Comment les redressements fiscaux

doivent-ils être traités comptablement

et fiscalement ?

Lorsque le contrôle fiscal est achevé, la proposition de rectification donne lieu à une dette ou
à une provision si elle est contestée.
Lorsque le contrôle fiscal est encore en cours, une provision peut également être constatée.
Une information est à donner en annexe.

Comptabilisation des rectifications définitives acceptées

1)- Lorsque le contrôle fiscal est achevé, les rappels d’impôts sont notifiés dans une
proposition de rectification que le contribuable peut accepter ou contester.

1.1)- A quelle date comptabiliser la dette envers le Trésor public ?

La dette en principal reconnue envers le Trésor public est à constater lors de la mise en
recouvrement (date indiquée sur le rôle ou date de l'avis de mise en recouvrement).
Si cette mise en recouvrement n'est pas encore intervenue à la clôture de l'exercice au cours
duquel la vérification a été terminée, le rappel est constaté au bilan sous la forme
d'une charge à payer (compte 4486) et non pas d’une provision, le montant du passif étant
certain et l’incertitude sur l’échéance étant faible.
Dans le cas exceptionnel où la vérification ne donnerait finalement pas lieu à une mise en
recouvrement, la charge à payer doit être reprise dans le résultat comptable au jour où le délai
de l’administration pour émettre l’avis de mise en recouvrement est prescrit, soit en principe à
la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification a
été notifiée à l’entreprise.
Il en est de même.
Lorsqu’il s’agit d’un impôt non déductible (IBS par exemple), cette reprise doit être déduite
de façon extra-comptable pour la détermination du résultat fiscal.
1.2)- Dans quels comptes comptabiliser la dette envers le Trésor public ?
Les rappels d’IBS sont comptabilisés :
- au débit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices », une subdivision du compte 695
permettant le cas échéant d'identifier les rappels concernant les exercices antérieurs ;
- par le crédit du compte 444 « Etat - Impôts sur les bénéfices ».
L’IBS n'étant pas déductible, le rappel d'IBS doit être réintégré extracomptablement comme
l'IBS.
Les rappels de taxes diverses (taxe d'apprentissage, taxe sur les salaires, etc.) sont
comptabilisés:
- au débit du compte 6717 « Rappels d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices) »,
- par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».
Lorsque ces rappels d'impôts portent sur des impôts déductibles, ils le sont également.
Ils ne donnent alors lieu à aucune correction extra-comptable.
1.3)- Comment comptabiliser les pénalités ?
Les pénalités constituent une charge exceptionnelle à comptabiliser dans le compte 6712
« Pénalités, amendes fiscales et pénales ».
Les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à
des obligations légales ne sont pas déductibles et doivent donc être réintégrées
extracomptablement.
Tel est notamment le cas des pénalités fiscales d’assiette et de recouvrement telles que :
- l’intérêt de retard.
- la majoration pour défaut ou retard de déclaratio ;
- les majorations pour insuffisance de déclaration de (manœuvres frauduleuses ou abus de
droit);
- les majorations en cas de retard de paiement;
- l’amende de 1 000 DA pour défaut de production ou inexactitude dans le tableau des
provisions, le relevé des frais généraux, l’état des abandons de créances et subventions.
1.4)- Les erreurs révélées par les rectifications fiscales peuvent-elles affecter les comptes
annuels ?
Oui. En théorie, l'application des règles générales à l'enregistrement des conséquences des
rectifications fiscales (par hypothèse non comptables) ne donnent lieu qu’à des déductions ou
réintégrations extra-comptable.
Toutefois, les rectifications suivantes peuvent affecter les comptes annuels :
- les rectifications concernant les provisions réglementées et amortissements dérogatoires;
- celles trouvant leur cause non pas dans la mauvaise application des règles fiscales mais dans
celle des règles comptables (par exemple, des honoraires d'architecte passés en charges alors
qu'ils auraient dû être immobilisés dans le coût de la construction).
Dans ce cas, elles donnent lieu nécessairement à des corrections comptables ;
- celles résultant d'une appréciation divergente du vérificateur et de la société (par exemple,
des amortissements considérés comme « exagérés ».
Dans ce cas, il n'y aura correction comptable que si l'entreprise se rallie sur le plan comptable
à cette appréciation fiscale.
En pratique, il en résulte donc les trois situations suivantes :
1.4.1)- Rectifications fiscales n'affectant en aucun cas les comptes annuels
Elles portent notamment sur les éléments suivants :
- charges et provisions non déductibles que la société aura omis de réintégrer ;
Exemple :
- amortissement des véhicules au-delà du seuil fiscal,
– taxe sur les véhicules de tourisme,
– provision pour retraites ;
– moins-value considérée par l'entreprise comme relevant à tort du court terme
- charges et provisions déduites sans respecter les conditions de forme et de fond
Exemple :
Comptabilisation en charge à payer d’une somme répondant à la définition fiscale des
provisions non mentionnées et non annexées à la déclaration des résultats.
- produits immédiatement taxables dont la société a différé l'imposition ;
Exemple :
- écarts de conversion sur gains latents de change (,
- quotes-parts des résultats dans les SNC,
- plus-values différées à tort.
- avantages fiscaux dont la société a fait usage à tort.
Exemple :
- crédit d'impôt recherche
- sur amortissement
- régime des sociétés mères
- régime des plus-values à long terme.
1.4.2)- Rectifications fiscales affectant dans tous les cas les comptes annuels
Elles concernent notamment :
- les rectifications fiscales portant sur les provisions réglementées (provisions et
amortissements dérogatoires) et les subventions d'investissement.
Les dotations et reprises qui en résultent sont comptabilisées en résultat exceptionnel;
Sur les rectifications portant sur les amortissements dérogatoires exagérés
- les rectifications fiscales trouvant leur cause dans une mauvaise application des règles
comptables.
Les corrections d’erreurs en résultant sont comptabilisées en résultat de l’exercice au cours
duquel elles sont constatées.
A notre avis :
Ces corrections devraient pouvoir, soit être comptabilisées selon leur nature, soit être
enregistrées au compte 778 « Produits exceptionnels ».
En termes de présentation, les conséquences des erreurs significatives sont à indiquer sur une
ligne distincte du compte de résultat pour leur montant net d’impôt.
Les charges et produits en résultant étant déjà pris en compte dans la rectification, sont à
réintégrer ou à déduire extracomptablement.
1.4.3)- Rectifications fiscales pouvant éventuellement affecter les comptes annuels
C'est le cas de celles qui sont reconnues par l'entreprise (sous le contrôle de son commissaire
aux comptes) comme consécutives à une erreur d'appréciation comptable.
Il s’agit, par exemple, des cas suivants :
- immobilisations passées à tort en charges;
- amortissements « exagérés »,
- rectification de la valeur d’entrée des immobilisations (à la baisse et à la hausse);
- sous-évaluation des stocks, voir ci-après n° 12.
1.4.4.1)- Immobilisations passées à tort en charges (matériel et outillage, mobilier et
matériel de bureau, agencements, fonds de commerce…)
Dans ce cas, l'entreprise porte à l'actif l'immobilisation (dans le poste concerné) par le crédit, à
notre avis, du compte 791 « Transferts de charges d’exploitation », pour le montant de la
charge précédemment déduite à tort.
Toutefois, s’agissant d’une correction du montant des immobilisations, elle devrait également,
à notre avis, pouvoir être enregistrée au compte 778 « Produits exceptionnels ».
La règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas aux
erreurs résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû venir en
augmentation de l’actif immobilisé
Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette
exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit
n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les seules dépenses comptabilisées à tort
en charges au titre des exercices non prescrits.
En conséquence, le produit constaté comptablement lors de la correction de l'erreur doit
être déduit extracomptablement :
- soit parce qu'il correspond à des déductions remises en cause dans la rectification fiscale
(déductions effectuées au cours d'exercices non prescrits) ;
- soit parce qu'il correspond à des déductions qui ne doivent entraîner aucune conséquence sur
le résultat imposable (déductions au cours d'exercices prescrits).
En outre, les amortissements qui auraient dû être pratiqués lors des exercices antérieurs font
l'objet d'un rattrapage immédiat.
En effet, la comptabilisation à tort en charge d’une dépense qui aurait dû être immobilisée
constitue une erreur comptable. Or, les corrections d’erreur sont à calculer rétrospectivement
et l'incidence de la correction est à comptabiliser en totalité en résultat sur l’exercice au cours
duquel est constatée l’erreur.
Ce rattrapage est comptabilisé au crédit du compte 28 « Amortissements d'immobilisations »
concerné, par le débit, à notre avis, du compte 6811 « Dotations aux amortissements des
immobilisations ».
Toutefois, s’agissant d’une correction d’erreur, ce rattrapage devrait également, à notre avis,
pouvoir être enregistré au compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels ».
L'immobilisation inscrite à l'actif est ensuite amortie sur sa durée résiduelle d'utilisation
(décomptée comme si l'immobilisation avait été inscrite à l'actif dès l'origine).
Les amortissements rattrapés n'ayant pas été comptabilisés en temps voulu, ils sont en
principe perdus fiscalement.
Toutefois, l'administration admet que cette sanction soit « limitée aux cas manifestement
abusifs »
Dès lors, il est admis que les annuités d'amortissement linéaire ou dégressif que l'entreprise
n'aurait pas pratiquées soient déduites au titre de l'exercice au cours duquel le rattrapage
comptable est effectué.
En conséquence, aucune correction extra-comptable n'est à effectuer (au titre du rattrapage et
des amortissements ultérieurs) dans la mesure où ces amortissements n'ont pas minoré le
montant de la rectification fiscale.
1.4.4.2)- Amortissements « exagérés »
Soit l’exemple suivant :
Exemple :
Une entreprise amortit une de ses immobilisations sur une durée de 5 ans.
Elle bénéficie de la mesure de simplification lui permettant de comptabiliser ses
amortissements sur leur durée d’usage.
La durée de 5 ans retenue par l’entreprise est considérée comme erronée par l'administration
qui accepte une durée de 8 ans. Cette correction est acceptée comptablement.
L'écart avec les dotations cumulées depuis l'acquisition du bien jusqu'à la date de la
rectification fiscale constitue le montant des amortissements « exagérés ».
L'entreprise débite le compte « Amortissements » (compte 28 de l'immobilisation concernée)
par le crédit, à notre avis, du compte 7811 « Reprises sur amortissements des immobilisations
incorporelles et corporelles », pour le montant des amortissements « exagérés » calculés
depuis l'inscription à l'actif de l'immobilisation, y compris, à notre avis, pour la quote-part
d'amortissements exagérés qui ne peuvent être rectifiés car comptabilisés sur des exercices
prescrits (voir ci-après fiscalement).
Toutefois, s’agissant d’une correction d’erreur, elle devrait également, à notre avis, pouvoir
être enregistrée au compte 778 « Produits exceptionnels ».
La règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas aux
omissions ou erreurs résultant de dotations aux amortissements excessives.
Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette
exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit
n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les seules dotations excessives
comptabilisées au titre des exercices non prescrit.
En conséquence, le produit constaté comptablement lors de la correction de l'erreur doit être
déduit extra-comptablement pour son montant total :
- soit parce qu'il correspond à des amortissements excessifs pris en compte dans la
rectification fiscale (amortissements pratiqués au cours d'exercices non prescrits) ;
- soit parce qu'il correspond à des amortissements excessifs qui ne doivent entraîner aucune
conséquence sur le résultat imposable (amortissements pratiqués au cours d'exercices
prescrits).
Les exercices suivant celui de la correction comptable de l'erreur, les dotations aux
amortissements comptables seront déductibles sur le plan fiscal.
Aucune correction extra-comptable ne sera donc nécessaire.
1.4.4.3)- Rectification de la valeur d'entrée (apport ou achat) des immobilisations (à la
baisse et à la hausse)
Si l’acte initial n’est pas rectifié, le coût d'acquisition doit être maintenu
En revanche, lorsque l’acte fixant le prix est modifié, par une procédure judiciaire notamment,
le coût d’acquisition de l’immobilisation doit être corrigé :
- en cas d'acquisition, la modification entraîne, en général, le paiement d'un complément de
prix au vendeur. L'augmentation de l'immobilisation concernée a pour contrepartie le crédit
d'un compte de dettes d'immobilisations ou de trésorerie ;
Si le prix réel a été dissimulé (la partie de prix correspondant à la dissimulation ayant en fait
été versée), il n'y a pas de contrepartie à l'augmentation de l'immobilisation.
Le coût d’acquisition ne peut donc pas, à notre avis, être modifié.
La solution qui constituerait à constater en contrepartie une réserve reviendrait à procéder à
une réévaluation partielle incompatible.
- en cas d'apport, si le contrat d’apport est modifié (augmentation de la valeur de
l'immobilisation apportée), la correction de l'erreur sur l'apport se traduit par une
augmentation de capital (réservée à l'apporteur).
Mais la rectification fiscale ne peut en elle-même justifier une modification du contrat
d'apport, celui-ci ne pouvant être remis en cause, selon le droit des sociétés, qu'en cas de dol
ou de fraude
Lorsque les nouvelles valeurs sont constatées au bilan, il en est tenu compte, notamment,
pour le calcul :
- des amortissements (pour la rectification de la valeur d’achat
- et des plus-values de cession (pour la rectification de la valeur d’achat
1.4.4.4)- Sous-évaluation des stocks
Le stock n’est modifié que pour autant que la rectification fiscale porte sur un bien devant
figurer en stock à la clôture de l'exercice de la rectification.
En effet, dans le cas inverse, les biens (non inventoriés ou sous-évalués) ont été vendus et le
produit résultant de la sous-évaluation déjà passé en résultat.
L'entreprise porte à l'actif le stock (dans le compte 30 concerné) par le crédit, à notre avis, du
compte « Variation des stocks » concerné, pour le montant de la charge précédemment
déduite à tort, y compris, à notre avis, à raison du coût d'entrée des stocks qui ne peuvent faire
l'objet d'une rectification fiscale, ceux-ci ayant été acquis depuis plus de dix ans (voir ci-après
fiscalement).
Toutefois, s’agissant d’une correction du montant des stocks, ce produit devrait également, à
notre avis, pouvoir être enregistré au compte 778 « Produits exceptionnels »).
La règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas aux
omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non
prescrit
Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette
exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit
n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les erreurs ayant entraîné la sous-
estimation du stock commises sept ans ou moins avant l'ouverture du premier exercice non
prescrit
Dans l'hypothèse où une règle erronée a été appliquée de manière répétée, d'exercice en
exercice, seule la correction afférente aux éléments individualisés du stock inscrits à l'actif
depuis plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit est sans
conséquence fiscale.
En revanche, la correction des éléments du stock inscrits à l'actif ultérieurement affectés par
cette erreur peut donner lieu (au titre des exercices non prescrits) à une imposition
supplémentaire
En conséquence, le produit constaté comptablement lors de la correction de l'erreur doit
être déduit extra-comptablement :
- soit parce qu'il correspond à une augmentation du stock déjà prise en compte dans la
rectification fiscale (erreur ayant entraîné la sous-estimation du stock commise sept ans ou
moins avant l'ouverture du premier exercice non prescrit) ;
- soit parce qu'il correspond à la correction d’une erreur qui ne doit entraîner aucune
conséquence sur le résultat imposable (erreur ayant entraîné la sous-estimation du stock
intervenue plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit).
1.5)- Une rectification fiscale peut-elle affecter la participation des salariés ?
Oui. Un complément de participation est comptabilisé l'année où la réserve spéciale est
corrigée.
En effet
- lorsque la déclaration des résultats d'un exercice est rectifiée par l'administration ou par le
juge de l'impôt, le montant de la participation des salariés au bénéfice de cet exercice fait
l'objet d'un nouveau calcul, tenant compte des rectifications apportées ;
- le montant de la réserve spéciale de participation est modifié en conséquence au cours de
l'exercice pendant lequel les rectifications opérées par l'administration ou par le juge de
l'impôt sont devenues définitives (après épuisement des voies de droit) ou ont été
formellement acceptées par l'entreprise et ce, que le résultat fiscal ait été corrigé à la hausse
ou à la baisse
- ce montant est, le cas échéant, majoré d'un intérêt de retard qui court à partir du premier
jour du sixième mois qui suit celui au titre duquel les rectifications ont été opérées.
A noter :
La répartition de cette masse indissociable, formée par la réserve spéciale et son complément,
ne doit et ne peut se faire qu'entre les seuls salariés présents au cours de l'exercice pendant
lequel les rectifications effectuées par l'administration sont devenues définitives.
Ainsi, les salariés qui n'avaient pas de droits à participation au titre de l'exercice dont le
résultat a été rectifié bénéficient d'un supplément de participation en cas de rectification
fiscale et, inversement, voient leurs droits à participation diminués en cas de rectification à la
baisse du résultat fiscal. En revanche, les salariés ayant quitté l'entreprise ne peuvent
prétendre ni à ce supplément de participation ni, inversement, se voir réclamer par l'entreprise
la participation excédentaire qui leur aurait été versée lors de leur départ.
1.5.1)- Modification à la hausse de la réserve spéciale
Le complément de participation est comptabilisé au débit du compte 691.
Le complément de participation peut donner lieu à reprise de provision si ce complément a
fait l'objet de provision lorsqu'il n'était que probable,
Le complément de participation est porté à la réserve spéciale de participation au titre de
l'exercice au cours duquel le redressement est devenu définitif, soit qu'il a été accepté, soit que
les voies de recours ont été épuisées
Pour un exemple illustrant cette règle
Sur la déductibilité des sommes portées à la réserve de participation
A noter, l'absence de modification de la réserve spéciale au cours de l'exercice au cours
duquel la rectification est devenue définitive (ou formellement acceptée par l'entreprise)
constitue une irrégularité à signaler par le commissaire aux comptes au conseil
d'administration et à l'assemblée statuant sur les comptes de cet exercice et peut, dans certains
cas, constituer un délit à révéler au procureur de la République.
1.5.2 Modification à la baisse de la réserve spéciale
La réduction de participation est comptabilisée en produits, à notre avis, par le crédit du
compte 691.
A noter :
La correction de la participation peut conduire à constater un montant net de participation
négatif au titre de l’exercice au cours duquel la minoration du résultat fiscal est devenue
définitive. En effet, le montant de la correction négative peut être supérieur au montant de la
participation calculée au titre de cet exercice.
Dans ce cas, à notre avis, le montant net de la participation est nul au titre de l’exercice au
cours duquel le résultat fiscal est modifié.
En effet, au même motif que la correction de participation ne concerne que les salariés
présents lors de l'exercice au cours duquel les rectifications sont devenues définitives, elle ne
se reporte pas sur les exercices ultérieurs si le montant de la participation de cet exercice n’est
pas suffisant pour couvrir les corrections effectuées.
La réduction de la réserve de participation est immédiatement imposable.
1.6)- Une rectification fiscale peut-elle affecter l’intéressement des salariés ?
Aucune règle ne définit les conséquences d'un contrôle fiscal sur des sommes attribuées aux
salariés dans le cadre de l'intéressement.
Toutefois, rien ne s'oppose à ce que les partenaires sociaux prévoient que les règles définies
pour le calcul de la réserve de participation soient appliquées lorsque l'intéressement est lié
aux résultats fiscaux
Sur la comptabilisation de l’intéressement des salariés
1.7)- Une rectification fiscale peut-elle affecter la cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE)
et le plafonnement de la contribution foncière des entreprises (CFE) en fonction de la
valeur ajoutée ?
Comme c'était le cas pour la taxe professionnelle ( la valeur ajoutée retenue pour le calcul de
la CVAE et du plafonnement de la CFE devrait tenir compte des rectifications effectuées par
l'administration à la suite d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification de comptabilité.
En cas de désaccord avec le contribuable, le dégrèvement devrait être déterminé à partir de la
valeur ajoutée arrêtée par l'administration.
Comme pour la taxe professionnelle, un dégrèvement complémentaire devrait, le cas échéant,
être accordé au contribuable à la suite d'une décision de justice devenue définitive.
1.8)- Une rectification fiscale est-elle susceptible d’augmenter les possibilités de report
en arrière des déficits ?
Oui. Une rectification fiscale est susceptible d'augmenter les possibilités de report en arrière
des déficits lorsque les rehaussements opérés par l'administration font apparaître ou
augmentent :
- le déficit reportable.
Dans ce cas, l'entreprise est en droit d'opter, dans le cadre d'une réclamation contentieuse,
pour le report en arrière de ce déficit rehaussé sur le bénéfice de l'exercice antérieur, y
compris si ce bénéfice d'imputation ne résulte que de rehaussements apportés par
l'administration.
L'option peut être exercée dans la double limite du déficit rectifié
- le bénéfice d'imputation
L'option pour le report en arrière du déficit de l'exercice suivant peut alors être exercée, dans
le cadre d'une réclamation contentieuse, dans la double limite des bénéfices rehaussés et à
condition que les rehaussements ne constituent pas des revenus distribués
L'option pour le report en arrière doit alors être exercée dans le délai de réclamation, c'est-à-
dire avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement
Elle n'entraîne pas la décharge des pénalités afférentes aux rectifications fiscales
Lorsque l’option pour le report en arrière des déficits est exercée :
- la dette d'impôt liée au redressement est comptabilisée en totalité ;
- la créance de carry-back est à enregistrer lors de la souscription
Lorsque le contrôle fiscal est probable ou en cours,.
Lorsque les redressements sont mis en recouvrement et contestés.
1.9)- Quelle est l’information à donner en annexe au titre des rectifications ?
S'agissant de charges sur exercices antérieurs, mention doit en être faite dans l'annexe lorsque
l'importance des rappels est significative
En outre, en cas de correction d’erreur comptable, le :
- la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice doit être indiquée dans l’annexe ;
- lorsque l’erreur corrigée est relative à un autre exercice présenté, il convient d’indiquer, pour
cet exercice, les postes du bilan directement affectés et de présenter sous forme simplifiée le
compte de résultat retraité ;
- l’information comparative donnée dans l’annexe est également retraitée pro forma
lorsqu’elle est affectée par l’erreur corrigée.
Comptabilisation des propositions de rectification contestées
2.1)- Une dette doit-elle être enregistrée envers le Trésor public ?
Non. Le contribuable contestant les rectifications fiscales conserve le droit d'exercer un
recours contentieux.
A moins que la société n'ait renoncé à son droit d'exercer un recours contentieux, la dette
envers le Trésor public n'est pas certaine si le contribuable en conteste le bien-fondé par
une réclamation à l’administration fiscale ou saisit le tribunal administratif après rejet de
la réclamation.
2.2)- Une provision doit-elle être constatée au titre de la proposition de rectification
contestée ?
Une provision pour risques doit être constituée à la clôture si les conditions de constitution
d'une provision pour litiges sont remplies :
- existence d'une obligation à la clôture d'avoir à payer un rappel d'impôt et des amendes ou
pénalités.
C’est toujours le cas, l’obligation résultant de l'identification, dans la rectification fiscale, de
points sur lesquels, pour l’administration, les textes fiscaux n'ont pas été respectés ;
La notification de la proposition de rectification fiscale à la clôture de l'exercice constitue un
événement justifiant la déduction de la provision, même si l'entreprise a engagé un recours
contentieux ou une procédure conventionnelle d'élimination des doubles impositions
- sortie de ressources sans contrepartie probable à la date d'arrêté des comptes.
La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de
l'administration et des chances de succès de l'entreprise dans le contentieux en cours.
Si la probabilité de la sortie de ressources est avérée, le montant de la provision correspond
au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'administration (rappel
d'impôt, pénalités et intérêts).
Le montant de la provision dépend des données de l'espèce.
Il pourrait être quasiment nul si la proposition de rectification fiscale notifiée apparaissait sans
fondement
Dans le cas exceptionnel où la sortie de ressources ne pourrait être déterminée avec la
précision nécessaire, aucune provision n’est constatée
Sur l’information à donner en annexe
Cette provision constituant une provision pour litige, sa déduction n’est pas subordonnée à
l’appréciation des chances de succès de la contestation
Le montant déductible de la provision est limité au montant des impôts eux-mêmes
déductibles
A noter :
En ce qui concerne les pénalités, lorsque l'administration fiscale a opéré une rectification, il
est parfois possible d'obtenir une remise des pénalités.
Dans ces conditions, il apparaît qu'un doute peut subsister sur le montant exact des pénalités
qui seront finalement exigées et, par conséquent, on peut admettre que la provision puisse être
inférieure aux pénalités fixées, sans toutefois être inférieure aux intérêts de retard qui
resteront en tout état de cause dus.
2.3)- Comment comptabiliser les sommes versées en cas de paiement des impôts et taxes
contestés ?
22. La contestation des rectifications n’en suspend pas pour autant son exigibilité.
Toutefois, le contribuable peut demander à surseoir au paiement des sommes en litige
Lorsque le contribuable ne demande pas à bénéficier du sursis de paiement (ou lorsque le
Tribunal administratif a rendu un jugement défavorable au contribuable qui avait demandé un
sursis de paiement), les sommes versées au Trésor public au titre des impositions
complémentaires contestées sont, à notre avis, à comptabiliser au débit d’un compte
d'attente (par exemple, dans une subdivision à créer du compte 444, le compte 4448 « Impôts
sur les bénéfices à régulariser »).
A notre avis :
Dans ce cas, la provision, constatée le cas échéant, est maintenue (sous réserve d'en adapter le
montant en fonction d'éléments nouveaux modifiant la sortie de ressources).
2.4)- En cas de contestation, l’entreprise peut-elle opter pour le carry-back sur les
bénéfices redressés ?
Oui. Selon nos informations recueillies auprès du Conseil d'Etat, l'entreprise devrait pouvoir
opter pour le carry-back sur les bénéfices redressés et ce, à titre conservatoire.
En effet, le risque de ne pas pouvoir respecter le délai pour exercer l'option (voir ci-avant n°
18) est important (dans le même sens, une réclamation ou un jugement confirmant les
redressements ne venant pas prolonger ce délai
En cas de carry-back à titre conservatoire :
- le produit résultant du « futur » carry-back devrait, à notre avis, être pris en compte dans
l'estimation du montant à provisionner au titre de la rectification fiscale.
Dans ce cas, seul le montant net (c’est-à-dire la rectification probable diminuée de la future
créance de carry-back) devrait être provisionné à la clôture de l'exercice ;
En effet, la sortie de ressources liée à la rectification fiscale a une contrepartie attendue du
même tiers : un produit d'impôt résultant du carry-back
- si le redressement n'est pas estimé probable et qu'il ne fait, en conséquence, l'objet d'aucune
provision dans les comptes, le produit de carry-back ne peut être constaté.
Dans cette hypothèse, le carry-back à titre conservatoire donne lieu uniquement à une mention
en annexe.
2.5)- Une information doit-elle être donnée en annexe au titre des propositions de
rectification contestées ?
Recommande aux sociétés de publier les éléments suivants dès lors qu'ils ont une incidence
significative sur les comptes de la société :
- mention de l'existence d'une notification de « proposition de rectification fiscale », même si
aucune provision n'a été constituée
- indication des années concernées ;
- indication si une provision a été constituée en donnant, s'il y a lieu, toute précision utile à ce
sujet dans la rubrique « Faits exceptionnels et litiges ».
En revanche, ne doit pas être obligatoirement fourni le montant :
- des propositions de rectification notifiées,
- ou de la provision constituée.
A notre avis :
D'une manière générale, lorsque le montant notifié apparaît aberrant ou excessif (selon avis
d'experts), il n'y a pas lieu, à notre avis, d'indiquer dans l'annexe le montant notifié par
l'administration, car cette information pourrait s'avérer trompeuse et causer un préjudice
sérieux à l'entreprise.
Toutefois, il convient alors d'indiquer la nature générale du litige, le fait que cette information
n'a pas été fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas été
Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable du montant du risque n'a pu être réalisée
et que, en conséquence, aucune provision n'a été constatée, une information doit également
être fournie en annexe sur la nature du passif concerné ainsi que les raisons ne permettant pas
d’évaluer de façon fiable la sortie de ressources ou l’échéance de l’obligation
En cas de carry-back à titre conservatoire,.
Comptabilisation des rectifications probables à la clôture de l’exercice (contrôle fiscal en
cours)
Si l’entreprise n’a pas respecté sur certains points les règles fiscales, elle peut devoir
constituer à la clôture de l’exercice une provision pour faire face au risque d’avoir à payer un
rappel d’impôts.
Lorsqu'à la clôture de l'exercice la vérification n'est pas terminée, il convient, à notre avis, de
tenir compte, le cas échéant, de la perte probable qui en résultera pour l'entreprise et de
constater une provision si les conditions suivantes sont remplies :
Existence d'une obligation à la clôture :
Il existe à la clôture une obligation probable d'avoir commis une infraction lorsque le contrôle
fiscal en cours a permis d'identifier des points sur lesquels, pour l'administration, les textes
fiscaux n’ont pas été respectés ;
Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes :
La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de
l'entreprise et de ses chances de succès en cas de recours contentieux
On précise qu'un contrôle fiscal en cours augmente la probabilité de sortie de ressources, mais
que cet événement n'est ni une condition nécessaire ni une condition suffisante pour
démontrer la probabilité de sortie de ressources.
Dès lors que ces deux conditions sont respectées et que la sortie de ressources ne peut être
chiffrée avec une précision suffisante, il est constitué une provision pour risques (compte 155
« Provisions pour impôts »).
Le montant de la provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense
devoir verser à l'administration.
A notre avis : Lorsque le contrôle fiscal est en cours, voire probable à la clôture de l'exercice,
le produit résultant du « futur » carry-back devrait, à notre avis, lorsqu'il est certain que
l'entreprise exercera l'option, être pris en compte dans l'estimation du montant à provisionner
au titre de la rectification fiscale. Dans ce cas, seul le montant net devrait être provisionné à
la clôture de l'exercice
Les entreprises peuvent déduire une provision pour faire face à un rappel d’impôt à
condition notamment :
- qu’elles puissent établir la probabilité de ce rappel à la clôture de l’exercice; en matière de
provision pour risque (dont les conditions de déduction fiscale devraient, à notre avis, être
identiques aux provisions pour risque fiscal afférent à un impôt déductible) :
- l'administration accepte la déduction de la provision dès l'existence d'un différend avec les
organismes sociaux ;
- les Cours administratives d'appel acceptent la déduction d'une provision pour risque CF dès
lors qu'un contrôle est engagé ou annoncé; toutefois, de manière rigoureuse, la Cour
administrative d'appel a refusé la déduction d'une provision pour risque CF à raison d'un
contrôle en cours au motif que les premières conclusions écrites n'avaient été notifiées qu'au
cours de l'exercice suivant ;
- et que le rappel porte sur un impôt fiscalement déductible
Une rectification du résultat imposable ayant une incidence sur la participation des salariés
(voir ci-avant n° 14), le complément probable de participation nous paraît également devoir
être provisionné.
Lorsque le contrôle fiscal est achevé, les rappels d’impôts sont notifiés dans une proposition
de rectification que le contribuable peut accepter ou contester.
Lorsqu’elle est acceptée, une dette est comptabilisée lors de la mise en recouvrement.
Lorsqu’elle est contestée, la proposition de rectification ne donne lieu à aucune dette. En
revanche, une provision peut devoir être constatée.
Dans tous les cas, une information est à donner en annexe au titre des propositions de
rectification.
Les erreurs révélées par les rectifications fiscales peuvent affecter les comptes annuels,
notamment lorsqu’elles concernent des provisions réglementées ou des amortissements
dérogatoires, ou en cas d’erreur comptable.
Elles peuvent également affecter la valeur ajoutée (et donc la cotisation sur la valeur ajoutée
et le plafonnement de la contribution foncière des entreprises), la participation des salariés,
voire l’intéressement des salariés.
Les propositions de rectification sont susceptibles d’augmenter les possibilités de report en
arrière des déficits.
L'option doit alors être exercée dans le délai de réclamation.
En cas de contestation, l’entreprise devrait pouvoir opter pour l’option à titre conservatoire.
Lorsque le contrôle fiscal est encore en cours, une provision peut également être constatée.