CHARGES

Objectifs et procédures d'audit

Les développements précédents nous ont permis de décrire les obligations de
l'entreprise sur le double plan de la maîtrise et de l'enregistrement des
opérations. Conséquences
de l'organisation
La compréhension approfondie de ces obligations qui incombent à l'entreprise de l'entreprise
constitue l'une des composantes fondamentale de la compétence de l'auditeur; elle pour l'auditeur
lui permet en effet de connaître, avant même d'intervenir, les difficultés que peut
rencontrer l'entreprise : le praticien en déduit les principaux risques relatifs au module
audité et les objectifs qu'il doit atteindre.
1. Caractéristiques du module

Elles rappellent beaucoup celles retenues pour le module « Ventes », qui n'est pas surprenant
compte tenu du caractère « réciproque » de l'opération achat par rapport à l'opération
vente.

Pour ce module, l'auditeur retiendra particulièrement les éléments suivants

- le volume généralement important des opérations enregistrées en comptabilité;
- la complexité relative du processus (le comptabilisation : à chaque opération correspondent des
règles particulières de comptabilisation, notamment en matière de T.V.A.

2. Principaux risques relatifs au module

Il convient que l'auditeur examine dans chaque cas les risques pouvant exister.

Sous réserve des risques particuliers à l'entreprise, les caractéristiques générales du module «
charges et dettes d'exploitation »peuvent amener le praticien à redouter plus
particulièrement :
- que certains achats réalisés (et les dettes correspondantes) n'aient pas été enregistrés en
comptabilité (atteinte à l'exhaustivité des enregistrements);
- que des achats (ou des avoirs sur achats) enregistrés ne correspondent pas à une
opération réelle (atteinte à la réalité, le bilan faisant alors apparaître des dettes qui
n'existent pas);
- que les charges ne soient pas rattachées à leur exercice d'exécution, mais soient au
contraire minorées (ou majorées) au bénéfice (ou au détriment) de l'exercice suivant
(proposition de coupure);
- que les dettes au bilan soient mal évaluées (proposition d'évaluation).

3. Les objectifs de l'auditeur

En examinant les opérations relatives aux achats et aux dettes d'exploitation, l'auditeur
doit atteindre certains objectifs :
 1. Obtenir l'assurance que toutes les charges et les dettes ont été enregistrées
(exhaustivité des enregistrements).

2. Obtenir l'assurance que toutes les charges et les dettes enregistrées

concernent bien l'entreprise (réalité des enregistrements).

3. S'assurer que la coupure des charges est faite correctement (coupure des
enregistrements).

4. Obtenir l'assurance que les soldes au bilan sont correctement évalués.

5. S'assurer du caractère vraisemblable du solde des comptes (audit

analytique).

6. Établir la validité des sommes figurant c3 titre de dettes ait bilan.

Pour atteindre ces objectifs, l'auditeur va successivement procéder à

- l'évaluation du contrôle interne;
- l'examen des comptes.

L'évaluation du
contrôle Interne

Sur les conditions générales (le :cite évaluation, voir Introduction i la partie «
Savoir faire ». p. 189.

1. Obtenir l'assurance que toutes les charges et les dettes ont été:'
enregistrées (exhaustivité des enregistrements)

a) Les risques pouvant exister.

Le premier risque envisagé par l'auditeur est une atteinte à la proposition
d'exhaustivité en ce qui concerne les charges et les dettes
d'exploitation. En d'autres te . L’auditeur se demande si toutes les
opérations (le l'entreprise ont été enregistrées. le risque d'omission peut
se concrétiser notamment par les éléments suivants  :

1. I. Omission de l'enregistrement d'une facture reçue.

1.2. Réception des marchandises (soit service rendu) sans enregistrement de

la facture de recevoir.

1.3. Omission de l'enregistrement d'un avoir.

1.4. Non comptabilisation de certains paiements dans les comptes

fournisseurs.
b) Examen théorique des dispositifs de contrôle de l’entreprise :

L'auditeur étudie successivement ces possibilités. Reprenant la description

des procédures de l'entreprise qu'il a établie, il se demande si une ou
plusieurs de ces éventualités peut se produire et en cas de réponse affirmative
si les procédures en vigueur permettent 'la détection et la correction rapide de
l'erreur.

Exemples de dispositif de contrôle à examiner :

- création systématique d'un bon de réception à la livraison de la
marchandise ou lors (le la réalisation de la prestation;
-- transmission systématique des bons (le commande et des
bons (le réception à la comptabilité (ou au service chargé du
rapprochement avec la facture);
- suivi (les bons de réception et procédures de rapprochement
entre les bons de commande, les bons de réception et les factures;
- classement des bons (le commande et des bons de réception en
attente de la facture ((1 la comptabilité ou dans un autre service);
-- utilisation de ces bons pour émettre des situations comptables ou
élaborer le bilan en fin d'exercice;
- procédure d'apurement périodique des bons (le réception en
instance depuis un certain temps (information auprès des
services concernés, réclamation aux fournisseurs, etc.);
- numérotation des factures reçues et leur suivi;
- suivi des factures reçues et envoyées dans différents services, soit
pour approbation, soit pour mise en paiement;
contrôles tendant a prévenir l'enregistrement tardif des factures;
examen par la comptabilité (les relevés des fournisseurs; procédure
(le centralisation (les demandes (l'avoir;
- séparation des fonctions entre demande d'avoir, réception de la
facture, comptabilisation et opérations de trésorerie;
- classement cri attente (les demandes d'avoir à la comptabilité;
-- relance des fournisseurs pour les avoirs non reçus.

c) Examen pratique des dispositifs de contrôle (tests de permanence) :

Exemples de tests de permanence :

- sélectionner des bons (le réception et s'assurer (le l'enregistrement des
factures correspondantes;
- sélectionner des doubles de bons de commande, retrouver les bons de
réception et les factures correspondantes et s'assurer (le leur
enregistrement;
- sélectionner des relevés fournisseurs et comparer avec les factures
enregistrées pour détecter l'omission éventuelle de certaines factures;
-- sélectionner (les bons (le réception en attente (le facture et vérifier
que les charges il payer correspondantes ont été enregistrées cri
comptabilité;
- sélectionner des factures et s'assurer que les bons de réception y
sont joints (ou les retrouver);
- sélectionner des demandes d’avoirs, retrouver les avoirs reçus et les
enregistrements correspondants.
On insistera sur la recherche de passif non enregistré. A cet égard, de manière
usuelle, la procédure la plus importante pour la recherche des engagements non
enregistrés consiste dans un examen des opérations enregistrées après lu lin de
l'exercice. En effet, tout passif sera finalement transcrit dans les comptes soit par
une paiement, soit par tout autre moyen. Les journaux de trésorerie, les
journaux d'achats et de charges ainsi que les pièces justificatives de
l'exercice suivant constitueront la base des recherches de l'auditeur.
Une sélection des montants importants (pouvant avoir une signification eu
égard au résultat de l'exercice) enregistrés au début de l'exercice suivant doit
permettre: (le déterminer qu'aucun engagement complémentaire n'existait à la
clôture de l'exercice .Par ailleurs, une relecture rapide (les contrats d'achat (ou
des notes de synthèse qui en auront été faites) peut permettre (le détecter
des engagements qui n'apparaîtraient que.: beaucoup plus tard dans les
comptes.

2. Obtenir l'assurance que toutes les charges et dettes enregistrées concernent

bien l'entreprise (réalité des enregistrements) 

a) les risques pouvant exister.

La proposition de réalité recouvre des risques plus variés que la proposition

d'exhaustivité : enregistrement fictif; enregistrement d'une opération irrégulière ou non
autorisée, enregistrement entaché d'irrégularité.

Ces risques peuvent se traduire de la manière suivante :

2.1. Enregistrement d'achats non effectués (ou de services non fournis à

l'entreprise).
2.2. Enregistrement de charges ou de dettes non autorisées.
2.3. Non détection d'erreurs qui peuvent entacher les
factures.
2.4. Non détection d'erreurs d'enregistrement.

b) Examen théorique des dispositifs de contrôle de l'entreprise.

Exemples de dispositifs de contrôle à examiner

- procédures de commande, limites et autorisations correspondantes;
- rapprochements effectués entre bon (le réception et facture : liste
des personnes habilitées à signer les bons de réception;
- autorisation de paiement des factures;
- annulation des originaux pour prévenir les réutilisations éventuelles;
- contrôles effectués par les différents services (par la comptabilité en
particulier) en ce qui concerne les quantités facturées, les prix
unitaires, les ports et le calcul de la T.V.A.; apprécier (tans quelle
mesure ces contrôles sont de nature à détecter toutes les erreurs qu'un
fournisseur aurait pu commet sur sa facture, par référence aux
contrats d'achats ou aux termes des commandes;
 - écritures d'imputation retenues pour les comptes de charges;
- organisation de la comptabilité fournisseurs;
- pointage et suivi des comptes fournisseurs;
- concordance entre la comptabilité générale (compte collectif
fournisseur) et la comptabilité auxiliaire (comptes individuels
fournisseurs);
- codification des factures reçues;
- instructions données aux comptables chargés des imputations en
ce qui concerne la T.V.A.. non récupérables (T,V.A sur voiture de
tourisme, cadeaux, etc..);
- saisie des éléments de T.V.A.. à faire figurer sur la déclaration
mensuelle (ou trimestrielle). L'entreprise travaille-t-elle à partir
de la comptabilité (si elle est terminée avant la date (le
déclaration) ou sur des bases extracomptables ? Dans ce dernier
cas, comment s'assure-t-elle qu'il n'y a pas d'écart? Comment
régularise-t-elle les écarts éventuels?
- respect des règles fiscales, notamment cil matière de déductibilité
de la T.V.A.

c) Examen pratique des dispositifs de contrôle (tests de permanence)

Exemples de tests de permanence

- sélectionner des factures enregistrées en comptabilité, s'assurer que les
commandes et les bons de réception correspondants ont été approuvés
par les personnes compétentes;
- vérifier la réalité (le certains achats ou prestations (contrôle de visu de la
marchandise, recherche tics enregistrements sur les fiches de stocks,
les fiches de consommation, etc..);
- sélectionner des factures et vérifier les calculs et les imputations.

Ces tests appellent les commentaires suivants

Contrôle des imputations comptables et des pièces justificatives. Il consiste à s'assurer

que les charges ont été correctement imputées aux comptes correspondants et sont
appuyées sur des pièces justificatives suffisantes.

Il pourra s'effectuer en sélectionnant un certain nombre de factures et en vérifiant les

imputations.

Ce contrôle peut être couplé avec d'outres contrôles ayant pour base les factures et
notamment les problèmes de coupure.

Enfin d'une manière generale, l’auditeur doit examiner les differentes charges
enregistrées sous l’angle de leur déductibilité fiscale et relever dans une feuille de
travail spécifique les charges non déductibles.
Contrôle (les imputations concernant la T.V.A. à récupérer. Reprenant l'étude faite. ,
lors de l'examen (lu contrôle interne concernant les instructions données aux
comptables chargés des imputations en ce qui concerne la T.V.A. non
récupérable (T.V.A. sur les voitures de tourisme, cadeaux, etc.), l'auditeur,
selon les résultats de cette investigation, pourra s'orienter vers des tests
différents qu'il peut combiner.
- soit l'auditeur estime que les instructions données sont suffisantes, eu
égard à lai: compétence du personnel comptable; il se borne alors à en
contrôler la bonne application (tests 1 et 2);
- soit l'auditeur estime que les instructions données sont insuffisantes ou
erronées eu égard toujours à la compétence du personnel comptable; il
orientera alors ses tes sur telle ou telle catégorie de frais (tests 1, 2 et 3).

Ces contrôles seront par exemple les suivants

- l'auditeur part du compte « T.V.A. à récupérer » et par un sondage
dont il appartient de définir l'étendue se fait présenter un certain nombre
factures. Il vérifis pour chaque justificatif le montant et la possibilité de
récupération (1);
- l'auditeur part des pièces justificatives de charges et . vérifie l'imputation
relative à la T.V.A. (passée en charges ou en T.V.A. à récupérer) et
éventuellement l'enregistrement correspondant (2);
- l'auditeur a estimé; qu'il existait un risque d'omission de récupération ou
récupération erronée sur un type de frais; il sélectionne sur le (ou les)
compte concerné(s) un certain nombre de pièces justificatives et examine les
imputations éventuellement les enregistrements correspondants (3).

Contrôle (les autres impôts et taxes. Sur ce plan, l'examen du contrôle interne
fondamental et notamment la question : l'entreprise a-t-elle prévu une
procédure pour s'assurer de manière systématique que les diverses
déclarations à souscrire établies correctement et en temps utile et sont
transmises à la comptabilité et que .., charges sont correctement rattachées
(proposition de coupure) ?

Les contrôles (le l'auditeur porteront

ensuite sur l'existence de la déclaration ou
de l'avertissement; l'enregistrement en
comptabilité;
L’enregistrement du paiement.

Si certains impôts peuvent être étudiés avec les charges (par exemple,
contribution sociale de solidarité), d'autres sont à examiner dans des
modules spécifiques.; exemple
Avec les immobilisations : modèle U; LN.P.I.; taxes professionnelles;
taxes sur véhicules de tourisme;
- avec les opérations financières : déclaration des contrats de prêts,
déclaration. intérêts;
- etc.

A titre d'exemples
- pour le contrôle des taxes professionnelles, l'auditeur pourra obtenir la
liste établissements en fin d'exercice et vérifier que les charges
correspondantes ont bi enregistrées ou provisionnées;
- pour les taxes sur les véhicules de tourisme, l'auditeur pourri vérifier
que les véhicules appartiennent bien à la société ou ont été loués, et
que tous les véhicules ont été déclarés;
Contrôles particuliers aux travaux, fournitures et services extérieurs. On
mentionnera à titre indicatif les contrôles suivants
- pour les loyers, se faire communiquer les baux et faire un relevé des
principales caractéristiques. Contrôler par sondages que l'année complète est
bien enregistrée. Voir les problèmes (lue posent les indexations éventuelles
- pour le crédit-bail, s'assurer que les montants versés sont bien enregistrés
en charges et que les charges correspondantes figurent bien sur une ligne
spéciale du compte d'exploitation, conformément au décret de 1972. Relever le
montant des sommes restant à payer et devant figurer en engagements hors
bilan;
- tester les dépenses d'entretien et de réparation et examiner si certaines
immobilisations ne sont pas enregistrées en entretien (sur la distinction, voir le
module Investissements d'exploitation);
- pour les redevances, se faire communiquer les conventions, en relever les
principales caractéristiques ou en obtenir photocopie et les classer dans
les dossiers. Contrôler la bonne application des conventions;
- contrôler avec l'état DAS 2 les honoraires, les commissions et rémunérations
enregistrés en comptabilité. A Partir des honoraires, essayer de détecter les
litiges ou contentieux dans lesquels la société serait engagée. Obtenir
photocopie de la partie honoraires du DAS 2;
- partir des dépenses enregistrées dans les comptes d'assurance et tester la
coupure de l'exercice. Examiner si la société est suffisamment garantie quant à
la nature des risques et au montant garanti;
- contrôler les autres dépenses par sondages.

Contrôles particuliers aux frais de transports et déplacements. Outre les sondages

pour examiner si les frais de déplacements sont assortis de pièces
justificatives et sont dûment autorisés, on mentionnera également (lue
l'auditeur devra porter son attention sur l'existence éventuelle d'un cumul de
remboursement de frais et d'indemnités forfaitaires.

Contrôles particuliers aux frais divers de gestion. On indiquera à titre

d'exemple les contrôles suivants (en plus des sondages sur les pièces
justificatives)
- examiner les cadeaux à la clientèle et les missions et réceptions sous l'angle
de la récupération de la T.V.A. et de la déductibilité fiscale (impôts directs);
- examiner en détail la périodicité des factures de publicité (et les
problèmes de coupure correspondants);
- examiner les montants figurant cri jetons de présence avec les délibérations
de l'assemblée générale;

- examiner les cotisations versées (limite fiscale de 1/1 000 du chiffre

(l'affaires).

3. S'assurer que la coupure des charges est faite correctement (coupure des
enregistrements)

a) Les risques pouvant exister.

3.1 mauvais rattachement des charges d’un exercice (surévaluation, ou

sous-évaluation de résultats)
b) Examen théorique des dispositifs de contrôle de l'entreprise .

Exemples de dispositifs de contrôle examiner

- instructions données à la comptabilité pour respecter la
coupure;
- suivi des factures reçues;
- suivi des bons de réception en attente de facture à la clôture:
- procédures d'inventaire (voir chapitre valeurs
d'exploitation);
- mention « avant inventaire » et « après inventaire » sur les
factures;
- procédures relatives au suivi des ristournes à recevoir.

e) Examen pratique des dispositifs de contrôle (tests de permanence).

Si les méthodes d'enregistrement et la procédure de vérification de la coupure
se sont_ avérées satisfaisantes lors de l'examen du contrôle interne, des
contrôles réduits pourra être entrepris à la clôture de l'exercice. Dans le
cas contraire, des sondages plus étendu portant sur les derniers jours,
semaines, voire mois, devront être entrepris.

L'assurance du respect de l'indépendance des exercices est obtenue en

effectuant des sondages sur une période donnée selon les schémas indiqués
ci-après, parmi lesquels l'auditeur pourra choisir :

Exemples de tests de permanence

-examiner pour chaque compte de charges : les dernières (durée à prévoir)
factures de l'exercice et les premières (durée à prévoir) factures de l'exercice
suivant, et vérifier que les périodes auxquelles elles se rattachent sont
correctes. L'auditeur devra au préalable déterminer, selon l'entreprise, les
comptes où les risques peuvent être les plus importants (assurance, loyer,
électricité ou achats, etc.);

- prendre les bons de réception correspondants aux périodes précédant et

suivant la clôture de l'exercice et examiner la coupure (ce contrôle peut
être fait en liaison avec le module Stocks);

- rapprocher les comptes de charges à payer et de charges payées ou

comptabilisées d'avance avec les justificatifs correspondants;

-examiner les rabais, ristournes et remises obtenues (ou à obtenir) des

fournisseurs pour l'exercice.
4. Obtenir l'assurance que les soldes au bilan sont correctement
évalués (évaluation des soldes)

a) Les risques pouvant exister.

S'étant interrogé précédemment sur le fait de savoir si toutes les opérations av
été enregistrées (exhaustivité) et si les opérations correspondaient à la réalité,
l'auditeur doit ensuite examiner si les dettes sont correctement évaluées. Nous
écarterons ici le risque de non enregistrement de paiements qui a déjà été abordé au
point 1.4 ci-dessus; l'auditeur se demande donc si

Les dettes enregistrées et réelles sont évaluées de manière incorrecte à la clôture de

l'exercice, c'est-à-dire s'il n'existe pas un risque de :

4.1. Mauvaise évaluation des dettes en fin d'exercice.

En principe, si la dette est en francs français, il n'a plus à se poser cette

question, puisque l'exhaustivité des enregistrements et leur réalité viennent
d'être envisagées.

En revanche, le problème peut se poser si les dettes sont libellées en monnaie

étrangère et si les cours de change ont varié.

b) Examen théorique des dispositif" de contrôle de l'entreprisse.

L'auditeur examinera donc dans ce cas les procédures suivies par la
comptabilité pour ajuster en cours d'exercice et spécialement à la clôture de
l'exercice, les dettes en monnaie étrangère. Compte tenu du système
monétaire actuel, ce risque peut être dans certaines entreprise très important.

c) Examen pratique des dispositifs de contrôle

Exemples de tests de permanence

- sélectionner des fournisseurs étrangers, vérifier les cours de change
utilisés;
- sélectionner des paiements à des fournisseurs étrangers, vérifier l'enregis-
trement des différences de change;
- sélectionner des différences de change dans le compte de pertes et profits
et s'assurer qu'elles sont justifiées;
- sélectionner des ajustements faits enfin d'exercice et les vérifier.

5. Conclusions et établissement définitif du document de synthèse

1. Au terme de l'évaluation préliminaire du contrôle interne, l'auditeur

dresse un tableau de synthèse (voir page 253) qui récapitule les principales
forces théoriques et faiblesses du système analysé.

A titre d'exemple, nous supposerons pour la suite de ce module que, sur tous les
points examinés, l'analyse du contrôle interne n'a fait ressortir des faiblesses que sur
les points suivants.
a) S'agissant du point 1.2 ci-dessus (risque de réception de marchandises sans enre-
gistrement de la facture correspondante), nous supposerons que l'auditeur a
constaté que les bons de réception étaient conservés par le service
réceptionnaire des marchandises et que, lors de la réception de la facture,
la comptabilité l'envoyait sans l'enregistrer (comptablement ou extra
comptablement). De plus, à la clôture de l'exercice, la comptabilité ne s’assure
pas que toutes les factures lui ont bien été restituées avec les bons de
réception correspondants.
b) S'agissant du point 2.3 (risque de non détection des erreurs qui peuvent entacher
le s factures), nous supposerons que l'auditeur a constaté qu'il n'était pas
prévu de contrôle systématique des factures reçues et qu'il était donc possible
que des erreurs ne soient pas détectées.

Ces conclusions sont reportées sur le tableau de synthèse présenté page 253.
2. Au terme des tests de permanence, l'auditeur peut évaluer de manière
définitive le contrôle interne. Il sait maintenant distinguer parmi les points
forts ceux qui fonctionnent d'une manière permanente. Nous supposerons
que les tests de permanence ont confirmé l'évaluation préliminaire sauf sur
le point 2.2 (Enregistrement (le charges et de dettes non autorisées). L'auditeur a
constaté par exemple que certains bons de commande étaient envoyés
directement aux fournisseurs par un service qui n'avait pas compétence
pour le faire. Nous examinerons ultérieurement la conséquence de ce point
faible.

Etant en possession de tous les éléments nécessaires, l'auditeur peut

terminer le document de synthèse relatif au module examiné.