45-97 Livre

Gouvernance de l’organisation et contrôle
Figure 3 e L’imbrication des trois niveaux de contrôle organisationnel
1
Contrôle stratégique
Chapitre
Contrôle de gestion
Contrôle
d’exécution
6964
9563
0:16
9.16
4.20
d’après Bouquin (2010)
56.3
D Contrôle interne et audit

71:1
Le contrôle organisationnel recouvre largement ce que la profession comptable appelle le

contrôle interne. Celui-ci est au service du management et des actionnaires de l’entreprise, et
9173
s’oppose au contrôle externe de l’organisation, effectué par des instances indépendantes et

extérieures à l’organisation (commissaires aux comptes, tutelles, AMF) au service des action-
88
naires ou plus largement de ceux qui ont donné mandat au management.

601:
En se référant au cadre de référence de l’Autorité des marchés financiers publié en 2010, il

convient de rattacher les dispositifs de gestion des risques et de contrôle interne.
0138
En effet, la prise de risque est inhérente à la vie des organisations, de part les objectifs de
croissance et de création de valeur qu’elles se fixent. Aussi, la direction doit définir un degré
:142
d’incertitude acceptable et mettre en place des dispositifs de management des risques et de

contrôle interne pour prévenir et gérer les risques, afin de pouvoir piloter les différentes activités
nitra
de l’entreprise dans un cadre permettant d’optimiser la création de valeur pour l’organisation.

L’ensemble des dispositifs de gestion du risque contribue à créer et préserver la valeur, les actifs
G Ke
et la réputation de la société ; sécuriser la prise de décision et les processus de la société pour

favoriser l’atteinte des objectifs ; favoriser la cohérence des actions avec les valeurs de la société ;
:ENC
mobiliser les collaborateurs de la société autour d’une vision commune des principaux risques
et les sensibiliser aux risques inhérents à leur activité.
x.com
Ces dispositifs de gestion des risques sont contingents à chaque organisation mais portent sur
la définition d’un cadre organisationnel définissant les rôles et responsabilités des acteurs ; d’un
processus de gestion des risques comprenant une identification des risques tant externes
larvo
qu’internes, leur analyse et leur traitement ; d’un système de pilotage en continu du dispositif
de gestion des risques permettant de suivre et améliorer en continu ce dispositif.
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45
Partie 1 Management stratégique et contrôle de gestion
1 Le contrôle interne
Le contrôle interne est particulièrement d’actualité depuis les différents scandales financiers
(Parmalat, Enron, Worldcom, etc.) et la promulgation des lois Sarbanes Oxley (juillet 2002) aux
États Unis et de sécurité financière (août 2003) en France. Celles-ci prévoient désormais
l’obligation pour les dirigeants de mettre en place au sein de l’entreprise, des systèmes de
contrôle interne.
L’Autorité des marchés financiers (2010) présente le contrôle interne comme un dispositif défini
et mis en œuvre par la direction de l’entreprise, qui vise à assurer : la conformité aux lois et
règlements ; l’application des instructions et des orientations fixées par la direction générale ou
le directoire ; le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux
concourant à la sauvegarde de ses actifs ; la fiabilité des informations financières.
D’une façon générale, le contrôle interne contribue à la maîtrise des activités de l’organisation,
à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources.
Le dispositif de contrôle interne doit donc prévoir :
6964
– une organisation comportant une définition claire des responsabilités, s’appuyant notamment
sur des systèmes d’information, des procédures ou modes opératoires, des outils et des
pratiques appropriés ;
9563
– la diffusion en interne d’informations pertinentes, fiables, dont la connaissance permet à
chacun d’exercer ses responsabilités ;
0:16
– un dispositif de gestion des risques visant à recenser, analyser et traiter les principaux risques
9.16
identifiés au regard des objectifs de la société ;
– des activités de contrôle proportionnées aux enjeux propres à chaque processus et conçues
4.20
pour réduire les risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs de la société ;
– une surveillance permanente du dispositif de contrôle interne ainsi qu’un examen régulier de
56.3
son fonctionnement. Cette surveillance peut s’appuyer sur la fonction d’audit interne.
L’audit interne, lorsqu’il existe, a pour mission d’évaluer le dispositif de contrôle interne et de
71:1
préconiser une adaptation éventuelle de ce dernier.

9173
Le contrôle interne se fait dans le cadre d’un référentiel ayant pour objectif de permettre au
contrôle interne de fournir une « assurance raisonnable » quant à l’efficacité et l’efficience des
opérations réalisées, la fiabilité des informations financières produites et la conformité aux lois
88
et règlements. Le COSO II est le référentiel de contrôle interne défini par le Committee Of

601:
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission en 2002, utilisé notamment dans le

cadre de la mise en place des dispositions relevant de la Loi américaine Sarbanes-Oxley ainsi que
0138
de la Loi française de Sécurité financière.

L’ordonnance du 8 décembre 2008, transposant la directive européenne 2006/43/CE du 17 mai
:142
2006 (8e directive) relative au contrôle légal des comptes, a institué dans son article 14, transposé
nitra
dans les articles L. 823-19 et L. 823-20 du Code de commerce, un comité spécialisé, ou comité
d’audit, pour les entités dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé.
G Ke
Le comité a pour mission d’assurer le suivi des questions relatives à l’élaboration et au contrôle
des informations comptables et financières. Il agit sous la « responsabilité exclusive et
collective » des membres du conseil d’administration ou de surveillance.
:ENC
Le comité d’audit assure le suivi du processus d’élaboration de l’information financière ; de

l’efficacité des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques ; du contrôle légal des
x.com
comptes annuels et, le cas échéant, des comptes consolidés par les commissaires aux comptes ;
de l’indépendance des commissaires aux comptes. Le conseil d’administration ou de surveillance
larvo
peut, au vu de l’article L. 823-19 du Code de commerce, confier au comité d’audit toute autre
mission qu’il juge opportune.
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Le contrôle interne dans les grandes entreprises concernées par la loi Sarbanes Oxley ou la loi
de sécurité financière est notamment destiné à permettre une présentation fidèle des résultats
financiers et s’apparente surtout à un contrôle interne financier et juridique. Il n’en demeure pas
moins que son champ d’application va au-delà de ce domaine, pour concerner également le
contrôle opérationnel des activités, ou le contrôle stratégique interne et ce dans toutes les
1
activités de l’organisation. Il rejoint donc largement le contrôle organisationnel.
Quatre domaines peuvent ainsi être distingués en contrôle interne (Renard, 2000) :
Chapitre
– La sécurité des actifs
Le contrôle interne vise à protéger le patrimoine au sens large de l’entreprise. Il s’agit bien
entendu des actifs immobilisés, des stocks et des actifs immatériels, mais aussi de deux autres
éléments essentiels : d’une part les hommes (risque social, sécurité au travail) et d’autre part
l’image de l’entreprise, atteinte éventuellement lors d’accidents comme les marées noires pour
les entreprises pétrolières par exemple.
– La qualité des informations
Le contrôle interne doit permettre de garantir que les informations utilisées et diffusées par
6964
l’entreprise sont fiables et vérifiables, exhaustives, pertinentes et disponibles (cf. chapitre 5
pour les informations utilisées par le contrôle de gestion).
9563
– Le respect des directives
Les directives englobent naturellement les dispositions législatives et réglementaires, mais
0:16
aussi toutes les politiques, plans, processus et procédures établis par l’organisation en vue de
maîtriser son activité.
– L’optimisation des ressources 9.16
4.20
Il s’agit ici de veiller à l’utilisation optimale des ressources mobilisées pour atteindre les
objectifs de l’entreprise, c’est-à-dire à la composante « efficience » de la performance de la
56.3
firme.
Ces quatre domaines concernent l’ensemble des fonctions de l’entreprise. Le contrôle interne
71:1
s’apparentant dans sa définition la plus extensive (et non pas celle restreinte aux champs
financiers et juridiques) au contrôle organisationnel, le contrôle de gestion apparaît comme un
9173
de ses éléments clés, focalisé essentiellement sur l’optimisation des ressources et la qualité des
informations économiques.
88
2 Audit interne et audit externe

601:
L’audit est une « activité qui applique en toute indépendance des procédures cohérentes et des
0138
normes d’examen en vue d’évaluer l’adéquation, la pertinence, la sécurité et le fonctionnement

de tout ou partie des actions menées dans une organisation par référence à des normes »
:142
(Becour, Bouquin, 1991). L’audit peut être interne ou externe.

L’auditeur externe est lié par un contrat à l’organisation qu’il audite, il est donc indépendant de
nitra
cette dernière. L’audit peut concerner différentes procédures de l’organisation (audit opéra-
tionnel) mais, dans le cas précis de l’audit légal des comptes, un commissaire aux comptes
G Ke
intervient dans un cadre légal et réglementaire pour vérifier si les états financier sont sincères,
réguliers et reflètent bien une image fidèle des événements passés, transcrits dans les états
:ENC
financiers. Le commissaire aux comptes ne prend pas part au dispositif de contrôle interne et
de gestion des risques. Néanmoins, il s’appuie sur les travaux de l’audit interne lorsque ce dernier
existe et se fait ensuite, en toute indépendance, une opinion sur leur pertinence. Lorsqu’il certifie
x.com
les comptes, le commissaire aux comptes peut identifier des risques significatifs et des faiblesses
du contrôle interne susceptibles d’avoir une incidence significative sur l’information comptable
larvo
et financière. Les observations du commissaire aux comptes relatives aux procédures du

contrôle interne ayant trait à la production de l’information comptable et financière, ainsi que
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l’attestation concernant l’établissement des autres informations requises par la loi, sont
transmises dans son rapport au président du conseil.
En revanche, l’auditeur interne est salarié de l’entreprise. Il intervient en principe dans le cadre
d’une charte d’audit approuvée par la direction générale et/ou le conseil d’administration, lui
garantissant une indépendance. Ses missions sont essentiellement centrées sur l’appréciation de
la cohérence et de l’efficience du contrôle interne. L’auditeur interne a une activité d’assistance
et de conseil à la gestion dans le sens où sa démarche relève d’un processus d’amélioration
continue des procédures, afin de permettre à l’organisation d’atteindre les objectifs fixés. Il
s’assure que l’organisation est « sous contrôle », efficiente, et se prononce sur la qualité de sa
gestion. Tous les domaines de l’organisation peuvent être soumis à son contrôle.
À cet effet, les auditeurs examinent les différentes activités de l’organisation, évaluent les risques
et le dispositif mis en place pour les maîtriser, s’assurent de la qualité de la performance dans
l’accomplissement des responsabilités confiées et formulent des recommandations pour
améliorer sa sécurité et accroître son efficacité. Ainsi, l’IFACI définit l’auditeur interne comme un
« acteur majeur de maîtrise des risques, du contrôle interne et du gouvernement d’entreprise ».
6964
L’auditeur interne travaille pour le bénéfice des responsables de l’entreprise, et notamment les
managers, la direction générale, éventuellement le Comité d’audit.
9563
Quatre catégories d’audit interne peuvent être distinguées, s’appliquant à n’importe quelle
fonction de l’entreprise et d’ailleurs susceptibles d’intervenir simultanément au sein d’une
0:16
mission d’audit :
– L’audit de régularité ou de conformité : l’auditeur interne vérifie la bonne application des
9.16
règles, procédures, méthodes, organigrammes, organisation du travail, etc. Il travaille donc par
rapport à un référentiel utilisé dans l’organisation dont il vérifie le respect. Il repère les écarts,
4.20
en propose des explications et émet des recommandations. C’est la fonction de base de l’audit
interne.
56.3
– L’audit d’efficacité ou de performance : dans ce cas de figure, l’auditeur interne va au-delà

71:1
de l’appréciation du respect du référentiel, et émet un jugement sur la qualité de ce référentiel :

telle procédure est-elle adaptée ? Efficace ? Efficiente ? Répond-elle aux objectifs de perfor-
9173
mance de l’organisation ? Ne pourrait-elle pas être améliorée ?

– L’audit de management : ce champ de l’audit est en plein développement ; l’auditeur se fait
88
exposer la politique de l’unité concernée et la mission qui lui est confiée, et évalue dans quelle
601:
mesure cette politique est en cohérence avec la stratégie de l’organisation. Cette forme d’audit
peut également évaluer la connaissance, la compréhension et la mise en œuvre réelle de la
0138
politique affichée par le responsable de l’unité sur le terrain.

– L’audit de stratégie : au-delà de ces différentes conceptions de l’audit interne, on peut parler
:142
d’audit de stratégie. Celui-ci est conçu comme étant une confrontation de l’ensemble des
stratégies et politiques de l’entreprise avec l’environnement dans lequel elle évolue, afin
nitra
d’apprécier leur cohérence globale.

Ces quatre catégories d’audit s’appliquent aux fonctions de l’entreprise ; ces audits « par
G Ke
destination » sont appelés audits opérationnels. Le tableau suivant montre les champs multiples
de l’audit interne. Le chapitre 7 de cet ouvrage approfondit par ailleurs les éléments de l’audit
:ENC
social ou audit de la fonction ressources humaines.

Le champ et la fréquence des audits internes vont dépendre de la stratégie de l’organisation, et
x.com
donc d’une part de ses facteurs clés de succès mais aussi des principaux risques identifiés, de leur
occurrence et de leur gravité.
larvo
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L’audit interne de la fonction comptable et financière et l’audit externe financier et comptable
1
Exemple
Au même titre que les autres fonctions de l’entreprise, la fonction comptable et financière peut faire
l’objet d’un audit interne, sur les plans de la conformité, de l’efficacité, du management et de la
stratégie. Cet examen ne se confond pas avec l’audit externe financier et comptable, même si ces
deux audits sont fortement complémentaires :
– L’audit externe financier et comptable va certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des
comptes de l’entreprise.
Chapitre
– L’audit de la fonction comptable et financière par les auditeurs internes portera un jugement sur
la maîtrise de la fonction par les responsables et proposera des recommandations susceptibles de
l’améliorer : amélioration du système d’information, mise en place de nouvelles procédures
comptables, etc.
3 Les relations du contrôle de gestion avec l’audit interne

Ces deux fonctions ont connu des évolutions assez semblables, allant dans le sens d’un
enrichissement de leurs objectifs. L’audit interne est passé de l’audit des fonctions comptable
6964
et financière à l’audit de toutes les fonctions de l’entreprise ; parallèlement le contrôle de gestion
est passé de l’analyse des coûts et du contrôle budgétaire à la maîtrise des performances de
9563
l’organisation. Signalons cependant qu’il y a beaucoup d’organisation où l’audit interne n’existe
pas (PME, associations, etc.), et où le contrôle de gestion (s’il existe) assumera éventuellement
0:16
quelques missions d’audit interne.
Ces deux fonctions présentent donc des ressemblances et des différences.
Les points de convergence 9.16
e Les deux fonctions appartiennent au même champ, celui du contrôle formalisé de l’organi-
4.20
sation et répondent aux mêmes objectifs d’amélioration de ce contrôle et des performances

56.3
de l’organisation.
e Le contrôle de gestion et l’audit interne concernent toutes les fonctions de l’entreprise.
71:1
e L’auditeur interne et le contrôleur de gestion ne sont pas des opérationnels. Ils exercent des
fonctions de support comportant une composante humaine importante dans la mesure où ils
9173
assistent les opérationnels dans la maîtrise de leur activité.

Les points de divergence
88
e L’audit interne a pour objectif de mieux maîtriser les activités par un diagnostic des dispositifs
601:
de contrôle interne. En aucun cas, il n’est en charge de leur élaboration, que ces dispositifs
0138
soient des systèmes d’information ou des dispositifs et procédures. En revanche, le contrôle

de gestion est un élément du contrôle interne, en charge de l’élaboration du système
d’information de gestion, des outils et dispositifs de gestion permettant la maîtrise des
:142
performances économiques de l’entreprise.

nitra
e Le contrôle de gestion est focalisé sur la maîtrise de la performance économique de

l’organisation, alors que l’audit interne examine d’autres dimensions de la performance, telles
G Ke
que la sécurité des biens et des personnes, l’environnement, les relations sociales, etc.
e Le contrôleur de gestion a une activité permanente, rythmée d’une part par la périodicité du
:ENC
reporting et du contrôle budgétaire, et d’autre part par les résultats de l’organisation.

L’auditeur effectue des missions ponctuelles déterminées par l’appréciation des risques
encourus par l’organisation. Les relations qu’ils ont avec les responsables ne sont donc pas les
x.com
mêmes : ponctuelles et distantes pour l’auditeur qui doit conserver son indépendance et ne
pas s’immiscer dans les décisions de gestion, régulières et fréquentes pour le contrôleur de
larvo
gestion qui exprime des jugements de valeurs et des opinions et doit chercher à convaincre
les différents acteurs de l’organisation.
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Au-delà des points de divergence et de convergence, les deux fonctions sont complémentaires.
L’audit interne apporte ainsi des garanties au contrôle de gestion quant à la fiabilité des
informations alimentant les indicateurs de gestion. Le contrôle de gestion, comme toute autre
fonction de l’entreprise, peut faire l’objet d’un audit interne visant par exemple à apprécier le
respect des procédures d’élaboration des budgets, leur pertinence et leur efficacité.
Les rapports d’audit interne peuvent également fournir au contrôleur de gestion des éléments
d’appréciation ou d’explication de certaines situations économiques constatées : procédures
non respectées ou peu efficientes entraînant des surcoûts (en consommation de matière ou de
temps de travail par exemple), fraudes diverses expliquant des écarts sur quantité de matière,
etc.
Inversement, l’auditeur interne trouve dans le système d’information de gestion des éléments
susceptibles d’attirer son attention sur tel ou tel élément : dégradation d’indicateur de
productivité, postes de budget en accroissement anormal, etc.
6964
Comment concevoir le rôle respectif de l’auditeur interne et du contrôleur
de gestion dans le fonctionnement du magasin de pièces de rechange
9563
d’une usine importante ?
Le contrôleur de gestion contribue à la maîtrise permanente des performances économiques et
opérationnelles du magasin (le taux de disponibilité des pièces de rechange, les coûts associés au
0:16
niveau des stocks de pièce de rechange) :
1. en aidant les responsables opérationnels à mettre en place une politique de gestion des stocks
9.16
optimale compte tenu des objectifs du magasin de pièces de rechange, de l’unité de production,
de la fonction achats ;
4.20
2. en développant un système d’information de gestion permettant de prévoir et d’évaluer le
fonctionnement du magasin : niveaux des stocks en volume et en valeur, taux de rotation des
pièces, taux de rupture, coûts de fonctionnement du magasin, budget ;
56.3
3. en dialoguant régulièrement avec les responsables pour leur fournir l’information indispensable,
les aider à l’analyser et à déterminer les mesures correctrices à adopter.
71:1
L’auditeur interne effectue des missions périodiques, en fonction du risque (vol, rupture, coûts, etc.)
et vérifie ponctuellement :
9173
1. que les dispositifs mis en place permettent une bonne maîtrise de la gestion par le responsable du
magasin (procédures d’évaluation du stock, procédure d’achat, procédure de conservation et de
sécurisation du stock, contrôle de la quantité et de la qualité des pièces achetées, etc.) ;
88
2. les dispositions à prendre pour améliorer les interventions du contrôleur de gestion : qualité et
601:
exhaustivité des informations données par le magasin ou reçues du contrôleur de gestion, mise
en œuvre effective des recommandations du contrôleur de gestion, déséquilibres non détectés,
0138
etc. ;
3. que l’organisation en place permettent d’optimiser la gestion des pièces de rechange (division et
coordination du travail, spécialisation des postes, effectifs, etc.).
:142
d’après Renard (2000)

nitra
E Conclusion
G Ke
Les trois missions fondamentales du contrôle de gestion

L’objet du contrôle de gestion est le fonctionnement économique de l’organisation.
:ENC
Il lui appartient de mettre en place les processus et les méthodes, le système d’information de
gestion et les outils de gestion nécessaires au pilotage économique de l’organisation et de les
x.com
faire vivre.
Il apparaît comme étant un moyen de garantir l’interaction et la cohérence entre la stratégie de
l’organisation et son fonctionnement quotidien, que ce soit dans la définition des objectifs et des
larvo
moyens, dans le suivi de l’action ou l’évaluation des résultats.

.scho
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50
Enfin, comme tout processus de contrôle, il participe à l’orientation du comportement des

acteurs, à travers notamment la gestion déléguée des objectifs économiques et des ressources
nécessaires pour les atteindre.
1
SYNTHESE
Chapitre
La gouvernance d’une organisation est l’ensemble des règles, des relations et des dispositifs
qui régit la conduite d’une organisation, publique ou privée. La question de la gouvernance
n’est pas nouvelle mais l’actualité récente (notamment les scandales financiers) et la
complexité au monde des affaires ont renforcé son importance.
La gouvernance met en jeu un ensemble complexe d’acteurs, à plusieurs niveaux (interna-
tionaux et nationaux, locaux) et sous diverses formes (règlements, codes, instances de
régulation, etc.).
Il y a plusieurs modes de gouvernance selon l’identité de ceux qui détiennent le plus de
6964
pouvoir. Les quatre modes de gouvernance principaux sont la gouvernance familiale,
managériale, actionnariale et partenariale. Ils coexistent aujourd’hui mais correspondent
9563
historiquement à des formes différentes de capitalisme. Chaque mode de gouvernance a des
répercussions importantes sur les stratégies, l’organisation et les ressources humaines.
0:16
Chacun comporte des avantages et des risques spécifiques. Des tentatives sont faites
actuellement pour « discipliner » la gouvernance, de manière à éviter des dérapages notam-
9.16
ment éthiques, susceptibles d’être préjudiciables aux différents acteurs (actionnaires, mana-
gers, salariés, clients, etc.).
4.20
L’exercice de la gouvernance suppose un dispositif de contrôle organisationnel. Celui-ci
permet aux dirigeants et responsables de vérifier que les décisions se traduisent en actions
56.3
et obtiennent les résultats escomptés. Ce processus de contrôle comporte donc des phases
de finalisation, de pilotage et d’évaluation des actions.
71:1
Ce contrôle doit s’exercer aux trois niveaux de gestion de l’organisation (là encore publique
ou privée) : le contrôle stratégique (ou la planification), la gestion économique courante et
9173
l’exécution des actions. Ces niveaux s’imbriquent bien sûr fortement dans la réalité.
Ces processus mettent en jeu plusieurs fonctions. En premier lieu, le contrôle de gestion, en
88
charge du pilotage économique de l’organisation. Mais aussi le contrôle interne, qui veille à
601:
la protection du patrimoine, la qualité de l’information, le respect des directives et l’utilisation

des ressources.
0138
L’audit interne s’ajoute au dispositif par des opérations ponctuelles. L’audit externe, quant
à lui, est réalisé par des experts indépendants qui certifient que l’organisation respecte des
:142
procédures claires et connues, notamment sur le plan comptable et financier.

L’organisation réelle de ces fonctions dépend du contexte de l’organisation, de ses stratégies
nitra
et des risques qu’elle encourt.

G Ke
:ENC
x.com
larvo
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51
APPLICATIONS
3 Applications
EXO 01.01 Questions de réflexion
1. Peut-on parler de gouvernance des organisations publiques ?

2. Pourquoi la question de la gouvernance resurgit-elle aujourd’hui ?
3. Faut-il qu’une organisation ait un type dominant de gouvernance ?
4. Que peut-il se passer lors d’un changement de gouvernance ?
5. Quelles dérives peuvent frapper la gouvernance actionnariale ?
6. Quels sont les acteurs susceptibles d’intervenir pour « moraliser » la vie des affaires ?
7. Y a-t-il une différence entre « contrôle » et « pilotage » ?
8. Les trois types de contrôle s’appliquent-ils dans la réalité de manière distincte ?
6964
9. Pourquoi le contrôle de gestion et l’audit interne ne seraient-ils pas exercés par les mêmes
personnes ?
9563
10. Quelles peuvent être les spécificités du contrôle organisationnel dans la PME ?
0:16
EXO 01.02 Gouvernance et décisions stratégiques chez Carrefour
9.16
DIFFICULTÉ 1 TEMPS DE PRÉPARATION 1h
Compétences visées
4.20
Ù Cartographier les parties prenantes et leurs attentes.

Ù Identifier les enjeux contradictoires.
56.3
La stratégie et les résultats du groupe Carrefour, numéro 2 mondial de la distribution, sont

71:1
controversés en cette année 2011.

Le fonds d’investissement Colony Capital et le groupe Arnault réunis dans « Blue Capital »,
9173
devenus actionnaires en 2007 détiennent 14 % des actions et 20,3 % des droits de vote. Ils
voient avec stupeur le cours de l’action tomber nettement en dessous de son prix d’achat
88
puis s’effondrer. Il est vrai que la nouvelle stratégie impulsée par Lars Olofson, directeur
601:
général venu de Nestlé, semble un échec : le concept de magasin « Carrefour Planet » est à
la peine. Les résultats commerciaux en France sont mauvais. L’environnement commercial
0138
n’est certes pas rose mais Casino et Leclerc font mieux. Le plan d’économies exigé par la
direction a choqué et le contact est difficile avec les directeurs de magasin, qui sont au cœur
:142
du système. Le siège est perçu comme trop centralisateur et M. Olofson, dit-on, va rarement
en magasin. Les promesses de 2010 ne sont pas réalisées. Les « alertes sur résultats »
nitra
s’accumulent.
G Ke
Le groupe fondé en 1959 par les familles Defforey et Fournier a aujourd’hui un actionnariat
dispersé et les récents investisseurs sont devenus un acteur-clé. Compte tenu des mauvais
résultats, deux des « lieutenants » du directeur général sont évincés. Une idée émerge au
:ENC
printemps 2011, celle de scinder le groupe en trois unités : l’activité distribution, l’activité
maxi discompte (Dia et Ed) et le patrimoine immobilier (Carrefour Property), dont on
x.com
vendrait 25 %, procurant ainsi un super dividende aux actionnaires. « On ne comprend plus

rien à la stratégie » estime la CGT.
larvo
Finalement, ce projet immobilier est reporté, car suscitant des doutes des milieux financiers.
Par contre, décision est prise de se séparer de Dia, qui représente 10 % du chiffre d’affaires
.scho
total et 45 000 salariés. Carrefour a longtemps eu une politique d’acquisitions (Euromarché,

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52
Applications
APPLICATIONS
Montlaur, Félix Potin, Promodès) et d’expansion internationale (Argentine en 1982, Taïwan
en 1989, Chine en 1995, etc.). C’est une richesse et cela lui a permis d’acquérir une taille
mondiale. Mais les résultats financiers ne sont plus au rendez-vous. Faut-il poursuivre, quitte
à accepter parfois des résultats médiocres, ou se concentrer sur la rentabilité ? « Il est temps
de réduire la voilure » dit un administrateur favorable aux thèses de Colony Capital.
Par exemple, la moitié des magasins Ed, issus d’un précédent achat, perdent de l’argent et
donc l’objectif essentiel est de redresser la rentabilité en se recentrant sur les activités
classiques. Certains objectent que le maxidiscompte est un domaine porteur et que s’en
séparer est contraire aux intérêts à long terme de l’entreprise.
J.M. Folz (ancien dirigeant de Peugeot) démissionne à cause de cela de son siège d’admi-
nistrateur. La presse économique est critique. Les syndicats sont inquiets. Un blog très actif
des anciens Carrefour suit de près ces évolutions.
Dia a versé un fort dividende à Carrefour en 2010 et devra en verser un autre après sa
cotation en Bourse à Madrid en juillet 2011. Malgré les réticences des petits actionnaires, l’AG
décide finalement cette cession en juin 2011. La vision de Blue Capital l’emporte et celui-ci
6964
réalise ainsi une belle opération financière.
Par ailleurs, une information circule au sujet d’un rapprochement avec un gros distributeur
9563
brésilien initié par Blue Capital. La direction générale ne fait aucun commentaire... Était-elle
même informée de cette opération ?
0:16
Blue Capital augmente son investissement et passe à 16 % du capital et 22 % des droits de
vote en novembre 2011.
9.16
De plus en plus, L. Olofson apparaît isolé et la presse fait état de rumeurs de départ, ce qui
est fait courant 2012.
4.20
G. Plassat, ancien patron de Casino et du groupe Vivarte, considéré comme spécialiste du

56.3
redressement d’entreprises, est recruté en avril pour « sauver la maison » et devient PDG en
juin 2012.
71:1
Il déclare « retourner aux fondamentaux » : redonner du pouvoir aux chefs de rayons, se

recentrer sur l’Europe, garantir des prix bas toute l’année.
9173
Pour dégager des ressources financières et ne croyant pas trop aux « pays émergents », il
décide, en 2013, de céder les magasins en Indonésie, Colombie, Turquie, etc.
88
601:
1. Quelle est l’influence de la gouvernance de Carrefour sur la stratégie de l’entreprise ?

0138
2. Dans des cas comme celui-ci, on a parlé « d’activisme » des investisseurs. Qu’est-ce que cela
signifie ? Est-ce le cas pour tous ?
:142
3. À travers cet exemple, quelle peut être l’attitude des différentes « parties prenantes » en
cas de changement de la gouvernance ?
nitra
4. Quelles sont les chances et les risques de la nouvelle direction ?

G Ke
:ENC
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APPLICATIONS
EXO 01.03 L’école de conduite Herbert
DIFFICULTÉ 3 TEMPS DE PRÉPARATION 1h30

Compétence visée
Ù Identifier le rôle de la fonction contrôle de gestion selon les organisations.
Mme Herbert a racheté en 2018 dans une commune de 15 000 habitants une école de
conduite. C’est une SARL dans laquelle elle est gérant majoritaire. Comme son prédécesseur,
elle propose une formation classique au permis B (Permis Voiture) et une formation AAC
(Conduite Accompagnée voiture). Elle emploie deux moniteurs en CDI, elle-même faisant de
la conduite, du code et du secrétariat. Elle dispose de trois véhicules pour les leçons et d’un
local où elle effectue l’accueil des élèves, le secrétariat et les leçons de code.
Après cette première année d’exploitation, Mme Herbert est peu satisfaite des résultats
dégagés par l’école de conduite : le résultat est très faible et elle s’est versée un salaire à peine
supérieur au SMIC. Elle cherche à comprendre et à anticiper les difficultés pour le prochain
6964
exercice. Elle décide de réfléchir à la mise en place d’un dispositif lui permettant de maîtriser
davantage la situation et se fait aider dans cette tâche par un stagiaire d’une formation de
9563
gestion. Actuellement un expert-comptable assure l’ensemble de la comptabilité générale
et elle le rencontre une ou deux fois par an pour faire le point. Elle-même, très sollicitée par
0:16
l’activité de l’école ne fait actuellement qu’un suivi des inscriptions et un planning papier des
heures de conduite.
9.16
1. À partir des différents éléments à votre disposition, et en vous appuyant sur le modèle idéal
4.20
de contrôle, définissez les grandes lignes d’un système de contrôle adapté à cette toute
petite entreprise.
56.3
2. En quoi la distinction contrôle stratégique, contrôle de gestion et contrôle d’exécution se

71:1
révèle-t-elle ici peu adaptée ?

9173
ANNEXE 1 : Compte rendu de l’entretien du 2 janvier 2019 avec Mme Herbert
« J’ai deux autres concurrents sur la commune, qui font la même chose que moi ; l’un d’entre
88
eux est très gros (6 voitures) et propose également le permis A (moto). Il est un peu moins cher
601:
que moi, mais c’est l’usine et les élèves se plaignent souvent de faire plus de la promenade que
de l’apprentissage à la conduite. L’autre a une taille équivalente à la mienne pour le permis B
0138
(3 voitures) mais il fait également le permis A (trois motos), qui est plus profitable puisqu’un
moniteur suit trois élèves en même temps, que cela soit sur une piste ou en ville. Ses tarifs en
:142
permis B sont sensiblement les mêmes que les miens.

Il faut en moyenne 27 heures de conduite à un élève pour avoir son permis, même si certains
nitra
l’ont en 20 heures, d’autres en 35 heures. Donc souvent, ils prennent un forfait B ou AAC de
20 heures, plus des heures supplémentaires de conduite. »
G Ke
ANNEXE 2 : Les tarifs 2018 et les prévisions pour l’année 2019

:ENC
1. Forfait Permis B comprenant les frais de dossier d’inscription, les heures d’apprentissage
x.com
code (illimitées sur 6 mois), les fournitures pédagogiques, une heure d’évaluation, 20 heures
d’enseignement à la conduite, une épreuve d’examen théorique (code), une épreuve d’examen
pratique (conduite). Ce forfait est valable un an. Son tarif est de 1 400 euros TTC.
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2. Forfait conduite accompagnée : c’est le même que le forfait Permis B auquel s’ajoutent les
trois rendez-vous pédagogiques obligatoires. Son tarif est 1 500 euros TTC.
.scho
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54
Applications
APPLICATIONS
3. Heure de conduite supplémentaire : 50 euros TTC
4. Présentation supplémentaire à l’examen théorique ou pratique (en cas d’échec à la première
présentation) : 90 euros TTC.
Les forfaits sont payables en trois fois : 1/3 à l’inscription, 1/3 au bout de un mois et demi et
le dernier tiers au bout de la dixième leçon de conduite (environ au bout de trois mois). Les
prestations supplémentaires sont réglées au comptant.
Sur l’année 2019, Mme Herbert envisage de répercuter dans ses prix la forte hausse du
carburant de l’année 2018. Elle pense augmenter les deux forfaits de 5 %, mais ne veut pas
toucher au prix des leçons de conduite ou des présentations supplémentaires.
ANNEXE 3 : Prévisions d’activité pour 2019
En 2018, Mme Herbert a réalisé 145 inscriptions pour l’apprentissage de la conduite, dont 18
en conduite accompagnée. Compte tenu de la forte concurrence sur la commune, elle pense
pouvoir connaître une augmentation de son activité d’environ 10 %, son école de conduite
bénéficiant d’une bonne réputation depuis qu’elle a repris l’activité.
6964
Son taux de réussite à la première présentation de l’épreuve pratique est le meilleur de la
commune avec 65 % de réussite, alors que le taux de réussite moyen à la première présentation
9563
sur le département est de 49 %. Elle obtient 90 % pour l’épreuve théorique. Les élèves devant
faire une troisième présentation à l’examen théorique ou pratique sont rarissimes. Elle est
0:16
implantée en centre ville dans un quartier où les habitants ont des revenus supérieurs au
revenu moyen de la commune.
Comme dans la plupart des écoles de conduite, son activité n’est pas régulière au cours de 9.16
l’année. Les deux pics d’inscription se situent en septembre/octobre et mars/avril. Ces quatre
4.20
mois représentent, selon Mme Herbert près de 60 % des inscriptions.

56.3
EXO 01.04 L’audit interne de la fonction entretien au sein d’une usine

71:1
DIFFICULTÉ 1 TEMPS DE PRÉPARATION 1h

9173
Compétence visée
Ù Différencier les différents types d’audit et de contrôle.
88
1. Quels sont les différents éléments d’un audit interne de la fonction entretien au sein d’une
601:
usine de fabrication ?
2. Sur quels aspects de cette fonction entretien se penchera le contrôleur de gestion attaché
0138
à cette usine de fabrication ?

:142
EXO 01.05 Des changements à la tête de Nexans imposés par un actionnaire...

nitra
DIFFICULTÉ 1 TEMPS DE PRÉPARATION 30 min

G Ke
Compétences visées
Ù Qualifier les types de gouvernance.
:ENC
Ù Identifier les risques de l’entité.
Nexans est le 2e câblier mondial et dispose d’une expertise reconnue (fabrication et

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installation de câbles et fils pour l’industrie, le BTP et les télécommunications). Présent dans
40 pays, il emploie 20 000 personnes. Mais les résultats 2013 sont mauvais et certains
larvo
actionnaires s’impatientent. La fronde est menée par Amber Capital (6 % du capital) qui
tente de modifier la structure de direction de l’entreprise. Soutenu par d’autres actionnaires
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(dont BPI qui représente l’État), le PDG résiste dans un premier temps à ces manœuvres et
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55
APPLICATIONS
défend son bilan (des acquisitions externes aux États-Unis et en Chine). Finalement, Amber
Capital convainc les autres actionnaires qu’il faut séparer les fonctions de président et de
directeur général, et que l’actuel PDG doit être cantonné aux fonctions de président. C’est
finalement ce que l’AG décide à la surprise générale. L’ex-PDG devient président et il est
remplacé dans le rôle de directeur général opérationnel par un autre dirigeant, ayant la
confiance d’Amber Capital.
L’autre actionnaire principal (le groupe familial chilien Quinenco) du coup s’interroge sur sa
position, des rumeurs circulent sur sa volonté d’augmenter sa participation. Quelle sera son
attitude face à ce changement ?
1. En quoi cet événement est-il caractéristique d’un mode de gouvernance ?

2. Quels peuvent être les risques encourus pour l’entreprise ?
6964
9563
0:16
9.16
4.20
56.3
71:1
9173
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601:
0138
:142
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Choix stratégiques et 2
contrôle de gestion
Chapitre
COMPÉTENCES VISÉES
Ù Mobiliser le contrôle de gestion comme aide au diagnostic
et au choix de la stratégie.
6964
Ù Identifier les différentes étapes d’un diagnostic stratégique.
9563
Ù Mettre en œuvre les méthodes d’analyse des
environnements externe et interne de l’organisation.
0:16
Ù Repérer les différentes stratégies d’une organisation et
caractériser les différentes modalités de son
9.16
développement.
Ù Apprécier la pertinence de la politique marketing de
4.20
l’entité et qualifier l’offre de valeur de l’organisation.
Ù Appréhender les différentes modalités de gestion du
56.3
périmètre de l’organisation (extension/réduction du

périmètre, politique de coopération, de coordination).
71:1
Ù Traduire en plans prévisionnels les choix découlant du

9173
diagnostic stratégique.
Ù Analyser un business model.
88
601:
0138
:142
nitra
Ù Le contrôle de gestion est un point essentiel de la gouvernance d’une organisation et se situe

G Ke
au cœur de son management. « Garant de la cohérence des décisions économiques, il assume

un rôle d’interface, assurant la prise en compte des facteurs clés stratégiques par les
:ENC
gestionnaires du court terme et de l’immédiat, et fournissant aux dirigeants les moyens

d’adapter leurs objectifs aux réalités des tendances constatées » (Bouquin, 2004). Contri-
buant à décliner la stratégie dans l’organisation, il suppose que cette dernière a élaboré cette
x.com
stratégie et identifié ses facteurs clés de succès et de risques ainsi que son style de direction.
En retour, il alimente également le processus de décision stratégique.
larvo
Après avoir dans un premier temps présenté le diagnostic stratégique et les différentes
stratégies que l’organisation peut adopter, nous caractériserons dans un deuxième temps les
.scho
nombreuses interactions entre stratégie et contrôle de gestion.

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57
PLAN DU CHAPITRE
1 Analyse et choix stratégiques

A La séquence stratégique : mythe et réalité
B Le diagnostic stratégique
C L’éventail des stratégies
D Les modalités de mise en œuvre de la stratégie
2 Le contrôle de gestion, interface entre la stratégie et la gestion courante
A Un contrôle de gestion orienté par les facteurs-clés de succès
B Un système budgétaire, facteur de cohérence entre la stratégie et la gestion
courante
C Intérêts et limites de la gestion budgétaire
6964
3 Le contrôle de gestion dans la mise en œuvre de différentes stratégies
A Le contrôle de gestion dans les groupes et les entreprises diversifiées
9563
B Contrôle de gestion, structure et stratégie de l’organisation
C Le contrôle de gestion et les plans financiers pour évaluer
0:16
et modéliser des projets Synthèse
D Échanges entre unités décentralisées
et prix de cession interne (PCI) APPLICATIONS P. 102 9.16
E Conclusion
4.20
56.3
71:1
9173
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601:
0138
:142
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G Ke
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Choix stratégiques et contrôle de gestion
1 Analyse et choix stratégiques

La direction de l’organisation propose les grandes orientations en lien avec les parties prenantes
de l’entreprise. Ces orientations ne suffisent cependant pas à définir une stratégie. La stratégie
d’une organisation consiste à fixer des objectifs et à allouer des ressources permettant de les
2
atteindre.
Ces orientations reposent sur une vision globale, une intention générale ou mission, d’ordre privé
Chapitre
ou public comme par exemple pour Danone celle d’apporter la santé par l’alimentation au plus
grand nombre. L’organisation peut alors définir un objectif, en lien avec cette mission : pour
Danone, il s’agit d’avoir 900 millions de consommateurs dans le monde. Pour atteindre cet
objectif, il faudra mettre en œuvre des « stratégies », c’est-à-dire des orientations à moyen terme
avec les ressources correspondantes. Pour Danone, il s’agit de favoriser d’une part la vente de
produits sains, d’autre part la recherche d’aliments peu coûteux et adaptés aux spécificités
culturelles.
Tableau 1 e Quelques mots du vocabulaire stratégique
6964
Terme Définition Un exemple personnel
9563
Mission ou dessein Propos fondamental de Être en forme
l’organisation
0:16
But, intention Déclaration d’intention Courir le marathon de Paris
Perdre 5 kg d’ici au 1er septembre
9.16
Objectif Quantification ou précision de
l’intention
4.20
Stratégie Orientation à long terme permettant S’entraîner régulièrement, participer
d’atteindre le but à des marathons locaux, respecter
56.3
un régime approprié
Contrôle Évaluation de l’efficacité de la Contrôler le poids et les distances
71:1
stratégie et des réalisations, et parcourues, et les temps réalisés. Si

modification si nécessaire les progrès sont satisfaisants,
9173
continuer sinon changer de

stratégie
88
D’après Johnson, Scholes, Whittington et Fréry, 2005

601:
A La séquence stratégique : mythe et réalité

0138
Les ouvrages spécialisés et les consultants ont longtemps présenté la formation de la stratégie
comme un processus linéaire séquentiel où la direction réalise un diagnostic, réalise des choix
puis engage le déploiement ou mise en œuvre de ces choix (cf. Figure 1). Il était alors considéré
:142
que les managers intermédiaires prenaient part à la stratégie uniquement via sa mise en œuvre.
nitra
Cette vision simplifie à outrance la formation de la stratégie. Premièrement, ce n’est pas un

processus linéaire séquentiel parfait. La phase de déploiement permet parfois de nourrir le
G Ke
diagnostic stratégique. Certains dirigeants ne commencent par ailleurs pas toujours par une
analyse claire de leur environnement, et les choix se font souvent en « marche », au fur et à
:ENC
mesure de l’avancée des activités. Il y a des « corrections de tir » et des retours en arrière. La
séquence stratégique n’est donc pas finie mais fonctionne comme une boucle, allant constam-
ment de la réflexion à l’action : les intentions se heurtent à des obstacles qui les modifient ou
x.com
bien des opportunités imprévues se présentent. Deuxièmement, les managers intermédiaires ne

sont pas impliqués uniquement dans la mise en œuvre de la stratégie. Dans certaines entreprises,
larvo
ils participent activement à la phase de diagnostic ; leur connaissance du terrain – par exemple
des clients et des concurrents pour les managers de la fonction commerciale – permet d’enrichir
.scho
le diagnostic stratégique. La formation de la stratégie est par ailleurs très différente selon les
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59
organisations. Dans les grandes entreprises, elle est souvent formalisée à travers un plan
stratégique présenté en interne pour donner le cap et en externe aux actionnaires, investisseurs
et marchés financiers. En interne, cette stratégie dite délibérée est complétée par des éléments
émergents au sein de l’entreprise.
Le 14 janvier 2021, à la suite de l’approbation du Conseil d’administration, Luca de Meo, CEO du groupe
Exemple
Renault, a présenté aux investisseurs le plan stratégique du groupe – Renaulution – qui vise à
réorienter la stratégie du Groupe Renault de la course au volume à la création de valeur. Ce plan
comprend notamment trois orientations :
– l’amélioration de l’efficacité de l’ingénierie et de la production,
– l’utilisation des atouts industriels actuels du Groupe et de son leadership électrique en Europe,
– la mobilisation de l’alliance avec Nissan pour accroître la capacité en termes d’activités et de
technologies,
– l’accélération du développement des services : services de mobilité, services dédiés à l’énergie,
services relatifs aux datas.
Source : communiqué Groupe Renault
6964
Dans les entreprises de taille moyenne, la stratégie est le plus souvent moins formalisée, d’abord
9563
par manque de ressources humaines et financières. C’est davantage dans le discours des
dirigeants et à travers leurs interactions avec leurs managers.
0:16
Figure 1 e Présentation habituelle de la séquence stratégique
« Formulation »
diagnostic
9.16
4.20
choix stratégiques
56.3
mise en œuvre
71:1
Nous examinerons d’abord les éléments du diagnostic, puis les choix stratégiques et enfin les
9173
principales modalités de mise en œuvre de la stratégie.

88
B Le diagnostic stratégique
601:
Le diagnostic est l’opération d’étude de l’environnement de l’organisation. L’héritage marqué

des économistes industriels a conduit à donner une place centrale à l’environnement externe
0138
dans le diagnostic stratégique. Ce diagnostic externe ne suffit cependant pas. Il doit être
complété par un diagnostic interne. Il n’est en effet pas suffisant de répondre à la question :« que
:142
faut-il faire ? » ; l’entreprise doit s’interroger sur ce qu’elle peut faire.

Pour pouvoir conduire le diagnostic externe de l’organisation de façon pertinente, il convient en
nitra
amont de désigner le contour de son environnement externe. Si c’est simple pour toutes les
organisations et entreprises qui exercent une seule activité, cela s’avère plus compliqué pour les
G Ke
organisations/entreprises qui exercent plusieurs activités puisque les technologies, clients,

concurrents, fournisseurs peuvent varier. Ceci impose un préalable : opérer une segmentation
:ENC
stratégique des activités de l’entreprise. C’est la raison pour laquelle la segmentation stratégique
est exposée en préliminaire du diagnostic stratégique. Puis, sont présentés les deux outils de
diagnostic de l’environnement externe de l’entreprise qui renvoient respectivement à l’analyse
x.com
du macro-environnement puis à l’analyse d’un environnement externe plus proche de l’orga-

nisation/entreprise. Le diagnostic externe auquel ces deux outils permettent d’aboutir est
larvo
complété par un diagnostic interne qui sera abordé à la fin de cette partie.
Les contrôleurs de gestion jouent un rôle important dans la mobilisation de ces outils : soit ils
.scho
animent des groupes de travail qui ont en charge ces diagnostics, soit ils les nourrissent par des
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60
études ponctuelles et/ou les réalisent. Les spécialistes insistent beaucoup sur la part subjective
qui existe dans tout diagnostic quand bien même il est réalisé avec méthode et rigueur. Ceci
renvoie à la capacité cognitive limitée des acteurs face à un environnement de plus en plus
complexe et évolutif. 2
1 La segmentation stratégique, préalable au diagnostic de l’environnement externe
Il est possible de découper une entreprise ayant plusieurs activités – une entreprise multi-
activités – en domaines d’activité stratégique (DAS) qui représentent un ensemble homogène de
Chapitre
biens et/ou services destinés à un marché spécifique, ayant des concurrents déterminés, et pour
lequel il est possible de formuler une stratégie (Bodinat & Mercier, 78/79). Cela revient à découper
l’entreprise en parties suffisamment homogènes d’un point de vue stratégique pour permettre
d’avoir une même stratégie. Les entreprises utilisent parfois le mot « métiers » pour parler des
domaines d’activités stratégiques.
Le groupe Danone annonce avoir quatre métiers : les produits laitiers & d’origine végétale, les eaux,
6964
Exemple
la nutrition infantile et la nutrition médicale.

Le groupe Cap Gemini annonce avoir quatre métiers : le conseil, les services applicatifs, les services
de technologie et d’ingénierie et les services d’infogérance.
9563
Le groupe de luxe Kering dit se développer dans la mode, la maroquinerie, la joaillerie et l’horlogerie.
0:16
Ce découpage nécessite la prise en compte de plusieurs facteurs. Il s’agit des 3 dimensions
essentielles dans la définition d’une activité (Abel, 1980) que sont les besoins satisfaits par l’offre
9.16
de l’entreprise, le type de clients servis et la technologie utilisée, ainsi que le mode de distribution
et la dimension géographique de l’entreprise (Porter, 1980).
4.20
Les entreprises et les consultants spécialisés qui les assistent qualifient chaque activité du point
56.3
de vue de ces critères et opèrent des regroupements. C’est un exercice qui n’est pas aisé car
l’analyse conduit souvent à privilégier certains critères à d’autres ou à les croiser. Ainsi en
71:1
déclarant avoir trois pôles métiers (la banque de détail en France, les activités de banque de détail
et d’assurance à l’international, et la banque de grande clientèle), le groupe Société Générale
9173
retient deux critères pour segmenter ses activités et les croise en partie. Les deux premiers DAS
diffèrent du dernier quant au type de clients puisqu’ils s’adressent à une clientèle de particuliers,
88
professionnels et petites entreprises, alors que le dernier DAS s’adresse à des grandes
601:
entreprises et des clients institutionnels. Mais le groupe retient la dimension géographique de

l’entreprise pour différencier les deux premiers DAS.
0138
Une segmentation stratégique réalisée avec sérieux peut s’avérer moins pertinente au fil du
temps, parce que les activités ont évolué sous l’impact de l’évolution de certaines technologies
:142
ou parce que certaines d’entre elles ont pris une envergure internationale et d’autres pas.
2 Le diagnostic externe
nitra
L’entreprise évolue dans un environnement multidimensionnel. On pense généralement à ses

G Ke
concurrents, ses clients... Mais il existe des facteurs d’environnement plus globaux, sur lesquels
l’entreprise n’a que peu de prise, mais qui peuvent avoir une grande influence sur sa stratégie.
Ce sont ceux relatifs à son macro-environnement.
:ENC
Le PESTEL constitue un guide pour analyser le macro-environnement de l’entreprise dans le sens

où il propose de s’intéresser à six catégories d’influences environnementales.
x.com
– Les influences Politiques : certains secteurs comme la Défense sont plus soumis à des
influences politiques que d’autres ; certains marchés sont situés dans des pays où des
larvo
changements politiques peuvent venir déstabiliser les marchés.

– Les influences Économiques : les taux d’intérêt, les taux de change, les cycles d’activité, la
.scho
prospérité de l’économie ont des impacts différents sur les entreprises d’un secteur ; ainsi,
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61
par exemple, les acteurs du secteur bancaire sont très impactés par les taux d’intérêt, ce qui
est beaucoup moins le cas des entreprises du secteur de l’alimentaire.
– Les influences Sociologiques : la démographie des pays, l’évolution des modes de vie,
préoccupations, attentes des consommateurs, l’évolution de leur culture peuvent avoir des
influences majeures et différenciées selon les secteurs ; la démographie vieillissante des pays
d’Europe a par exemple une influence forte à moyen terme sur le secteur des services
d’assistance.
– Les influences Technologiques : les évolutions technologiques, en particulier Internet, les
nanotechnologies, l’intelligence artificielle influent à moyen/long terme sur le devenir de
certains secteurs ; on peut penser à l’impact négatif d’Internet sur le secteur de la presse écrite.
– Les influences Légales : elles sont relatives aux contraintes en termes de droit du travail, droit
de la concurrence, fiscalité, obligations en termes de gouvernement d’entreprise, qui
impactent le secteur.
– Enfin, les influences Environnementales renvoient aux préoccupations écologiques (pollution,
réchauffement climatique, recyclage) susceptibles d’influer sur les secteurs. Ainsi, la dimen-
6964
sion environnementale du Pestel est importante pour les secteurs de la restauration rapide
compte tenu du volume important d’emballages généré. Il est parfois difficile de distinguer
9563
influences légales et influences environnementales. Mais peu importe. L’essentiel est d’isoler
ce qui, dans le macro-environnement, a le plus d’influence sur le secteur.
0:16
Le diagnostic du macro-environnement consiste à évaluer parmi ces influences celles qui ont le
plus d’impact à moyen/long terme sur le secteur. Il n’est pas possible de tout anticiper mais
9.16
l’identification de ces influences les plus importantes, aussi appelées variables pivots, permet
d’attirer l’attention des dirigeants sur les points de vigilance majeurs à avoir et éventuellement
4.20
mettre en place le futur possible du secteur sur lequel se situe l’organisation/l’entreprise par une
« veille stratégique » susceptible de détecter l’accélération des tendances. Les organisations
56.3
peuvent également réaliser des scenarii, en croisant des variables pivots. Il ne s’agit pas ici de
71:1
réaliser des prévisions mais de se projeter dans des représentations plausibles de l’environne-
ment.
9173
Ce diagnostic du macro-environnement doit être complété par une analyse de l’environnement

plus proche de l’organisation : les concurrents et les clients apparaissent structurants dans les
88
organisations marchandes, les usagers le sont tout autant pour les organisations ou entreprises
601:
publiques. Le modèle des 5+1 Forces de Porter (1982) constitue un guide pour réaliser ce
diagnostic. Porter considère que l’analyse de l’environnement externe de l’entreprise dépasse
0138
la seule analyse des clients et des concurrents. Il met en évidence que l’intensité concurrentielle
d’un secteur et donc la profitabilité des entreprises qui le composent dépend également d’autres
:142
facteurs que sont les fournisseurs, les produits de substitution, l’intervention de l’État, la menace
de nouveaux entrants.
nitra
e Les clients : les clients constituent une pression d’autant plus forte que leur rapport de force
avec les entreprises du secteur est en leur faveur. C’est notamment le cas lorsqu’ils sont
G Ke
concentrés et peu nombreux. À l’inverse, le rapport de force est en faveur de l’entreprise quand
les clients sont nombreux, que les coûts de sortie pour les clients (coût pour changer d’offreurs
:ENC
intégrant les coûts de résiliation de contrat, de déplacement, les coûts psychologiques...) sont
élevés. Cette pression des clients influe directement sur l’intensité de la concurrence – plus les
clients ont de pouvoir, plus les entreprises rivalisent pour les séduire ou les fidéliser – et la
x.com
profitabilité des entreprises.

e Les fournisseurs : comme c’est le cas pour les clients, les fournisseurs constituent une pression
larvo
d’autant plus forte que leur rapport de force avec les entreprises du secteur est en leur faveur.
Là aussi, elle sera d’autant plus forte que les fournisseurs seront peu nombreux et/ou très
.scho
spécialisés.
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62
e Les produits de substitution correspondent à des offres répondant en partie aux mêmes
besoins du consommateur. Par exemple, l’offre de TGV sur certaines dessertes Paris /
Province (Paris-Lyon, Paris-Montpellier, Paris-Bordeaux) constitue une offre de substitution à
l’offre aérienne sur les mêmes destinations. Les produits de substitution peuvent représenter
une menace. Plus cette menace est élevée, plus l’intensité concurrentielle sur le marché est
2
élevée car la menace vient rogner sur les perspectives de développement du marché. Les
entreprises du secteur redoublent alors d’investissements sur le marché pour défendre leur
Chapitre
volume d’affaires.
e Les entrants potentiels : aucun marché n’est totalement une « chasse gardée ». Il peut
toutefois exister des « barrières à l’entrée » qui freinent l’arrivée de nouveaux acteurs. Ces
« barrières » peuvent être légales ou économiques. La lourdeur des investissements à
consentir pour s’implanter sur un marché (investissements industriels, dans les circuits de
distribution, dans la construction de marques), l’existence d’économies d’échelle au sein du
secteur qui garantit aux entreprises déjà implantées de produire à un niveau de coût moindre,
une activité concurrentielle sur le marché (par exemple, un nombre important de lancement
6964
de nouvelles offres, de campagnes promotionnelles...) sont autant de barrières à l’entrée
économiques. Cette menace est amplifiée quand la croissance du marché est faible. La menace
9563
de nouveaux entrants favorise une forte rivalité entre concurrents.
e La rivalité entre concurrents : l’intensité de la concurrence est d’autant plus grande que le
0:16
rythme de croissance du marché est faible, les offres sont faiblement différenciées, le nombre
de concurrents est élevé, le coût de sortie sur le marché est élevé. En effet, ces facteurs
9.16
favorisent le fait que les entreprises sont agressives d’un point de vue concurrentiel. Cette
intensité concurrentielle peut être évaluée à partir de l’importance des investissements
4.20
publicitaires, des investissements en recherche et développement, le nombre de lancements
de nouveaux produits, campagnes promotionnelles, actions de fidélisation.
56.3
e L’État : il peut intervenir dans le jeu concurrentiel sur le marché via son intervention politique ;
on pense à une politique protectionniste des entreprises nationales, une politique de
71:1
régulation favorable aux parties prenantes des organisations (consommateurs, actionnaires,

société civile). Mais il peut également intervenir en tant que client, fournisseur ; c’est le cas pour
9173
l’industrie de l’armement (respectivement le transport ferroviaire) où l’État est client (res-

pectivement fournisseur à travers la mise à disposition d’infrastructure). Enfin, l’État peut
88
également être un concurrent à travers des entreprises publiques. C’est souvent le cas dans
601:
le secteur du transport aérien.

0138
L’utilisation du modèle des 5+1 Forces de Porter aboutit à l’identification des forces concurren-
tielles les plus importantes et en corollaire les facteurs-clés de succès. Ils correspondent aux
éléments qu’une organisation doit maîtriser pour surpasser la concurrence et peuvent être
:142
déduits des forces concurrentielles les plus intenses. Ainsi, si la menace de nouveaux entrants
est forte, une entreprise peut mettre en place un programme de fidélisation, mettre en place des
nitra
coûts de transfert élevés (par exemple en mettant des pénalités de sortie sur des contrats), se
G Ke
positionner en prix à un niveau qui n’est pas rentable pour des nouveaux entrants dans l’optique
de les décourager de s’implanter sur le marché.
:ENC
3 Le diagnostic interne
Il existe plusieurs outils pour réaliser une analyse de l’environnement interne de l’entreprise.
x.com
Nous verrons les outils que sont les matrices de portefeuille et la chaîne de valeur ainsi que
l’évaluation des ressources et compétences de l’entreprise.
Pour l’entreprise multi-activités, les « matrices de portefeuilles » permettent d’évaluer la qualité
larvo
de leur portefeuille de Domaines d’Activités Stratégiques (DAS). La matrice la plus connue est
celle du Boston Consulting Group (BCG). Elle consiste à classer les DAS à partir de deux critères :
.scho
www
63
partir de deux critères : la croissance du marché et la part de marché relative de l’entreprise sur
le marché sur lequel le DAS opère, c’est-à-dire la part de marché de l’entreprise rapportée à la
part de marché du leader. Pour BCG, le premier critère permet d’apprécier ce que coûte chaque
DAS, une activité « jeune » nécessitant des investissements importants ; le second permet
d’évaluer ce que rapporte chaque DAS ; il est en effet fait l’hypothèse que plus la part de marché
relative est élevée, plus le DAS est rentable.
La réalisation de la matrice aboutit à quatre types de DAS.
Tableau 2 e La matrice BCG
Part de marché relative

Croissance du marché Étoiles Dilemmes
Vaches à lait Poids morts
Les DAS « étoiles » sont les plus attractifs : l’entreprise y a une position concurrentielle
avantageuse et le marché est en croissance. Ces DAS constituent un potentiel de développement
6964
à moyen terme de l’entreprise. Les DAS « vaches à lait » sont importants dans la mesure où ils
sont rentables. Mais les marchés associés progressent peu. L’entreprise ne peut pas s’appuyer
9563
sur ces DAS pour envisager son développement sur moyenne période. Les DAS « poids morts »
sont des DAS qui n’offrent ni une perspective de ressources financières à court terme, ni une
0:16
perspective de développement. Il convient idéalement de s’en séparer. Enfin, les DAS dits
« dilemmes » sont consommateurs de ressources financières mais n’offrent pas de perspective
9.16
satisfaisante car la part de marché relative est faible. L’entreprise doit prendre des options pour
surinvestir pour les transformer en étoiles au risque si non d’en faire des DAS « poids mort ».
4.20
La matrice BCG permet à l’entreprise multi-activités de réaliser un diagnostic de son portefeuille

56.3
d’activités, ce qui est essentiel pour gérer ses allocations de ressources et assurer son
développement à moyen terme.
71:1
Cette matrice présente cependant des limites. Tout d’abord, elle conduit à piloter le portefeuille
de DAS sur la base d’un raisonnement purement économique/financier alors que certains DAS
9173
peuvent représenter un intérêt stratégique, par exemple à travers les synergies inter-DAS qu’ils
permettent de réaliser. Par ailleurs, si les hypothèses qui sous-tendent le choix de BCG d’évaluer
88
la consommation de ressources (respectivement la profitabilité) des DAS par la croissance du

601:
marché (respectivement la part de marché) sont très justifiées dans des secteurs industriels
et/ou à forte économie d’échelle, c’est moins le cas sur certains marchés de services ou dans un
0138
contexte de digitalisation des marchés. Au-delà de cet outil dédié aux entreprises multi-activités,
les entreprises disposent d’autres moyens pour réaliser un diagnostic interne.
:142
La chaîne de valeur décompose l’entreprise en deux types de fonctions : les fonctions

opérationnelles (ou « primaires ») directement créatrices de valeur (production, logistique,
nitra
marketing et ventes) et les fonctions support (ou de « soutien ») qui fournissent aux premières
les ressources et moyens d’accomplir leur mission (achats, technologie, finances, ressources
G Ke
humaines, etc.). Les fonctions de contrôle de gestion sont à classer dans celles-ci. L’entreprise
peut ainsi identifier les activités les plus déterminantes pour la création de valeur – et donc ses
:ENC
forces – et les activités les plus génératrices de coût qui peuvent être autant de faiblesses. Au-delà
des actions qui peuvent en découler, l’optimisation des coûts par exemple, l’utilisation de la
notion de « chaîne de valeur » permet d’identifier l’apport réel de l’entreprise au marché et aux
x.com
clients, et ainsi de construire une spécificité qui peut être source de succès.
Enfin, le diagnostic interne de l’entreprise peut être réalisé à partir d’une évaluation des
larvo
capacités stratégiques de l’entreprise, c’est-à-dire de ses ressources et de ses compétences. Une

ressource est un actif tangible ou intangible associé de manière semi-permanente à la firme
.scho
(Wernerfelt, 1984). Il s’agit par exemple de circuits de point de vente, d’usines de production, de
www
64
laboratoires de recherche pour les ressources tangibles, de marques, portefeuilles de brevets, de

bases de données clients pour les ressources intangibles.
Une compétence correspond à une activité ou un processus au cours duquel l’emploi déploie une
ou plusieurs ressources (Hamel & Prahalad, 1989, 1994). Il s’agit par exemple d’une capacité à
lever des fonds, d’une capacité de lancement de nouveaux produits, d’une capacité à recruter
2
des talents. Ces ressources et compétences réunies – qui forment les capacités stratégiques de
l’organisation – sont à l’origine de son avantage concurrentiel si elles sont porteuses de valeur,
Chapitre
rares, difficilement imitables et mobilisées par l’organisation.
La question pour l’entreprise consiste donc d’abord à distinguer quelles sont ses ressources et
compétences clés, de les évaluer, ce qui permet d’évaluer les forces de l’entreprise – les
ressources et compétences à l’origine d’un avantage concurrentiel durable – mais aussi les
faiblesses. Par exemple, une marque constitue un actif intangible de l’entreprise, donc une
ressource. Si la marque a une faible notoriété ou un déficit d’image, elle constitue une faiblesse
pour l’entreprise.
En conclusion, l’analyse de l’environnement externe de l’organisation et de son environnement
6964
interne permet de nourrir un diagnostic stratégique complet à travers la construction d’une
matrice SWOT (Strengths – Weaknesses – Opportunities – Threats). Ceci consiste à repérer les
9563
forces et les faiblesses de l’entreprise issues du diagnostic interne et de les confronter aux
opportunités et menaces mises en évidence dans le diagnostic externe. Cette confrontation
0:16
aboutit à la mise en évidence de stratégie possible.
Figure 2 e La construction de la matrice SWOT
9.16
4.20
Diagnostic
56.3
interne Forces Faiblesses

71:1
Opportunités Utiliser les Réduire les

forces pour faiblesses pour
9173
saisir les profiter de

88
opportunités certaines
601:
Diagnostic opportunités
externe Menaces Utiliser les Réduire les
0138
forces pour faiblesses pour

:142
éviter les éviter les

menaces menaces
nitra
Dans la réalité, de nombreuses entreprises donnent plus de place au diagnostic externe de

G Ke
l’entreprise qu’au diagnostic interne pour formuler leur stratégie.

:ENC
C L’éventail des stratégies

Les entreprises choisissent une stratégie concurrentielle dont l’enjeu est de se doter d’un ou
x.com
plusieurs avantages concurrentiels durables pour surperformer le marché. Ce ou ces avantages

concurrentiels étant spécifiques à un marché ou secteur, les entreprises multi-activités choi-
sissent un/des avantages concurrentiels, donc une stratégie concurrentielle, pour chacun de leur
larvo
DAS. En amont de ces choix, se pose la question stratégique des DAS à conserver ou non, de
nouveaux DAS à créer. Ceci renvoie au choix de la stratégie d’ensemble de l’entreprise.
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65
1 Les stratégies d’ensemble

Les entreprises multi-activités peuvent décider de se développer à partir de leurs DAS existants –
elles ont une stratégie dite de confortement ou d’expansion – de se développer en augmentant
leur nombre de DAS – elles se diversifient – ou à partir d’un nombre de DAS plus restreint : elles
se recentrent.
a. Les stratégies d’expansion / de confortement

L’entreprise choisit de conserver ses DAS existants. C’est un choix largement répandu qui se
justifie quand l’entreprise a un portefeuille de DAS équilibré lui permettant d’avoir des DAS
contributeurs de ressources financières – des vaches à lait – permettant d’investir sur des DAS
positionnés sur des secteurs porteurs de croissance à moyen et long terme – des étoiles ou des
dilemmes. Cette stratégie ne doit pas être perçue comme minimaliste. Il ne s’agit pas de ne rien
faire ! Cela peut être néanmoins aussi un choix contraint quand l’entreprise n’est pas en mesure
de « se débarrasser » dans des conditions économiques ou sociales acceptables d’un DAS qui
constitue un poids mort.
6964
b. Les stratégies de diversification
9563
Les stratégies de diversification ont plusieurs intérêts : dans tous les cas, elles permettent à
l’entreprise d’accroître son potentiel d’affaires en étant sur un nombre accru de secteurs/
marchés ; elles lui permettent également, selon le type de diversification, de réduire les rapports
0:16
de force avec ses clients ou ses fournisseurs, de réaliser des synergies avec des DAS existants,
donc d’accroître sa profitabilité ou encore de réduire ses risques.
9.16
La stratégie de diversification dite liée revient à se doter d’un nouveau DAS dont l’exploitation
4.20
conjointe avec des DAS existants permet de réaliser des synergies, que ces dernières soient
industrielles ou commerciales.
56.3
71:1
e Les groupes bancaires français ont développé une activité d’assurances dommage. Cela corres-
Exemple
pond à une stratégie de diversification liée. En effet, ces groupes bancaires disposent au sein de
leur portefeuille d’activités d’un DAS qui est la banque dite de détail destinée à servir les clients
9173
particuliers, professionnels et petites entreprises. Les offres d’assurance conçues et gérées par les
groupes bancaires dans leur nouveau DAS sont commercialisées auprès des mêmes clients et via
88
les mêmes circuits de distribution que ceux du DAS banque de détail. Les DAS banque de détail et
assurance réalisent ainsi des synergies.
601:
e Le groupe automobile allemand Volkswagen a annoncé en 2021 un plan massif d’investissement

de 30 milliards d’euros dans la construction d’usines de batteries et d’un réseau de bornes de
0138
recharge, dans la lignée de ce qu’a fait l’entreprise Tesla. Il se diversifie : il investit ainsi deux
activités qu’il ne possédait pas auparavant. Cette stratégie de diversification est liée compte tenu
de la production de véhicules électriques. Elle est qualifiée de stratégie d’intégration verticale dans
:142
la mesure où le groupe allemand développe à travers la production de batteries (respectivement

le réseau de bornes de recharges) une activité en amont (respectivement en aval) de son activité
nitra
existante de production de véhicules.

G Ke
Une entreprise peut aussi accroître son portefeuille de DAS sans que le(s) nouveaux DAS aient
un rapport avec les DAS existants. Pour l’entreprise, l’intérêt est, entre autres, de réduire ses
:ENC
risques dans la mesure où l’assise de son développement est répartie sur un nombre de DAS accru
et où il est peu probable que les secteurs d’activité associés soient tous en déclin sur une même
x.com
période. Pour reprendre un adage courant, il s’agit de ne pas « mettre ses œufs dans le même
panier ». On parle alors de diversification conglomérale.
larvo
.scho
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66
Comme de nombreux groupes de médias, le groupe Figaro s’est diversifié. Après avoir investi le
2
Exemple
ticketing, la météo et le courtage en assurance, le groupe a accru son portefeuille de DAS en pénétrant
sur le secteur du voyage avec les achats successifs de deux voyagistes, Maison du Voyage (2016) et
Marco Vasco (2017). Le directeur général du groupe souligne que « cette diversification stabilise
l’équilibre économique du groupe ».
Les stratégies de diversification sont créatrices de valeur. Pour autant, il faut que leur mise en
Chapitre
œuvre soit réussie. Deux facteurs managériaux conditionnent cette réussite :
– l’aptitude de la direction à comprendre les vrais « facteurs-clés de succès » de la nouvelle
activité ;
– l’aptitude à améliorer rapidement la performance des nouveaux DAS.
c. La stratégie de recentrage
La stratégie de recentrage consiste à se séparer d’un ou plusieurs DAS pour recentrer l’entreprise
6964
sur un nombre de DAS limité. L’entreprise peut ainsi davantage investir ses ressources sur
certains DAS ou se doter d’un nouveau DAS.
9563
e Nokia était un conglomérat présent dans les pneumatiques, les tubes de télévision, les câbles et
Exemple
0:16
d’autres activités. En 1991, les résultats sont mauvais et, l’entreprise décide de se lancer dans la
téléphonie mobile, marché nouveau où des positions sont à prendre. La direction revend la plupart
des activités précédentes et investit massivement dans le GSM, jusqu’à devenir leader en 1998. Elle
9.16
reste leader pendant près de 15 ans et se lance dans les consoles de jeux et les tablettes. Elle vend
ensuite à Microsoft sa division terminaux mobiles en 2013 et se recentre à nouveau sur les réseaux
4.20
et systèmes.
e Au milieu des années 1990, Danone a précisé son intention stratégique. Il s’agit de permettre au
56.3
plus grand nombre l’accès à la santé par l’alimentation. Cela la conduit à opter pour une stratégie
de recentrage, en cédant les activités qui, entre autres, ne pouvaient pas pleinement servir cette
71:1
ambition. Ainsi, Danone a vendu entre 1997 et 1999 ses activités verre d’emballages, plats cuisinés,
puis ses activités dans la bière, puis ses activités dans le secteur des biscuits. Danone a aujourd’hui
4 DAS : les produits laitiers et d’origine végétale, les eaux, la nutrition infantile et la nutrition
9173
médicale.
88
2 Les stratégies concurrentielles

601:
Les stratégies concurrentielles ou stratégies dites d’activité correspondant aux stratégies mises
en place au sein d’un secteur, donc pour une activité stratégique donnée. Michael Porter (1982)
0138
identifie 3 types de stratégies d’activité. Ces trois types d’activité sont complétés par Faulkner
et Bauman (1995) à travers l’horloge stratégique.
:142
a. Les stratégies génériques de Porter

nitra
Michael Porter (1982) identifie deux grands types d’avantages concurrentiels (AC). Le premier AC,
c’est-à-dire avantage vis-à-vis des concurrents, est fondé sur les volumes de production (donc
G Ke
de vente) de l’entreprise lui permettant de profiter d’économies d’échelle et ainsi d’avoir des
coûts inférieurs à ceux de ses concurrents. Le second est fondé sur la différenciation de son offre
:ENC
qui lui permet de faire accepter aux clients un prix plus élevé que celui des concurrents.
Mobilisées sur des marchés de masse ou des segments de marché, ces avantages renvoient à
x.com
trois stratégies concurrentielles génériques.

La stratégie de domination par les volumes et les coûts
larvo
Cette stratégie est fondée sur la réduction des coûts. Historiquement ces réductions durables de
coût étaient obtenues par de gros volumes de production, les économies d’échelle (le coût
.scho
unitaire décroît au fur et à mesure que la production augmente) et l’effet d’expérience, la

www
67
standardisation du produit ou du service et à l’amélioration continue des procédés de produc-

tion. Puis, le succès des offres low cost a mis en évidence un autre levier pour réduire les coûts :
celui de l’épuration de l’offre. Il s’agit de réduire le contenu de l’offre sur des dimensions
acceptables pour les consommateurs, par exemple en retirant certains services, quitte à tarifer
ces services à l’unité aux consommateurs qui ponctuellement souhaitent y accéder. C’est le
propre des offres low cost.
L’AC « coût » doit permettre d’accroître les parts de marché en maintenant durablement des prix
en deçà des prix des concurrents. C’est la raison pour laquelle cette stratégie est parfois appelée
stratégie prix. C’est la stratégie mise en œuvre par BIC ou par Leclerc à leur lancement.
Ouigo, l’offre low cost de la SNCF, est le fruit d’une stratégie d’épuration de l’offre classique de TGV
Exemple
InOui. L’entreprise a diminué le coût du voyage en supprimant entre autres l’accès à la restauration,
le départ et l’arrivée en centre-ville pour certaines destinations, le fait de pouvoir embarquer des
bagages volumineux – ce qui permet d’accroître le nombre de sièges – l’accès à une prise de courant,
le ménage systématique. Certains des services – bagages volumineux, prise de courant – sont
6964
accessibles moyennant paiement.
9563
Mobilisé pour réagir à l’intensification de la concurrence sur le marché ou barrer l’arrivée de
nouveaux entrants, ce type de stratégie a ses limites. Il nécessite souvent de gros investissements
0:16
en production et comporte plusieurs risques, notamment le déclenchement de guerres des prix
et la perte de capacité à innover compte tenu de la standardisation des offres.
La stratégie de différenciation 9.16
Cette stratégie est fondée sur la mise en place d’un avantage perçu par les clients et positionnant
4.20
l’offre, à leurs yeux, comme supérieure aux offres des concurrents. Le client valorise suffisam-
ment cet avantage pour qu’il accepte pour cette offre un prix supérieur à celui des offres
56.3
concurrentes. Cet avantage peut être lié à une fonctionnalité nouvelle, à une innovation produit,
71:1
au circuit de distribution, à l’image de la marque.

Cette stratégie permet de limiter l’intensité de la rivalité concurrentielle tant que les concurrents
9173
n’adoptent pas eux-mêmes des stratégies de différenciation plus convaincantes aux yeux du
consommateur, et ainsi d’accroître la rentabilité. Adoptée par de nombreuses entreprises (Miele
88
avec une différenciation par la qualité, Darty par la qualité du service après-vente au moment
601:
de son lancement, Sony pour l’innovation), cette stratégie concurrentielle n’est pas sans limite.
Elle est onéreuse : elle requiert de lourds investissements en recherche et développement,
0138
marketing et communication ; elle présente le risque d’entraîner l’entreprise dans une spirale
d’amélioration continue et effrénée de son offre en cas de surenchère par les concurrents sur
:142
le marché, au risque d’arriver à un niveau de prix trop élevé pour le consommateur.

La stratégie de focalisation
nitra
Elles consistent à mettre en œuvre une stratégie de différenciation tout en se focalisant sur un
segment de marché volontairement limité (« stratégie de niche ») mais sur lequel l’entreprise
G Ke
occupe une position dominante. Cette stratégie est adoptée par toutes les marques de luxe. Elles
supposent une étroite adaptation entre l’offre et le type de clients et une relation forte avec eux
:ENC
(ex. : les automobiles Ferrari).

Les conditions de succès et les risques des trois stratégies génériques, telles qu’établies à partir
x.com
des travaux de Porter (1982) sont présentées dans le tableau suivant.

larvo
.scho
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68
Tableau 3 e Conditions de succès et risques des trois stratégies génériques
Domination par les

coûts
Prescriptions stratégiques relatives à chaque stratégie générique
Différenciation Concentration/Focalisation
2
Exploiter toutes les S’assurer que le surprix Agir sur un segment cible très différent des autres
sources possibles de perçu grâce à la segments du secteur : besoins particuliers des
Chapitre
réduction des coûts. différenciation dépasse consommateurs, comportement atypique vis-à-vis
Imposer des prix les coûts des coûts, système de distribution optimal
proches du prix supplémentaires différent, etc.
moyen du secteur. entraînés par la Agir sur un segment cible qui soit mal desservi par
Offrir un produit qui recherche d’un les concurrents aux cibles larges : tirer ainsi profit
soit perçu comme positionnement original. de la sous-optimisation à laquelle sont contraintes
comparable ou Atteindre une parité ou les entreprises concurrentes dont les cibles sont
acceptable par les une proximité des coûts larges.
clients. avec les concurrents :
Atteindre une parité réduire les coûts dans les
6964
ou une proximité de domaines sans incidence
différenciation par sur la différenciation.
rapport aux Les caractéristiques de
9563
concurrents afin de différenciation doivent
transformer être uniques (ou perçues
0:16
directement son comme telles) pour
avantage en profits pouvoir justifier un
9.16
plus élevés. surprix.
Être la seule
entreprise à dominer
4.20
par les coûts, au

risque de voir une
56.3
rivalité extrême
s’installer dans
71:1
l’industrie.
Risques associés à chaque stratégie générique
9173
La domination par La différenciation n’est La stratégie de concentration est imitée.

les coûts n’est pas pas viable à terme si : Le segment cible perd son intérêt structurel :
88
viable à terme si : – les concurrents imitent – structure se dégrade ;

601:
– les concurrents l’entreprise ; – demande disparaît.

imitent l’entreprise ; – les bases de la Les concurrents aux cibles larges submergent le
– la technologie différenciation revêtent segment :
0138
évolue ; moins d’importance – les différences du segment par rapport aux

– d’autres bases de pour les clients. autres segments se rétrécissent ;
:142
la domination par les L’entreprise n’est plus à – les avantages d’une large gamme s’accroissent.
coûts disparaissent. proximité des De nouvelles entreprises concentrent leur activité
nitra
L’entreprise n’est concurrents par les sur des sous-segments du secteur.

plus à proximité des coûts.
concurrents par la Les entreprises qui
G Ke
différenciation. optent pour une

Les entreprises qui focalisation fondée sur
:ENC
optent pour une la différenciation

focalisation fondée parviennent à une
sur les coûts différenciation encore
x.com
parviennent à des plus grande dans leurs

coûts encore plus segments.
bas dans leurs
larvo
segments d’activité.
D’après Porter
.scho
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69
Ces stratégies génériques ne sont pas possibles en toutes circonstances : elles dépendent en
partie des caractéristiques de l’environnement. L’AC sera fondé sur une différenciation rapide
grâce à l’innovation, dans des marchés mouvants qu’il s’agit de protéger par des brevets ou des
investissements forts (informatique, télécommunications). En revanche, dans des secteurs
arrivés à maturité, les produits sont standardisés. Dès lors, la stratégie la mieux adaptée sera de
gagner des parts de marché en jouant sur les économies d’échelle, et donc les prix.
b. L’horloge stratégique
Ces trois stratégies ont longtemps été considérées comme les seules possibles. Porter (1982)
soulignait le risque d’enlisement pour les entreprises qui s’aventuraient vers des stratégies moins
lisibles, tentant par exemple de combiner un positionnement prix inférieur à celui de leurs
concurrents et une valeur relative (c’est-à-dire par rapport aux concurrents) supérieure.
Pourtant, progressivement, ont émergé des stratégies dites hybrides qui ont un positionnement
prix inférieur à celui des concurrents mais proposent dans le même temps un avantage les
différenciant par rapport aux concurrents en termes de valeur. On peut citer l’exemple d’Ikea
6964
qui a une offre attractive en termes de prix sur le marché de l’aménagement de la maison mais
propose, dans le même temps, un avantage concurrentiel fondé sur le design et l’innovation en
matière de praticité. C’est également le cas de Free qui, après avoir opté pour une stratégie
9563
d’épuration pour entrer sur le marché, a mis en œuvre une stratégie hybride à plusieurs reprises ;
l’entreprise de Xavier Niel a par exemple inclus dans sa Freebox Révolution les appels vers les
0:16
mobiles, ce qui n’était pas le cas des offres existant sur le marché, tout en la commercialisant
à un prix plus attractif.
9.16
Ces stratégies dites hybrides se sont révélées réussies. Elles mettent en évidence une palette de
4.20
stratégies concurrentielles plus large que les trois stratégies génériques de Porter (1982). Cet
éventail est présenté par Faulkner et Bowman (1995) à travers l’horloge stratégique. Les
56.3
stratégies concurrentielles y sont positionnées à partir de deux dimensions : le prix relatif,

c’est-à-dire le prix par rapport aux concurrents et la valeur perçue relative, soit la valeur perçue
71:1
par les consommateurs relativement aux concurrents.

Figure 3 e L’horloge stratégique
9173
88
601:
0138
:142
nitra
G Ke
:ENC
x.com
larvo
.scho
Faulkner et Bowman (1995), Johnson, Scholes, Whittington et Fréry (2008)

www
70
D Les modalités de mise en œuvre de la stratégie
2
Les entreprises peuvent mettre en œuvre leur stratégie selon quatre grandes modalités qui
peuvent se combiner conjointement ou dans le temps.
1 La croissance interne
Dans le cadre d’une croissance interne, l’entreprise se développe par elle-même. Cela suppose
d’avoir les compétences et les capacités pour le faire. C’est la raison pour laquelle la croissance
Chapitre
interne est plutôt adoptée dans le cadre de stratégie de confortement/d’expansion ; il est en
effet difficile de se lancer dans de nouvelles activités en comptant seulement sur ses propres
forces. Cependant, il arrive que certaines entreprises se diversifient en optant pour la croissance
interne. Ainsi, le groupe bancaire Crédit Agricole a choisi la croissance interne pour se diversifier
dans l’assurance. Il a créé deux filiales, Pacifica et Predica, pour entrer sur les marchés de
l’assurance dommage et de l’assurance vie. Il est aujourd’hui leader des bancassureurs.
Opter pour la croissance interne est relativement peu coûteux et permet de maîtriser son
développement. Pour autant, cela présente l’avantage d’un développement lent. L’alternative
6964
peut consister à opter pour une croissance externe.
2 La croissance externe
9563
Cette stratégie consiste à acquérir des entreprises, ce qui permet de disposer de nouvelles
capacités (usines, forces de vente, réseaux de points de vente, marques...) et de nouveaux
0:16
portefeuilles clients.
Les acquisitions peuvent être retenues dans le cadre de stratégies d’expansion ou dans le cadre
9.16
de stratégies de diversification. Dans le premier cas, on dit communément que l’entreprise
« achète de la part de marché ». En effet, elle acquiert une entreprise concurrente et sa part de
4.20
marché se trouve accrue mécaniquement. Dans le cadre d’une stratégie de diversification, elle
acquiert entre autres des compétences sur une activité qu’elle ne connaît pas.
56.3
71:1
e Mobilux, la maison-mère de l’enseigne But, a acheté Conforama France, concurrent de But, au

Exemple
groupe sud-africain Steinhoff qui détenait l’entreprise d’ameublement. L’objectif est entre autres
d’accroître sa position concurrentielle dans le cadre de sa stratégie de confortement. Il est
9173
également de réaliser des synergies permettant d’accroître la profitabilité des deux enseignes de
distribution de meubles.
88
e Le géant pétrolier Total se diversifie progressivement dans différents types d’énergies vertes. Dans
601:
ce contexte, il a acheté SunPower (2011) sur le secteur de l’énergie solaire, Saft (2016) sur le secteur
du stockage de l’électricité, est entré au capital d’Eren Renewable Energy (2017), spécialisée dans les
énergies renouvelables, à raison de 23 % en 2017, et prévoit sa prise de contrôle totale d’ici cinq ans.
0138
L’avantage de la croissance externe est d’aller vite. Néanmoins, cet avantage est avéré si
:142
l’intégration des entreprises achetées est réalisée avec succès. Ceci n’est pas toujours le cas, les
fusions-acquisitions se heurtant à de nombreux obstacles, surtout au moment de la concréti-
nitra
sation : choc entre cultures d’entreprises différentes, synergie surévaluée, espoirs commerciaux
G Ke
excessifs, plans sociaux traumatisants, etc. Par ailleurs, se développer par croissance externe est
onéreux. Une alternative peut être de réaliser une croissance partenariale.
Rester seul ou acheter une autre firme n’est pas l’unique alternative possible pour assurer son
:ENC
développement. De plus en plus, les entreprises s’engagent dans des modalités de croissance
partenariale.
x.com
3 La croissance partenariale
La croissance partenariale est une croissance conjointe réalisée avec d’autres organisations. Il
larvo
peut s’agir de concurrents : on parle alors d’alliances dans la lignée de la signification de ce mot
en stratégie militaire. Il peut s’agir d’organisations non concurrentes, présentes sur d’autres
.scho
marchés (produits/pays). On parle alors de partenariats.

www
71
La croissance partenariale est une modalité de mise en œuvre de la stratégie en très nette
expansion depuis la fin des années 1990. L’accélération du rythme d’innovation sur les marchés,
la fréquence des changements technologiques, l’intensification de la concurrence, la mondia-
lisation de l’économie rendent difficile le maintien d’un AC durable fondé sur les seules capacités
de l’entreprise ou son développement autonome à l’international. Ces stratégies ne sont pas
l’apanage du secteur privé. Des entreprises publiques, voire des établissements publics peuvent
avoir besoin de s’allier, comme actuellement les universités se regroupant en pôles d’enseigne-
ment et de recherche.
Dans le cas d’alliances, les concurrents s’associent pour réduire les investissements, réaliser des
économies d’échelle ou partager les risques, mettre en commun certaines étapes de la chaîne
de valeur. Cela aboutit à des éléments qui peuvent ensuite contribuer soit à des produits
communs, soit à des produits concurrents.
Dans le cas d’entreprises non concurrentes, il s’agit d’établir une complémentarité entre les
ressources et compétences de chacun, pour se développer, lancer une nouvelle gamme de
produits, distribuer à l’international une gamme existante, faire de la recherche et développe-
6964
ment... Dans certains secteurs industriels, en amont de la filière où se situe l’entreprise, les
entreprises cherchent à stabiliser les relations avec leurs sous-traitants et à les associer à la
9563
conception des pièces : on peut parler ici d’un partenariat étroit, pouvant aller jusqu’à une
intégration forte, voire une prise de contrôle du sous-traitant.
0:16
9.16
Le secteur automobile
Exemple
Le secteur automobile est un secteur au sein duquel il y a de nombreuses alliances et partenariats

sous l’impact des défis technologiques, de la nécessité de réaliser des économies d’échelle en termes
4.20
d’achats notamment, de la pression concurrentielle appelant des offres innovantes et compétitives

et enfin des contraintes réglementaires. À titre d’exemples, Volkswagen a signé une alliance
56.3
industrielle avec Ford (2019) dans le but de partager le développement de pick-up, de véhicules
utilitaires et électriques. Toyota a signé une alliance avec Suzuki (2019) pour fabriquer pour Suzuki
71:1
la Corolla break et le Rav4 à partir de la fin de 2020. Quant à Honda, il est depuis 2019 en partenariat
avec General Motors pour le développement et la production aux États-Unis de véhicules électriques.
Hyundai Motor Group, BMW, Daimler, Ford et Volkswagen ont créé un consortium européen de
9173
recharge de véhicules électriques, à participation égale, dans le but de créer un réseau ultra-rapide.
Parallèlement, les constructeurs automobiles signent des partenariats avec des entreprises en dehors
88
du secteur automobile notamment pour répondre aux défis de l’innovation. Ainsi, Volkswagen a créé
une co-entreprise à 50-50 (2019) avec le fabricant suédois de batteries électriques Northvolt, pour
601:
fabriquer des batteries. Le groupe Renault a conclu un partenariat stratégique (2016) avec
Chronocam, dont la technologie permet de développer des solutions d’évitement de collision,
0138
d’assistance à la conduite, de protection des piétons ou de détection des angles morts, solutions
cruciales à l’heure du développement de la voiture autonome.
:142
En aval, l’entreprise peut avoir besoin de distributeurs à la fois indépendants financièrement et

nitra
obéissant à des règles précises concernant le produit ou le service :c’est à ce besoin que
répondent les concessions, octrois de licences et franchises.
G Ke
Pour classer les différentes formes de relations, certains auteurs distinguent trois catégories.
e Les relations commerciales sont des arrangements souples, voire informels : elles corres-
:ENC
pondent à des marchés en forte évolution, à la saisie d’opportunités mais ne sont pas
forcément durables.
x.com
e Les relations contractuelles permettent à une entreprise de céder des droits ou de déléguer
une partie de son processus à un tiers (licences, franchises, sous-traitance).
e Les relations patrimoniales engagent les actifs des partenaires (consortiums, co-entreprises).
larvo
Elles permettent une meilleure répartition des risques mais supposent un bon climat entre les
partenaires et un marché pas trop changeant.
.scho
www
72
Le développement de ces stratégies a suscité l’engouement pour le terme de « réseau » afin de

désigner l’ensemble des relations au sein desquelles l’entreprise se trouve de plus en plus
impliquée. Mais la commodité de ce terme n’a d’égale que son imprécision. En effet, les situations
recouvertes par ce terme sont très différentes :selon qu’il existe un leader ou non (le réseau est
alors dominé par une entreprise), selon qu’il existe des participations financières ou non entre
2
firmes, selon que les entreprises sont concurrentes ou non, etc. Il importe donc de bien désigner
le type de relation par le terme précis qui lui convient (alliance, sous-traitance, accord de
Chapitre
recherche, co-entreprise, etc.), afin de comprendre la logique managériale et de contrôle dont
il s’agit.
L’intérêt des alliances et partenariats est de rendre possible et d’accélérer des projets ainsi que
de réaliser des économies. Pour autant, la croissance partenariale présente des inconvénients :
le fruit de la croissance doit être partagé ; l’entreprise perd par ailleurs son autonomie de
décision ; enfin, dans la pratique, des questions que le management doit savoir résoudre. Les
partenaires gardent parfois des intérêts divergents et des luttes de pouvoir peuvent exister,
comme en témoigne l’exemple emblématique de Danone en Chine.
6964
Les déboires de Danone en Chine
9563
Exemple
Désirant s’implanter en Chine, Danone se met en contact avec un industriel local, M. Zong Qinhou, qui
recherche un investisseur étranger. Son entreprise commercialise des produits alimentaires et
0:16
dispose d’une marque connue (Wahaha). Il a l’appui des autorités politiques et le « mariage » se
déroule sous les meilleurs auspices.
9.16
En 1996, Danone investit 60 millions de dollars en acquérant 51 % d’une co-entreprise avec l’industriel
chinois.
Après quelques années, M. Zong manifeste son mécontentement face au mode de gestion de Danone,
4.20
jugé trop lointain et pas assez réactif. En 2000, Danone rachète un concurrent de Wahaha, ce qui est
mal perçu par M. Zong. Le contrôle de gestion exercé par le groupe français l’exaspère. De plus, en
56.3
2005, Danone nomme un nouveau directeur de la division Asie-Pacifique qui ne réussit pas à
s’entendre avec M. Zong. Ce cadre français est jugé trop fermé et froid.
71:1
De son côté, Danone découvre que l’industriel chinois a créé une vingtaine d’entreprises à son nom
ou à ceux de ses proches, semble-t-il, à travers des sociétés écrans localisées dans un paradis fiscal.
Les managers de Wahaha, solidaires de leur patron, refusent que Danone ait le monopole de la
9173
marque (no 1 des boissons en Chine) et menacent de démissionner. Danone offre de racheter toutes
les filiales de Wahaha, mais la somme proposée en personne par le président du groupe est jugée
88
insuffisante par M. Zong.

Le groupe français intente une action devant la Cour arbitrale de Stockholm, ainsi qu’une action en
601:
justice aux États-Unis contre une filiale commercialisant des produits Wahaha dirigée par la fille de
M. Zong. Celui-ci rétorque en exigeant de Danone 5 milliards d’euros pour violation de contrat et
0138
« activités illégales »...

Danone perd ses procès et le conflit s’envenime, allant jusqu’à une intervention des deux gouver-
nements. Une négociation aboutit en septembre 2009 à la cession par Danone de sa participation
:142
majoritaire. Danone reste très présent sur le marché chinois, mais a perdu une bataille...
nitra
4 La croissance à l’international
G Ke
Dans une économie de plus en plus mondiale, les organisations peuvent être tentées (ou
contraintes) de jouer sur un terrain sortant de leurs frontières géographiques initiales. Rappelons
:ENC
d’abord que, dans sa recherche d’optimisation de la chaîne de valeur (cf. ci-avant I-C), l’entreprise
peut chercher à faire réaliser certains de ses composants par des fournisseurs à l’étranger
(recherche d’approvisionnement et de sous-traitance internationale par une prospection sys-
x.com
tématique), ce que les Anglo-américains nomment global sourcing. Il peut s’agir d’exporter une
partie de sa production, via un réseau de distribution dans un ou plusieurs pays ou bien de vendre
larvo
des licences à des producteurs locaux. Il s’agira souvent de créer des entreprises conjointes (joint
ventures) avec un partenaire local ou régional (stratégie relationnelle à l’étranger). Il pourra
.scho
s’agir, pour les grandes entreprises, de créer ou d’acquérir des entreprises locales.
www
73
Même pour les PME, il est difficile de concevoir une croissance sans internationalisation, quelles
qu’en soient les formes.
Dans tous les cas, les avantages recherchés sont l’accession à de nouveaux marchés capables de
prendre le relais de marchés saturés ou bien constituant à eux seuls des opportunités de
croissance parfois considérables. Ainsi, la Chine représente 28 % du marché mondial du pneu de
poids lourds, ce qui ne peut laisser Michelin indifférent ! L’internationalisation résulte aussi d’une
recherche de baisse des coûts (délocalisations de productions, utilisation de zones franches
fiscales, etc.).
Capgemini, leader européen des services informatiques emploie 6 000 salariés en Inde et 750
en Pologne sur les 60 000 du groupe au niveau mondial (19 000 en France).
La productivité et le moindre coût salarial de ces implantations permettent à l’entreprise de
baisser ses coûts de développement, dans un secteur où la concurrence par les prix est
importante. IBM a déjà 35 000 salariés en Inde et Accenture 16 000.
Tableau 4 e Avantages et risques de l’internationalisation
6964
Avantages Risques
e Croissance quantitative e Lourdeur et complexité des opérations
9563
e Apprentissage sur de nouveaux marchés e Risque de perte de contrôle
e Baisse des coûts de production e Rentabilité non assurée
0:16
e Diversification du risque géographique
Encore faut-il mettre en œuvre la formule d’internationalisation qui convient au stade de
9.16
développement de cette stratégie. En général, la première étape est l’exportation et/ou la vente
de licences. Ces modalités permettent de générer du chiffre d’affaires sans prendre trop de
4.20
risques et sans être très expérimenté au plan international. Les entreprises plus importantes, ou
bien les PME s’attaquant à de gros marchés recourent à la co-entreprise (joint venture) ou à
56.3
l’alliance avec un partenaire local. Les risques sont partagés et le partenaire apporte sa
71:1
connaissance du marché et du contexte institutionnel et politique. Dans certains cas, l’entreprise

se lancera dans un investissement direct, lui permettant d’accroître sa capacité de production
9173
mondiale et de conserver son avantage concurrentiel.

Les avantages et inconvénients des différentes modalités d’internationalisation sont résumés
88
dans le tableau suivant.

601:
Tableau 5 e Avantages et inconvénients des modalités d’internationalisation

0138
Exportation
Avantages Inconvénients
:142
e Pas besoin d’une présence locale e Empêche de bénéficier des avantages locaux
e Possibilité d’exploiter les économies d’échelle e Limite les opportunités d’apprentissage
nitra
e Grâce à Internet, de petites entreprises e Peut créer une dépendance vis-à-vis des
inexpérimentées peuvent accéder aux marchés intermédiaires
G Ke
internationaux e Expose à des barrières commerciales et à des

droits de douane
e Implique des coûts de transport
:ENC
e Peut limiter la possibilité de répondre

rapidement aux demandes des clients
x.com
larvo
.scho
www
74
Co-entreprises et alliances
Avantages
e Partage des risques avec un partenaire
e Mutualisation de ressources et de compétences
e Peut être exigé par le gouvernement local
Inconvénients
e Difficulté de repérage du meilleur partenaire et
de la définition des obligations contractuelles
e Risque de difficultés relationnelles avec le
2
partenaire
e Risque de perte d’avantage concurrentiel par
transfert de technologie sauvage
Chapitre
e Limite la capacité à intégrer et à coordonner les
activités internationales
Licences
e Génération de chiffre d’affaires prévue par e Difficulté de repérage du meilleur partenaire et
contrat grâce à la vente de droits de production de la définition des obligations contractuelles
ou d’image e Risque de perte d’avantage concurrentiel par
e Limite l’exposition économique et financière transfert de technologie sauvage
6964
e Limite la capacité à intégrer et à coordonner les
9563
Investissement direct
0:16
e Contrôle des ressources et compétences e L’engagement financier génère un risque élevé
e Facilite l’intégration et la coordination des Les acquisitions peuvent soulever des problèmes
e Les acquisitions permettent une implantation
d’intégration et de coordination9.16
e Les implantations ex nihilo peuvent prendre du
4.20
rapide temps et leur coût est peu prévisible
e Les implantations ex nihilo permettent la
56.3
construction d’équipements modernes et peuvent

recevoir le soutien financier des autorités locales
71:1
D’après Johnson, Scholes, Whittington et Fréry, 2005
Ces stratégies d’internationalisation supposent que l’entreprise soit capable de relever deux
9173
défis.
e Le premier consiste à trouver le bon équilibre entre la standardisation internationale et les
88
spécificités locales.
601:
e Le second est celui du management et du contrôle.

0138
Il s’agit donc pour les entreprises qui s’internationalisent de trouver le bon équilibre dans les
produits ou services qu’elles proposent entre la nécessaire standardisation internationale
:142
(permettant de faire des économies d’échelle) et l’adaptation des produits aux spécificités des
marchés.
nitra
Pour aller dans le sens de la standardisation, certaines grandes entreprises adoptent des
stratégies « globales » (mondiales) : uniformisation du packaging et même des produits (Ikea),
G Ke
implantation des mêmes procédures partout (McDonald’s), capitalisation sur un petit nombre de
marques mondiales : Nestlé a récemment réduit le nombre de ses marques pour capitaliser sur
:ENC
son nom, connu internationalement.

Cependant, une totale uniformisation, malgré l’homogénéisation croissante des goûts des
consommateurs, peut conduire à l’échec (Ikea aux États-Unis, Ford en Europe).
x.com
Dans certains cas, l’entreprise va pouvoir s’organiser par grandes zones géographiques et
produire des produits ou services largement adaptés à ces marchés (« stratégie multidomes-
larvo
tique »). Mais si la pression économique est forte, elle devra mettre au point une stratégie
« transnationale », rendant compatible l’économie sur les composants standardisés et l’adap-
.scho
tation (partielle) aux demandes des clients. C’est le cas par exemple de l’automobile ou de
www
75
l’électroménager. Dans les entreprises de production de biens de grande consommation, l’AC

principal consiste donc à organiser la production de manière flexible pour pouvoir concilier ces
deux nécessités.
Figure 4 e Les trois stratégies d’internationalisation forte
forte Stratégie Stratégie
de globalisation transnationale
maîtrise des coûts

Pression sur la
Stratégie
Pas de « multidomestique »
problème
faible
6964
faible forte
Nécessité de s’adapter au marché local
9563
D’après Bartlett et Ghoshal (1999)
Tout l’art de l’internationalisation réside dans la combinaison de ces atouts : ainsi, L’Oréal est une
0:16
marque mondialement reconnue et disposant de savoir-faire commerciaux universels dans son
secteur, mais elle a fondé un centre de recherche à Shanghai pour créer des produits adaptés
aux peaux et aux chevelures des Asiatiques. Autre exemple : Toyota dispose de méthodes de 9.16
4.20
production qu’elle implante partout et bénéficie de sa taille mondiale pour le développement des
moteurs et les relations avec les équipementiers. Mais elle a implanté des usines dans 26 pays
56.3
différents et vend des modèles en partie différents selon les marchés, dans les 160 pays où elle
est présente.
71:1
Le second défi de toute internationalisation est celui du management et du contrôle. Conduire

des opérations avec des interlocuteurs de différents pays, utilisant plusieurs langues, dans des
9173
contextes réglementaires et culturels divers, nécessite un apprentissage parfois difficile notam-

ment pour les PME. Les parties prenantes dans chaque pays ne sont pas les mêmes. Il y a donc
88
une « courbe d’expérience » de l’internationalisation. L’entreprise utilisant ces stratégies doit

601:
être capable de mener une négociation internationale, alliant confiance et transparence vis-à-vis
des partenaires et en même temps prudence et vigilance. Le contrôle des opérations à l’étranger
0138
est un domaine spécifique sur lequel l’entreprise doit investir, en recrutant des cadres connais-
sant les marchés locaux et expérimentés dans ce domaine, en s’informant en permanence sur
:142
ce que font les partenaires, en se dotant d’outils analytiques adaptés. Ce contrôle peut
notamment porter sur :
nitra
– les réseaux de distribution : respect des contrats, atteinte des objectifs, qualité des méthodes,
etc. ;
G Ke
– les problèmes de concurrence et de législation relative à la consommation dans chaque pays ;

– la gestion économique des co-entreprises :ventes réelles, qualité des comptes, relations
:ENC
bancaires, bénéfices réels, etc.

Ainsi, afin de « coller » à ses marchés, Renault s’est réorganisée en 2005 par zones géogra-
x.com
phiques. Le but est de responsabiliser les dirigeants sur des objectifs commerciaux et de
rentabilité adaptés à chaque zone (France, Europe-Maghreb, Amérique Latine, Asie Pacifique et
pays émergents). Cette organisation a déjà été mise en place par C. Ghosn chez Nissan. Les ventes
larvo
hors Europe représentent 27 % du total, autant que les ventes en France. L’objectif du « Plan
2009 » était de passer à 37 %. Il est de 50 % aujourd’hui.
.scho
www
76
Tableau 6 e Les facteurs négatifs de l’activité internationale à contrôler
Sous-estimations des coûts et risques

e Coût caché d’accès au marché (nécessité de
verser des pots-de-vin)
Fluctuations de l’environnement international
e Changement politique : risque-pays
e Modifications réglementaires
2
e Concurrence plus vive (entreprises informelles) e Fluctuation des taux de change
e Coûts d’exploitation plus élevés (main-d’œuvre
peu productive)
Chapitre
e Coûts logistiques plus élevés que prévu
(transport, communication)
e Sous-information sur le marché local (données
inexistantes ou fausses)
e Partenariats douteux (partenaires
inexpérimentés, peu fiables)
e Comportement des consommateurs difficile à
cerner
e Contraintes d’équipement collectif
6964
e Concurrence différée des partenaires
D’après Helfer, Kalika, Orsoni, 2006
9563
Quels que soient ses choix de développement (diversification, spécialisation, croissance externe
ou interne), l’entreprise forge peu à peu une « recette » qui est la sienne.
0:16
La notion de business model (modèle économique) est très utilisée aujourd’hui pour synthétiser
la « recette » stratégique de l’entreprise. Une entreprise se trouve, en conséquence des choix
antérieurs, sur une certaine ligne de stratégie et d’organisation.
9.16
Il y a une cohérence entre les différents éléments : place dans la filière, offre de produits et
4.20
services, ressources, marketing, distribution. Selon les consultants spécialisés et les analystes
financiers, une entreprise a intérêt à assurer son développement au sein de son « modèle »,
56.3
c’est-à-dire en restant à l’intérieur d’une formule qui lui a réussi. Par exemple, le modèle de
71:1
Wal-Mart est fondé sur la taille mondiale, la gestion des stocks et les coûts de structure ; le
modèle du fabricant d’ordinateurs Dell est fondé sur la qualité et la distribution directe aux
9173
clients ; le modèle d’Air Liquide est fondé sur les investissements technologiques dans sa
spécialité, etc.
88
Une décision de rachat d’entreprises ou de cession, un changement dans l’outil de production

601:
ou de distribution seront examinés à travers la question de leur cohérence par rapport au

business model antérieur.
0138
Bien entendu, les stratégies des organisations dépendent de leurs caractéristiques propres. Il
n’est possible de parler d’une manière générale de stratégies que pour s’initier à des cas de figure
:142
types. Mais chaque catégorie d’organisations dispose de ressources, d’atouts ou de limitations

qui influencent globalement les choix.
nitra
Tableau 7 e La stratégie selon les types d’organisation

G Ke
La multinationale
Diversité internationale des parties prenantes
:ENC
Nécessité de répartition internationale des ressources investissements lourds, matériels et

immatériels
x.com
La PME
Ressources financières limitées
Décisions centralisées sur le PDG souplesse de réaction
larvo
.scho
www
77
Le secteur public
Mobilisation possible de gros moyens
Influence des orientations politiques des gouvernements manœuvres pouvant être lentes
Les ONG
Gouvernance parfois diffuse et non professionnelle
Influence des valeurs
Tendance à sous-estimer le contrôle
Dans tous les cas, la stratégie d’une entreprise ne peut réussir que si des dirigeants, compte tenu
des parties prenantes avec lesquelles ils collaborent, mettent en œuvre des actions coordonnées
et sont susceptibles d’en évaluer les effets. Là intervient le contrôle de gestion comme interface
entre la stratégie et la gestion courante de l’entreprise.
5 Une synthèse : réaliser un diagnostic stratégique

En conclusion, l’encadré suivant reprend les principaux éléments à aborder pour réaliser un
diagnostic stratégique.
6964
9563
Fiche pratique : comment faire un diagnostic stratégique
Analyse externe de l’organisation
0:16
e Analyse de l’environnement : PESTEL
– Politique
9.16
– Économique
– Sociologique
4.20
– Technologique
– Environnemental
56.3
– Légal
e Analyse concurrentielle (globale ou par secteur) : les cinq forces de Porter
71:1
– Pression des clients

– Pression des fournisseurs
9173
– Produits de substitution
– Entrants potentiels
– Rivalité entre concurrents
88
e Analyse de portefeuille (matrice BCG ou Atouts/Attraits)

601:
Analyse interne de l’organisation

– Structure
0138
– Systèmes de gestion
– Culture
:142
– Style de direction
– Ressources : financières, humaines, savoir-faire
nitra
Synthèse
Analyse des Atouts-Faiblesses, Opportunités-Menaces (AFOM ou SWOT)
G Ke
:ENC
2 Le contrôle de gestion, interface entre la stratégie et la gestion courante

Le contrôle de gestion apparaît comme un facteur de la cohérence entre la stratégie et les actions
x.com
quotidiennes de l’organisation.
D’une part, il participe au déploiement de la stratégie dans l’ensemble de l’organisation. Le
larvo
système de contrôle de gestion se construit ainsi à partir des facteurs-clés de succès et des
facteurs stratégiques de risque tels qu’ils ressortent de l’analyse stratégique opérée par
.scho
l’organisation. De plus, la déclinaison du plan stratégique en plans opérationnels et budgets est

www
78
un facteur de cohérence de la stratégie et de la gestion courante. D’autre part, le contrôle de

gestion fournit également des informations et des analyses aux directions générales suscep-
tibles d’infléchir la stratégie de l’organisation.
A Un contrôle de gestion orienté par les facteurs-clés de succès

2
La réflexion stratégique conduit à déterminer les domaines d’activité stratégiques dans lesquels
l’organisation choisit de se développer et à identifier le type de stratégie (business strategy) pour
Chapitre
chacun de ces domaines d’activité.
Elle mène également à identifier des facteurs-clés de succès et de risques lui permettant
d’atteindre ses objectifs et d’être compétitive ainsi que des éléments de la chaîne de valeur
interne. Cette identification met en évidence la contribution des différentes activités ou
processus à la mise en œuvre de la stratégie : la maîtrise de certains se révèle essentielle pour
la performance de l’organisation alors que d’autres activités ou processus interviennent moins
directement dans l’atteinte de cette performance.
Le système de contrôle de gestion se construit ainsi à partir de l’analyse des facteurs-clés de
6964
succès et de risque associés au modèle économique de l’entreprise.
Plus précisément, l’identification de ces facteurs et de la chaîne de valeur détermine le choix des
9563
objectifs et des critères de performance attribués à la structure de gestion de l’organisation,
notamment aux différents centres de responsabilité, mais aussi aux processus, aux projets 1,
0:16
voire aux activités. Elle oriente également les ressources qui sont attribuées à ces différentes
entités, le choix des outils de gestion utilisés (système budgétaire, analyse d’écarts, méthode de
9.16
calcul de coûts, tableau de bord, indicateurs, etc.), et les systèmes d’information nécessaires.
Cette déclinaison peut être schématisée à travers cinq grandes phases, comme le montre le
4.20
tableau suivant. Chaque phase est illustrée à partir de l’exemple d’une entreprise de vente de
biens de consommation par Internet.
56.3
Tableau 8 e Des facteurs-clés de succès au contrôle de gestion : l’exemple d’une

71:1
entreprise de vente de biens de consommation par Internet
Exemple : Entreprise de vente

9173
Phases Description de la phase de biens de consommation

par Internet
88
Identification des facteurs-clés Facteurs-clés de succès :

601:
de succès de l’entreprise pour – étendue de l’offre proposée ;

être compétitive face aux cinq – délais de livraison courts ;
0138
forces définies par M. Porter – sécurité des paiements et

1. Facteurs-clés de succès (fournisseurs, clients, ergonomie du site web ;
concurrents, entrants potentiels – prix de vente.
:142
et produits de substitution) et
compte tenu du positionnement
nitra
stratégique retenu.
Quels sont les éléments de la Importance des activités et
G Ke
chaîne de valeur directement processus relatifs :

concernés par ces facteurs-clés – à la logistique ;
:ENC
2. Analyse de la chaîne de de succès ? – au système d’information ;

valeur Quels sont les activités ou – à la fonction commerciale.
processus stratégiques,
x.com
c’est-à-dire déterminants pour la

compétitivité de l’entreprise ?
larvo
.scho
1 Voir chapitres 6 et 7 pour l’approfondissement du management et du contrôle des processus et des projets.
www
79
Exemple : Entreprise de vente

Phases Description de la phase de biens de consommation
par Internet
Quelles actions l’entreprise Fiabilisation de la livraison des
doit-elle mettre en œuvre pour biens et baisse des délais par
améliorer l’efficience et une réorganisation logistique
3. Identification des actions à l’efficacité de ces activités ou Amélioration du système
mener processus stratégiques ? d’information et du site Internet
Sur quels horizons temporels Identification des attentes des
(court, moyen, long terme) ? clients concernant les produits
proposés à la vente
Quelles sont les entités de La fonction logistique, centre de
gestion concernées par ces coûts, pilote l’amélioration du
actions ? processus de livraison.
– des centres de Un groupe projet est en charge
4. Identification des
responsabilités ? de l’amélioration du site web.
niveaux/entités de gestion
– et/ou des fonctions ? Le département commercial
6964
concernés
– et/ou des processus ? analyse les achats et les
– et/ou des projets ? attentes des clients et optimise
9563
– etc. le référencement des produits.
Quels sont leurs rôles ?
Pour chaque entité concernée : Les principaux indicateurs de
0:16
– missions des différents acteurs performance retenus :
et responsables ? – logistique : délai de livraison
– objectifs et indicateurs de
performance ?
9.16
moyen, coût de livraison, taux
de livraisons non effectuées.
4.20
5. Définition du système de – quelles ressources ? – site web : performances
contrôle de gestion à mettre en – quels outils de gestion techniques (fiabilité,
56.3
place utilisés ? accessibilité, sécurité), taux de

– quels systèmes d’information ? réclamation clients, coûts de
– quelle structure de gestion ? fonctionnement.
71:1
– etc. – produits : analyse du chiffre

d’affaires par produit, marge sur
9173
coût d’achat.
Cette démarche appelle un certain nombre de remarques importantes.
88
e Remarque 1. La notion de facteurs-clés de succès permet de déterminer les orientations

601:
majeures du contrôle de gestion ; c’est un point de repère important pour limiter les risques
d’incohérence entre la stratégie et le contrôle de gestion. Cependant, tous les facteurs-clés de
0138
succès n’appellent pas nécessairement un contrôle de gestion important (la localisation de

l’entreprise par exemple) alors que d’autres exigent une grande vigilance (contrôle des coûts,
:142
performance du processus logistique, de l’activité commerciale, etc.).

nitra
e Remarque 2. Plus l’entreprise se diversifie dans des activités dont les facteurs-clés de succès
sont différents, plus la structure se divisionnalise et plus la question de la répartition du
G Ke
contrôle de gestion entre le centre et les unités se pose. Le maintien d’un modèle
complètement centralisé apparaît difficilement compatible avec la stratégie de diversification
poursuivie. Apparaissent alors deux niveaux de contrôle de gestion :un niveau concernant les
:ENC
échanges entre le siège et les différentes unités (qui élabore le plan stratégique de l’unité ? qui
élabore le budget ?) et un niveau plus opérationnel, concernant uniquement chaque unité.
x.com
e Remarque 3. Les phases 4 et 5 montrent que le système de contrôle de gestion peut se

caractériser par une pluralité des niveaux de contrôle :centres de responsabilité, fonctions,
larvo
processus, projet, etc. Le problème de la coordination du contrôle de ces différents niveaux

apparaît ainsi que celle de l’évaluation de la performance de ces différents niveaux et de sa
.scho
localisation.
www
80
La stratégie apparaît donc comme un facteur de contingence important du système de contrôle

de gestion. Il n’y a pas un système de contrôle de gestion idéal, mais un système de contrôle de
gestion en adéquation avec la stratégie choisie par l’organisation et ses facteurs-clés de succès
et de risque, avec les critères de performance globale associés, ainsi que de manière corollaire
avec sa structure.
2
En complément de la déclinaison des facteurs-clés de succès, le processus de planification et de
budgétisation est un second dispositif assurant la cohérence entre la stratégie de l’organisation
Chapitre
et son contrôle de gestion. Quels en sont les intérêts et les limites ?
B Un système budgétaire, facteur de cohérence entre la stratégie

et la gestion courante
Le système budgétaire est un outil central du contrôle de gestion, abondamment diffusé dans
les organisations, qu’elles relèvent de la sphère marchande ou non marchande, du secteur privé
ou du secteur public. Ses principales caractéristiques justifient le rôle qu’il joue, au moins
théoriquement, dans le déploiement et le contrôle de la stratégie. La pratique des entreprises et
6964
les critiques qui s’élèvent depuis une dizaine d’années à son sujet nous amèneront ensuite à
nuancer ce propos.
9563
Le système budgétaire utilise des cycles et des outils de planification.
Dans l’approche classique de la stratégie, la réflexion stratégique débouche sur l’élaboration
0:16
d’un plan stratégique à long terme 2, qui se décline lui-même en plan opérationnel. Celui-ci met
en pratique les orientations du plan stratégique au niveau des divisions fonctionnelles de
9.16
l’entreprise et est établi pour une durée d’environ trois ans. Il quantifie pour chaque division les
objectifs à atteindre et les moyens nécessaires ainsi que les responsabilités. Il précise les
4.20
hypothèses d’environnement sur lesquelles il est construit ainsi que les plans de rechange en cas
d’écart sur les hypothèses.
56.3
Ce plan opérationnel comporte un volet commercial, production, investissement et financement

et GRH (effectifs, recrutement/licenciement). Une synthèse établie au niveau de l’entreprise
71:1
assure la coordination des modules fonctionnels. Il comporte également un calendrier des

actions à entreprendre. Il est souvent négocié entre la direction générale et les responsables de
9173
division.
Les budgets sont l’adaptation à court terme des objectifs du plan opérationnel. Leur horizon est
88
généralement d’un an mais ils sont découpés en périodes plus courtes (mois) pour un meilleur
601:
suivi. Ils s’appliquent à toutes les fonctions, divisions et services de l’entreprise. Ils reposent sur
une décentralisation des responsabilités et une autonomie de décision conférée aux respon-
0138
sables.
Les budgets attribuent à ces responsables des objectifs et des moyens quantifiés en valeur. Selon
:142
le type de centre de responsabilité, les objectifs s’expriment sous différentes formes : chiffre
nitra
d’affaires, volume de production, profit, normes de coûts, normes de rentabilité des capitaux
investis. Quatre grands types de budgets sont ainsi distingués, les budgets opérationnels ou
G Ke
d’exploitation, les budgets d’investissement, les budgets de charges discrétionnaires et les états
financiers prévisionnels (budget de trésorerie, compte de résultat et bilan prévisionnels) 3. Ces
budgets permettent le suivi et l’analyse des réalisations à travers les outils du contrôle budgétaire
:ENC
et les tableaux de bord. La mise en évidence d’écarts significatifs, l’identification de leurs causes
et la mise en place d’actions correctives, au niveau opérationnel mais aussi stratégique,
x.com
complètent le dispositif.
larvo
2 La notion de long terme est relative selon les entreprises et les secteurs d’activité.
3 Pour une analyse détaillée des outils et techniques mobilisés dans l’élaboration des budgets et le contrôle
.scho
budgétaire, voir Éric Margotteau, Contrôle de gestion – DCG 11, Éditions Foucher, 2019.
www
81
Le système budgétaire (budgets et processus de contrôle budgétaire) constitue ainsi un outil

central du contrôle de gestion, au service du déploiement de la stratégie dans l’ensemble de
l’organisation, du suivi de sa mise en œuvre et de l’évaluation de ses résultats.
Il participe cependant aussi à sa modification ou inflexion, en détectant soit des évolutions
incompatibles avec la stratégie retenue – par exemple des variations anormales de coûts
d’achat, de production, ou de volume de ventes – soit des performances inattendues. La relation
entre la stratégie et le contrôle de gestion n’est donc pas uniquement descendante, mais c’est
une interaction continue et régulière.
Les relations entre la stratégie, le plan opérationnel et les budgets peuvent être ainsi
schématisées :
Figure 5 e Les interactions entre la stratégie et le contrôle de gestion
Stratégie Orientations Long terme

générales
6964
Objectifs Moyens
9563
0:16
Moyen terme
9.16
Plan opérationnel et
programmes pluriannuels 4.20
56.3
Plans
d’actions
annuels Court terme
71:1
fin année n
9173
Budgets
88
601:
Contrôle Tableaux
budgétaire de bord
0138
Analyse et actions
correctives
:142
Données Court terme

précises année n +1
Mesures
nitra
des performances
G Ke
D’après Bouquin (2010)
Outil central du déploiement et du suivi de la stratégie dans l’organisation, le système budgétaire

:ENC
fait cependant aujourd’hui aussi l’objet de nombreuses critiques.
C Intérêts et limites de la gestion budgétaire

x.com
Le système budgétaire est apparu au début du XXe siècle à peu près simultanément aux
États-Unis, en France et en Grande-Bretagne. Il faut cependant attendre les années 1960 pour
larvo
qu’il devienne incontournable et synonyme de bonne gestion (Berland, 1999). D’après une
enquête intitulée « Faut-il tuer le budget ? » menée en 1994 par l’IFOP pour le compte de KPMG
.scho
et de l’association nationale des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion (DFCG)

www
82
auprès de 2 650 entreprises d’Europe latine et anglo-saxonnes, 99 % des 600 entreprises ayant
répondu construisaient un budget.
Pourtant, nombre de critiques s’élève à l’encontre de cet outil de gestion, comme en témoigne
le titre de cette enquête. Après être revenu sur les rôles classiquement dévolus au système
budgétaire, nous présenterons les principaux reproches qui lui sont adressés aujourd’hui avant
2
de présenter la variété de pratiques budgétaires des entreprises.
1 Le système budgétaire, outil central du contrôle de gestion
Chapitre
Le budget est normalement l’expression comptable et financière des plans d’actions annuels
construits afin de réaliser le plan opérationnel de l’entreprise, déclinaison de sa stratégie. Dans
cette perspective, trois principaux rôles peuvent être identifiés.
a. Un rôle de coordination de l’action dans l’organisation
Le budget est en effet, un moyen de s’assurer que les actions des différentes unités décentra-
lisées (centres de responsabilité, fonctions, services, etc.) seront compatibles entre elles et
qu’elles convergeront vers l’atteinte des objectifs de l’organisation.
6964
Ce rôle de coordination est d’autant plus important que l’entreprise est de grande taille, possède
de nombreuses unités de gestion car elle est diversifiée, internationale, implantée dans de
9563
nombreux pays. Cependant, même au sein d’une PME possédant un seul site et ayant une unique
activité, le budget peut jouer un rôle de coordination entre les différentes fonctions de
0:16
l’entreprise. La construction des budgets opérationnels par exemple permet ainsi de s’assurer
que les prévisions commerciales inscrites dans le budget des ventes sont compatibles avec la
9.16
structure productive de l’organisation et ses capacités de production. Les budgets sont
également des outils de dialogue et de communication entre les différents acteurs de l’organi-
4.20
sation et les différents niveaux hiérarchiques.
b. Un rôle de prévision et de simulation
56.3
Les budgets sont des instruments essentiels de prévision : ils permettent de repérer et d’anticiper
71:1
les difficultés à surmonter pour que l’entreprise atteigne ses objectifs stratégiques et soit
performante ; ils offrent également la possibilité de tester différentes hypothèses économiques
9173
et scenarii d’actions. Par exemple, que se passe-t-il si le contexte économique est tel que nos
prévisions de ventes doivent être revues à la baisse de 20 % ? Quel niveau de résultats
88
dégageons-nous alors ? Quel niveau de trésorerie ?

601:
c. Un rôle de délégation, de motivation et d’évaluation

Le budget est enfin un outil de délégation de responsabilités dans la mesure où il apparaît comme
0138
un contrat entre la direction et les responsables des centres auxquels les décisions sont
déléguées. Selon les centres de responsabilités, ce contrat porte sur des obligations de moyens
:142
et/ou de résultats. De manière corollaire, c’est un outil d’évaluation dès lors que le respect du
budget est un critère important d’évaluation des performances des responsables. Il assure donc
nitra
une motivation de ces responsables en faveur des objectifs stratégiques de la firme supposés
être cohérents avec ceux contenus ou associés aux budgets.
G Ke
2 Les limites du système budgétaire

:ENC
a. Le contrôle de gestion ne peut se limiter au système budgétaire

La pratique du contrôle de gestion pour beaucoup d’entreprises se limite à la mise en place de
x.com
budgets et d’un contrôle budgétaire. Or, le système budgétaire privilégie les informations
financières (valorisation monétaire des éléments) en laissant de côté l’information sur des
éléments plus qualitatifs ou techniques de la performance (qualité des produits fabriqués, taux
larvo
de rebut, délai de fabrication, fiabilité des équipements, etc.).

.scho
www
83
Il se focalise également sur l’évaluation des résultats sans nécessairement s’interroger sur les
hypothèses ayant conduit à l’élaboration du budget ou les plans d’actions prévus ou réels qui
lui correspondent.
Par ailleurs les périodicités qui lui sont associées, ne permettent pas un suivi « en temps réel »
de la performance de l’entreprise. Dans ces conditions, le système budgétaire ne faciliterait pas
l’analyse et la compréhension des dérapages constatés. Son rôle d’outil d’aide à la décision est
alors critiqué. Le développement des tableaux de bord apparaît comme un moyen de remédier
à ces problèmes.
b. Des rôles assignés aux budgets incompatibles

Les différents rôles assignés au budget se révèlent parfois incompatibles et sont sources de
dysfonctionnement. Par exemple, la qualité de la coordination et de la prévision suppose que
le budget d’un centre opérationnel intègre la totalité de ses charges, alors que le rôle
d’évaluation/motivation des responsables suppose que ce budget n’intègre que les seules
charges sur lesquelles le responsable peut agir effectivement.
6964
Par ailleurs, le respect du budget incite les responsables à rechercher des résultats de court terme
quitte à sacrifier l’intérêt à long terme de l’entreprise ; ainsi une politique de réduction des coûts
9563
amène les responsables des centres à supprimer des charges liées à la maintenance préventive
des équipements, sans anticiper un raccourcissement de la durée de vie de ces équipements et
0:16
des investissements plus conséquents ultérieurement.
Enfin, lors de la préparation du budget, les responsables ont intérêt à surestimer les charges ou
9.16
à minimiser les objectifs afin de faciliter l’atteinte du budget. Ainsi, on assiste dans les entreprises
à une reconduction tacite d’une année sur l’autre des budgets sans examen réel des différents
4.20
postes.
56.3
c. Une lourdeur bureaucratique ou une fin en soi

La réalisation du budget et son suivi est une opération très coûteuse en ressources humaines
71:1
dans les organisations. Hope et Fraser (2003) estiment ainsi que les managers y consacrent 20
à 30 % de leur temps, que 80 % du temps des contrôleurs de gestion est absorbé par des tâches
9173
mécaniques y afférent sans aucune analyse réelle des causes de non performance de l’organi-
sation. Enfin, l’entreprise Ford estime que son système budgétaire lui coûte 1,2 milliards de
88
dollars par an. Dans certaines entreprises, le budget peut devenir une fin en soi et non un outil
601:
de pilotage de la performance.
Il est construit sans que personne n’y voie vraiment un intérêt et sans qu’il ne soit réellement
0138
utilisé à des fins managériales ou stratégiques. Cette dérive est d’ailleurs souvent constatée pour
de nombreux outils de gestion, autres que le budget.
:142
Une association, le CAM-I 4, a lancé aux États-Unis une réflexion critique vis-à-vis des budgets.
Il en ressort un certain nombre de critiques concernant un outil qui se serait développé dans un
nitra
contexte notamment marqué par la stabilité des marchés et de l’environnement concurrentiel

et qui, de fait, se révèlerait aujourd’hui souvent inadapté. Le tableau suivant résume les dix
G Ke
principales critiques du CAM-I sur le budget, critiques faisant écho aux trois catégories de
critiques présentées ci-avant.
:ENC
x.com
larvo
.scho
4 www.cam-i.org
www
84
Tableau 9 e Les dix principales critiques concernant le budget selon le CAM-I
Thèmes
Les objectifs
La stratégie
Critiques
Le budget n’est qu’un référentiel interne
Préconisations
Battre la concurrence, pas le budget
La stratégie ne se fait pas une fois par an Développer continuellement la stratégie,
2
pas annuellement
L’amélioration Le budget renforce le conformisme Changer radicalement, pas par étapes
Chapitre
Les ressources Le budget est souvent construit sans lien Gérer les ressources à long terme, pas
avec la stratégie les allouer
La Le budget donne lieu à des négociations Gérer les causes et les effets, pas les
coordination stériles budgets
Les coûts Le budget est un exercice de Gérer la valeur, pas les coûts
minimisation des charges
Les prévisions Le budget est souvent la reprise des Créer le futur, ne pas chercher à rester
chiffres de l’an passé dans les rails
6964
Le contrôle Le budget est trop complexe et trop Utiliser quelques indicateurs et pas une
financier somme de données
9563
Les Le budget encourage les comportements Encourager le travail d’équipe, pas
récompenses égoïstes et la constitution de matelas l’individualisme
0:16
budgétaires
9.16
La délégation Le budget enferme les managers dans Donner des responsabilités et de la
des contraintes trop fortes liberté aux managers
4.20
D’après Berland, 2004
3 Des rôles et des limites dépendant de pratiques budgétaires variées
56.3
Il faut souligner que les pratiques budgétaires sont variées d’une entreprise à l’autre et que les
rôles et critiques attribués au budget diffèrent largement en fonction des pratiques budgétaires
71:1
adoptées. Une étude récente (Sponem et Lambert, 2010) a catégorisé les pratiques budgétaires
de 269 entreprises françaises de taille et secteur d’activité divers. Trois axes principaux ont été
9173
utilisés pour caractériser les pratiques budgétaires :

e le premier appelé « implication managériale » permet de distinguer les entreprises selon le
88
niveau d’implication de la direction dans le processus budgétaire et de suivi des écarts entre
601:
budget et réalisation ;
e le second distingue les entreprises dans lesquelles le budget est utilisé pour évaluer la
0138
performance et attribuer des primes, des entreprises dans lesquelles le budget fait l’objet de
révisions et où il existe une forte participation des opérationnels à son élaboration ;
:142
e le troisième distingue les entreprises suivant le niveau de reprévisions et de révisions du

budget.
nitra
Cinq styles budgétaires sont ainsi identifiés : le contrôle budgétaire strict, diagnostic, interactif,
G Ke
souple et indicatif. Le tableau ci-après présente leurs caractéristiques.

Tableau 10 e Les différentes pratiques budgétaires
:ENC
Style budgétaire Caractéristiques

Le budget strict L’implication de la Direction dans le budget est forte. Il est une référence qui
x.com
découle des prévisions commerciales et du plan stratégique. Il constitue un

objectif à atteindre, défini conjointement entre la Direction et les opérationnels
(forte participation). Il est une base de discussion pendant l’année et les écarts
larvo
au budget font l’objet d’une attention importante, mais il intègre peu de

révisions ou de reprévisions. En fin d’année, il permet d’évaluer la performance
.scho
des managers, mais sans que ceci se traduise automatiquement par des primes.
www
85
Style budgétaire Caractéristiques

Le budget Le budget est utilisé comme un outil d’évaluation. ll se caractérise par un très
diagnostic fort lien entre l’atteinte des objectifs budgétaires et l’évaluation/la
rémunération. De nombreux objectifs financiers sont fixés et doivent être
atteints. L’atteinte de ces objectifs influence l’évaluation de la performance et
l’octroi des primes. Les objectifs sont plus difficiles que la moyenne et sont
plus rarement atteints. Parallèlement au processus budgétaire, un système de
reprévisions qui permet de piloter l’entreprise a été développé. Enfin, le budget
est moins détaillé et moins participatif que dans les autres groupes
d’entreprises. Il est rarement révisé et la négociation budgétaire n’a que peu de
contenu opérationnel.
Le budget interactif Le budget est un outil formalisé de discussion. La hiérarchie et l’ensemble des
managers y sont largement impliqués. La participation des opérationnels à la
définition du budget est importante et les réunions budgétaires permettent de
discuter des plans d’actions avec les commerciaux, les marketeurs et les
stratèges en se basant sur le plan stratégique défini au préalable. En cours
d’année, il est utilisé comme base de discussion des changements en cours et
6964
de nombreuses reprévisions sont effectuées. Les écarts au budget sont
souvent calculés et observés par la direction. Les objectifs budgétaires sont
9563
utilisés pour évaluer la performance des managers et leur attribuer des primes.
Le budget souple Le budget est construit de manière participative et peu formalisée. Il est
0:16
considéré comme assez facile à réaliser et, ex post, les objectifs sont en général
atteints. En cours d’année, les écarts au budget sont moins suivis que la
moyenne et plus rarement calculés : la direction s’implique moyennement dans
9.16
le processus budgétaire et celui-ci n’est pas une base de discussion des
changements qui interviennent dans l’entreprise. Ce qui caractérise
4.20
particulièrement les entreprises de ce groupe, c’est la faible utilisation du

budget pour évaluer la performance des responsables opérationnels ou leur
56.3
attribuer les primes.

Le budget indicatif La direction s’implique peu dans le processus budgétaire. Celui-ci est d’ailleurs
71:1
assez peu formalisé et peu détaillé. La participation des opérationnels ou des

Directions fonctionnelles est faible. En cours d’année, le suivi des écarts est
9173
limité et le budget ne constitue pas une base de discussion des changements

en cours. Les objectifs sont peu utilisés pour évaluer les managers ou leur
attribuer des primes.
88
601:
D’après Sponem et Lambert, 2010
Malgré ces critiques et l’existence d’un certain nombre d’entreprises ayant supprimé tout ou
0138
partie de leurs budgets ou tout au moins s’interrogeant sur leur pertinence, le système
budgétaire demeure actuellement une pièce maîtresse de la pratique du contrôle de gestion des
:142
organisations, en charge de la déclinaison économique de la stratégie de l’entreprise.

nitra
3 Le contrôle de gestion dans la mise en œuvre de différentes stratégies

G Ke
Les caractéristiques du contrôle de gestion vont dépendre de la stratégie suivie par l’organisa-
tion : nature des objectifs et des indicateurs de performance poursuivis, objets du contrôle
:ENC
(centre de responsabilité, projet, processus, famille de produits, portefeuille de produits), acteurs

du contrôle et nature des délégations, etc.
Cependant, la stratégie n’est pas le seul facteur de contingence du contrôle de gestion, il faut
x.com
donc se garder de penser qu’il y a un modèle de contrôle de gestion associé à une stratégie
donnée. D’autres facteurs internes et externes vont jouer sur les caractéristiques du contrôle :
larvo
type de gouvernance, taille de l’organisation, sa culture, son âge, les technologies utilisées, son
environnement, etc.
.scho
www
86
En revanche, un certain nombre de recherches montre qu’il est possible d’identifier des
configurations de systèmes de contrôle, en liaison notamment avec la stratégie de l’organisation
et sa structure.
A Le contrôle de gestion dans les groupes et les entreprises diversifiées

2
Nous assistons actuellement à une redéfinition continuelle des périmètres d’activité des groupes
à travers des ajouts et des abandons d’activité du fait notamment de la multiplication des fusions
Chapitre
et acquisitions dans un contexte de mondialisation. Une des questions principales pour ces
groupes, entendus comme des entreprises multiactivités et/ou multinationales, concerne le rôle
respectif du siège et des unités dans les processus stratégiques et de contrôle. De manière plus
précise, concernant la planification et le système budgétaire, qui décide du plan stratégique ? Qui
construit le plan opérationnel et les budgets ?
Bien qu’une grande diversité de situations soit constatée, les recherches sur les groupes et les
entreprises diversifiées ont dégagé des configurations types donnant de bons résultats dans un
certain contexte stratégique et environnemental (Bouquin, 2004). Elles fournissent des éléments
6964
de compréhension des pratiques d’entreprise.
1 La typologie de R. Miles et C. Snow
9563
Miles et Snow (1987) présentent un cadre conceptuel dans lequel le management consiste à
traiter trois problèmes majeurs : un choix entrepreneurial ou stratégique (choix des produits et
0:16
des marchés), un choix de technologie et un choix d’organisation.
Selon eux, les entreprises sont rarement en phase de cohérence sur ces trois domaines : d’une
9.16
part, la recherche de cohérence est longue et d’autre part, il est bon de préserver certains
déséquilibres qui sont facteurs d’innovation. Ils classent les entreprises en quatre catégories,
4.20
chacune exerçant « une stratégie bien spécifique en rapport avec les marchés choisis » ainsi
qu’avec « sa configuration particulière concernant la technique, la structure et les processus ».
56.3
Dans chacune de ces configurations, le système de contrôle a des caractéristiques différentes.

71:1
Le défenseur cherche à créer une stabilité, à « isoler une portion de marché afin de créer un
domaine stable ». Il vise à l’excellence dans un domaine où il ne bouge pas. Préférant une
9173
structure par fonctions, il installe un contrôle de gestion ciblé sur les facteurs-clés de succès,
stable, centralisateur, formalisé, tourné vers le suivi de l’efficience et où l’information circule
88
verticalement. On planifie avant d’agir et le système budgétaire a un rôle important.

601:
Le prospecteur au contraire recherche activement de nouveaux produits innovants et de

nouveaux marchés, parfois même aux dépens de la rentabilité. Il entretient une ressource clé,
0138
sa capacité à surveiller l’environnement, à en décrypter les signaux, à réallouer les ressources,

à gérer des projets, parfois des technologies multiples. Ceci l’amène à négliger le contrôle de la
:142
routine au profit de celui de l’innovation, de la flexibilité. Les organigrammes suivent la logique

des produits-marchés. C’est l’efficacité, l’atteinte des résultats en part de marché qui comptent.
nitra
Le contrôle est décentralisé (des décisions stratégiques sont prises par des managers intermé-
diaires) et extraverti (comparaison avec les concurrents, recherche d’informations externes). Les
G Ke
tableaux de bord stratégiques sont des outils essentiels du contrôle de gestion.

L’analyste opère sur des marchés différents, certains stables, d’autres évolutifs et cherche à en
:ENC
tirer une synergie. Il se sert dans le premier cas d’un contrôle de gestion stable axé sur l’efficience,
mais dans le second, le contrôle est tourné vers l’extérieur, vers l’observation permanente de la
x.com
concurrence. Les structures sont souvent matricielles et les unités soumises à des logiques de
contrôle de gestion différentes, mobilisant des outils différents.
Le réacteur rencontre des difficultés à s’adapter au changement, il le fait avec retard et dans des
larvo
conditions peu cohérentes. La structure et le contrôle de gestion ne sont guère en phase avec
la stratégie.
.scho
www
87
2 La typologie de M. Goold et A. Campbell (1987)

Goold et Campbell (1987) analysent le système de contrôle en prenant en compte deux variables :
la nature plus ou moins décentralisée du système de planification et le type de contrôle utilisé.
Le contrôle exercé par la direction de l’organisation peut être stratégique ou financier, strict ou
relâché.
Un contrôle stratégique porte à la fois sur des informations financières et non financières (veille
concurrentielle, technologique, analyse des clients, des fournisseurs, etc.), même si bien souvent
les informations financières dominent pour des raisons de simplicité. Un contrôle financier ne
considère que des informations financières et le système budgétaire prend alors toute son
importance dans le dispositif de contrôle.
Un contrôle strict correspond à une évaluation fondée uniquement sur les objectifs définis par
avance et impose le respect du budget. Inversement un contrôle relâché signifie que les variables
de contrôle sont sujettes à discussion lors de la phase d’évaluation.
À partir de ces variables, Goold et Campbell identifient huit configurations (cf. figure ci-après),
dont trois sont stables 5 :
6964
– La configuration « planification stratégique » : les activités s’articulent autour d’un ou de
9563
quelques métiers de base, le centre dispose de services importants et prend une part active
à la définition de la stratégie des unités. Il coordonne leurs plans et les modifie si besoin est,
la planification à long terme est très utilisée, les indicateurs de performance essentiels font
0:16
référence à la progression face aux concurrent et la motivation à atteindre les performances
est soigneusement entretenue par des incitations diverses.
9.16
– À l’autre extrême, se trouve le style « contrôle financier ». Le centre délègue les choix des
4.20
stratégies aux unités et les approuve ou les rejette. Il nomme les dirigeants des filiales. Le
budget est construit dans les business units et remonte à la direction générale. Une fois
56.3
approuvé, il est impératif de le respecter. Les indicateurs financiers jouent un rôle central, bien
plus important que la position concurrentielle. La corporate strategy fait largement appel aux
71:1
fusions et acquisitions.
– Enfin, le style « contrôle stratégique » associe des ambitions financières fortes et des soucis
9173
de compétitivité. Le centre définit les processus de planification mais laisse l’initiative aux
divisions. Il ne cherche pas à coordonner les objectifs ou à créer des synergies au sein d’une
88
division, il lui en laisse la responsabilité. La procédure de planification a pour objectif de tester

601:
la qualité de la réflexion stratégique des managers de division. Une cohérence forte entre court
et long terme, stratégie et finance est recherchée. Le suivi des résultats est très centralisé, sinon
0138
le centre perd sa crédibilité.

:142
Le style « planification stratégique » se justifie là où la stratégie doit viser loin en raison d’investis-
sements lourds ou irréversibles, où elle permet de dégager des synergies entre métiers, où les
nitra
positions acquises le sont pour longtemps. Ce style est inadapté si la rapidité de manœuvre est
cruciale, avec des frais généraux faibles, des rentrées financières rapides. Le style « contrôle
G Ke
financier » développe une grande autonomie des managers et une pression constante sur les résultats
financiers rapides. Il convient dans les activités où la contradiction entre court et long terme est faible,
dans les activités mûres où une position de vache à lait est détenue. Le style « contrôle stratégique »
:ENC
est intermédiaire, il semble populaire parce qu’il est utilisable partout, quoique dans des situations
typées, un des deux autres soit plus indiqué. Son danger est qu’il incite à trop diversifier en accréditant
l’illusion d’un management propre à tout gérer. Goold, Campbell et Alexander (1994) considèrent que
x.com
ce style est adapté aux entreprises diversifiées mais aux facteurs-clés de succès identiques.
D’après Bouquin (2010)
larvo
.scho
5 Pour une comparaison avec d’autres travaux, voir Berland (1999).

www
88
Figure 6 e Typologie de Goold et Campbell, 1987
Stratégie très largement

élaborée par le centre
Centralisation
2
Programmation
stratégique
Stratégie fortement
Chapitre
élaborée par le centre PLANIFICATION Programmation
STRATÉGIQUE financière
CONTRÔLE
Nature STRATÉGIQUE
de la planification
CONTRÔLE
FINANCIER
Stratégie faiblement Projet
6964
élaborée par le centre stratégique
9563
Stratégie élaborée Holding
au niveau des unités
0:16
Stratégique Stratégique Financier
relâché strict strict
Nature du contrôle
9.16
4.20
À travers l’étude historique de huit entreprises différentes (1930-1965), N. Berland (1999) montre
56.3
qu’à chacune de ces configurations est associée un modèle et des rôles différents du contrôle
budgétaire.
71:1
Les entreprises relevant de la configuration « planification stratégique » sont surtout celles qui
souhaitent mettre en place des politiques de développement audacieuses sous contraintes de
9173
ressources financières limitées. Le contrôle budgétaire a essentiellement un rôle de prévision,

voire d’autorisation de dépenses. EDF, par exemple, se sert sur la période étudiée des budgets
88
pour vérifier que la croissance de son activité d’exploitation n’est pas trop déficitaire et pour
601:
justifier des augmentations de tarif auprès de son ministère de tutelle. La direction souhaite
connaître a priori les recettes et les dépenses engendrées par des activités dont la complexité
0138
ne permet pas une appréhension globale. Même si la phase de contrôle existe, la prévision et la
planification sont les éléments les plus importants de la procédure budgétaire. Les individus ne
:142
sont pas tenus pour responsables des écarts par rapport aux budgets.
Dans les entreprises relevant de la configuration « contrôle stratégique », le contrôle budgétaire
nitra
sert à coordonner les différentes productions de façon à établir un programme d’activités

G Ke
cohérent, permettant une répartition optimale des ressources. La structure divisionnelle

adoptée nécessite de pouvoir juger les actions des managers et de statuer sur leur conformité
aux grandes lignes directrices fixées par la direction. Les objectifs sont déterminés par les
:ENC
opérationnels, mais harmonisés par la direction grâce à un système de navettes. Un contrôle

effectué au travers des budgets et une surveillance financières stricte permettent de juger des
x.com
résultats des opérationnels. Cependant, les relations d’interdépendance entre unités de pro-
duction obligent à la prise en compte d’arguments non financiers afin de tenir compte
d’impératifs stratégiques et de maintenir une certaine flexibilité globale. Ce n’est pas tant la
larvo
performance de chacune des unités qui compte que les résultats de l’ensemble. Saint-Gobain,
Péchiney et Le Printemps sont à classer dans cette catégorie.
.scho
www
89
Pour les entreprises à « contrôle financier », le problème est de gérer des ensembles relative-
ment autonomes d’activités rendues complexes par leur variété ou leur diversité géographique
comme pour Total-CFP. Contrairement au cas précédent, la direction n’intervient pas pour
faciliter la coordination entre unités. Seuls les résultats financiers de chaque responsable
comptent. Le contrôle budgétaire sert tout à la fois à motiver les responsables en leur fixant des
objectifs ambitieux à atteindre et à juger des réalisations. C’est sur sa capacité à contribuer
directement au profit de l’entité que chaque manager est évalué par le contrôle budgétaire.
Les entreprises étudiées sont toutes dans une phase de croissance et de diversification
importante. Elles doivent adopter de nouveaux modes de régulation pour faire face aux
problèmes rencontrés. Elles cherchent à se décentraliser mais selon des modalités différentes,
variant selon l’attitude du centre, lui-même réagissant aux difficultés qui l’affectent.
Tableau 11 e Les trois modèles de contrôle budgétaire
Attitude Rôles du contrôle Questions principales

Type de contrôle
du centre budgétaire que se pose l’entreprise
6964
Prévision Prévision – planification Quelle sera demain la
Autorisation de situation financière ? Où
Planification
9563
dépenses allons-nous ? Comment se
stratégique
Évaluation non forme le résultat ?
formalisée
0:16
Coordination Coordination Mes différentes actions
Contrôle Communication – socialisation sont-elles cohérentes ? Où en
stratégique Évaluation 9.16est le slack 6
organisationnel ?
4.20
Motivation Évaluation – sanction Ai-je raison d’investir dans

Contrôle Engagement cette activité ? Dans ce pays ?
56.3
financier Évaluation financière Logique de portefeuille.

stricte
71:1
Berland, 1999
9173
B Contrôle de gestion, structure et stratégie de l’organisation

La mise en place d’un système de contrôle de gestion cohérent avec la stratégie suppose la
88
définition d’une structure de gestion dans l’organisation. Celle-ci vise à répondre essentiellement
601:
aux questions « qui contrôle quoi ? » et « avec quels moyens et règles ? ». Elle interroge
également le degré et la nature de la décentralisation dans l’organisation et la valorisation des
0138
échanges de biens et de services entre unités.

:142
1 Le contrôle de gestion suppose la définition d’une structure de gestion

La structure de gestion définit les rôles des différents acteurs dans le contrôle de l’organisation
nitra
et répond aux questions suivantes (Demeestère et alii, 2009) :

e Qu’est-ce qui est contrôlé ? Les objets et les niveaux du contrôle peuvent être multiples :
G Ke
– les segments d’activités : lignes de produits, marques, marchés, canaux de distribution, etc. ;
– les centres de responsabilités : centres de coûts, de chiffre d’affaires, de profit, d’investissement ;
:ENC
– les processus transversaux : processus de production, de conception de produits, processus

support, etc. ;
x.com
– les projets.
larvo
6 Dans la théorie comportementale de la firme, Cyert et March mettent en lumière le concept de slack ou surplus
organisationnel. Ce surplus correspond à un excès de ressources disponibles par rapport aux besoins des acteurs.
Il offre alors une marge de manœuvre à l’organisation, lui permettant de faire face à d’éventuelles difficultés
.scho
imprévues ou bien, au contraire de saisir des opportunités qui peuvent se présenter dans l’environnement.
www
90
e Avec quels outils et systèmes d’information ?

– budgets, plans d’action, tableaux de bord, comptabilité de gestion, indicateurs de
performance ;
– système d’information comptable, financier, système de gestion de production, système de
veille stratégique, etc.
2
e Avec quels moyens et dans le cadre de quelles règles ? Définition des délégations de moyens,
des règles de gestion (modalités de fixation des prix de cession internes par exemple), des
Chapitre
pouvoirs de décision, etc.
e Avec quel horizon de prévision, quel mode de suivi et d’animation ?
– court, moyen, long terme ;
– périodicité des réunions d’information, de travail, de pilotage ;
– modalités d’information des personnes concernées : intranet, compte-rendu, etc.
e En s’appuyant sur qui ? Définition des rôles respectifs des contrôleurs de gestion du siège, des
filiales, des unités opérationnelles, mais aussi des responsables opérationnels, des chefs de
6964
projet, des pilotes de processus, etc.
La structure de gestion est propre à chaque entreprise et dépend notamment de sa stratégie et
9563
de sa structure organisationnelle afin que le système de contrôle de gestion joue correctement
son rôle d’interface entre la stratégie et les actions courantes. Les différentes questions
0:16
évoquées ci-dessus fournissent ainsi une grille intéressante de compréhension et d’analyse d’un
système de contrôle de gestion dans une organisation.
9.16
Ainsi l’entreprise monoactivité et de taille réduite a une structure de gestion organisée en centres
de responsabilité calqués sur la structure fonctionnelle et en ligne de produits. Ponctuellement,
4.20
elle gère des projets d’envergure (par exemple la mise en place d’un ERP), nécessitant un contrôle
de gestion du projet.
56.3
71:1
Une entreprise spécialisée depuis 70 ans dans la production et la vente de maquettes en plastique
Exemple
a adopté une structure fonctionnelle (achats, production, vente, ressources humaines...). Sa stratégie
9173
se décline à travers un plan à trois ans pour chaque unité fonctionnelle et chaque ligne de produits.
Chaque unité et chaque ligne de produit fait l’objet d’un budget à un an, avec un suivi mensuel et une
re-prévision en cours d’année. Des plans d’actions commerciales sont élaborés par lignes de produits,
88
marchés et canaux de distribution (grande distribution, distribution spécialisée, Internet).

601:
En revanche, l’entreprise diversifiée et internationale va être confrontée à une structure de

0138
gestion plus complexe :

– des centres de responsabilité correspondant aux domaines d’activité stratégique (Strategic
:142
Business Units) ; ce sont souvent des filiales ou des ensembles de filiales dans les groupes ;
– des centres en charge du pilotage de la performance du couple produits-marchés à l’intérieur
nitra
des domaines d’activité stratégique : filiales ou divisions d’une société, sans autonomie
juridique ;
G Ke
– des centres correspondant aux grandes fonctions de l’entreprise (achat, production, vente,
finance) qui sont soit à l’intérieur des entités précédentes, soit communes à toutes les entités
:ENC
(une fonction achat transversale) ;

– des processus ou projets transversaux ou communs à ces différents centres.
x.com
2 Un objet central du contrôle de gestion : les centres de responsabilité

L’approche traditionnelle du contrôle de gestion consiste à organiser le contrôle autour d’un
larvo
découpage de l’organisation en centres de responsabilité.

.scho
www
91
Un centre de responsabilité est une unité organisationnelle définie par :

– un ensemble d’activités à réaliser ;
– un responsable disposant de moyens supposés suffisants pour lui permettre d’agir sur ces
activités et atteindre les objectifs fixés à cette entité ;
– un système d’information.
Quatre types de centres de responsabilité sont en général distingués. Bien que dans la pratique,
leur identification ne soit pas toujours aussi aisée, cette approche permet de s’interroger sur la
nature d’un centre de responsabilité, les objectifs qui lui sont assignés et les leviers d’actions dont
dispose son responsable.
Tableau 12 e Les quatre types de centres de responsabilité
Types de centres Exemples et indicateurs

Définition
de responsabilité de performance associé
Centre de coût Leur mission principale est de Unité de production :
fournir les biens ou les services – volume de production demandé ;
6964
demandés dans des conditions – coûts de production ;
optimales de coûts, de délai, de – délai de production ;
9563
qualité. Ils ne peuvent être – taux de rebuts des produits
directement rendus responsables fabriqués ;
du niveau de la demande. L’output – niveau des stocks de produits
0:16
est évalué de façon non monétaire finis, etc.
(volume par exemple). Unité de maintenance des
9.16
équipements :
– volume de prestations assurées
(préventives, curatives) ;
4.20
– délai d’intervention ;
– taux de seconde intervention.
56.3
Centre de chiffre Leur mission principale est la Agence ou direction commerciales :

d’affaires maximisation du chiffre d’affaires – volume des ventes et CA par
71:1
et du volume des ventes. Ils n’ont produit, client, marché canal de

ni la maîtrise des prix de ventes, ni distribution, etc. ;
9173
celle des coûts de distribution. – parts de marché ;

– clients nouveaux ;
– clients perdus, etc. ;
88
– nombre de visites, CA par visite,

601:
etc.
Centre de profit Le responsable de ces unités peut Division, business unit... :
0138
agir à la fois sur le CA (prix de ensemble des postes du compte de

vente, choix des gammes de résultat
:142
produits, etc.) et les coûts. Il peut

être jugé sur sa capacité à dégager
nitra
un résultat net s’il contrôle

l’ensemble des coûts, sur sa
capacité à dégager une marge sur
G Ke
coûts si leur contrôle n’est que

partiel. Ces unités ont des comptes
:ENC
de résultat propres.
Centre d’investissement C’est une variété de centre de Filiale autonome :
profit dans lequel le dirigeant est – chiffre d’affaires ;
x.com
responsable de l’importance de – coûts ;

certains actifs utilisés ; il combine – résultat ;
au mieux profits immédiats et – return on investment (ROI)
larvo
investissements visant à augmenter rentabilité des capitaux investis ;

les profits futurs. – bénéfice résiduel, Economic Value
.scho
added (EVA).
www
92
L’organisation en centres de responsabilité pose classiquement un certain nombre de difficultés

dont les managers et contrôleurs de gestion doivent prendre conscience :
La notion de responsabilité comprend deux facettes distinctes : l’engagement et la maîtrise.
Il est impossible d’être tenu responsable d’un phénomène sur lequel on n’a aucune possi-
bilité d’agir. Ainsi dans un département de production, le volume de production à atteindre
2
dépend essentiellement du carnet de commandes de l’entreprise, lui-même dépendant des
spécifications du produit, de la concurrence, de sa qualité, etc. Seule la qualité de production
Chapitre
(conformité aux spécifications des produits fabriqués) relève de la production et joue indi-
rectement sur la demande et sur le volume de production. Le directeur de l’unité de production
ne peut donc être tenu pour responsable du faible volume d’activité de son unité, qui s’impose
à lui.
Lors de la création d’un centre de responsabilité, il s’agit donc de s’interroger sur la maîtrise ou
non par le responsable, et par l’unité en général, des leviers susceptibles d’agir sur la performance
visée.
Tableau 13 e Les deux faces de la responsabilité : maîtrise et engagement
6964
MAÎTRISE ENGAGEMENT
9563
« Je suis responsable de quelque chose » « Je suis responsable devant quelqu’un »
e Fait référence à un domaine délimité : un e Renvoie à une autorité centrale :
0:16
champ d’activité, des compétences – une stratégie
e Suppose un pouvoir et une autonomie – un point de vue global prééminent par rapport
suffisants : aux points de vue locaux
– délégation hiérarchique 9.16
e Implique une obligation de résultats se
– délégation fonctionnelle traduisant par :
4.20
– maîtrise des processus opérationnels – des objectifs à atteindre

e Le point clé est la possibilité d’isoler la – une évaluation des performances assortie de
56.3
responsabilité du manager sanction

e Correspond à la dynamique de décentralisation e Correspond à la dynamique de la centralisation
71:1
D’après Demeestère et alii, 2009

9173
La définition des centres de responsabilité et des objectifs de performance qui leur sont assignés
repose sur la prise en compte de la notion de « contrôlabilité ». En effet, gérer par centre de
responsabilité suppose :
88
– d’une part de mesurer les coûts et les performances, ce qui constitue une tâche technique ;
601:
– et d’autre part, de maîtriser ces coûts et ces performances, ce qui est une tâche managériale
0138
difficile, supposant à la fois des compétences et la possibilité, la volonté et le pouvoir d’agir

sur les causes de ces coûts et performances.
:142
Un couple coût/performance est dit contrôlable par un manager (Lorino, 1996) lorsque ce
dernier :
nitra
– est le plus compétent pour agir le plus efficacement possible sur ce couple coût/performance ;
– a reçu la délégation de pouvoir et l’autonomie opérationnelle nécessaire pour agir dessus ;
G Ke
– est soumis vis-à-vis de l’autorité centrale à une obligation de résultat.

Ce principe de contrôlabilité est un critère intéressant d’arbitrage entre unités lors de la
:ENC
construction ou de la modification de la structure de gestion de l’organisation.

Les reproches faits au découpage de l’organisation en centres de responsabilité expliquent
x.com
notamment l’émergence d’autres objets de contrôle tels les projets et les processus. L’organi-
sation en centres de responsabilité est ainsi souvent calquée sur la structure de l’organisation
sans interrogation réelle sur la contrôlabilité par le manager du couple coût/performance. Elle
larvo
aboutit par ailleurs à un cloisonnement de la structure de gestion, au détriment de la prise en

compte d’une performance globale qui n’est pas nécessairement l’agrégat de performances
.scho
www
93
localisées dans les centres de responsabilité. Le contrôle de gestion s’intéresse alors à la

performance d’autres objets, plus transversaux à l’organisation, comme les projets ou les
processus.
C Le contrôle de gestion et les plans financiers pour évaluer et modéliser

des projets
Les organisations peuvent vouloir créer de nouveaux projets, produits ou services, en dévelop-
per d’autres ou se repositionner stratégiquement. Pour évaluer l’ensemble des options et des
projets, des prévisions financières sont nécessaires. Premièrement, sur des phases de création,
le contrôle de gestion aidera à identifier les besoins, tester la viabilité financière du modèle
d’affaires et convaincre les décideurs ou investisseurs ou prêteurs de valider le projet et de le
financer. Deuxièmement, en phase de développement, il contribuera à tester des opportunités
de croissance interne (développement de l’existant, activités nouvelles, services produits
innovants) et la pertinence de pistes de croissance externe (reprise d’entreprise par exemple).
Troisièmement, en phase de recentrage ou repositionnement stratégique, se poser les questions
6964
de l’abandon ou de la cession d’activité, de la réorientation des activités, passe par les
modélisations d’hypothèses financières sur plusieurs années dans des plans financiers.
9563
Le Business Plan (BP) ou plan d’affaires est une présentation de promotion d’un projet de
création, de développement ou de changement organisationnel écrit et chiffré pour convaincre.
Sur la base de ce document, les décideurs en interne et les partenaires (généralement financiers)
0:16
en externe vont évaluer le projet dans son ensemble c’est-à-dire apprécier l’articulation
9.16
financière, économique et commerciale et juger sa fiabilité et viabilité.
Le plan d’affaires est un cadre de présentation répandu et normé qui permettra de montrer la
4.20
cohérence du projet.
Sa structure est standard. On distingue deux grandes parties dans ce plan. La première est une
56.3
partie écrite, longue (20 pages), justificative et démonstrative, qui décrit le produit ou le service,
son positionnement sur le marché, la stratégie et sa mise en œuvre. La deuxième consiste en une
71:1
traduction chiffrée sur trois ans de la précédente, un modèle de prévisions sous la forme d’une
synthèse financière comprenant un plan de financement et un plan d’activité (compte de
9173
résultats prévisionnels sur trois ans et plan de trésorerie).

88
1 Le plan d’affaires, un outil indispensable pour lever des fonds

601:
Le plan d’affaires est un outil de communication sur le projet. Pour les porteurs de projet, il s’agit
d’un exercice incontournable de planification et formalisation. Le recours à un plan d’affaires est
0138
d’ailleurs très largement encouragé voire imposé par des investisseurs ou des bailleurs de fonds
(capitaux-risqueurs, banquiers, autres investisseurs) et d’autres acteurs de la création d’entre-
:142
prise comme les chambres de commerce, les agences pour la création d’entreprise...
Mais il est également un outil fortement remis en question. Bien que nécessaire à l’obtention de
nitra
fonds, la pertinence du plan d’affaires est questionnée.

On reproche au business plan beaucoup de défauts. Il constitue un travail lourd et laborieux alors
G Ke
que les porteurs de projet ont d’autres urgences d’actions et qu’ils peuvent manquer des
opportunités par ce travail. Il peut réduire la capacité de créativité et d’imagination comme tout
:ENC
cadre de présentation. Il serait un exercice inutile : il oblige à fixer des prévisions qui, on le sait,
ne se réaliseront pas. Il n’existerait d’ailleurs pas de lien entre la rédaction d’un plan d’affaires
x.com
et le succès d’un projet (Boyd, 1991 ; Lange, Mollov, Pearlmutter, Singh, Bygrave, 2007).
Ces critiques renvoient à la fonction analytique du plan d’affaires, qui est censé conférer
davantage de rationalité à l’entrepreneur en représentant parfaitement le réel. Mais cet outil
larvo
n’est pas une représentation objective car il doit convaincre, il n’est ni exact ni complétement
prédictif car il est synthétique.
.scho
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Gouvernance de l’organisation et contrôle

Figure 3 e L’imbrication des trois niveaux de contrôle organisationnel

D Contrôle interne et audit

Le contrôle organisationnel recouvre largement ce que la profession comptable appelle le

s’oppose au contrôle externe de l’organisation, effectué par des instances indépendantes et

naires ou plus largement de ceux qui ont donné mandat au management.

En se référant au cadre de référence de l’Autorité des marchés financiers publié en 2010, il

d’incertitude acceptable et mettre en place des dispositifs de management des risques et de

de l’entreprise dans un cadre permettant d’optimiser la création de valeur pour l’organisation.

et la réputation de la société ; sécuriser la prise de décision et les processus de la société pour

préconiser une adaptation éventuelle de ce dernier.

et règlements. Le COSO II est le référentiel de contrôle interne défini par le Committee Of

Sponsoring Organizations of the Treadway Commission en 2002, utilisé notamment dans le

de la Loi française de Sécurité financière.

Le comité d’audit assure le suivi du processus d’élaboration de l’information financière ; de

2 Audit interne et audit externe

normes d’examen en vue d’évaluer l’adéquation, la pertinence, la sécurité et le fonctionnement

(Becour, Bouquin, 1991). L’audit peut être interne ou externe.

et financière. Les observations du commissaire aux comptes relatives aux procédures du

– L’audit d’efficacité ou de performance : dans ce cas de figure, l’auditeur interne va au-delà

de l’appréciation du respect du référentiel, et émet un jugement sur la qualité de ce référentiel :

mance de l’organisation ? Ne pourrait-elle pas être améliorée ?

politique affichée par le responsable de l’unité sur le terrain.

d’apprécier leur cohérence globale.

social ou audit de la fonction ressources humaines.

L’audit interne de la fonction comptable et financière et l’audit externe financier et comptable

3 Les relations du contrôle de gestion avec l’audit interne

sation et répondent aux mêmes objectifs d’amélioration de ce contrôle et des performances

assistent les opérationnels dans la maîtrise de leur activité.

soient des systèmes d’information ou des dispositifs et procédures. En revanche, le contrôle

performances économiques de l’entreprise.

e Le contrôle de gestion est focalisé sur la maîtrise de la performance économique de

reporting et du contrôle budgétaire, et d’autre part par les résultats de l’organisation.

d’après Renard (2000)

Les trois missions fondamentales du contrôle de gestion

moyens, dans le suivi de l’action ou l’évaluation des résultats.

Enfin, comme tout processus de contrôle, il participe à l’orientation du comportement des

la protection du patrimoine, la qualité de l’information, le respect des directives et l’utilisation

procédures claires et connues, notamment sur le plan comptable et financier.

et des risques qu’elle encourt.

EXO 01.01 Questions de réflexion

1. Peut-on parler de gouvernance des organisations publiques ?

Ù Cartographier les parties prenantes et leurs attentes.

La stratégie et les résultats du groupe Carrefour, numéro 2 mondial de la distribution, sont

controversés en cette année 2011.

vendrait 25 %, procurant ainsi un super dividende aux actionnaires. « On ne comprend plus

total et 45 000 salariés. Carrefour a longtemps eu une politique d’acquisitions (Euromarché,

G. Plassat, ancien patron de Casino et du groupe Vivarte, considéré comme spécialiste du

Il déclare « retourner aux fondamentaux » : redonner du pouvoir aux chefs de rayons, se

1. Quelle est l’influence de la gouvernance de Carrefour sur la stratégie de l’entreprise ?

4. Quelles sont les chances et les risques de la nouvelle direction ?

EXO 01.03 L’école de conduite Herbert

DIFFICULTÉ 3 TEMPS DE PRÉPARATION 1h30

2. En quoi la distinction contrôle stratégique, contrôle de gestion et contrôle d’exécution se

révèle-t-elle ici peu adaptée ?

ANNEXE 1 : Compte rendu de l’entretien du 2 janvier 2019 avec Mme Herbert

permis B sont sensiblement les mêmes que les miens.

ANNEXE 2 : Les tarifs 2018 et les prévisions pour l’année 2019

ANNEXE 3 : Prévisions d’activité pour 2019

mois représentent, selon Mme Herbert près de 60 % des inscriptions.

EXO 01.04 L’audit interne de la fonction entretien au sein d’une usine

DIFFICULTÉ 1 TEMPS DE PRÉPARATION 1h

à cette usine de fabrication ?