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Elaboré par:
Cabinet A&S
Société d'Expertise-comptable
Membre de l'OECT
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Guide d'utilisation de la revue analytique dans une mission d'audit
Introduction
La collecte des éléments probants constitue une étape importante dans
la démarche de révision de l’auditeur.
Parmi les moyens et les techniques dont ce dernier dispose pour réunir
les éléments probants, figure la revue analytique.
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PLAN
Introduction
Conclusion.
Bibliographie.
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Partie I :
Démarche et concepts
I. Définition et place dans la mission de l’auditeur
1. Définition de la revue analytique
Parmi les nombreuses définitions de la revue analytique, nous retenons la
suivante :
« ensemble de procédures de révision consistant à :
- faire des comparaisons entre les données résultats des comptes annuels
et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de
l’entreprise ou des données d’entreprises similaires, et établir des
relations entre elles ;
- analyser les fluctuations et les tendances ;
- étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces
comparaisons. » (Compagnie Nationale des Commissaires aux
Comptes).
Il s’agit donc d’une des techniques de contrôle à la disposition de l’auditeur
pour réaliser sa mission. Il convient toutefois de préciser que, si cette
technique tient une place importante dans le déroulement de la mission de
révision, elle n’a que rarement une force probante suffisante si elle est
utilisée seule.
Chacune des techniques est donc mise en œuvre selon une intensité qui
varie en fonction de l’objectif fixé. Le choix dépendra notamment de :
- l’importance relative des éléments à contrôler,
- la connaissance de l’entreprise,
- la qualité du système de contrôle interne et la fiabilité du système
comptable,
- la situation financière de l’entreprise,
- les délais dont l’auditeur peut disposer,…
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Prise de connaissance
générale de l’entreprise
Appréciation du contrôle
interne
Revue analytique
Synthèse et rédaction du
rapport général
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et qui sont caractérisées par une relative stabilité d’un exercice à l’autre ; ce
procédé peut également être employé pour certains comptes d’actif ou de
passif au bilan.
Il est clair toutefois que ces facteurs ne sont pas indépendants les uns des
autres et que la limite de confiance à accorder à une revue analytique est
généralement la résultante de plusieurs d’entre eux.
Capacité à déceler les variations inhabituelles
La revue analytique étant fondée sur la cohérence des relations qui existent
entre les comptes dans une période donnée ou sur plusieurs périodes, il
n’est possible d’identifier des variations incohérentes qui si les données
analysées remplissent certains critères.
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Par ailleurs, si les données analysées sont susceptibles d’être influencées par
un trop grand nombre de facteurs, il peut se produire des compensations qui
cachent des variations significatives : l’évolution globale des coûts de
production peut, par exemple, sembler cohérente alors qu’il y a des
variations incohérentes dans certaines composantes comme la main
d’œuvre, les consommations…
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Dans une entreprise qui dispose, par exemple, d’un bon système de contrôle
de gestion (compte de résultat analytique par service, comparée
régulièrement avec un budget réaliste, et faisant l’objet d’analyse précise par
l’entreprise…) l’auditeur sait que toute variation significative non expliquée
est révélatrice d’un problème non dominé par l’entreprise et pour lequel il
doit faire des recherches approfondies. Par contre, dans une entreprise où le
contrôle interne est faible, il est impossible de savoir à l’avance si les
variations sont dues à des anomalies ou à des modifications effectives de
l’activité.
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Planification de la
revue analytique
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Réalisation des
travaux d’analyse
Explication des
éléments inhabituels
Conclusion
Le propos de cette partie est d’analyser chacune de ces étapes ainsi que les
éléments qui, à chaque niveau, peuvent contribuer à orienter le jugement de
l’auditeur.
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Il est enfin important – dans cette phase de définition des éléments qui vont
servir de base à la revue analytique– de fixer la période de référence
(l’évolution du chiffre d’affaires peut s’analyser par mois, par an, sur
plusieurs exercices …).
L’auditeur doit donc savoir tout d’abord en fonction duquel de ces objectifs
généraux il va travailler. Cette précision n’est toutefois pas suffisante
lorsqu’il s’agit de valider certaines données : il faut en plus spécifier si
l’examen doit être fait pour vérifier l’exhaustivité des opérations
comptabilisées, le caractère raisonnable de leur évaluation… Selon l’objectif
précis recherché, la revue analytique sera plus ou moins approfondie.
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Le second facteur qui influe sur le choix est le rapport coût / efficacité : les
méthodes qui nécessitent la constitution d’un fichier informatique par
exemple sont parfois trop onéreuses par rapport à la qualité des
informations obtenues.
L’auditeur doit donc définir les critères qui lui serviront à identifier les
variations anormales.
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1. La revue de vraisemblance
Principe
La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des
composantes d’un solde (ou d’un journal…) pour identifier celles qui sont à
priori, anormales. A titre d’exemple, on peut citer :
- un compte client sans nom,
- une écriture débitrice dans un compte normalement créditeur,
- un libellé incohérent,
- …
Limites
Cet examen critique permet à l’auditeur d’expliciter les anomalies flagrantes,
mais il n’est en aucun cas suffisant à lui seul pour prouver qu’un compte ou
un document comptable ne contient pas d’anomalies. En effet, ce n’est pas
parce qu’il n’y a pas d’anomalie qu’il n’en existe pas de cachées.
De plus, un tel examen suppose, de la part du réviseur, une bonne
connaissance des mécanismes comptables de l’entreprise pour pouvoir
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Limites
Ces comparaisons de données absolues doivent être utilisées avec
précaution car :
- elles supposent qu’il existe effectivement une logique dans l’évolution
d’un compte d’une période à l’autre ;
- la cohérence de la variation suppose qu’il n’y a aucune modification
dans les composantes du montant considéré ;
- la fiabilité de la comparaison avec un budget suppose que le budget
soit réaliste et que les chiffres n’aient pas été modifiés pour respecter
les prévisions (exemple : immobilisations passés en charges pour éviter
les autorisations de budget d’investissement) ;
- les chiffres des entreprises similaires ne sont pas nécessairement
établis sur la base des mêmes principes comptables ;
-…
Les conclusions tirées de telles comparaisons ne sont fiables que si plusieurs
d’entre elles confirment la même présomption.
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Limites
La technique des ratios est relativement plus précise que la technique
précédente dans la mesure où elle fait référence à plusieurs données
obtenues de façon indépendante. Toutefois, elle a ses propres limites qui
tiennent à :
- la difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deux
données (plus l’entreprise est complexe, plus les facteurs susceptibles
de modifier cette relation sont nombreux) ;
- l’impossibilité devant laquelle peut se trouver le réviseur pour
expliquer les causes d’une variation anormale si les termes du ratio
sont trop larges ;
- la nécessité de très bien connaître l’activité du secteur et de
l’entreprise considérée pour pouvoir détecter les absences anormales
de variation ;
- la comparabilité des chiffres de référence.
Limites
Plus les moyens utilisés pour procéder à ces analyses de tendances sont
basés sur des règles statistiques, plus la force probante des résultats
obtenus est grande. Toutefois, ces analyses de tendance comportent des
limites qui tiennent :
- d’une part aux limites de fiabilité des données utilisées ;
- d’autre part au coût de l’investissement de base (conception des
programmes, création des fichiers de données,…)
Quelle que soit la technique utilisée, c’est en fait la cohérence entre les
informations obtenues qui lui donne sa force probante : un ratio seul ne
signifie par grand-chose, mais l’analyse de plusieurs ratios aboutissant au
même résultat permet d’avoir une confiance relativement importante dans
les résultats obtenus.
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1. Prise de connaissance
2. Programmes de travail
Les programmes de travail doivent préciser pour chaque compte ou groupe
de comptes :
- l’étendue de l’examen analytique à effectuer, notamment il est
nécessaire de préciser les termes des ratios à calculer de façon à en
assurer l’homogénéité d’un exercice à l’autre,
- son objectif,
- la nature et les critères de détection des éléments anormaux,
- le lien entre la confiance accordée à ce procédé de vérification et les
autres.
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Partie II :
La revue analytique par cycle
I. Cycle « Achats/Fournisseurs »
La revue analytique comporte généralement les travaux suivants :
Etablissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des
comptes généraux fournisseurs et des achats et charges
externes ;
Réalisation d’une analyse comparative des charges de l’exercice
par compte, par groupe de comptes ou par rubrique en les
comparant avec les données de l’exercice précédent, et si
possible avec le budget de l’exercice ;
Obtention d’explications sur les variations les plus
significatives ;
Examen de l’évolution des ratios les plus pertinents, délai moyen
de règlement notamment :
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Ce ratio permet de mesurer le taux de couverture des emplois fixes par des
ressources permanentes. Il doit être en principe supérieur à 1.
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En effet, ce ratio permet de déceler les produits (ou famille de produits) pour
lesquels se pose un problème de marge brute négative.
Ce ratio permet de mesurer le rythme auquel les stocks sont vendus. Un taux
de rotation des stocks exagérément lent peut signifier que des liquidités sont
réduites, mais surtout qu’il y a des risques liés à l’obsolescence des stocks, et
leur détérioration, d’où vraisemblablement des problèmes de dépréciation. Un
ralentissement important de ce ratio peut également s’accompagner de
problèmes majeurs de stockages (coût, contrôle des quantités….).
Un rythme élevé de rotation des stocks est généralement le signe d’une bonne
gestion de la production, toutefois un rythme trop élevé peut être le signe de
difficultés à tenir les délais de livraison (risque de litiges avec les clients ou de
pertes de contrats), il peut également être le signe d’une sous évaluation des
stocks.
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V. Trésorerie
L’examen analytique des comptes du cycle « trésorerie » comporte
généralement :
l’établissement d’un comparatif des comptes bancaires et de comptes
de caisse avec l’exercice précédent ;
la revue du tableau de financement ;
l’obtention d’explications sur les nouveaux comptes ouverts durant
l’exercice ;
la détermination de la fonction de chaque compte et l’identification des
opérations et/ou des services qui le concernent ;
l’établissement d’un comparatif des charges et produits composant le
résultat financier de l’entreprise, et l’obtention d’explications sur ses
principales composantes ainsi que sur les variations les plus
significatives ;
la réalisation, si nécessaire, de renvois d’informations vers d’autres
cycles (emprunts notamment) ;
l’obtention d’explications sur l’évolution des soldes.
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Ce ratio est souvent utilisé par les banquiers pour déterminer la capacité
d’emprunt de l’entreprise (au-delà d’un certain niveau, les crédits deviennent
difficiles à obtenir).
Ce ratio est de ceux qui sont considérés comme révélateur des difficultés
financières des entreprises : il est toutefois intéressant de constater que le
seuil à partir duquel ce ratio est considéré comme alarmant a
considérablement évolué au cours de la dernière décennie. Le commissaire
aux comptes doit donc s’informer régulièrement du niveau considéré comme
normal compte tenu de l’activité de l’entreprise.
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X. Impôts et taxes
L’examen analytique des comptes du cycle « impôts et taxes » comporte
généralement :
- l’établissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des comptes
liés aux impôts et taxes ;
- l’obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives.
XI. Autres passifs
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XII. Devises
Pour le cycle « devises », l’examen analytique comporte principalement :
- le recensement des actifs et passifs en devises à la clôture ;
- l’examen de l’évolution des principales devises (en cours moyen, en
cours de clôture) ;
- l’examen de l’évolution du résultat de change et contrôle de la
cohérence de son évolution au regard de l’évolution des flux
d’opérations et de l’évolution des devises.
Conclusion
Cependant, elle n’acquiert une force probante que si elle est utilisée
avec d’autres techniques : elle contribue dans ce cas à confirmer les
résultats des autres techniques utilisées.
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