Carres DCG 10 Comptabilite Approfondie 9782297066754

10 10
10
150 h de cours 8e 8e édition
2017
12 ECTS 2018 2017-2018
Pascale Recroix
Comptabilité
approfondie
100% 48 fiches de cours

utile Comptabilité
Comptabilité approfondie
pour acquérir les connaissances nécessaires
Ce livre est un véritable outil d’acquisition des connais-

sances pour préparer votre épreuve.
approfondie
L’auteur y a mis l’expérience qu’il a de l’examen pour Le public
vous permettre : • Candidats au DCG
– d’acquérir toutes les connaissances qui ﬁgurent au • Étudiants de l’INTEC
programme, les revoir facilement à tout moment et les • Étudiants de l’enseignement
mémoriser ; supérieur de gestion
– de savoir bien utiliser vos connaissances pour
résoudre avec succès les applications proposées (les • Étudiants des licences
économie-gestion et des licences
P. Recroix
corrigés sont fournis) et pour réussir votre épreuve.
professionnelles
utile pour acquérir les connaissances nécessaires
Prix : 17 €
ISBN 978-2-297-06674-7
www.lextenso-editions.fr
Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

10
Pascale Recroix
8e édition
2017-2018
Comptabilité
approfondie


De véritables fiches de cours pour :
– acquérir toutes les connaissances qui figurent au programme,
les revoir facilement à tout moment et les mémoriser ;
– savoir bien utiliser vos connaissances pour réussir votre épreuve.
Pascale Recroix est professeur de Finance d’entreprise, de Comptabilité

approfondie et de Droit fiscal en DCG.
Dans la même collection :

- DCG 1 - Introduction au Droit, 3e éd. 2016-2017 (L. Simonet).
- DCG 2 - Droit des sociétés, 6e éd. 2017-2018 (L. Simonet).
- DCG 2 - Exercices corrigés de Droit des sociétés, 3e éd. 2016-2017 (L. Simonet).
- DCG 3 - Droit social, 8e éd. 2017-2018 (B. et F. Grandguillot).
- DCG 4 - Droit fiscal, 8e éd. 2017-2018 (B. et F. Grandguillot et P. Recroix).
- DCG 4 - E xercices corrigés de Droit fiscal, 5e éd. 2017-2018 (B. et F. Grandguillot et P. Recroix).
- DCG 6 - Finance d'entreprise, 7e éd. 2017-2018 (P. Recroix).
- DCG 6 - Exercices corrigés de Finance d'entreprise, 5e éd. 2017-2018 (P. Recroix).
- DCG 7 - Management, 8e éd. 2017-2018 (A. Cavagnol).
- DCG 7 - E xercices corrigés de Management, 3e éd. 2016-2017 (A. Cavagnol, C. Maisonneuve).
- DCG 8 - Systèmes d'information de gestion, 4e éd. 2016-2017 (L. Monaco).
- DCG 9 - Introduction à la comptabilité, 8e éd. 2017-2018 (B. et F. Grandguillot).
- DCG 9 - E xercices corrigés d'Introduction à la comptabilité, 7e éd. 2017-2018 (B. et F. Grandguillot).
- DCG 10 - Comptabilité approfondie, 8e éd. 2017-2018 (P. Recroix).
- DCG 10 - Exercices corrigés de Comptabilité approfondie, 6e éd. 2017-2018 (P. Recroix).
- DCG 11 - Contrôle de gestion, 6e éd. 2017-2018 (C. Baratay, L. Monaco).
- DCG 11 - Exercices corrigés de Contrôle de gestion, 4e éd. 2017-2018 (C. Baratay).
- DCG 13 - Relations professionnelles, 3e éd. 2016-2017 (A. Cavagnol, C. Straub).
© Gualino éditeur, Lextenso éditions 2017

70, rue du Gouverneur Général Éboué
92131 Issy-les-Moulineaux cedex Suivez-nous sur
ISBN 978 - 2 - 297 - 06674 - 7
ISSN 2269-2304

SOMMAIRE
1 La profession comptable
Fiche 1 La profession comptable et le cadre conceptuel 7
2 Technique comptable approfondie

Fiche 2 Les règles générales d’évaluation à l’entrée des actifs 13
Fiche 3 L’évaluation à l’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles 15
Fiche 4 La comptabilisation des acquisitions d’immobilisations corporelles 21
Fiche 5 Les immobilisations corporelles produites par l’entreprise 27
Fiche 6 Les immobilisations décomposées 29
Fiche 7 L’évaluation des immobilisations à la date de clôture des comptes 33
Fiche 8 Le calcul et la comptabilisation des amortissements 35
Fiche 9 L’amortissement exceptionnel fiscal 41
Fiche 10 Les amortissements des immobilisations décomposées 45
Fiche 11 Le cas particulier des immeubles de placement 51

•G4
Fiche 12
Les Carrés du dcg 10 – Comptabilité
Les causes de modification du plan d’amortissement

approfondie
53
Fiche 13 L’évaluation des immobilisations à la sortie du patrimoine 59
Fiche 14 Les cas spécifiques d’immobilisations 65
Fiche 15 La réévaluation libre des immobilisations 71
Fiche 16 Les biens sinistrés ou expropriés 73
Fiche 17 Le crédit-bail 77
Fiche 18 Les coûts de développement 83
Fiche 19 Les brevets, marques et droits similaires 85
Fiche 20 Les logiciels 89
Fiche 21 Les sites internet 93
Fiche 22 Les immobilisations incorporelles liées à la clientèle 95
Fiche 23 Les stocks et en-cours 97
Fiche 24 Les subventions 105
Fiche 25 Les abandons de créances 111
Fiche 26 Les créances et dettes en monnaies étrangères 115
Fiche 27 Les dérogations relatives à l’ajustement de la provision
pour pertes de change 121
Fiche 28 L’évaluation des titres à l’entrée 127
Fiche 29 L’évaluation des titres à la clôture de l’exercice 133
Fiche 30 L’évaluation des titres à l’échéance et à la sortie 139
Fiche 31 Les titres présentant des caractéristiques particulières 143
Fiche 32 La participation des salariés, l’intéressement et les plans
d’épargne salariale 151
Fiche 33 Les provisions 159
Fiche 34 Les engagements financiers 167
Fiche 35
Sommaire
L’abonnement des charges et des produits

•G
169
5
Fiche 36 Les événements postérieurs à la clôture 171

Fiche 37 Les contrats à long terme 173
Fiche 38 Les changements comptables 181
Fiche 39 La constitution de sociétés 185
Fiche 40 Les variations du capital 193
Fiche 41 L’affectation du résultat 205
Fiche 42 Les provisions réglementées 211
Fiche 43 Les dettes financières 213
Fiche 44 Les obligations donnant accès au capital 223
Fiche 45 Les obligations donnant droit à la souscription de titres de créances 229
3 Entités spécifiques
Fiche 46 Les entités spécifiques 233
4 Introduction à la consolidation des comptes

Fiche 47 La consolidation 241
5 Introduction à l’audit légal

des comptes annuels
Fiche 48 Le commissariat aux comptes 247

La profession comptable Fiche
et le cadre conceptuel
1
1 ♦ LA PROFESSION COMPTABLE
A – La diversité des statuts
1) La profession comptable salariée
Il existe deux types de contrats de travail :
Le comptable public est un fonctionnaire du Trésor public. Le titre de comptable

public est obtenu par voie de concours organisés par le ministère de l’Économie et
Le contrat
des Finances. Le comptable public est intégralement et personnellement respon-
de droit public
sable de sa gestion et dispose d’une totale indépendance à l’égard du directeur de
l’établissement et de l’autorité qui l’a nommé.
Le contrat Le comptable salarié est lié par un contrat de travail à un employeur de droit privé.
de droit privé Sa fonction est liée à la nature des travaux confiés.
Parce qu’il détient des informations confidentielles, le comptable salarié met en jeu sa responsabilité dans l’exer-
cice de sa fonction : responsabilité disciplinaire, responsabilité civile de droit commun, responsabilité fiscale,
responsabilité pénale.
2) La profession comptable libérale
L’exercice de la profession comptable libérale repose sur la nature de la mission réalisée : une mission contractuelle
pour l’expert-comptable ou une mission légale pour le commissaire aux comptes.

•G8 Les Carrés du dcg 10 – Comptabilité
Les différentes missions de l’expert-comptable sont les suivantes :

approfondie
– Attester de la cohérence et de la vraisemblance des comptes annuels.

Une mission de présentation – Assurer la concordance des déclarations de fin d’année avec les comptes annuels.
des comptes annuels – Développer les missions complémentaires : assistance administrative, mission de conseil en
matière fiscale, juridique, financière, d’organisation et de gestion.
– Présenter une attestation indiquant qu’aucun élément ne remet en cause la régularité et la
Une mission d’examen
sincérité des comptes annuels, ni l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et
des comptes annuels
du résultat de l’entreprise à la clôture de l’exercice.
Une mission d’audit – Des missions d’audit contractuel peuvent être demandées à l’expert-comptable. À l’issue de
des comptes annuels ses travaux, le réviseur délivre une attestation de sincérité (certification).
L’expert-comptable dresse une lettre de mission relative à la tenue de la comptabilité et à l’élaboration des
comptes annuels de son client. C’est un contrat écrit obligatoire liant le cabinet et son client, contenant un certain
nombre de mentions (les parties au contrat, les obligations de chaque partie, les prestations réalisées par l’ex-
pert-comptable, les délais, les honoraires etc.), permettant d’organiser la relation entre les parties, de réaliser la
mission le plus efficacement possible, de limiter les situations litigieuses et de servir de preuve en cas de litige.
Les experts-comptables peuvent également assurer des missions légales dans le cadre des dispositions du Code
du travail ou au bénéfice des comités d’entreprise. Le comité d’entreprise peut se faire assister d’un expert-comp-
table de son choix sans que le chef d’entreprise puisse s’y opposer, que ces entreprises exercent ou non une
activité commerciale (loi de simplification du droit). Sa mission porte sur tous les éléments d’ordre économique,
financier ou social (évolution des effectifs, évolution des dépenses de formation, politique salariale, analyse des
primes et des bonus…). En revanche, le diagnostic social sur l’égalité hommes/femmes n’entre pas dans le champ
d’application de sa mission.
L’expert-comptable ne peut exercer des activités portant atteinte à son indépendance. Sa profession est incom-
patible avec tout emploi salarié (sauf au service d’un expert-comptable ou d’une société d’expertise comptable)
et avec l’exercice d’une activité commerciale ou des fonctions d’agent d’affaires. De plus, une personne ne peut
pas être à la fois expert-comptable et commissaire aux comptes de la même société.
Les conditions d’exercice de la profession sont assouplies (forme juridique, conditions de détention du capital et
des droits de vote). L’incompatibilité de l’exercice de l’expertise comptable avec tout acte de commerce
autre que ceux que comporte la profession est atténuée. L’activité commerciale ou d’intermédiaire est pos-
sible pour les sociétés d’expertise comptable à trois conditions :
– être réalisée à titre accessoire ;
– ne pas être de nature à mettre en péril l’exercice de la profession ou l’indépendance des associés experts-comp-
tables ;
– ne pas être de nature à mettre en péril le respect, par les experts-comptables, des règles inhérentes à leur statut
et à leur déontologie.
La loi Macron étend le champ d’intervention des experts comptables en leur autorisant à s’associer avec des pro-
fessionnels juridiques ou judiciaires réglementés. Les experts comptables peuvent désormais réaliser des activités
de nature technique, économique ou administrative sans qu’elles soient effectuées pour des clients pour lesquels
ils assurent une mission principale d’ordre comptable.

Fiche 1 ♦ La profession comptable et le cadre conceptuel
B – Les organisations professionnelles – l’Ordre des experts-comptables (OEC)

•G
9
Pour pouvoir exercer sa profession à titre libéral, l’expert-comptable doit être inscrit à l’Ordre des experts
comptables, institution nationale placée sous la tutelle du ministère de l’Économie, des Finances et du Budget.
L’OEC est composé du Conseil supérieur de l’OEC (CSOEC) et de Conseils régionaux de l’OEC (CROEC). Ses
principales missions sont les suivantes : assurer la promotion de la profession, protéger les intérêts de ses
membres, affirmer sa contribution à l’évolution et au redressement de l’économie du pays et préconiser les
mesures susceptibles d’atteindre ces objectifs dans l’intérêt général du public.
C – L’éthique professionnelle, dans une perspective déontologique

Les critères fondamentaux de l’éthique professionnelle des experts comptables sont les suivants :
– l’indépendance, les contraignant à écarter toute situation susceptible de faire présumer d’un manque d’indé-
pendance intellectuelle et matérielle ;
– la compétence, acquise par une formation initiale validée par un diplôme, une expérience professionnelle et
une formation continue tout au long de leur activité ;
– l’intégrité, leur imposant d’être droits et honnêtes dans toutes leurs relations ;
– l’objectivité, leur imposant une démarche professionnelle menée en dehors de toute influence excessive ou
de conflits d’intérêts susceptibles de compromettre leur jugement professionnel ;
– la confidentialité, leur imposant de ne pas divulguer des informations confidentielles ou de s’en servir à titre
personnel ou au bénéfice de tiers.
Les principes fondamentaux repris dans le Code de déontologie sont au nombre de quatre :
– L’expert comptable complète et met à jour régulièrement sa culture professionnelle et ses connais-
sances générales.
– Il prend soin d’examiner chaque cas afin de renforcer ses certitudes avant de faire une proposition
à son client.
Devoirs généraux
– Il est libre de donner son avis, il doit être sincère et objectif. Il nuance les hypothèses et conclusions
qu’il formule.
– Il ne doit jamais se placer dans une situation pouvant nuire à son libre arbitre.
– Il ne doit jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts.
L’expert-comptable a un devoir d’information et de conseil envers ses clients. Il a l’obligation de pour-
Devoirs suivre la mission jusqu’à son terme normal et l’obligation de dénoncer le contrat dès la survenance
envers les clients d’un événement susceptible de le placer dans une situation de conflit d’intérêts ou de porter atteinte
à son indépendance. Les honoraires sont fixés librement entre le client et l’expert-comptable.
L’expert-comptable a un devoir d’assistance et de courtoisie réciproques. En cas de changement d’ex-
Devoirs
pert-comptable, le confrère prédécesseur doit en être informé. Le nouvel expert-comptable doit s’as-
de confraternité
surer que l’offre n’est pas motivée par la volonté du client d’éluder l’application des lois et règlements.
En cas de poursuites judiciaires, de litige contractuel, l’expert-comptable doit informer le président du
Devoirs envers l’Ordre
conseil régional de l’ordre.

•G
10
2 ♦ LE CADRE CONCEPTUEL
Les Carrés du dcg 10 – Comptabilité approfondie
A – Définition
Un cadre conceptuel est un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, suscep-
tibles de conduire à des normes solides et d’indiquer la nature, le rôle et les limites de la comptabilité financière
et des états financiers.
B – Les sources du droit comptable
Le droit comptable, comme tout droit, a une hiérarchie particulière.
1) Les textes internationaux
Ils prennent la forme de règlements et de directives.
2) Les textes nationaux
– la transposition des directives européennes : les états membres doivent transposer les directives dans leur droit
national ; cette transposition se fait par des lois ou des règlements ;
– le Code de commerce : il évoque les modalités d’établissement et le contrôle des comptes annuels ;
– l’Autorité des normes comptables (ANC) ;
– le Plan comptable général (PCG).
3) Les autres sources
Elles relèvent de la doctrine et de la jurisprudence.
C – La normalisation comptable
La normalisation comptable est la procédure selon laquelle sont élaborées les normes de la comptabilité qui
constituent un ensemble de règles, de principes, de méthodes d’élaboration et de présentation des comptes des
entités. Les principaux intérêts de la normalisation sont la production d’une information financière sincère et
l’établissement de comparaisons internationales. Cependant, la normalisation omet certaines opérations
susceptibles d’influencer la valeur de l’entreprise.
Trois référentiels sont utilisés : le référentiel américain, le référentiel international, le référentiel européen.
1) Sur le plan international
Le Financial Accounting Standards Board (FASB) est l’organisme chargé d’élaborer les normes comptables et
de reporting du secteur privé aux États-Unis.
L’International Accounting Standards Board (IASB) est chargé d’élaborer les normes comptables internatio-
nales « IFRS » (International Financial Reporting Standards) au sein de l’IASCF (International Accounting Standards
Committee Foundation). Les sociétés cotées sur un marché réglementé de l’Union européenne appliquent
obligatoirement les normes IFRS pour leurs comptes consolidés. Les sociétés non cotées sur un marché régle-
menté peuvent, sur option, appliquer les normes IFRS pour leurs comptes consolidés
Les normes internationales offrent peu d’options comptables, permettant ainsi à toutes les entités d’utiliser les
mêmes méthodes, dès lors qu’elles répondent aux mêmes critères.

Fiche 1 ♦ La profession comptable et le cadre conceptuel
Le cadre conceptuel de l’IASB date de 1989 et a été révisé. Certaines notions en sont totalement exclues (la juste
•G 11
valeur par exemple). En mai 2015, l’IASB a publié deux exposés sondages sur le nouveau cadre conceptuel. Le
premier exposé contient le cadre conceptuel révisé ; le second met à jour les références au cadre conceptuel, au
sein des différentes normes. L’IASB a finalisé en 2016 la nouvelle norme IFRS 16 sur les contrats de location, qui
entrera en vigueur en 2019, moyennant son adoption au niveau européen ; l’entrée en vigueur de la nouvelle
norme IFRE 15 sur la comptabilisation des revenus est différée à 2018. L’IASB projette de lancer de nouveaux
projets, concernant plus particulièrement l’examen de la structure et du contenu des état financiers et la défini-
tion des informations à fournir en annexe.
2) Sur le plan européen
En France, l’Autorité des normes comptables (ANC), issue de la fusion du Conseil national de la comptabilité
(CNC) et du Comité de la réglementation comptable (CRC), est désormais le régulateur comptable unique. Elle
comprend un collège des commissions spécialisées et un comité consultatif. L’ANC a pour principales missions :
– d’édicter sous forme de règlements les prescriptions comptables que doivent respecter les personnes tenues
d’établir des comptes ;
– d’émettre des avis sur les dispositions législatives et réglementaires et sur les projets d’élaboration des normes
comptables internationales ;
– d’émettre de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’Économie, des avis et prises de posi-
tion dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes comptables internationales ;
– de veiller à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière
comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme d’études et de recommanda-
tions.
D’autres organismes influencent la normalisation comptable française :
– l’Ordre des experts-comptables (OEC) ;
– la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) ;
– l’Autorité des marchés financiers (AMF), issue de la fusion de la Commission des opérations de bourse (COB),
du Conseil des marchés financiers (CMF) et du Conseil de discipline de la gestion financière (CDGF). Elle
influence la normalisation par la publication d’avis et de recommandations.
Le Plan comptable général (PCG) regroupe l’ensemble des normes comptables applicables aux entités tenues
d’établir des comptes annuels. Dans les comptes individuels, les normes françaises contenues dans le PCG sont
obligatoires. Le règlement ANC n° 2014-03, adopté en 2014 par le collège de l’ANC, remplace le règlement CRC
99-03 (Plan comptable 1999) et devient la nouvelle référence comptable. Le PCG est réorganisé autour d’un
nouveau plan thématique et d’une nouvelle numérotation sans modifications apportées aux dispositions comp-
tables.
En Europe, l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) est un organisme technique chargé de
donner un avis technique sur les normes et interprétations de l’IASB. L’Accounting Regulatory Committee (ARC)
rend des avis sur l’adoption des normes et interprétations IFRS sur la base des avis techniques de l’EFRAG.

•G
12
D – Les principes comptables

« Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et du résultat de l’entreprise. » Le PCG reprend ces caractéristiques en mettant en avant l’objectif
d’image fidèle.
Les principes comptables sont des conventions édictées par le Code de commerce et le PCG. Les états financiers
doivent respecter ces principes énumérés dans le tableau ci-dessous :
L’image fidèle intègre le respect des principes comptables et l’obligation de fournir toute information utile et
pertinente pour permettre à des tiers d’avoir, à travers les états financiers, une perception exacte de la réalité
Image fidèle
économique de l’entreprise. L’image fidèle est, en quelque sorte, la meilleure traduction possible de la situa-
tion de l’entreprise.
Régularité La comptabilité doit être conforme aux règles et procédures en vigueur ; les règles et procédures doivent être
et sincérité appliquées de bonne foi.
Continuité L’entreprise est présumée continuer à fonctionner dans un avenir prévisible sans réduction sensible du rythme
de l’exploitation et de l’étendue de ses activités.
Indépendance Les produits et les charges sont comptabilisés au fur et à mesure qu’ils sont acquis, engagés et enregistrés
des exercices dans les états financiers de la période concernée.
La méthode des coûts historiques est retenue pour l’évaluation des éléments inscrits en comptabilité. Il
Nominalisme consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir
d’achat.
La comptabilité est établie sur la base d’appréciations prudentes pour éviter le risque de transfert sur des
Prudence
périodes d’avenir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entité.
La présentation des comptes annuels et les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un
Permanence
exercice à l’autre, sauf si un changement exceptionnel intervient dans la situation de l’entité ou pour obtenir
des méthodes une meilleure information financière.
Importance Les états financiers doivent faire apparaître les opérations dont l’importance peut affecter les évaluations ou
relative les décisions.
Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée
Non-
entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de
compensation résultat. Ce principe est formel en France avec des exceptions en IFRS.
Intangibilité Le bilan d’ouverture d’un exercice correspond au bilan de clôture avant répartition de l’exercice précédent.
du bilan

Les règles générales d’évaluation Fiche
à l’entrée des actifs
2
1 ♦ DÉFINITIONS
Un actif est un élément identifiable du patrimoine de l’entreprise générant une ressource que l’entité contrôle du
fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
Pour pouvoir être comptabilisé à l’actif, le bien doit :
être identifiable
porteur d’avantages économiques futurs
être évalué avec une fiabilité suffisante
Une immobilisation est un actif destiné à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise.
On distingue trois catégories d’immobilisations :
Les immobilisations
Actifs non monétaires sans substance physique.
incorporelles
Actifs physiques détenus, soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture
Les immobilisations
de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins de gestion
corporelles
interne et dont l’entité attend qu’ils soient utilisés au-delà de l’exercice en cours.
Les immobilisations Éléments représentant des créances assimilables à des prêts et des droits dans le
financières capital d’autres sociétés.

•G
14 Les Carrés du dcg 10
2 ♦ LA DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATIONS, CHARGES ET STOCKS

– Comptabilité approfondie
Les immobilisations sont des biens destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise.
Les charges correspondent aux éléments qui ne répondent pas à la définition et aux critères de comptabilisation
d’un actif ainsi qu’à ceux qui répondent à ces critères mais qui ne sont pas destinés à être utilisés au-delà de
l’exercice en cours, à savoir une durée supérieure à 12 mois.
Les stocks sont des biens destinés à être vendus dans le cours normal de l’activité ou en cours de production
pour une telle vente ou destinés à être consommés dans le processus de production ou de prestations de services
sous forme de matières premières ou de fournitures.
Les pièces détachées relèvent des immobilisations ou des charges selon leur nature :
Éléments Comptabilisation
Pièces de rechange principales et pièces de sécurité utilisées par l’entité sur une période supérieure
Immobilisations
à 12 mois
Pièces banalisées acquises en vue d’une utilisation immédiate ou différée Charges
Pièces spécifiques en vue d’une utilisation immédiate ou différée de faible coût Charges
Pièces spécifiques en vue d’une utilisation différée de coût significatif Immobilisations
3 ♦ LES IMMOBILISATIONS ACQUISES DE FAIBLE VALEUR

Les immobilisations incorporelles et corporelles acquises pour une valeur unitaire  500 e HT (logiciels de faible
valeur, petits matériels de bureau et petits matériels industriels) peuvent être comptabilisées en charges (comptes
6063 et 6064).
4 ♦ LES IMMOBILISATIONS ACQUISES AVEC CONDITIONS PARTICULIÈRES

On distingue les trois cas suivants :
Une clause de réserve de propriété, incluse dans le contrat de vente d’un bien, précise que la
Immobilisations acquises
propriété du bien cédé ne sera effectivement transférée qu’après paiement intégral du prix.
avec clause de réserve
Une mention distincte doit être opérée aux bilans des acquéreurs et des vendeurs de biens
de propriété
assortis de telles clauses.
Une vente avec conditions résolutoires précise que le transfert de propriété est immédiat mais
que la vente est annulée si un événement futur se produit. Une telle condition permet d’annuler
avec conditions résolutoires
les effets du contrat si la condition se réalise.
Une vente avec conditions suspensives précise que le transfert de propriété est subordonné à la
réalisation d’un événement futur. Une telle condition reporte la conclusion définitive de la vente
avec conditions suspensives
à la date où la condition est réalisée.

L’évaluation à l’entrée Fiche
des immobilisations incorporelles 3
et corporelles
1 ♦ LES ACQUISITIONS À TITRE ONÉREUX

A – La valeur d’entrée des immobilisations acquises à titre onéreux
Les immobilisations sont évaluées à leur coût d’acquisition. Ce dernier est constitué :
Obligatoirement
Du prix d’achat HT. Des coûts directement attri- De l’estimation initiale des
Des droits de douane et des buables pour mettre l’actif en coûts de démantèlement, d’en-
taxes non récupérables après place et en état de fonctionner lèvement et de restauration du
déduction des remises, rabais selon l’utilisation prévue par site sur lequel l’immobilisation
et escomptes de règlement. l’entité. est située.
Sur option globale et irrévocable (*)
Des honoraires, commissions, Des coûts d’emprunts sous

frais d’actes, droits de mutation conditions (voir paragraphe D).
et d’enregistrement liés à l’ac-
quisition (dans les comptes
consolidés, ils sont obligatoire-
ment rattachés au coût de l’im-
mobilisation).
(*) L’option n’est révocable que dans le cadre de changement de méthode. Il ne s’agit pas d’une méthode préférentielle.

•G
16 Les Carrés du dcg 10 – Comptabilité approfondie
Les principales dépenses relatives à l’acquisition d’une immobilisation sont résumées dans le tableau suivant :
Sont rattachées au coût

Sont obligatoirement Ne font pas
d’acquisition ou,
rattachées du coût partie du coût
sur option, comptabilisées
Éléments d’acquisition d’acquisition
en charges
Coûts directement Frais d’acquisition
Charges
attribuables et coûts d’emprunts
– Prix d’achat HT net de remises, rabais et X
escomptes de règlement.
– Droits de douane et TVA non récupé- X
rable.
– Frais nécessaires à la mise en place de
l’actif (frais de port, frais d’installation
et de montage, honoraires ingénieur
conseil pour installation, frais d’essais
X
de bon fonctionnement, honoraires
architectes, géomètres, experts, évalua-
teurs, coût de préparation du site, frais
de démolition et de reconstruction).
– Coût de démantèlement, d’enlèvement X
et de restauration du site.
– Honoraires notaire, frais d’actes, com- X
missions, courtages, droits d’enregistre-
ment et de mutation.
– Coûts d’emprunt (a). X
– Frais non directement attribuables pour X
mettre l’actif en place (frais d’essais
après mise en service, frais de port après
mise en service, frais de formation du
personnel, coûts d’ouverture d’une
nouvelle installation, frais d’introduc-
tion d’un nouveau produit).
– Coûts administratifs (b). X
– Coûts de démantèlement futurs. X
(a) Sous conditions.

(b) Les frais administratifs sont exclus du coût d’acquisition sauf ceux dédiés exclusivement à l’achat de l’immobilisation.
Les pertes d’exploitation subies après la mise en service de l’immobilisation ne remettent pas en cause la valeur
d’entrée de l’immobilisation.

Fiche 3 ♦ L’évaluation à l’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles
B – Le cas particulier des ensembles immobiliers

•G 17
Le coût d’acquisition d’un ensemble immobilier (ensemble composé par une construction et son terrain) doit être
ventilé car seule la fraction du prix correspondant à la construction est a mortissable.
Prix d’achat HT du terrain net de rabais, remises et escomptes de règlement.

Certaines redevances (redevance pour création de locaux à usage de bureau ou de
locaux de recherche).
Participation pour la construction en surdensité et pour dépassement du plafond
Valeur d’entrée
légal de densité.
du terrain
Participation aux travaux de voierie effectués par la commune.
Prix du droit au bail acquis pour pouvoir démolir les locaux et libérer le terrain en vue
d’édifier une construction.
Frais destinés à rendre le terrain libre et nu (frais de démolition de l’immeuble situé
sur le terrain si le but est de rendre le terrain nu sans reconstruction immédiate).
Indemnité d’éviction et de résiliation du bail consenti sur le terrain.
Prix d’achat HT net de rabais, remises et escomptes de règlement.

Certaines redevances (taxe locale d’équipement, taxe départementale d’espace
vert, taxe de transformation de locaux d’habitation en locaux de bureaux).
Prix du droit au bail de l’immeuble acheté.
Valeur d’entrée Frais destinés à la construction (travaux d’aménagement et d’installation réalisés lors
de la construction de l’achat), frais d’études et honoraires architecte (travaux de terrassement et
d’assainissement d’un terrain dans le but de permettre d’y construire), frais de démo-
lition de l’immeuble situé sur le terrain en vue d’une reconstruction immédiate.
Indemnité d’éviction de l’immeuble ou de résiliation de bail en vue d’obtenir la libre
disposition des locaux acquis.
Attention ! Si les frais d’acquisition relatifs à un ensemble immobilier sont activables, il est indispensable de les affecter propor-
tionnellement à la valeur de chaque élément : terrain et construction.
♦ Application
Achat d’un ensemble immobilier le 01/01/N pour 300 000 e (dont 50 000 e pour le terrain). Les droits d’enregistrement sont
de 15 000 e (non soumis à TVA), les honoraires du notaire sont de 7 500 e HT, l’indemnité d’éviction de l’immeuble est de
25 000 e, la participation aux travaux de voirie est de 2 000 e.
Déterminer la valeur d’entrée de l’ensemble immobilier.

•G
Construction Terrain
Éléments Prix d’achat Prix d’achat
Frais d’acquisition Frais d’acquisition
et coûts attribuables et coûts attribuables
Prix d’achat 250 000 50 000
Honoraires notaire 6 250 (1) 1 250 (3)
Droits d’enregistrement 12 500 (2) 2 500 (4)
Indemnité d’éviction 25 000
Participation aux travaux
de voirie 2 000
Total 275 000 18 750 52 000 3 750
(1) : 7 500 × 250 000 / 300 000 = 6 250

(2) : 15 000 × 250 000 / 300 000 = 12 500
(3) : 7 500 × 50 000 / 300 000 = 1 250
(4) : 15 000 × 50 000 / 300 000 = 2 500
Soit l’entreprise maximise le coût d’acquisition :
Valeur d’entrée de la construction = 275 000 + 18 750 = 293 750 e
Valeur d’entrée du terrain = 52 000 + 3 750 = 55 750 e
Soit l’entreprise maximise les charges :
Valeur d’entrée de la construction = 275 000 e
Valeur d’entrée du terrain = 52 000 e
C – L’évaluation des immobilisations libellées en devises

Le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d’entrée ou celui de la couverture si celle-ci a été
prise avant l’opération.
D – Les coûts d’emprunts

Les coûts des emprunts peuvent être inclus dans le coût de l’immobilisation sous certaines conditions :
concerner la période de production de l’actif jusqu’à l’acquisition ou la réception définitive
se rapporter à un actif éligible, c’est-à-dire qui exige une longue période de préparation ou de
construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu
être susceptibles de générer des avantages économiques futurs pour l’entité
pouvoir être évalués de manière fiable
être directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif
L’incorporation des coûts liés aux emprunts dans le coût d’entrée d’un actif n’est pas obligatoire. Il s’agit d’une
option. Le montant incorporable au coût d’acquisition diffère selon la nature des emprunts : les coûts d’emprunts
sont facilement identifiables s’il s’agit d’emprunts spécifiques. Ils sont déterminés en appliquant un taux de
capitalisation aux dépenses relatives à l’actif s’ils concernent des emprunts non spécifiques.

Fiche 3 ♦ L’évaluation à l’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles
L’annexe doit mentionner explicitement la méthode comptable adoptée, le montant des coûts d’emprunt incor-
•G
19
porés par catégorie d’actifs et le taux de capitalisation utilisé.
♦ Application
Calculer le coût des emprunts dans les deux cas suivants :
1) Une entreprise a contracté deux emprunts pour financer l’acquisition d’une immobilisation de 350 000 e, l’un au 01/07/N
pour 100 000 e, l’autre au 01/12/N pour 250 000 e, taux d’endettement 4,5 %.
2) Une entreprise a contracté trois emprunts pour le démarrage de son activité : l’un, au 01/01/N, de 100 000 e au taux de
4 %, le second, au 01/03/N, de 200 000 e au taux de 4,5 % et le troisième, au 01/04/N, de 300 000 e au taux de 5 %. Ces
emprunts participent au financement d’une construction évaluée à 300 000 e, débutant le 15/04 et se terminant le 15/12/N.
Les dépenses ont été engagées comme suit : 200 000 e le 15/04/N, 60 000 e le 15/09/N et 40 000 e le 15/11/N.
1) Coût des emprunts = (100 000 × 4,5 % × 6 / 12) + (250 000 × 4,5 % x 1 / 12) = 2 250 + 937,50 = 3 187,50 e
2) Taux de capitalisation = [(100 000 × 4 %) + (200 000 × 4,5 %) + (300 000 × 5 %)] / 600 000 = 4,67 %
Coût des emprunts = (200 000 × 4,67 % × 8 / 12) + (60 000 × 4,67 % × 3 / 12) + (40 000 × 4,67 % × 1 / 12) = 7 082,84 e
E – La période d’attribution des coûts

Le point de départ d’attribution des coûts est la date à laquelle la Direction :
a pris et justifié sur les plans technique et financier, la décision d’acquérir ou de produire l’immobi-
lisation pour l’utiliser ou la céder ultérieurement
a démontré que l’immobilisation générera des avantages économiques futurs
Les coûts cessent d’être activés lorsque l’immobilisation est en état de fonctionner. Sont exclus du coût d’acqui-
sition les coûts qui ne sont pas nécessaires pour mettre l’actif en état de fonctionner ainsi que les coûts suppor-
tés lors de l’utilisation de l’actif (coûts encourus lorsque des actifs en état de fonctionner ne sont pas encore mis
en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité, pertes d’exploitation initiales).
2 ♦ LES ACQUISITIONS À TITRE GRATUIT

Les immobilisations reçues à titre gratuit (succession) sont estimées à leur valeur vénale (VV) :
VV = Montant qui pourrait être obtenu, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions
normales de marché, net des coûts de sortie.
3 ♦ LES IMMOBILISATIONS PRODUITES PAR L’ENTREPRISE POUR ELLE-MÊME

Les immobilisations produites par l’entreprise sont évaluées à leur coût de production (voir Fiche 5).

La comptabilisation des acquisitions Fiche
d’immobilisations corporelles
4
1 ♦ LE TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS ACQUISES À TITRE ONÉREUX

A – Les principes généraux
La comptabilisation comprend les étapes suivantes :
À débiter : 238 Avances et acomptes versés sur immobilisations corporelles

Versement des avances et acomptes
À créditer : 512 Banques
À débiter : 21 Immobilisations corporelles
: 44562 TVA déductible sur immobilisations
Réception de la facture
À créditer : 238 Avances et acomptes versés sur immobilisations corporelles
: 404 Fournisseurs d’immobilisations
À débiter : 404 Fournisseurs d’immobilisations
Règlement
Les travaux immobiliers étant assimilés à des prestations de services, une partie de la TVA est récupérable sur les
avances et acomptes versés, le solde au règlement. La retenue de garantie est comptabilisée au crédit du compte
4047. La comptabilisation est la suivante :
À débiter : 238 Avances et acomptes versés sur immobilisations corporelles (TTC)
Au versement des avances                : 44562 TVA déductible sur immobilisations [Avances HT × 20 %]
et acomptes À créditer : 512 Banques (TTC)
                : 4458 TVA à régulariser ou en attente

•G
22 Les Carrés du dcg 10 – Comptabilité
À débiter : 213 Constructions

approfondie
               : 4458 TVA à régulariser ou en attente

À la réception de la facture À créditer : 238 Avances et acomptes versés sur immobilisations corporelles
des travaux immobiliers (pour solde)
               : 4041 Fournisseurs d’immobilisations
               : 4047 Fournisseurs d’immobilisations – Retenue de garantie (TTC)
À débiter : 4041 Fournisseurs d’immobilisations (pour solde)
               : 44562 TVA déductible sur immobilisations
Au règlement [(solde du compte 4041 / 1,20) × 20 %]
(hors retenue de garantie) (1)
                : 4458 TVA à régulariser ou en attente
(1) L’écriture sera la même pour le règlement de la retenue de garantie (solde du compte 4047).
B – Le traitement comptable des coûts directement attribuables et des frais d’acquisition
Tant que l’immobilisation n’est pas en service, les coûts directement attribuables et les frais d’acquisition acti-
vables sont comptabilisés au débit du compte « 231 » et la valeur d’entrée de l’immobilisation est régularisée à
la date de clôture de l’exercice.
À débiter : 231 Immobilisations corporelles en cours

Coûts directement attribuables
et frais d’acquisition activables
À créditer : 404 Fournisseurs d’immobilisations
Régularisation de la valeur d’entrée À débiter : 21 Immobilisations corporelles
de l’immobilisation à la date À créditer : 231 Immobilisations corporelles en cours (pour solde)
de clôture
Attention ! Les frais d’acquisition non activables seront comptabilisés dans le compte 6 concerné et non pas en 231.
Dans la plupart des cas, les entreprises comptabilisent le prix d’achat HT du bien immédiatement en immobilisa-
tion et les autres éléments incorporés en charges par nature. La valeur d’entrée de l’immobilisation est régula-
risée à la date de clôture par le biais du compte 722.
À débiter : 6 Comptes de charges concernés

Coûts directement attribuables
               : 44566 TVA déductible sur autres biens et services
et frais d’acquisition
À créditer : 401 Fournisseurs
Régularisation de la valeur d’entrée À débiter : 21 Immobilisations corporelles
de l’immobilisation à la date À créditer : 722 Production immobilisée – Immobilisations corporelles
de clôture
Attention ! Les frais d’acquisition non activables ne seront pas soldés en fin d’exercice par le compte 722.

♦ Application
Fiche 4 ♦ La comptabilisation des acquisitions d’immobilisations corporelles
•G 23
La société ADU a commandé le 01/03/N une machine pour 100 000 e HT. La société a reçu et réglé le 15/04/N la facture
relative à une commission à un intermédiaire pour 1 200 e HT. La facture de la machine est reçue le 20/09/N. La mise en
service a lieu le 20/09/N. La SA ADU a décidé de maximiser le coût d’acquisition de la machine et ne comptabilise pas les
charges par nature. Le taux de TVA est de 20 %.
Comptabiliser les écritures en N.
Valeur d’entrée de la machine = 100 000 + 1 200 = 101 200 e.
15/04/N
231 Immobilisations corporelles en cours 1 200
44562 TVA déductible sur immobilisations 240
512 Banques 1 440
Facture n° …
20/09/N
215 Installations techniques, matériel et outillage industriels 100 000
44562 TVA déductible sur autres biens et services 20 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 120 000
Facture n° …
31/12/N
215 Installations techniques, matériel et outillage industriels 1 200,00
231 Immobilisations corporelles en cours 1 200,00
Régularisation des immobilisations en cours
Vérification : compte 215 = 100 000 + 1 200 = 101 200 e
C – Le traitement comptable des acquisitions libellées en devises

1) Les acquisitions intracommunautaires
La TVA est exigible à la date de la réception de la facture. La TVA est donc autoliquidée.
À débiter : 21 Immobilisations corporelles (montant HT)

: 44562.2 TVA déductible intracommunautaire sur immobilisations
À la réception de la facture
À créditer : 404.2 Fournisseurs d’immobilisations Union Européenne (montant HT)
: 4452 TVA due intracommunautaire
Attention ! Si la facture est délivrée après le 15 du mois suivant la livraison, la TVA est exigible le 15 du mois suivant la livraison
au plus tard.

•G
24
2) Les importations
Sous réserve du cas de l’auto-liquidation (voir ci-dessous), la TVA déductible peut être opérée si le redevable est
en possession des documents douaniers (déclaration d’importation, etc.).
À créditer : 404 Fournisseurs d’immobilisations (montant HT)
À débiter : 21 Immobilisations corporelles – Droits de douane
À débiter : 44562 TVA déductible sur immobilisations(*)
du transitaire en douane
À créditer : 443 Opérations particulières avec l’Etat
(*) La base d’imposition de la TVA à l’importation est constituée par sa valeur en douane, augmentée des impôts, droits et autres
prélèvements dus en raison de l’importation (droits de douane, etc.) ainsi que des frais accessoires (commissions, frais de transport et
d’assurance, etc.). Les droits de douane sont comptabilisés dans le compte 21 approprié. Les commissions sont soit rattachées au
compte 21, soit comptabilisées en charges.
Les importateurs peuvent, sur autorisation du service des douanes, auto-liquider la TVA, au même titre
que les acquisitions intracommunautaires, sous réserve de remplir les conditions suivantes : avoir effectué au
moins 4 importations au cours des 12 mois précédant la demande, disposer d’un système de gestion des écri-
tures douanières et fiscales permettant le suivi des opérations d’importation, justifier de l’absence d’infractions
graves ou répétées aux dispositions douanières et fiscales et d’une solvabilité financière leur permettant de s’ac-
quitter de leurs engagements au cours des 12 mois précédant la demande.

               : 4455. TVA due sur importations
D – Le traitement comptable des coûts d’emprunt activables

Lorsque les coûts d’emprunt sont activables, cet actif est la contrepartie d’un transfert de charges financières
inscrit au compte 796. En principe, il n’y a pas de TVA sur les coûts d’emprunt.
À débiter : 21 Immobilisations corporelles (valeur d’entrée)

               : 44562 TVA déductible sur immobilisations (sauf sur coûts d’emprunt)
                : 796 Transferts de charges financières (coûts d’emprunts)
L’activation des coûts d’emprunts concerne toutes les immobilisations incorporelles et corporelles acquises ou
produites par l’entreprise (jamais les immobilisations financières).

Fiche 4 ♦ La comptabilisation des acquisitions d’immobilisations corporelles
2 ♦ L E TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS ACQUISES

•G
25
AVEC CONDITIONS PARTICULIÈRES

L’acquisition d’immobilisations avec clause de réserve de propriété ou avec conditions résolutoires est
comptabilisée à la date de livraison, indépendamment du règlement ou de la réalisation de l’événement futur.
L’acquisition d’immobilisations avec conditions suspensives est comptabilisée à la signature du contrat par le
biais du compte 238. Le compte 238 est soldé à la date de la réalisation de la condition par le débit du compte
d’immobilisations.
3 ♦ LE TRAITEMENT DES ACQUISITIONS POUR LESQUELLES LE COEFFICIENT

DE DÉDUCTION EST < 1
A – Définition du coefficient de déduction (CDE)

Le CDE permet de déterminer, pour chaque bien et service, la taxe déductible. Il est égal au produit suivant :
CDE = Coefficient d’assujettissement (CAS) × Coefficient de taxation (CTA) × Coefficient d’admission (CAD)
B – Le traitement comptable des acquisitions pour lesquelles la TVA est irrécupérable
Entrent notamment dans ce cadre, les véhicules particuliers et les véhicules homologués N1 pour lesquels le CAD
est de ZERO. Si le CAD = 0, le CDE = 0. Le compte 2182 est comptabilisé pour son montant TTC. La carte grise
et les frais d’immatriculation peuvent être affectés dans le coût d’acquisition (2182) ou inscrits dans le compte
635. Ils ne supportent pas la TVA. Les options (peinture métallisée…) font partie du coût d’acquisition (2182).
Les frais de carburant sont comptabilisés dans le compte 606. À ce stade, il semble important de rappeler la
déductibilité de la TVA en fonction de la nature du carburant :
Coefficient d’admission
Éléments
Véhicules de tourisme Véhicules utilitaires
Essence (*) 0,10 0
Gazole et super-éthanol E85 0,80 1
GPL et GNV 1 1
Gaz de pétrole, hydrocarbures gazeux et pétrole lampant 0,50 1
utilisés comme carburants
Lubrifiants (huiles de graissage) 0 1
(*) Cette déduction partielle sera progressivement augmentée jusqu’à une déductibilité de 80 % en vue de s’aligner avec le gazole
(TVA déductible à hauteur de 20 % en 2018, 40 % en 2019, 60 % en 2020, 80 % à compter de 2021).

•G
C – L e traitement comptable des acquisitions pour lesquelles la TVA

approfondie
est partiellement récupérable

Entrent dans ce cadre les assujettis et les redevables partiels pour lesquels le CAS et/ou le CTA sont < 1 mais
différents de 0. La TVA non récupérable fait partie du coût d’acquisition.
À débiter : 21 Immobilisations corporelles (Valeur d’entrée + TVA non récupérable)

: 44562 TVA déductible sur immobilisations (Valeur d’entrée de l’immobilisation × 20 % × CDE)
4 ♦ LE TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ACQUISES À TITRE GRATUIT

L’immobilisation reçue à titre gratuit provoque un enrichissement du patrimoine de l’entreprise et doit être
comptabilisée comme un produit exceptionnel.
À créditer : 778 Autres produits exceptionnels
5 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE DES COÛTS DE DÉMANTÈLEMENT

A – La dégradation immédiate
Les coûts de démantèlement sont constatés dès l’installation de l’actif et sont indépendants du niveau d’activité.
Au niveau comptable, ils doivent être inscrits à l’actif en plus du coût d’entrée de l’immobilisation, en contrepar-
tie d’une provision pour coûts de démantèlement ; il s’agit d’un passif pour lequel le montant ou l’échéance
ne sont pas connus avec précision.
Ils s’étalent par le biais d’un amortissement au même rythme que l’amortissement du bien.
À débiter : 21.1 Immobilisations corporelles – Actif de support
: 21.2 Immobilisations corporelles – Actif de démantèlement
: 44562 TVA sur immobilisations (sur actif de support)
de l’immobilisation
À créditer : 404 Fournisseurs d’immobilisations (montant TTC)
: 1581 Provisions pour remise en état
B – La dégradation progressive
Les coûts de démantèlement naissent au fur et à mesure de l’exploitation de l’actif et sont dépendants du niveau
d’activité.
Au niveau comptable, ils sont constatés par des provisions étalées sur la durée de l’exploitation. La contrepartie
est un compte de charges.

Les immobilisations corporelles Fiche
produites par l’entreprise
5
1 ♦ L’ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS PRODUITES

Le coût d’une immobilisation produite par l’entreprise pour elle-même comprend : le coût d’acquisition
des matières consommées pour la production du bien ou du service, les autres coûts engagés au cours des opé-
rations de production – charges directes et indirectes de production du bien ou du service –, les coûts d’emprunt
sur option et sous conditions.
Sont exclus du coût de production :
– les frais de recherche, les frais d’administration générale et les frais de formation (car ils ne sont pas directement
liés à la préparation de l’actif en vue de son utilisation) ainsi que les amortissements dérogatoires (car ils ne
sont pas économiquement justifiés) ;
– la quote-part de charges correspondant à la sous-activité :
CP = Coûts variables + (Coûts fixes x Coefficient d’imputation rationnelle)
Le coût de la sous-activité étant exclu du coût de production de l’immobilisation, il reste comptabilisé en charges dans le résultat de
l’exercice.
Coefficient d’imputation rationnelle = Activité réelle / Activité normale
En cas de sur-activité : CP = Coûts variables + Coûts fixes totaux
2 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE
Quand l’immobilisation est achevée et mise en service, les frais engagés, comptabilisés en charges au fur et à
mesure de l’avancement des travaux, sont neutralisés par le biais du compte 72.

•G
A – Le traitement comptable d’une immobilisation produite sur un seul exercice

approfondie
La production d’une immobilisation constitue une livraison à soi-même soumise à la TVA. Les coûts d’emprunt
peuvent être incorporés au coût de production (CP) selon les mêmes règles que celles relatives au coût d’acqui-
sition d’une immobilisation. En principe, il n’y a ni TVA déductible, ni TVA collectée sur ces charges financières.
À débiter : 21 Immobilisations corporelles (CP y compris les coûts d’emprunt)

               : 44562 TVA déductible sur immobilisations (sauf sur les coûts d’emprunt)
Coût de production
À créditer : 72 Production immobilisée (CP hors coûts d’emprunt)
de l’immobilisation achevée
                : 44571 TVA collectée (sauf sur les coûts d’emprunt)
                : 796 Transferts de charges financières (coûts d’emprunt)
B – L e traitement comptable d’une immobilisation produite sur plusieurs exercices

Lorsqu’à la clôture de l’exercice (N–1), l’immobilisation produite n’est pas terminée, il convient de procéder à
l’évaluation partielle de son coût de production (CP). Il n’y a pas de TVA sur les productions en cours.
À débiter : 231 Immobilisations corporelles en cours [CP de (N–1)]

En-cours de production À créditer : 72 Production immobilisée [CP (N–1) hors coûts d’emprunt]
                 : 796 Transferts de charges financières [(coûts d’emprunts (N–1)]
À la mise en service de l’immobilisation en N, on procède à l’évaluation de son coût de production total.
À débiter : 21 Immobilisations corporelles (CP total)

4562 TVA déductible sur immobilisations (CP total hors coûts
               : 4
d’emprunt × 20 %)
À créditer : 231 Immobilisations en cours (pour solde)
Coût de production total
                : 7
22 Production immobilisée-Immobilisations corporelles (CP N hors
coût d’emprunt)
                : 44571 TVA collectée (sauf sur les coûts d’emprunt)
                : 796 Transferts de charges financières (coûts d’emprunt N)
La loi de simplification de la vie des entreprises supprime l’obligation de constater une livraison à soi-
même soumise à TVA dès lors que l’acquisition du bien auprès d’un autre assujetti aurait ouvert droit
à la déduction intégrale de la TVA. Il suffit alors de débiter le montant HT du compte 2 par le crédit du compte
722. Néanmoins, le mécanisme de l’imposition à la TVA demeure pour les immeubles de logements sociaux et
si l’acquisition du bien auprès d’un autre assujetti ne donne pas droit à déduction totale de TVA (exclusion ou
déduction partielle).

Fiche
Les immobilisations décomposées 6
1 ♦ LES PRINCIPES GÉNÉRAUX

Lorsque des éléments constitutifs d’une immobilisation ont chacun des durées d’utilisation différentes, chaque
élément est comptabilisé séparément dès son entrée dans l’entité. La partie principale de l’immobilisation décom-
posée est appelée « structure ».
Tout composant identifié doit :
être significatif et doit conserver ce caractère au moment de son remplacement
être comptabilisé séparément dès l’origine et lors de son remplacement
faire l’objet d’un plan d’amortissement séparé
Attention ! La décomposition d’une immobilisation en plusieurs composants ne modifie pas le coût global de cette immobilisation.
Fiscalement, l’Administration fiscale a instauré des seuils de tolérance en deçà desquels l’entreprise n’est pas
tenue d’identifier un élément comme composant :
– si la valeur d’acquisition unitaire du composant est  500 e HT ;
– si la valeur relative du composant par rapport à l’immobilisation dans son ensemble est < 15 % (pour les biens
meubles) ou < 1 % (pour les biens immeubles) du prix de revient de l’ensemble de l’immobilisation ;
– si la durée d’utilisation est  80 % de la durée d’utilisation de l’immobilisation dans son ensemble ;
– si la durée d’utilisation est  12 mois.

•G
30 Les Carrés
2 ♦ LES DIFFÉRENTES CATÉGORIES DE COMPOSANTS

du dcg 10 – Comptabilité approfondie
On distingue les composants de 1re catégorie et les composants de 2e catégorie :
Composants Éléments principaux d’une immobilisation corporelle devant faire l’objet de rempla-
de 1re catégorie cements pendant la durée d’utilisation prévue pour l’immobilisation dans son
ensemble.
Dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entre-
tiens ou grandes révisions. Sont visées les dépenses ayant pour seul objet de véri-
Composants
fier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien
de 2e catégorie
sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement ainsi que les
dépenses des industries lourdes pour les arrêts périodiques de révision générale.
Ce tableau récapitulatif permet de bien comprendre la comptabilisation des dépenses d’entretien et de répara-
tion selon leur nature :
Soit elles s’analysent comme des charges (615) si elles ne permettent pas le remplacement
d’un composant et que leur effet se limite à maintenir le bien en état normal de
fonctionnement sans en augmenter la valeur ou sa durée d’utilisation : dépenses de
Dépenses courantes d’entretien ravalement, peinture, menuiserie, électricité, réfection sol, dépenses pour opérations de
et de réparation désamiantage d’immeubles.
Soit elles s’analysent comme des immobilisations (21) si leur effet vise à a ugmenter la
valeur, la durée d’utilisation du bien ou la productivité.
Elles entraînent l’entrée dans l’actif d’un nouveau composant (composant de 1re catégorie)
Dépenses de renouvellement
et doivent être immobilisées en tant que composant même si à l’origine l’entreprise ne les
ou de remplacement
avait pas identifiés : remplacement d’un moteur, réfection complète d’une toiture,
d’un composant
remplacement d’un ascenseur.
Elles s’analysent comme des immobilisations (compte 2181 si l’entreprise est locataire des
Réalisation d’agencements,
murs ou compte 2135 si l’entreprise est propriétaire des murs) : frais d’installation générale
aménagements, transformation
de téléphone, électricité, chauffage, dépenses de mise en conformité (mise aux normes),
d’installations existantes
travaux de transformation complète des locaux, travaux de réfaction et d’agrandissement.
Elles s’analysent comme des composants de 2e catégorie : entretien et réfection (non
complète) de toitures, traitement et nettoyage des façades sauf ravalement avec amélioration,
Dépenses de gros entretien entretien des descentes d’eaux pluviales, peintures extérieures et intérieurs, réparation et
et grandes révisions peinture des menuiseries, entretien des aménagements extérieurs et des équipements
(ascenseurs, chaudières, électricité…), curage des égouts, élagage, frais de raccordement aux
réseaux publics (eau, gaz, électricité, téléphone).

3 ♦ LE TRAITEMENT DES COMPOSANTS
Fiche 6 ♦ Les immobilisations décomposées
•G
31
Le traitement diffère selon la catégorie des composants :
Composants Comptablement, il est obligatoire de les comptabiliser séparément dès l’origine et

de 1re catégorie lors de leur remplacement en tant que composant.
Comptablement, l’entreprise a le choix entre deux méthodes :

– la comptabilisation des dépenses comme composants ;
Composants
– la constitution d’une provision pour gros entretiens et grandes révisions.
de 2e catégorie
La méthode comptable doit être mentionnée dans l’annexe.
Fiscalement, la méthode des composants est interdite.
Les composants sont comptabilisés dans des subdivisions du compte de l’immobilisation concernée. Les coûts
directement attribuables et les frais d’acquisition activables sont affectés proportionnellement à la valeur de
chaque élément décomposé, sauf mention particulière.
A – Les composants de première catégorie

À débiter : 21.1 Immobilisations corporelles – Structure
               : 21.2 Immobilisations corporelles – Composants de 1re catégorie
B – Les composants de deuxième catégorie

1) Méthode des composants
À débiter : 21.1 Immobilisations corporelles – Structure
               : 21.2 Immobilisations corporelles – Composants de 2e catégorie
2) Méthode de la provision
À débiter : 21 Immobilisations corporelles – Structure et composants de 2e catégorie
À la réception de la facture                : 44562 TVA déductible sur immobilisations
À débiter : 6815 Dotations aux provisions d’exploitation (1)
À la date de c lôture
À créditer : 1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions
(1) Montant de la révision / Durée prévue de la révision

•G
32
♦ Application
Achat le 01/01/N d’un matériel pour 30 000 e HT, amortissable sur 6 ans, devant faire l’objet d’une révision tous les 3 ans
estimée à 3 000 e HT. Le taux de TVA est de 20 %.
Comptabiliser l’acquisition.
Les dépenses d’entretien font l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou révisions :
– soit elles ne font pas l’objet de provisions pour grosses réparations ou grandes révisions et sont comptabilisées dès l’origine comme
un composant distinct de l’immobilisation. Les éléments structure et révision doivent donc être comptabilisés séparément.
01/01/N
2154.1 Matériel industriel-Structure (30 000 – 3 000 = 27 000 e) 27 000
2 154.2 Matériel industriel-Composant révision 3 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 6 000
Facture n°…
– soit elles font l’objet de provisions pour grosses réparations ou grandes révisions : l’immobilisation est comptabilisée dans son
ensemble. La provision est constatée à chaque clôture d’exercice et sera reprise l’année de la comptabilisation de la révision.
01/01/N
2154 Matériel industriel 30 000
Facture n°…
31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation (3 000 / 3) 1 000
1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 1 000
Constatation de la provision sur les révisions

L’évaluation des immobilisations Fiche
à la date de clôture des comptes
7
1 ♦ DÉFINITIONS
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable. L’utilisation se mesure par la
consommation des avantages économiques attendus de l’actif. Elle peut être déterminable en termes d’unités
de temps ou d’unités d’œuvre. Plusieurs critères peuvent s’appliquer :
critères physiques : usure physique du bien en fonction de l’intensité de son utilisation
critères techniques : obsolescence d’un bien
critères juridiques : durée de protection légale ou contractuelle
L’amortissement est la constatation comptable de la consommation des avantages attendus d’une immobilisa-
tion. Sur le plan comptable, pour donner une image fidèle de la situation de l’entreprise, il est obligatoire de
comptabiliser les amortissements, même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.
Le plan d’amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon
le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable.
2 ♦ LES BIENS AMORTISSABLES ET LES BIENS NON AMORTISSABLES

Les éléments corporels sont amortissables sauf les terrains (les carrières et le gisement sont toutefois amortis-
sables).
L’amortissement des éléments incorporels est désormais obligatoire, même lorsque leur durée d’utilisation ne
peut être définie de manière fiable.

•G
34 Les Carrés
3 ♦ L A DÉTERMINATION DE LA BASE AMORTISSABLE

ET DE LA DURÉE DE VIE DES ACTIFS

Des divergences existent entre les règles comptables et fiscales :
Éléments Règles comptables Règles fiscales

Base amortissable Vo – VR Vo
Durée se référant aux caractéristiques propres à Durée normale d’utilisation ou durée d’usage,
Durée de vie l’entreprise (durée réelle) et non à des durées quelle que soit la durée réelle d’utilisation retenue
résultant des usages par l’entreprise
Valeur d’entrée (Vo) = PA HT net de remises et d’escompte

+ Droits de douane
+ Coûts directement attribuables
+ Frais d’acquisition activables
+ Coûts d’emprunts activables
Valeur résiduelle (VR) = Prix de cession à la fin de l’utilisation du bien (PV)

– Coûts nets de sortie (commissions, transport, publicité)
L’entité ne tient compte de la valeur résiduelle que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable :
la VR est significative lorsqu’elle modifie sensiblement le montant des amortissements
la VR est mesurable lorsqu’il est possible de déterminer de manière fiable dès l’origine la valeur
de revente du bien en fin de période d’utilisation
4 ♦ L ES MODES D’AMORTISSEMENT ET LA DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS

L’étude des modes d’amortissement et de la dépréciation fait l’objet des Fiches 8 et 12.

Le calcul et la comptabilisation Fiche
des amortissements
8
1 ♦ LES MODES D’AMORTISSEMENT

A – Les modes d’amortissement comptables
Le mode d’amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages écono-
miques attendus par l’entité. Il est déterminé en fonction des caractéristiques propres à l’entreprise. La
consommation attendue peut être déterminée en unités de temps ou en unités d’œuvre (nombre de km
parcourus, nombre de pièces fabriquées…). Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.
L’amortissement commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui
sont attachés. Cette date correspond généralement à la date de la mise en service de l’actif ou à la date à
laquelle est réalisée la condition si les immobilisations sont acquises avec conditions suspensives.
♦ Application
L’entreprise FAB a acquis le 01/01/N une machine pour 50 000 e HT. Sa durée d’utilisation est de 5 ans. À l’issue de cette
période, l’entreprise envisage de la céder pour 8 000 e. Cette machine est amortie en fonction des quantités vendues du
produit fabriqué :
Années N N+1 N+2 N+3 N+4 Total

Quantités 1 000 1 800 2 500 2 500 2 200 10 000
Calculer l’annuité comptable de l’exercice N.
DAP N = (50 000 – 8 000) × 1 000 / 10 000 = 4 200 e

•G
36 Les Carrés
B – Les modes d’amortissement fiscaux

Le CGI distingue deux modes d’amortissement : le mode linéaire (en unités de temps) et le mode dégressif.
1) L’amortissement linéaire
Les modalités de calcul sont les suivantes :
Champ d’application Mode d’amortissement de droit commun

tl = 100 % / N
Taux d’amortissement (tl)
N = nombre d’années d’utilisation du bien à amortir
Base amortissable fiscale Vo
Début de la consommation des avantages économiques correspondant en général à la date
Point de départ exacte de mise en service (à défaut la date exacte d’acquisition). L’année peut être prise en
compte pour 360 jours (mois de 30 jours) ou pour 365 jours (mois de jours réels)
A = Base amortissable × tl. Il convient d’appliquer un prorata temporis lorsque la première (A1)
est incomplète.
A1 = Base amortisable × tl × n / 360 ; dernière annuité (An) = A – A1 ou An = Vo × tl ×
Annuité
(360 – n) / 360.
d’amortissement (A)
(n) est le nombre de jours entre la date exacte de mise en service et la date de clôture de l’exercice.
Ainsi un amortissement sur 5 ans peut concerner 6 annuités lorsque la première annuité est
incomplète.
2) L’amortissement dégressif
L’utilisation de l’amortissement dégressif permet de constater davantage de charges les premières années, donc
de diminuer le bénéfice et, par conséquent, l’impôt sur les bénéfices.
Les modalités de calcul sont les suivantes :
Amortissement facultatif (la pratique de l’amortissement dégressif est un choix de l’entreprise)

dont les annuités décroissent avec le temps. Il est réservé aux biens suivants :
– le bien doit être acquis neuf ou fabriqué par l’entreprise ;
– la durée d’utilisation doit être supérieure ou égale à 3 ans ;
– les immobilisations concernées sont : les matériels et outillages utilisés pour des opérations
industrielles de fabrication, de transformation ou de transport, les matériels de manutention,
Champ d’application les installations destinées à l’épuration des eaux et à l’assainissement de l’atmosphère, les
installations productrices de vapeur, chaleur ou énergie, les installations de sécurité, les
matériels de bureau (sauf machines à écrire), les matériels et outillage utilisés à des opérations
de recherche scientifique et technique, les installations de stockage et de magasinage, les
véhicules de transport (sauf les véhicules particuliers et les véhicules utilitaires < 2 tonnes de
charge utile), les matériels de bureau (sauf les machines à écrire), les bâtiments industriels de
construction légère dont la durée normale d’utilisation  15 ans, les investissements hôteliers.

Fiche 8 ♦ Le calcul et la comptabilisation des amortissements
td = tl × k
•G
37
k = coefficient variable suivant la durée d’utilisation de l’immobilisation

Biens acquis entre
Biens acquis ou
Biens acquis jusqu’au le 04/12/2008 et le 31/12/2009 :
Durée fabriqués à compter
Taux dégressif (td) 31/12/2000
du 01/01/2001
majoration du coefficient
de 0,5 point
N = 3 ou 4 ans k = 1,5 k = 1,25 k = 1,75
N = 5 ou 6 ans k=2 k = 1,75 k = 2,25
N > 6 ans k = 2,5 k = 2,25 k = 2,75
Base amortissable fiscale Vo

Point de départ Premier jour du mois d’acquisition. Durée courue en mois.
À la clôture de chaque exercice, le montant de l’annuité est déterminé en appliquant le taux
dégressif à la valeur nette comptable : A = VNC × td.
Annuité d’amortissement (A) Lorsque le taux d’amortissement dégressif devient, à la clôture d’un exercice,  au quotient
de 100 % par le nombre d’années d’utilisation restant à courir à compter de l’ouverture dudit
exercice, l’entreprise peut pratiquer un amortissement linéaire égal à la VNC sur le nombre
d’années restant à courir.
2 ♦ L E TRAITEMENT DES DIVERGENCES ENTRE LES RÈGLES COMPTABLES

ET LES RÈGLES FISCALES
A – L’origine des divergences

Les divergences sont au nombre de trois :
Origine Règles comptables Règles fiscales

Base amortissable Vo – VR Vo
Durée d’utilisation réelle retenue Durée d’usage ou durée normale
Durée d’utilisation
par l’entreprise d’utilisation.
Mode linéaire en unités d’œuvre, Mode linéaire en unités de temps
Mode d’amortissement à défaut mode linéaire en unités Mode dégressif
de temps.
B – Les conséquences
Les amortissements fiscaux peuvent être supérieurs ou inférieurs aux amortissements comptables.
1) Si l’annuité fiscale est supérieure à l’annuité comptable
Il faut doter un amortissement dérogatoire pour respecter la règle de l’amortissement minimum.
L’amortissement dérogatoire est égal à la différence entre l’amortissement fiscalement déductible et l’amortisse-
ment économiquement justifié. Il est assimilé à une provision réglementée et est inscrit au passif du bilan

•G
(compte 145) afin de bien le différentier de l’amortissement pour dépréciation (principe d’image fidèle). Sa
comptabilisation permet à l’entreprise de bénéficier du montant des déductions fiscales maximales. Elle n’est
toutefois pas obligatoire sauf dans les cas de divergences de base amortissable, de mode d’amortissement ou de
durée d’utilisation. Trouvant son origine dans les règles fiscales, l’amortissement dérogatoire n’obéit pas à
des règles comptables et n’est donc pas soumis au principe de permanence des méthodes.
Amortissement comptable Amortissement dérogatoire (1) – (2)

Amortissement fiscal (1)
ou amortissement économique (2) Dotations Reprises
(1) – (2) > 0 (1) – (2) < 0
2) Si l’annuité fiscale est inférieure à l’annuité comptable

Il faut réintégrer fiscalement l’excédent d’amortissement en début de période. Les amortissements ainsi réin-
tégrés seront ensuite déduits extra-comptablement lors de la sortie du bien. Si l’entreprise décide de conserver
le bien à la fin de sa période réelle d’utilisation, elle devra déduire extra-comptablement les amortissements fis-
caux sur la durée d’usage résiduelle.
3 ♦ L E TRAITEMENT COMPTABLE
À débiter : 6
811 Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles et
Annuité comptable corporelles
À créditer : 28 Amortissements des immobilisations
À débiter : 6
8725 Dotations aux provisions réglementées – Amortissements dérogatoires
Annuité dérogatoire
À créditer : 145 Amortissements dérogatoires
À débiter : 145 Amortissements dérogatoires
Reprise de l’annuité dérogatoire
À créditer : 78725 Reprises sur provisions réglementées – Amortissements dérogatoires
♦ Application
Reprendre l’application précédente et comptabiliser les écritures au 31/12/N.
Années Amortissement fiscal Amortissement comptable Amortissement dérogatoire

Dotations Reprises
N 50 000 / 5 = 10 000 42 000 × 1 000 / 10 000 = 4 200 5 800

Fiche 8 ♦ Le calcul et la comptabilisation des amortissements
31/12/N
•G
39
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles et corporelles 4 200

2815 Amortissements des installations techniques, matériel et outillage industriels 4 200
Annuité comptable
31/12/N
68725 Dotations aux provisions réglementées-Amortissements dérogatoires 5 800
145 Amortissements dérogatoires 5 800
4 ♦ L E RÉGIME SPÉCIAL DES PME

Sont concernées les entreprises qui ne dépassent pas à la clôture de l’exercice deux des trois seuils suivants :
total bilan : 4 Me
CA : 8 Me
ombre de salariés : 50
n
Si la durée d’usage est plus courte que la durée réelle retenue par l’entreprise, les PME peuvent amortir comp-
tablement leurs immobilisations non décomposables sur leur durée d’usage et éviter ainsi de constituer des
amortissements dérogatoires. Cette dérogation n’est pas d’application obligatoire. Il ne s’agit que d’une option
comptable. Si elle est retenue, elle doit être mentionnée dans l’annexe.
♦ Application
Un matériel a été acquis le 01/04/N pour 10 000 e HT, amortissable en linéaire sur 4 ans. La durée d’usage est de 5 ans.
Présenter la 1re ligne du tableau d’amortissement.
1) L’entreprise ne bénéficie pas du régime des PME :
Amortissement dérogatoire
Amortissement fiscal Amortissement comptable
Dotations Reprises
(10 000 / 5) × 9 / 12 = 1 500 (10 000 / 4) × 9 / 12 = 1 250 250
2) L’entreprise bénéficie du régime des PME :
Amortissement comptable
(10 000 / 5) × 9 / 12 = 1 500
Dans les deux cas, l’entreprise comptabilise une dotation totale de 1 500 e.

Fiche
L’amortissement exceptionnel fiscal 9
1 ♦ DÉFINITION
Dans le but de favoriser l’investissement, le législateur a offert aux entreprises la possibilité de pratiquer, pour
certains biens, des amortissements exceptionnels visant à enregistrer, pour les premières années, des montants
supérieurs à la dépréciation réelle du bien. C’est un choix de l’entreprise, au même titre que l’amortissement
dégressif.
2 ♦ LES BIENS ÉLIGIBLES

A – Les biens bénéficiant d’un amortissement exceptionnel sur 12 mois
Les entreprises, ayant acquis des logiciels (logiciels standards et spécifiques, logiciels d’exploitation dissociés de
la facture de l’ordinateur) et des sites internet au cours d’exercices ouverts avant le 01/01/2017, peuvent procé-
der à un amortissement exceptionnel sur 12 mois, à compter du premier jour du mois de l’achat.
Les logiciels et les sites internet acquis depuis le 01/01/2017 ne bénéficient plus de l’amortissement exceptionnel
sur 12 mois et sont amortissables sur leur durée réelle d’utilisation.
Le prix d’acquisition des logiciels et des sites Internet, d’une valeur unitaire n’excédant pas 500 € HT, peut être
porté en charges immédiatement déductibles.
Bénéficiaient également d’un amortissement exceptionnel sur 12 mois, à compter de leur date de leur mise en
service :
– les investissements en faveur des économies d’énergie, acquis avant le 01/01/2010 ;
– les matériels destinés à économiser l’énergie, les équipements d’énergie renouvelable, les matériels destinés à
réduire le niveau acoustique d’installations, les biens bénéficiant de mesures de protection de l’environnement,
acquis ou fabriqués avant le 01/01/2011.

•G
B – Les biens bénéficiant d’un amortissement exceptionnel sur 24 mois

approfondie
1) L’amortissement exceptionnel des robots industriels

Les robots industriels, acquis ou créés entre le 01/10/2013 et le 31/12/2016, bénéficient d’un amortissement
exceptionnel sur 24 mois, à compter de la date exacte de leur mise en service. Ce dispositif est réservé aux
entreprises répondant aux conditions de la PME communautaire, (entreprises de CA < 50 M€ ; de total bilan
< 43 M€ et d’effectif < 250).
2) L’amortissement exceptionnel des imprimantes 3D
Les équipements de fabrication additive, acquis ou créés entre 01/10/2015 et le 31/12/2017, et répondant aux
conditions fixées par la norme ISO 17296, bénéficient d’un amortissement exceptionnel sur 24 mois à compter
de la date de leur mise en service.
Ce dispositif est réservé aux entreprises répondant aux conditions de la PME communautaire.
C – Les immeubles industriels et commerciaux édifiés dans certaines zones
Amortissement comptable ou Amortissement dérogatoire (1) – (2)

Amortissement fiscal (1)
amortissement économique (2) Dotations Reprises
Amortissement exceptionnel de 25 % Amortissement linéaire, au prorata (1) – (2)  0 (1) – (2)  0
du coût de revient dès la première temporis, sur la durée réelle d’utilisation
année, auquel s’ajoute l’amortissement du bien, à compter de la date exacte de
de la valeur résiduelle sur la durée mise en service
normale d’utilisation
D – Le sur-amortissement des biens

Les entreprises soumises à l’IS ou l’IR (dans la catégorie des BIC ou des BA) selon un régime réel d’imposition, de
plein droit ou sur option, peuvent déduire de leur résultat imposable une somme égale à 40 % de la valeur
d’origine de certains biens d’équipement, acquis ou fabriqués entre le 15/04/2015 et le 14/04/2017. La déduc-
tion exceptionnelle s’applique également aux biens acquis depuis le 15/04/2017 à condition qu’ils fassent l’objet
d’une commande avant cette date assortie du versement d’acomptes égaux à au moins 10 % du prix HT du bien
et qu’ils soient acquis dans un délai de 24 mois à compter de la date de la commande.
Les biens doivent être acquis à l’état neuf ou fabriqués par l’entreprise.
Les biens pris en crédit-bail ou loués avec option d’achat sont éligibles à la mesure. Toutefois, seul l’utilisateur
peut bénéficier de la déduction et non le propriétaire du bien.
En cas de mise à disposition gratuite d’un bien, le propriétaire juridique peut pratiquer la déduction même si le
bien est inscrit au bilan de l’utilisateur.
Les biens concernés doivent être éligibles à l’amortissement dégressif et relever des catégories suivantes :
– matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication ou de transformation, à l’exclu-
sion du matériel mobile ou roulant affecté à des opérations de transport ;
– matériels de manutention ;

Fiche 9 ♦ L’amortissement exceptionnel fiscal
– installations destinées à l’épuration des eaux et à l’assainissement de l’atmosphère ;

•G 43
– installations productrices de vapeur, de chaleur ou d’énergie à l’exception des installations utilisées dans le
cadre d’une activité bénéficiant de l’application d’un tarif réglementé d’achat de la production ;
– matériels et outillages utilisés à des opérations de recherche scientifique ou technique ;
– logiciels indissociables du matériel éligible à l’amortissement dégressif.
Par dérogation, sont également éligibles, même lorsqu’ils ne sont pas amortissables selon le mode dégressif, les
biens relevant de l’une des catégories suivantes :
– éléments de structure, matériels et outillages utilisés à des opérations de transport par câbles et notamment
au moyen de remontées mécaniques, acquis ou fabriqués jusqu’au 14/04/2017 ;
– installations, équipements, lignes et câblages des réseaux de communications électroniques en fibre optique
ne faisant pas l’objet d’une aide versée par une personne publique, acquis ou fabriqués entre le 01/01/2016 et
le 14/04/2017 ;
– logiciels qui contribuent à des opérations industrielles de fabrication et de transformation (logiciels de concep-
tion, de simulation, de pilotage, de programmation, de suivi et de gestion de production, de maintenance) acquis
ou fabriqués entre le 15/04/2015 et le 14/04/2017 ;
– appareils informatiques prévus pour une utilisation au sein d’une baie informatique (serveurs informatiques
rackables, serveurs de stockage et autres équipements de sauvegarde rackables, matériels de réseau rackables,
matériels d’alimentation électrique et de secours d’alimentation électrique rackables), acquis ou fabriqués entre
le 12/04/2016 et le 14/04/2017 ;
– matériel roulant concourant prioritairement à la réalisation d’une activité de production, de transformation ou
de manutention (engins de travaux publics).
La déduction est répartie linéairement sur la durée normale d’utilisation des biens, à compter du premier jour du
mois de l’achat ou de la fabrication. Étant réalisée de manière extra-comptable, aucun amortissement n’est à
comptabiliser. Le résultat comptable et la capacité distributive ne sont donc pas pénalisés.
La déduction est optionnelle et correspond à une décision de gestion définitive.
Si le bien est cédé avant le terme de la durée d’utilisation, la déduction fiscale n’est acquise qu’à hauteur des
montants déjà déduits du résultat à la date de la cession, qui sont calculés prorata temporis. La cession n’a pas
d’incidence sur le calcul de la plus ou moins-value de cession.
Par ailleurs, les entreprises soumises à l’IS ou relevant de l’IR selon un régime réel d’imposition peuvent déduire
de leur résultat imposable une somme égale à 40 % de la valeur d’origine des véhicules dont le poids total auto-
risé en charge est supérieur ou égal à 3,5 tonnes, acquis entre le 01/01/2016 et le 31/12/2017, fonctionnant
exclusivement au gaz naturel, au biométhane carburant ou au carburant ED95 et affectés à leur activité. La
déduction est opérée linéairement sur la durée normale d’utilisation des biens ou sur 12 mois à compter de leur
mise en service en cas de conclusion d’un contrat de crédit-bail ou de location avec option d’achat.

Les amortissements Fiche
des immobilisations décomposées
10
La décomposition d’une immobilisation en plusieurs composants a pour conséquence la nécessité d’établir un

plan d’amortissement séparé pour chaque composant. Les écritures sont conformes aux règles générales sur les
amortissements.
1 ♦ L’AMORTISSEMENT DE LA STRUCTURE
La structure est en principe amortie fiscalement sur la durée prévue d’utilisation. À titre de tolérance, l’Admi-
nistration autorise les entreprises à amortir fiscalement la structure sur la durée d’usage de l’immobilisation
dans son ensemble (sauf pour les immeubles de placement). Ceci est intéressant lorsque la durée d’usage
de l’immobilisation dans son ensemble est plus courte que la durée fiscale de la structure.
Éléments Amortissement fiscal Amortissement comptable

Montant de la structure Montant de la structure – VR
Base
(la structure peut avoir une VR)
Durée d’utilisation de la structure (durée d’usage si elle Durée d’utilisation de la structure retenue par l’entreprise.
Durée existe) ou durée d’usage de l’immobilisation dans son
ensemble si cette dernière est < à la durée de la structure.
Mode Linéaire en unités de temps, dégressif ou exceptionnel Linéaire en unités d’œuvre ou en unités de temps
2 ♦ L’AMORTISSEMENT DU COMPOSANT DE PREMIÈRE CATÉGORIE

Le composant est en principe amorti fiscalement sur la durée prévue d’utilisation. L’Administration admet que
le composant soit amorti fiscalement sur la durée fiscale de la structure si cette dernière est plus courte
que la durée d’utilisation du composant.

•G
46 Les Carrés
Amortissement fiscal
Amortissement comptable
Montant du composant Montant du composant (il est rare qu’il existe une VR
Base
attachée au composant)
Durée d’utilisation du composant (durée usage si elle Durée d’utilisation du composant retenue par l’entreprise
Durée existe) ou durée d’usage de la structure si cette dernière
est < à la durée du composant.
Mode Linéaire en unités de temps, dégressif ou exceptionnel Linéaire en unités d’œuvre ou en unités de temps
3 ♦ L’AMORTISSEMENT DU COMPOSANT DE DEUXIÈME CATÉGORIE

A – La méthode des composants
Comptablement, le raisonnement est le même que celui des composants de 1re catégorie.
Fiscalement, les dépenses d’entretien doivent demeurer des charges. C’est pour cette raison que la durée
d’amortissement des composants de 2e catégorie identifiés lors de l’achat de l’immobilisation doit être
la même que celle de l’immobilisation dans son ensemble. Par conséquent, les dotations excédentaires
constatées comptablement doivent être réintégrées fiscalement. Lors de la réalisation ultérieure des travaux de
gros entretien et grandes révisions, la dépense est comptabilisée comme un composant et l’ancien composant
doit être sorti du bilan à sa VNC. Fiscalement, cette dépense doit être déduite extra-comptablement et l’amor-
tissement du nouveau composant ne peut être admis en déduction. Toutefois il est admis que l’amortissement
non accepté en déduction au titre du composant d’origine vienne minorer cette réintégration sur la
durée résiduelle d’amortissement de la structure.
B – La méthode de la provision
La provision est constituée de façon linéaire de la date d’achat jusqu’à la date de l’entretien effectif. Fiscalement,
la provision est normalement déductible. La réalisation ultérieure des travaux est comptabilisée en charges et la
provision totale constituée antérieurement est reprise. Fiscalement, cette reprise est normalement imposable.
Amortissement fiscal Amortissement comptable

Provision
de l’immobilisation de l’immobilisation
Prix d’achat total de l’immobilisation Prix d’achat total de l’immobilisation Montant de la révision
Base
− VR
Durée Durée d’usage de l’immobilisation Durée réelle de l’immobilisation Durée prévue des révisions
Linéaire en unités de temps, dégressif Linéaire en unités d’œuvre ou en
Mode
ou exceptionnel unités de temps

Fiche 10
♦ Les amortissements des immobilisations décomposées
•G
47
A – Les composants de 1re catégorie et les composants de 2e catégorie

(si méthode des composants retenue pour les composants de 2e catégorie)
À la date de clôture
À débiter : 6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles et corporelles
À créditer : 28.1 Amortissement – Structure
Annuité comptable
: 28.2 Amortissement – Composant de 1re catégorie
: 28.3 Amortissement – Composant de 2e catégorie
À la date du remplacement des composants de 1re catégorie et à la date de révision
À débiter : 2.2 Immobilisations – Composant de 1re catégorie
: 2.3 Immobilisations – Composants de 2e catégorie
Facturation
Il conviendra de sortir l’ancien composant (voir Fiche 13).
B – Les composants de 2e catégorie (si méthode de la provision retenue)
À la date de clôture
Annuité comptable
À créditer : 28 Amortissements
À débiter : 6815 Dotations aux provisions d’exploitation
Provision
À créditer : 1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions
À la date de la révision
À débiter : 615 Entretien et réparations
Facturation : 44566 TVA déductible sur autres biens et services
Il conviendra de reprendre la provision constatée antérieurement à la clôture de l’exercice en débitant le compte

1572 par le crédit du compte 7815.

•G
♦ Application
L’entreprise ALDO a acquis le 01/01/N un matériel pour 300 000 e HT, amortissable sur 8 ans selon le mode linéaire. Ce bien
est décomposé de la façon suivante : structure 150 000 e, durée d’utilisation 10 ans ; composant 60 000 e destiné à être
remplacé tous les 4 ans ; grandes révisions 90 000 e prévues tous les 3 ans.
Calculer les amortissements au 31/12/N.
Hypothèse 1
La révision est un composant de l’immobilisation :
– structure : la durée d’utilisation de l’immobilisation, plus courte que la durée de la structure, sera retenue comme durée fiscale.
Années Amortissement fiscal Amortissement comptable
Dotations Reprises
N 150 000 / 8 = 18 750 150 000 / 10 = 15 000 3 750
– composant : amortissement sur sa durée réelle (durée de remplacement du composant plus courte que la durée fiscale de la
structure).
Années Amortissement comptable :

N 60 000 / 4 = 15 000
– composant grandes révisions :

Années Amortissement comptable :
N 90 000 / 3 = 30 000
Fiscalement, les dépenses d’entretien et de grandes révisions doivent demeurer des charges. La durée fiscale d’amortissement des
composants-révisions doit donc être la même que la durée de l’immobilisation dans son ensemble. Les dotations excédentaires doivent
faire l’objet d’une réintégration fiscale. RF en N : 30 000 – (90 000 / 8) = 18 750 e.
La révision effectuée le 01/01/N+3 est comptabilisée en composant pour 90 000 e HT et est amortissable sur 3 ans. Il convient de
sortir l’ancien composant totalement amorti.
Fiscalement, la dépense doit être déduite de façon extracomptable (déduction fiscale de 90 000 e en N+3). L’amortissement du
composant ne peut donc pas être admis en déduction. Il faudrait donc réintégrer fiscalement la dotation de 30 000 e en N+3. Il est
toutefois admis que le cumul des amortissements non déductibles du composant d’origine (18 750 × 3 = 56 250 e), à répartir sur
la durée fiscale résiduelle de la structure (8 – 3 = 5 ans), vienne minorer cette réintégration fiscale. RF en N – 3 : 30 000 –
(56 250 / 5) = 18 750 e.
Hypothèse 2
Les grandes révisions sont provisionnées :
– structure :
Dotations Reprises
N 240 000 / 8 = 30 000 240 000 / 10 = 24 000 6 000

Fiche 10 ♦ Les amortissements des immobilisations décomposées
– composant : plan d’amortissement identique à celui de la 1re hypothèse ;

•G
49
– provision pour grandes révisions = 90 000 / 3 = 30 000 e

La révision effectuée le 01/01/N+3 est comptabilisée en charges. Il ne faut pas omettre de reprendre la provision antérieure totale.
5 ♦ LES COMPOSANTS NON IDENTIFIÉS À L’ORIGINE

Un composant non identifié à l’origine doit l’être ultérieurement s’il satisfait aux conditions nécessaires. Les dif-
férentes étapes de la reconstitution d’un composant non identifié sont les suivantes :
Si le prix du composant d’origine ne peut être déterminé avec précision, reconstitution de la valeur brute de
l’élément remplacé à la date du remplacement selon une méthode rationnelle et cohérente. Pour les PME qui ne
Étape 1
dépassent pas deux des trois seuils prévus, il est admis, par simplification, que la valeur brute de l’élément
remplacé est égale au coût du remplacement.
Étape 2 Comptabilisation de l’élément remplacé en composant à la valeur brute reconstituée.
Reconstitution des amortissements de l’élément remplacé à partir de sa valeur brute reconstituée et de la durée
Étape 3 d’amortissement de l’immobilisation.
Comptabilisation de la sortie de l’élément non identifié à sa VNC.
Étape 4 Comptabilisation de l’amortissement du nouveau composant identifié sur la durée résiduelle de l’immobilisation.
Comptabilisation de l’amortissement de la structure sur la durée de la structure :
Étape 5
Base = Valeur d’origine – Valeur du composant reconstituée
♦ Application
L’entreprise ASCI a acquis le 01/01/N une machine pour 100 000 e HT, amortissable en linéaire sur 10 ans. Le 01/01/N+4, elle
doit remplacer un élément indispensable au fonctionnement de la machine. Le remplacement coûte 45 000 e HT. Sa valeur
brute est estimée, selon une méthode rationnelle, au 01/01/N à 40 000 e HT.
Comptabiliser les écritures nécessaires. Le taux de TVA est égal à 20 %.
– Comptabilisation de l’élément remplacé en tant que composant au prix de 45 000 e HT

01/01/N+4
215.2 Installations techniques, matériel et outillage industriels-Composant 45 000
512 Banques 54 000
Facture n°…
–
Reconstitution des amortissements de l’élément remplacé : base : 40 000 e HT. Durée d’utilisation de l’immobilisation
(10 ans)

•G
50 Les Carrés
– Sortie du composant non identifié à l’origine

31/12/N+4
675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 24 000
[(40 000 / 10) × 4]
Sortie du composant non identifié
– Amortissement du nouveau composant sur la durée résiduelle de l’immobilisation (10 – 4 = 6 ans)
31/12/N+4
2 815.2 Amortissements du composant remplacé (45 000 / 6) 7 500
Annuité comptable du composant remplacé
– Amortissement de la structure : Base = 100 000 – 40 000 = 60 000 e.
31/12/N+4
2815 Amortissement des installations techniques, matériel et outillage industriels 6 000
(60 000 / 10)
Annuité comptable de la structure

Le cas particulier Fiche
des immeubles de placement
11
1 ♦ DÉFINITION
Les immeubles de placement sont des biens immobiliers inscrits à l’actif immobilisé mais non affectés par l’en-
treprise à sa propre exploitation (actifs immobiliers utilisés en vue de retirer des loyers ou de valoriser le capital).
2 ♦ LA NOTION D’ENTREPRISES LIÉES

Si une entreprise loue un immeuble à titre principal à une ou plusieurs entreprises liées, l’ensemble n’est pas
considéré comme immeuble de placement. Les entreprises sont dites « liées » dans les cas suivants :
l’une des entreprises détient directement ou indirectement la majorité du capital social de l’autre
l’une des entreprises y exerce le pouvoir de décision
les entreprises sont placées les unes aux autres sous le contrôle d’une même tierce entreprise
3 ♦ L A DÉTERMINATION DU TAUX D’OCCUPATION MOYEN PAR LES ENTREPRISES LIÉES

Le caractère principal de l’occupation de l’immeuble par des entreprises liées s’apprécie par référence à la pro-
portion des superficies louées aux entreprises liées par rapport à la superficie totale de l’immeuble. Il est déter-
miné immeuble par immeuble. Par mesure de simplification, il est considéré que les immeubles, occupés à plus
de 50 % par des entreprises liées à l’entreprise bailleresse, ne sont pas considérés comme des immeubles de
placement.

•G
52
♦ Application
Une entreprise détient un immeuble qu’elle donne en location. L’occupation de l’immeuble est répartie de la façon suivante :
du 01/01 au 30/04 : location à 100 % à des sociétés tierces ; du 01/05 au 31/08 : location à 60 % à des sociétés liées et à 40 %
à des sociétés tierces ; du 01/09 au 31/12 : location à 70 % à des sociétés liées et 30 % à des sociétés tierces.
Calculer le taux d’occupation moyen par les entreprises liées.
Taux d’occupation moyen par les entreprises liées = (60 % × 4 / 12) + (70 % × 4 / 12) = 43,33 %, soit un taux < à 50 %. L’immeuble
est donc un immeuble de placement.
Si un immeuble répond à la définition d’un immeuble de placement, les amortissements relatifs à la structure et
aux composants sont calculés sur la durée prévue d’utilisation de chaque élément.
♦ Application
L’entreprise ABI acquiert le 01/01/N un immeuble pour 2 000 000 e HT, la durée d’usage est 40 ans. L’immeuble est décom-
posé de la façon suivante : structure : 1 500 000 e HT, durée 60 ans ; composant : 300 000 e HT, durée 20 ans.
Déterminer l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable en N.
1) Hypothèse 1 : L’immeuble n’est pas un immeuble de placement :

DAP fiscale de la structure = 1 500 000 / 40 = 37 500 e
DAP comptable de la structure = 1 500 000 / 60 = 25 000 e
DAP fiscale et comptable du composant = 300 000 / 20 = 15 000 e
2) Hypothèse 2 : l’immeuble est un immeuble de placement :

DAP fiscale et comptable de la structure = 1 500 000 / 60 = 25 000 e
DAP fiscale et comptable du composant = 300 000 / 20 = 15 000 e

Les causes de modification Fiche
du plan d’amortissement
12
Le plan d’amortissement déterminé à l’origine peut être modifié s’il n’est plus approprié.
1 ♦ LA MODIFICATION DE L’UTILISATION PRÉVUE

La modification significative de l’utilisation prévue entraîne une révision du plan d’amortissement. Les amortisse-
ments sont ajustés pour les exercices ultérieurs, en application des dispositions du plan comptable relatives au
changement d’estimation.
♦ Application
L’entreprise ART a acquis le 01/01/N un matériel pour 30 000 e HT. La durée d’utilisation retenue par l’entreprise est de 5 ans.
Le mode d’amortissement est l’amortissement linéaire. La valeur résiduelle est nulle. Fin N+1, l’entreprise considère qu’elle
utilisera encore 2 ans le matériel.
Présenter le plan d’amortissement rectifié.
Plan d’amortissement rectifié : nouvelle base amortissable début (N+2) = VNC = 18 000 e
Années Base Amortissement Cumul VNC
N 30 000 6 000 6 000 24 000
N+1 30 000 6 000 12 000 18 000
N+2 18 000 18 000 / 2 = 9 000 21 000 9 000
N+3 18 000 9 000 30 000 0

•G
54 Les Carrés
2 ♦ L A MODIFICATION DE LA BASE AMORTISSABLE

A – Définition
La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur
nette comptable (VNC). La VNC est alors ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation.
B – La détermination de la dépréciation
Trois étapes sont nécessaires pour déterminer une dépréciation :
1) Première étape : existence d’indices de perte de valeur
À chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, l’entité doit apprécier s’il existe un indice
quelconque montrant qu’un actif a pu perdre de la valeur. On distingue deux types d’indices :
Obsolescence ou dégradation physique d’un actif non prévu par le plan d’amortisse-
ment.
Les indices
Changements, ayant un effet négatif sur l’entreprise, dans le mode d’utilisation de
internes
l’actif.
Performance économique inférieure aux prévisions.
Baisse de la valeur de marché d’un actif.

Les indices Changements commerciaux ou technologiques importants ayant un effet négatif sur
externes l’entreprise.
Augmentation des taux d’intérêt ou du taux de rendement du marché.
2) Seconde étape : mise en œuvre du test de dépréciation

En présence d’indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être effectué. Il consiste à comparer la VNC
de l’actif à sa valeur actuelle, cette dernière étant la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur
d’usage.
Valeur vénale Valeur obtenue de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions
(VV) normales de marché, nette des coûts de sortie.
Valeur d’usage Valeur des avantages économiques futurs attendus. Elle est déterminée en fonction
(VU) des flux nets de trésorerie attendus ou selon d’autres critères plus performants.
3) Troisième étape : constatation de la dépréciation

La valeur actuelle est comparée à la VNC. Une dépréciation est constatée si la valeur actuelle est < la VNC.
La dépréciation est égale à la différence entre ces deux valeurs :
Dépréciation = VNC d’origine – Va
Nouvelle base amortissable = Va
Nouvelle durée = Durée résiduelle

Fiche 12 ♦ Les causes de modification du plan d’amortissement
Attention ! La durée résiduelle peut ne pas être entière si l’acquisition a eu lieu courant N.
•G
55
VNC avant dépréciation N = Valeur d’origine – Cumul des amortissements N

VNC après dépréciation N = VNC avant dépréciation N – Cumul des dépréciations antérieures
VNC définitive N = Valeur d’origine – Cumul d’amortissements N – Cumul des dépréciations N
Les dépréciations sont ajustées sur les exercices suivants. Deux cas peuvent se présenter :
La base de calcul à prendre en compte Si Va < VNC après dépréciation :

pour le calcul des dépréciations est la Dépréciation = VNC après dépréciation – Va
Va < VNC
Va qui sera la nouvelle base
d’origine Si Va > VNC après dépréciation :
amortissable.
Reprise sur dépréciation = Va – VNC après dépréciation
La base de calcul à prendre en compte Si Va < VNC après dépréciation :
pour le calcul des dépréciations est la Dépréciation = VNC après dépréciation – VNC d’origine
Va > VNC
VNC d’origine qui sera la nouvelle
d’origine Si Va > VNC après dépréciation :
base amortissable.
Reprise sur dépréciation = VNC d’origine – VNC après dépréciation
C – Le traitement comptable de la dépréciation

Amortissement de l’immobilisation
Dépréciation de l’immobilisation
À débiter : 6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles
À créditer : 29 Dépréciations des immobilisations
Les dépréciations sont rapportées aux résultats lorsque les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister. La
reprise de la dépréciation est constatée au crédit du compte 7816 par le débit du compte 29. Le PCG ne précisant
pas la nature de la dépréciation, l’entreprise peut également la constater en résultat exceptionnel (compte 6876).
La reprise se fera alors par le biais du compte 7876.
♦ Application
Une machine acquise le 01/01/N pour 10 000 e HT est amortie en linéaire sur 4 ans. Suite à l’identification d’un indice de
perte de valeur, un test de dépréciation est effectué et fait apparaître une valeur actuelle de 4 000 e au 31/12/N+1 et de
2 600 e au 31/12/N+2.
Présenter le plan d’amortissement rectifié et enregistrer les écritures au 31/12/N+1.

•G
56
Plan d’amortissement rectifié :

Amortissements Dépréciations
VNC
Années Base Amortis- Cumul VNC avant VNC après Va Dotations Reprises Cumul définitive
sement dépréciation dépréciation
N 10 000 2 500 2 500 7 500 7 500 - - - - 7 500
N+1 10 000 2 500 5 000 5 000 5 000 4 000 1 000 (a) 1 000 4 000 (b)
N+2 4 000 (c) 2 000 (d) 7 000 3 000 (e) 2 000 (f) 2 600 500 (g) 500 2 500
N+3 2 500 2 500 9 500 500 0 500 0
(a) Va (4 000) < VNC d’origine (5 000) : dépréciation = 5 000 − 4 000 = 1 000 e
(b) VNC définitive = 10 000 – 5 000 – 1 000 = 4 000 e
(c) Nouvelle base = Va = 4 000 e
(d) Amortissement = 4 000 / 2 = 2 000 e
(e) VNC avant dépréciation = 10 000 – 7 000 = 3 000 e
(f) VNC après dépréciation = 3 000 – 1 000 = 2 000 e
(g) Va (2 600) > VNC d’origine (2 500) ; base amortissable = VNC d’origine = 2 500 e ; Va (2 600) > VNC après dépréciation (2 000) : reprise = 2 500 –
2 000 = 500 e ; nouvelle base amortissable = VNC d’origine = 2 500 e.
31/12/N+1
Annuité comptable
31/12/N+1
6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles 1 000
2915 Dépréciations des installations techniques, matériel et outillage industriels 1 000
Dépréciation du matériel
D – Les règles fiscales et la neutralisation des incidences fiscales

de la dépréciation comptable des immobilisations
La dépréciation est déterminée en comparant la valeur vénale brute (abstraction faite des coûts de sortie)
à la VNC fiscale. Si elle est différente de la dépréciation comptable, cette dernière devra faire l’objet de réinté-
grations ou de déductions fiscales. Le transfert de dépréciation permet d’assurer la déductibilité fiscale des
dépréciations comptables. Les annuités d’amortissement comptabilisées étant inférieures aux annuités d’amor-
tissement fiscalement déductibles, des écritures compensatrices sont comptabilisées à la clôture de chaque
exercice postérieur à l’exercice de la constatation de la dépréciation, et ce, sur la durée d’utilisation restant
à courir. Le montant du transfert est égal à la différence entre le montant de la dotation aux amortissements
qui aurait été comptabilisé en l’absence de dépréciation (dotation d’origine) et le montant de la dotation
aux amortissements calculé sur la nouvelle base amortissable (dotation comptabilisée). Les dotations et
reprises correspondantes sont comptabilisées en charges et produits exceptionnels :

Fiche 12
Reprise de la dépréciation
♦ Les causes de modification du plan d’amortissement
À débiter : 29 Dépréciations des immobilisations

•G
57
pour le montant transféré À créditer : 7876 Reprises sur dépréciations exceptionnelles

Complément d’amortissement À débiter : 6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations
correspondant au montant transféré À créditer : 28 Amortissements des immobilisations
3 ♦ LES AMORTISSEMENTS DIFFÉRÉS

A – Définition
L’annuité d’amortissement est considérée comme différée lorsqu’elle n’a pas été comptabilisée à la clôture d’un
exercice. On distingue :
– les amortissements irrégulièrement différés (AID) : l’entreprise, en s’abstenant de les comptabiliser, est en
infraction à la règle de l’amortissement minimum ;
– les amortissements régulièrement différés (ARD) : l’entreprise, tout en s’abstenant de les comptabiliser, n’a
pas contrevenu à la règle de l’amortissement minimum.
B – Les principes généraux

La somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l’achat ou la création d’un bien ne peut être infé-
rieure au montant des amortissements minimum calculés selon le système linéaire sur la durée normale d’uti-
lisation.
Deux situations peuvent se présenter :
– soit le cumul des amortissements linéaire minimum à la clôture de l’exercice de l’omission est supérieur au
cumul des amortissements comptabilisés :
AID = Cumul des amortissements minimum − Cumul des amortissements comptabilisés
ARD = DAP omise − AID
– soit le cumul des amortissements linéaire minimum est inférieur au cumul des amortissements comptabilisés :
AID = 0 et ARD = DAP omise

•G
58
C – Les méthodes applicables

La déduction des amortissements différés est résumée dans le tableau suivant :
Exercice bénéficiaire Exercice déficitaire

Éléments Amortissement Amortissement Amortissement Amortissement
linéaire dégressif linéaire dégressif
Déductibilité de la fraction Déductibilité de la fraction Choix entre : Choix entre :
différée en fin de plan ou différée étalée sur la –
déductibilité de la frac- –
déductibilité de la frac-
à la sortie du bien période d’amortissement tion différée en fin de tion différée étalée sur la
restante (méthode de plan ou à la sortie du période d’amortisse-
ARD l’étalement) bien ; ment restante (méthode
– déductibilité en une seule de l’étalement) ;
fois (méthode de la – déductibilité en une seule
double annuité). fois (méthode de la
double annuité).
La déductibilité est définitivement perdue. Les AID ne sont jamais déductibles : ils doivent être réintégrés
AID
fiscalement.
D – Le traitement comptable
La dotation omise est comptabilisée par le biais d’une dotation exceptionnelle :
À débiter : 6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations

L’évaluation des immobilisations Fiche
à la sortie du patrimoine
13
La sortie d’un actif est constatée lorsqu’une entreprise vend une immobilisation dont elle n’a plus l’usage et
lorsqu’un bien hors d’usage est mis au rebut.
1 ♦ LA CESSION D’UN BIEN NON AMORTISSABLE

À débiter : 462 Créances sur cessions d’immobilisations

Constatation de la cession À créditer : 775 Produits des cessions d’éléments d’actifs
: 44571 TVA collectée
À débiter : 675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés
Sortie du bien
À créditer : 2 Immobilisations
Si le bien cédé a fait l’objet d’une dépréciation, celle-ci doit être reprise, puisque devenue sans objet :
Reprise de la dépréciation À débiter : 29 Dépréciations des immobilisations

constatée antérieurement À créditer : 7816 Reprises sur dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles
2 ♦ LA CESSION D’UN BIEN AMORTISSABLE

A – Les calculs préalables à la cession
Valeur nette comptable (VNC) =
Valeur d’entrée
– Cumul des amortissements pour dépréciation pratiqués jusqu’à la date de cession
Cumul des amortissements = cumul des amortissements pratiqués de la date exacte de mise en service jusqu’à la date exacte de la cession
(amortissement linéaire) ou du premier jour du mois de l’achat jusqu’au premier jour du mois de la cession (amortissement dégressif).

•G
B – Le traitement comptable de la cession des immobilisations

La cession des biens meubles est en principe soumise à la TVA (sauf cas particuliers voir C). Depuis le
11 mars 2010, les livraisons de terrains autres qu’à bâtir et les livraisons d’immeubles achevés depuis plus
de 5 ans, réalisées à titre onéreux par un assujetti dans le cadre d’une activité économique, entrent
dans le champ d’application de la TVA. Elles sont en principe exonérées mais l’entreprise peut opter pour
l’application de la TVA. Les cessions de terrains constructibles et d’immeubles achevés depuis moins de 5 ans
sont imposables de plein droit.

Constatation de la cession À créditer : 775 Produits des cessions d’éléments d’actifs
Sortie du bien : 28 Amortissements des immobilisations
À débiter : 6
La sortie d’un composant est comptabilisée de la même façon que la cession d’une immobilisation. Si le compo-
sant est totalement amorti, il suffit de débiter le compte 28. par le crédit du compte 2. pour la valeur de l’ancien
composant.
Si l’entreprise n’opte pas pour l’application de la TVA aux cessions d’immeubles exonérés, un reversement de
TVA doit être opéré à condition que la TVA ait été récupérée à l’achat et que la cession intervienne dans la
période de régularisation (20 ans).
Reversement de TVA = (Vo × 20 %) × (CDE à l’achat) × (20 – Nbre d’années écoulées) / 20
La comptabilisation de la constatation de la cession et de la sortie du bien sont alors les suivantes :
À débiter : 675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés (VNC + Reversement de TVA)
: 2813 Amortissements des constructions
À créditer : 213 Constructions
: 44551 TVA à décaisser (Reversement de TVA)
♦ Application
Cession le 01/03/N pour 4 000 000 e d’un immeuble acquis le 01/01/N-6 pour 2 000 000 e HT. Le taux de TVA est égal à
20 %. Le CDE est égal à 1.
Calculer le reversement de TVA.
Reversement de TVA = (2 000 000 x 20 %) × (20 – 7) / 20 = 260 000 e

Fiche 13 ♦ L’évaluation des immobilisations à la sortie du patrimoine
C – L e traitement des immobilisations pour lesquelles l’entreprise n’a pas ou n’a que
•G
61
partiellement récupéré la TVA à l’achat

1) Les règles générales
L’entreprise peut bénéficier d’un complément de déduction de TVA lorsque les conditions suivantes sont
réunies : la cession doit être soumise à TVA et doit intervenir dans le délai de régularisation (5 ans pour les biens
meubles, 20 ans pour les biens immeubles depuis le 01/01/1996, 10 ans avant le 1er janvier 1996) et la TVA n’a
pu être totalement déduite à l’achat (CDE) < 1.
Complément de TVA = (Vo × 20 %) × (1 − CDE à l’achat) × (5 ou 20 – Nbre d’années écoulées) / 5 ou 20
La comptabilisation de la sortie du bien est alors la suivante :
À débiter : 675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés (VNC – Complément de TVA)
: 28 Amortissements des immobilisations
2) Le cas particulier des véhicules de tourisme et des véhicules homologués N1

L’amortissement est calculé sur la base du prix d’achat TTC. Deux cas peuvent se présenter :
La vente est faite à un particulier La vente est faite à un négociant

ou à une autre entreprise en biens d’occasion
Les véhicules n’ayant pas donné droit à déduction de la TVA à La cession intervient :
l’achat, la cession n’est pas soumise à TVA. Les écritures sont – soit après le début de la 4e année suivant l’acquisition, et la
analogues à celles d’une vente de biens meubles, excepté l’ab- cession n’est pas soumise à TVA ;
sence de TVA collectée.
– soit avant le début de la 4e année suivant l’acquisition, et l’en-
treprise soumet volontairement la vente à la TVA afin de
bénéficier de la déduction d’une partie de la TVA d’origine (si
conditions remplies).
♦ Application
Vente le 15/03/N d’un véhicule de tourisme à un négociant en biens d’occasion pour 9 568 e TTC. Ce véhicule avait été acquis
le 01/10/N–2 pour 11 000 e TTC. La vente est soumise à la TVA (TVA à 20 %). Le CDE est égal à zéro (CAD = 0).
Calculer le complément de déduction de TVA.
Complément de déduction de TVA = (11 000 / 1,20) × 20 % × (1 – 0) × (5 – 3) / 5 = 733,33 e

•G
3) L e cas des biens pour lesquels la TVA est partiellement récupérable à l’achat
(redevables ou assujettis partiels)
♦ Application
Reprendre l’exemple précédent en considérant qu’il s’agit d’un matériel de bureau pour lequel le coefficient de
déduction à l’achat est égal à 0,87.
Calculer le complément de déduction de TVA.
Complément de déduction de TVA = (11 000 / 1,20) × 20 % × (1 – 0,87) × (5 – 3) / 5 = 95,33 e
3 ♦ L A CESSION D’IMMOBILISATIONS POUR LESQUELLES L’ANNUITÉ FISCALE

EST INFÉRIEURE À L’ANNUITÉ COMPTABLE
Elle concerne en particulier les biens pour lesquels la durée d’amortissement fiscale est supérieure à la durée
d’amortissement comptable. Le solde des amortissements non déductibles doit être déduit extra-comptablement
lors de la cession.
4 ♦ L A CESSION D’IMMOBILISATIONS AYANT BÉNÉFICIÉ

D’UN AMORTISSEMENT EXCEPTIONNEL
Si la cession a lieu avant la fin de la durée de vie, le compte 145 doit être soldé :
Reprise des amortissements non apurés = Σ DAP dérogatoires comptabilisées – Σ RAP dérogatoires comptabilisées
La comptabilisation est conforme à celle d’une cession classique. Elle comprend deux écritures supplémentaires :
À débiter : 68725 Dotations aux provisions réglementées
Complément d’amortissement À créditer : 145 Amortissements dérogatoires
dérogatoire ou reprise
À débiter : 145 Amortissements dérogatoires
d’amortissement dérogatoire
À créditer : 78725 Reprises sur provisions réglementées
Reprise des amortissements À débiter : 145 Amortissements dérogatoires
non apurés À créditer : 78725 Reprises sur provisions réglementées
5 ♦ L A CESSION DE BIENS AYANT SUBI UNE DÉPRÉCIATION

Il doit être procédé à une reprise de la dépréciation.
À débiter : 29 Dépréciations des immobilisations
Reprise de la dépréciation 816 Reprises sur dépréciations des immobilisations corporelles
À créditer : 7
et incorporelles

6 ♦ L A MISE AU REBUT
Fiche 13 ♦ L’évaluation des immobilisations à la sortie du patrimoine
•G
63
Elle est considérée comme une vente à prix zéro. L’immobilisation peut ou ne pas être totalement amortie :
– si l’immobilisation est totalement amortie, seule l’écriture de la sortie du bien est comptabilisée ;
– s i l’immobilisation n’est pas totalement amortie : soit elle est sortie à sa VNC et les écritures sont analogues à
celles d’une cession classique, soit l’entreprise pratique une dotation exceptionnelle pour obtenir une VNC
égale à zéro. La comptabilisation est alors la suivante :
À débiter : 28 Amortissements des immobilisations

Sortie du bien au prix d’achat
À débiter : 6
À débiter : 6
871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations
Anuité exceptionnelle égale à la VNC
7 ♦ L ES ÉCHANGES D’ACTIFS INCORPORELS ET CORPORELS

Un échange a une substance commerciale s’il entraîne une modification des flux de trésorerie futurs résultant de
la transaction ou si l’analyse de la transaction confirme de manière explicite la substance commerciale. Les immo-
bilisations acquises par voie d’échange sont comptabilisées à leur valeur vénale ou à leur valeur nette comp-
table (si absence de substance commerciale ou impossibilité d’évaluer la valeur vénale avec fiabilité). Le traite-
ment comptable est similaire à celui du remplacement d’une immobilisation avec reprise de l’ancienne
immobilisation. Une soulte éventuelle, comptabilisée au compte 512, est versée ou reçue dans le cas où les
montants des biens échangés diffèrent.

Fiche
Les cas spécifiques d’immobilisations 14
1 ♦ LES CONSTRUCTIONS SUR SOL D’AUTRUI

A – Définition
Les constructions sur sol d’autrui concernent les constructions édifiées sur un sol dont l’entreprise n’est que
locataire.
B – Le traitement comptable
1) Chez le locataire
a) Pendant la durée du bail
L’entreprise locataire est temporairement propriétaire de la construction.
À débiter : 214 Constructions sur sol d’autrui

Coût de production de la construction : 44562 TVA déductible sur immobilisations
sur sol d’autrui À créditer : 722 Production immobilisée-Immobilisations corporelles
On utilise le compte 404 si l’entreprise ne réalise pas elle-même la construction.

La construction est amortie de la façon suivante :
Éléments Amortissement fiscal Amortissement comptable

Valeur d’entrée de la Vo – indemnité d’éviction (indemnité que devra payer le p
ropriétaire à
Base amortissable
construction (Vo) son locataire à l’issue du bail).
Durée Durée d’utilisation du bien Durée d’utilisation prévue par l’entreprise, plafonnée à la durée du bail.

•G
Il sera procédé à une réintégration fiscale si la durée d’utilisation est plus longue que la durée du bail.
b) À l’expiration du bail
La construction est sortie du patrimoine du locataire.
À débiter : 512 Banques
Indemnité d’éviction
À créditer : 775 Produits des cessions d’éléments d’actifs
Sortie du bien : 2814 Amortissements des constructions sur sol d’autrui
À créditer : 214 Constructions sur sol d’autrui
Annuité comptable
À créditer : 2814 Amortissements des constructions sur sol d’autrui
2) Chez le propriétaire
À l’expiration du bail, la comptabilisation, à la date de facturation, dépend de la fixation de l’indemnité d’évic-
tion :
– si l’indemnité d’éviction est prévue au contrat :
À la facturation
– si aucune indemnité d’éviction n’est prévue au contrat :

À la facturation
À créditer : 778 Autres produits exceptionnels
♦ Application
La société BAT a construit un bâtiment sur un terrain dont elle n’est pas propriétaire. Le bâtiment est achevé et mis en service
le 01/07/N. Le coût de production est évalué à 100 000 e. La durée du bail est de 10 ans et la durée d’utilisation prévue par
l’entreprise est de 16 ans. Il est prévu au contrat une indemnité d’éviction de 15 000 e que percevra la société BAT à l’issue
du bail.
Présenter la 1re ligne du tableau d’amortissement.
Années Amortissement fiscal Amortissement comptable Corrections extra-comptables

Réintégrations Déductions
fiscales fiscales
N (100 000 / 16) × 6 / 12 = 3 125 (85 000 / 10) × 6 / 12= 4 250 1 125

Fiche 14 ♦ Les cas spécifiques d’immobilisations
2 ♦ LES IMMOBILISATIONS ACQUISES CONTRE PAIEMENT DE RENTES VIAGÈRES

•G
67
A – Définition
Le contrat en viager est un contrat selon lequel une personne (le crédirentier) cède à une autre personne (le
débirentier) un bien, moyennant le paiement d’une rente stipulée à l’avance jusqu’au décès du crédirentier. Le
prix d’achat du bien s’entend du montant qui résulte d’une stipulation du prix ou à défaut d’une estimation.
La comptabilisation de l’acquisition d’un ensemble immobilier par rentes viagères comprend les étapes suivantes :
À débiter : 211 Terrains

: 213 Constructions
À la date d’acquisition (1)
À créditer : 512 Banques (versement à l’acquisition ou « bouquet »)
: 1685 Rentes viagères capitalisées (solde à payer)
À la date du versement de la rente À débiter : 1685 Rentes viagères capitalisées

annuelle À créditer : 512 Banques
Lors du décès prématuré À débiter : 1685 Rentes viagères capitalisées (pour solde du compte)
du crédirentier À créditer : 7788 Produits exceptionnels divers
En cas de longévité du crédirentier : À débiter : 6788 Charges exceptionnelles diverses

versement des rentes À créditer : 512 Banques
(1) L’acquisition peut être soumise à la TVA.
♦ Application
Le 01/01/N, une entreprise acquiert un immeuble pour 500 000 e. Le contrat prévoit un règlement du prix à l’aide d’une rente
viagère. L’entreprise règle à titre de bouquet 125 000 e et versera le 01/01 de chaque année une rente annuelle de 40 000 e.
Le crédirentier décède le 01/09/N+1. La durée d’utilisation de l’immeuble est de 20 ans.
Comptabiliser les écritures en N et en N+1.
01/01/N
213 Constructions 500 000
512 Banques 125 000
1685 Rentes viagères capitalisées 375 000
Facture n°…

•G
31/12/N

2813 Amortissements des constructions sur sol d’autrui 25 000
Annuité comptable (500 000 / 20)
01/01/N+1
512 Banques 40 000
Paiement de la rente annuelle
01/09/N+1
7788 Produits exceptionnels divers 335 000
Pour solde du compte de rentes viagères (375 000 – 40 000)
3 ♦ LES IMMOBILISATIONS ACQUISES DONT LE PRIX EST INDEXÉ

A – Définition
Une clause d’indexation peut être insérée dans le cas d’une acquisition réglée à crédit de longue durée ou
réglée par rentes viagères. Le coût d’achat de l’immobilisation est comptabilisé sans tenir compte de l’in-
dexation. Le montant de la dette est actualisé à l’échéance et à la clôture d’un exercice en fonction de
l’évolution de l’index. L’analyse est similaire à celle relative aux dettes en monnaies étrangères (voir Fiche 26).
Si le montant indexé à la date du règlement Si le montant indexé à la date du règlement
ou à la date de clôture de l’exercice est supérieur ou à la date de clôture de l’exercice est inférieur
au montant non indexé à la date de la facturation au montant non indexé à la date de la facturation
La dette augmente. La différence est une perte : La dette diminue. La différence est un gain :
– à l’échéance, il s’agit d’un mali ; – à l’échéance, il s’agit d’un boni ;
– à la clôture de l’exercice, il s’agit d’une différence d’indexation- –
à la clôture de l’exercice, il s’agit d’une différence
Actif. La perte est provisionnée (principe de prudence). d’indexation-Passif.

Fiche 14 ♦ Les cas spécifiques d’immobilisations
•G 69

À débiter : 2 Immobilisations
À la réception de la facture : 44562 TVA déductible sur immobilisations
À créditer : 404 Fournisseurs d’immobilisations (1)
À débiter : 6781 Malis provenant de clauses d’indexation
Malis
À la date de l’échéance
Bonis
À créditer : 7781 Bonis provenant de clauses d’indexation
À débiter : 476 Différences d’indexation-Actif
Perte latente
À créditer : 404 Fournisseurs d’immobilisation (1)
À la clôture À débiter : 6875 Dotations aux provisions exceptionnelles
Provision
de l’exercice À créditer : 1518 Autres provisions pour risques
À débiter : 404 Fournisseurs d’immobilisations (1)
Gain latent
À créditer : 477 Différences d’indexation-Passif
Contrepassation de la perte
À la réouverture À créditer : 476 Différences d’indexation-Actif
de l’exercice suivant À débiter : 477 Différences d’indexation-Passif
Contrepassation du gain
À créditer 404 Fournisseurs d’immobilisations (1)
À la clôture À débiter : 1518 Autres provisions pour risques
Reprise de la provision
de l’exercice suivant À créditer : 7875 Reprises sur provisions exceptionnelles
(1) Les comptes 164 et 1685 seront utilisés à la place du compte 404, pour les immobilisations financées par emprunts et celles acquises contre paiement
de rentes viagères.

•G
♦ Application
La société INDEX a acquis le 01/01/N une construction pour 250 000 e. Le contrat stipule une indexation sur l’évolution des
prix à la construction. Le règlement est prévu le 01/03/N+1. L’indice est de 100 le 01/01/N, de 80 le 31/12/N et de 180 le
01/03/N+1. La durée d’utilisation de la construction est de 20 ans.
01/01/N
213 Constructions 250 000
Facture n°…
31/12/N
2813 Amortissements des constructions sur sol d’autrui 12 500
Le montant indexé au 31/12/N est de 250 000 x 80 / 100 = 200 000 e, soit un montant inférieur au montant de la dette non indexée,
d’où un gain latent de 250 000 – 200 000 = 50 000 e.
31/12/N
477 Différences d’indexation-Passif 50 000
Gain latent
Le montant indexé réglé le 01/03/N+1 est de 250 000 × 180 / 100 = 450 000 e, soit un montant supérieur au montant de la dette
non indexée, d’où un mali de 450 000 – 250 000 = 200 000 e.
01/01/N+1
477 Différences d’indexation-Passif 50 000
Contrepassation du gain latent
01/03/N+1
6781 Mali provenant de clauses d’indexation 200 000
512 Banques 450 000
Règlement de la facture n°…

La réévaluation libre Fiche
des immobilisations 15
1 ♦ DÉFINITION
La réévaluation des immobilisations constitue une exception au principe comptable des coûts historiques. Elle doit
porter sur l’ensemble des immobilisations corporelles et financières. Il est interdit de réévaluer les immo-
bilisations incorporelles et toute réévaluation partielle est impossible. Un certain nombre d’informations
doivent être mentionnées en annexe (méthode utilisée pour le calcul des valeurs de réévaluation, postes concernés,
traitement fiscal de l’écart de réévaluation). Les principes de « coûts historiques » et de « non-compensation » ne
sont pas respectés.
A – Le traitement comptable de l’écart de réévaluation (E)
L’écart de réévaluation est déterminé de la façon suivante :
(E) = Valeur réévaluée (ou valeur d’utilité VU) – VNC figurant à l’actif du bilan
La VU représente, soit la VNC figurant à l’actif du bilan, soit la valeur vénale (évaluation reposant sur les prix
du marché, sur des indices de prix).
La comptabilisation est la suivante :

Écart de réévaluation
À créditer : 1052 Écart de réévaluation libre
L’écart de réévaluation constitue un produit imposable et doit faire l’objet d’une réintégration fiscale.

•G
72 Les Carrés
B – Le calcul des amortissements du bien réévalué

La base amortissable est la valeur de l’immobilisation réévaluée. La durée d’utilisation est la durée résiduelle.
C – L’utilisation de l’écart de réévaluation

1) Le transfert de l’écart de réévaluation au capital
L’écart de réévaluation peut être incorporé tout ou partie au capital :
Écart de réévaluation À débiter : 1052 Écart de réévaluation libre

incorporé au capital À créditer : 101 Capital
2) Le transfert de l’écart de réévaluation aux réserves

Si l’exercice est bénéficiaire, une fraction de l’écart de réévaluation peut être transférée à une réserve distri-
buable. Le montant est transféré à hauteur du supplément d’amortissement :
Supplément d’amortissement = Amortissement après réévaluation – Amortissement avant réévaluation
Écart de réévaluation À débiter : 1052 Écart de réévaluation libre

transféré à une réserve À créditer : 106 Réserves
Attention ! En cas de pertes importantes, l’écart de réévaluation ne peut pas compenser les pertes, sauf s’il a été préalablement
incorporé au capital. Dans ce cas, le capital est augmenté par transfert partiel ou total de l’écart de réévaluation puis le capital est
réduit pour imputer les pertes (coup de l’accordéon).
L’écart de réévaluation est distribuable uniquement s’il a été transféré à un compte de réserves distribuables.
D – La dépréciation d’un bien réévalué

Si la valeur actuelle d’une immobilisation réévaluée devient inférieure à sa valeur nette comptable, une déprécia-
tion doit être constatée dans les mêmes conditions que les immobilisations non réévaluées. L’écart de rééva-
luation n’est pas modifié.
E – La cession d’un bien réévalué

La comptabilisation de la cession s’effectue en appliquant aux valeurs réévaluées les principes généraux de comp-
tabilisation des cessions d’immobilisations :
VNC = (Vo + E) – Amortissements cumulés jusqu’à la date de cession

Fiche
Les biens sinistrés ou expropriés 16
1 ♦ LES BIENS IMMOBILISÉS SINISTRÉS OU EXPROPRIÉS

La comptabilisation diffère selon la destruction, partielle ou totale, du bien.
A – La détérioration partielle d’un bien

L’indemnité d’assurance perçue est comptabilisée de la façon suivante :
À débiter : 467 Autres comptes débiteurs et créditeurs

Indemnité d’assurance
À créditer : 791 Transferts de charges d’exploitation (compensation des frais de réparation)
S’il existe une indemnité complémentaire en réparation du préjudice subi, celle-ci est comptabilisée en 7788
« Produits exceptionnels divers ».
La remise en état du bien est comptabilisée en 615. Si les frais de réparation visent à augmenter la valeur du
bien, sa durée d’utilisation ou sa productivité, ceux-ci seront comptabilisés en 21.
B – La destruction totale d’un bien (vol, détérioration totale, expropriation)

En cas de destruction totale, les principes généraux de comptabilisation des cessions d’immobilisations sont
appliqués. Il est le plus souvent pratiqué une dotation exceptionnelle pour ramener la valeur nette comptable
égale à zéro, comme pour la mise au rebut d’un bien. La comptabilisation de l’indemnité d’assurance perçue
diffère selon que le contrat prévoit ou non la base de l’indemnisation.
1) Le contrat prévoit la base de l’indemnisation
À créditer : 775 Produits des cessions d’éléments d’actif

•G
S’il existe une indemnité complémentaire en réparation du préjudice subi, celle-ci est comptabilisée en 7788
« Produits exceptionnels divers ». S’il existe un décalage entre l’exercice de la destruction et l’exercice de la fixa-
tion de l’indemnité d’assurance, l’indemnité est un produit à recevoir comptabilisé à la clôture de l’exercice de
la façon suivante :
Indemnité À débiter : 478 Autres comptes transitoires

d’assurance À créditer : 797 Transferts de charges exceptionnelles
2) Le contrat ne prévoit pas la base de l’indemnisation
Indemnité À débiter : 467 Autres comptes débiteurs et créditeurs

d’assurance À créditer : 775 Produits des cessions d’éléments d’actif
S’il existe un décalage entre l’exercice de la destruction et l’exercice de la fixation de l’indemnité d’assurance,
l’indemnité ne sera comptabilisée que lorsqu’elle sera versée.
C – La provision pour impôts

Les entreprises soumises à l’IS peuvent constater une provision pour impôts différés sur la plus-value nette à court
sur sinistres et expropriations (PVNCT), et ce, dans le respect du principe de prudence.
Provision pour impôts = PVNCT × 33 1/3 %
PVCT = Indemnité perçue – VNC
À débiter : 6875 Dotations aux provisions exceptionnelles

Provision pour impôt
À créditer : 155 Provisions pour impôts
La provision pour impôt doit être reprise, à compter de l’exercice suivant sa dotation, sur la durée de l’étalement :
Reprise de la provision pour impôts = Provision pour impôts / Durée de l’étalement
La durée d’étalement est la durée moyenne d’amortissement, pondérée en fonction du prix d’acquisition des
biens indemnisés. Elle est arrondie par excès et est plafonnée à 15 ans :
Durée moyenne pondérée = [(V1 × n1) + (V2 × n2) + …)] / V
V1, V2… = Prix d’acquisition des biens

V = Prix d’acquisition total
n1, n2… = Durées d’amortissement en années de la date d’achat à la date de la destruction.
Reprise de la provision À débiter : 155 Provisions pour impôts

pour impôt À créditer : 7875 Reprises sur provisions exceptionnelles

2 ♦ LES BIENS D’EXPLOITATION SINISTRÉS
Fiche 16 ♦ Les biens sinistrés ou expropriés
•G 75
L’indemnité perçue est analysée comme un produit destiné à compenser une perte subie au niveau de l’exploi-
tation :

À créditer : 791 Transferts de charges d’exploitation
Le compte 797 Transferts de charges exceptionnelles est également admis.
La sortie des biens sinistrés est analysée comme une charge exceptionnelle :
Sortie des biens À débiter : 6718 Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion
d’exploitation À créditer : 791 Transferts de charges d’exploitation
Si les biens d’exploitation sinistrés sont stockés, le stock final diminuera. Le sinistre sera donc indirectement pris
en compte dans les écritures de variation de stock à la clôture de l’exercice.
♦ Application
Un incendie s’est déclaré le 01/07/N. Un matériel a été détruit. Il avait été acquis 150 000 e HT et amorti pour 75 000 e (dont
une dotation de 15 000 e en N). L’indemnité perçue le 31/12/N est de 100 000 e. Un stock de produits a également été
détruit. Sa valeur comptable s’élevait à 30 000 e. L’indemnité perçue le 31/12/N est de 10 000 e.
Comptabiliser les écritures au 31/12/N.

•G
31/12/N
512 Banques 100 000

775 Produits des cessions d’éléments d’actifs 100 000
Indemnité d’assurance sur le matériel
31/12/N
675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés 75 000
215 Installations techniques, matériel et outillage industriel 150 000
Sortie du matériel
31/12/N
Annuité comptable
31/12/N
512 Banques 10 000
797 Transferts de charges exceptionnelles 10 000
Indemnité perçue sur le stock
31/12/N
6718 Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion 30 000
791 Transferts de charges d’exploitation 30 000
Sortie du stock
Si la société est soumise à l’IS, la plus value de 25 000 e (100 000 – 75 000) est à court terme et l’entreprise peut constituer une
provision pour impôts de 7 500 e (25 000 × 33,1/3 %), et ce, dans le respect du principe de prudence.
31/12/N
6875 Dotations aux provisions réglementées 7 500
155 Provisions pour impôts 7 500
Provision pour IS
Au lieu d’utiliser le compte 675, l’entreprise aurait pu pratiquer une dotation exceptionnelle pour ramener la VNC à zéro. Dans ce
cas, il suffisait de comptabiliser, en sus de l’annuité comptable, le débit du compte 6871 par le crédit du compte 2815 pour
75 000 e, puis de solder la valeur de l’immobilisation en débitant le compte 2815 par le crédit du compte 215 pour 150 000.
31/12/N
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations 75 000
Annuités comptables
31/12/N
Sortie de l’immobilisation

Fiche
Le crédit-bail 17
1 ♦ DÉFINITION
Le contrat de crédit-bail ou leasing est une opération de location de biens assortie d’une promesse de vente du
bien au locataire à l’issue de la période de location, moyennant un prix convenu à l’avance, tenant compte des
versements effectués à titre de loyers. L’immobilisation ne figure pas dans le bilan de l’entreprise locataire. En fin
de contrat, l’entreprise locataire peut lever l’option d’achat (acheter l’immobilisation à un prix d’achat fixé à la
conclusion du contrat) ou restituer le bien. Un bien pris en crédit-bail fournit des avantages économiques au
même titre qu’un actif dont on a la propriété et est donc inscrit à l’actif du bilan en normes IFRS. Le principe
comptable en normes IFRS est la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique.
2 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE DU CRÉDIT-BAIL MOBILIER

À la signature du contrat
À débiter : 275 Dépôts et cautionnements versés
Dépôt de garantie
À l’échéance
À débiter : 6122 Redevances de crédit-bail mobilier
Règlement des redevances : 44566 TVA déductible sur autres biens et services
Le respect du principe d’indépendance des exercices est mis en évidence par le biais des écritures de charges
constatées d’avance ou de charges à payer comptabilisées à la clôture de l’exercice :

•G
À la clôture de l’exercice (pour les contrats signés en cours d’exercice)

À débiter : 486 Charges constatées d’avance
Redevances payées d’avance
À créditer : 6122 Redevances de crédit-bail mobilier
À débiter : 6122 Redevances de crédit-bail mobilier
Redevances à terme échu : 4458 TVA à régulariser ou en attente
À créditer : 408 Fournisseurs-Factures non parvenues
À la levée de l’option
À créditer : 275 Dépôts et cautionnements versés (pour solde)
: 404 Fournisseurs d’immobilisations
Attention ! La redevance s’enregistre TTC lorsqu’elle porte sur un véhicule de tourisme ou sur un véhicule homologué N1. À la
levée de l’option, l’acquisition s’enregistre TTC.
Si l’entreprise lève l’option, le mode d’amortissement pratiqué est l’amortissement linéaire (bien d’occasion). Si
l’entreprise, après avoir levé l’option, décide de céder le bien, les écritures de cession sont analogues à celle d’une
cession classique.
3 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE DU CRÉDIT-BAIL IMMOBILIER

A – Le traitement à la signature du contrat
Le traitement comptable est le même que celui du crédit-bail mobilier :
À débiter : 6125 Redevances de crédit-bail immobilier
Règlement des redevances : 44566 TVA déductible sur autres biens et services
Le plus souvent, la durée de location est plus courte que la durée d’usage de la construction et l’option d’achat
est faible par rapport à la valeur d’origine du bien. Les redevances contiennent donc une partie du prix d’achat
du terrain et un amortissement accéléré de la construction. L’équilibre est rétabli en limitant la déductibilité
des redevances par le biais d’une réintégration fiscale des loyers non déductibles et d’une réintégration fiscale
au moment de la levée de l’option.
Pour les contrats conclus
Les redevances sont totalement déductibles.
avant le 1er janvier 1996
Les loyers relatifs au terrain ne sont pas déductibles :
Loyers non déductibles à réintégrer fiscalement = Valeur d’origine du terrain – Prix
total de l’option
Pour les contrats conclus à
Si Prix de l’option > Valeur d’origine du terrain : Réintégration fiscale = 0.
compter du 1er janvier 1996
La réintégration fiscale peut également être déterminée à partir du tableau d’amortissement
d’un emprunt égal au prix d’acquisition de l’ensemble immobilier, remboursable au taux
actuariel, la redevance étant décomposée en frais financiers et en amortissement du capital.

Fiche 17 ♦ Le crédit-bail
S’il est probable que le locataire lève l’option, les sociétés soumises à l’IS peuvent constater une provision
•G
79
pour impôts sur la période de location afin d’anticiper la forte charge d’impôt liée à l’acquisition de l’ensemble
immobilier, et ce, dans le respect du principe de prudence :
Provision pour impôts = Réintégration fiscale à la levée de l’option × 33, 1/3 % / Durée du contrat
Le calcul de la réintégration fiscale à la levée de l’option est effectué selon les étapes suivantes :
Calcul de la VNC fiscale
VNC fiscale de la construction = Valeur d’origine de la construction – Total des amortissements de la construction que l’entreprise
aurait pratiqués si elle en était propriétaire
VNC fiscale de l’ensemble immobilier = Valeur d’origine du terrain + VNC fiscale de l’ensemble immobilier
Comparaison de la VNC fiscale à la valeur de l’option
Si VNC fiscale de l’ensemble immobilier < Valeur de l’option : Si VNC fiscale de l’ensemble immobilier > Valeur de l’option :
Réintégration fiscale = 0 Réintégration fiscale = VNC fiscale ensemble immobilier –
Prix de l’option – Loyers non déductibles réintégrés
fiscalement
La provision pour impôts est comptabilisée de la façon suivante :

À débiter : 6875 Dotations aux provisions exceptionnelles
Provision pour impôts
À créditer : 155 Provisions pour impôts
Cette provision n’est pas déductible fiscalement et doit faire l’objet d’une réintégration fiscale.
B – Le traitement à la levée de l’option

Le prix de la levée de l’option est d’abord imputé au terrain dans la limite de la valeur d’origine du terrain,
puis le solde à la construction.
À débiter : 211 Terrains

: 213 Constructions
Les amortissements sont calculés de la façon suivante :

Amortissement
Amortissement fiscal Amortissement comptable dérogatoire
Dotations Reprises
Base : VNC fiscale de la construction. Base : valeur d’entrée de la construction
(compte 213).
Durée : durée d’utilisation retenue à la Durée : durée d’utilisation retenue à la
levée de l’option ou durée résiduelle. levée de l’option ou durée résiduelle.

•G
80 Les Carrés
La provision pour impôts doit être reprise :

À débiter : 155 Provisions pour impôts

Reprise de la provision pour impôts
À créditer : 7875 Reprises sur provisions exceptionnelles
La reprise n’est pas imposable et doit faire l’objet d’une déduction fiscale.
♦ Application
Un contrat de crédit-bail, d’une durée de 15 ans, portant sur un ensemble immobilier est signé le 01/01/N (N >1996) dans les
conditions suivantes :
Valeur du terrain : 400 000 e HT
Valeur de la construction : 3 000 000 e HT
Durée d’utilisation de la construction : 20 ans
Redevance annuelle versée en début de période : 450 000 e HT (TVA à 20 %)
Levée de l’option le 31/12/N+14 pour 250 000 e.
Comptabiliser les écritures en N, N+14 et N+15.
L’ensemble immobilier est cédé le 31/12/N+17 pour 3 500 000 e.
Comptabiliser les écritures de cession.
01/01/N
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 450 000
512 Banques 540 000
Paiement de la redevance (écriture identique chaque année)
Loyers non déductibles = 400 000 – 250 000 = 150 000 e

Calcul de la réintégration fiscale à la levée de l’option :
VNC fiscale de la construction = 3 000 000 – (3 000 000 / 20) × 15 = 750 000 e
VNC fiscale de l’ensemble immobilier = 400 000 + 750 000 = 1 150 000 e
VNC fiscale de l’ensemble immobilier (1 150 000 e) > valeur de l’option (250 000 e) : réintégration fiscale = 1 150 000 – 250 000
– 150 000 = 750 000 e
Provision pour impôt = (750 000 × 33,1/3 %) / 15 = 16 667 e
31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 16 667
155 Provisions pour impôts 16 667
Constatation de la provision pour impôts

Fiche 17 ♦ Le crédit-bail
Levée de l’option : valeur de l’option (250 000 e) affectée en priorité au terrain et limitée à la valeur d’origine du terrain
•G
81
(400 000 e)
31/12/N+14
211 Terrains 250 000
213 Constructions 0
Facture n°…
31/12/N+14
155 Provisions pour impôts (16 667 × 14) 233 338
7875 Reprises sur provisions exceptionnelles 233 338
Reprise de la provision pour impôts
Si une provision avait été constatée en N+14, la reprise aurait été de : 16 667 × 15
Amortissement de la construction en N+15 :

Base : 750 000 Base : 0 Dotations Reprises
Durée résiduelle : 5 ans (20 – 15) Durée résiduelle : 5 ans
N+15 750 000 / 5 = 150 000 0 150 000
31/12/N+15
68725 Dotations sur provisions réglementées – Amortissements dérogatoires 150 000
31/12/N+17
512 Banques 3 500 000
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 3 500 000
Constatation de la cession
31/12/N+17
675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 250 000
211 Terrains 250 000
Sortie de l’ensemble immobilier (VNC = 250 000 + 0)
31/12/N+17
68725 Dotations aux provisions réglementées – Amortissements dérogatoires 150 000
31/12/N+17
78725 Reprises sur provisions réglementées – Amortissements dérogatoires
Reprise des amortissements non apurés (150 000 × 3) 450 000

•G
82
4 ♦ LES MENTIONS À FOURNIR EN ANNEXE

Afin d’informer les tiers sur les engagements pris en matière de crédit-bail, les entreprises ont pour obligation de
communiquer en annexe des informations concernant les contrats de crédit-bail mobiliers et immobiliers. Le
tableau annexé est le suivant :
Postes Redevances Amortissements Redevances restant à payer Prix

Valeur
du Cumulées de Cumulés de > 1 an et d’achat
d’entrée  1 an > 5 ans
bilan antérieures l’exercice antérieurs l’exercice  5 ans résiduel
Une présentation simplifiée est possible pour les sociétés ne dépassant pas à la clôture de l’exercice deux des
trois seuils suivants : Total bilan ≤ 3,50 M € ; CA ≤ 7,3 M € ; Effectifs ≤ 50.

Fiche
Les coûts de développement 18

Les frais de recherche et de développement sont les dépenses que l’entreprise a exposées pour son propre
compte.
A – Les différentes phases de recherche et de développement

Les dépenses de recherche se situent trop en amont de la production ou de la commercialisation et ne satis-
font pas aux critères de définition d’un actif. Elles doivent être comptabilisées en charges.
Les dépenses de développement peuvent soit être inscrites à l’actif (méthode préférentielle), soit compta-
bilisées en charges sur option ou lorsque les conditions d’activation ne sont pas remplies.
L’annexe doit comporter la méthode de comptabilisation des coûts de développement. La méthode comptable
retenue doit être appliquée à l’intégralité des actifs concernés et non pas par projet.
Attention ! Les dépenses qui ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble sont
portées en charges. Les dépenses de développement réalisées pour le compte de tiers ne sont pas activables. Pour les porter à l’actif,
il doit s’agir de frais que l’entreprise a exposés pour son propre compte. Les frais généraux, les pertes opérationnelles encourues
avant que l’actif n’atteigne le niveau de performance prévu ainsi que les dépenses de formation du personnel ne sont pas activables.
B – Les conditions d’inscription des dépenses de développement à l’actif

L’activation des coûts de développement est autorisée si les conditions suivantes sont simultanément remplies :
– projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commer-
ciale ;
– faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service
ou de sa vente ;

•G
– intention clairement exprimée par la Direction, d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de

la vendre ;
– capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
– identification des ressources (techniques, financières et autres) pour achever le développement et utiliser ou
vendre l’immobilisation incorporelle ;
– capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son
développement.
Les frais de développement globaux ne peuvent pas être activés car il n’existe pas de système de répartition
cohérent et les coûts ne sont pas fiables.
L’annexe doit comporter la méthode de comptabilisation des coûts de développement. La méthode comptable
retenue doit être appliquée à l’intégralité des actifs concernés et non pas projet par projet.
Les dépenses sont comptabilisées en charges par nature et sont neutralisées à la clôture de l’exercice, en débi-
tant le compte 203 par le crédit du compte 721, de la même façon que les immobilisations produites par l’en-
treprise (voir Fiche 7).
Les dépenses engagées pour le compte de tiers constituent un encours de production :
À débiter : 33/34 En-cours de production de biens ou de services

En-cours de production
À créditer : 713 Variation des stocks – En-cours de production
Les coûts de développement sont amortis sur une durée maximale de 5 ans. À titre exceptionnel, pour des pro-
jets particuliers, l’amortissement peut être pratiqué sur une durée plus longue n’excédant pas la durée d’utilisa-
tion des actifs. Il doit en être justifié dans l’annexe. L’amortissement commence à la date de début de consom-
mation des avantages économiques futurs qui lui sont attachés, c’est-à-dire à la mise en service de l’actif.

Les brevets, marques Fiche
et droits similaires
19
A – Le traitement comptable des brevets, marques et droits similaires acquis
Les brevets, marques et droits similaires constituent des immobilisations incorporelles :
À débiter : 205 Concessions et droits similaires (Vo)

Réception de la facture : 44562 TVA déductible sur immobilisations
B – Le traitement comptable des brevets, marques et droits similaires générés en interne
1) Les brevets
La comptabilisation est conforme à celle des immobilisations produites par l’entreprise. Le compte 205 est débité
par le crédit du compte 721 lorsque les dépenses sont activables (voir Fiche 5).
Lorsque le projet de création du brevet s’étale sur plusieurs exercices, les dépenses de recherche sont comptabi-
lisées en charges et les dépenses de développement peuvent être activées en 203 si les conditions d’activation
sont réunies.
– soit le projet abouti, les comptes 203 et 2803 sont soldés :
À débiter : 205 Concessions et droits similaires
: 2803 Amortissements des frais de recherche et de développement (pour solde)
Pour solde des comptes
À créditer : 203 Frais de recherche et de développement (pour solde)
: 721 Production immobilisée (coût éventuel activable l’année de l’achèvement) (1)
(1) On peut aussi utiliser le compte 232.

•G
– soit le projet est abandonné, les frais sont immédiatement amortis par le biais d’une dotation exceptionnelle ;
les comptes 203 et 2803 sont soldés car les projets, pour lesquels il n’est plus probable d’obtenir des avantages
économiques futurs, ne peuvent pas être maintenus à l’actif.
À débiter : 6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations

Dotation exceptionnelle À créditer : 2803 Amortissements des frais de recherche et de développement
Pour solde des comptes À débiter : 2803 Amortissements des frais de recherche et de développement (pour solde)
À créditer : 203 Frais de recherche et de développement (pour solde)
2) Les marques
Les dépenses engagées pour les marques développées en interne ne sont pas activables car elles ne peuvent pas
être distinguées du coût de développement dans son ensemble et le coût ne peut pas être évalué de manière
fiable.
2 ♦ LES AMORTISSEMENTS
A – Les brevets
Les brevets dont la durée comptable est infinie sont amortis sur 20 ans (protection juridique) ou sur la durée
réelle d’utilisation si cette dernière est plus courte, à compter de la date de dépôt du brevet. Fiscalement, la durée
est la même que celle retenue comptablement.
Les brevets peuvent toutefois être amortis fiscalement sur une période minimale de 5 ans à condition que la
durée comptable soit la même que la durée fiscale, évitant ainsi les amortissements dérogatoires.
B – Les marques
Les marques acquises entretenues faisant l’objet d’une protection juridique non limitée dans le temps (durée
d’utilisation infinie) ne sont pas amortissables.
Toutefois, la décision d’abandonner une marque rend sa durée déterminable ; la marque fera l’objet d’un amor-
tissement sur la durée résiduelle.
Par exemple, si au 31/12/N, il est décidé d’arrêter une marque le 01/07/N+2, la marque sera amortie sur la durée
résiduelle de 18 mois.
3 ♦ LE CAS DES ACQUISITIONS PAYÉES SOUS FORME DE REDEVANCES

Les brevets peuvent être acquis moyennant règlement de tout ou partie du prix, au moyen de redevances pério-
diques, calculées en fonction du chiffre d’affaires généré par l’actif. La comptabilisation comprend les étapes
suivantes :

A – La facturation
Fiche 19 ♦ Les brevets, marques et droits similaires
•G
87
La valeur d’entrée est la valeur vénale égale à la part fixe prévue au contrat, majorée de la valeur actualisée
des redevances probables qui seront versées au cours de la période retenue. La TVA n’est déductible que sur la
partie fixe.
Valeur d’entrée
Vo = Coût fixe + (Redevance unitaire variable × Quantité prévisionnelle de produits vendus) x [1 – (1 + i)ˉn] / i
i = taux d’actualisation ; n = durée du contrat
À débiter : 205 Concessions et droits similaires (Vo)

: 44562 TVA déductible sur immobilisations (TVA sur partie fixe)
À créditer : 512 Banques (partie fixe TTC)
: 404 Fournisseurs d’immobilisations (solde HT)
B – L’échéance
Le paiement de chaque redevance vient apurer le compte 404 par le crédit du compte 512. La TVA est déduc-
tible sur chaque redevance réglée.

À créditer : 512 Banques (montant TTC)
(1) Redevance unitaire HT × Quantité de produits vendus au cours de l’exercice
C – La fin du contrat
La différence entre le montant de la dette initiale et le total des redevances versées constitue une charge ou un
produit exceptionnel.
Paiement des redevances

Si redevances versées               : 44562 TVA déductible sur immobilisations (1)
> total de la dette               : 678 Autres charges exceptionnelles
À créditer : 512 Banques (2)
Si redevances versées               : 44562 TVA déductible sur immobilisations (1)
< total de la dette À créditer : 512 Banques (2)
               : 778 Autres produits exceptionnels
(1) Redevance unitaire × Quantité vendue × 20 %
(2) Redevance unitaire × Quantité vendue × 1,20

•G
♦ Application
Une entreprise signe le 01/01/N un contrat de licence l’autorisant à fabriquer et commercialiser un appareil. Le contrat com-
porte le versement d’une redevance fixe à la signature de 10 000 e HT et celui d’une redevance variable payable le 31/12 de
chaque année égale à 10 e HT par appareil. La durée du contrat est de 3 ans. La société envisage de commercialiser
25 000 appareils par an. Le taux d’actualisation est de 5 %. L’entreprise a vendu 30 000 appareils en N et en N+1. En fin de
contrat au 31/12/N+2, l’entreprise a vendu 28 000 appareils à 10 e l’un et le solde du compte fournisseurs d’immobilisations
est de 80 812 e. Le taux de TVA est de 20 %.
Enregistrer les écritures en N, N+1 et N+2.
Valeur d’entrée = 10 000 + (25 000 × 10) × [1 – (1,05)ˉ³] / 0,05 = 690 812 e.
01/01/N
205 Concessions et droits similaires, brevets 690 812
44562 TVA déductible sur immobilisations (10 000 × 20 %) 2 000
512 Banques (10 000 × 1,20) 12 000
404 Fournisseurs d’immobilisations (690 812 + 2 000 – 12 000) 680 812
Facture n°…
31/12/N et
31/12/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations (30 000 × 10) 300 000
512 Banques (30 000 × 10 × 1,20) 360 000
Règlement de la redevance
31/12/N et
31/12/N+1
68111 Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles 230 271
2805 Amortissements des concessions et droits similaires, brevets 230 271
31/12/N+2
404 Fournisseurs d’immobilisations (pour solde) 80 812
678 Autres charges exceptionnelles [(28 000 × 10) – 80 812] 199 188
44562 TVA déductible sur immobilisations [(28 000 × 10) × 20 %] 56 000
512 Banques [(28 000 × 10) × 1,20] 336 000
Règlement du solde en fin de contrat

Fiche
Les logiciels 20
On distingue trois catégories de logiciels : les logiciels indissociables du matériel informatique comptabilisés en
2183, les logiciels faisant partie d’un projet de recherche et de développement et les logiciels autonomes. Seule
l’étude des logiciels autonomes fait l’objet de cette fiche.
1 ♦ LES LOGICIELS À USAGE INTERNE

A – Le traitement comptable des logiciels acquis
Les logiciels acquis sont immobilisés (compte 205) s’ils sont destinés à servir de façon durable à l’entreprise. Les
logiciels d’exploitation intégrés à l’ordinateur, dont le prix est dissocié de celui du matériel, sont également
immobilisés en compte 205. Sont néanmoins comptabilisés en charges les logiciels de faible valeur ( 500 e HT),
les logiciels ne correspondant pas à la définition d’une immobilisation (logiciels utilisés en une seule fois), l’ac-
tualisation d’un logiciel et la mise à jour ponctuelle d’un logiciel. En revanche, la modification de fond d’un
logiciel et la mise à jour ponctuelle d’un logiciel en vue d’accroître les possibilités de son utilisation sont comp-
tabilisées en 205.
Au même titre que les brevets, les logiciels peuvent également être payés sous forme de redevances (voir
Fiche 19).
La comptabilisation nécessite de distinguer les logiciels standards et les logiciels spécifiques :
les logiciels standards sont assimilés à des biens corporels. La TVA est donc exigible à la livrai-
son
les logiciels spécifiques sont assimilés à des prestations de services. La TVA est donc exigible
au règlement
Les logiciels acquis depuis le 1er janvier 2017 ne bénéficient plus de l’amortissement exceptionnel sur 12 mois et
sont amortissables sur leur durée réelle d’utilisation (voir Fiche 9).

•G
90 Les Carrés
B – Le traitement comptable des logiciels créés

Les logiciels créés constituent des immobilisations incorporelles (compte 205) lorsque les conditions suivantes
sont simultanément remplies :
projet présentant de sérieuses chances de réussite technique
intention, clairement exprimée de la Direction, de produire ce logiciel et de l’utiliser durablement
indication de la durée d’utilisation minimale estimée, compte-tenu de l’évolution prévisible des
connaissances techniques en matière de conception et de production du logiciel
précision de l’impact attendu sur le compte de résultat
Attention ! Contrairement aux coûts de développement, l’activation est obligatoire et non optionnelle lorsque les conditions
d’activation sont réunies.
Le coût de production des logiciels correspond à l’ensemble des coûts supportés par l’entité durant les
phases suivantes :
Charges incorporées Charges exclues

Éléments
au coût de production du coût de production
– Analyse organique (conception détaillée de – Étude générale (analyse préalable)
Phase conceptuelle l’application) –
Analyse fonctionnelle (conception générale
d’application)
– Programmation (codification)
Phase de production
– Réalisation des tests et jeux d’essais
Phase de mise à – Élaboration de la documentation technique – Formation
la disposition de – Suivi de logiciels (maintenance)
l’utilisateur et du suivi
La comptabilisation est conforme à celle des immobilisations produites par l’entreprise (voir Fiche 5). Toutefois,
l’élaboration d’un logiciel spécifique étant assimilée à une prestation de services soumise à la TVA sur encaisse-
ments, la TVA ne sera pas comptabilisée puisqu’il n’y a pas d’encaissement.
En matière d’amortissement, les règles comptables diffèrent des règles fiscales :
Éléments Règles comptables Règles fiscales

Durée Durée probable Durée maximale de 5 ans
d’amortissement d’utilisation
Date d’achèvement du Option 1 : date d’achève- Option 2 : déduction des coûts de création de
Point de départ logiciel. ment du logiciel logiciels du résultat de l’exercice au cours
duquel ils sont engagés.

♦ Application
Fiche 20 ♦ Les logiciels
•G 91
Conception d’un logiciel de gestion le 01/10/N–1, achèvement le 01/05/N, durée d’utilisation 3 ans :
N–1 : étude préalable : 100 e, analyse fonctionnelle : 1 500 e, analyse organique : 4 800 e.
N : programmation : 500 e, analyse organique : 1 000 e, tests et jeux d’essais : 2 500 e, documentation : 200 e, formation du
personnel : 900 e.
Calculer le coût de production du logiciel et présenter les deux premières lignes du tableau d’amortissement
sachant que l’option 2 est retenue.
CP (N-1) = 4 800 e
CP (N) = 500 + 1 000 + 2 500 + 200 = 4 200 e
CP total = 9 000 e
L’option 2 est retenue ici pour le calcul de l’amortissement.
Années Amortissement fiscal Amortissement comptable
Dotations Reprises
N–1 4 800 0 4 800
N 4 200 (9 000 / 3) × 8 / 12 =2 000 2 200
2 ♦ LES LOGICIELS À USAGE COMMERCIAL

Un logiciel à usage commercial est un logiciel utilisé comme moyen d’exploitation ou destiné à être vendu, loué
ou commercialisé sous d’autres formes.
A – Le traitement comptable des logiciels utilisés comme moyen d’exploitation

(logiciels-mère)
Les logiciels-mère acquis ont un traitement comptable identique à celui des logiciels à usage interne acquis.
Les logiciels-mère créés sont des logiciels-mère développés par l’entreprise dans le but d’en revendre des copies
et des logiciels servant d’outil de production dont les prestations sont facturées à des clients (location, traitement
à façon). Ils constituent une immobilisation incorporelle (205) si les conditions d’activation sont simultanément
réunies. Le traitement comptable, le contenu du coût de production et l’amortissement sont identiques à ceux
des logiciels créés à usage interne.
B – Le traitement comptable des logiciels destinés à être vendus ou loués

Trois cas doivent être distingués.
1) Les logiciels standards fabriqués en série à partir d’un logiciel-mère
Les dépenses de reproduction du logiciel-mère sur support magnétique, de documentation et d’outils pédago-
giques de formation sont comptabilisées en charges. Les logiciels vendus sont comptabilisés en 706.

•G
À la clôture de l’exercice, les travaux non encore facturés constituent des en-cours (dépenses nécessaires à l’éla-
boration du logiciel dont les DAP relatives à l’amortissement du logiciel mère).
À débiter : 34 En-cours de production de services

À créditer : 713 Variation des en-cours de production
Les encours doivent être repris lors de l’exercice au cours duquel a lieu la cession :
À débiter : 713 Variation des en-cours de production

Reprise des en-cours
À créditer : 34 En-cours de production de services
2) Les logiciels spécifiques créés pour une commande spécifique

Les dépenses engendrées sont comptabilisées en charges au cours de l’exercice. Les logiciels vendus sont comp-
tabilisés en 706.
À la clôture de l’exercice, les travaux non encore facturés constituent des en-cours.
À débiter : 34 En-cours de production de services

À créditer : 713 Variation des en-cours de production
Les en-cours doivent être repris lors de l’exercice au cours duquel a lieu la cession.
3) Les logiciels standards acquis pour être revendus en l’état
Il s’agit d’une activité de négoce. Les achats figurent dans les achats de marchandises (compte 607). Les logiciels
vendus sont ensuite comptabilisés en 707.

Fiche
Les sites internet 21
1 ♦ LES SITES ACQUIS « CLÉS EN MAIN »

Le coût d’acquisition des sites est porté en immobilisation incorporelle (205) dès lors que les sites sont destinés
à servir durablement à l’activité de l’entreprise. Les sites sont amortis selon le mode linéaire sur leur durée
probable d’utilisation. Les sites internet acquis depuis le 1er janvier 2017 ne bénéficient plus de l’amortissement
exceptionnel sur 12 mois et sont amortissables sur leur durée réelle d’utilisation (voir Fiche 9).
2 ♦ LES SITES CRÉÉS

A – Définition
On distingue :
les sites passifs : ils sont limités à la présentation des produits et de l’entreprise (vitrine). Ils ne
participent pas directement aux systèmes d’information ou commerciaux de l’entreprise
les sites actifs : ils permettent l’enregistrement de commandes ou de commerce électronique ou
participent aux systèmes d’information ou commerciaux de l’entreprise, générant ainsi des avan-
tages économiques
B – Le traitement des sites créés

1) Les sites passifs
Les coûts correspondants doivent être comptabilisés en charges car ces sites ne correspondent pas à la définition
d’un actif.

•G
94
2) Les sites actifs

On distingue trois phases :

Les principales dépenses issues de la phase de recherche sont les suivantes : dépenses de recherche préa-
lable, étude de la conception, faisabilité et rentabilité du site, détermination des objectifs et fonctionnalités
La phase du site, exploration des moyens permettant de réaliser les fonctionnalités souhaitées, identification du
de recherche matériel approprié et des applications, sélection des fournisseurs, traitement des questions juridiques pré-
alables, identification des ressources internes pour des travaux sur le dessin et le développement du site.
Ces dépenses doivent être constatées en charges.
Les principales dépenses issues de la phase de développement sont les suivantes : obtention et l’immatricu-
lation d’un nom de domaine, frais d’acquisition et de développement du matériel informatique, du système
d’exploitation et des logiciels spécifiques se rapportant à la mise en fonctionnalité du site, conception
graphique des pages du site, frais d’acquisition, de création et de développement des codes pour les pro-
La phase de grammes de logiciels de bases de données et de logiciels intégrant les applications distribuées dans les
développement programmes, coûts de réalisation de la documentation technique, frais induits par la préparation, l’alimen-
tation, la mise à jour et l’expédition du contenu du site, conception, construction et tests de pré-production
ou de pré-utilisation de modèles et prototypes. Ces dépenses suivent les mêmes règles que les coûts de
développement : elles sont comptabilisées en charges ou peuvent être activées lorsque les conditions d’ac-
tivation sont remplies (voir Fiche 18).
Les principales dépenses issues de la phase d’exploitation sont les suivantes : formation des salariés, enre-
gistrement du site auprès des moteurs de recherche, mise à jour des pages du site, sauvegardes régulières,
révision de la sécurité du site, vérification du fonctionnement normal des liens et mise à jour des liens
La phase existants, création de nouveaux liens, réalisation de l’analyse d’utilisation, contrats d’accès au réseau et
d’exploitation hébergement du site, redevances d’utilisation du nom de domaine. Ces dépenses sont comptabilisées en
charges. Elles peuvent être activées s’il est probable qu’elles permettront au site de générer des avantages
économiques futurs au-delà de leur niveau de performance défini avant leur engagement et si ces dépenses
peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de façon fiable.
Les dépenses ultérieures engagées pour exploiter le site après son acquisition ou son achèvement doivent être
enregistrées en charges sauf s’il est probable que ces dépenses vont générer des avantages économiques futurs.
En matière d’amortissement, comme pour les logiciels créés, les coûts de la phase de développement peuvent
bénéficier de la déduction immédiate (option 2, Fiche 20).
Attention ! Les dépenses d’acquisition du nom de domaine ne sont pas amortissables car les droits sur le nom de domaine ne
sont pas limités dans le temps. L’entreprise peut donc les laisser en charges plutôt que de les immobiliser.

Les immobilisations incorporelles Fiche
liées à la clientèle
22
Les immobilisations incorporelles liées à la clientèle regroupent le fonds de commerce et les fichiers clients
acquis.
1 ♦ LE FONDS DE COMMERCE
L’acquisition d’un fonds de commerce comprend en général le matériel et les installations, le droit au bail, les
brevets, marques, concessions et droits similaires, les autres immobilisations corporelles, les stocks. Chacun de
ces éléments est comptabilisé dans le compte concerné. La valeur du fonds de commerce est égale à la diffé-
rence entre la valeur totale du fonds de commerce et le cumul des valeurs des différents éléments
enregistrés séparément et est comptabilisée dans le compte 207.
Le fonds de commerce n’est comptabilisé que s’il est acquis. Au même titre que les brevets, les fonds de com-
merce peuvent également être payés sous forme de redevances (voir Fiche 19).
Les dépenses engagées pour créer en interne un fonds de commerce doivent être comptabilisées en charges
car les dépenses ne peuvent être évaluées de façon fiable et il est impossible de distinguer ces éléments de l’en-
semble de l’activité. Une augmentation du fonds de commerce dans l’année est considérée comme un fonds
créé par l’entreprise et ne peut pas être immobilisée.
L’amortissement du fonds de commerce, applicable aux comptes consolidés, s’applique désormais aux comptes
individuels. Le fonds de commerce est amorti sur sa durée d’utilisation si cette dernière est évaluée avec fiabilité,
ou à défaut, sur une durée maximale de 10 ans.
Les modifications économiques et les changements dans l’environnement peuvent justifier une dépréciation d’un
fonds de commerce si la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable. Par exception aux dépréciations
relatives aux autres immobilisations incorporelles et aux immobilisations corporelles, les dépréciations comptabi-
lisées sur les fonds de commerce ne sont jamais reprises.
Les fonds de commerce qui ne sont pas amortis, doivent faire l’objet d’un test de dépréciation au moins une fois
par exercice, et ce, pour éviter leur surévaluation.

•G
Les petites entreprises (entreprises ne dépassant pas 2 des 3 seuils suivants : total bilan : 4 M€ ; total CA : 8 M€ ;
effectif : 50) peuvent amortir sur 10 ans les fonds de commerce inscrits à l’actif de leur bilan, leur évitant ainsi
de pratiquer un test de dépréciation annuel.
♦ Application
Une entreprise acquiert le 01/01/N un fonds de commerce pour 150 000 e. Il comprend un matériel de 50 000 e, des stocks
de marchandises pour 30 000 e et un droit au bail de 10 000 e.
Comptabiliser l’écriture d’acquisition.
Valeur du fonds = 150 000 – 50 000 – 30 000 – 10 000 = 60 000 e

01/01/N
206 Droit au bail 10 000
207 Fonds commercial 60 000
37 Stocks de marchandises 30 000
512 Banques 150 000
Facture n°…
2 ♦ LES FICHIERS CLIENTS

S’ils sont acquis, ils doivent être comptabilisés dans le compte 208 et sont amortissables sur leur durée atten-
due d’utilisation.
À débiter : 208 Autres immobilisations incorporelles

Les fichiers clients créés ne constituent jamais une immobilisation incorporelle.
♦ Application
Achat d’un fichier clients pour 10 000 e et création d’un autre fichier clients à partir de coupons réponses renvoyés par les
prospects lors d’un mailing 4 000 e.
Définir le mode de comptabilisation des fichiers.
Le fichier clients acquis est comptabilisé en 208 pour 10 000 e et le fichier clients créé est c omptabilisé en charges pour 4 000 e.

Fiche
Les stocks et en-cours 23
1 ♦ DÉFINITIONS
Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour
une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestations de services, dont
la fourniture interviendra ultérieurement.
2 ♦ L’ÉVALUATION DES STOCKS À LA DATE D’ENTRÉE

A – L’évaluation du coût d’acquisition et du coût de production des stocks
Le coût d’acquisition des stocks comprend les coûts d’acquisition, de transformation et autres coûts encourus
pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts.
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites (main d’œuvre
directe) ainsi que les frais généraux de production fixes et variables encourus pour transformer les matières pre-
mières en produits finis. L’affectation des frais généraux fixes de production est fondée sur la capacité normale
des installations de production.

•G
Coût d’acquisition Coût de production
Éléments Coûts
Coûts directement Frais
Frais exclus directement
attribuables exclus
attribuables
Prix d’achat net de rabais, remises et escomptes X
Droits de douane X
Frais de transport, de manutention, de déchargement X
Coûts administratifs des structures dédiées X X
Coûts d’administration générale X X
Coût d’approvisionnement (sélection des fournisseurs…) X X
Coûts de commercialisation non engagés avant la vente,
la transformation ou la production X X
Frais de recherche X
Frais de recherche engagés sur commandes spécifiques X
Frais de développement X
Amortissements (sauf amortissements dérogatoires) X
Redevances rémunérant un brevet, une marque, dues
sur la fabrication X
Redevances rémunérant un brevet, une marque, dues
sur les ventes X
Frais de production (1) X
Pertes et gaspillages, frais anormaux de déchets de fabri-
cation X X
Coûts de stockage X X
Coûts d’emprunts (sur option) X X
(1) Pour les frais fixes, retenir le coût d’imputation rationnelle en sous-activité, et le coût réel en suractivité.
Attention ! Lors de l’acquisition de biens autres que des immobilisations, les escomptes sont comptabilisés dans le compte de
produits financiers 765, alors que les stocks sont évalués nets d’escompte, ce qui nécessite une correction pour la détermination
du stock.
B – Les biens acquis ou produits pour un coût global

Le coût d’entrée doit être réparti proportionnellement entre les différents biens. L’entreprise attribue une valeur
à chacun des biens ou évalue l’un des biens, soit par référence au prix du marché, soit forfaitairement. Le coût
des autres biens est égal à la différence entre le coût global et le coût attribué par l’entreprise.
3 ♦ L’ÉVALUATION DES STOCKS À LA SORTIE

Les méthodes d’évaluation diffèrent selon la nature des biens.

Éléments
Fiche 23
Définition
♦ Les stocks et en-cours
Méthodes retenues
•G 99
Biens non Biens individualisés, matériellement identifiés et – Évaluation du coût article par article
interchangeables affectés à des projets spécifiques
Biens non identifiés unitairement (biens fongibles) – Évaluation au PEPS
– Évaluation au CUMP, calculé après chaque entrée
Biens –
Évaluation au CUMP calculé sur une période
interchangeables n’excédant pas la durée moyenne de stockage (1)
–
Autres méthodes alternatives : méthode des
coûts standards, méthode du prix du détail
(1) Durée moyenne de stockage des marchandises ou des matières premières (en mois) = (Stock moyen en quantités × 12) / Consommation de l’exercice
en quantités
Stock moyen (en quantités) = (Stock initial en quantités + Stock final en quantités) / 2
Selon le principe de permanence des méthodes, il ne peut être dérogé à une méthode comptable qu’exception-
nellement. Seul un changement exceptionnel dans la situation de l’entreprise peut justifier le changement de
méthode (évaluation au PEPS à la place du CUMP ou évaluation au CUMP à la place du PEPS). Ce changement
est irréversible s’il est justifié par la recherche d’une meilleure information et il doit être justifié en annexe (voir
Fiche 38).
4 ♦ L’ÉVALUATION DES STOCKS EN MONNAIES ÉTRANGÈRES

La valeur en monnaies étrangères de stocks détenus à l’étranger est convertie en monnaie nationale, en fin d’exer-
cice, à un cours égal, pour chaque nature de biens en stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués à
la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments considérés.
5 ♦ L’INVENTAIRE PHYSIQUE
A – Les obligations légales
Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par inventaire au moins une
fois tous les 12 mois l’existence de la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise.
B – L’inventaire comptable
La comptabilité générale préconise la méthode de l’inventaire intermittent pour le suivi des stocks.
Il est pratiqué dans les entreprises ne disposant pas d’une organisation capable d’effectuer un suivi permanent
de l’état des stocks.
Inventaire
Aucun mouvement de stocks n’est comptabilisé au cours de l’exercice.
intermittent
Un inventaire physique annuel doit être impérativement réalisé à la clôture de l’exercice en vue d’évaluer
et de comptabiliser les stocks.

•G
Il permet de tenir un état permanent des stocks en comptabilité générale et supprime la nécessité d’effectuer
ce travail en comptabilité analytique.
L’enregistrement des mouvements de stocks permet de connaître régulièrement l’état des stocks, en quantité
et en valeur, tout au long de l’exercice.
Si l’inventaire permanent est considéré comme fiable, l’entreprise peut, au choix :
Inventaire
permanent – effectuer un inventaire physique annuel complet à la date de clôture ou à une date antérieure avec un écart
maximal de deux à trois mois entre la date d’inventaire et la date de clôture. Il s’agit d’un inventaire
extracomptable destiné à recenser les existants ;
– effectuer des inventaires tournants au cours de l’exercice en vue de contrôler les quantités figurant sur les
fiches de stocks avec les quantités réelles, de manière à ce que chaque référence en stock soit contrôlée au
moins une fois par an.
C – La comptabilisation des stocks

1) Inventaire intermittent
La comptabilisation comprend deux étapes :
À débiter : 603 Variation des stocks-approvisionnements et marchandises
Annulation du stock
: 713 Variations des stocks-en-cours de production et produits
de début d’exercice
À créditer : 3 Stocks
À débiter : 3 Stocks
Création du stock
À créditer : 603 Variation des stocks-approvisionnements et marchandises
de fin d’exercice
: 713 Variations des stocks-en-cours de production et produits
2) Inventaire permanent
Les écritures sont enregistrées à chaque mouvement de stocks (achats et ventes). Les entrées et les sorties
génèrent respectivement une écriture de création de stock et d’annulation de stock.
6 ♦ LA DÉPRÉCIATION DES STOCKS

Une dépréciation des stocks doit être constatée si la valeur actuelle est inférieure à la valeur d’entrée. Pour les
contrats de vente ferme, la valeur actuelle à prendre en compte est le prix de vente ferme stipulé au contrat,
net des frais de commercialisation.
À débiter : 68173 Dotations pour dépréciations des stocks et en-cours
Dépréciation
À créditer : 39 Dépréciations des stocks et en-cours
Toute dépréciation constatée antérieurement doit être reprise.
Reprise de la À débiter : 39 Dépréciations des stocks et en-cours

dépréciation À créditer : 78173 Reprises sur dépréciations des stocks et en-cours

♦ Application
Fiche 23 ♦ Les stocks et en-cours
•G
101
La société ABU a effectué un inventaire physique le 31/12/N et a constaté l’existence d’un stock de marchandises au 31/12/N
de 50 unités. Les mouvements de stock de la marchandise en N sont les suivants :
01/01/N 15/03/N 20/03/N 20/09/N 01/12/N
Stock initial Entrée de Sortie de Entrée Sortie de
100 unités à 10 e 50 unités à 11 e 120 unités de 80 unités à 8 e 60 unités
Déterminer la valeur du stock au 31/12/N selon les différentes méthodes possibles.
Valeur du stock au 31/12/N selon la méthode du PEPS : 400 e (voir tableau ci-dessous)
Prix Quantités
Entrées en Sorties en Valeur de
Dates Opérations d’achat restant en Valeur du stock
quantités quantités sortie
unitaire stock
01/01 Stock initial 100 10 100 100 × 10 = 1 000
15/03 Entrées 50 11 100 + 50 100 × 10 = 1 000
50 × 11 = 550
20/03 Sorties 120 100 × 10 50 – 20 30 × 11 = 330
20 × 11
20/09 Entrées 80 8 30 30 × 11 = 330
80 80 × 8 = 640
01/12 Sorties 60 30 × 11 80 – 30 50 × 8 = 400 e
30 × 8
Valeur du stock au 31/12/N selon la méthode du CMUP calculé après chaque entrée :
CMUP = (100 × 10) + (50 × 11) + (80 × 8) / (100 + 50 + 80) = 9,52 e
Valeur du stock au 31/12/N = 50 × 9,52 = 476 e
Valeur du stock au 31/12/N selon la méthode du CMUP calculé sur la durée moyenne de stockage :
Stock moyen = (100 + 50) / 2 = 75 unités
Consommation = 120 + 60 = 180 unités
Durée moyenne = (75 × 12) / 180 = 5 mois : le CMUP est calculé sur la période allant du 01/08 au 31/12/N =
(80 × 8) / 80 = 8
Valeur du stock au 31/12/N = 50 x 8 = 400 e

•G
102 Les Carrés
7 ♦ LES DROITS D’ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE

Un quota est une unité de compte représentative de l’émission d’une tonne de dioxyde de carbone faisant l’ob-
jet d’un titre émis par l’État, valable pour une période spécifiée. Les quotas sont alloués chaque année par l’État,
en fonction d’un volume d’émission de gaz autorisé.
Les quotas d’émission répondent à la définition des actifs car ce sont des éléments identifiables du patrimoine
que l’entité contrôle du fait d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Utilisés,
soit comme moyen de remplir les obligations au titre des émissions de gaz à effet de serre (achat de quotas
manquants si les quotas émis sont > quotas détenus), soit pour être cédés, ils représentent une valeur écono-
mique positive pour l’entité et répondent ainsi à la définition d’un actif.
Le règlement de l’ANC n° 2012-03 du 4 octobre 2012 s’impose pour toutes les entreprises, qu’elles soient ou
non soumises aux obligations prévues dans les cas d’émission de gaz à effet de serre. Le règlement définit deux
modèles économiques :
– modèle économique « production » : se conformer aux exigences de la réglementation relative aux émissions
de gaz à effet de serre ;
– modèle économique « négoce » : servir à des fins de négoce.
Chaque modèle a sa propre logique :
Éléments Production Négoce
Achat Imposé Volontaire
Lié à l’activité de production Distinct de l’activité de production
Finalité de l’achat Remplir les obligations liées aux émissions Réaliser des plus-values
Effet de l’achat Fige le coût de production Ne fige pas le coût de production
Assure la conformité Dégage une marge
Restitution des Preuve de la conformité aux obligations liées aux émissions
quotas à l’État
Les deux modèles économiques peuvent coexister au sein d’une même entreprise.
Dans le cadre d’une activité de production, les quotas, au même titre que les matières premières, sont indispen-
sables à l’activité ; en tant qu’éléments sans substance physique, ils ne peuvent pas être consommés physique-
ment. Ils doivent être traités comme un stock de matière administrative indispensable à la production lorsque
celle-ci concerne des entreprises polluantes soumises à la règlementation sur les quotas. S’il s’agit d’une activité
de négoce, les quotas doivent être traités comme un stock de marchandises. Le principe comptable est la pré-
éminence de la substance sur la forme.
A – À l’attribution des quotas par l’État

Le stock de quotas est comptabilisé pour une valeur nulle (suivi dans une « comptabilité matière »). Aucune écri-
ture ne doit être comptabilisée.

B – Au fur et à mesure des émissions successives
Fiche 23 ♦ Les stocks et en-cours
•G
103
Les entreprises ayant dépassé le niveau d’émission autorisé doivent acquérir les quotas manquants. A contrario,
elles peuvent céder leurs quotas excédentaires. Les acquisitions et les cessions de quotas sont comptabilisées à
leur valeur vénale. S’il existe un marché actif, la valeur vénale correspond à la valeur constatée sur ce marché à
la date de l’opération ; en l’absence d’un marché actif, elle est appréciée par des experts ; elle est nulle en l’ab-
sence d’une évaluation fiable.
Achat de quotas Vente de quotas
À débiter : 601 Achats stockés – Matières premières À débiter : 512 Banques
À créditer : 512 Banques À créditer : 701 Ventes de produits finis (*)
(*) Possibilité d’utiliser le compte 708 « Produits des activités annexes »
C – À la clôture de chaque exercice

1) Émissions de gaz à effet de serre inférieures aux quotas détenus
Si les émissions de gaz à effet de serre sont inférieures aux quotas détenus par l’entreprise, le stock de quotas
non consommé doit être comptabilisé.
À débiter : 31 Stocks de MP
Constatation du SF
À créditer : 6031 Variation des stocks de MP
Le stock n’a pas été entièrement consommé : ∑ Quotas émis < ∑ Quotas disponibles.
Les stocks sont évalués selon les méthodes PEPS ou CUMP.
Une dépréciation du stock doit être constatée lorsque la valeur actuelle est inférieure au coût des quotas en
stocks (principe de prudence).
2) Émissions de gaz à effet de serre supérieures aux quotas détenus
Si les émissions de gaz à effet de serre sont supérieures aux quotas détenus par l’entreprise, un passif doit être
comptabilisé. Il correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions de gaz à effet
de serre réalisées. Les émissions de gaz à effet de serre font naître une obligation de restitution des quotas à
l’État. Lorsque cette obligation se traduit par une obligation d’achat des quotas, elle constitue un passif :
– les quotas à acquérir constituent une dette envers l’état car l’entreprise a l’obligation de rendre à l’état les
quotas utilisés et a donc une obligation à l’égard d’un tiers ;
– la restitution des quotas se traduit par une sortie des ressources sans contrepartie au moins équivalente sur les
exercices suivants car l’entreprise devra éventuellement acheter les quotas à restituer à l’état ;
– cette dette a une valeur économique négative pour l’entreprise ;
– l’évaluation est fiable car elle se fait au coût d’acquisition ;
– l’échéance et le montant sont fixés de façon précise par la réglementation applicable.
Les quotas répondent donc à la définition d’un passif.

•G
Le passif de restitution n’est constaté qu’à hauteur des émissions excédant les quotas détenus. Le montant
comptabilisé au compte 449 correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir dans la mesure où les
quotas émis sont supérieurs aux quotas disponibles (stock entièrement consommé).
À débiter : 601 Achats stockés – Matières premières
Restitution des quotas à l’État
À créditer : 449 Quotas d’émission à acquérir
Une amende pour non restitution d’un nombre de quotas suffisant est fixée à 100 € par quota non restitué. Elle
est comptabilisée en charges (« 671 »). Si l’entreprise acquiert les quotas manquants avant le 30/04/N+1, elle
n’est pas redevable de l’amende.
Le compte 449 sera soldé au titre de l’exercice suivant.
Il convient de reprendre le stock constaté antérieurement :
À débiter : 6031 Variation des stocks de MP
Annulation du stock initial
À créditer : 31 Stocks de MP
Le stock a été entièrement consommé : ∑ Quotas émis > ∑ Quotas détenus.
D – L’annexe
Il convient de présenter dans l’annexe :
– la description des modèles retenus pour gérer et comptabiliser les quotas : modèle « production », répondant
aux exigences de la réglementation, et modèle « négoce », utilisé à des fins de négoce ;
– l’estimation des émissions réalisées de gaz à effet de serre ;
– en engagements reçus, le nombre de quotas restant à recevoir au titre de la période pluriannuelle d’allocation
des quotas en cours ;
– les hypothèses prises en considération pour évaluer le passif « quotas d’émission à acquérir » ;
– toute information pertinente sur la gestion du risque CO2.

Fiche
Les subventions 24
1 ♦ LES SUBVENTIONS ACCORDÉES

Les subventions accordées ont pour but de subvenir à certaines dépenses de tiers. Elles constituent des charges
exceptionnelles mais peuvent être comptabilisées au débit d’un compte de charges d’exploitation si elles sont
récurrentes.
À débiter : 6715 Subventions accordées
Versement de la subvention
2 ♦ LES SUBVENTIONS REÇUES

A – Les subventions d’exploitation
Elles servent à compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou à faire face à certaines charges
d’exploitation. La comptabilisation comprend les étapes suivantes :
À débiter : 4417 État-Subventions d’exploitation
Attribution de la subvention
À créditer : 74 Subventions d’exploitation
Encaissement de la subvention
À créditer : 4417 État-Subventions d’exploitation
Attention ! Les subventions d’exploitation sont imposables à la TVA si la condition de « lien direct » est remplie : subvention
octroyée en contrepartie d’un service rendu ou en complément de prix.
B – Les subventions d’équilibre

Elles servent à compenser le déficit global que l’entreprise aurait constaté si la subvention ne lui avait pas été
accordée. La comptabilisation comprend les étapes suivantes :
•G
À débiter : 4418 État-Subventions d’équilibre

À créditer : 7715 Subventions d’équilibre
À créditer : 4418 État-Subventions d’équilibre
Attention ! Ces subventions d’équilibre sont imposables à la TVA si la condition de « lien direct » est remplie.
C – Les subventions d’équipement et les subventions d’investissement

Elles servent à financer des éléments d’actif immobilisé nettement précisés (subventions d’équipement) ou des
activités à long terme (subventions d’investissement). Elles ne sont pas imposables à la TVA.
1) Le traitement comptable
L’entreprise a le choix entre deux méthodes de comptabilisation :
Comptabiliser la subvention immédiatement en produit

À débiter : 4411 État-Subventions d’investissement
À créditer : 77 Produits exceptionnels
À créditer : 4411 État-Subventions d’investissement
Étaler la subvention qui est considérée comme une ressource de financement

À débiter : 4411 État-Subventions d’investissement
À créditer : 131 Subventions d’équipement
À créditer : 4411 État-Subventions d’investissement
Le rythme de reprise diffère selon que la subvention a financé une immobilisation amortissable ou non.
Biens non amortissables Biens amortissables

La reprise de la subvention d’investissement est étalée sur le La reprise de la subvention d’investissement s’effectue sur la
nombre d’années pendant lequel l’immobilisation est ina- même durée et au même rythme que l’amortissement de la
liénable aux termes du contrat. À défaut de clause d’inaliénabi- valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la sub-
lité, le montant de la reprise de chaque exercice est égal au vention :
dixième du montant de la subvention. – si la subvention est totale, la reprise de la subvention corres-
pond à la dotation aux amortissements de l’immobilisation ;
– si la subvention est partielle, on applique à l’amortissement
de l’immobilisation le taux de la subvention égal à :
(Subvention × 100) / Immobilisation.

Fiche 24 ♦ Les subventions
Attention ! Si l’immobilisation a bénéficié d’un amortissement fiscal différent de l’amortissement comptable, la reprise de la
•G 107
subvention s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement fiscal de l’immobilisation. Si la subven-
tion porte sur un ensemble immobilier, il est indispensable de distinguer la subvention sur le terrain de la subvention sur la
construction. Lorsque la subvention finance une immobilisation décomposée, elle doit être affectée aux différents composants de
façon proportionnelle.
À la date de clôture, la subvention rapportée au résultat est comptabilisée ainsi :

À débiter : 139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat
Reprise de la subvention
À créditer : 777 Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat
L’option de l’étalement peut être librement exercée pour chaque subvention perçue. En revanche, pour une
même subvention, l’option pour l’étalement est définitive et, selon le principe de permanence des méthodes,
elle ne peut être remise en cause ultérieurement.
Fiscalement, le choix effectué constitue une décision de gestion opposable. Pour les biens non amortissables, il
existe un décalage d’une année, en l’absence de clause d’inaliénabilité. Pour les biens décomposés, l’imposition
est répartie sur la durée moyenne pondérée d’amortissement de l’immobilisation.
2) La cession d’un bien subventionné
Les écritures de cessions des immobilisations subventionnées engendrent trois écritures supplémentaires :
Reprise de la subvention À débiter : 139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat
(de l’année de la cession) À créditer : 777 Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat
Solde de la subvention À débiter : 139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat
à rapporter(1) À créditer : 777 Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat
À débiter : 131 Subventions d’équipement
Reprise de la subvention totale
À créditer : 139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat
(1) Subvention totale – cumul des reprises effectuées jusqu’à la date de la cession.
3) Les subventions entièrement rapportées au résultat

Les comptes doivent être soldés en fin d’étalement de la subvention.
À débiter : 131 Subventions d’équipement
Reprise de la subvention totale
À créditer : 139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat

•G
3 ♦ LES SUBVENTIONS D’EXPLOITATION ET D’ÉQUILIBRE ACCORDÉES SOUS CONDITIONS

approfondie
A – Subventions accordées sous conditions résolutoires
1) Principes
Lorsque les subventions sont accordées à l’entreprise sous conditions résolutoires, le montant est réputé acquis
dès la signature de l’accord (notification) et non lors de l’encaissement. La comptabilisation est donc identique à
celle des subventions accordées sans conditions.
Si l’entreprise sait, à la clôture de l’exercice comptable, qu’elle ne pourra pas respecter les conditions imposées
dans l’accord, le risque de remboursement doit être constaté par une provision, égale au plus, au montant de la
subvention rapportée aux résultats de l’exercice et des exercices antérieurs (calcul possible au prorata de la
période de remboursement).
Constatation de la provision
À créditer : 1518 Autres provisions pour risques
Une charge à payer peut être comptabilisée en 671 « Charges exceptionnelles sur opérations de gestion », pour
le montant du remboursement à l’organisme.
2) Remboursement des subventions

Le remboursement ultérieur sera comptabilisé en charges exceptionnelles.
À débiter : 6715 Subventions accordées
Remboursement de la subvention
La provision constatée antérieurement sera reprise.

À débiter : 1518 Autres provisions pour risques
À créditer : 7815 Reprises sur provisions d’exploitation
B – Subventions accordées sous conditions suspensives
1) Principes
Lorsque les subventions sont accordées à l’entreprise sous conditions suspensives, les subventions ne sont
acquises que lorsque l’entreprise aura satisfait à certaines conditions. Les sommes perçues par l’entreprise au titre
des subventions avant de remplir les conditions requises sont comptabilisées dans un compte d’avance (4419).
Constatation de l’avance
À créditer : 4419 État – Avances sur subventions
Si les conditions sont réunies, le compte d’avance sera soldé.

À débiter : 4419 État – Avances sur subventions
Solde de l’avance

2) Remboursement des subventions
Fiche 24 ♦ Les subventions
•G 109
Si les conditions ne sont pas réunies, l’entreprise devra rembourser en tout ou partie l’acompte sur subvention
éventuellement perçu.
À débiter : 4419 État – Avances sur subventions
Remboursement de l’avance
C – Les aides à l’embauche ou à l’emploi

1) Les aides prenant la forme d’exonérations ou de réductions de charges
Toute exonération ou réduction de charges patronales ne fait l’objet d’aucune écritures comptables. Le compte
de charge sera simplement débité pour le montant approprié. Lorsque ces aides ont un impact significatif, une
information doit être communiquée dans l’annexe.
2) Les aides et primes versées pour l’embauche ou l’emploi de salariés
Les aides et primes versées pour l’embauche ou l’emploi de salariés sont assimilées à des subventions d’exploi-
tation. Le compte 74 « Subventions d’exploitation » est donc crédité par le débit du compte 4417 « État –
Subventions d’exploitation » (attribution de l’aide), lui-même soldé lors de l’encaissement de l’aide par le débit
du compte 512 « Banques ». Lorsque l’aide est conditionnée au respect de conditions, les règles sont les mêmes
que pour les subventions d’exploitation et d’équilibre accordées sous conditions (voir paragraphe 3).
3) Les aides constituées par des remboursements forfaitaires ou réels
Lorsque des aides à l’emploi sont accordées à l’entreprise, il est préconisé de les comptabiliser, non pas comme
des subventions d’exploitation, mais comme le remboursement de charges de personnel.
Les remboursements forfaitaires de charges de personnel (remboursement d’une partie des frais de forma-
tion, etc.) sont comptabilisés dans un compte de transfert de charges d’exploitation (« compte 791 »).
À débiter : 443 Opérations particulières avec l’État
Attribution de l’aide
À créditer : 791 Transfert de charges d’exploitation
À la date d’encaissement, le compte 443 est soldé.

Encaissement de l’aide
À créditer : 443 Opérations particulières avec l’État
Les remboursements de sommes réelles (charges que l’entreprise a effectivement supportées) sont compta-
bilisés dans le compte de charges initialement débité.
À débiter : 443 Opérations particulières avec l’État
Attribution de l’aide
À créditer : 64. Charges de personnel
À la date d’encaissement, le compte 443 est soldé.

Encaissement de l’aide
À créditer : 443 Opérations particulières avec l’État

•G
4) Les aides représentées par des crédits d’impôts (CI)

La comptabilisation dépend du régime fiscal auquel est assujettie l’entreprise (entreprise relevant de l’IR ou entre-
prise soumise à l’IS). Seuls les CI des entreprises soumises à l’IS sont comptabilisés.
À débiter : 444 État – Impôts sur les bénéfices
Constatation du crédit d’impôt
À créditer : 695 Impôts sur les bénéfices (*)
(*) Il est recommandé d’utiliser le compte 649 « Crédit d’impôt compétitivité emploi » pour le CICE.
Si le montant du CI est supérieur au montant de l’IS dû, l’excédent sera comptabilisé dans le compte 699 « Crédit d’impôt restituable ».
4 ♦ LA DÉPRÉCIATION D’IMMOBILISATIONS SUBVENTIONNÉES

Si la valeur actuelle (Va) de l’immobilisation est inférieure à sa VNC, une dépréciation doit être constatée. Selon
la Commission des études comptables de la CNCC, la dépréciation peut être déterminée de deux façons :
– la Va est comparée à la VNC de l’immobilisation minorée des subventions d’investissement non encore reprises
en résultat ;
– la Va est comparée à la VNC de l’immobilisation sans tenir compte des subventions. Dans ce cas, le montant
des subventions restant inscrit dans les capitaux propres doit être repris à hauteur de la dépréciation afin que
l’impact sur le résultat soit le même dans les deux approches.

Fiche
Les abandons de créances 25
1 ♦ DÉFINITIONS
L’abandon de créance est une aide ou un avantage accordé par une entreprise à une autre entreprise. Il peut
être qualifié d’abandon commercial ou d’abandon financier selon les motifs et les circonstances qui ont conduit
à sa réalisation :
l’abandon a un caractère commercial s’il trouve son origine dans les relations commerciales
entre les deux entreprises, s’il est consenti pour sauvegarder des débouchés ou des sources d’ap-
provisionnement ou si le caractère commercial est marqué et prédominant
a contrario, l’abandon a un caractère financier. Il survient dans le cadre des sociétés « mères-
filles » et concerne, le plus souvent, des avances ou des prêts de la société-mère à sa filiale. Il
n’existe aucun lien à caractère commercial. L’intérêt pour la société-mère est de permettre la
poursuite de l’activité de sa filiale et de sauvegarder l’image financière du groupe
2 ♦ LE TRAITEMENT DES ABANDONS DE CRÉANCES À CARACTÈRE COMMERCIAL

A – Le traitement comptable
1) Dans l’entreprise qui consent l’abandon
À débiter : 6788 Charges exceptionnelles diverses
Abandon de créances consenti
À créditer : 411 Clients
2) Dans l’entreprise bénéficiaire

À débiter : 401 Fournisseurs
Abandon de créances reçu
À créditer : 7788 Produits exceptionnels divers

•G
Attention ! Si un « lien direct » existe entre l’avantage reçu et le prix de cet avantage, l’opération est placée dans le champ
d’application de la TVA au même titre que les subventions d’exploitation et les subventions d’équilibre.
B – Les règles fiscales

La charge ou le produit constaté au titre de l’exercice au cours duquel l’abandon est intervenu, sont respective-
ment normalement déductible et imposable, à condition que l’aide relève d’une gestion normale, que le délai
soit significatif entre la date de prise de participation et l’octroi de l’abandon et que la prise de participation soit
réalisée au « juste prix ».
3 ♦ LE TRAITEMENT DES ABANDONS DE CRÉANCES À CARACTÈRE FINANCIER

A – Dans l’entreprise qui consent l’abandon
1) Les règles fiscales
Depuis le 4 juillet, les aides à caractère financier sont exclues, pour leur montant total, des charges déductibles
des sociétés qui les octroient.
Cette exclusion ne concerne pas les aides accordées aux entreprises soumises à une procédure de sauvegarde,
de redressement ou de liquidation judiciaire. Les aides restent donc déductibles à hauteur de la situation nette
négative de l’entreprise bénéficiaire et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des
participations détenues par des personnes autres que l’entreprise qui consent les aides. Le calcul est :
Situation nette avant abandon + Situation nette après abandon x (1 – % de participation détenu
par la société qui consent l’abandon)
La situation nette avant abandon doit être prise en compte pour sa valeur absolue. La situation nette représente
le total des capitaux propres (Capital + Primes + Écarts de réévaluation + Réserves + Report à nouveau + Résultat
de l’exercice + Subventions d’investissement + Provisions réglementées) sous déduction des actifs fictifs (frais
d’établissements, etc.).
L’abandon total est comptabilisé en charges financières. Il convient donc de procéder à la réintégration fiscale
totale de l’abandon. Pour les sociétés en procédure collective, seule la part déductible est comptabilisée en 664 ;
la part non déductible est comptabilisée en 261, ce qui évite toute correction extra-comptable.
À débiter : 664 Pertes sur créances liées à des participations
Abandon de créances consenti
À créditer : 267 Créances rattachées à des participations
Il conviendra d’effectuer une reprise des dépréciations existantes.
Reprise sur dépréciation À débiter : 2961 Dépréciations des titres de participation

des titres À créditer : 7866 Reprises sur dépréciation des éléments financiers

B – Dans l’entreprise bénéficiaire
Fiche 25 ♦ Les abandons de créances
•G 113

À débiter : 171 Dettes rattachées à des participations
Abandon de créances reçu
À créditer : 7788 Produits exceptionnels divers
L’abandon de créances est en principe imposable car il constitue un enrichissement pour la société bénéficiaire.
Toutefois, si la société bénéficiaire est soumise à l’IS et est détenue par une société-mère créancière, la fraction
de l’abandon, non déductible pour la société qui le consent, n’est pas imposable au niveau de la société béné-
ficiaire à condition que :
la société bénéficiaire prenne l’engagement d’augmenter son capital, pour un montant au
moins égal à l’abandon consenti, avant la clôture du second exercice suivant celui au cours duquel
l’abandon est intervenu, au profit de la société qui a consenti l’abandon
le montant soit au moins égal à la fraction de l’abandon non déductible
4 ♦ L’ABANDON DE CRÉANCES AVEC CLAUSE DE RETOUR À MEILLEURE FORTUNE

La clause de retour à meilleure fortune a pour objet de permettre au créancier, ayant précédemment abandonné
sa créance, de contraindre le bénéficiaire de l’abandon à rembourser tout ou partie des sommes abandonnées,
dès que ses moyens financiers le lui permettront. L’abandon de créances est réalisé sous conditions résolutoires
et fait l’objet d’un contrat, indiquant précisément les conditions quant à la nature de l’événement constituant le
retour à meilleure fortune et les modalités de remboursement.
La société qui consent l’abandon doit faire mention de l’existence d’une telle clause dans ses engagements hors
bilan. De même, la société bénéficiaire doit porter à la connaissance des tiers de l’existence de cet engagement,
par une mention portée en annexe.
Tant que la dette n’est pas remboursée, cet engagement doit figurer dans l’annexe.
En cas d’un remboursement partiel de la dette, l’engagement hors bilan est réduit, à hauteur du montant rem-
boursé.
Dans l’entreprise qui a consenti l’abandon, le remboursement constitue un produit inscrit au compte 7788 (aban-
dons à caractère commercial) ou 768 (abandons à caractère financiers).
Dans l’entreprise bénéficiaire, il constitue une charge inscrite au compte 6788 (abandons à caractère commercial)
ou 668 (abandons à caractère financiers). La contrepartie est un compte de trésorerie.

Les créances et dettes Fiche
en monnaies étrangères
26
1 ♦ LES RÈGLES D’ÉVALUATION

A – À la date de l’opération d’achat ou de vente
Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du cours du
change au jour du contrat. Les avances et acomptes versés sont convertis sur la base du cours journalier.
B – À la date de clôture de l’exercice

Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier
cours de change.
Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de l’exercice modifie les montants précédemment
comptabilisés, les différences de conversion correspondent soit à des pertes latentes, soit à des gains latents,
inscrits à des comptes transitoires. En application du principe de prudence, les pertes de change latentes
entraînent la constitution d’une provision pour risques. Conformément au principe de non compensation, il
n’est pas possible de compenser les pertes et les gains latents (sauf dérogations voir Fiche 27).
Éléments Chez le client Chez le fournisseur

Si le montant de la créance ou de la L’augmentation de la dette représente L’augmentation de la créance repré-
dette à la date de clôture est supérieur une perte latente. sente un gain latent.
à celui évalué à la date de facturation
Si le montant de la créance ou de la La diminution de la dette représente un La diminution de la créance représente
dette à la date de clôture est inférieur gain latent. une perte latente.

•G
116
C – À l’échéance
Les règlements relatifs aux créances et dettes sont comparés aux valeurs d’origine et entraînent la constatation
de pertes ou de gains de change.
Éléments Chez le client Chez le fournisseur

Si le montant de la créance ou de la dette L’augmentation de la dette représente L’augmentation de la créance repré-
à la date du règlement est supérieur une perte de change. sente un gain de change.
Si le montant de la créance ou de la dette La diminution de la dette représente un La diminution de la créance représente
à la date du règlement est inférieur gain de change. une perte de change.
Chez le client Chez le fournisseur
À la facturation À la facturation
À débiter : 60 Achats (ou comptes 2) À débiter : 411 Clients
À créditer : 40 Fournisseurs À créditer : 70 Ventes
À la clôture de l’exercice À la clôture de l’exercice
À débiter : 476 Différences de conversion-Actif À débiter : 476 Différences de conversion-Actif
À créditer : 40 Fournisseurs À créditer : 411 Clients
À débiter : 6865 Dotations aux provisions financières À débiter : 6865 Dotations aux provisions financières
À créditer : 1515 Provisions pour pertes de change À créditer : 1515 Provisions pour pertes de change
ou ou
À débiter : 40 Fournisseurs À débiter : 411 Clients
À créditer : 477 Différences de conversion-Passif À créditer : 477 Différences de conversion-Passif
À l’échéance À l’échéance
À débiter : 40 Fournisseurs À débiter : 512 Banques
: 666 Pertes de change : 666 Pertes de change
À créditer : 512 Banques À créditer : 411 Clients
: 766 Gains de change : 766 Gains de change
Attention ! Les écarts de conversion sont assimilés à des comptes de régularisation et doivent être contrepassés à l’ouverture de
l’exercice suivant leur constatation.
La provision pour pertes de change devenant sans objet doit être reprise à la clôture de l’exercice suivant sa
dotation.

Fiche 26 ♦ Les créances et dettes en monnaies étrangères
À débiter : 1515 Provisions pour pertes de change

•G 117
À créditer : 7865 Reprises sur provisions financières
3 ♦ LE CAS PARTICULIER DES EMPRUNTS ET DES PRÊTS EN MONNAIES ÉTRANGÈRES

Le raisonnement est similaire à celui des acquisitions en monnaies étrangères :
– à la date de l’emprunt, le compte 164 est utilisé à la place du compte 40 ;
– à la clôture de l’exercice, en sus des écritures d’écarts de conversion calculés sur le capital restant dû, les
intérêts courus non échus doivent être comptabilisés pour les emprunts réalisés en cours d’exercice. Ils sont
débités en 6611 par le crédit du compte 1688.
ICNE = Capital dû en devises au début de l’exercice × Cours d’inventaire × i
× Nbre de jours entre la date de l’emprunt et la date de clôture / 360
i = taux d’intérêt
– à l’échéance, les pertes et les gains de change sont calculés par rapport au capital remboursé et sont comp-
tabilisés de la façon suivante :
À débiter : 6611 Intérêts des emprunts (1)
: 164 Emprunts auprès des établissements de crédit (2)
Règlement de l’annuité
: 666 Pertes de change
À créditer : 512 Banques (3) : 766 Gains de change
(1) Capital dû en devises au début de l’exercice x i x Cours à l’échéance

(2) Montant de l’amortissement en devises x Cours à la date de l’emprunt
(3) (Montant de l’amortissement en devises x Cours à l’échéance) + Intérêts
Le raisonnement est le même pour les prêts, excepté que les comptes sont inversés. Les comptes 274 « Prêts »
ou 267 « Créances rattachées à des participations » remplacent le compte 164. Les comptes 7626 ou 7627
« Revenus des prêts ou des créances immobilisées » remplacent le compte 6611.
♦ Application
Le 01/12/N, l’entreprise emprunte 30 000 $ au taux de 3 % auprès d’une banque américaine remboursable in fine le 18/01/
N+1.
01/12/N 31/12/N 18/01/N
1 $ = 0,76 e 1 $ = 0,70 e 1 $ = 0,75 e

•G
Au 01/12, l’emprunt est de 30 000 × 0,76 = 22 800 e. Au 31/12/N, l’emprunt est évalué à : 30 000 × 0,70 = 21 000 e, soit une
diminution de la dette représentant un gain latent de 1 800 e.
Les intérêts courus non échus sont de : 30 000 × 0,70 × 3 % × 1 / 12 = 52,50 e.
À l’échéance, les intérêts réglés sont de : 30 000 × 3 % × 0,75 = 675 e.
Le remboursement de l’emprunt est de : 30 000 × 0,75 = 22 500 e, soit un montant inférieur à : 300 000 × 0,76 = 22 800 e. La
baisse de la dette représente un gain certain de : 22 800 – 22 500 = 300 e.
L’annuité payée est de : 675 + 22 500 = 23 175 e.
01/12/N
512 Banques 22 800,00
164 Emprunts auprès des établissements de crédit 22 800,00
Document banque américaine n°…
31/12/N
477 Différences de conversion-Passif 1 800,00
Gain latent sur la banque américaine
31/12/N
6611 Intérêts des emprunts et dettes 52,50
1688 Intérêts courus 52,50
Intérêts courus non échus
01/01/N+1
Contrepassation du gain latent
01/01/N+1
1688 Intérêts courus non échus 52,50
Contrepassation des intérêts courus non échus
18/01/N+1
766 Gains de change 300,00
512 Banques 23 175,00
Avis de débit n°…
4 ♦ LES DISPONIBILITÉS EN DEVISES

Dans la mesure où des disponibilités en devises existent à la clôture de l’exercice, ces dernières sont converties
en euros sur la base du dernier cours de change et les différences constatées constituent une perte ou un gain
de change. La contrepartie est un compte de trésorerie.

Fiche 26 ♦ Les créances et dettes en monnaies étrangères
5 ♦ LES CRÉANCES DOUTEUSES LIBELLÉES EN DEVISES

•G
119
Comme les créances douteuses ont été déjà dépréciées, il est logique de limiter la perte latente, donc la provision
pour pertes de change, à la partie saine des créances qui n’ont pas fait l’objet de provisions pour dépréciations.
Cette solution permet d’éviter une double constatation de charges au niveau du résultat comptable. Si elle est
adoptée, elle doit être explicitée dans l’annexe.
♦ Application
L’entreprise CUBUS a vendu le 01/02/N 15 000 $ TTC à un client US. Au 31/12/N, ce client est jugé douteux à hauteur de 60 %
de son montant.
Au 01/02/N : 1 € = 1,20 $
Au 31/12/N : 1 € = 1,25 $
Comptabiliser les écritures nécessaires au 31/12/N.
Au 31/12/N, la créance est de 15 000 / 1,25 = 12 000 € < 15 000 / 1,20 = 12 500, soit une perte latente de 500 €. La créance
étant déjà dépréciée à 60 %, la perte latente est calculée sur la partie saine de la créance, soit 40 % (500) = 200
31/12/N
476 Différences de conversion – Actif 500
411 Clients 500
Perte latente sur le client US
6865 Dotations aux provisions financières 200
1515 Provisions pour pertes de change 200
Provision pour perte de change

Les dérogations relatives Fiche
à l’ajustement de la provision 27
pour pertes de change
Le PCG identifie cinq situations, nécessitant un ajustement obligatoire ou un ajustement facultatif de la provision
pour pertes de change. Les principes pouvant être remis en cause par l’utilisation de ces options sont les prin-
cipes de prudence et de permanence des méthodes.
1 ♦ LES AJUSTEMENTS OBLIGATOIRES DE LA PROVISION POUR PERTES DE CHANGE

Il existe deux ajustements obligatoires. L’objectif est d’obtenir une image fidèle.
A – Couverture de change
1) Couverture de change à terme ferme
L’entreprise peut se couvrir en effectuant une opération à terme ferme de même montant. Cette opération
permet de connaître les montants définitifs des créances et des dettes à l’avance, en déterminant le cours de la
devise à l’échéance, éliminant ainsi toute incertitude. Aucun écart de conversion n’est constaté, aucune
provision pour pertes de change n’est comptabilisée :
– soit les dettes et créances en monnaies étrangères sont comptabilisées au cours fixé par l’élément de couver-
ture. Aucun gain ou perte de change n’est constaté ;
– soit les dettes et créances en monnaies étrangères sont comptabilisées au cours de l’acquisition ou de la vente
avant que la couverture ne soit mise en place. Lors de la réalisation de la couverture, les créances et dettes sont
converties au cours de la couverture et les écarts constatés entre la valeur à l’origine et la valeur au cours de
la couverture sont comptabilisés en pertes ou en gains de change.
2) Couverture de change ne fixant pas le cours à l’échéance
Il s’agit généralement de deux opérations de sens inverse (Achat/Vente, Emprunt/Prêt), conclues dans la même
devise, et ayant la même échéance. Le taux de conversion des créances et des dettes en monnaie étrangère, à
l’échéance, n’est pas connu :

•G
– les écarts de conversion et la provision pour perte de change doivent être constatés ;
– la provision pour pertes de change n’est constituée qu’à concurrence du risque de change non couvert.
B–E
mprunt en devises affecté à l’acquisition d’une immobilisation, située dans le même
pays et ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt
La provision pour perte de change n’est pas comptabilisée globalement, car la hausse de la valeur de la dette est
compensée par l’augmentation de la valeur de l’immobilisation, non comptabilisée (principe de prudence).
Il est procédé à l’étalement de la provision pour perte de change, sur la durée de l’emprunt ou sur la durée de
vie de l’immobilisation, si cette dernière est plus courte :
– les écarts de conversion sont totalement constatés ;
– la provision pour perte de change est limitée au montant déterminé par le calcul :
Perte latente × Durée courue de l’emprunt / Durée totale de l’emprunt
ou Perte latente × Durée courue de l’immobilisation / Durée de vie de l’immobilisation
♦ Application
Comptabiliser les opérations suivantes en N.
1) Une entreprise acquiert le 01/10/N des marchandises pour 150 000 $, cours 1 e = 1,30 $ ; le règlement est au 01/02/N+1.
L’entreprise souscrit le 15/10/N un contrat d’achat à terme, échéance le 01/02/N+1, au cours 1 e = 1,25 $.
La couverture étant mise en place après la date de l’acquisition, l’achat est comptabilisé au cours fixé à l’achat. La dette au 01/10/N
est de : 150 000 / 1,30 = 115 384,62 e.
À la date de la couverture, l’entreprise achète les $ pour : 150 000 / 1,25 = 120 000 e, soit une hausse de la dette de 4 615,38 e,
représentant une perte de change.
À la date du règlement, l’entreprise n’a pas à constater de pertes ou de gains de change car le montant réglé correspond à la somme
de la dette fournisseurs, à savoir 100 000 + 4 615,38 = 104 615,38 e.
01/10/N
607 Achats de marchandises 100 000
401 Fournisseurs 100 000
Facture n°…
15/10/N
666 Pertes de change 4 615,38
401 Fournisseurs 4 615,38
Perte de change
01/02/N+1
401 Fournisseurs 104 615,38
512 Banques 104 615,38
Règlement de la dette (solde du compte 401)
Pour les applications suivantes, nous nous limiterons aux écritures au 31/12/N.

Fiche 27 ♦ Les dérogations relatives à l’ajustement de la provision pour pertes de change
2) Une entreprise prête à sa filiale américaine un montant de 150 000 $ le 01/09/N, remboursable le 31/03/N+1 et elle
•G
123
emprunte à la City Bank 120 000 $, remboursable le 31/03/N+1. Au 01/06/N : 1 e = 1,25 $. Au 31/12/N : 1 e = 1,30 $.
À la date de l’opération, le montant du prêt est de : 150 000 / 1,30 = 120 000 e.
À la date de clôture de l’exercice, il est de : 150 000 / 1,30 = 115 384,62 e, soit une diminution de la créance, représentant une
perte latente de 4 615,38 e.
31/12/N
476 Différences de conversion – Actif 4 615,38
267 Créances rattachées à des participations 4 615,38
Perte latente
À la date de l’opération, le montant de l’emprunt est de 120 000 / 1,25 = 96 000 e. À la date de clôture, il est de : 120 000 / 1,30
= 92 307,69 e, soit une diminution de la dette, représentant un gain latent de 3 692,31 e.
31/12/N
Gain latent
La couverture de change ne fixant pas le cours de la devise à l’échéance, la provision pour pertes de change doit être constituée à
concurrence du risque non couvert, à savoir 4 615,38 – 3 692,31 = 923,07 e.
31/12/N
6865 Dotations aux provisions financières 923,07
1515 Provisions pour pertes de change 923,07
3) Une entreprise contracte un emprunt aux États-Unis de 150 000 $ le 01/07/N, remboursable in fine dans 2 ans au taux
d’intérêt annuel de 5 % ; l’emprunt est réalisé en vue d’acquérir une immobilisation aux États-Unis de même montant.
Les taux de conversion sont les suivants : 1 e = 1,30 $ au 01/07/N ; 1 e = 1,25 $ au 31/12/N.
Au 31/12/N, la dette est de : 150 000 / 1,25 = 120 000 e contre 150 000 / 1,30 = 115 384,62 e, soit une hausse de la dette de
4 615,38 e représentant une perte latente.
La provision pour perte de change doit être limitée à : 4 615,38 × 0,5 / 2 = 1 153,85 e.
31/12/N
477 Différences de conversion – Passif 4 615,38
Gain latent
31/12/N
6865 Dotations aux provisions financières 1 153,85
1515 Provisions pour pertes de change 1 153,85

•G
2 ♦ LES AJUSTEMENTS FACULTATIFS DE LA PROVISION POUR PERTES DE CHANGE

approfondie
Il existe trois ajustements facultatifs. L’objectif est d’améliorer l’information financière. Les principes comp-
tables pouvant être remis en cause par l’utilisation de ces options sont principalement le principe de prudence
et le principe de permanence des méthodes.
A – Position globale de change relative à des opérations dont les termes

sont suffisamment voisins (devises et échéances proches)
Pour des opérations dont les termes sont voisins, les pertes et gains latents peuvent concourir à une position
globale de change, et le montant de la provision peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains
latents.
B–E
mprunt en devises à des conditions plus avantageuses à celles d’un emprunt
en monnaie nationale
L’entreprise considère que la charge financière qu’elle supporte sur la durée de l’emprunt en devises est infé-
rieure ou égale à la charge qu’elle aurait supportée si elle avait emprunté en monnaie nationale. Le montant de
la provision peut être limité à la différence entre la charge calculée en monnaie nationale et la charge réellement
supportée :
Provision pour pertes de change = (Capital dû en devises au cours de la date de l’emprunt × i × n / 360)
− (Capital dû en devises au cours de la date de clôture × t × n / 360)
i = Taux d’intérêt annuel de l’emprunt en monnaie nationale
t = Taux d’intérêt annuel de l’emprunt en monnaie étrangère
n = Nombre de jours entre la date de l’emprunt et la date de clôture
C – Opération affectant plusieurs exercices

L’application de cette mesure ne se justifie que dans le cas où la comptabilisation d’une provision pour perte de
change conduirait à donner une image très pessimiste de l’entreprise. Le montant de la provision peut être limité
au montant de la provision au prorata du temps écoulé par rapport à la durée totale de l’opération :
Provision pour pertes de change =
Montant de la provision pour perte de change × Durée courue / Durée totale de l’emprunt
L’étalement peut être également proportionnel aux intérêts courus.
♦ Application
Calculer la provision pour pertes de change dans les cas suivants.
1) Une entreprise vend le 01/11/N des marchandises pour 150 000 $, 1 e = 1,30 $, le règlement est prévu le 31/01/N+1.
Corrélativement, l’entreprise achète le 15/12/N des marchandises pour 1 500 000 $, 1 e = 1,25 $. Le règlement est prévu le
15/02/N+1.
Le cours au 31/12/N est : 1 e = 1,20 $.

Fiche 27 ♦ Les dérogations relatives à l’ajustement de la provision pour pertes de change
Au 31/12/N, la créance est de 150 000 / 1,20 = 125 000 e contre 150 000 / 1,30 = 115 384,62 e, soit une hausse de la créance de
•G
125
9 615,38 e représentant un gain latent.

La dette est de 1 500 000 / 1,20 = 1 250 000 e contre 1 500 000 / 1,25 =1 200 000 e, soit une hausse de la dette de 50 000 e
représentant une perte latente de 50 000 e :
– si l’entreprise n’applique pas la dérogation : la provision sera dotée pour le montant global de la perte latente, soit 50 000 e ;
– si l’entreprise applique la dérogation : seule la provision nette sera dotée pour 50 000 – 9 615,38 = 40 384,62 e.
2) Une entreprise a contracté un emprunt de 150 000 $ le 01/10/N remboursable in fine dans 2 ans au taux d’intérêt annuel
de 1,50 %. L’entreprise a renoncé à emprunter en France au taux d’intérêt annuel de 5 % ; le cours au 01/10/N est : 1 e
= 1,30 $.
Au 31/12/N, le cours est : 1 e = 1,25 $.
Au 31/12/N, la dette est de 150 000 / 1,25 = 120 000 e, soit un montant supérieur à la dette à l’origine égale à : 150 000 / 1,30 =
115 384,62 e.
La hausse de la dette représente une perte latente de 4 615,38 e :
– si l’entreprise n’applique pas la dérogation : la provision sera dotée pour le montant global de la perte latente, soit 4 615,38 e ;
– si l’entreprise applique la dérogation : la provision sera de : [(150 000 / 1,30) × 5 % × 3 / 12] – [(150 000 / 1,25) × 1,5 % × 3 / 12]
= 992,31 e.
3) Une entreprise a constaté à la clôture de l’exercice une perte latente de 15 000 e relative à une opération commencée
depuis 5 ans et d’une durée totale de 10 ans.
Si l’entreprise n’applique pas la dérogation : la provision sera dotée pour le montant global de la perte latente, soit 15 000 e.
Si l’entreprise applique la dérogation : la provision sera de : 15 000 x 5 / 10 = 7 500 e.
3 ♦ LES MENTIONS À PORTER EN ANNEXE

Les entreprises doivent fournir en annexe des informations sur le montant et le traitement comptable des écarts
de conversion et les méthodes retenues. Les ajustements des provisions pour pertes de change doivent être
explicitement mentionnés et justifiés dans l’annexe, dans le respect du principe de permanence des méthodes.
Les règles applicables aux changements de méthodes s’appliquent.

Fiche
L’évaluation des titres à l’entrée 28
1 ♦ LA CLASSIFICATION DU PCG
Les différentes catégories de titres sont regroupées dans le tableau suivant :
Titres de l’activité Valeurs mobilières
Titres de participation Titres immobilisés
de portefeuille (TIAP) de placement (VMP)
(compte 261) (compte 271 ou 272)
(compte 273) (compte 50)
Actions et parts sociales Titres que l’entreprise a Titres détenus durablement Titres acquis dans un but
détenues à des fins de contrôle l’intention de conserver avec pour seul objectif de spéculatif en vue de réaliser un
ou d’influence (titres acquis durablement ou qu’elle n’a retirer un gain en capital à gain à brève échéance.
par une OPA ou une OPE, pas la possibilité de vendre à moyen terme sans intention
titres représentant au bref délai. d’intervenir dans la gestion de
minimum 10 % du capital) la société émettrice.
2 ♦ LE TRAITEMENT DES TITRES À L’ENTRÉE

A – L’évaluation du coût d’acquisition
Les titres acquis à titre onéreux sont évalués à leur coût d’acquisition (cours en bourse…). Les titres acquis à
titre gratuit sont évalués à leur valeur vénale.
Attention ! Les parts de FCP et les actions de SICAV sont parfois assorties de droits d’entrée. Ces derniers ne sont pas dissociés
du coût d’acquisition des titres.
Par exemple, pour une souscription de 100 parts de FCP à 200 e l’unité, sachant que les droits d’entrée sont de 1 % :
Valeur d’entrée = (100 × 200) + 1 % (100 × 200) = 20 200 e

Le prix d’achat unitaire est donc de 20 200 / 100 = 202 e. On prendra cette valeur lors de la cession ou lors de l’établissement du
portefeuille à la clôture de l’exercice.

•G
128
B – Les coûts liés à l’acquisition

1) Les frais d’acquisition

Ils sont soit comptabilisés en charges, soit rattachés au coût d’acquisition des titres. L’option peut être exercée
de manière différenciée, dans le respect du principe de permanence des méthodes, pour l’ensemble des immo-
bilisations incorporelles et corporelles d’une part, et pour l’ensemble des titres immobilisés et des titres
de placement, d’autre part.
Fiscalement, dans les sociétés soumises à l’IS, les frais d’acquisition des titres de participation doivent être
inclus dans le coût de revient des titres quelle que soit l’option comptable retenue. Ils sont amortissables sur
5 ans à compter de la date d’acquisition. Cet amortissement est exclusivement fiscal et donne lieu à la compta-
bilisation d’un amortissement dérogatoire.
L’option comptable pour l’incorporation des frais au coût d’acquisition des titres de participation peut être dis-
sociée de l’option relative aux autres titres.
Les sociétés peuvent modifier l’option de comptabilisation à caractère fiscal des frais d’acquisition, pour les seuls
titres de participation. Ce changement d’option peut être effectué indépendamment de l’option retenue
antérieurement pour l’acquisition des titres immobilisés et des titres de placement dont le traitement est
inchangé. Une information devra être mentionnée dans l’annexe.
2) Les coûts d’emprunts
Ils ne peuvent pas être inclus dans le coût d’entrée de l’actif et sont comptabilisés en charges car les titres ne
constituent pas des actifs éligibles.
C – Le traitement comptable
L’opération d’acquisition de titres n’est pas soumise à TVA. Seuls les frais d’acquisition sont soumis à la TVA.
Frais d’acquisition inclus Frais d’acquisition exclus

dans le coût d’acquisition du coût d’acquisition
À débiter : 261 Titres de participations À débiter : 261 Titres de participation
: 27 Autres immobilisations financières : 27 Autres immobilisations financières
: 50 Valeurs mobilières de placement : 50 Valeurs mobilières de placement
: 4456 TVA déductible (sur frais) : 6271 Frais sur titres
À créditer : 512 Banques (1) : 4456 TVA déductible (sur frais)
(1) Si l’acquisition n’est pas réglée immédiatement, les comptes utilisés sont respectivement les comptes 404 et 464.
Attention ! Dans les sociétés soumises à l’IS, les titres fiscalement assimilés à des titres de participation doivent être inscrits dans
un compte de subdivision spéciale « 5032, 2712, 2732, Titres soumis au régime des plus ou moins-values à long terme », afin de
bénéficier du régime fiscal des titres des plus ou moins-values à long terme, et d’être différenciés des titres non assimilés fiscalement
à des titres de participation inscrits dans les comptes « 5031, 2711, 2731, Titres soumis au régime de droit commun ».

♦ Application
Fiche 28 ♦ L’évaluation des titres à l’entrée
•G
129
La SA PART acquiert le 01/01/N de titres de participation pour 10 000 e, frais sur titres 500 e HT (TVA 20 %).
Comptabiliser l’acquisition.
– Soit les frais sont comptabilisés en charges :

01/01/N
261 Créances rattachées à des participations 10 000
6271 Frais sur titres 500
44566 TVA déductible sur autres biens et services 100
512 Banques 10 600
Les frais d’acquisition sur les titres de participation ne sont pas déductibles fiscalement et doivent être inclus dans le prix de revient
des titres. Leur déductibilité est étalée sur 5 ans : d’où une réintégration fiscale en N de 500 e et une déduction fiscale de N à
N+4 de 500 / 5 = 100 e.
– Soit les frais sont activés :
01/01/N
261 Créances rattachées à des participations 10 500
44562 TVA déductible sur immobilisations 100
512 Banques 10 600
31/12/N
68725 Dotations aux provisions réglementées 100
145 Amortissements dérogatoires 100
D – La souscription d’actions partiellement libérées

Lorsque les entreprises souscrivent à des constitutions ou à des augmentations de capital en numéraire, elles ne
sont pas toujours tenues de libérer intégralement leur apport. Seule la prime d’émission (Prix d’émission – Valeur
nominale) est totalement libérée.
Valeur d’entrée des titres (Vo) = Nbre de titres souscrits × Prix d’émission
Fraction libérée = Nombre de titres souscrits × [(Valeur nominale × Pourcentage de libération) +
(Prime d’émission × 100 %)]
À débiter : 261, 27 ou 50 Créances rattachées à des participations – Autres immobilisations

financières – VMP (Vo)
Souscription
À créditer : 512 Banque (fraction libérée)
               : 2
69, 279 ou 509 Versements restant à effectuer sur titres non libérés
À débiter : 269, 279 ou 509 Versements restant à effectuer sur titres non libérés
Libération ultérieure

•G
130
♦ Application
La SA RIU réalise une augmentation de capital le 01/01/N en émettant 1 000 actions au prix d’émission 120 , la valeur nomi-
nale de l’action est de 100 e, le capital est libéré du minimum légal 25 %. La société ARI, qui a déjà une participation de 35 %
dans le capital de la SA RIU, souscrit le 01/01/N 130 actions.
Valeur d’entrée = 130 × 120 = 15 600 e

Prime d’émission unitaire = 120 – 100 = 20 e
Fraction libérée = 130 × [(100 × 25 %) + (20 × 100 %)] = 5 850 e
Fraction restant à libérer = 15 600 – 5 850 = 130 × 100 × 75 % = 9 750 e
01/01/N
261 Titres de participations 15 600
512 Banques 5 850
269 Versements restant à effectuer sur titres non libérés 9 750
Souscription
E – L’acquisition d’actions nécessitant l’achat de droits

Cette situation se produit lorsqu’une société réalise une augmentation de son capital en numéraire ou par incorpo-
ration de réserves. Les actionnaires nouveaux doivent acquérir auprès des actionnaires anciens le nombre de droits
préférentiels de souscription (DPS) suffisants pour leur permettre de souscrire des actions nouvelles à un prix d’émis-
sion attractif (PE) ou le nombre de droits d’attribution (DA) suffisants pour leur permettre de recevoir des actions
gratuites. Les droits sont ajoutés au prix d’acquisition des actions acquises et sont comptabilisés au débit du compte
de titre concerné.
♦ Application
La société AUG, au capital composé de 10 000 actions, réalise le 01/01/N une augmentation de capital par émission de
1 000 actions au prix d’émission 110 e, libérées immédiatement. La valeur nominale de l’action est de 100 e. La société SOUS
ne possède pas d’actions AUG et désire souscrire 100 actions dans un but spéculatif. La valeur du droit préférentiel de sous-
cription est de 2 e.
Présenter l’écriture d’acquisition.
Selon la parité « Pour 10 000 actions anciennes, 1 000 actions ont été émises », il faut disposer de 10 DPS pour pouvoir souscrire
1 action nouvelle. La société SOUS qui désire souscrire 100 actions nouvelles doit acquérir 10 × 100 = 1 000 DPS à 2 e.
Montant déboursé = (100 × 110) + (1 000 × 2) = 13 000 e
01/01/N
503 Valeurs mobilières de placement 13 000
512 Banques 13 000
Le raisonnement serait identique pour une augmentation de capital par incorporation de réserves. La société SOUS aurait dû a cquérir
1 000 DA pour recevoir 100 actions gratuites.

F – L’acquisition d’obligations
Fiche 28 ♦ L’évaluation des titres à l’entrée
•G
131
La cotation des obligations est effectuée en pourcentage de la valeur nominale « au pied du coupon » (hors
intérêts courus). Le montant déboursé à l’acquisition comprend le prix d’acquisition et les intérêts courus. Les
intérêts courus sont calculés de la date d’échéance antérieure à l’achat jusqu’à la date d’achat :
Taux d’intérêt couru à l’achat = Taux d’intérêt nominal × n / 360
n = nombre de jours entre la date d’échéance précédant l’achat et la date d’achat.

Intérêt couru à l’achat = Nbre d’obligations acquises × Valeur nominale × Taux d’intérêt couru à l’achat
À débiter : 272 ou 506 Titres immobilisés – Obligations ou VMP obligatoire

Souscription des o
bligations : 27682 ou 5088 Intérêts courus sur titres immobilisés ou sur obligations
Les comptes 762 et 764 peuvent être utilisés à la place des comptes 27682 et 5088.
Attention ! Dans le cas de souscription d’obligations à l’émission, aucun intérêt couru n’est à comptabiliser puisque l’échéance
antérieure n’existe pas.
♦ Application
Achat, dans un but spéculatif, le 01/07/N, de 100 obligations émises le 01/04/N-4, nominal 200 e, cotation 105 %, échéance
01/04, taux d’intérêt nominal 8 %, taux d’intérêt couru à l’achat 2 %.
Présenter l’écriture d’acquisition.
Prix d’achat unitaire = 200 × 105 % = 210 e

Valeur d’entrée = 100 × 210 = 21 000 e
Intérêt couru = 100 × (200 × 2 %) = 400 e
01/07/N
506 Valeurs mobilières de placement-Obligations 21 000
5088 Intérêts courus sur obligations 400
512 Banques 21 400
G – Le rachat de titres par la société émettrice

Une société qui a émis des actions ou des obligations peut parfois être amenée à les racheter. On distingue les
cas suivants :
– le rachat d’actions en vue de leur attribution aux salariés ou pour régulariser le cours en bourse. On utilise le
compte 502 « Actions propres » ;
– le rachat d’actions suivi de leur annulation en vue d’une réduction de capital (voir Fiche 40) ;
– le rachat d’obligations (voir Fiche 43).

L’évaluation des titres Fiche
à la clôture de l’exercice
29
1 ♦ LES RÈGLES D’ÉVALUATION

À la clôture de l’exercice, les titres sont évalués différemment selon leur nature :
Valeur d’évaluation
Valeur d’évaluation Valeur d’évaluation des titres immobilisés
des titres de participation des TIAP (autres que titres de participation
et TIAP) et des titres de placement
Valeur d’utilité ou valeur d’usage ou Valeur tenant compte des perspectives – titres cotés : cours moyen du dernier
valeur économique (utilité de la participa- d’évolution générale de l’entité pour mois ;
tion pour l’entreprise, perspectives de laquelle les titres sont détenus (la valeur – titres non cotés : valeur probable de
rentabilité, conjoncture). de marché). négociation (valeur mathématique…) ;
parts de FCP et actions de SICAV :
–
valeur liquidative.
2 ♦ LES DÉPRÉCIATIONS
Les titres sont évalués catégorie par catégorie. Il convient d’établir le portefeuille des titres au 31/12/N–1 avant
de procéder à l’ajustement des dépréciations au 31/12/N :
Nombre de titres
Nature Cours d’achat moyen Cours au 31/12/N–1 Dépréciation nécessaire en N–1
au 31/12/N–1
des titres (2) (3) Si (3) < (2)
(1)
(1) × [(2) – (3)]
Si le cours à l’inventaire est inférieur au prix d’achat, la plus-value latente constatée n’est pas comptabilisée.

•G
Les dépréciations sont ajustées à l’aide du portefeuille au 31/12/N :

approfondie
Nombre Dépréciations Ajustements

Cours d’achat Cours au
Nature de titres Dotations aux Reprises sur
moyen 31/12/N en N en N–1
des titres au 31/12/N dépréciations dépréciations
(2) (3)
(1) (4) (5) Si (4) > (5) Si (4) < (5)
(1) × [(4) – (5)] (1) × [(5) – (4)]
À débiter : 6866 Dotations aux dépréciations des éléments financiers

Dotations aux dépréciations
À créditer : 29 ou 59 Dépréciations
À débiter : 29 ou 59 Dépréciations
Reprises sur dépréciations
À créditer : 7866 Reprises sur dépréciations des éléments financiers
♦ Application
La SA HUE dispose d’un portefeuille de titres de placement au 31/12/N–1 :
Nature Nombre Prix d’achat Cours Cours

Date d’achat
des titres de titres unitaire au 31/12/N-1 au 31/12/N
A N–2 1 000 900 920 950
A N–1 500 1 000
B N–2 15 000 150 160 130
La société a cédé 1 200 titres A au 01/07/N (valorisation au PEPS).
Portefeuille au 31/12/N–1
Cours
Nature Nombre Prix d’achat Dépréciation N–1
au 31/12/N–1
A 1 500 933,33 920 20 000
B 15 000 150 160 0
(1) [(1 000 × 900) + (500 × 1 000)] / 1 500 = 933,33

Portefeuille au 31/12/N
Fiche 29 ♦ L’évaluation des titres à la clôture de l’exercice
•G
135
Prix Cours Dépréciation

Nature Nombre Dépréciation N Dotations Reprise
d’achat au 31/12/N N–1
A 300 1 000 950 15 000 20 000 5 000
B 15 000 150 130 300 000 0 300 000
31/12/N
6866 Dotations aux dépréciations des éléments financiers 300 000
5903 Dépréciations des valeurs mobilières de placement 300 000
Constatation de la dépréciation
31/12/N
7866 Reprises sur dépréciations des éléments financiers 5 000
Constatation de la reprise sur dépréciation
3 ♦ LES CAS PARTICULIERS

A – Les obligations
Les intérêts courus sont calculés, de la date d’échéance à la date de clôture de l’exercice ou, si la date d’achat
est postérieure à la date d’échéance, de la date d’achat à la date de clôture :
Taux d’intérêt couru à l’inventaire = Taux d’intérêt nominal × (n / 360)
n = nombre de jours entre la date d’échéance (ou date d’achat) et la date de clôture de l’exercice
Intérêt couru à l’inventaire = Nbre d’obligations × Valeur nominale × Taux d’intérêt couru à l’inventaire
À débiter : 27682 ou 5088 Intérêts courus sur titres immobilisés ou sur obligations
Intérêts courus
À créditer : 762 ou 764 Revenus des titres immobilisés ou des valeurs mobilières de placement
Attention ! Ne pas oublier de contrepasser les intérêts courus à l’ouverture de l’exercice suivant.
♦ Application
100 obligations ont été acquises le 01/07/N-1 dans un but spéculatif, échéance 01/04, nominal 200 e, taux d’intérêt nomi-
nal 8 %, taux d’intérêt couru à l’inventaire 6 %.
Enregistrer les intérêts courus au 31/12/N.

•G
Intérêts courus au 31/12/N = 100 × 200 × 6 % = 1 200 e.

31/12/N
5088 Intérêts courus sur obligations 1 200
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 1 200
Constatation des intérêts courus
B – La baisse anormale et momentanée des titres

1) Principe
Par exception au principe de non compensation, en cas de baisse anormale et momentanée des titres immobi-
lisés, cotés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP),
l’entité n’est pas obligée de constituer, à la clôture de l’exercice, de dépréciation à concurrence des plus values
latentes constatées normales sur d’autres titres. L’article s’applique également aux titres de placement cotés
et aux OPCVM à valeur liquidative quotidienne.
La différence entre le cours moyen du dernier mois (CM) et le cours moyen corrigé (CMC) représente une baisse
anormale et momentanée. Le comité d’urgence a précisé que cette dernière ne pourra s’appliquer que si la dif-
férence entre le cours moyen du dernier mois et le cours moyen corrigé représente au moins 10 % du cours du
dernier mois.
2) Les modalités
Il s’agit du cours moyen du dernier mois en excluant les trois cours les plus hauts et les trois cours
Cours moyen corrigé (CMC)
les plus bas.
Dépréciation normale Nombre de titres × (PA moyen – CM)
Dépréciation « corrigée » Nombre de titres × (PA moyen – CMC)
Variation (%) entre CMC et (CMC – CM) × 100 / CM
CM
– si différence entre CMC et CM < 10 % :
Moins-value normale = Dépréciation normale ;
Moins-value normale
– si différence entre CMC et CM ≥ 10 % :
Moins-value normale = Dépréciation « corrigée ».
Une baisse anormale est constatée si différence entre CM et CMC ≥ 10 %.
Baisse anormale
Baisse anormale = Dépréciation normale – Dépréciation « corrigée ».
Pour que la baisse anormale et momentanée soit compensée, il doit exister des plus-values
latentes sur d’autres titres. La plus-value latente existe lorsque le plus bas des deux cours (CMC,
Plus-value latente CM) est supérieur au coût d’acquisition des titres :
Plus-value latente = Nombre de titres × [(min (CM, CMC) – Coût d’acquisition].
Baisse anormale non compensée = baisse anormale – plus-value latente.
En cas de résultat négatif, la baisse anormale non compensée est égale à 0.
Dépréciation évaluée selon Dépréciation évaluée selon l’exception du PCG = Moins-value normale + baisse anormale non
l’exception du PCG compensée par la plus-value.
Attention ! Si une dépréciation antérieure avait été constatée, ne pas oublier d’effectuer
les réajustements nécessaires.

Fiche 29 ♦ L’évaluation des titres à la clôture de l’exercice
Attention ! Pour les titres immobilisés, la compensation ne peut se faire qu’avec d’autres titres immobilisés cotés. Pour les valeurs
•G
137
mobilières de placement, la compensation ne peut se faire qu’avec d’autres valeurs mobilières de placement cotées.
À débiter : 6866 Dotations aux dépréciations des éléments financiers
Dépréciation
À créditer : 297 ou 59 Dépréciations des autres immobilisations financières ou des VMP
♦ Application
Sujet d’examen librement adapté.
La société AGRO-ALIM détient le portefeuille de VMP cotées suivant au 31/12/N :
Cours moyen Cours corrigé
Éléments Nombre de titres Prix d’achat unitaire
de décembre N de décembre N
SA FIXIN 8 000 127 100,80 À déterminer
SA CLOS-VOUGEOT 6 400 341 300 335
SA PERNAND 4 800 101 130 140,05
Une dépréciation de 187 500 e a été constatée au titre de l’exercice N-1.
L’évolution du cours de la SA FIXIN sur le mois de décembre a été la suivante :
Jours 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Cours 115 115 114 111 113 111 113 111 110 109 108 109 108 107 83 81 82 73 72 71
Comptabiliser la dépréciation évaluée selon l’exception du PCG.
Calcul du CMC des titres SA FIXIN : on élimine les 3 cours les plus bas et les 3 cours les plus hauts :
CMC = (111 + 113 + 111 + 113 + 111 + 110 + 109 + 108 + 108 + 109 + 107 + 83 + 81 + 82) / 14 = 104 e
Éléments SA FIXIN SA CLOS-VOUGEOT SA PERNAND

Dépréciation normale 8 000 × (127 – 100,80) = 209 600 e 6 400 × (341 – 300) = 262 400 e 0
Dépréciation corrigée 8 000 × (127 – 104) = 184 000 e 6 400 × (341 – 335) = 38 400 e 0
Variation entre CMC et CM 3,17 % < 10 % (1) 11,6 7 % > 10 % (2)
Ne donne pas lieu à compensation Donne lieu à compensation
Moins-value normale Dépréciation normale : 209 600 e Dépréciation corrigée : 38 400 e

Baisse anormale 0 262 400 – 38 400 = 224 000 e
(si variation > 10 %)
Plus-value latente 0 0 139 200 e (3)
(1) (104 – 100,80) × 100 / 100,80 = 3,17 %
(2) (335 – 300) × 100 / 300 = 11,67 %
(3) 4 800 × (130 – 101) : CM (130)  CMC (140,50)

•G
La dépréciation évaluée selon le PCG, sans compensation, est de : 209 600 + 262 400 = 472 000 e.
Avec compensation, la baisse anormale de 224 000 e est compensée par la plus-value latente à hauteur de 139 200 e. La baisse
anormale n’est donc pas compensée à hauteur de 224 000 – 139 200 = 84 800 e.
La dépréciation évaluée selon l’exception du PCG est égale à :
moins-value normale + baisse anormale non compensée = (209 600 + 38 400) + 84 800 = 332 800 e. Comme une dépréciation de
187 500 e a été comptabilisée en (N-1), la dépréciation N est ajustée et s’élève à : 332 800 – 187 500 = 145 300 e.
31/12/N
6866 Dotations aux dépréciations des éléments financiers 145 300
Constatation de la dépréciation

L’évaluation des titres à l’échéance Fiche
et à la sortie
30
1 ♦ L’ÉVALUATION DES TITRES À L’ÉCHÉANCE

Les revenus des titres (dividendes, coupons) constituent des produits financiers.
Intérêts encaissés sur actions = Nbre d’actions possédées x Dividende unitaire
Coupons encaissés sur obligations = Nbre d’obligations × Valeur nominale × Taux d’intérêt nominal

À créditer : 761 Produits de participation
Encaissement des intérêts
: 762 Produits des autres immobilisations financières
: 764 Revenus des valeurs mobilières de placement
Si les revenus n’ont pas été encore été perçus à la clôture de l’exercice, les produits financiers constituent une créance comptabilisée
au débit des comptes 267, 276 et 508 selon la nature du titre.
Attention ! Pour les obligations, ne pas omettre de créditer (pour solde) les éventuels intérêts courus de l’achat enregistrés au
débit des comptes 5088 ou 27682.
2 ♦ L’ÉVALUATION DES TITRES À LA SORTIE

A – Les règles d’évaluation comptable
En cas de cession partielle d’un ensemble de titres conférant les mêmes droits, la valeur des titres sortis du bilan
est estimée soit au coût d’achat moyen pondéré (CMUP), méthode préconisée par le PCG soit, au « premier
entré-premier sorti » (PEPS). Sur un même exercice comptable, il est impossible, d’une cession à une autre, de
modifier la méthode retenue.

•G
140
B – Les règles d’évaluation fiscale

La méthode retenue est :

la méthode PEPS pour l’ensemble des titres
la méthode PEPS ou la méthode du CMUP pour les titres de participation
Dans les sociétés soumises à l’IS, la méthode du CMUP ne peut être appliquée que si elle est retenue compta-
blement et si elle n’aboutit pas à créer ou à majorer le montant de la moins-value à court terme par rapport à la
méthode PEPS.
La comptabilisation dépend de la nature des titres. Les frais sont à la charge du vendeur et sont comptabilisés
au compte 6271.
1) Les titres de participation et les titres immobilisés – Actions

Constatation de la cession
À créditer : 775 Produits des cessions d’éléments d’actif
À débiter : 675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés
Sortie des titres
À créditer : 26 ou 27 Titres de participation ou titres immobilisés
2) L es titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP)

et les valeurs mobilières de placement (VMP)
Par dérogation, les plus ou moins-values de cession des VMP et des TIAP sont comptabilisées en produits ou
en charges.
– TIAP
Constatation d’une plus-value Constatation d’une moins-value

À débiter : 462 Créances sur cessions d’immobilisations À débiter : 462 Créances sur cessions d’immobilisations
À créditer : 775 Produits des cessions d’éléments d’actif : 675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés
: 273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille À créditer : 273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
– VMP
Constatation d’une plus-value Constatation d’une moins-value

À débiter : 465 Créances sur cessions de VMP À débiter : 465 Créances sur cessions de VMP
À créditer : 767 Produits nets sur cessions de VMP À débiter : 667 Charges nettes sur cessions de VMP
: 503 VMP – Actions À créditer : 503 VMP – Actions

3) La cession des obligations
Fiche 30 ♦ L’évaluation des titres à l’échéance et à la sortie
•G
141
Les intérêts courus sont encaissés à la cession et constituent des produits financiers comptabilisés au crédit des
comptes 7621 ou 764.
Taux couru à la cession = Taux d’intérêt nominal × n / 360
n = Nombre de jours entre la date d’échéance et la date de cession
Intérêt couru à la cession = Nbre d’obligations cédées × Valeur nominale × Taux d’intérêt couru à la cession
Les écritures de cession sont analogues à celles des autres titres.

4) La cession des droits de souscription et des droits d’attribution
La cession des droits s’enregistre comme une cession de titres. La sortie des droits à la VNC est déterminée pat
le calcul suivant :
VNC d’1 droit =
(Prix d’achat unitaire de l’action × Valeur du droit) / (Valeur du droit + Valeur de l’action ex droit)
Valeur ex-droit = Valeur de l’action après l’augmentation de capital
♦ Application
La société CESS a réalisé une augmentation de capital le 31/12/N en émettant 10 000 actions au prix d’émission de 120 e. La
valeur nominale des actions est de 100 e. Il faut disposer de 2 droits pour souscrire 1 action nouvelle. La valeur du droit est
de 10 e. Un ancien actionnaire ROS qui détient 10 actions, acquises en (N-3) à 135 e l’une, ne désire pas participer à l’aug-
mentation de capital et décide de céder ses 10 droits. Ces actions ont été comptabilisées au compte 271.
Comptabiliser la cession chez ROS.
Prix de cession des droits = 10 × 10 = 100 e

Calcul de la VNC d’1 droit : selon la parité « 2 droits pour souscrire 1 action », le nouvel actionnaire, pour souscrire 1 action nouvelle,
doit débourser : (1 × 120) + (2 × 10) = 140 e. Il dispose alors d’1 action valant 140 e correspondant à la valeur de l’action après
l’augmentation de capital (valeur ex-droit). VNC d’1 droit = 135 × 10 / (10 + 140) = 9 e. VNC totale = 10 × 9 = 90 e.
31/12/N
462 Créances sur cessions d’immobilisations 100
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 100
Cession des droits
31/12/N
675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 90
271 Titres immobilisés-Actions 90
Sortie des droits à la VNC
5) Le transfert de titres d’un compte de bilan à un autre compte de bilan

L’évolution de la stratégie de l’entreprise peut évoluer et la conduire à transférer les titres d’une catégorie à une
autre.

•G
142
♦ Application
L’entreprise ROC dispose au 31/12/N-1 de 1 000 titres de participation A acquis en N-5 à 100 € l’un et en vend 800 en N. Le
capital de la société A est composé de 5 000 actions.
Au 31/12/N, il ne reste que 200 titres, soit 4 % du capital de A. Il est donc nécessaire de procéder à un transfert des titres
de participation en titres immobilisés : 200 × 100 = 20 000 €
31/12/N
271 Titres immobilisés – Actions 20 000
261 Titres de participation 20 000
Transfert des titres de participation
Le transfert aurait pu être effectué via le compte 503 « VMP ».

Les titres présentant Fiche
des caractéristiques particulières
31
1 ♦ LES TITRES À RÉMÉRÉ

La faculté de rachat ou de réméré est un pacte par lequel le vendeur se réserve de reprendre le bien vendu
moyennant la restitution du prix principal et le remboursement. La faculté de rachat ne peut être supérieure à
5 ans. Faute d’avoir exercé l’action de réméré dans le délai prévu, l’acquéreur demeure propriétaire de manière
irrévocable.
A – Le traitement comptable à la date du contrat

Chez le cédant : les titres sont comptabilisés à leur prix de cession et sont sortis de l’actif du bilan à leur valeur
d’acquisition.
Chez le cessionnaire : les titres sont comptabilisés au prix d’acquisition.
B – L e traitement comptable à la clôture de l’exercice dans le cadre d’une option d’achat

envisagée avec certitude
1) Chez le cédant
Neutralisation de la plus ou moins-value

Pour les VMP, les comptes 667 et 767 sont annulés par le biais du compte 478 « Autres comptes transitoires ». Pour les autres titres,
on utilise le compte 796 à la place des comptes 667 et 767.

•G
Indemnité à payer
approfondie
Indemnité à payer = montant de l’indemnité x N / N’

N = Nombre de jours entre la date de la cession et la date de clôture
N’ = Nombre de jours entre la date de la cession et la date de l’option
À débiter : 668 Autres charges financières
Indemnité à payer
À créditer : 4686 Divers – Charges à payer
Provision pour risques

Si le cours à la clôture de l’exercice est inférieur au cours d’achat :
Provision pour risques = Nombre de titres cédés × (Cours d’achat – Cours de clôture).
À débiter : 6865 Dotations aux provisions financières
Intérêts courus sur obligations

À débiter : 27682 ou 50888 Intérêts courus
Intérêts courus
À créditer : 762 ou 764 Revenus des titres
Les écritures comptabilisées à la clôture de l’exercice doivent être contrepassées à la réouverture de l’exercice
suivant. Si le cédant ne semble pas vouloir exercer son droit de reprise des titres, aucune écriture n’est compta-
bilisée à la clôture de l’exercice.
2) Chez le cessionnaire
Seule l’indemnité à recevoir est comptabilisée. Son calcul est similaire à celui de l’indemnité à payer.
À débiter : 4687 Divers – Produits à recevoir

Indemnité à recevoir
À créditer : 768 Autres produits financiers
Si le cédant ne semble pas vouloir exercer son droit de reprise des titres, aucune écriture n’est comptabilisée,
excepté une éventuelle dépréciation en cas de moins-value latente.
C – Le traitement comptable à la date à laquelle est exercé le réméré
1) Chez le cédant
À débiter : 26,27 ou 50 Titres (prix d’achat à l’origine)
: 478 Autres comptes transitoires (pour solde)
Rachat des titres
À créditer : 512 Banques (prix de cession)
: 478 Autres comptes transitoires (pour solde)
Indemnité réglée

2) Chez le cessionnaire
Fiche 31 ♦ Les titres présentant des caractéristiques particulières
•G 145

Contrepassation des écritures d’achat
À créditer : 26, 27 ou 50 Titres (pour solde)
Indemnité encaissée
♦ Application
La société GRANGE a cédé le 01/10/N à la société BRUGE 100 actions pour 10 000 e. Elles avaient été acquises 85 e l’une en
N-2 et comptabilisées en valeurs mobilières de placement. La cession est accompagnée d’une clause de réméré pouvant
s’exercer jusqu’au 01/03/N+1 et donnant lieu au versement d’une indemnité de 5 000 e. Il y a de fortes chances que ce droit
soit exercé par la société GRANGE. Le réméré est exercé le 01/03/N+1.
Comptabiliser les écritures chez GRANGE.
01/10/N
512 Banques 10 000
503 Valeurs mobilières de placement – Actions (100 × 85) 8 500
767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilières [10 000 – (100 × 85)] 1 500
Cession des titres
31/12/N
767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement 1 500
478 Autres comptes transitoires 1 500
Neutralisation de la plus-value
31/12/N
668 Autres charges financières 3 000
4686 Divers – Charges à payer 3 000
Indemnité à payer (5 000 × 3 / 5)
01/01/N+1
4686 Divers – Charges à payer 3 000
Contrepassation de l’indemnité à payer
01/03/N+1
503 Valeurs mobilières de placement 8 500
478 Autres comptes transitoires (pour solde) 1 500
512 Banques 10 000
Acquisition des titres
01/03/N+1
512 Banques 5 000
Règlement de l’indemnité

•G
2 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE DES OBLIGATIONS À COUPON ZÉRO

Les obligations à coupon zéro sont caractérisées par un prix d’émission très inférieur à la valeur nominale. Elles
ne procurent pas d’intérêt annuel à leur détenteur mais une prime de remboursement plus importante que celle
des obligations classiques. Lorsque la prime de remboursement des obligations émises à compter du
01/01/1993 excède 10 % du prix d’émission, elle est imposable au titre de chaque exercice, pour sa fraction
courue. Cette fraction est déterminée, de manière actuarielle, selon la méthode des intérêts composés, en
appliquant le taux actuariel, déterminé à la date d’émission, à la totalité des sommes versées par le souscripteur
lors de l’acquisition. Il existe deux méthodes de comptabilisation.
A – Première méthode
Acquisition À débiter : 506 Valeurs mobilières de placement-Obligations (prix d’achat)

des obligations À créditer : 512 Banques
Intérêts courus À débiter : 5088 Intérêts courus sur obligations

à la clôture de À créditer : 764 Revenus des valeurs mobilières de placement (intérêts de l’année)
chaque exercice
À débiter : 512 Banques (Nbre de titres remboursés × Prix de remboursement)

Remboursement À créditer : 506 Valeurs mobilières de placement-Obligations (pour solde)
des obligations : 764 Revenus des valeurs mobilières de placement (intérêts de l’année)
: 5088 Intérêts courus sur obligations (pour solde)
Aucune correction fiscale n’est à effectuer.
B – Seconde méthode
Cette méthode rejoint la méthode précédente, excepté qu’aucun intérêt connu n’est comptabilisé à la date de
clôture.
Fiscalement, il convient de réintégrer, chaque année antérieure à la date du remboursement, le montant des
intérêts de l’année concernée et de déduire fiscalement, l’année du remboursement, le total des intérêts, déduc-
tion faite des réintégrations fiscales antérieures.
♦ Application
Achat le 01/01/N, dans un but spéculatif, de 1 000 obligations coupon zéro à 10 e l’une, émises en (N-3) aux conditions sui-
vantes : Prix d’émission 10 e, remboursement le 31/12/N+1 au prix de 11,02 e, taux actuariel 5 %.

Prime de remboursement = 11,025 – 10 = 1,02 e, soit une prime supérieure à 10 % du prix d’acquisition (10 % × 10 = 1 e).
•G
147
Date Valeur acquise Nbre d’obligations ×

Fraction courue
de clôture de la rémunération Fraction courue
31/12/N 10 × (1,05)1 = 10,5 10,5 – 10 = 0,50 1 000 × 0,50 = 500
31/12/N+1 10 × (1,05)2 = 11,025 11,025 – 10,5 = 0,525 1 000 × 0,525 = 525
Total 1 025
1) 1re méthode
01/10/N
506 Valeurs mobilières de placement-Obligations (1 000 × 10) 10 000
512 Banques 10 000
31/12/N
5088 Intérêts courus sur obligations 500
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 500
Intérêts courus
31/12/N+1
512 Banques (1 000 × 11,025) 11 025
506 Valeurs mobilières de placement – Obligations (pour solde) 10 000
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 525
5088 Intérêts courus sur obligations (pour solde) 500
Avis de crédit n°… relatif au remboursement
2) 2e méthode
01/10/N
506 Valeurs mobilières de placement – Obligations 10 000
512 Banques 10 000
31/12/N+1
512 Banques 11 025
506 Valeurs mobilières de placement-Obligations 10 000
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 1 025

•G
3 ♦ LES BONS DE SOUSCRIPTION D’ACTIONS AUTONOMES (BSA)

ET LES BONS DE SOUSCRIPTION D’OBLIGATIONS AUTONOMES (BS0)

Les BSA et BSO représentent des droits qui permettront de souscrire à des actions ou des obligations nouvelles
de la société émettrice, à un prix et dans les conditions fixées dans le contrat d’émission.
Valeur d’entrée des BSA ou des BSO = Nbre de bons souscrits × PE du bon
Valeur d’entrée du titre = (Nbre de titres souscrits × PE du titre) + Valeur d’entrée des bons
PE = Prix d’émission
À débiter : 5082 Bons de souscription (valeur d’entrée des BSA ou des BSO)
Souscription des BSA et des BSO
À débiter : 50 VMP (valeur d’entrée de l’action ou de l’obligation)
Soit l’entreprise utilise ses droits À créditer : 5082 Bons de souscription (pour solde)
: 512 Banques (nombre de titres souscrits x PE)
Soit l’entreprise abandonne ses droits
À créditer : 5082 Bons de souscription (pour solde)
Les sociétés par actions de moins de 15 ans, soumises à l’IS, dont le CA HT est inférieur à 150 M€ et dont le
capital est détenu par au moins 25 % de personnes physiques, peuvent attribuer des bons de souscription de
parts de créateurs d’entreprises (BSPCE), gratuitement ou non, à leurs managers, leur permettant de souscrire,
au cours d’une période déterminée, à des actions dont le prix est fixé lors de l’attribution des BSPCE. Depuis le
31/12/2015, elles peuvent proposer des BSPCE aux salariés de leurs filiales, sous réserve d’une détention d’au
moins 75 % du capital ou des droits de vote. Leurs caractéristiques sont proches de celles des BSA.
4 ♦ LES ACTIONS À BONS DE SOUSCRIPTION D’ACTIONS (ABSA)

Elles représentent des actions auxquelles sont attachés un ou plusieurs bons. Ces derniers donnent le droit de
souscrire à des actions nouvelles de la société émettrice à un prix et dans les conditions fixées par le contrat
d’émission. L’évaluation des BSA est ambiguë dans la mesure où elle ne peut pas s’effectuer à partir d’un calcul
actuariel.
Vo des BSA = Nbre de bons souscrits × (PE de l’action à la date d’émission des ABSA
– Cours de la première cotation de l’action correspondant à la valeur de l’action après
l’augmentation de capital)
Vo des ABSA = (Nbre d’actions souscrites × PE de l’action à la date d’émission des ABSA) – Valeur d’entrée des BSA
Vo de l’action = (Nbre d’actions souscrites × PE à la date de l’augmentation de capital) + (Vo des BSA)
Vo = Valeur d’entrée ; PE = Prix d’émission

À débiter : 503 Valeurs mobilières de placement – Actions (Vo des ABSA)

•G
149
Souscription des ABSA : 5082 Bons de souscription (Vo des BSA)

À créditer : 512 Banques (Nbre d’ABSA x PE)
À débiter : 5
03 Valeurs mobilières de placement – Actions (Vo de l’action)
Soit l’entreprise utilise ses droits À créditer : 5082 Bons de souscription (pour solde)
: 512 Banques (Nbre d’actions x PE)
Soit l’entreprise abandonne ses droits
5 ♦ LES OBLIGATIONS À BONS DE SOUSCRIPTION D’ACTIONS (OBSA)

ET LES OBLIGATIONS À BONS DE SOUSCRIPTION D’OBLIGATIONS (OBSO)
Elles représentent des obligations auxquelles sont attachés un ou plusieurs bons. Ces derniers donnent le droit
de souscrire à des actions ou des obligations nouvelles de la société émettrice à un prix et dans les conditions
fixées par le contrat d’émission.
L’évaluation des BSA et des BSO est ambiguë lorsqu’ils ne sont pas cotés. Elle s’effectue à partir d’un calcul
actuariel.
Vo des BSA et des BSO = Nbre de bons souscrits × (PE de l’OBSA ou de l’OBSO – Cours de l’obligation)
Cours de l’obligation = c × [1 – (1 + t)–n] / t + R (1 + t)–n
Valeur du coupon (c) = Valeur nominale × Taux d’intérêt nominal
t = Taux actuariel
R = Valeur de remboursement :
Vo des OBSA et des OBSO = (Nbre d’obligations souscrites × PE de l’OBSA ou de l’OBSO) – Vo des BSA ou des BSO
Vo de l’action ou de l’obligation = (Nbre de titres souscrits × PE du titre à la date

de l’augmentation de capital ou de l’emprunt obligataire) + (Vo des bons)
Vo = Valeur d’entrée ; PE = Prix d’émission
À débiter : 506 VMP – Obligations (Vo des OBSA ou des OBSO)

Souscription des OBSA
              : 5082 Bons de souscription (Vo des BSA ou des BSO)
ou des OBSO
À créditer : 512 Banques (Nbre de titres souscrits x PE)
Deux cas se présentent :

À débiter : 50 Valeurs mobilières de placement (Vo du titre)
Soit l’entreprise
utilise ses droits
               : 512 Banques (Nbre d’obligations x PE)
Soit l’entreprise À débiter : 668 Autres charges financières
abandonne ses droits À créditer : 5082 Bons de souscription (pour solde)

La participation des salariés, Fiche
l’intéressement et les plans d’épargne 32
salariale
1 ♦ LA PARTICIPATION DES SALARIÉS

La participation des salariés est un dispositif légal qui a pour objet d’associer les salariés aux résultats de leur
entreprise. Elle est obligatoire dans les entreprises employant plus de 50 salariés. Elle est facultative pour les
entreprises de moins de 50 salariés qui peuvent conclure des accords afin de se soumettre volontairement au
régime obligatoire. La participation est ouverte aux dirigeants lorsque les entreprises de moins de 50 salariés
mettent volontairement en place un accord de participation et lorsque les entreprises de 1 à 250 salariés
concluent un accord dérogatoire. Les bénéficiaires peuvent recevoir immédiatement leurs primes de participa-
tion. Les sommes déjà bloquées restent toutefois indisponibles.
La participation doit être versée avant le dernier jour du 5e mois suivant l’exercice (31/05 pour un exercice clos
au 31/12).
Les entreprises doivent verser une contribution sur la participation, qualifiée de « forfait social ». Le forfait social
est également dû sur l’intéressement et l’abondement. Son taux est de 20 %.
Depuis le 1er janvier, le forfait social est fixé à 8 % pendant 6 ans pour les PME de moins de 50 salariés, qui
mettent en place pour la première fois un accord de participation, ou concluent un nouvel accord mais dont le
dernier accord remonte à plus de 5 ans.

•G
B – Le calcul de la réserve spéciale de participation (RSP) dans les sociétés soumises à l’IS
1) Le régime de droit commun
À la fin de chaque exercice bénéficiaire, l’entreprise assujettie doit constituer une RSP. Le montant minimum de
la participation est déterminé à l’aide d’une formule légale :1
RSP selon formule légale = 50 %(B – 5 % x C) x S / VA (*)
Bénéfice fiscal imposable au taux de droit commun (33,1/3 %) ou au taux réduit pour les PME (15 %)
+B
énéfices exonérés de l’impôt sur les sociétés concernant notamment les JEI, les entreprises
implantées dans les ZFU
– Report des déficits
– (IS au taux de droit commun ou au taux réduit pour les PME avant imputation du report en arrière
Bénéfice net (B) des déficits – crédits d’impôts)
Si les entreprises imputent des déficits antérieurs, le bénéfice fiscal est diminué des déficits antérieurs
imputés dans la limite de 1 M€ majoré de 50 % du montant du bénéfice excédant 1 M€.
L’IS est déterminé hors contributions et hors taxation des plus-values nettes à long terme. Pour le calcul
de C, ne pas omettre un prorata temporis pour le capital versé en cours d’exercice et pour les primes
d’apport.
Capital social appelé versé
+ Primes d’apport
+ Écarts de réévaluation (sauf écart de réévaluation légale)
+ Report à nouveau
Capitaux propres (C) + Réserves (sauf réserve de réévaluation)
+ P rovisions réglementées (sauf amortissements dérogatoires et sauf provision spéciale
de réévaluation)
+ Provisions pour risques et charges non déductibles fiscalement, à l’exception des dotations aux
provisions pour risques et charges réalisées en N (puisque réintégrées fiscalement en N)
Salaires bruts soumis à cotisations sociales (donc y compris les avantages en nature mais hors
Salaires (S)
indemnités non soumises à cotisations comme les primes de licenciement par exemple).
Résultat courant avant impôt
+ Impôts, taxes et versements assimilés
Valeur
+ Charges de personnel (traitements et salaires + cotisations sociales)
ajoutée (VA)
+ Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions d’exploitation
+C
harges financières (dont les dotations aux amortissements, dépréciations et provisions financières)
* Si l’on applique un forfait social de 20 %, la formule de la RSP peut se présenter sous la forme suivante :
RSP hors forfait social / [1 + (20 % × Taux d’IS × S / VA)]

Fiche 32
2) Le régime dérogatoire
♦ La participation des salariés, l’intéressement et les plans d’épargne salariale
•G 153
Toute autre formule plus avantageuse pour le salarié peut être appliquée mais les conditions suivantes doivent
être respectées : la RSP doit au moins être égale à celle obtenue à l’aide de la formule légale et elle ne doit pas
excéder la moitié du bénéfice net comptable ou l’un des trois plafonds suivants :
Bénéfice net comptable – 5 % C ; Bénéfice net fiscal – 5 % C ; 50 % du Bénéfice net fiscal
Le forfait social de 20 %, à la charge de l’entreprise, est recouvré par l’URSSAF. La CSG et la CRDS de 8 % au
total, précomptées par l’entreprise, sont reversées à l’URSSAF.
1) À la clôture de l’exercice N
Constatation de la RSP À débiter : 691 Participation des salariés aux résultats
(charge à payer) À créditer : 4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats
Forfait social À débiter : 6338 Autres impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (**)
(20 % x RSP) À créditer : 431 Sécurité sociale (*)
(*) On peut utiliser le compte 4386 « Organismes sociaux – Forfait social à payer » à la place du compte 431.
(**) On peut utiliser le compte 6451 à la place du compte 6338.
La participation constitue un passif car l’entité a un engagement à l’égard d’un tiers (salariés) à la clôture de
l’exercice, qui se traduira par une sortie de ressources sans contrepartie équivalente attendue sur les exercices
suivants, que l’on peut évaluer avec fiabilité et qui a une valeur positive pour l’entreprise. La participation est une
charge à payer car le montant peut être estimé avec une incertitude moindre que s’agissant d’une provision
(voir Fiche 33).
Des ICNE doivent être comptabilisés à chaque clôture sur la base des fonds minorés des versements effectués
(déblocage des fonds…).
2) À la date de l’approbation des comptes par l’AG en N+1
Approbation de la RSP À débiter : 4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats
et transfert de la RSP
À créditer : 4246 Réserve spéciale (RSP – 8 % x RSP)
dans un compte
de réserve spéciale : 431 Sécurité sociale (RSP x 8 %)
Si l’on utilise le compte 4386 pour la comptabilisation du forfait social au 31/12/ N, les écritures sont les sui-
vantes :
À débiter : 4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats
Approbation de la RSP
et transfert de la RSP : 4386 Organismes sociaux – Forfait social à payer (pour solde)
dans un compte À créditer : 4246 Réserve spéciale (RSP – 8 % x RSP)
de réserve spéciale : 431 Sécurité sociale [(RSP x (20 % + 8 %)]

•G
154 Les Carrés
3) À la date de l’utilisation des fonds en N+1

Les accords de participation prévoient deux utilisations possibles :

– l’affectation à un plan épargne salariale ;
– la création d’un compte dans l’entreprise destiné à financer des investissements.
Création d’un compte À débiter : 4246 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats
dans l’entreprise consacré
à des investissements À créditer : 1662 Fonds de participation
À débiter : 4246 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats
Affectation à un plan
d’épargne
: 4247 Personnel – Plan d’épargne (2)
(1) Cas d’achats de titres de SICAV ou de versements au dépositaire d’un FCP.

(2) Cas de versements sur un PEE suivi par l’entreprise elle-même.
Les frais de gestion éventuels, à la charge de l’entreprise, sont comptabilisés au débit du compte 628.
4) À la date du déblocage des fonds
L’affectation à un PEE étant un emploi hors bilan pour l’entreprise, aucune écriture n’est à comptabiliser au titre
de l’exercice au cours duquel les fonds sont versés aux salariés.
Si les fonds ont été affectés à un compte créé dans l’entreprise, le versement est comptabilisé comme suit :
À débiter : 1662 Fonds de participation (pour solde)
À créditer : 4248 Comptes courants
Déblocage des fonds
À débiter : 4248 Comptes courants (pour solde)
D – Les règles fiscales et sociales

1) Pour le salarié
Le salarié bénéficie d’une exonération d’impôt sur le revenu sur les sommes issues de la participation sous condi-
tion d’une indisponibilité des droits pendant 5 ans. Il en est de même pour les revenus relatifs au placement des
sommes issues de la participation, sous réserve de respecter l’indisponibilité des fonds. L’exonération est réduite
de moitié si la durée d’indisponibilité est ramenée à 3 ans.
Le salarié bénéficie d’une exonération des charges sociales sur les sommes perçues issues de la participation, sauf
CSG (7,5 %) et CRDS (0,5 %). Les revenus perçus sur le placement des sommes issus de la participation pendant
la période d’indisponibilité sont soumis aux prélèvements sociaux de 15,5 %.
La loi en faveur des revenus du travail prévoit que le salarié peut demander le versement immédiat de tout ou
partie des sommes dues au titre de la participation. Les sommes débloquées sont exonérées des cotisations de
cotisations sociales mais sont soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des « Traitements et Salaires ».

Fiche 32 ♦ La participation des salariés, l’intéressement et les plans d’épargne salariale
Plusieurs cas de déblocage anticipé sont autorisés : cessation du contrat de travail, mariage, divorce, décès du
•G 155
salarié ou du conjoint, naissance ou adoption d’un enfant à partir du troisième, accession à la propriété, suren-
dettement, etc.
2) Pour l’entreprise
Les sommes attribuées au titre de la participation sont exonérées de charges sociales. L’entreprise est soumise
au forfait social de 20 % (8 % pour les PME sous conditions).
Fiscalement, la RSP est déductible du résultat imposable au cours de l’exercice suivant sa constatation.
E – La gestion des droits des salariés

L’accord de participation définit les modalités de gestion des droits des salariés. La répartition de la RSP nette
(après prélèvement de la CSG et de la CRDS) entre les salariés peut être uniforme, proportionnelle au salaire ou
au temps de présence de chaque salarié. Une condition d’ancienneté est possible. Les conditions suivantes
doivent être respectées :
– les salaires individuels pris en compte pour le calcul de la RSP doivent être inférieurs ou égaux à 4 fois le plafond
annuel de la Sécurité sociale ;
– les droits attribués à un même salarié doivent être inférieurs ou égaux à 75 % du plafond annuel de la Sécurité
sociale.
F – Le supplément de participation
Les entreprises ayant conclu un accord de participation peuvent décider d’accorder à leurs salariés un supplément
de participation au vu des résultats de l’entreprise. Ce supplément bénéficie du même traitement fiscal et social
que la participation dans la limite, pour chaque salarié, de 75 % du plafond annuel de la Sécurité sociale.
2 ♦ L’INTÉRESSEMENT DES SALARIÉS

A – Le traitement comptable
L’intéressement (I) est un régime facultatif. Il découle d’un accord conclu entre l’entreprise et son personnel,
dans les mêmes conditions que l’accord de participation. Il est ouvert aux dirigeants ainsi qu’au chef d’entreprise
et à son conjoint collaborateur associé dans les entreprises de 1 à 250 salariés. La loi ne fixe aucune règle parti-
culière mais les modalités de calcul doivent répondre aux critères suivants :
– l’intéressement doit avoir un caractère collectif : tous les salariés sont concernés. Un minimum d’ancienneté
peut être prévu ;
– il doit avoir un caractère aléatoire : l’intéressement n’est pas un droit acquis : aucune prime minimale n’est
garantie ;
– il est lié aux résultats ou aux performances : les éléments pris en compte sont le résultat fiscal, le résultat
comptable, la productivité, le chiffre d’affaires… ;
– il est plafonné : la formule de l’intéressement est librement fixée par l’entreprise mais le montant total de
l’intéressement doit être inférieur ou égal à 20 % des salaires bruts annuels totaux des bénéficiaires.
Les branches professionnelles ont l’obligation de négocier un accord d’intéressement avant le 30/12/2017.

•G
Au même titre que la participation, le forfait social est fixé à 8 % pendant 6 ans pour les PME de moins de
50 salariés, mettant en place pour la première fois un accord d’intéressement.
L’entreprise, qui dépasse le seuil de 50 salariés après avoir conclu un accord d’intéressement, est dispensée de
conclure un accord de participation pendant 3 ans.
L’intéressement doit être versé avant le dernier jour du 5e mois suivant l’exercice (31/05 pour un exercice clos au
31/12).
Lorsqu’un PEE existe, le plan fixe les conditions dans lesquelles les sommes seront automatiquement affectées
sur ce plan.
1) À la date de clôture N
Constatation de l’intéressement À débiter : 6414 Indemnités et avantages divers
À créditer : 4286 Personnel – Autres charges à payer
Forfait social (20 % x I) À débiter : 6338 Autres impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations
À créditer : 431 Sécurité sociale (*)
(*) Au même titre que la RSP, on peut utiliser le compte 4386 « Organismes sociaux – Forfait social à payer » à la place du compte
431
Fiscalement, l’intéressement est déductible au cours de l’exercice de sa constatation.
2) À la date de l’approbation des comptes par l’AG en N+1

À débiter : 4286 Personnel – Autres charges à payer (pour solde)
Approbation de l’intéressement À créditer : 421 Personnel –Rémunérations dues (I – 8 % x I)
: 431 Sécurité sociale (8 % x I)
3) À la date du versement des fonds en N+1

Le versement des fonds peut être réalisé immédiatement (compte 512) ; lorsque l’intéressement est affecté à un
plan d’épargne, on utilise le compte 4247 « Personnel – Plan d’épargne ».
À débiter : 421 Personnel – Rémunérations dues
Paiement de l’intéressement À créditer : 512 Banques
: 4247 Personnel – Plan d’épargne
B – Les règles sociales et fiscales

Le salarié bénéficie d’une exonération des charges sociales sur les sommes issues de l’intéressement, sauf CSG
et CRDS. En revanche, ces sommes sont soumises à l’impôt sur le revenu, sauf si le salarié a adhéré à un plan
d’épargne (dans la limite de 50 % du plafond de la Sécurité sociale et à condition de bloquer les sommes pendant
5 ans).

Fiche 32 ♦ La participation des salariés, l’intéressement et les plans d’épargne salariale
C – La gestion des droits des salariés

•G
157
La répartition de l’intéressement entre les salariés peut être uniforme, proportionnelle au salaire ou au temps de
présence de chaque salarié. Une condition d’ancienneté est possible. La condition suivante doit être respectée :
les droits attribués à un même salarié doivent être inférieurs ou égaux à 50 % du plafond annuel de la SS.
D – Le supplément d’intéressement
Au même titre que la participation, les entreprises peuvent décider d’accorder à leurs salariés un supplément
d’intéressement. Ce dernier bénéficie du même traitement fiscal et social que la participation dans la limite, pour
chaque salarié, de 50 % du plafond annuel de la Sécurité sociale.
3 ♦ L’ABONDEMENT
L’entreprise peut verser une contribution complémentaire aux salariés, qualifiée d’abondement. Il est facultatif
et le plus souvent proportionnel aux versements effectués par les salariés. Le versement de l’abondement peut
être immédiat ou affecté à un plan d’épargne. La comptabilisation de l’abondement (A) comprend les étapes
suivantes :
À débiter : 647 Autres charges sociales (A)
Constatation de l’abondement À créditer : 421 Personnel – Rémunérations dues (A – 8 % x A)(*)
: 431 Sécurité sociale (8 % x A)
À débiter : 6338 Autres impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations
Forfait social (20 % x A)
À créditer : 431 Sécurité sociale
À débiter : 421 Personnel – Rémunérations dues (pour solde)
Versement de l’abondement
À créditer : 512 Banques (*)
(*) Si l’abondement est affecté à un plan d’épargne, on utilise le compte 4247.
4 ♦ LES PLANS D’ÉPARGNE SALARIALE

Les plans d’épargne salariale peuvent être volontairement mis en place par l’entreprise, soit par accord entre
l’employeur et les institutions représentatives du personnel, soit à l’initiative du CE ou des délégués du personnel.
A – Le plan d’épargne entreprise (PEE)

Un portefeuille de valeurs mobilières de placement est financé par les salariés. Le PEE est alimenté par les verse-
ments volontaires effectués par les salariés (dans la limite d’un quart de la rémunération annuelle), les sommes
perçues au titre de l’intéressement et de la participation et par l’abondement de l’entreprise (plafonné à 8 % du
plafond annuel de la sécurité sociale et dans la limite du triple des versements du salarié). Les sommes sont blo-
quées pendant 5 ans.

•G
B – Le plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO)

Le PERCO est alimenté par les versements volontaires effectués par les salariés, les sommes perçues au titre de
l’intéressement et de la participation, par l’abondement de l’entreprise (plafonné à 16 % du plafond annuel de
la sécurité sociale) et par le compte épargne temps (CET). Les salariés ne disposant pas de compte épargne temps
peuvent transférer chaque année 10 jours de congés payés (contre 5 jours antérieurement) vers leur PERCO. Les
sommes issues de l’épargne salariale (participation, intéressement et abondement) sont bloquées jusqu’au départ
à la retraite du salarié, sauf cas exceptionnels (chômage, surendettement, achat d’une résidence principale, etc.).
Dans les entreprises sans délégué syndical ou sans comité d’entreprise, un PERCO peut être mis en place par
ratification des 2/3 des salariés. Cette possibilité existe également pour les PEE. Depuis le 1er janvier 2016, les
employeurs auront la possibilité de faire des versements sur le plan, même en l’absence de versements effectués
par les salariés.
C – Le plan d’épargne interentreprises (PEI)

Le PEI permet de constituer un PEE commun à plusieurs entreprises.
4 ♦ L’ATTRIBUTION D’ACTIONS GRATUITES (AGA)

Pour les jeunes entreprises, l’AGA est un excellent outil d’intéressement pour les salariés et les dirigeants qui
détiennent moins de 10 % du capital de la société émettrice (30 % du capital si l’AGA concerne l’ensemble
des salariés de la société). Elle est décidée par l’AGE des actionnaires des sociétés par actions. Les actions sont
attribuées dans le cadre d’une émission d’actions nouvelles ou à la suite d’un rachat d’actions déjà existantes. Les
bénéficiaires doivent respecter un délai minimum de 2 ans au cours duquel les actions attribuées gratuitement
sont inaliénables. À l’échéance de la période d’indisponibilité, les bénéficiaires sont soumis à une période de
conservation obligatoire d’au moins 2 ans, et ce n’est qu’au terme de ce délai qu’ils pourront les céder.

Fiche
Les provisions 33

Les provisions représentant une catégorie particulière de passifs, il est important de définir la notion de passif.
Un passif est :
une obligation de l’entreprise à l’égard d’un tiers existant à la clôture d’un exercice. Cette
obligation peut être d’ordre légal, réglementaire ou contractuel. Le tiers peut être une personne
physique ou morale ou un ensemble de personnes
dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressource au bénéfice de ce tiers
sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci
On distingue quatre catégories de passifs :
Dette Passif certain dont l’échéance ou le montant est fixé de façon précise.
Passif certain dont il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou l’échéance avec
Charge à payer
une incertitude moindre que s’agissant des provisions.
Provision Passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.

•G
– S oit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événe-
ments dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance ou non d’un ou
Passif éventuel
plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle
de l’entité.
– S oit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou
certain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins
équivalente attendue de celui-ci.
Un passif éventuel n’est pas comptabilisé et doit être mentionné en annexe, dans
Passif éventuel laquelle doivent figurer la description de la nature des passifs éventuels, l’estimation
de leurs effets financiers, l’indication des incertitudes relatives au montant ou à
l’échéance de toute sortie de ressources ainsi que la possibilité pour l’entreprise
d’obtenir remboursement. Le suivi est important car tout passif éventuel peut évo-
luer et devenir un passif à comptabiliser.
Le tableau ci-dessous récapitule les différents cas de passifs :
Échéance
Échéance ou montant
Obligation existant à la ou montant
Sortie de ressource Échéance
non nettement
clôture de l’exercice fixés
sans contrepartie ou
précisés Nature
précisément montant
du passif
Avec Avec non
Probable Probable
Éventuelle Éventuelle estimation incertitude précisés
ou certaine ou certaine
fiable faible
Oui Oui Oui Dette
Oui Oui Oui Charge à payer
Oui Oui Oui Provision
Oui Oui Oui Passif éventuel
Oui Oui Passif éventuel
Oui Oui Passif éventuel
Dans tous les autres cas, il n’y a pas lieu de constituer un passif.
♦ Application
Justifier la nature du passif dans les cas suivants :
1) Une facture a été reçue au 31/12/N pour un montant de 1 000 e, à payer début N+1.
Il existe une obligation à la clôture de l’exercice (payer la facture) vis-à-vis d’un tiers (le fournisseur) ; la sortie de ressource est pro-
bable ou certaine (coût de l’acquisition) et sans contrepartie ; l’échéance et le montant sont nettement précisés. Il s’agit d’une dette.
2) La facture d’EDF n’est pas parvenue au 31/12/N ; son montant est estimé à 1 000 e.

Fiche 33 ♦ Les provisions
Il existe une obligation à la clôture de l’exercice (payer la facture) vis-à-vis d’un tiers (le fournisseur) ; la sortie de ressource est pro-
•G
161
bable ou certaine (consommation EDF) et sans contrepartie ; l’échéance et le montant ne sont pas nettement précisés ; l’incertitude
est faible. Il s’agit d’une charge à payer.
3) L’entreprise est en litige avec un client. L’affaire est portée devant les tribunaux en N ; l’avocat chargé de l’affaire estime
que l’entreprise risque de payer 10 000 e de dommages et intérêts.
Il existe une obligation à la clôture de l’exercice (payer les dommages et intérêts) vis-à-vis d’un tiers (le client) ; la sortie de ressource
est probable ou certaine (dommages et intérêts) sans contrepartie ; l’échéance et le montant ne sont pas nettement précisés ; l’es-
timation est fiable (avocat). Il s’agit d’une provision.
4) Une société accorde en N une caution à sa filiale en garantie d’un emprunt souscrit par la filiale.
Il existe une obligation à la clôture de l’exercice (octroi de la caution) vis-à-vis d’un tiers (la filiale) ; la sortie de ressource est éven-
tuelle. Il s’agit d’un passif éventuel.
5) Une entreprise a licencié en N un salarié pour faute professionnelle ; sa lettre de licenciement est envoyée début N+1.
Il n’existe aucune obligation à la clôture de l’exercice vis-à-vis d’un tiers (le salarié). Il n’y a pas lieu de comptabiliser un passif.
2 ♦ LES CONDITIONS DE COMPTABILISATION DES PROVISIONS

Une provision est comptabilisée à la clôture d’un exercice si les conditions suivantes sont respectées :
une obligation existe à la date de clôture
il est probable ou certain, à la date d’établissement des comptes, que cette obligation provoquera
une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de
ceux-ci après la date de clôture
le montant de l’obligation peut être évalué avec une fiabilité suffisante
Même en cas de déficit ou d’insuffisance de bénéfice, il convient de procéder aux provisions nécessaires. Leur
non constitution peut entraîner la distribution de dividendes fictifs et la présentation des comptes annuels ne
donnerait pas une image fidèle de l’entreprise. Par ailleurs, la constitution de provisions trop élevées par rapport
aux risques encourus est proscrite.
♦ Application
Définir dans les cas suivants s’il y a lieu ou non de constater une provision.
1) Une entreprise décide de réaliser des travaux en N+1 et signe un devis en N.
Il existe une obligation à la clôture de l’exercice (signature du devis) vis-à-vis d’un tiers (le fournisseur) ; la sortie de ressource est
probable ou certaine (coût des travaux) mais avec contrepartie. Il n’y a pas lieu de constater une provision.
2) Une entreprise est contrainte en N, pour des raisons économiques, de transférer ses locaux ; le déménagement aura lieu
début N+1. L’entreprise doit verser au bailleur une indemnité de 10 000 e.

•G
Il existe une obligation à la clôture de l’exercice (résiliation du bail) vis-à-vis d’un tiers (le bailleur) ; la sortie de ressource est probable
ou certaine (indemnité de résiliation du bail) sans contrepartie. Une provision de 10 000 e doit être constatée au 31/12/N.
Toutefois, si l’entreprise décide de transférer ses locaux en N+1 sachant que le coût du déménagement est estimé à 10 000 e HT,
il n’existe dans ce cas aucune obligation à la clôture de l’exercice envers un tiers. La sortie de ressource est probable ou certaine
mais avec contrepartie (poursuite de l’activité en N+1). La dépense de 10 000 e HT sera comptabilisée en charge en N+1. Aucune
provision ne sera comptabilisée au 31/12/N.
3 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE DES PROVISIONS

À l’origine, les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie des
ressources nécessaires à l’extinction de l’obligation.
La probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire à l’extinction de ces

Soit il existe un grand nombre obligations est déterminée en considérant cet ensemble d’opérations comme un tout
d’obligations similaires (cas de la garantie accordée sur les produits vendus). Le recours aux statistiques pour
évaluer la provision peut être justifié.
Le montant à provisionner est celui correspondant à l’hypothèse la plus probable.
Soit il existe une obligation unique
En cas de litige avec un client, entre une probabilité de 80 % de lui verser des
et plusieurs hypothèses d’évaluation
dommages et intérêts pour 10 000 e et une probabilité de 20 % de lui verser
à la sortie de ressources
15 000 e, l’hypothèse retenue (la plus probable) correspond au montant de 10 000 e.
Les provisions sont subdivisées dans le compte 15.

À débiter : 6815, 6865 ou 6875 Dotations aux provisions
Constatation de la provision
À créditer : 15 Provisions
Les provisions sont revues et ajustées à chaque date de clôture.
Si la provision augmente
À débiter : 6815, 6865 ou 6875 Dotations aux provisions
À créditer : 15 Provisions
Si la provision diminue
À débiter : 15 Provisions
À créditer : 7815, 6865 ou 6875 Reprises sur provisions
À la réalisation du risque ou de la survenance de la charge, la charge est comptabilisée et la provision antérieu-

rement constatée doit être soldée :
À débiter : 15 Provisions
À créditer : 7815, 7865 ou 7875 Reprises sur provisions

Fiche 33
4 ♦ L’APPLICATION DES PROVISIONS À CERTAINS CAS PARTICULIERS

♦ Les provisions
•G
163
A – Les provisions pour remise en état

1) La dégradation immédiate (cas du démantèlement)
a) À la date de l’opération
Le démantèlement touche les grandes installations de type centrale nucléaire, plateforme pétrolière et construc-
tions qui entraînent une dégradation immédiate : l’obligation de remise en état existe dès la réalisation de
l’installation et la sortie de ressources est inéluctable. Une provision doit être comptabilisée dès la réalisation de
l’installation pour l’intégralité du coût de remise en état. Seul l’actif de support supporte la TVA.
À débiter : 21.1 Immobilisations corporelles – Actif de support

: 44562 TVA déductible sur immobilisations (TVA sur actif de support)
Réception de la facture : 21.2 Immobilisations corporelles – Actif de démantèlement
: 1581 Provisions pour remise en état (coût de démantèlement)
b) À la date de la révision des coûts

L’estimation des coûts futurs de démantèlement peut être révisée à la clôture d’un exercice. Deux cas se pré-
sentent :
Le coût de démantèlement est < au coût de démantèlement prévu initialement
À débiter : 1581 Provisions pour remise en état (différence de démantèlement)
À créditer : 2
1.2 Immobilisations corporelles – Actif de démantèlement (montant
Différence de démantèlement plafonné à la VNC de l’actif de démantèlement)
811 Reprises sur amortissements des immobilisations (différence de
                : 7
démantèlement – montant plafonné)
Base amortissable de l’actif de support = (VNC de l’actif de support – Crédit du compte 7811)
Base amortissable de l’actif de démantèlement = (VNC de l’actif de démantèlement – Crédit du compte 21.2)
Durée d’amortissement = durée résiduelle
Le coût de démantèlement est > au coût de démantèlement prévu initialement

À débiter : 2
1.2 Immobilisations corporelles - Actif de démantèlement (différence de
Différence de démantèlement démantèlement)
À créditer : 1581 Provisions pour remise en état (différence de démantèlement)
Base amortissable de l’actif de support = VNC de l’actif de support

Base amortissable de l’actif de démantèlement = (VNC de l’actif de démantèlement + Débit du compte 21.2)
Durée d’amortissement = Durée résiduelle

•G
♦ Application
La société AFGA a installé une plate-forme pétrolière le 01/07/N pour 1 200 000 e. Au terme de la durée d’utilisation qui est
de 15 ans, la société doit démanteler les installations en mer. Le coût du démantèlement est de 600 000 e. Le taux de TVA
est de 20 %.
Comptabiliser l’acquisition ainsi que les écritures au 31/12/N+10 dans le cas où le coût du démantèlement est de
400 000 e.
01/01/N
213.1 Constructions-Actif de support 1 200 000
213.2 Constructions-Actif de démantèlement 600 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 440 000
1581 Provisions pour remise en état 600 000
Facture n°…
Le coût révisé est < coût initial : D = 600 000 – 400 000 = 200 000 e.
VNC actif de démantèlement = 600 000 – [(600 000 / 15) × 6 / 12 + (600 000 / 15) × 10] = 180 000 e.
31/12/N+10
1581 Provisions pour remise en état 200 000
215.2 Installations techniques – Actif de démantèlement (différence plafonnée à
180 000 e) 180 000
7811 Reprises sur amortissements des immobilisations (200 000 – 180 000)
Différence de démantèlement 20 000
Base amortissable de l’actif de support = 1 200 000 – [(1 200 000 / 15) × 6 / 12 + (1 200 000 / 15) × 10] – 20 000 = 340 000 e.
Base amortissable de l’actif de démantèlement = 180 000 – 180 000 = 0 e (actif de démantèlement totalement amorti)
Durée résiduelle = 15 – 10,5 = 4,5 ans.
31/12/N+10
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles – Actif de support
Amortissements des immobilisations corporelles (340 000 / 4,5) 75 555,55
281.1 Annuité comptable de l’actif de support 75 555,55
2) La dégradation progressive (cas de contamination régulière d’un sol)

Une provision est constatée à la clôture de l’exercice à hauteur du montant des travaux correspondant à la
dégradation du site. Elle est étalée sur la durée de l’exploitation en fonction du rythme effectif de dégradation.

Fiche 33 ♦ Les provisions
B – Les provisions pour engagements en matière de retraite et avantages similaires

•G
165
Avant de définir le traitement comptable, il y a lieu de distinguer les deux régimes suivants :
L’obligation de l’entreprise se limite au montant qu’elle s’engage à payer au fonds de retraite. Le
montant des avantages postérieurs à l’emploi reçu par le salarié est déterminé, d’une part, par le
Le régime de retraite
montant des cotisations versées par l’entreprise à un régime d’avantages postérieurs à l’emploi ou à
à cotisations définies
un régime d’assurance, d’autre part par le rendement des placements effectués grâce aux cotisations.
Tout risque actuariel et de placement incombe donc aux salariés.
L’entreprise a l’obligation de payer les prestations convenues aux salariés en activité et aux anciens
Le régime de retraite
membres de son personnel. Tout risque actuariel et de placement incombe donc à l’entreprise et
à prestations définies
justifie de provisionner ces obligations.
L’évaluation des engagements de retraite et avantages similaires est estimée selon une méthode actuarielle.
Cette méthode n’est recommandée que pour les sociétés de plus de 250 salariés. En dessous de ce seuil, l’en-
treprise peut définir sa propre méthode d’évaluation qu’elle doit décrire dans l’annexe.
Engagement actualisé au 31/12/N = (Indemnité future de retraite) × (Ancienneté actuelle
rapportée à l’ancienneté totale) × (Probabilité d’atteindre l’âge de la retraite) × (Facteur d’actualisation)
L’entreprise a le choix de porter le montant des engagements en annexe ou de comptabiliser tout ou partie des
engagements en matière de retraite sous forme de provisions inscrites au crédit du compte 153. La comptabi-
lisation de provisions en totalité pour les actifs et les retraités est la méthode préférentielle. Une comp-
tabilisation partielle ne peut pas être justifiée par l’utilisation d’une méthode préférentielle. Si la provision est
partielle, une information doit être portée en annexe sur l’engagement non couvert par une provision.

Fiche
Les engagements financiers 34
Certaines opérations non comptabilisées peuvent avoir une incidence sur l’appréciation de la situation de l’en-
treprise.

Les comptes d’engagement enregistrent des droits et des obligations susceptibles de modifier le montant ou la
consistance du patrimoine de l’entité. On distingue plusieurs catégories d’engagements :
Ils ont pour objet de garantir un créancier contre la défaillance éventuelle de son
Les engagements de garantie donnés
débiteur (avals, cautions, garanties données, nantissement, hypothèques).
Ils ont pour objet de garantir l’entreprise en cas d’insolvabilité d’un tiers ou de mise
Les engagements de garantie reçus
en cause de la responsabilité d’un tiers (cautions, garanties reçues, hypothèques).
Ils comportent à la fois un engagement donné à un cocontractant et un
Les engagements réciproques engagement reçu du même cocontractant (commande d’un client, engagement de
crédit-bail, effets escomptés non échus).
Les engagements de retraite Voir Fiche 33
2 ♦ L’ÉVALUATION DES ENGAGEMENTS

Il existe trois modes d’évaluation des engagements :
l’évaluation résulte directement de la convention. L’engagement figure dans l’annexe pour
le montant figurant dans la convention ;
elle n’est pas immédiate mais peut être effectuée. Elle est réalisée à la date du bilan en fonc-
tion du montant résiduel de l’engagement ;
lle ne peut pas être effectuée. Une information est fournie en annexe quant à la nature de
e
l’engagement.

•G
L’existence d’opérations non encore réalisées ou non traduites en comptabilité, mais qui peuvent avoir un impact
significatif pour l’appréciation de la situation financière de l’entreprise, nécessite d’être mentionnées dans l’an-
nexe afin de donner la meilleure information possible.
L’information à fournir dans l’annexe concerne principalement les engagements financiers donnés et reçus, les
remises accordées à un débiteur par les créanciers dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises, les
engagements pris en matière de crédit-bail, les engagements relatifs aux quotas de CO2, les opérations de vente
à réméré.
Les personnes morales bénéficiant d’une présentation simplifiée de leurs comptes ainsi que les personnes phy-
siques ne sont pas tenues de donner dans l’annexe l’information relative aux opérations non inscrites au bilan.
La tenue d’une comptabilité des engagements est facultative. Elle est prévue par le PCG qui utilise les comptes
de la classe 8. La contrepartie est un compte réfléchi dont la seule fonction est d’équilibrer l’écriture.
Engagements donnés (assimilés à des dettes À débiter : 8091 Contrepartie des engagements 801
conditionnelles) À créditer : 801 Engagements donnés par l’entité
Engagements reçus (assimilés à des créances À déditer : 802 Engagements reçus par l’entité
conditionnelles) À crébiter : 8092 Contrepartie des engagements 802
À débiter : 802 Engagements reçus par l’entité
Engagements réciproques
À créditer : 801 Engagements donnés par l’entité
En application du principe d’importance relative, les informations en matière d’engagements ne doivent être
fournies en annexe que si elles ont un caractère significatif. Les engagements sont regroupés dans l’annexe
par catégorie.

L’abonnement des charges Fiche
et des produits
35
1 ♦ DÉFINITION
Les entreprises peuvent mettre en place la méthode de l’abonnement des charges et des produits en ouvrant des
comptes de régularisation (4886 et 4887) afin de répartir, par fractions égales entre les périodes comptables de
l’exercice, les charges et les produits dont le montant peut être connu ou fixé d’avance avec une précision
suffisante. Cette mesure permet de produire rapidement des situations intermédiaires (résultats semestriels,
trimestriels, mensuels) et de déterminer un résultat intermédiaire proche de la réalité.
Contrairement à l’ajustement obligatoire des comptes de gestion, la méthode de l’abonnement est facultative.
A – L’abonnement des charges
1) À la date de réception de la facture
À débiter : 4886 Comptes de répartition périodique des charges
Paiement des charges : 44566 TVA sur autres biens et services
2) À la clôture de chaque situation intermédiaire

À débiter : 6. Charges
Répartition périodique des charges
À créditer : 4886 Comptes de répartition périodique des charges
Répartition des dotations aux À débiter : 6
811 Dotations aux amortissements sur immobilisations
amortissements sur immobilisations À créditer : 4886 Comptes de répartition périodique des charges

•G
170
3) À la clôture de l’exercice
À débiter : 6. Charges
Solde du compte 4886
À créditer : 4886 Comptes de répartition périodique des charges
Attention ! Lorsque la période d’étalement court sur plusieurs exercices, le solde du compte 4886 est effectué par le biais des
comptes de régularisation (charges constatés d’avance ou charges à payer).
B – L’abonnement des produits

1) À la date de réception de la facture
Encaissements des produits À créditer : 4887 Comptes de répartition périodique des produits
2) À la clôture de chaque situation intermédiaire

À débiter : 4887 Comptes de répartition périodique des produits
Répartition périodique des produits
À créditer : 7. Produits
À débiter : 4887 Comptes de répartition périodique des produits
Solde du compte 4887
À créditer : 7. Produits
Attention ! Lorsque la période d’étalement court sur plusieurs exercices, le solde du compte 4887 est effectué par le biais des
comptes de régularisation (produits constatés d’avance ou produits à recevoir).

Les événements postérieurs Fiche
à la clôture
36

Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice sont les événements intervenus au cours de l’exercice ou
d’un exercice antérieur mais qui ne sont connus qu’entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établisse-
ment des comptes annuels.
La prise en compte des événements postérieurs à la clôture de l’exercice doivent respecter les principes d’indé-
pendance des exercices, principe de prudence, principe de continuité d’exploitation, principe de l’importance
significative (voir Fiche 1).
La comptabilisation dépend de l’existence ou non du lien de causalité direct et prépondérant avec une situation
antérieure.
A – Les événements ayant un lien de causalité direct et prépondérant

avec une situation antérieure
Il s’agit d’évènements qui viennent confirmer une situation qui avait pris naissance avant la clôture de l’exercice tels
que : la révélation de la situation compromise d’un débiteur rendant la créance douteuse, les évaluations et les
cessions entraînant une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité, les indemnités obtenues à la clôture de
l’exercice au terme de négociations, les produits en stock interdits de vente, suite à une décision des autorités
compétentes, une hausse importante du coût des matières premières dans les contrats à long terme entraînant un
risque de perte important.
Les comptes annuels doivent être ajustés, générant la comptabilisation d’une dépréciation ou d’une provision,
excepté dans les cas où le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Une informa-
tion sera alors fournie en annexe.

•G
Les différentes situations sont résumées dans le tableau ci-dessous :

approfondie
Événements
Lien de causalité Événements entre
après la date
Événements direct et la date de clôture
d’établissement Événements
susceptibles prépondérant avec et la date Estimation
des comptes et significatifs Conséquences
de générer une situation d’établissement
avant la date de comptables
un risque ou antérieure des comptes
leur approbation
une perte
Non
Existant Inexistant Connus Inconnus Connus Inconnus Fiable Oui Non
fiable
Modification
Oui Oui Oui Oui
des comptes
Information
Oui Oui Oui Non
en annexe
Modification
Oui Oui Oui Oui Oui
des comptes
Information
Oui Oui Oui Oui Non
en annexe
Oui Oui Oui Oui Rien à faire
B – L es événements n’ayant aucun lien de causalité direct

et prépondérant avec une situation antérieure
Il s’agit d’événements n’ayant aucun lien direct et prépondérant avec une situation existant à la clôture de l’exer-
cice, et qui surviennent entre la date de clôture et la date d’établissement des comptes tels que les pertes futures
de participation, l’évolution significative des cours en bourse, les litiges ou les procès dont la cause est postérieure
à l’exercice, un contrôle fiscal après la date de clôture, les expropriations et sinistres intervenus après la date de
clôture.
Une information est donnée dans l’annexe si cet événement est susceptible, par son influence sur le patri-
moine et la situation financière de l’entreprise, de remettre en cause la continuité de l’exploitation. Ainsi, la
destruction en N d’une partie des stocks suite à un incendie est un événement n’ayant aucun lien de causalité
avec une situation antérieure au 31/12/N. Une information sera fournie en annexe si l’événement (sinistre) est
susceptible de remettre en cause la continuité de l’exploitation (indemnité d’assurance insuffisante).

Fiche
Les contrats à long terme 37
1 ♦ DÉFINITION
Un contrat à long terme est un contrat d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le
cadre d’un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité
de sous-traitant, à la réalisation d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment
complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables. Le droit de l’entité à percevoir
les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté.
2 ♦ LE CALCUL DU RÉSULTAT À TERMINAISON

Un contrat peut être bénéficiaire ou déficitaire.
Résultat à terminaison = CA prévu au contrat – Coût de revient prévisionnel total
Le coût de revient comprend les coûts imputables au contrat.
Attention ! Les coûts fixes correspondent aux coûts fixes totaux en cas de suractivité ou aux coûts fixes imputés en cas de
sous-activité. Sont exclus les frais d’administration générale, les frais de recherche et développement.
3 ♦ LE CALCUL DU POURCENTAGE D’AVANCEMENT

Le pourcentage d’avancement est déterminé en utilisant les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur
nature, les travaux ou services exécutés ou acceptés :
– pourcentage d’avancement
Coûts exécutés et engagés à la date de clôture × 100 / Coût de revient prévisionnel total
– pourcentage déterminé à partir de mesures physiques ou études capables d’évaluer le volume des travaux ou
services exécutés.

•G
174
Un contrat à long terme est comptabilisé :

– soit à la méthode à l’achèvement. Le chiffre d’affaires et le résultat net ne sont comptabilisés que lorsque le
contrat est achevé. Les contrats à long terme sont traités comme toute production de biens ou de services non
terminés à la clôture. Le principe de prudence est privilégié ;
– soit à la méthode à l’avancement (méthode préférentielle) qui implique la comptabilisation d’un chiffre
d’affaires partiel au fur et à mesure de l’avancement du contrat. Selon l’ANC, cette méthode reflète mieux la
réalité des opérations concernées et conduit à une meilleure information financière.
La méthode de comptabilisation retenue doit être appliquée à l’ensemble des contrats et doit être précisée dans
l’annexe.
A – La méthode à l’achèvement
La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme de l’opération.
Les avances et acomptes versés par le client sont comptabilisés en cours du contrat dans le compte 4191. Au
cours de chaque exercice, les charges engagées sont comptabilisées dans les comptes 6. Les travaux en cours
sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées.
Valorisation du stock final À débiter : 33 ou 34 En-cours de production de biens ou de services
au coût de production À créditer : 713 Variation des stocks (en-cours de production, produits)
2) À la clôture des exercices suivants

À débiter : 713 Variation des stocks (en-cours de production, produits)
Annulation du stock initial
À créditer : 33 ou 34 En-cours de production de biens ou de services
Valorisation du stock final À débiter : 33 ou 34 En-cours de production de biens ou de services
au coût de p
roduction À créditer : 713 Variation des stocks (en-cours de production, produits)
3) À l’achèvement du contrat
À débiter : 411 Clients
Facturation du CA total À créditer : 704 ou 706 Travaux ou Prestations de services
: 44571 TVA collectée (si la société a opté pour les débits)
À débiter : 713 Variation des stocks (en-cours de production, produits)
Reprise du stock initial
À créditer : 33 ou 34 En-cours de production de biens ou de services
Si le contrat est déficitaire, une provision pour perte à terminaison doit être comptabilisée (principe de pru-
dence). Elle se décompose en deux éléments :

Fiche 37 ♦ Les contrats à long terme
Dépréciation des en-cours = Perte à terminaison × Pourcentage d’avancement

•G
175
Provision pour risques = Perte à terminaison – Dépréciation des en-cours
Constatation de la dépréciation À débiter : 6817 Dotations aux dépréciations des actifs circulants
des en-cours À créditer : 393 ou 394 Dépréciations des en-cours de production
Constatation de la p
rovision À débiter : 6815 Dotations aux provisions d’exploitation
pour risques À créditer : 1516 Provisions pour pertes sur contrats
À la clôture des exercices suivants, les provisions sont ajustées : l’augmentation est constatée en dotation, respec-
tivement dans les comptes 6817 et 6815, la diminution en reprise, respectivement dans les comptes 7817 et 7815.
Fiscalement, la dépréciation des en-cours est normalement déductible, excepté la quote-part liée aux frais de
distribution. La provision pour risques n’est pas déductible et doit faire l’objet d’une réintégration fiscale.
♦ Application
La SA PROM est un promoteur immobilier et a conclu le 01/01/N un contrat à long terme d’une durée de 18 mois. Le montant
de ce contrat est fixé à 1 000 000 e HT. Le coût de revient total est estimé à 1 100 000 e HT. Les charges engagées en N ont
été évaluées par le service de la comptabilité analytique et s’élèvent à 495 000 e HT. La société a opté pour les débits en
matière de TVA. Le contrat est facturé comme convenu le 01/04/N+1. Le taux de TVA est de 20 %.
Résultat à terminaison = 1 000 000 – 1 100 000 = –100 000 e : le contrat est déficitaire
Pourcentage d’avancement = 495 000 × 100 / 1 100 000 = 45 %
Dépréciation des en-cours = 100 000 × 45 % = 45 000 e
Provision pour risques = 100 000 – 45 000 = 55 000 e
31/12/N
33 En-cours de production de biens 495 000
713 Variation des en-cours de production 495 000
Valorisation des en-cours finaux
31/12/N
6817 Dotations aux dépréciations des en-cours 45 000
Dépréciation des en-cours
31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 55 000
1516 Provisions pour pertes sur contrats 55 000
01/04/N+1
411 Clients 1 200 000
704 Travaux 1 000 000
44571 TVA collectée 200 000
Facture n°…

•G
31/12/N+1

33 En-cours de production des biens 495 000
Reprise des en-cours initiaux
31/12/N+1
7817 Reprises sur dépréciations des actifs circulants 45 000
Reprise de la dépréciation des en-cours
31/12/N+1
7815 Reprises sur provisions d’exploitation 55 000
Reprise de la provision pour risques
B – La méthode à l’avancement
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de
l’avancement des contrats.
Quatre conditions doivent être réalisées pour pouvoir appliquer cette méthode :
existence d’un inventaire
réalisation certaine du contrat
acceptation du cocontractant
établissement de documents comptables prévisionnels
Le traitement comptable dépend de l’estimation du résultat à terminaison.
La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :
possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat
possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat
existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de
valider le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les esti-
mations de charges, de produits et de résultat
1) Le résultat à terminaison est estimé de façon fiable
Au cours de chaque exercice, les charges engagées sont comptabilisées dans les comptes. Le résultat est constaté
en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement.
À la clôture de l’exercice, le chiffre d’affaires est constaté à l’avancement (principe d’indépendance des exer-
cices) :
CA total × % d’avancement
À la clôture des exercices suivants, le chiffre d’affaires est régularisé à la hausse ou à la baisse afin de faire appa-
raître le résultat à l’avancement.

À la clôture de l’exercice
•G 177
À débiter : 4181 Clients-Factures à établir

Constatation du CA à l’avancement À créditer : 704 ou 706 Travaux ou prestations de services
: 44587 TVA sur factures à établir
À l’achèvement du contrat
À débiter : 411 Clients
Facturation du CA total À créditer : 704 ou 706 Travaux ou Prestations de services
               : 44571 TVA collectée (si option débit)
À débiter : 704 ou 706 Travaux ou prestations de services
Contrepassation du CA comptabilisé
              : 44587 TVA sur factures à établir
à l’avancement
À créditer : 4181 Clients-Factures à établir
Attention ! Si des facturations intermédiaires ont eu lieu, le chiffre d’affaires comptabilisé à la clôture de l’exercice correspond
aux travaux effectués et acceptés à la clôture de l’exercice, déduction faite du chiffre d’affaires déjà comptabilisé.
Si le contrat est déficitaire, il convient de constater une provision pour risques (principe de prudence). Elle
doit couvrir la perte totale probable à terminaison, sous déduction des pertes déjà constatées à l’avancement.
Dans le cadre de la méthode à l’avancement, la perte réalisée en raison des travaux déjà effectués est prise en
compte lors de la constatation du chiffre d’affaires relatif. Il faut donc comptabiliser en provision le complément
de perte correspondant aux travaux non réalisés :
Provision pour risques = Perte totale – Perte à l’avancement constatée à la clôture de l’exercice
Perte à l’avancement = CA comptabilisé au cours de l’exercice – Coûts engagés au titre de l’exercice

Constatation de la provision pour risques
À créditer : 1516 Provisions pour pertes sur contrats
La provision sera ajustée au cours de chaque exercice suivant puis sera reprise à l’achèvement du contrat.
Attention ! Si une partie des travaux effectués n’a pas été acceptée (coût des travaux effectués > coût des travaux acceptés),
ces travaux ne donnent pas lieu à la constatation d’un chiffre d’affaires mais à un stock comptabilisé dans les comptes 33 ou 34.
La loi sur la simplification du droit a supprimé, pour toutes les sociétés commerciales, l’obligation de mentionner
dans le rapport de gestion un changement de méthodes comptables. Le changement doit toutefois être men-
tionné en annexe et le CAC doit en faire mention dans son rapport.

•G
178
♦ Application
La SA PROM est un promoteur immobilier et a conclu le 01/01/N un contrat à long terme d’une durée de 18 mois. Le montant
de ce contrat est fixé à 840 000 e HT. Le coût de revient total est estimé à 1 020 000 e HT. Les charges engagées ont été
évaluées par le service de la comptabilité analytique et s’élèvent respectivement en N et en N+1 à 520 200 e HT et 499 800 e
HT. La société a opté pour les débits en matière de TVA. Le contrat est facturé comme convenu le 01/04/N+1. Le taux de TVA
est de 20 %.
Résultat à terminaison = 840 000 – 1 020 000 = – 180 000 e : le contrat est déficitaire. % d’avancement au 31/12/N = 520 200 ×
100 / 1 020 000 = 51 %
Chiffre d’affaires à l’avancement au 31/12/N = 840 000 × 51 % = 428 400 e
31/12/N
4181 Clients-Factures à établir 514 080
704 Travaux 428 400
44587 TVA sur factures à établir 85 680
Chiffre d’affaires à l’avancement
Perte constatée au 31/12/N = 428 400 – 520 200 = – 91 800 e
Provision pour risques = 180 000 – 91 800 = 88 200 e
31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 88 200
31/12/N+1
411 Clients 1 008 0000
704 Travaux 840 000
44571 TVA collectée 168 000
Facture n°…
31/12/N+1
704 Travaux 482 400
44587 TVA sur factures à établir 85 680
4181 Clients-Factures à établir 514 080
Contrepassation des factures à établir
31/12/N+1
7815 Reprises sur provisions d’exploitation 88 200
Reprise de la provision pour risques

2) Le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable

•G
179
a) Le résultat à terminaison est bénéficiaire

Aucun profit n’est dégagé. Le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité aux coûts engagés ayant concouru
à l’exécution du contrat.
À débiter : 4181 Clients – Factures à établir
Constatation du CA à l’avancement À créditer : 704 ou 706 Travaux ou prestations de services (coûts engagés)
: 44587 TVA sur factures à établir
En fin de contrat, le chiffre d’affaires est normalement constaté et le chiffre d’affaires comptabilisé à l’avance-
ment est contrepassé.
b) Le résultat à terminaison est déficitaire
– Soit l’entité est capable d’estimer la perte de façon raisonnable :
Il y a lieu de provisionner la perte la plus probable, ou le cas échéant, de provisionner la perte correspondant
à la perte la plus faible d’entre elles et de mentionner le risque additionnel dans l’annexe.
Constatation de la p
rovision pour risques
À créditer : 1516 Provisions pour pertes sur contrats
– Soit l’entité est dans l’incapacité d’estimer la perte de façon raisonnable :

Aucune provision ne peut être constatée. L’existence et la nature de l’incertitude doivent être mention-
nées en annexe.

Fiche
Les changements comptables 38
Par dérogation au principe de permanence des méthodes, l’entité peut être amenée à appliquer des chan-
gements de méthodes comptables.
1 ♦ LES CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES

Les changements de méthodes comptables s’appliquent aux méthodes et règles d’évaluation ainsi qu’aux
méthodes et règles de présentation des comptes. Ils résultent des trois circonstances :
un changement exceptionnel dans la situation de l’entreprise
l’adoption d’une méthode préférentielle
un changement de réglementation
Ne constituent pas un changement de méthode comptable :
– l’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou des opérations qui diffèrent sur le fond d’évé-
nements ou d’opérations survenus précédemment ;
– l’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors sans
importance significative.
1) Un changement exceptionnel dans la situation de l’entreprise
Un changement exceptionnel dans la situation de l’entreprise ou dans le contexte économique, industriel ou
financier n’est pas suffisant pour adopter un changement de méthodes. Le changement envisagé doit fournir
une meilleure information financière, compte-tenu des évolutions intervenues.

•G
Les informations suivantes doivent figurer en annexe : indication de l’ancienne et de la nouvelle méthode, justi-
fication du changement de méthode comptable, incidence du changement sur les capitaux propres et les résul-
tats des exercices précédents, présentation des comptes pro-forma de l’exercice précédent avec la nouvelle
méthode.
2) L’adoption d’une méthode préférentielle
Les méthodes préférentielles sont celles qui conduisent à une meilleure information par l’organisme normalisateur.
L’adoption d’une méthode préférentielle n’a pas à être justifiée dans la mesure où elle conduit à une meilleure
information financière. Dès qu’une méthode préférentielle est adoptée, ce choix devient quasi-définitif car un
retour à la méthode précédente impliquerait une régression dans la qualité de l’information financière produite. Le
changement est donc irréversible. Un changement pourrait être justifié si et seulement si un changement excep-
tionnel était intervenu dans la situation de l’entreprise ou dans le contexte économique, industriel ou financier ;
compte-tenu des évolutions intervenues, le changement de méthode devra conduire à une meilleure informations
financière.
Dans les comptes individuels, les opérations suivantes sont des méthodes préférentielles :
Nature des opérations Méthode préférentielle Autre méthode possible

Contrats à long terme Méthode à l’avancement Méthode à l’achèvement
Charges de retraites Provisionnement total Information dans l’annexe
Frais de constitution, de transformation Comptabilisation en charges Comptabilisation en frais d’établisse-
et de premier établissement ment
Imputation sur les primes d’émission Comptabilisation en frais d’établisse-
Frais d’augmentation de capital, de fusion
et de fusion. En cas d’insuffisance, ment ou en charges
et de scission
comptabilisation en charges
Frais de développement Activation si conditions réunies Comptabilisation en charges
Coûts de développement Activation si conditions réunies Comptabilisation en charges
des sites internet
3) Un changement de réglementation
Un changement de réglementation est décidé par une autorité compétente. Il n’a pas à être justifié.
Afin d’assurer la bonne lisibilité de l’information financière future, il convient de calculer l’effet après impôt, de
la nouvelle méthode de façon rétrospective, comme si elle avait toujours été appliquée. L’application de la
nouvelle méthode ne peut pas avoir pour effet de modifier les comptes des exercices antérieurs. L’impact du
changement déterminé à l’ouverture après effet d’impôt est imputé en report à nouveau dès l’ouverture de
l’exercice. Il sera porté au débit ou au crédit du compte 110. Le résultat de l’exercice n’est donc pas affecté par
des corrections d’exercices antérieurs.

Fiche 38 ♦ Les changements comptables
Par exception, et uniquement dans les comptes individuels, l’entreprise peut comptabiliser l’impact du
•G
183
changement de méthode en résultat si l’ajustement par le biais du report à nouveau a pour incidence de faire
perdre à l’entreprise le bénéfice d’une règle fiscale (changements de méthodes comptables conduisant à des
diminutions de comptes d’actif).
♦ Application
Comptabiliser les opérations suivantes au 01/01/N.
1) L’entreprise XYZ décide d’évaluer ses stocks au CUMP à la place du PEPS. Stock de marchandises au 31/12/N-1 : 170 000 e
(PEPS) et 200 000 e (CUMP).
Il s’agit d’un changement de méthode ne résultant pas de l’adoption d’une méthode préférentielle. Il est nécessaire de justifier d’un
changement exceptionnel dans la situation de l’entité. Pour justifier du changement de méthode, la nouvelle méthode doit per-
mettre d’obtenir une meilleure information financière. Le changement de méthode a pour conséquence une augmentation des
capitaux propres : 200 000 – 170 000 = 30 000 e. La charge d’IS est de 30 000 × 33,1/3 % = 10 000 e.
01/01/N
155 Provisions pour impôt (30 000 × 33,1 / 3 %) 10 000
110 Report à nouveau 20 000
Impact du changement de méthode
En reprenant ce même exemple, en considérant que l’entreprise décide d’évaluer ses stocks au PEPS à la place du CUPM, le chan-
gement de méthode aurait pour conséquence une diminution des capitaux propres : 170 000 – 200 000 = – 30 000 e. Pour pouvoir
être déduite fiscalement, cette diminution doit être comptabilisée en charges et non pas venir en diminution du report à nouveau.
01/01/N
6037 Variations de stocks de marchandises 30 000
2) L’entreprise décide de comptabiliser ses engagements de retraite en N au lieu de les mentionner dans l’annexe. Les enga-
gements sont au 31/12/N–1 de 150 000 e.
Il s’agit d’un changement de méthode comptable résultant de l’adoption d’une méthode préférentielle qui n’a pas à être justifié en
annexe. La provision pour engagements de retraite n’étant pas déductible fiscalement, aucun impôt ne doit être déduit.
01/01/N
110 Report à nouveau 150 000
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 150 000

•G
2 ♦ LES CHANGEMENTS D’ESTIMATION ET DE MODALITÉS D’APPLICATION

approfondie
Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées par suite de nouvelles
informations ou d’une meilleure expérience. L’incidence du changement correspondant à l’exercice en
cours est constatée dans le résultat de l’exercice (voir application Fiche 12 sur la modification du plan
d’amortissement d’une immobilisation). Les changements d’estimation doivent faire l’objet d’une information
dans l’annexe.
3 ♦ LES CHANGEMENTS D’OPTIONS FISCALES

Les modifications d’options fiscales ont pour objet de permettre à l’entreprise d’optimiser les avantages accordés
par les règles fiscales (amortissements dérogatoires, provisions pour hausse des prix, provisions pour investisse-
ment). L’incidence de ces changements n’a qu’un effet sur l’exercice en cours et les exercices futurs. Elle est
constatée dans le résultat de l’exercice. Les changements d’options fiscales doivent faire l’objet d’une informa-
tion dans l’annexe.
4 ♦ LES CORRECTIONS D’ERREURS

Les corrections d’erreurs résultent d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou de l’adoption
par l’entreprise, au cours des exercices précédents, d’une méthode comptable non admise. Les corrections de
ces erreurs sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées. Elles
doivent faire l’objet d’une information dans l’annexe. L’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs signi-
ficatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit de corriger une écri-
ture ayant été directement imputée sur les capitaux propres. Les corrections d’erreurs ne modifient pas le bilan
précédent (principe d’instaugibilité du bilan d’ouverture).

Fiche
La constitution de sociétés 39
1 ♦ LES FORMALITÉS
La constitution d’une société nécessite un certain nombre de formalités : rédaction et signature des statuts par
les associés, enregistrement des statuts auprès de l’administration fiscale, insertion de l’avis de constitution dans
un journal d’annonces légales, dépôt des statuts au greffe du tribunal de commerce, immatriculation de la
société au registre du commerce et des sociétés (RCS), insertion au bulletin national des annonces civiles et com-
merciales, déblocage des fonds préalablement déposés chez un notaire à la caisse des dépôts et consignations
ou sur un compte bloqué d’un établissement de crédit. C’est à compter de la signature des statuts que la société
est réputée constituée. Elle ne bénéficie de la personnalité morale qu’à compter de son immatriculation au RCS.
2 ♦ LES DIFFÉRENTES CATÉGORIES D’APPORTS

Il existe trois types d’apports :
– les apports en numéraire : liquidités ;
– les apports en nature : immeubles, fonds de commerce, biens mobiliers… L’apport d’une entreprise indivi-
duelle ou d’une société est déterminé par le calcul suivant :
Total de l’actif (hors frais d’établissement) – Total des dettes
Les postes sont évalués à la valeur de reprise ;

– les apports en industrie : apports de savoir-faire. Ils ne sont possibles que dans les sociétés de personnes, les
SARL et les SAS. Les apports en industrie ne sont pas pris en compte dans la formation du capital et ne
génèrent aucune écriture comptable.
Les associés qui effectuent des apports en numéraire ou en nature reçoivent en contrepartie des droits sociaux
(actions ou parts sociales).

•G
À la constitution d’une société, les statuts doivent contenir l’évaluation de chaque apport en nature. Le commis-
saire aux apports doit apprécier la valeur des biens apportés à la société. Dans le cadre d’une création de SARL,
une dérogation est prévue ; les associés peuvent décider à l’unanimité que le recours à un commissaire aux
apports ne sera pas obligatoire lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément respectées :
– valeur de chaque apport en nature < 30 000 € ;
– v aleur de l’ensemble des apports en nature non soumis à l’évaluation d’un commissaire aux apports < 50 %
du capital.
3 ♦ LES RÈGLES JURIDIQUES

Les règles juridiques diffèrent selon la structure de la société.
Sociétés à
Sociétés
responsabilité Sociétés de capitaux
Éléments de personnes
limitée
SNC, SCS SARL, EURL SAS, SASU SA, SCA
Aucun
Interdiction de 37 000 e avec ou sans
Capital minimum Aucun Aucun procéder à une offre offre au public de titres
au public de titres financiers
financiers
Titres Parts sociales Parts sociales Actions Actions
Aucun minimum. Libé- Minimum de 20 % Minimum de 50 %
Libération des apports
ration fixée librement
en numéraire Libération du solde dans les 5 ans suivant l’immatriculation au RCS
par les statuts

100 %
en nature
Le traitement comptable comprend les étapes suivantes :
A – Les promesses d’apports

À débiter : 45611 Associés – Apports en nature
Promesses d’apports : 45615 Associés – Apports en numéraire
À créditer : 1012 Capital souscrit – appelé, non versé
À débiter : 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé
Part du capital restant à libérer
À créditer : 1011 Capital souscrit – non appelé

B – La réalisation des apports
Fiche 39 ♦ La constitution de sociétés
•G 187
À débiter : 467 ou 512 Autres comptes débiteurs (notaire) ou Banques

Réalisation des apports en numéraire
À créditer : 45615 Associés – Apports en numéraire (pour solde)
À débiter : comptes d’actifs (1)
À créditer : comptes de passifs (1)
Réalisation des apports en nature
: 491 Dépréciations des comptes de clients (1)
: 44611 (pour solde)
À débiter : 1012 Capital souscrit – appelé, non versé (pour solde)
Régularisation du capital
À créditer : 1013 Capital souscrit – appelé, versé
(1) Les apports en nature sont comptabilisés selon leur classement dans le PCG. Si les créances clients sont évaluées à une valeur inférieure à leur valeur
nominale, la valeur nominale est comptabilisée au débit et la différence (valeur nominale – valeur de reprise) est portée au crédit du compte 491.
C – Les appels ultérieurs des apports en numéraire

À débiter : 4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé
Appel des fonds
À créditer : 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé
À débiter : 1011 Capital souscrit – non appelé
Réalisation des apports
À créditer : 4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé
À débiter : 1012 Capital souscrit – appelé, non versé
5 ♦ LE CAS PARTICULIER DES VERSEMENTS ANTICIPÉS

Les statuts peuvent prévoir que les actionnaires se libèrent, par anticipation, de fractions de capital non appelé.
Les versements anticipés
Réalisation des versements anticipés
À créditer : 4564 Associés – Versements anticipés
Les appels ultérieurs

À débiter : 4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé
Appel des fonds
À créditer : 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé
La réalisation des apports

À débiter : 512 Banque (sauf versements anticipés pour la fraction libérée)
564 Associés – Versements anticipés (pour solde de la fraction anticipée
:4
relative à l’appel)
À créditer : 4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé (pour solde)

•G
6 ♦ LE CAS PARTICULIER DES ACTIONNAIRES RETARDATAIRES ET DÉFAILLANTS

approfondie
A – Le traitement comptable de l’actionnaire retardataire

L’actionnaire est dit retardataire lorsqu’il ne verse pas les fonds dans les délais. La société lui adresse une mise
en demeure. Il dispose d’un mois pour verser les fonds. La société peut exiger des intérêts de retard et le rem-
boursement des frais engagés pour le recouvrement.

À créditer : 4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé (sauf montant dû par le retardataire)
Réalisation des apports À créditer : 4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé (pour solde)
de l’actionnaire retardataire : 763 Revenus des autres créances (intérêts de retard)
: 791 Transferts de charges d’exploitation (remboursement des frais)
B – Le traitement comptable de l’actionnaire défaillant

À la fin du délai suivant la mise en demeure de l’actionnaire retardataire, l’actionnaire est dit défaillant. La
société peut vendre ses titres. Elle peut exiger des intérêts de retard et le remboursement des frais engagés pour
la cession. L’actionnaire défaillant est ensuite remboursé par la société de la différence entre le montant de la
vente et le montant de sa dette.

Réalisation des apports 562 Apporteurs – Capital appelé, non versé (sauf montant dû par
À créditer : 4
l’actionnaire défaillant)
À débiter : 4566 Actionnaires défaillants
Défaillance de l’actionnaire
À créditer : 4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé
12 Banques (vente des actions pour la fraction appelée non versée par le
À débiter : 5
Vente des actions défaillant)
À créditer : 4566 Actionnaires défaillants
À débiter : 4566 Actionnaires défaillants
Imputation des intérêts
et des frais engagés À créditer : 763 Revenus des autres créances (intérêts de retard)
: 791 Transferts de charges d’exploitation (remboursement des frais)
Versement du solde à À débiter : 4566 Actionnaires défaillants (pour solde du compte)

l’actionnaire défaillant À créditer : 512 Banques

Fiche 39
7 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE DES FRAIS DE CONSTITUTION

♦ La constitution de sociétés
•G 189
Il existe deux possibilités de comptabilisation des frais de constitution :

soit les frais sont comptabilisés en charges (méthode préférentielle) : les charges sont principa-
lement des commissions de banques et honoraires des commissaires aux apports (6226), publica-
tions dans les journaux d’annonces légales (6231), frais de greffe (628) et droits d’enregistrement
(6354)
soit les frais sont comptabilisés à l’actif en 2011. S’ils ont été enregistrés en charges par nature,
ces dernières sont annulées par le biais du compte 721. Ils sont amortissables sur 5 ans au maxi-
mum. Lorsqu’ils sont totalement amortis, ils sont sortis du bilan
Le plus souvent, les chèques sont déposés chez le notaire (compte 467) et les fonds sont versés par le notaire sur
le compte bancaire de l’entreprise sous déduction des frais.
À débiter : 512 Banques (net en compte)
: 6226 Honoraires
Versement des fonds : 6354 Droits d’enregistrement et de timbre
sous déduction des frais : 6231 Annonces et insertions
: 44566 TVA sur ABS
À créditer : 467 Autres débiteurs – Notaire (pour solde)
♦ Application
Extrait d’examen librement adapté.
La SA BOUTICYCLE a été constituée le 02/01/N. Le capital de 100 000 e est composé de 5 000 actions de nominal 20 e,
libérées du minimum légal. Il se décompose de la façon suivante :
– la SA MOTO a apporté 60 000 e ;
– M. SERGE a apporté son entreprise individuelle : Mobilier : 5 000 e ; Ordinateur : 4 000 e ; stocks de marchandises : 6 000 e ;
créances clients : 2 200 e ; reprises 2 000 e ; numéraire : 4 000 e et dettes fiscales : 1 000 e ;
– le reste est réparti entre plusieurs actionnaires qui apportent du numéraire.
Les fonds sont versés le 05/01 chez le notaire. Un actionnaire possédant 200 actions libère la totalité de son apport. Le notaire
verse les fonds le 20/01 sur le compte bancaire de la SA sous déduction des frais suivants : publicité légale : 500 e ; honoraires :
600 e ; droits d’enregistrement : 400 e. L’entreprise décide de les c omptabiliser en charges. Le 01/06 la SA demande aux
actionnaires la libération du solde. Ils se libèrent le 05/06 excepté un actionnaire qui possède 100 actions. Après une mise en
demeure restée sans réponse, la SA vend ses actions le 20/07 pour 2 200 e. Les frais comprennent des intérêts de retard de
10 e et des frais divers de 7 e. Le 25/07 la société rembourse l’actionnaire défaillant. Négliger la TVA sur frais.
Comptabiliser les écritures liées à la constitution.
Indiquer si la société pourra distribuer des dividendes en cas de résultat bénéficiaire.

•G
190
Apport de MOTO : 60 000 e.

Apport de SERGE : (5 000 + 4 000 + 6 000 + 2 000 + 4 000) – 1 000 = 20 000 e.

Apport des autres actionnaires = 100 000 – (60 000 + 20 000) = 20 000 e.
Total des apports en numéraire = 60 000 + 20 000 = 80 000 e libérés de 50 %, soit 40 000 e.
Total des apports en nature = 20 000 e libérés de 100 %.
02/01/N
45611 Apports en nature 20 000
45615 Apports en numéraire 40 000
1012 Capital souscrit – appelé, non versé 60 000
Promesses d’apport
02/01/N
109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé (50 % × 80 000) 40 000
1011 Capital souscrit – non appelé 40 000
Apports restant à libérer
05/01/N
2183 Matériel de bureau et matériel informatique 4 000
2184 Mobilier 5 000
411 Clients (valeur nominale) 2 200
512 Banques 4 000
448 État – Charges à payer 1 000
491 Dépréciations des comptes clients (2 200 – 2 000) 200
45611 Apports en nature 20 000
Libération des apports en nature
05/01/N
467 Autres comptes débiteurs 42 000
45615 Apports en numéraire 40 000
4564 Associés – Versements anticipés (200 x 20 x 50 %) 2 000
Libération des apports en numéraire
05/01/N
1013 Capital souscrit – appelé, versé 60 000
20/01/N
6231 Annonces et insertions 500
6226 Honoraires 600
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 400
512 Banques 40 500
467 Autres comptes débiteurs (pour solde) 42 000
Versement des fonds sous déduction des frais
01/06/N
45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé (pour solde) 40 000
109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 40 000
Appel du solde

Fiche 39 ♦ La constitution de sociétés
01/06/N
•G
191

05/06/N
512 Banques 37 000
4564 Associés – Versements anticipés (200 × 20 × 50 %) 2 000
4566 Actionnaires défaillants (100 × 20 × 50 %) 1 000
45621 Actionnaires : Capital souscrit et appelé, non versé 40 000
05/06/N
1013 Capital souscrit – appelé, versé (40 000 – 1 000) 39 000
20/07/N
512 Banques 2 200
4566 Actionnaires défaillants 2 200
Vente des actions du défaillant
20/07/N
4566 Actionnaires défaillants 17
763 Revenus des autres créances 10
791 Transferts de charges d’exploitation 7
Imputation des frais au défaillant
25/07/N
4566 Actionnaires défaillants (2 200 – 1 000 – 17) 1 183
512 Banques 1 183
Solde du compte du défaillant
25/07/N
La SA Bouticycle pourra distribuer des dividendes car les frais de constitution sont comptabilisés en charges. Le bilan ne comporte
donc pas de frais de constitution non amortis.

Fiche
Les variations du capital 40
1 ♦ LES AUGMENTATIONS DE CAPITAL

Les sociétés augmentent leur capital pour différentes raisons : se procurer des ressources nouvelles pour
financer de nouveaux investissements ou pour renforcer la situation financière, accroître le potentiel de la société
en intégrant de nouveaux actifs utiles à son développement, capitaliser les réserves afin de créer un effet psy-
chologique favorable auprès des actionnaires, des associés ou des tiers, éponger certaines dettes sans ponction-
ner la trésorerie, permettre aux salariés de participer au capital.
B – Les modalités
L’augmentation de capital peut être effectuée :
soit par émission d’actions ou de parts sociales nouvelles : il peut s’agir d’apports en numé-
raire, en nature, de conversion de dettes, d’incorporation de réserves au capital
soit par augmentation de la valeur nominale des titres. Cette modalité ne peut être décidée
qu’avec le consentement des actionnaires ou des associés. Une telle opération n’est possible que
dans les sociétés où le nombre d’associés est limité
C – Le prix d’émission
Les actions ou parts sociales nouvelles sont rarement émises à la valeur nominale. Le prix d’émission (PE) est
compris entre la valeur nominale (prix plancher) et la valeur réelle de l’action ou de la part sociale avant
l’augmentation de capital (prix plafond). Dans les sociétés cotées, la valeur réelle est la valeur boursière. Dans les
sociétés non cotées, elle est en principe la valeur patrimoniale (valeur mathématique VM). Le PE est souvent
inférieur à la valeur de l’action avant l’augmentation de capital pour attirer de nouveaux actionnaires.

•G
La prime d’émission représente la différence entre le PE et la valeur nominale. Elle représente les droits que les
souscripteurs acquièrent sur les réserves ou les plus-values latentes.
D – L’augmentation de capital par apports nouveaux

Dans les sociétés par actions, l’augmentation de capital est décidée par l’Assemblée générale extraordinaire
(AGE). Cette dernière peut déléguer cette décision au Conseil d’administration ou au Directoire. L’opération fait
ensuite l’objet d’un dépôt au greffe du tribunal de commerce et d’une publication. Dans les SARL, la décision
est prise par une AGE des associés représentant au moins les 3/4 des parts sociales sans quorum ou 2/3 des parts
sociales avec un quorum au moins d’1/4 des parts sociales pour les SARL constituées après la publication de la
loi en faveur des PME. Dans les sociétés de personnes, la décision est prise à l’unanimité.
1) L’augmentation de capital par apports en numéraire
a) Les conditions
Le capital ancien doit être totalement libéré. La libération des apports dépend de la structure juridique de la
société.
SNC, SCS SAS, SA, SCA, SARL

25 % de la valeur nominale.
Libération minimum Aucune Le solde dans un délai de 5 ans.
Prime d’émission libérée à 100 % (1).
(1) Pour les SARL, le versement de la prime peut intervenir en plusieurs fois.
b) Le droit préférentiel de souscription (DPS)

Dans les SARL et les sociétés de personnes, le DPS n’est pas prévu par la loi mais il peut être stipulé dans les
statuts.
Dans les sociétés par actions, chaque actionnaire ancien bénéficie d’un DPS attaché à chaque action ancienne qu’il
possède, destiné à maintenir son droit dans le capital, compenser la perte de valeur subie par ses actions anciennes
et lui donner la priorité pour souscrire aux actions nouvelles. Pour les nouveaux actionnaires, ce DPS leur permet de
rentrer dans le capital et de bénéficier des réserves antérieurement constituées par les anciens actionnaires dès lors
qu’ils ont payé la différence entre la valeur des actions et le prix d’émission. La souscription à une action nouvelle
peut être effectuée :
– à titre irréductible : l’actionnaire ancien souscrit à un nombre d’actions au PE, proportionnel au nombre de
droits dont il dispose actions ou parts sociales ;
– à titre réductible : si certains actionnaires n’ont pas usé de leurs droits et s’ils ne les cèdent pas, les souscrip-
tions peuvent ne pas correspondre à l’augmentation de capital à réaliser. Si l’AGE l’a prévu, les actionnaires ou
les détenteurs de droits peuvent souscrire à des actions supplémentaires disponibles. Si les encaissements
effectifs sont supérieurs aux encaissements prévus par l’augmentation de capital, l’excédent est remboursé aux
actionnaires concernés.

Fiche 40 ♦ Les variations du capital
En exerçant ses droits, l’actionnaire ancien conserve son pourcentage de contrôle. S’il ne veut pas exercer ses
•G
195
droits ou s’il n’a pas le nombre de droits requis pour souscrire à des actions nouvelles, il peut renoncer à ses DPS
en les vendant à des personnes désireuses de participer à l’augmentation de capital mais ne détenant pas ou
détenant un nombre insuffisant d’actions.
L’AGE ou, par délégation, le Conseil d’administration ou le Directoire, peut décider la suppression du DPS au
profit d’une ou plusieurs personnes afin de favoriser leur entrée dans la société. Depuis le 01/04/2009, les SA,
SAS et SCA peuvent réaliser une augmentation de capital sans DPS, réalisable par placement privé, à l’intention
d’investisseurs privés ou d’un cercle restreint d’investisseurs dans la limite de 20 % du capital social par an.
c) La détermination de la valeur de l’action après l’augmentation de capital et du DPS
Éléments Nombre de titres (1) Prix unitaire (2) Total (1) * (2)
Avant l’augmentation Valeur de l’action
Nombre d’actions anciennes
de capital avant l’augmentation
Nombre d’actions nouvelles
Augmentation de capital PE
émises
Après l’augmentation Valeur de l’action après
Total (X) Total (Y)
de capital l’augmentation Z = (Y / X)
La valeur de l’action avant l’augmentation de capital correspond à la valeur boursière ; pour les sociétés non
cotées, elle correspond à la valeur mathématique, la valeur financière, la valeur de rendement, ou une valeur
multicritères.
Dans la situation de l’ancien actionnaire :
DPS = Valeur de l’action avant l’augmentation – Valeur de l’action après l’augmentation
Dans la situation du nouvel actionnaire :
DPS = (Z – PE) × Nombre d’actions nouvelles émises / Nombre d’actions anciennes
d) Le traitement comptable
La comptabilisation passe par les étapes suivantes :
À débiter : 5
12 Banques : Nbre d’actions émises × [(Valeur nominale × % libération)
Libération des apports appelés + (Prime d’émission x 100 %)]
À créditer : 4563 Associés – Versements reçus sur augmentation de capital
À débiter : 4563 Associés – Versements reçus sur augmentation de capital
Constatation de l’augmentation À créditer : 1
013 Capital souscrit – appelé, versé : [Nbre d’actions émises × (Valeur
de capital nominale × % libération)]
: 1041 Primes d’émission [Nbre d’actions émises × (PE – Valeur nominale)]
À débiter : 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé
Capital restant à libérer À créditer : 1
011 Capital souscrit – non appelé [Nbre d’actions émises × Valeur
nominale × (100 % – % libération)]

•G
Le traitement comptable des versements anticipés, des actionnaires retardataires, des actionnaires défaillants et
des appels ultérieurs est similaire à celui étudié lors de la constitution de sociétés.
2) L’augmentation de capital par apports en nature
a) Les conditions
La valeur de l’apport doit être vérifiée par un commissaire aux apports. Le capital ancien n’a pas à être totale-
ment libéré. Aucun DPS n’est prévu.
b) Le traitement comptable
On peut déterminer le nombre de titres créés de la façon suivante :
Nombre de titres créés = Valeur des apports / Valeur du titre
Il existe une prime d’apport si la valeur de l’apport est > (nombre de titres émis x valeur nominale).
À débiter : 45611 Apports en nature
Constatation de l’augmentation
de capital
               : 1043 Primes d’apport
À débiter : 2 Comptes d’actif
À créditer : 45611 Apports en nature (pour solde)
E – L’augmentation de capital sans apports nouveaux

Dans les sociétés par actions, l’augmentation de capital nécessite une décision prise à la majorité des actionnaires
présents ou représentés à l’AGE. Dans les SARL, la décision est prise par une AGE des associés représentant au
moins 1/2 des parts sociales.
Dans les sociétés de personnes, la décision est prise à l’unanimité.
1) L’augmentation de capital par incorporations de réserves
a) Les conditions
Le capital ancien n’a pas à être totalement libéré.
Il existe deux modalités pour réaliser l’augmentation de capital par incorporation de réserves :
– distribuer des actions gratuites ;
– augmenter le nominal de chaque action.
b) Le droit d’attribution (DA)
Chaque actionnaire ancien bénéficie d’un DA attaché à chaque action ancienne qu’il possède, destiné à com-
penser la perte de valeur subie par les actions anciennes. Si l’actionnaire ancien ne veut pas exercer ses droits ou
s’il n’a pas le nombre de droits requis pour recevoir gratuitement des actions, il peut renoncer à ses DA en les
vendant à des personnes désireuses de participer à l’augmentation de capital mais ne détenant pas ou détenant
un nombre insuffisant d’actions.

Dans les sociétés par actions, il est possible d’attribuer des actions gratuites aux salariés et aux dirigeants. Le
•G 197
nombre d’actions attribué ne peut excéder 10 % du capital social.

c) La détermination de la valeur de l’action après l’augmentation de capital et du DA
Total
Éléments Nombre de titres (1) Prix unitaire (2)
(1) * (2)
Nombre d’actions anciennes
de capital avant l’augmentation
Augmentation de capital Nombre d’actions gratuites 0 0
Après l’augmentation Valeur de l’action après
Total (X) Total (Y)
de capital l’augmentation Z = (Y / X)
Dans la situation de l’ancien actionnaire :

DA = Valeur de l’action avant l’augmentation – Valeur de l’action après l’augmentation
Dans la situation du nouvel actionnaire :

DA = Z × Nombre d’actions gratuites / Nombre d’actions anciennes
d) Le traitement comptable
L’augmentation de capital par incorporation de réserves ne modifie pas le total des capitaux propres de la société
car il s’agit d’un simple transfert d’un compte de capitaux propres à un autre compte de capitaux propres. Toutes
les réserves figurant au bilan peuvent être en principe utilisées.
Il peut exister une prime d’émission si le montant incorporé en réserves est > (nombre d’actions attribuées gra-
tuitement × valeur nominale) :
À débiter : 106 Réserves
de capital
: 1041 Primes d’émission
2) L’augmentation de capital par conversion de dettes

a) Les conditions
Les créances doivent être liquides et exigibles. L’ancien capital doit être totalement libéré. Aucun DPS n’est prévu.
b) Le traitement comptable
Le créancier de la société devient actionnaire. La dette de la société est soldée.
Au même titre que l’augmentation de capital par apports en nature, il existe une prime d’émission si la valeur
de la dette est > (nombre d’actions émises × valeur nominale).

•G
À débiter : 4561 Associés – Comptes d’apport en société

de capital
À débiter : 40 ou 451 ou 171 ou 174 Comptes de dettes
Conversion des dettes
À créditer : 4561 Associés – Comptes d’apport en société
F – La double augmentation de capital

Les actionnaires peuvent décider en AG de cumuler l’émission d’actions en numéraire avec la distribution d’ac-
tions gratuites. L’augmentation de capital peut être réalisée successivement ou simultanément.
1) L’augmentation successive
a) Augmentation par émission d’actions nouvelles puis par incorporation de réserves
Calcul du DPS :
Nombre d’actions
avant la 1re augmentation
de capital avant la 1re augmentation
de capital
Augmentation de capital Nombre d’actions émises PE
Valeur de l’action après la
Après l’augmentation
Total (X1) 1re augmentation Total (Y1)
de capital
Z1 = (Y1 / X1)
DPS = Valeur de l’action avant la 1re augmentation – Valeur de l’action après la 1re augmentation
DPS = (Z1 – PE) × Nbre d’actions nouvelles émises / Nbre d’actions anciennes
Calcul du DA :
Nombre d’actions avant la
Avant l’augmentation Valeur de l’action avant la
2e augmentation de capital
de capital 2e augmentation (Z1)
(X1)
Total (X2) 2e augmentation Total (Y2)
de capital
Z2 = (Y2 / X2)
DA = Valeur de l’action avant la 2e augmentation – Valeur de l’action après la 2e augmentation
DA = Z2 × Nbre d’actions gratuites / X1

b) Augmentation par incorporation de réserves puis par émission d’actions nouvelles

•G
199
Calcul du DA :
Nombre d’actions
avant la 1re augmentation de
de capital avant la 1re augmentation
capital
Total (X1) 1re augmentation Total (Y1)
de capital
Z1 = (Y1 / X1)
DA = Valeur de l’action avant la 1re augmentation – Valeur de l’action après la 1re augmentation
DA = Z1 × Nbre d’actions gratuites / Nbre d’actions anciennes
Calcul du DPS :
Nombre d’actions
Avant l’augmentation Valeur de l’action avant
avant la 2e augmentation
de capital la 2e augmentation (Z1)
de capital (X1)
Augmentation de capital Nombre d’actions émises PE
Total (X2) 2e augmentation Total (Y2)
de capital
Z2 = (Y2 / X2)
DPS = Valeur de l’action avant la 2e augmentation – Valeur de l’action après la 2e augmentation

DPS = (Z2 – PE) × Nbre d’actions nouvelles émises / X1
2) L’augmentation simultanée
Calcul du DPS et du DA :
Nombre d’actions Valeur de l’action
Avant l’augmentation de capital
anciennes avant l’augmentation
Augmentation de capital
Nombre d’actions émises PE
par émission d’actions nouvelles
Augmentation par incorporation
Nombre d’actions gratuites 0 0
de réserves
Valeur de l’action après
Après l’augmentation de capital Total (X) l’augmentation Total (Y)
Z = (Y / X)

•G
DPS + DA = Valeur de l’action avant l’augmentation – Valeur de l’action après l’augmentation
Selon la parité d’émission :

DPS = (Z – PE) × Nbre d’actions nouvelles émises / Nbre d’action anciennes
Selon la parité d’attribution :

DA = Z × Nbre d’actions gratuites / Nbre d’actions anciennes
G – Le traitement des frais d’augmentation de capital

Les frais d’augmentation de capital peuvent être :
– soit imputés sur la prime d’émission pour leur montant net d’impôt (méthode préférentielle). Si la
prime d’émission est insuffisante, les frais seront comptabilisés en charges.
À débiter : 1041 Primes d’émission (Montant net)

: 695 Impôts sur les bénéfices (331 / 3 % × Frais)
À créditer : 512 Banques (Frais bruts)
– soit enregistrés en charges dans les comptes concernés (charges similaires à celles de la constitution) ;
– soit enregistrés en frais d’établissement (compte 2013) et amortis par fractions égales sur 5 ans au maxi-
mum.
♦ Application
La SA MICROCHIR au capital de 600 000 e dont la valeur nominale est de 100 e a réalisé une augmentation de capital en
numéraire le 01/09/N–3 dont une partie a été libérée immédiatement. 2 000 actions nouvelles ont été émises. Les frais d’aug-
mentation de capital ont été inscrits à l’actif pour 1 500 e et amortis sur 5 ans sans prorata temporis. Un actionnaire a acquis
50 actions et s’est libéré en totalité en septembre N-3. La SARL OPHTALMY possède 300 actions et a souscrit à l’augmentation
de capital en utilisant tous ses droits. Le 02/01/N+1, la SA appellera le solde. Tous les versements sont effectués le 30/01/N+1.
L’extrait du bilan au 31/12/N est le suivant : capital : 800 000 e (dont versé 700 000 e) ; prime d’émission : 240 000 e ; réserve
légale : 68 000 e ; autres réserves : 950 000 e.
Retrouver le prix d’émission. Indiquer la fraction du capital appelée en N-3. Comptabiliser les écritures en janvier
N+1. Quel est le nombre d’actions acquises par la SARL OPHTALMY ?
Prime d’émission = 240 000 = 2 000 × (PE – 100) : PE = 220 e

Fraction non appelée = 800 000 – 700 000 = 100 000 = 2 000 × 100 × (X %) : X % = 50 %. La fraction appelée est en N-3 est donc
de 100 % – 50 % = 50 %.
02/01/N+1
4562 Apporteurs – Capital appelé, non versé (2 000 × 100 × 50 %) 100 000
109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 100 000
Appel du solde

02/01/N+1
•G
201

30/01/N+1
512 Banques [100 000 – (50 × 100 × 50 %)] 97 500
4564 Associés – Versements anticipés (50 × 100 × 50 %) 2 500
Apporteurs – Capital appelé, non versé (pour solde)
4562 100 000
02/01/N+1
31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles 300
2801 (1 500 / 5)
Amortissements des frais d’établissement 300
Annuité comptable
Selon la parité d’émission « 6 000 actions anciennes pour 2 000 actions nouvelles », il faut donc 3 droits pour souscrire à 1 action
nouvelle. La SARL disposant de 300 actions, donc de 300 droits, peut souscrire à 100 actions nouvelles au PE de 220 e.
2 ♦ LA RÉDUCTION DE CAPITAL
La réduction de capital est décidée par l’AGE. Cette dernière peut déléguer cette décision au conseil d’adminis-
tration ou au directoire. Le commissaire aux comptes doit établir un rapport permettant d’apprécier les causes
et les conditions de la réduction.
A – La réduction de capital motivée par l’apurement des pertes

1) Les principes généraux
La réduction de capital peut être à l’origine :
de la volonté des dirigeants. L’objectif est d’améliorer la présentation des fonds propres qui
peut être opportune lors d’une demande de financement ou en cas d’entrée de nouveaux inves-
tisseurs. Elle permet aussi, en cas de bénéfices futurs, de pouvoir redistribuer des dividendes
d’une obligation légale. Tel est le cas lorsque les capitaux propres d’une société deviennent
inférieurs à la moitié de son capital social et que celle-ci ne peut pas reconstituer ses capitaux
propres en temps voulu. Cette obligation concerne les sociétés par actions et les SARL
Lorsque les capitaux propres sont < 50 % du capital social, les associés réunis en AG, sont tenus de décider dans
les 4 mois suivant l’approbation des comptes ayant constaté cette situation, si la société poursuit son activité ou
si elle est dissoute.
Les associés des sociétés de capitaux sont tenus de recapitaliser la société si la décision de poursuivre l’activité a
été actée. La situation du capital doit être régularisée avant la fin du 2e exercice suivant celui où est apparue cette
situation. Les associés peuvent inciter de nouveaux actionnaires à entrer dans le capital, investir eux-mêmes, ou

•G
convertir une dette en capital. Tant que les capitaux propres sont inférieurs au capital social, il n’est pas possible
d’émettre des actions à un prix supérieur ou égal à la valeur nominale. Il faut donc procéder à un ajustement,
dit « coup d’accordéon ».
Le coup d’accordéon consiste à effectuer une réduction de capital par apurement des pertes puis de procéder
à une augmentation de capital pour que le montant du capital atteigne au moins le minimum légal.
La réduction de capital peut s’effectuer soit par réduction de la valeur nominale, soit par la diminution du nombre
de titres.
Approbation des comptes À débiter : 119 Report à nouveau (solde débiteur)

par l’AG À créditer : 129 Résultat de l’exercice (perte)
Constatation de la réduction À débiter : 1013 Capital souscrit – appelé, versé
de capital À créditer : 119 Report à nouveau (solde débiteur)
Si la réduction n’est pas un multiple de la valeur nominale, la différence est portée au crédit du compte 1041.
B – La réduction de capital non motivée par l’existence de pertes

La réduction de capital est à l’origine d’une réduction de l’activité de l’entreprise. À la suite d’une réduction
d’activité ou de périmètre (cession d’une filiale), les sociétés peuvent se trouver en situation d’avoir trop de capi-
tal et souhaiter en rendre aux actionnaires. L’objectif est d’obtenir une meilleure adéquation entre les capitaux
investis et l’activité de l’entreprise.
La réduction de capital peut s’effectuer par le biais d’un rachat de titres en vue de leur annulation ou par voie
de remboursement direct à l’actionnaire ou l’associé.
1) Le rachat d’actions
Les sociétés par actions peuvent racheter leurs propres actions en vue de les annuler, dans la limite de 15 % du
capital, à condition que le rachat ne soit pas motivé par des pertes. Dans les SA et les SAS, l’opération ne peut
pas conduire à des capitaux propres inférieurs à la somme du capital social et des réserves non distribuables.
Dans les SARL, la réduction de capital est envisageable sans limitation mais dans le respect de l’égalité des asso-
ciés.
À débiter : 2
772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation
Rachat de titres (nombre de titres rachetés × valeur de rachat)
À débiter : 1013 Capital souscrit – appelé, versé
Annulation des titres
À créditer : 2772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation (pour solde)

– Si Valeur de rachat (valeur réelle) < Valeur nominale :

•G 203
La différence est inscrite au crédit du compte 1041

À débiter : 1013 Capital souscrit – appelé, versé (X)
Annulation des titres À créditer : 2772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation (Y)
: 1041 Prime d’émission (X – Y)
– Si Valeur de rachat > Valeur nominale :

La différence est inscrite au débit d’un compte de réserves distribuable (1068).
À débiter : 1013 Capital souscrit – appelé, versé (X – Y)
Annulation des titres : 1068 Réserves distribuables (Y)
À créditer : 2772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation (X)
Les dirigeants d’une société peuvent également proposer aux associés de réduire le capital en n’appelant pas le
capital restant à libérer. Les comptes 109 et 1011 sont alors soldés.
Renoncement à l’appel À débiter : 1011 Capital souscrit – non appelé
ultérieur À créditer : 109 Actionnaires – Capital souscrit – non appelé
2) Le remboursement aux associés

Le traitement comptable est le suivant :
À débiter : 1013 Capital souscrit – appelé, versé
Remboursement à effectuer
À créditer : 4567 Associés – capital à rembourser
À débiter : 4567 Associés – capital à rembourser
Paiement
3 ♦ L’AMORTISSEMENT DU CAPITAL
L’amortissement du capital consiste à rembourser aux actionnaires tout ou partie de la valeur nominale des
actions sans réduire le capital. Il peut être effectué en période bénéficiaire afin de préserver les droits des action-
naires. Il peut également être réalisé par anticipation dans certaines circonstances (cas d’un actif immobilisé
devenu sans valeur compte-tenu de l’activité).
Les remboursements sont prélevés sur les bénéfices ou les réserves non statutaires. Les possibilités de distribution
des dividendes sont réduites d’autant. Le remboursement d’une action fait perdre à l’actionnaire son droit au
premier dividende. Une action totalement amortie est une action de jouissance.
Le capital social est réparti dans deux comptes, les comptes 10131 « Capital non amorti » et 10132 « Capital
amorti ».

•G
À débiter : 1013 Capital souscrit – appelé, versé (montant du capital amorti)

Capital à rembourser
À créditer : 4567 Associés – Capital à rembourser
Remboursement À débiter : 4567 Associés – Capital à rembourser(pour solde)
à l’actionnaire À créditer : 512 Banques
À débiter : 1013 Capital souscrit – appelé, versé (*)
Amortissement du capital À créditer : 10131 Capital non amorti
: 10132 Capital amorti
(*) En cas de prélèvement partiel sur les réserves, les comptes 106 (montant prélevé sur les réserves) et 1013 (∑ capital diminué du
montant prélevé sur les réserves) sont débités.

Fiche
L’affectation du résultat 41
Dans les six mois de la clôture de l’exercice, les associés ou actionnaires statuent à l’Assemblée générale ordinaire
(AGO) sur le projet d’affectation du résultat.
1 ♦ LE BÉNÉFICE DISTRIBUABLE DANS LES SARL, LES SOCIÉTÉS PAR ACTIONS
ET LES SOCIÉTÉS DE PERSONNES
Le résultat comptable est la différence entre les produits et les charges de l’exercice.
Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice diminué des pertes antérieures et des sommes
à porter en réserves en application de la loi ou des statuts, et augmenté du report à nouveau bénéficiaire.
Bénéfice comptable net d’impôt

– Report à nouveau débiteur (RAN < 0 dû aux pertes antérieures)
– Dotation à la réserve légale (RL) (1)
• si (RL bilan + dotation RL prévue)  10 % (capital) : dotation RL = 5 % (bénéfice comptable – RAN débiteur) ;
• si (RL bilan + dotation RL prévue) > 10 % (capital) : dotation RL = 10 % (capital) – RL bilan
– Dotation aux réserves statutaires
Les réserves statutaires sont des réserves prévues dans les statuts.
– Dotation aux réserves réglementées
Les réserves réglementées sont des réserves liées à des dispositions particulières afférentes à certaines activités ou à certaines
contraintes fiscales.
+ Report à nouveau créditeur (> 0)
= Bénéfice distribuable
(1) La dotation à la réserve légale est imposée par la loi pour garantir les tiers créanciers des SARL et des sociétés par actions, dans lesquelles la res-
ponsabilité des associés est limitée aux apports. Elle consiste à prélever 5 % du bénéfice de l’exercice, diminué du report à nouveau débiteur (pertes
antérieures). Ce prélèvement cesse d’être obligatoire lorsque la réserve légale atteint 10 % du capital social. La dotation à la réserve légale n’est pas
obligatoire dans les sociétés de personnes en raison de la responsabilité illimitée des associés.

•G
206
2 ♦ LES DIVIDENDES
A – Les dividendes dans les SARL et dans les sociétés par actions
Le dividende est composé du premier dividende et du superdividende.
1) Les conditions de distribution
Pour pouvoir distribuer des dividendes, les conditions suivantes doivent être respectées :
frais de premier établissement, frais d’augmentation de capital et frais de recherche et de déve-
loppement totalement amortis, sauf si le montant des réserves libres est supérieur ou égal au
montant des frais non amortis
capitaux propres > (capital social + réserves non libres égales à la somme suivante : écart de
réévaluation + écart d’équivalence + réserve légale + réserves statutaires)
2) Le premier dividende (ou intérêt statutaire)
Lorsque le taux d’intérêt est prévu dans les statuts, l’intérêt doit obligatoirement être versé si le bénéfice distri-
buable le permet. Il est déterminé prorata temporis en pourcentage du montant libéré et non remboursé des
actions ou parts sociales. Les versements anticipés peuvent bénéficier d’un intérêt statutaire.
Intérêt statutaire = n × i × Valeur nominale × % libération au prorata temporis
n = Nombre d’actions ou de parts sociales
i = Taux d’intérêt statutaire
Dans le silence des statuts, la part reçue par chaque associé est proportionnelle à ses apports.
3) Le superdividende
L’AGO peut décider d’effectuer une partie du résultat en réserve facultative et/ou attribuer un dividende com-
plémentaire (superdividende) si le bénéfice distribuable le permet. Le superdividende s’applique à toutes les
actions ou parts sociales, qu’elles soient libérées ou non.
Le dividende ou le superdividende est arrondi afin de faciliter son paiement. Les arrondis sont effectués par
défaut. La différence entre la distribution calculée et la distribution effective est portée en report à nouveau
(reliquat).
Bénéfice distribuable
– Intérêts statutaires
– Dotation en réserves facultatives
+ Prélèvements éventuels sur les réserves libres
– Autres affectations
= Montant disponible
– Superdividende
= Report à nouveau (reliquat)
Les réserves libres sont les réserves que l’AGO peut décider de distribuer en l’absence de bénéfices suffisants,
sous réserve du respect du maintien d’un certain niveau de capitaux propres.

4) Les actions de préférence
Fiche 41 ♦ L’affectation du résultat
•G 207
Les actions de préférence s’appliquent aux sociétés par actions et peuvent être émises à la constitution ou lors
d’une augmentation de capital. Elles ne s’appliquent pas aux SARL. Ce sont des titres de capital avec ou sans
droit de vote attaché, assortis de droits particuliers de toute nature, accordés de manière temporaire ou défini-
tive. Ces droits particuliers sont principalement un taux d’intérêt statutaire majoré par rapport à celui des actions
ordinaires, un premier dividende prioritaire, un dividende reportable sur un ou plusieurs exercices s’il n’a pas pu
être payé en totalité pour un exercice donné. Dans les sociétés non cotées, les actions de préférence doivent
représenter au maximum 50 % du capital social (25 % dans les sociétés cotées).
5) Le paiement des acomptes sur dividendes
Pour attribuer un dividende avant l’AG, la société peut verser des acomptes sur dividendes. La distribution
d’acomptes sur dividendes nécessite l’établissement d’un bilan après la dernière clôture, certifié par un commis-
saire aux comptes. Le bilan doit faire apparaître que la société, depuis la clôture de l’exercice précédent, après
constitution des amortissements, dépréciations et provisions, déduction faites des pertes antérieures éventuelles
et des sommes à porter en réserves en application de la loi et des statuts, et compte-tenu du RAN créditeur, a
réalisé un bénéfice suffisant au moins égal au montant des acomptes.
6) Le paiement des dividendes1
Les modalités de paiement sont fixées par l’AGO. Le paiement des dividendes doit avoir lieu dans un délai maximal
de neuf mois après la clôture de l’exercice. Il est généralement effectué en numéraire.
Les actionnaires des sociétés de capitaux peuvent percevoir leurs dividendes sous forme d’actions à condition
que le capital soit entièrement libéré. Le paiement en actions doit être prévu dans les statuts de la société.
Chaque actionnaire peut opter ou non pour le paiement de ses dividendes en actions. Cette opération génère
une augmentation de capital. Le prix d’émission doit répondre aux conditions suivantes :
le prix d’émission des actions nouvelles ne doit pas être inférieur à la valeur nominale
dans les sociétés non cotées, le prix d’émission des actions nouvelles est soit déterminé en fonction du
montant de l’actif net, soit fixé par un expert désigné en justice à la demande du conseil d’administration
ou du directoire
ans les sociétés cotées, le prix d’émission doit être supérieur ou égal à 90 % de la moyenne des cours
d
cotés aux 20 séances de bourse précédant le jour de la décision de mise en paiement, diminuée du mon-
tant net du dividende.
Lorsque les dividendes calculés ne sont pas un multiple de la valeur d’attribution d’une action, soit le
nombre d’actions est arrondi par défaut et la société verse une soulte à l’actionnaire, soit le nombre
d’actions est arrondi par excès et l’actionnaire verse une soulte à la société.
1. Les sociétés passibles de l’IS en France sont assujetties à une contribution additionnelle à l’IS de 3 % du montant des dividendes
distribués (exonération aux dividendes distribués à l’intérieur d’un groupe intégré. La contribution ne vient pas en diminution du
bénéfice net retenu pour le calcul de la réserve de participation selon la formule légale, comme les autres contributions addition-
nelles d’IS.

•G
7) Le cas particulier des tantièmes dans les SARL soumises à l’IS

approfondie
Les statuts des SARL peuvent prévoir d’allouer à leurs dirigeants une rémunération ou tantième (X) égale à un
pourcentage du bénéfice distribuable. Cette rémunération est une charge normalement déductible (compte 641)
et nécessite la mise en équation suivante :
Résultat fiscal (RF) après rémunération = RF – X
IS = Taux d’IS (RF – X)
Résultat comptable (RC) après rémunération et après IS = RC – X – Taux d’IS (RF – X)
Rémunération ou tantième (X) = Taux de rémunération [RC – X – Taux d’IS (RF – X)]
B – Les dividendes dans les sociétés de personnes

Les modalités de distribution sont fixées par les statuts. Elles peuvent prévoir une rémunération fixe et une rému-
nération brute du gérant. Le solde est partagé entre les associés en fonction de leurs apports. Deux cas peuvent
se présenter :
– soit il est attribué au gérant une part supplémentaire de bénéfice (tantième) qui est prélevée sur le bénéfice
distribuable, diminuée de l’intérêt statutaire :
Tantième = % rémunération (bénéfice distribuable – intérêts statutaires versés aux associés)
– soit il est attribué au gérant un intéressement, considéré comme un complément de rémunération (tantième).
Son calcul est le même que celui étudié ci-dessus dans les SARL soumises à l’IS.
A – Le résultat comptable est bénéficiaire
La comptabilisation passe par les étapes suivantes :
À débiter : 1209 Résultat de l’exercice – Bénéfice

À créditer : 457 Associés – Dividendes à payer
Acomptes sur dividendes
À débiter : 457 Associés – Dividendes à payer
À débiter : 120 Résultat – Bénéfice
: 110 Report à nouveau – Solde créditeur
À créditer : 106… Réserve (1)
Affectation du résultat : 110 Report à nouveau – Solde créditeur (reliquat)
: 119 Report à nouveau – Solde débiteur
: 457 Associés – Dividendes à payer (2)
               : 1209 Résultat de l’exercice – Bénéfice (pour solde)
À débiter : 457 Associés – Dividendes à payer (2)
Paiement des dividendes en espèces
À débiter : 457 Associés – Dividendes à payer (2)
Paiement des dividendes en actions À créditer : 1013 Capital souscrit – appelé, versé

Fiche 41 ♦ L’affectation du résultat
(1) Selon subdivision du compte 106 en fonction de la nature des réserves.

•G 209
(2) Le compte 457 peut être scindé en 4571 pour les dividendes sur actions ordinaires et en 4572 pour les dividendes sur actions de préférence.
(3) Les dividendes (D) de sociétés soumises à l’IS versés à des personnes physiques sont soumis au barème de l’impôt progressif dans la catégorie des RCM.
Le contribuable est assujetti à un prélèvement obligatoire de 21 % à titre d’acompte de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est précompté par la
société lors du versement des dividendes. Les comptes crédités sont donc les comptes 442 « État – Impôts et taxes recouvrables sur des tiers » pour D
x (21 % + 15,5 %) et 512 « Banques » pour la différence entre le compte 457 et le compte 442.
B – Le résultat comptable est déficitaire

Deux cas peuvent se présenter :
Soit la perte est affectée en report à nouveau
À débiter : 119 Report à nouveau (solde débiteur)
Affectation de la perte
À créditer : 129 Résultat de l’exercice – Perte
Soit la perte est imputée sur le report à nouveau créditeur, puis sur les réserves
À débiter : 110 Report à nouveau – Solde créditeur
Affectation de la perte : 106 Autres réserves
À créditer : 129 Résultat de l’exercice – Perte
♦ Application
Le capital de la SA YPREMIUM est divisé en 15 000 actions de nominal 200 e entièrement libérées dont 3 000 actions de préfé-
rence. Les statuts prévoient la possibilité de payer les dividendes en actions, uniquement pour les actions ordinaires. Ils prévoient
qu’après une dotation à la réserve légale, on portera en réserve statutaire un montant égal à 3 fois celui de la dotation à la réserve
légale. Le taux d’intérêt statutaire est de 6 % pour les actions ordinaires et de 12 % pour les actions de préférence. Le dividende
attribué aux actions ordinaires est de 15 e. Il est prévu de doter la réserve facultative de 10 000 e au minimum. Si le report à
nouveau est créditeur, il ne devra l’être que d’un montant de 1 000 e au plus, le reste sera attribué en complément à la réserve
facultative. Les détenteurs de 5 000 actions ordinaires ont donné leur accord pour percevoir leurs dividendes en actions. Le prix
d’émission est fixé à 220 e. Le nombre d’actions nouvelles émises sera arrondi à l’entier inférieur.
Extrait du bilan au 31/12/N : Capital : 3 000 000 e (15 000 actions de 200 e) ; réserve légale : 295 300 e ; report à nouveau :
500 e ; réserves statutaires : 150 000 e ; autres réserves : 75 000 e ; résultat de l’exercice : 294 000 e.
Présenter le projet de répartition du bénéfice. Calculer le nombre d’actions attribuées aux actionnaires désirant
percevoir leurs dividendes en actions.

•G
210
Résultat : 294 000 e

otation RL : 5 % (294 000) = 14 700 ; 295 300 + 14 700 = 310 000 > 10 % (3 000 000) : dotation RL = 10 % (3 000 000) – 295 300
–d
= 4 700 e
+ RAN > 0 : 500 e
– dotation RS : 3 × 4 700 = 14 100 e
= bénéfice distribuable : 275 700 e
– intérêt statutaire sur actions de préférence : 3 000 × 12 % × 200 = 72 000 e
– intérêt statutaire sur actions ordinaires : (15 000 – 3 000) × 6 % × 200 = 144 000 (soit un intérêt statutaire unitaire de 6 % × 200
= 12 e)
– superdividende : 15 000 (15 – 12) = 45 000 e
= 14 700 e
– dotation RF : 14 700 – 1 000 = 13 700 e
= RAN : 1 000 e
Nombre d’actions attribuées aux actionnaires désirant le versement de leurs dividendes en actions = (5 000 × 15) / 220 =
340,90 = 340 actions

Fiche
Les provisions réglementées 42
1 ♦ DÉFINITION
Les provisions réglementées sont des provisions facultatives ne correspondant pas à l’objet normal d’une pro-
vision. Elles génèrent des avantages fiscaux pour l’entreprise lui permettant de diminuer son résultat imposable.
Elles dégagent une ressource qui augmente les capitaux propres et sont affectées au compte 14. Les provisions
réglementées correspondent à une part de bénéfice inscrite sous un régime d’exonération provisoire de l’impôt
et constituent dans ce sens des réserves latentes qui ne sont pas définitivement libérées de l’impôt. La logique
est donc de les classer dans les capitaux propres.
2 ♦ LA PROVISION POUR INVESTISSEMENT (PPI)

La PPI n’étant plus déductible fiscalement, il n’y a plus lieu de la doter (sauf pour les SCOP).
Les SCOP ayant volontairement mis en place un accord de participation ou conclu des accords dérogatoires
peuvent constituer une PPI :
– effectif < 50 : PPI = 50 % [RSP légale + 50 % (RSP selon accords) – RSP légale]
– effectif ≥ 50 : PPI = 50 % (RSP selon accords – RSP légale)
Étant calculée après l’approbation des comptes, la PPI dotée en N est déterminée à partir de la RSP de N–1. Elle
est comptabilisée au débit du compte 6872 par le crédit du compte 1424. La provision doit être reprise à la fin
de la période d’indisponibilité des fonds (5 ans pour la participation) si elle a été utilisée conformément à son
objet, à savoir l’acquisition d’immobilisations dans un délai de deux ans à compter de sa constitution. Le cas
échéant, une reprise doit être opérée à l’expiration de ce délai pour la fraction non employée.

•G
212
3 ♦ LA PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX

Les entreprises ont la faculté de pratiquer en franchise d’impôt une provision pour hausse des prix lorsque, pour
une matière ou un produit donné, il est constaté, au cours d’une période ne pouvant excéder deux exercices
consécutifs, une hausse des prix supérieure à 10 %.
Si la hausse du prix entre N–1 et N est supérieure à 10 % :
Dotation N = [Pn – (1,10 x Pn – 1)] × Qn
Si la hausse du prix entre N–1 et N est inférieure ou égale à 10 % :

– Soit la hausse du prix entre N–2 et N est inférieure ou égale à 10 % :
Dotation N = 0
– Soit la hausse du prix entre N–2 et N est supérieure à 10 % :
Dotation N = [Pn – (1,10 x Pn – 2)] × Qn – dotation constatée en N–1
Si la hausse du prix est supérieure à 10 %, à la fois entre N–2 et N et entre N–1 et N, l’entreprise dotera la plus
forte des dotations calculées.
À débiter : 6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks)

Dotations aux provisions réglementées
À créditer : 1431 Provisions pour hausse des prix
Reprises sur provisions réglementées À débiter : 1431 Provisions pour hausse des prix
6 ans après leur dotation À créditer : 7873 Reprises sur provisions réglementées (stocks)
♦ Application
La SA PRICE a constitué une hausse des prix au titre d’une matière utilisée dans la fabrication des produits qu’elle vend. Les
quantités (Q) et prix (P) à la clôture des exercices N–2 à N sont les suivants : Q N–2 : 5 000 ; Q N–1 : 3 000 ; Q N : 4 000 ; P N–2 :
50 e ; P N–1 : 60 e ; P N : 70 e. Aucune provision n’a été constatée en N–1.
Calculer la provision N.
Hausse de prix > 10 % entre N–1 et N : DAP N = [70 – (1,10 × 60)] × 4 000 = 16 000 e
Hausse de prix > 10 % entre N–2 et N : DAP N = [70 – (1,10 × 50)] × 4 000 – 0 = 60 000 e
L’entreprise dotera le montant le plus élevé, soit 60 000 e.

Fiche
Les dettes financières 43

Un emprunt obligataire est un emprunt à moyen et long terme, divisé en obligations. Seules les sociétés par
actions ayant deux années d’existence, qui ont établi deux bilans régulièrement approuvés par les actionnaires
et dont le capital est entièrement libéré, peuvent émettre des obligations. L’émission d’obligations par une
société par actions n’ayant pas établi deux bilans régulièrement approuvés par les actionnaires doit être
précédée d’une vérification de l’actif et du passif. Elle est interdite aux sociétés dont le capital n’est pas
intégralement libéré, sauf si les actions non libérées ont été réservées aux salariés. Elle peut être décidée par
le Conseil d’administration, le directoire, le ou les gérants, sauf si les statuts réservent ce pouvoir à l’AG ou si
celle-ci décide de l’exercer. Les SARL peuvent désormais émettre des obligations nominatives : il s’agit des SARL,
tenues de désigner un commissaire aux comptes1 et dont les comptes des trois derniers exercices de
douze mois ont été régulièrement approuvés par les associés. L’émission est décidée par l’assemblée des
associés.
1. Les SARL tenues de désigner un commissaire aux comptes sont les SARL qui dépassent à la clôture d’un exercice au moins deux
des trois seuils suivants : total de bilan supérieur à 1 550 000 e, montant hors taxes de chiffres d’affaires supérieur à 3 100 000 e
et nombre moyen de salariés supérieur à 50.

•G
214
2 ♦ LES MODALITÉS DE REMBOURSEMENT

Les modalités de remboursement sont de trois ordres :
Remboursement par amortissements Nombre d’obligations amorties (A) = N / n.

constants Montant amorti = Nombre d’obligations amortis x R
Remboursement in fine Les premières années, A = 0 ; la dernière année, A = N × R
Nombre d’obligations amorties « théoriquement » la première année :
r
A1 = N ×
(1+ r )n–1
Remboursement par annuités constantes Nombre d’obligations amorties « théoriquement » les années suivantes :
An = A1 (1+ r)n-1
r
Annuité « théorique » constante : a = NR ×
1 – (1+ r )–n
N = Nombre d’obligations émises i = Taux d’intérêt nominal

C = Valeur nominale c = Valeur du coupon : c = C × i
E = Prix d’émission n = Durée de l’emprunt
R = Prix de remboursement r = Taux d’intérêt réel : r = (C / R) × i
A – Le traitement comptable à la date de l’émission de l’emprunt obligataire
À débiter : 471 Obligations à placer (N × R)
À l’émission
À créditer : 163 Autres emprunts obligataires
À débiter : 4671 Obligataires, obligations souscrites (N × E)
À la souscription : 169 Primes de remboursement des obligations [N × (R – E)]
À créditer : 471 Obligations à placer (pour solde)
À la libération
À créditer : 4671 Obligataires, obligations souscrites (pour solde)
À débiter : 6272 Commissions et frais sur émission d’emprunts
Frais d’émission : 44566 TVA sur autres biens et services
♦ Application
La SA PA a émis le 01/02/N un emprunt obligataire au taux de 8 % l’an par émission de 15 000 obligations de valeur nominale
250 e ; le prix d’émission est de 240 e et le prix de remboursement de 260 e ; les sommes sont versées à la Société Générale
le 01/03/N ; les frais d’émission sont de 20 000 e HT (TVA à 20 %) ; la durée de l’emprunt est de 10 ans.
Comptabiliser les écritures relatives à l’émission de l’emprunt.

Fiche 43 ♦ Les dettes financières
01/02/N
•G
215
471 Obligations à placer (15 000 × 260) 3 900 000

163 Autres emprunts obligataires 3 900 000
Émission de l’emprunt obligataire
01/02/N
4671 Obligataires, obligations souscrites (15 000 × 240) 3 600 000
169 Primes de remboursement des obligations (3 900 000 – 3 600 000) 300 000
471 Obligations à placer (pour solde) 3 900 000
Souscription des obligations
01/03/N
512 Banques 3 600 000
4671 Obligataires, obligations souscrites (pour solde) 3 600 000
Libération des obligations
01/03/N
6272 Commissions et frais sur émission d’emprunts 20 000
512 Banques 24 000
Règlement des frais d’émission
B – Le traitement comptable à la date de clôture de l’exercice

1) Le traitement comptable des intérêts courus non échus (ICNE)
ICNE = Capital dû en début d’exercice × i × n / 360
n = Nombre de jours entre la date de l’emprunt et la date de clôture
À débiter : 6611 Intérêts des emprunts et dettes

Intérêts courus
À créditer : 16883 Intérêts courus sur autres emprunts obligataires
Attention ! Ne pas oublier de contrepasser les ICNE à l’ouverture de l’exercice suivant.
2) Le traitement comptable de la prime de remboursement des obligations

La prime de remboursement est amortie sur la durée de l’emprunt selon deux modalités. Le choix de l’une des
deux modalités constitue une décision de gestion et ne peut être modifié, pour un emprunt donné, au cours de
la période de remboursement.
a) Amortissement par fractions égales au prorata de la durée de l’emprunt
Dotation aux amortissements = Prime / Durée de l’emprunt
Un prorata temporis existe pour les emprunts émis en cours d’année.

•G
216 Les Carrés
b) Amortissement au prorata des intérêts courus

Dotation aux amortissements = (Prime x ICNE de l’exercice) / Total des ICNE sur la durée de l’emprunt
c) La comptabilisation
Amortissement des primes À débiter : 6861 Dotations aux amortissements des primes de remboursement
de remboursement À créditer : 169 Primes de remboursement des obligations
Attention ! Si l’emprunt a été émis en cours d’exercice, les ICNE doivent être déterminés, pour chaque année de la façon sui-
vante : calcul des intérêts courus du 01/01 jusqu’à la date de l’échéance de l’emprunt, puis calcul des intérêts courus de la date de
l’échéance de l’emprunt jusqu’à la date de clôture.
3) Le traitement comptable de l’amortissement des frais d’émission des emprunts obligataires
Il existe deux traitements comptables des frais d’émission. En respect du principe de permanence des méthodes,
les modalités des frais d’émission des emprunts doivent s’appliquer à l’ensemble des emprunts obligataires émis.
L’option retenue est globale et irrévocable pour une durée de deux ans. Aucun prorata temporis n’est fiscale-
ment admis.
a) Les frais sont supportés intégralement par l’exercice d’émission (méthode préférentielle)
Aucune écriture n’est à comptabiliser à la clôture de l’exercice.
b) Les frais sont répartis sur plusieurs exercices
La durée maximale de répartition est la durée de l’emprunt. L’étalement peut être opéré de deux façons :
– par fractions égales, au prorata de la durée de l’emprunt :
Dotations aux amortissements = Frais / Durée de l’emprunt
– au prorata de la rémunération courue :
Dotations aux amortissements = (Frais × Rémunération courue de l’année) / Rémunération courue totale
Rémunération courue = (Intérêts courus + Amortissement de la prime de remboursement)
c) La comptabilisation
Transfert des frais d’émission À débiter : 4816 Charges à répartir sur plusieurs exercices – Frais d’émission
pour leur montant total À créditer : 791 Transferts de charges d’exploitation
À débiter : 6812 Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir
Amortissement des charges
à répartir À créditer : 4816 Charges à répartir sur plusieurs exercices – Frais d’émission des
emprunts

•G
217
♦ Application
La SA OBLIGA a émis le 01/10/N un emprunt obligataire au taux de 5 % l’an, par émission de 10 000 obligations de valeur
nominale 100 e ; le prix d’émission est de 95 e ; le remboursement est au pair ; l’emprunt est remboursable par annuités
constantes sur 4 ans ; les frais d’émission sont de 12 000 e HT.
Prime de remboursement = 10 000 (100 – 95) = 50 000

– Hypothèse 1 : la prime de remboursement et les frais d’émission sont amortis sur la durée de l’emprunt
31/12/N
6611 Intérêts des emprunts et dettes (10 000 × 100 × 5 % × 3 / 12) 12 500
16883 Intérêts courus sur autres emprunts obligataires 12 500
31/12/N
6861 Dotations aux amortissements des primes de remboursement 3 125
169 Primes de remboursement des obligations [(50 000 / 4) × 3 / 12] 3 125
Amortissement de la prime de remboursement
31/12/N
4816 Charges à répartir sur plusieurs exercices – frais d’émission des emprunts 12 000
Transfert des frais d’émission
31/12/N
6812 Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir (12 000 / 4) 3 000
4812 Charges à répartir sur plusieurs exercices – frais d’émission 3 000
Amortissement des frais d’émission
– Hypothèse 2 : les frais d’émission sont amortis sur la durée de l’emprunt au prorata de la rémunération courue et la
prime de remboursement est amortie au prorata des intérêts courus.
Tableau de remboursement de l’emprunt :
Nombre d’obligations Nombre d’obligations Amortissements

Années
amorties théoriquement amorties réellement (1) réels (1) * R
1 2 320,12 (1) 2 320 232 000
2 2 436,13 = 2 320,12(1,05)1 2 436 243 600
3 2 557,93 = 2 436,13(1,05)1 2 558 255 800
4 2 685,83 = 2 557,93(1,05)1
2 686 268 600
0,05
(1) A1 = 10 000 ×
(1,05)4 –1

•G
Années Capital début Intérêts Amortissements Annuités réelles Capital fin

01/10/N+1 1 000 000 (1) 50 000 (2) 232 000 (3) 282 000 (4) 768 000 (5)
01/10/N+2 768 000 38 400 243 600 282 000 524 400
01/10/N+3 524 400 26 220 255 800 282 020 268 600
01/10/N+4 268 600 13 430 268 600 282 030 0
Total 128 050
(1) 10 000 x 100 = 1 000 000 (4) 50 000 + 232 000 = 282 000
(2) 1 000 000 x 5 % = 50 000 (5) 1 000 000 – 232 000 = 768 000
(3) 2 320 x 100 = 232 000
Amortissement de la prime de remboursement et des frais d’émission :
Amortissement
Amortissement
Intérêts courus Rémunération courue des frais d’émission
Périodes de la prime au prorata
du 01/01 au 31/12 (1) (1)+(2) au prorata de la
des intérêts courus (2)
rémunération courue
31/12/N 12 500 (1) 4 881 (6) 17 381 1 171 (7)
31/12/N+1 47 100 (2) 18 391 65 491 4 414
31/12/N+2 35 355 (3) 13 805 49 160 3313
31/12/N+3 3 357,5 (4) 8 990 32 012,5 2 158
31/12/N+4 10 072,5 (5) 3 933 14 005,5 944
Total 128 050 50 000 178 050 12 000
(1) 0 + (50 000 × 3 / 12) = 12 500 (5) 13 430 × 9 / 12 = 10 072,5
(2) (50 000 × 9 / 12) + (38 400 × 3 / 12) = 47 100 (6) 50 000 × 12 500 / 128 050 = 4 881
(3) (38 400 × 9 / 12) + (26 220 × 3 / 12) = 35 355 (7) 12 000 × 17 381 / 178 050 = 1 171
(4) (26 220 × 9 / 12) + (13 430 × 3 / 12) = 3 357,5
31/12/N
6611 Intérêts des emprunts et dettes (10 000 × 100 × 5 % × 3 / 12) 12 500
16883 Intérêts courus sur autres emprunts obligataires 12 500
31/12/N
6861 Dotations aux amortissements des primes de remboursement 4 881
169 Primes de remboursement des obligations 4 881
31/12/N
4816 Charges à répartir sur plusieurs exercices – frais d’émission des emprunts 12 000
Transfert des frais d’émission
31/12/N
6812 Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir 1 171
4812 Charges à répartir sur plusieurs exercices – frais d’émission 1 171
Amortissement des frais d’émission

C – Le traitement comptable à l’échéance
•G
219
À débiter : 163 Autres emprunts obligataires (remboursement A de l’emprunt)

: 6611 Intérêts des emprunts et dettes
Constatation de l’annuité à payer
À créditer : 4674 Obligataires, obligations à rembourser
: 4676 Obligataires, coupons à payer
À débiter : 4674 Obligataires, obligations à rembourser
Paiement de l’annuité : 4676 Obligataires, coupons à payer
♦ Application
Reprendre l’exercice précédent et comptabiliser les écritures au 01/10/N+1.
01/10/N+1
6611 Intérêts des emprunts et dettes 50 000
163 Autres emprunts obligataires 232 000
4674 Obligataires – Obligations à rembourser 232 000
4676 Obligataires – Coupons à payer 50 000
Échéance de l’emprunt
01/10/N+1
4674 Obligataires – Obligations à rembourser 232 000
4676 Obligataires – Coupons à payer 50 000
512 Banques 282 000
Règlement de l’annuité
4 ♦ LE RACHAT EN BOURSE DES OBLIGATIONS PAR LA SOCIÉTÉ ÉMETTRICE

Le rachat en bourse de ses propres obligations est possible pour la société émettrice lorsqu’une clause figure dans
le contrat initial. Une telle clause est intéressante lorsque le cours de l’obligation est inférieur au prix de rembour-
sement (période de hausse des taux d’intérêts) ou lorsque la société désire réduire le coût de son endettement.
Le traitement comptable comprend les étapes suivantes :
À débiter : 505 Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle
Rachat des obligations
À débiter : 163 Autres emprunts obligataires (remboursement de l’emprunt émis initialement)
               : 6783 Malis provenant du rachat par l’entreprise d’obligations émises par elle-même (si
Remboursement cours de l’obligation > R)
des obligations À créditer : 505 Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle (pour solde)
               : 7783 Bonis provenant du rachat par l’entreprise d’obligations émises par elle-même (si
cours de l’obligation < R)

•G
220
5 ♦ LES OBLIGATIONS À COUPON ZÉRO

La notion d’obligations à coupon zéro a été abordée à la Fiche 36.

Il existe deux méthodes de comptabilisation de ces emprunts. Quelle que soit la méthode adoptée, le résultat est
équivalent :
– selon la première méthode, l’emprunt est comptabilisé pour un montant égal à : N x R. Le prix payé par les
souscripteurs est comptabilisé pour : N x E. la différence représente la prime de remboursement. Elle est amor-
tie sur la durée de l’emprunt, soit par fractions égales au prorata de la durée de l’emprunt, soit au prorata des
ICNE, soit au prorata de sa fraction courue au cours de l’exercice déterminée de manière actuarielle selon la
méthode des intérêts composés ;
– selon la seconde méthode, l’emprunt est comptabilisé pour un montant égal à : N x E. Aucune prime de
remboursement n’est comptabilisée.
Les frais d’émission sont amortis au prorata de la rémunération courue.
Les intérêts courus sont calculés au taux actuariel.
♦ Application
La SA GUYOT a émis le 01/01/N un emprunt obligataire coupon zéro, par émission de 100 000 obligations au prix d’émission
de 10 € et remboursable au pair dans deux ans, la valeur nominale est de 11,025 €. Le taux actuariel est de 5 %.
Comptabiliser les écritures en N, relatives à l’émission de l’emprunt obligataire (méthode 1 retenue).
Prime de remboursement = 100 000 × (11,025 – 10) = 102 500 e
Date Valeur acquise Fraction courue N × fraction courue
31/12/N 10 (1,05)¹ = 10,5 10,50 – 10 = 0,50 50 000
31/12/N+1 10 (1,05)2 = 11,025 11,025 – 10,50 = 0,525 52 000
01/01/N
471 Obligations à placer (100 000 × 11,025) 1 102 500
163 Autres emprunts obligataires 1 102 500
Émission de l’emprunt
01/01/N
4671 Obligataires, obligations souscrites (100 000 × 10) 1 000 000
471 Obligations à placer 1 102 500
Souscription des obligations
01/01/N
512 Banques 1 000 000
4671 Obligations, obligations souscrites 1 000 000
Libération
31/12/N
1516 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations
50 000

6 ♦ LES AUTRES EMPRUNTS ET LES COMPTES COURANTS D’ASSOCIÉS

•G 221
On distingue principalement :
– les emprunts participatifs, comptabilisés au crédit du compte 1685 ;
– les dettes envers des sociétés d’un groupe, comptabilisées au crédit du compte 171 (compte 451 lorsqu’elles
représentent des avances temporaires) ;
– les comptes courants d’associés, comptabilisés au crédit du compte 455 (compte 167 lorsqu’ils sont bloqués) ;
– les emprunts assimilés à des fonds propres : il s’agit d’emprunts dont le remboursement est laissé à l’initiative
de l’emprunteur ou conditionné par l’aboutissement d’un projet. Ils peuvent être considérés comme des capi-
taux propres dans la mesure où leur remboursement n’est qu’éventuel. On distingue l’émission de titres parti-
cipatifs, comptabilisée au crédit du compte 1671 et les avances conditionnées, comptabilisées au crédit du
compte 1674.

Les obligations donnant Fiche
accès au capital
44
Les sociétés par actions peuvent émettre des bons de souscription et des valeurs mobilières donnant accès au
capital.
1 ♦ LES BONS DE SOUSCRIPTION D’ACTIONS AUTONOMES (BSA)

La notion de BSA a déjà été abordée à la Fiche 31.
A – À l’émission
L’émission des BSA s’analyse comme une prime liée au capital social comptabilisée au compte 1045 :

À créditer : 1045 Primes liées au capital – Bons de souscription d’actions (Nbre de BSA émis × Prix d’émission du BSA)
B – Lors de l’augmentation de capital

Le nombre d’actions émises est réalisé proportionnellement au quota de BSA exercés.
À débiter : 4563 Associés –Versements reçus sur augmentation de capital
À créditer : 1013 Capital souscrit-appelé, versé [Nbre d’actions émises × (Valeur nominale de l’action + Prime d’émission)]
041 Primes d’émission [Nbre d’actions émises × (Prix d’émission de l’action – Valeur nominale de l’action)]
:1
À créditer : 4563 Associés – Versements reçus sur augmentation de capital (pour solde)
2 ♦ LES OBLIGATIONS À BONS DE SOUSCRIPTION D’ACTIONS (OBSA)

La notion d’OBSA a déjà été abordée à la Fiche 35.

•G
224
L’OBSA est comptabilisé pour (N × R). Les bons ne sont pas comptabilisés.

: 169 Primes de remboursement des obligations [N × (R – E)]
B – À la clôture de l’exercice
Les intérêts courus, l’amortissement de la prime de remboursement et des frais d’émission sont comptabilisés
conformément aux dispositions du PCG.
C – Lors de l’augmentation de capital

Le nombre d’actions émises est réalisé proportionnellement au quota de BSA exercés.
À débiter : 4563 Associés – Versements reçus sur augmentation de capital

À créditer : 1013 Capital souscrit-appelé, versé [Nbre d’actions émises × (Valeur nominale de l’action + Prime d’émission)]
                 : 1041 Primes d’émission [(Nbre d’actions émises × (Prix d’émission de l’action – Valeur nominale de l’action)]
À créditer : 4563 Associés – Versements reçus sur augmentation de capital (pour solde)
Les bons non utilisés n’entraînent aucune écriture comptable.
3 ♦ LES OBLIGATIONS REMBOURSABLES EN ACTIONS (ORA)

Les ORA sont des obligations dont le remboursement ne s’effectue pas en numéraire, mais en actions de la
société émettrice, selon une parité fixée dans le contrat d’émission. La parité n’est pas modifiable pendant la
durée de l’emprunt, sauf circonstances exceptionnelles (fusion, variations de capital…).
L’ORA est comptabilisé pour (N × E). Il n’existe pas de prime de remboursement.
À débiter : 471 Obligations à placer (N × E)
À créditer : 167 Emprunts et dettes assortis de conditions particulières
À débiter : 4671 Obligataires, obligations souscrites

Fiche 44 ♦ Les obligations donnant accès au capital
•G 225
Les intérêts courus et les frais d’émission sont comptabilisés conformément au PCG.
C – Lors du remboursement des obligations en actions

Le nombre d’actions émises est réalisé proportionnellement à la parité fixée.
À débiter : 167 Emprunts et dettes assorties de conditions particulières (Montant de l’emprunt remboursé)
À créditer : 1013 Capital souscrit-appelé, versé (Nbre d’actions émises selon la parité x Valeur nominale de l’action)
: 1044 Primes de conversion d’obligations en actions (1)
(1) Prime de conversion = Montant de l’emprunt remboursé – Augmentation de capital = Nombre d’actions émises × (Valeur attribuée à l’action – Valeur
nominale). La valeur attribuée à l’action correspond à la valeur de l’obligation à laquelle est appliquée la parité. Par exemple, si la parité est de 2 actions
contre 1 obligation et si le prix d’émission d’1 obligation est de 200 e, la valeur attribuée à 1 action sera de 200 / 2 = 100 e.
4 ♦ LES OBLIGATIONS CONVERTIBLES EN ACTIONS (OCA)

Les OCA sont des obligations permettant à leurs détenteurs de convertir, à tout moment, leurs obligations en
actions de la société émettrice, selon une parité fixée dans le contrat d’émission. La conversion des obligations
en actions résulte de la volonté de l’obligataire et non de celle de l’émetteur. En l’absence de précision du PCG,
la question est de savoir s’il convient de comptabiliser les OCA au prix de remboursement ou au prix d’émission.
A – Première approche financière

La prime de remboursement est une prime de remboursement classique. L’OCA est comptabilisée pour un mon-
tant égal à (N × R). Même si le nombre d’obligations qui sera remboursé ultérieurement est inconnu, la prime
est comptabilisée au débit du compte 169 et est ensuite amortie normalement.
1) À l’émission
L’OCA est comptabilisée pour un montant égal à N × R.
À débiter : 473 Obligations à échanger (N × R)

À créditer : 161 Emprunts obligataires convertibles
À débiter : 4673 Obligataires, obligations à échanger (N × E)
: 169 Primes de remboursement des obligations [N × (R – E)]
À créditer : 473 Obligations à échanger (pour solde)
À créditer : 4673 Obligataires, obligations à échanger (pour solde)
Les ICNE, l’amortissement de la prime de remboursement et des frais d’émission sont comptabilisés selon les
dispositions du PCG.

•G
226 Les Carrés
3) À la conversion des obligations en actions

L’augmentation de capital est constatée en contrepartie de l’annulation de l’emprunt converti. La différence

représente la prime de conversion.
À débiter : 161 Emprunts obligataires convertibles (Nbre d’obligations converties x Prix émission)
À créditer : 1013 Capital souscrit-appelé, versé (Nbre d’actions reçues x Valeur nominale de l’action)
               : 1044 Primes de conversion d’obligations en actions
4) À la clôture de l’exercice de la conversion

La prime totale de remboursement des obligations amorties est imputée sur l’emprunt obligataire convertible :
Prime de conversion des obligations = Prime totale – Prime nette
Prime totale = Nombre d’obligations converties × (R – E)
Prime nette = Prime totale – Cumul des amortissements de la prime
À débiter : 161 Emprunts obligataires convertibles

À créditer : 169 Primes de remboursement des obligations
: 1044 Primes de conversion d’obligations en actions
B – Seconde approche financière

Le versement de la prime est incertain. L’emprunt est comptabilisé pour un montant égal à (N × E). La prime de
remboursement n’apparaît pas au bilan. En application du principe de prudence, une provision pour risques est
constituée pour parer au risque de versement de la prime de remboursement pour les obligations qui ne seraient
pas converties en actions à la date prévue. Cette provision n’est pas déductible fiscalement.
1) À l’émission
Seul le prix d’émission est constaté. La prime de remboursement n’est pas comptabilisée.
À débiter : 473 Obligations à échanger (N × E)

À créditer : 161 Emprunts obligataires convertibles
À débiter : 4673 Obligataires, obligations à échanger
À créditer : 4673 Obligataires, obligations à échanger (pour solde)
Les ICNE et l’amortissement des frais d’émission sont comptabilisés selon les dispositions du PCG. La prime de
remboursement est constatée par le biais d’une provision pour risques : N x (R – E). Si des obligations ont été
converties avant la clôture de l’exercice, la provision est constatée sur les obligations restantes.

Fiche 44 ♦ Les obligations donnant accès au capital
À débiter : 6865 Dotations aux provisions financières

•G 227
3) À la conversion des obligations en actions

L’augmentation de capital est constatée en contrepartie de l’annulation de l’emprunt converti. La différence
représente la prime de conversion.
À débiter : 161 Emprunts obligataires convertibles (Nbre d’obligations converties x Prix émission)
À créditer : 1013 Capital souscrit-appelé, versé (Nbre d’actions reçues x Valeur nominale de l’action)
               : 1044 Primes de conversion d’obligations en actions
4) À la clôture de l’exercice de la conversion

La provision pour risques est reprise :

Après la conversion, le montant des emprunts obligataires convertibles figurant au passif du bilan correspond à :
nombre d’obligations non converties × prix de remboursement.

Les obligations donnant droit Fiche
à la souscription de titres 45
de créances
Les sociétés par actions peuvent émettre des bons de souscription et des valeurs mobilières donnant droit à
l’attribution de titres de créances.
1 ♦ LES BONS DE SOUSCRIPTION D’OBLIGATIONS AUTONOMES (BSO)

La notion de BSO a déjà été abordée à la Fiche 31. Lors de leur émission, la société doit constater l’encaissement
de trésorerie, en contrepartie d’un produit constaté d’avance. La comptabilisation comprend les étapes sui-
vantes :
A – À l’émission des BSO

À créditer : 487 Produits constatés d’avance (Nbre de BSO émis x Prix d’émission du BSO)
B – À l’émission de l’emprunt obligataire

L’émission de l’emprunt obligataire se comptabilise conformément aux dispositions du PCG.
C – À la clôture de l’exercice
– Les BSO utilisés sont rapportés au résultat de l’exercice, sur la durée de l’emprunt (n) :
À débiter : 487 Produits constatés d’avance [(Nbre de BSO utilisés × Prix d’émission d’1 BSO) / Durée de l’emprunt]
– Les BSO non utilisés sont repris. Le produit correspondant est immédiatement comptabilisé en résultat :
À débiter : 487 Produits constatés d’avance (Nbre de BSO non utilisés × prix d’émission du BSO)

•G
2 ♦ LES OBLIGATIONS À BONS DE SOUSCRIPTION D’OBLIGATIONS (OBSO)

La notion d’OBSO a déjà été abordée à la Fiche 31. La comptabilisation comprend les étapes suivantes :
A – À l’émission des OBSO

L’emprunt est comptabilisé pour un montant égal à (N × R). Le prix payé par le souscripteur est comptabilisé
pour un montant égal à : (N × E). La valeur du BSO est celle qui résulte de sa cotation au lendemain de l’émission.
Les BSO non cotés sont évalués à partir d’un calcul actuariel : BSO = Prix d’émission – Cours de l’obligation
(voir Fiche 31). La prime de remboursement est majorée de la valeur des BSO. La différence est portée au crédit
du compte 487.

: 169 Primes de remboursement des obligations [N × (R – E + Valeur du BSO)]
: 487 Produits constatés d’avance N (R – E + Valeur du BSO) – N (R – E)
C – À l’émission du second emprunt obligataire

Le nombre d’obligations émises est réalisé proportionnellement au quota de BSO exercés. La comptabilisation de
l’emprunt obligataire est conforme aux dispositions du PCG.
D – À la clôture de l’exercice de l’émission du second emprunt obligataire

– Les BSO utilisés sont rapportés au résultat de l’exercice, sur la durée de l’emprunt (n). Un prorata temporis est
éventuellement appliqué.
À débiter : 487 Produits constatés d’avance (Nbre de BSO utilisés × Prix d’émission d’1 BSO / n)
– Les BSO non utilisés sont repris :
À débiter : 487 Produits constatés d’avance (Nbre de BSO non utilisés × Prix d’émission du BSO)

Fiche 45 ♦ Les obligations donnant droit à la souscription de titres de créances
3 ♦ LES OBLIGATIONS CONVERTIBLES EN OBLIGATIONS (OCO)

•G
231
Les OCO sont des obligations permettant à leurs détenteurs de convertir leurs obligations en de nouvelles obli-
gations émises par la société émettrice, à un taux généralement moins élevé, suite la baisse des taux sur le
marché obligataire. Cette opération est liée à une clause suspensive : la faculté de remboursement anticipé doit
figurer dans le contrat d’émission de l’emprunt initial.
A – À l’émission du premier emprunt obligataire

Les écritures d’émission sont celles d’un emprunt obligataire ordinaire : soient E1 et R1 le prix d’émission et le
prix de remboursement du 1er emprunt.
À débiter : 471 Obligations à placer (N × R1)

À débiter : 4671 Obligataires, obligations souscrites (N × E1)
: 169 Primes de remboursement des obligations N (R1 – E1)
C – À la conversion de l’ancien emprunt en un nouvel emprunt

– Émission du nouvel emprunt obligataire : soient E2 et R2, le prix d’émission et le prix de remboursement
du nouvel emprunt.
À débiter : 473 Obligations à échanger (Nbre d’obligations à échanger × R2)
À débiter : 4673 Obligataires, obligations à échanger (Nbre d’obligations à échanger × E2)
: 169 Primes de remboursement des obligations [Nbre d’obligations à échanger × (R2 – E2)]
– Remboursement des obligations pour lesquelles les détenteurs n’ont pas accepté l’échange :
À débiter : 1631 Autres emprunts obligataires (pour solde)
À créditer : 4673 Obligataires, obligations à échanger (Nbre d’obligations échangées × R1)
               : 4674 Obligataires, obligations à rembourser (Nbre d’obligations remboursées par anticipation × R1)
À débiter : 4674 Obligataires, obligations à rembourser (pour solde)

•G
Lorsque R1 > E2, la différence (qualifiée de soulte) doit être remboursée aux anciens obligataires :
À débiter : 4673 Obligataires, obligations à échanger [Nbre d’obligations échangées × (R1 – E2)]
À créditer : 4674 Obligataires, obligations à rembourser
À débiter : 4674 Obligataires, obligations à rembourser (pour solde)
D – À la clôture de l’exercice suivant la conversion de l’emprunt

Les primes de remboursement non amorties, relatives au premier emprunt obligataire, ne peuvent pas subsister
au bilan et doivent être annulées. Deux traitements comptables sont possibles :
– soit elles sont immédiatement constatées en charges au débit du compte 668 par le crédit du compte 169,
pour un montant égale à : prime de remboursement totale – cumul des amortissements pratiqués ;
– s oit elles sont considérées comme faisant partie des frais d’émission du nouvel emprunt et sont amorties sur la
durée du second emprunt.
Les frais d’émission nets de l’ancien emprunt sont amortis sur la durée du nouvel emprunt.

Fiche
Les entités spécifiques 46
1 ♦ LA COMPTABILITÉ DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES

Les collectivités territoriales suivent les règles de la comptabilité publique. Elles ont été modifiées par la loi orga-
nique sur les lois de financement (LOFT) du 1er août 2001 qui rapproche la comptabilité publique de la compta-
bilité privée, institue une logique de performance dans la gestion publique et recherche une plus grande trans-
parence de l’information fournie. Chaque collectivité territoriale dispose d’une assemblée élue par les citoyens,
chargée de voter le budget de l’année à venir et d’approuver les comptes de l’année passée. Le budget est l’acte
par lequel sont prévues et autorisées par l’assemblée les recettes et les dépenses d’un exercice. Il se compose
d’une section de fonctionnement (recettes et dépenses nécessaires au fonctionnement courant de la collectivité)
et d’une section investissement relative aux opérations d’investissement et à leur financement. Le budget est à
la fois un outil de prévision, car il décrit les recettes et les dépenses futures, et un outil d’autorisation car, une
fois établi, le budget est voté par l’assemblée et seules les dépenses inscrites au budget peuvent être engagées.
B – Les obligations comptables

L’assemblée élit le pouvoir exécutif chargé de gérer les biens et ressources de la collectivité, de préparer le budget
et d’ordonner les dépenses. Deux intervenants sont chargés de la tenue des comptes des collectivités territoriales.
L’ordonnateur Le comptable public

(pouvoir exécutif) (fonctionnaire du Trésor Public)
Il prépare le budget. Il récapitule les recettes et dépenses effec- Il retrace l’ensemble des recettes et dépenses de l’exercice avec
tivement réalisées. Il est l’ordonnateur des dépenses. Il émet les leur contrepartie. Il est chargé du recouvrement des recettes et
titres de recettes et les mandats de paiement. La comptabilité est du paiement des dépenses. Il vérifie les dépenses et les pièces
une comptabilité d’engagement. L’ordonnateur ne peut pas justificatives. Il contrôle que les fonds sont suffisants pour les
engager plus de crédit que ce qui est prévu au budget. régler les dépenses.

•G
234
2 ♦ LES PROFESSIONS LIBÉRALES

A – La tenue de la comptabilité
Les professionnels imposés à l’IR selon le régime réel simplifié tiennent une comptabilité de trésorerie mais
peuvent opter pour une comptabilité d’engagement. Les professionnels imposés à l’IS tiennent une comptabi-
lité d’engagement.

La comptabilité d’engagement est source d’une meilleure information financière et comptable. Elle peut se
Comptabilité faire selon deux modalités : tenue d’une comptabilité super-simplifiée avec la comptabilisation des
d’engagement recettes-dépenses ou tenue d’une comptabilité d’engagement classique identique à celle des sociétés com-
merciales.
La tenue d’une comptabilité de trésorerie implique la tenue d’un livre journal des dépenses et des
recettes aux dates d’encaissement et de décaissement à partir des pièces de banque et de caisse. Un rap-
Comptabilité prochement bancaire n’est obligatoire qu’une fois par an en fin d’année. Le CGI impose la tenue d’un livre
de trésorerie spécial pour déterminer la TVA due. Les personnes placées sous le régime de la déclaration contrôlée
doivent tenir un registre des immobilisations et des amortissements comportant la date d’achat et le
prix de revient des éléments d’actif, le montant des amortissements, le prix de cession et la date de cession.
C – Le régime fiscal
Régime micro-BNC Régime de la déclaration contrôlée
Il est réservé aux personnes réalisant des recettes Il est applicable aux personnes qui dépassent les limites du
≤ 33 200 e, un abattement de 34 % est appliqué. L’activité est micro-BNC ou sur option pour les contribuables ayant des
exonérée de TVA (application possible du régime de la franchise recettes inférieures.
en base).
Les obligations comptables et fiscales des contribuables sont assouplies. Les contribuables imposés d’après le
micro-BNC sont dispensés d’établir un bilan, un compte de résultat et de tenir un livre-journal, un grand livre et
un livre d’inventaire ; ils doivent tenir un livre des recettes présentant le détail journalier des recettes en détaillant
l’identité du client, la date, le montant et la forme du versement des honoraires. Les contribuables soumis au
régime de la déclaration contrôlée doivent tenir un livre-journal, un registre des immobilisations et des amortis-
sements et établir un bilan et un compte de résultat. Si leurs recettes sont inférieures à 238 000 €, les contri-
buables peuvent inscrire les recettes et les dépenses sur la base de leurs relevés bancaires, à condition d’enregis-
trer les opérations de l’année civile avant le 31/12, y compris celles ne figurant pas sur les relevés bancaires.

3 ♦ LA COMPTABILITÉ DES ASSOCIATIONS
Fiche 46 ♦ Les entités spécifiques
•G 235
A – Les obligations comptables

Toute association doit tenir un journal des recettes et des dépenses et fournir un rapport financier lors de l’AG
annuelle.
Certaines associations ayant une activité économique et dépassant certains seuils ont des obligations plus impor-
tantes et doivent établir les comptes annuels (bilan, compte de résultat, annexe) ainsi qu’un budget prévisionnel.
Elles sont tenues de nommer au moins un CAC et un suppléant.
On peut citer en particulier les associations reconnues d’utilité publique, les organismes de formation dépassant
certains seuils, les associations bénéficiant de fonds publics  153 000 e, les associations ayant une activité
économique et dépassant 2 des 3 seuils suivants : 50 salariés, 3,1 M€ de CA et 1,55 M€ de total bilan.
Ces structures doivent tenir une comptabilité d’engagement.
B – Le traitement comptable de l’affectation du résultat
Un résultat positif ne peut être attribué aux adhérents. Il est affecté en réserves ou reporté à nouveau. Aucun
résultat ne peut être attribué aux adhérents qui n’ont aucun droit individuel sur celui-ci car toute association
est sans but lucratif.
À débiter : 120 Résultat de l’exercice

À créditer : 115 Résultats sous contrôle de tiers financiers
Affectation du résultat
: 1068 Autres réserves
: 110 Report à nouveau
C – Le traitement comptable des dons et legs

La comptabilisation des dons et legs dépend de leur nature :

Dons et legs en numéraire
À créditer : 754 Collectes ou 756 Cotisations ou 758 Legs et dons non affectés
Dons et legs en nature
À créditer : 102 ou 103 Fonds associatifs sans ou avec droit de reprise(1)
(1) L’apport sans droit de reprise implique la mise à disposition définitive d’un bien. Pour être inscrit en fonds associatifs, cet apport doit correspondre à un
bien durable utilisé pour les besoins propres de l’organisme, à défaut il est inscrit au compte de résultat. Les apports avec droit de reprise impliquent
la mise à disposition provisoire d’un bien au profit de l’organisme. La convention fixe les conditions et les modalités de reprise du bien. Cet apport est
enregistré en fonds associatifs. En fonction des modalités de reprise, l’organisme doit enregistrer les charges et provisions lui permettant de remplir
ses obligations par rapport à l’apporteur.
Des comptes spéciaux (classe 8 conformément au PCG de l’association) sont utilisés pour la comptabilisation des
contributions volontaires en nature (mise à disposition gratuite de biens, personnel bénévole, etc.). Les écritures
n’ont aucun impact ni au bilan, ni au compte de résultat. Elles doivent faire l’objet d’une information au pied du
compte de résultat. Le bénévolat doit également faire l’objet d’une information dans l’annexe dès qu’il présente
un caractère significatif.

•G
D – Le traitement comptable des subventions et des fonds dédiés

La comptabilisation des subventions a été étudiée Fiche 25. Lorsqu’une subvention de fonctionnement n’a pas
été utilisée en totalité, l’engagement envers le financeur est comptabilisé au débit du compte 6894 par le crédit
d’un compte d’engagement 194. Si le projet pour lequel la subvention a été accordée est compromis, une pro-
vision peut être constatée.
Avis de crédit de la s ubvention
À débiter : 6894 Engagements à réaliser sur subventions attribuées
Ressources affectées non utilisées
À créditer : 194 Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement
4 ♦ LES SOCIÉTÉS CIVILES

Les sociétés civiles sont des groupements contractuels de personnes qui décident de mettre quelque chose en
commun en vue de se partager un bénéfice ou de profiter de l’économie qui pourra en résulter. Elles bénéficient
de la personnalité morale. On distingue :
1) Les sociétés à objet professionnel
Elles regroupent des personnes physiques qui exercent en commun une profession libérale réglemen-
Sociétés civiles tée. Chaque membre doit remplir les conditions requises pour exercer la profession. Ils sont imposés
professionnelles dans la catégorie des BNC.
(SCP)
La comptabilité peut être une comptabilité de trésorerie ou d’engagement.
Elles permettent à leurs membres de bénéficier de la fourniture de prestations de services ou de la mise

Sociétés civiles à disposition de moyens matériels communs (secrétariat commun…). Elles regroupent des personnes
de moyens (SCM) physiques et des personnes morales. Elles ne peuvent pas être imposées à l’IS. Leurs membres sont
imposés à l’IR dans la catégorie de revenus dont ils relèvent (BIC, BNC, IS).
Elles ont pour objet de regrouper des exploitations agricoles individuelles. Elles peuvent prendre diverses
Sociétés civiles formes telles que les GAEC (groupements agricoles d’exploitation en commun), EARL (exploitations
agricoles agricoles à responsabilité limitée). Elles relèvent des BA à l’exception des EARL créées avant 2006 qui
ont opté en 2006 pour le maintien de leur imposition à l’IS.

2) Les sociétés civiles immobilières (SCI)
Fiche 46 ♦ Les entités spécifiques
•G
237
Elles ont pour objet la location d’immeubles bâtis ou acquis par la société. Elles permettent d’éviter le
démembrement d’un patrimoine foncier en cas de succession et d’acquérir un ensemble immobilier en
rassemblant les fonds apportés par plusieurs personnes. Ces sociétés sont souvent utilisées dans le cadre
Sociétés civiles de montages financiers visant à séparer l’activité d’exploitation, exercée sous la forme d’une société com-
immobilières merciale soumise à l’IS, de la détention des biens immobiliers. L’objectif est de préserver le patrimoine
de location immobilier en cas de difficultés de l’activité d’exploitation et de bénéficier d’avantages fiscaux dans les
différents régimes de faveur mis en place au niveau des revenus fonciers.
Les associés sont imposés sur leur déclaration personnelle dans la catégorie des revenus fonciers sauf
si la location s’effectue en « meublé » (imposition à l’IS).
Elles réalisent des investissements collectifs dans l’immobilier. Elles ont pour objet l’achat, la gestion et
la location d’immeubles à usage d’habitation ou commercial. Les bénéfices relèvent des revenus fon-
Sociétés civiles ciers sans option possible pour l’IS. Outre les documents comptables habituels, un état du patrimoine
de placements évalué à la valeur vénale des immeubles détenus doit être fourni. L’évaluation des immeubles diffère de
immobiliers (SCPI) celle du PCG : le coût d’entrée ne peut pas inclure les frais de notaire, les droits d’enregistrement et
la TVA non déductible. Ces frais sont imputés sur les capitaux propres ou étalés. Les immeubles loca-
tifs ne font pas l’objet d’amortissements ni de dépréciation.
Elles ont pour objet la construction d’immeubles obligatoirement en vue de leur vente. Les associés
Sociétés civiles de
personnes physiques sont imposés à l’IR dans la catégorie des BIC, les associés personnes morales sont
construction-vente
soumis à l’IS.
Sociétés civiles Elles ont pour objet la construction ou l’achat d’immeubles dans le but de les diviser en lots attribués
d’attribution en propriété ou en jouissance. Elles se distinguent des autres sociétés par l’absence de résultat.
3) Les sociétés civiles de portefeuille

Elles ont pour objet de gérer un portefeuille de valeurs mobilières apportées par leurs associés. Les bénéfices
relèvent des RCM ou des plus-values mobilières à répartir entre les associés. La société peut opter pour l’imposi-
tion à l’IS.

Sauf dispositions particulières, les sociétés civiles ne sont pas soumises à l’obligation légale d’établir des comptes
annuels.
Obligation de tenue d’une comptabilité et de désignation d’un

commissaire aux comptes pour les sociétés dépassant 2 des
Sociétés civiles d’une certaine taille
3 seuils suivants : nombre de salariés : 50 ; chiffre d’affaires :
3 100 000 e ; total bilan : 1 550 000 e.
Sociétés civiles de moyens, Sociétés civiles agricoles, Obligation de tenue d’une comptabilité.
Sociétés civiles assujetties à l’IS ou dont un ou plu-
sieurs associés est assujetti à l’IS, Sociétés civiles adhé- Les sociétés civiles de moyens soumises au RSI peuvent tenir
une comptabilité super-simplifiée.
rentes à une association de gestion agréée

•G
238 Les Carrés
C – Le traitement comptable des opérations courantes

La rémunération de la gérance (administration, recouvrement des loyers…) est inscrite au compte 6221.
La refacturation des charges locatives aux locataires acquittées par le propriétaire sont créditées en 7025.
Les statuts peuvent prévoir un fonds de remboursement destiné à rembourser les parts sociales des associés
sortants :
À débiter : 54 Fonds de remboursement
Constitution du fonds
Attention ! Si le fonds est constitué par prélèvement sur le résultat, le compte 12 est débité par le crédit du compte 1071 « fonds
de remboursement non utilisé prélevé sur le résultat ».
À débiter : 101 Capital

Remboursement des parts
À créditer : 54 Régies d’avances et accréditifs
Attention ! Si le fonds a été constitué par prélèvement sur le résultat, le compte 1071 est débité par le crédit du compte 1072
« fonds de remboursement utilisé prélevé sur le résultat ».
D – Le traitement comptable de l’affectation du résultat

Les règles sont identiques à celles des sociétés commerciales excepté qu’aucune dotation à la réserve légale
n’est obligatoire et qu’il n’existe aucun délai pour la mise en paiement des résultats distribués.
5 ♦ LES GROUPEMENTS D’INTÉRÊT ÉCONOMIQUE (GIE)

Les GIE sont des organismes institués pour servir de cadre à la coopération interentreprises. Ils ont pour but de
faciliter ou de développer l’activité économique de ses membres, d’améliorer ou d’accroître les résultats de cette
activité. C’est un groupement de moyens. Le GIE peut être constitué avec un capital : les règles applicables sont
celles des SNC. Si un GIE est constitué sans capital, les opérations transitent par le compte 458.

Les GIE doivent produire les documents comptables habituels :
GIE à objet civil Obligations identiques à celles des sociétés civiles.

Obligations identiques à celles des commerçants. Les GIE sont soumis au contrôle obligatoire d’un
GIE à objet commercial commissaire aux comptes s’ils émettent des emprunts obligataires ou s’ils emploient au moins
100 salariés.

Fiche 46
C – Le traitement comptable des opérations courantes

♦ Les entités spécifiques
•G
239
Les avances et les cotisations sont comptabilisées de la façon suivante :

Avances versées au GIE
À créditer : 171 Dettes rattachées à des participations
Cotisations versées au GIE
À créditer : 706 Prestations de services
D – Le traitement comptable de l’affectation du résultat

La vocation étant de ne pas réaliser de bénéfice, le résultat est obligatoirement redistribué entre ses
membres. Il ne doit pas être mis en réserves.
À débiter : 12 Résultat
Affectation du résultat
À créditer : 458 Associés – Opérations faites en commun et en GIE
6 ♦ LA COMPTABILITÉ AGRICOLE
On distingue les régimes suivants :
Forfait Réel simplifié Réel normal

L’exploitant n’a pas à fournir d’éléments L’exploitant doit présenter un bilan abrégé La tenue de comptabilité est identique à
comptables. L’Administration fixe chaque et un compte de résultat simplifié. Il peut celle d’une société commerciale ou indus-
année par région et par type de culture le simplement tenir une comptabilité de tré- trielle.
bénéfice moyen à l’hectare. sorerie. Les livres de comptes tenus
peuvent être le livre de caisse, le livre de
banque, le livre des achats et charges, le
livre des ventes. En fin d’exercice, les
sommes restant à payer et à encaisser
doivent être prises en compte, permettant
ainsi de passer de la comptabilité de tréso-
rerie à la comptabilité d’engagement.
7 ♦ LES ALLÉGEMENTS DES OBLIGATIONS COMPTABLES ET FISCALES

Les personnes morales ayant la qualité de commerçants doivent tenir une comptabilité d’engagement : enregis-
trement des mouvements affectant le patrimoine, réalisation d’un inventaire physique au moins une fois par an,
établissement des comptes annuels. Depuis 2016 le livre d’inventaire est supprimé.
La loi de simplification du droit a assoupli les obligations comptables et fiscales des personnes morales ayant la
qualité de commerçants et étant soumises au RSI de plein droit ou sur option : suppression de la tenue d’un livre
d’inventaire, possibilité de présenter une annexe comptable abrégée (sous respect de 2 des 3 seuils suivants :
CA HT  2 M€, total bilan  1 M€ et effectifs  20), d’adopter une comptabilité super-simplifiée et de tenir une
comptabilité de trésorerie (à l’exception des sociétés contrôlées).

•G
Des obligations comptables allégées sont mises en place pour les micro-entreprises au sens comptable (entreprises
qui ne dépassent pas 2 des 3 seuils suivants : 350 000 € de total bilan, 700 000 € de CA net, 10 salariés) et les
petites entreprises au sens comptable (entreprises qui ne dépassent pas 2 des 3 seuils suivants : 4 M€ de total
bilan, 8 M€ de CA net, 50 salariés) :
– pour les micro-entreprises (sauf les holdings) : dispense de l’établissement de l’annexe et possibilité de demander
que les comptes ne soient pas rendus publics ;
– pour les petites entreprises : possibilité d’adopter une annexe simplifiée de leurs comptes annuels ; dispense de
la publication de leurs comptes de résultat (les holdings ne sont pas exclues de ce dispositif) et possibilité de ne
pas rendre publics leurs comptes de résultat (sauf les sociétés appartenant à un groupe).
Depuis le 01/01/2016, les SASU et EURL sont dispensées de rapport de gestion, les seuils retenus sont ceux des
petites entreprises au sens comptable.

Fiche
La consolidation 47
1 ♦ LA NOTION DE GROUPE
Un groupe est défini comme un ensemble de sociétés :
ayant chacune une personnalité juridique distincte
se plaçant sous la direction financière de l’une d’entre elles, qualifiée de société-mère
nies par des liens financiers (prises de participations). Toute société détenant une fraction du
u
capital d’une autre société compris entre 10 % et 50 % détient une participation. Une société
étant détenue à plus de 50 % du capital par une autre société est une filiale
On distingue les participations directes, indirectes, réciproques (ou croisées) et circulaires. Le référentiel comp-
table applicable pour la présentation des comptes consolidés des sociétés cotées est le référentiel IFRS. Il est
obligatoire sur un marché réglementé.
2 ♦ NOTIONS DE CONTRÔLE ET D’INFLUENCE NOTABLE

A – Le pourcentage de contrôle
Le pourcentage de contrôle est la fraction des droits de vote détenue directement ou indirectement par
la société-mère dans chaque société du groupe. Il permet de désigner les sociétés retenues dans le périmètre de
consolidation ; il participe à la détermination de la nature du contrôle exercé par la société mère sur une entre-
prise ; et permet de déterminer les méthodes de consolidation applicables.
Pourcentage de contrôle = Pourcentage de contrôle direct + Pourcentage de contrôle indirect
La détention indirecte est de zéro si la société intermédiaire n’est pas contrôlée de manière e xclusive.

•G
242
B – Le contrôle exclusif
Le contrôle exclusif résulte :

soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une société :
contrôle de droit
soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres des organes
de direction dans une autre société, avec une présomption de désignation lorsque la société pos-
sède, directement ou indirectement, plus de 40 % des droits de vote et qu’aucune personne ne
détient une fraction supérieure à la sienne dans les mêmes conditions : contrôle de fait
soit du droit d’exercer une influence dominante sur une société en vertu d’un contrat ou de
clauses statutaires : contrôle contractuel
L’entreprise consolidante (société-mère) a le pouvoir de diriger les politiques financières ou opérationnelles afin
de tirer avantage de ses activités.
C – Le contrôle conjoint
Le contrôle conjoint résulte :
soit du partage du contrôle d’une société exploitée en commun par un nombre limité d’associés
ou d’actionnaires, aucun ne pouvant à lui seul exercer le contrôle exclusif de la société
soit d’un accord contractuel organisant le contrôle conjoint
Les politiques financières et opérationnelles résultent des accords entre lesdites sociétés.
D – L’influence notable
L’influence notable est présumée lorsque la société dispose directement ou indirectement d’une fraction au
moins égale à 20 % des droits de vote d’une société.
L’entreprise consolidante (société-mère) a le pouvoir de participer aux politiques financières ou opérationnelles
sans pour autant en détenir le contrôle.
3 ♦ LES MÉTHODES DE CONSOLIDATION

Le choix de la méthode de consolidation dépend du type de contrôle exercé par la société consolidante et les
sociétés consolidées :
Types de contrôle Méthodes de consolidation

Contrôle exclusif Intégration globale (IG)
Contrôle conjoint Intégration proportionnelle (IP)
Influence notable Mise en équivalence (ME)

4 ♦ LE POURCENTAGE D’INTÉRÊT
Fiche 47 ♦ La consolidation
•G 243
Le pourcentage d’intérêt est la fraction du patrimoine détenue directement ou indirectement par la société-mère
dans chaque société du groupe. Il est nécessaire pour opérer la consolidation selon les méthodes de l’intégration
globale et de l’intégration proportionnelle.
Pourcentage d’intérêt = Pourcentage d’intérêt direct + Pourcentage d’intérêt indirect
5 ♦ LES OBLIGATIONS LÉGALES

Les sociétés commerciales établissent et publient chaque année des comptes consolidés ainsi qu’un rapport sur
la gestion du groupe dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entre-
prises ou qu’elles exercent une influence notable. L’harmonisation avec le cadre européen conduit, depuis le
1er janvier 2016, à ne pas prendre en compte les entreprises sous influence notable pour déclencher l’obligation
d’établir et de publier des comptes consolidés. Les sociétés européennes cotées sont dans l’obligation d’établir
leurs comptes consolidés selon les normes internationales IFRS. Une société mère est exemptée d’établir des
comptes consolidés lorsque toutes les entreprises qu’elle contrôle présentent un intérêt négligeable.
6 ♦ LA CONSOLIDATION DES COMPTES

A – Définition
La consolidation des comptes consiste à regrouper les comptes annuels de plusieurs sociétés.
Les comptes consolidés informent sur le patrimoine, l’endettement et les résultats du groupe et permettent de
donner une image fidèle et complète de sa situation financière et de ses résultats.
B – Le périmètre de consolidation
1) Définition
Le périmètre de consolidation comprend l’ensemble des sociétés prises en considération pour l’établissement des
comptes consolidés. Les entreprises à retenir sont l’entreprise consolidante (société mère), les entreprises contrô-
lées de manière exclusive, les entreprises contrôlées conjointement et les entreprises sur lesquelles est exercée
une influence notable.
Une société non contrôlée (détention directe ou indirecte de moins de 20 % des droits de vote de la société) est
hors du périmètre de consolidation.
2) Les exclusions du périmètre de consolidation
Plusieurs dérogations sont prévues par la loi.

•G
Les sociétés sont exemptées de l’obligation de consolider :

lorsqu’elles sont elles-mêmes sous le contrôle d’une entreprise qui les inclut dans ses comptes
consolidés ou lorsque l’ensemble constitué par une société et les entreprises qu’elle contrôle ne
dépasse pas pendant deux exercices successifs deux des trois seuils suivants :
• total bilan  24 Me
• chiffre d’affaires  48 Me
• effectif  250
lorsqu’une filiale ou une participation représente un intérêt négligeable au regard de l’ensemble
consolidé
lorsque les titres de l’entreprise contrôlée ou sous influence notable, dès leur acquisition, sont
détenus uniquement en vue d’une cession ultérieure
C – Les étapes de la consolidation

1) L’intégration globale (IG)
L’IG consiste à :
– intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante les éléments du bilan et du résultat de l’entreprise conso-
lidée après retraitements éventuels ;
– éliminer les comptes réciproques et les résultats internes ;
– répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l’entreprise consolidante et les intérêts des autres
sociétés ou actionnaires dits intérêts minoritaires.
2) L’intégration proportionnelle (IP)
L’IP consiste à :
– intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante la fraction représentative des intérêts de l’entreprise
détentrice des titres dans les éléments du bilan et du résultat de l’entreprise consolidée après retraitements
éventuels : aucun intérêt minoritaire n’est constaté ;
– éliminer les comptes réciproques et les résultats internes.
3) La mise en équivalence (ME)
La ME consiste à substituer à la valeur comptable des titres détenus la quote-part correspondante de capitaux
propres pour son montant net sous le poste spécifique « titres mis en équivalence ».
♦ Application
Sujet d’examen librement adapté.
À partir des informations ci-dessous et de l’organigramme du groupe MOTOSA, indiquer dans un tableau le pour-
centage de contrôle, le pourcentage d’intérêt, la nature du contrôle et la méthode de consolidation.

MOTO BIKE SA :
Fiche 47 ♦ La consolidation
•G
245
– Capital de 20 000 actions dont 5 000 actions à droit de vote double.

– MOTO SA possède 14 000 actions dont 4 000 à droit de vote double.
MOTOR SA :
– Capital de 10 000 actions dont 2 000 actions à dividende prioritaire sans droit de vote.
– MOTO SA possède 3 000 actions dont 200 sans droit de vote.
MOTOR ACCESS SA est le plus gros actionnaire de ACCESSOIRES SA.
Organigramme du groupe MOTO SA
MOTO SA
70 %
30 % 60 %
40 %
MOTO BIKE SA MOTOR SA BOUTICYCLE
10 %
20 %
20 %
MOTO PLUS SA
MOTOR ACCESS SA
45 %
ACCESSOIRES SA
Nombre de droits de vote de MOTO BIKE SA = (20 000 – 5 000) + (5 000 × 2) = 25 000 droits.
Nombre de droits de vote de MOTO SA dans MOTO BIKE SA = (14 000 – 4 000) + (4 000 × 2) = 18 000 droits.
Pourcentage de contrôle de MOTO SA sur MOTO BIKE SA = 18 000 × 100 / 25 000 = 72 %.
Nombre de droits de vote de MOTOR SA = 10 000 – 2 000 = 8 000 droits.
Nombre de droits de vote de MOTO SA dans MOTOR SA = 3 000 – 200 = 2 800 droits.
Pourcentage de contrôle de MOTO SA sur MOTOR SA = 2 800 × 100 / 8 000 = 35 %.

•G
Contrôle Contrôle Contrôle Nature du Méthode de

Sociétés Intérêts
direct indirect total contrôle consolidation
MOTO BIKE SA 72 % 0% 72 % Exclusif de droit IG 70 %
MOTOR SA 35 % 0% 35 % Influence notable ME 30 %
MOTOR ACCESS SA 40 % 20 % 60 % Exclusif de droit IG 60 % (2)
BOUTICYCLE 60 % 0% 60 % Exclusif de droit IG 60 %
MOTO PLUS SA 0% 10 % 10 % Aucun contrôle Aucune méthode 7 % (3)
ACCESSOIRES SA 0% 45 % 45 % Exclusif de fait (1) IG 27 % (4)
(1) MOTOR ACCESS SA est le plus actionnaire de ACCESSOIRES SA. Aucun autre actionnaire n’a une part supérieure dans le capital.
(2) 40 % + 20 % (0,70) + 20 % (0,30 = 60 %
(3) 10 % (0,70) = 7 %
(4) 45 % (0,20 × 0,70) + 45 % (0,40) + 45 % (0,20 × 0,30) = 27 %

Fiche
Le commissariat aux comptes 48
1 ♦ LA PROFESSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES (CAC)

Le commissariat aux comptes peut être exercé en nom propre ou sous forme de société. Toute personne physique
doit être inscrite auprès d’une cours d’appel, après enquête de moralité et vérification des diplômes. Le CAC doit,
devant la cour d’appel dont il relève, prêter serment de remplir les devoirs de sa profession avec honneur et probité,
de respecter et de faire respecter les lois.
2 ♦ LA NOMINATION DU CAC
La nomination d’un CAC est obligatoire :
– dans les sociétés par actions (SA, SCA) ;
– dans les SAS et les SASU qui dépassent, à la clôture d’un exercice deux des trois seuils suivants : 20 salariés ;
Total du bilan > 1 M€, CA HT > 2 M€, ou lorsqu’elles entrent dans un groupe, c’est-à-dire qu’elles contrôlent
une ou plusieurs sociétés ou est contrôlée par une ou plusieurs sociétés ;
– dans les SARL, EURL, SNC et SCS qui dépassent à la clôture d’un exercice, deux des trois seuils suivants :
50 salariés, Total du bilan > 1,55 M€, CA HT > 3,1 M€. Depuis le 01/01/2016, les comptes des comités d’en-
treprises doivent être certifiés par au moins un CAC et un suppléant dès qu’ils dépassent au moins deux de ces
trois seuils ;
– dans les associations qui reçoivent des subventions publiques d’un montant global annuel > 153 000 € ;
– dans les organisations syndicales pour lesquelles le montant de leurs ressources annuelles dépasse 230 000 €.
Le commissaire aux comptes est nommé par les statuts lors de la constitution de la société, par l’AGO par la suite,
pour une durée de six exercices comptables. Cette durée peut être renouvelée à la demande de la société. Un
CAC suppléant est toujours nommé sur la même durée que le CAC titulaire et intervient lorsque le CAC titulaire
ne peut plus exercer sa mission.

•G
Pour la certification des comptes consolidés, il y a nomination de deux CAC indépendants l’un de l’autre et de
deux CAC suppléants.
Le CAC doit mener sa mission légale à son terme. Sa démission doit être faite pour des motifs légitimes (cessation
d’activité, motif personnel impérieux, difficultés insurmontables dans l’accomplissement de sa mission, etc.), sans
volonté de se soustraire à ses obligations (procédure d’alerte, de révélation de faits délictueux, etc.) et sans
générer de préjudice pour l’entité.
3 ♦ LES MISSIONS DU CAC

La mission du CAC a un caractère permanent. Le CAC exerce une mission légale alors que l’expert-comptable
exerce une mission contractuelle.
A – Les missions légales du CAC

Les missions du CAC reposent sur une obligation légale : « garantir la fiabilité de l’information financière et
comptable produite par les entreprises ». Le CAC peut, sous sa responsabilité, se faire assister par des experts ou
des collaborateurs pour l’accomplissement de ses contrôles. Il peut utiliser des travaux réalisés par un prestataire
désigné par l’entreprise, sous réserve d’avoir évalué la compétence du dit prestataire et les risques encourus.
– Certifier la régularité et la sincérité des comptes annuels.

– Contrôler la conformité de la comptabilité de l’entité avec les règles en vigueur.
– Vérifier la concordance des comptes annuels avec les informations données dans le rapport de gestion
relatives aux procédures de contrôle interne portant sur l’élaboration et le traitement de l’information
comptable et financière.
– S’assurer que l’égalité a été respectée entre les actionnaires de l’entité.
Une mission
générale d’audit – Certifier le montant global des rémunérations des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées selon
l’effectif.
– Déclencher la procédure d’alerte ; dans les 6 mois du déclenchement de la procédure d’alerte, le CAC
peut reprendre la procédure au point où elle avait été arrêtée, dès lors que la continuité de l’exploi-
tation s’avère compromise et que l’urgence commande l’adoption de mesures immédiates.
– Signaler, lors de la prochaine AG, les irrégularités ou inexactitudes relevées.
– Révéler au procureur de la République les faits délictueux.
Une mission Pouvoir effectuer des contrôles précis et intervenir à tout moment (se faire communiquer sur place
permanente toutes les pièces utiles : livres, documents comptables et registres des procès verbaux).
Intervenir à la suite d’une décision prise par l’entreprise, dans le cadre de la suppression des droits de
souscription et d’attribution, de l’augmentation d’une réduction de capital, de la distribution d’acomptes
sur dividendes, de la transformation juridique de la société ;
Missions
Attester des délais de paiement des clients et de la représentativité des organisations professionnelles
particulières
d’employeurs ;
Établir un manuel de procédures spécifiques pour lutter contre le blanchissement d’argent et le finance-
ment du terrorisme.

B – Les autres missions du CAC
Fiche 48 ♦ Le commissariat aux comptes
•G
249
Les autres missions du CAC sont les suivantes :

Interventions définies Interventions particulières
par convention à la demande
des dirigeants Commissariat aux apports Commissariat à la fusion
–
Attester des comptes intermédiaires –
Apprécier la valeur des apports en – Vérifier la pertinence des valeurs rela-
avant une demande d’emprunt. nature. tives attribuées aux actions des sociétés
–Donner une opinion sur des comptes – Vérifier que le montant net de l’actif participant à l’opération.
prévisionnels ou des certifications pour apporté par la ou les sociétés absorbées – Apprécier le caractère équitable du rap-
l’obtention de subventions. soit au moins égal à l’augmentation de port d’échange proposé.
– Examiner les comptes prévisionnels. capital de la société absorbante.
– Examiner les comptes pro forma…
C – Les incompatibilités
Les fonctions du CAC sont incompatibles avec toute activité de nature à porter atteinte à son indépendance, avec
tout emploi salarié et avec toute activité commerciale. Le CAC doit éviter toute situation de conflit d’intérêts ; il
doit éviter de se placer dans une position qui compromettrait son indépendance ou qui pourrait être perçue
comme de nature à compromettre son impartialité. Le CAC ne doit pas s’immiscer dans la gestion de la société
qu’il contrôle. Il ne peut exercer une mission de conseil. En application du principe de non-immixtion, il lui est
interdit de fournir à la société qu’il contrôle, tout conseil ou toute autre prestation de services qui n’entrent pas
dans les diligences liées à sa mission. Il ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un
intérêt auprès de la société dont il est chargé de certifier les comptes.
4 ♦ LES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES

A – La Compagnie nationale des commissaire aux comptes (CNCC)
La CNCC regroupe tous les commissaires aux comptes inscrits en France. Établissement d’utilité publique doté de
la personnalité morale et placé auprès du garde des Sceaux, elle concourt au bon exercice de la profession, à sa
surveillance et à la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres. Il existe une compagnie régionale
par ressort de cour d’appel.
La CNCC émet des normes d’exercice professionnel (NEP). Pour les missions contractuelles, elle émet des normes
d’exercice professionnel diligences directement liées (NEP DDL).
B – Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C)

Les principales missions du H3C, organe de surveillance de la profession de CAC, sont les suivantes :
– organiser les contrôles de l’activité des professionnels ;
– émettre un avis sur le Code de déontologie de la profession ;
– émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel ;
– identifier et promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
– définir et superviser les orientations et le cadre des contrôles périodiques des CAC.

•G
Sur le plan international, l’International Federation of Accountants (IFAC) a pour rôle d’harmoniser les normes.
L’International Auditing and Assurance Standards Board (IFAASB) publie les International Standards of Auditing
(ISA).
5 ♦ LES ÉTAPES DE L’AUDIT FINANCIER

La démarche suivie par le CAC peut se représenter de la façon suivante :
– planification de la mission ;
– prise de connaissance de l’entité et évaluation du contrôle interne ;
– analyse des risques ;
– contrôle et examen des comptes ;
– rédaction d’un rapport d’audit.
A – La planification de la mission
La mission du CAC est définie dans une lettre de mission (NEP 210), établie par le CAC la première année de son
mandat. La société auditée doit accuser réception et confirmer son accord.
Un plan de mission est établi et un programme de travail est élaboré.
B – L’évaluation du contrôle interne

Le contrôle interne est l’ensemble des procédures mises en place par la direction afin de s’assurer de la fiabilité
des enregistrements et des comptes annuels qui en découlent. Il doit permettre le contrôle du travail comptable
(exhaustivité, réalité, exactitude), le contrôle du personnel de l’entreprise (respect du principe organisationnel de
la séparation des tâches), le bon fonctionnement des processus internes (sauvegarde des actifs, fiabilité de l’infor-
mation financière, conformité aux lois et règlements). Il repose sur un certain nombre de principes : l’organisation
établie par la direction, l’intégration (autocontrôle), la permanence (pérennité des systèmes de régulation), l’uni-
versalité (toutes les personnes physiques de l’entité sont concernées), l’indépendance (contrôle indépendant des
méthodes, procédés et moyens de l’entité), l’harmonie (adéquation du contrôle externe aux caractéristiques de
l’entité), l’information (critères de pertinence, d’utilité, d’objectivité et de communicabilité).
Le CAC évalue le contrôle interne afin de prévenir et maîtriser les risques d’anomalies significatives résultant de
l’activité de l’entité (erreurs, fraudes) et définir des procédures d’audit. Des tests de procédures sont mis en place
pour apprécier le contrôle interne.
C – L’analyse des risques

L’approche par les risques est nécessaire pour que le CAC puisse d’une part, optimiser le rapport entre le coût de
son contrôle, le temps disponible, l’identification des risques et le niveau de confiance obtenu, et, d’autre part,
obtenir des informations probantes afin de porter un jugement pertinent sur les états financiers.
Selon la NEP 200, l’opinion du CAC nécessite qu’il obtienne l’assurance que les comptes ne comportent pas
d’anomalies significatives. Le risque d’audit est le risque que le CAC exprime une opinion différente de celle qu’il
aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. Il traduit le risque d’erreurs
significatives sur les états financiers et le risque de non-détection de ces erreurs.

Fiche 48 ♦ Le commissariat aux comptes
Le risque peut être décomposé de la façon suivante :

•G 251
– risque inhérent : risque d’une d’anomalie significative dans les comptes, inhérente au secteur (marché en
régression…), à l’environnement financier (faillite tiers…)… ;
– risque lié au contrôle : risque d’une anomalie significative non prévenue, ni détectée par le contrôle interne ;
– risque de non-détection propre à la mission d’audit : risque de non-détection par le CAC d’une anomalie
significative (risque lié à la notion de seuil de signification) ; plus le risque d’anomalies significatives est élevé, plus
le CAC met en œuvre des procédures d’audit complémentaires en vue de réduire le risque de non-détection.
Compte tenu de la taille importante des sociétés et de la nécessité d’arriver à un coût raisonnable, le CAC ne peut
pas toujours tout contrôler et doit donc utiliser une approche par les risques en collectant des éléments probants
pour exprimer une assurance raisonnable concernant la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. Le
CAC détermine un seuil de signification au moyen de son jugement professionnel, à partir de critères tels que
le CA HT, le résultat de l’exercice, les capitaux propres… ; le seuil de signification est le montant, défini par le CAC,
à partir duquel une anomalie est considérée comme significative (montant au-delà duquel les décisions écono-
miques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés). Plus le seuil est élevé, plus le
risque est faible.
D – Le contrôle externe légal

Après avoir apprécié le contrôle interne, le CAC doit effectuer un contrôle des comptes et un examen des docu-
ments de synthèse afin de s’assurer que les principes comptables fondamentaux sont respectés. Un contrôle
interne de qualité diminue le risque d’anomalies significatives, renforce l’assurance d’audit et facilite le contrôle
externe légal.
1) La collecte d’éléments probants
Les éléments collectés par le commissaire aux comptes comprennent les informations recueillies au cours de l’au-
dit et au cours des audits précédents. Ils doivent être suffisants et appropriés pour permettre au CAC de fonder
son opinion sur les comptes. Le CAC observe et analyse les éléments significatifs (documents, pièces comptables),
demande des informations complémentaires, effectue des tests de procédures (tests de détail, procédures analy-
tiques), afin de vérifier certains calculs, d’apprécier les informations financières à partir de variations des états
financiers entre l’exercice concerné et l’exercice précédent, d’effectuer des comparaisons avec les données secto-
rielles.
2) Les sondages
Le CAC est amené à utiliser la technique des sondages. Il peut utiliser la méthode d’échantillonnage statistique,
reposant sur trois éléments principaux :
– la taille de l’échantillon : le CAC doit prendre en compte le risque d’échantillonnage (risque que la conclusion
à laquelle parvient l’auditeur sur la base d’un échantillon sélectionné soit différente de celle obtenue si l’évalua-
tion avait porté sur l’ensemble de la population), l’erreur tolérable (erreur maximale que l’auditeur peut accepter
dans une population, liée au seuil de signification fixé par le CAC), l’erreur escomptée (erreur que le CAC s’at-
tend à trouver dans une population) ;
– la sélection de l’échantillon : le CAC doit sélectionner un échantillon représentatif de la population (sélection
aléatoire, sélection systématique, sélection au hasard) ;

•G
– l’évaluation des résultats : le CAC doit analyser les erreurs détectées dans l’échantillon, projeter ces erreurs
à l’ensemble de la population, réévaluer le risque d’échantillonnage.
E – Le rapport d’audit
À l’issue de ses travaux, le CAC exprime une opinion dans son rapport général qui peut prendre trois formes pos-
sibles pour la certification des comptes :
– c ertification pure et simple : le CAC a obtenu l’assurance que les comptes sont établis selon les règles et les
principes applicables et que les informations données dans l’annexe des comptes sont suffisantes ;
– c ertification avec réserve : le CAC est en désaccord avec l’application de certaines règles ou méthodes comp-
tables mais cela ne suffit pas pour refuser la certification des comptes ; il émet donc une réserve ;
– r efus de certification : le CAC est en désaccord avec l’application de certaines règles ou méthodes comp-
tables. L’incidence de ce désaccord affecte les comptes et est importante. Le CAC n’a pas pu mettre en œuvre
toutes les procédures qu’il estimait nécessaires et ne peut donc pas se forger une opinion sur les comptes.
6 ♦ LA DÉONTOLOGIE DES CAC

Le cadre légal qui définit la mission du CAC relève du Code de commerce et du Code de déontologie. La déon-
tologie constitue l’ensemble des règles et devoirs applicables par les membres d’une profession et se matérialise
par un code de déontologie qui a un caractère légal et est opposable aux professionnels. Elle permet d’assurer
la qualité de la prestation du professionnel.
Les principes fondamentaux repris dans le Code de déontologie sont les suivants :
Le CAC exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient de tout agissement contraire à la probité
Intégrité
et à l’honneur.
Le CAC veille à conserver une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse
Impartialité
objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris.
Le CAC doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes.
Indépendance L’indépendance se caractérise par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des
compétences qui lui sont confiées par la loi.
Le CAC doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. Il
Compétence maintient un niveau élevé de compétence par la mise à jour régulière de ses connaissances et sa participation
à des actions de formation.
Le CAC respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il fait preuve de prudence et de discrétion
Discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des personnes ou des entités à l’égard desquelles il n’a pas
de mission légale.
Les CAC entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal
Confraternité
à l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession.
Cet ouvrage a été achevé d’imprimer dans les ateliers de Leitzaran (Espagne)
Numéro d’impression : 485 – Dépôt légal : Septembre 2017

10 10
10
150 h de cours 8e 8e édition
2017
12 ECTS 2018 2017-2018
Pascale Recroix
Comptabilité
approfondie

utile Comptabilité
Comptabilité approfondie
pour acquérir les connaissances nécessaires
Ce livre est un véritable outil d’acquisition des connais-

sances pour préparer votre épreuve.
approfondie
L’auteur y a mis l’expérience qu’il a de l’examen pour Le public
vous permettre : • Candidats au DCG
– d’acquérir toutes les connaissances qui ﬁgurent au • Étudiants de l’INTEC
programme, les revoir facilement à tout moment et les • Étudiants de l’enseignement
mémoriser ; supérieur de gestion
– de savoir bien utiliser vos connaissances pour
résoudre avec succès les applications proposées (les • Étudiants des licences
économie-gestion et des licences
P. Recroix
corrigés sont fournis) et pour réussir votre épreuve.
professionnelles
Prix : 17 €
ISBN 978-2-297-06674-7
www.lextenso-editions.fr

Carres DCG 10 Comptabilite Approfondie 9782297066754

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Carres DCG 10 Comptabilite Approfondie 9782297066754

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

10 10

100% 48 fiches de cours

Ce livre est un véritable outil d’acquisition des connais-

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

100% 48 fiches de cours

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Pascale Recroix est professeur de Finance d’entreprise, de Comptabilité

Dans la même collection :

© Gualino éditeur, Lextenso éditions 2017

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

2 Technique comptable approfondie

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Les causes de modification du plan d’amortissement

L’abonnement des charges et des produits

Fiche 36 Les événements postérieurs à la clôture 171

4 Introduction à la consolidation des comptes

5 Introduction à l’audit légal

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Le comptable public est un fonctionnaire du Trésor public. Le titre de comptable

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Les différentes missions de l’expert-comptable sont les suivantes :

– Attester de la cohérence et de la vraisemblance des comptes annuels.

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

B – Les organisations professionnelles – l’Ordre des experts-comptables (OEC)

C – L’éthique professionnelle, dans une perspective déontologique

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

D – Les principes comptables

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

2 ♦ LA DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATIONS, CHARGES ET STOCKS

3 ♦ LES IMMOBILISATIONS ACQUISES DE FAIBLE VALEUR

4 ♦ LES IMMOBILISATIONS ACQUISES AVEC CONDITIONS PARTICULIÈRES

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

1 ♦ LES ACQUISITIONS À TITRE ONÉREUX

Sur option globale et irrévocable (*)

Des honoraires, commissions, Des coûts d’emprunts sous

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

Sont rattachées au coût

(a) Sous conditions.

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

B – Le cas particulier des ensembles immobiliers

Prix d’achat HT du terrain net de rabais, remises et escomptes de règlement.

Prix d’achat HT net de rabais, remises et escomptes de règlement.

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

(1) : 7 500 × 250 000 / 300 000 = 6 250

C – L’évaluation des immobilisations libellées en devises

D – Les coûts d’emprunts

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

porés par catégorie d’actifs et le taux de capitalisation utilisé.

E – La période d’attribution des coûts

2 ♦ LES ACQUISITIONS À TITRE GRATUIT

3 ♦ LES IMMOBILISATIONS PRODUITES PAR L’ENTREPRISE POUR ELLE-MÊME

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

1 ♦ LE TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS ACQUISES À TITRE ONÉREUX

À débiter : 238 Avances et acomptes versés sur immobilisations corporelles

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

À débiter : 213 Constructions

: 4458 TVA à régulariser ou en attente

À débiter : 231 Immobilisations corporelles en cours

À débiter : 6 Comptes de charges concernés

Exemplaire personnel de ISMAIL BASSY - ismailbassy@gmail.com - Diffusion interdite.

– Attester de la cohérence et de la vraisemblance des comptes annuels.

               : 4458 TVA à régulariser ou en attente

2 ♦ L E TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS ACQUISES

3 ♦ LE TRAITEMENT DES ACQUISITIONS POUR LESQUELLES LE COEFFICIENT

C – L e traitement comptable des acquisitions pour lesquelles la TVA

4 ♦ LE TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ACQUISES À TITRE GRATUIT

5 ♦ LE TRAITEMENT COMPTABLE DES COÛTS DE DÉMANTÈLEMENT

B – L e traitement comptable d’une immobilisation produite sur plusieurs exercices

3 ♦ L A DÉTERMINATION DE LA BASE AMORTISSABLE

4 ♦ L ES MODES D’AMORTISSEMENT ET LA DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS

2 ♦ L E TRAITEMENT DES DIVERGENCES ENTRE LES RÈGLES COMPTABLES

4 ♦ L E RÉGIME SPÉCIAL DES PME