La politique fiscale tunisienne en faveur du dveloppement durable

Zouhour KOURDA, Institut Suprieur de Comptabilit et dAdministration des Entreprises Universit de La Manouba, Tunis, Tunisie
zouhourkourda@gmail.com; GSM : 21697 344 440; Tel :21671 286 286; Fax: 216 1 288 437 Rsum Lobjet de cette communication est de vrifier si la politique fiscale tunisienne rpond aux exigences du dveloppement durable. Nous constatons que la politique fiscale tunisienne en faveur du dveloppement durable est limite l'environnement. Dune part la protection de lenvironnement est le monopole de lEtat, et dautre part la fiscalit environnementale reste hsitante, puisquelle est compose surtout de dgrvements fiscaux classiques et peu de taxes spcifiques la protection de l'environnement. Cette situation peut tre explique par limportance des cots de cette politique et le recours aux prts trangers. Ce qui nous pousse prospecter quelques pistes en vue de cette harmonisation: sur le plan financier il faudra surmonter les orthodoxies juridico financires et crer des techniques financires originales. Sur le plan fiscal il sagit dintroduire la dimension thique dans la fiscalit actuelle et ladapter aux techniques financires vertueuses . Enfin sur le plan politique et social le dveloppement durable requiert linstauration de la dmocratie participative.

The object of this paper is to verify whether taxation meets the requirements of sustainable development criteria. This study shows that Tunisian fiscal policy in favour of sustainable development is limited to the environment. On the one hand, protecting the environment is the state monopoly, in the other hand, environmental taxation remains hesitant, since it is composed mostly of tax rebates and few specific taxes to environmental protection. This can be explained by the high cost of this policy and the use of foreign loans. This situation is causing us to explore ways for harmonization of fiscal policy with sustainable development: on the financial aspect, financial orthodoxy must be overcome and unique financial techniques must be created. On the tax aspect it is about introducing an ethical dimension in the current tax policy and adapting it to virtuous financial techniques. Finally on the political and social aspect, sustainable development requires the introduction of participatory democracy. Mots-cls: politique fiscale, dveloppement durable, environnement, thique, dmocratie.
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Les rapports entre la politique fiscale et le dveloppement durable sont-ils envisageables ? Cette question liminaire est loin dtre incongrue car la politique fiscale est une science bien tablie qui a ses lois1 alors que dveloppement durable relve dans une large part des philosophies politiques qui sont des opinions. Cependant bien que ses fondements conomiques et scientifiques soient controverss, la rigueur du droit a su se concilier avec le ce flou conceptuel qui entoure cette notion2. En effet la relation entre le dveloppement et la fiscalit est bien tablie car le financement des biens et services publics provient des recettes fiscales nationales essentiellement. La diffrence quapporte donc le terme durable est une dimension thique qui fait dfaut au dveloppement tout court, proccup par les buts quels quen soient les moyens3. La notion de dveloppement durable apparue clairement avec le Rapport BRUNDTLAND4 a pour base le constat de deux limites : celle du systme de dveloppement actuel et celle de lexploitation effrne des ressources naturelles sur qui il repose. Ce concept global, et gnrique ne se limite pas aux seuls aspects conomiques quantitatifs, mais touche tous les aspects de la vie et des activits humaines et de leur environnement et allie la protection de lenvironnement et des ressources naturelles, mais aussi les droits de lhomme,

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M. Laur : Trait de politique fiscale , PUF, Paris, 1956 p. 5. Parmi ceux qui rfutent lexistence de causes scientifiquement fondes du dveloppement durable , cf. J.

Theys : Lapproche territoriale du dveloppement durable, condition de sa prise en compte de sa dimension sociale ; site internet : http://developpementdurable.revues.org/index1475.html; Pour O. Cantat , il relve plus du discours incantatoire que de la ralit in : Dveloppement durable : une pense de rfrence difficile mettre en uvre , Droit de lenvironnement, n 160, juillet-aot 2008, p.12 et s.
3

D. Reed : Executive Summary of Structural Adjustement , the Environment and Sustainable Development ,

site internet : http://assets.panda.org/downloads/FREXSUM.doc.

4

Ce rapport du nom de la prsidente de la commission mondiale sur lenvironnement et le dveloppement des

Nations Unies, la Norvgienne Gro Harlem Brundtland, intitul Notre Avenir Tous publi en 1987 par cette commission qui nonce la politique ncessaire pour parvenir un dveloppement durable ( Sustainable development ). Ce concept est dfini comme un dveloppement qui rpond aux besoins des gnrations du prsent sans compromettre la capacit des gnrations futures rpondre aux leurs. Deux concepts sont inhrents cette notion : le concept de besoins , et plus particulirement des besoins essentiels des plus dmunis, et lide des limitations que ltat de nos techniques et de notre organisation sociale impose sur la capacit de lenvironnement rpondre aux besoins actuels et venir . Rapport BRUNDTLAND, chapitre 2 Vers un dveloppement durable , site internet : /www.cannes.com/

la dmocratie, les liberts publiques5. Il nest plus fond sur les intrts strictement conomiques, mais sur une approche pluridisciplinaire. Des valeurs universelles sont redcouvertes comme celles de responsabilit, participation, partage, principe de prcaution, dbat, quit En tant que concept6 le dveloppement durable est dautant plus abstrait quaucune dfinition juridique nen a t propose au niveau des textes internationaux, et il revient donc aux acteurs du dveloppement durable den prciser le contenu et les contours selon leurs proccupations. Si le contenu de la notion de dveloppement peut diffrer selon les Etats, la durabilit est encore plus ambige pour le juriste car elle est le fait dconomistes qui la font reposer sur des critres consumristes et productivistes : le bien-tre est mesur par le potentiel de consommation et lenvironnement lui-mme est un lment du cycle de production-consommation7. La question de la durabilit est donc intrinsquement lie celle des externalits8. Il nest pas anodin de signaler le contexte du dveloppement durable qui est celui dune crise structurelle des pays les plus industrialiss. Il ne sagit pas dinventer un nouveau modle de dveloppement, mais de soutenir la durabilit du mode de dveloppement de ces pays, par la rorientation les logiques de production, la nature de ce quon produit, et dorienter les modes de consommation9. Ces orientations nouvelles posent le problme de leur ancrage dans la socit ainsi que leur financement. Pour ce faire lEtat peut agir soit par une
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Ainsi pour Amartya Sen, prix Nobel dconomie 1998, la libert et les droits de lhomme en gnral sont la cl

de voute du tout dveloppement. Voir notamment: Development as Freedom , Oxford University Press, 1999 et Un nouveau modle conomique. Dveloppement, justice, libert , Odile Jacob, 2000.
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Selon le dictionnaire Larousse le mot concept (du latin conceptus, conu) est une ide gnrale et abstraite

que se fait l'esprit humain d'un objet de pense concret ou abstrait, et qui lui permet de rattacher ce mme objet les diverses perceptions qu'il en a, et d'en organiser les connaissances , cest aussi une manire dont une entreprise est conue ; ide gnrale, projet .
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Ainsi la durabilit est dfinie comme la non-diminution du potentiel de consommation, au sens large, par

habitant. Le potentiel de consommation est son tour li au potentiel de production future et donc au stock de capital, mesur en termes defficience de manire prendre en compte les effets du progrs technologique., J. Nicolaisen, A. Dean, P. Hoeller : Economie et environnement: problmes et orientations possibles , Revue conomique de l'OCDE, n 16, printemps, p.17.
8

Selon des experts conomiques, Une croissance durable, nest possible long terme que si les cots rels de

la pollution supports par le march se rapprochent des cots implicites rels de la dgradation de lenvironnement , J. Nicolaisen, A. Dean, P. Hoeller op. Cit., p.18.
9

Ainsi pour Ph. Le Clzio: Le dveloppement durable ne constitue pas une nouvelle politique sectorielle : il

consiste travailler diffremment en prenant en compte une perspective de moyen et long terme dans une dmarche qui implique aussi bien les individus que les entreprises et les pouvoirs publics , op. Cit., p.22.

politique budgtaire, soit par une politique fiscale. Cest cette dernire qui va retenir notre attention, car outre la souplesse et la diversit de ses moyens, elle reflte le choix des gouvernants, puisque limpt est un moyen de gouverner. Selon une dfinition classique de M. Laur, une fois prise la dcision de financer la dpense publique par limpt, la politique fiscale consiste dterminer les caractristiques gnrales de limpt, en fonctions de donnes conomiques et psychologiques 10. Des auteurs contemporains ont largi le champ thorique de la politique fiscale : au-del de la fonction financire classique assigne au systme fiscal qui est de fournir les ressources ncessaires la couverture des charges publiques, laccent est mis sur une fonction dynamique et volontariste qui est celle dinstituer des prlvements fiscaux conformment aux objectifs conomiques et sociaux des pouvoirs publics11. Le dveloppement durable tant devenu la pierre angulaire et le mot dordre des pouvoirs publics, il est lgitime de voir comment la politique fiscale peut tre oriente en sa faveur. Lobservation des faits rvle les contradictions intrinsques de la politique fiscale tunisienne. Alors qu la faveur de la mondialisation et de la privatisation du secteur public, lEtat se dsengage et que le citoyen nest pas associ la chose publique12, le systme fiscal est fortement mis contribution pour dgager des ressources fiscales, essentiellement par lintensification du contrle et des redressements fiscaux. Cet objectif financier a dans une large mesure gagn son pari puisque les recettes fiscales sont en augmentation certaine13. Sajoute cela un dsquilibre structurel tenant la dualit du systme fiscal : une fiscalit drogatoire faite dexonrations destination des entreprises, et une imposition de droit commun pour les autres contribuables Dans ces conditions comment la politique fiscale actuelle intgre t-elle le concept de dveloppement durable? Lexamen montre que la politique fiscale en faveur du dveloppement durable est circonscrite

10 11

M. Laure, op Cit., p.5. Voir J.B. Geffroy : Grands problmes fiscaux contemporains , PUF, Paris, 1993, p.390. ; G. Tournie : La

politique fiscale sous la Cinquime Rpublique , Privat, 1985, p.7 et s. .

12

S. Zakraoui : La politique fiscale en Tunisie : faits saillants et aspirations , RTD 2005, CPU, p. 194 (en

arabe).
13

De 2000 2006 les recettes fiscales ont connu un taux daccroissement annuel moyen (6,5%) plus lev que

les ressources de lEtat (5,44%) et les dpenses de lEtat (4,30%). Voir Z. Kourda : Limpt sur le revenu des personnes physiques au regard du rendement et de lquit , Thse de doctorat en droit public, FDSPT, mars 2010, p. 67.

 lenvironnement naturel (I) ce qui pousse prospecter quelques pistes en vue de son harmonisation avec le dveloppement durable (II).

I.

La politique fiscale du dveloppement durable est circonscrite lenvironnement Selon le dictionnaire Larousse, lenvironnement est ce qui entoure de tous cts, le

voisinage. Cest lensemble des lments (biotiques ou abiotiques) qui entourent un individu ou une espce et dont certains contribuent directement subvenir ses besoins . Dans un sens plus large cest lensemble des lments objectifs (qualit de l'air, bruit, etc.) et subjectifs (beaut d'un paysage, qualit d'un site, etc.). Cest le contexte psychologique, social constituant le cadre de vie d'un individu 14. Mme si les volets conomique et social sont voqus dans les documents officiels15, labsence de dfinition juridique du terme environnement16 a permis aux pouvoirs publics de le concevoir dans un sens limit denvironnement naturel, comme en tmoignent les indicateurs du dveloppement durable durant la priode du Xme plan qui sont de nature strictement cologique17. En revanche il faut entendre la fiscalit dans un sens large, couvrant lensemble des prlvements obligatoires, c'est--dire non seulement les impts, mais les taxes, les taxes parafiscales, les redevances, mme celles administratives. Mme dans cette optique, la politique fiscale environnementale est limite au niveau de ses moyens et reste hsitante (A), sans doute parce quelle pose des problmes thoriques (B) et que les cots de la protection de lenvironnement savrent levs (C).

A) Une fiscalit environnementale hsitante Dans la protection de lenvironnement le lgislateur na pas vraiment sollicit la

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www.larousse.fr Le Xme plan tabli un lien entre le dveloppement durable et la prservation de lenvironnement, des

ressources naturelles notamment leau et lnergie, ainsi que la garantie de la ralisation des conditions dune vie dcente et le bien gnral, Cf. Xme plan de dveloppement conomique et social, p.28 et 67.
16

Mme la convention de Lugano du 21 juin 1993 sur la responsabilit civile des dommages rsultant dactivits

dangereuses donne une dfinition restrictive de lenvironnement comme tant les ressources naturelles abiotiques et biotiques, telles que lair, leau, le sol, la faune et la flore, et linteraction entre les mmes facteurs ; les biens qui composent lhritage culturel et les aspects caractristiques du paysage ; cit par M. Prieur in Droit de lenvironnement , 5me dition 2004, Dalloz, p. 2.
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Ces indicateurs sont la mobilisation des ressources hydrauliques, le boisement des forts, le raccordement au

rseau dassainissement, le nombre des stations dassainissement en cours dexploitation, les parcs urbains, le traitement des dchets dans les dcharges de contrle. XIme plan de dveloppement conomique et social, p.46.

fiscalit. La faiblesse de la politique fiscale environnementale et de ses moyens saccorde en fait avec le dsquilibre des acteurs du dveloppement durable. 1) La protection de lenvironnement est le monopole de lEtat Il est vrai que la protection de lenvironnement nest plus un choix ou un luxe pour lEtat qui a un devoir dassurer un environnement sain et viable aux citoyens en tant qulment du dveloppement durable et comme un droit de lhomme de la troisime gnration18. Cependant il nmane ni des revendications de la socit civile ni dune demande citoyenne comme ce fut le cas pour les pays industrialiss19. Au contraire il est le monopole de lEtat qui en est lorigine et le seul vritable dpositaire20 Ainsi la Tunisie a pris assez prcocement des engagements internationaux pour protger lenvironnent dans des domaines trs divers21. Ceci sest traduit au niveau national par un cadre institutionnel consacr la protection de lenvironnement caractris par sa profusion puisquil est compos de dix ministres22, une trentaine dtablissements publics aux dnominations diverses23, vingt sept organes consultatifs sous forme de conseils ou de commissions24 ainsi que des

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Voir A.

Aouij-Mrad : Droits de l'Homme et protection de l'environnement site internet :

/www.tunisieinfo.com/d.
19

Voir G. Boudic : Les verts saisis par la fiscalit cologique ou le difficile apprentissage dune culture de

gouvernement , RFFP n90 mai 2005, p. 59.

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Ainsi les collectivits locales ne sont pas maitresses de leurs politiques environnementales et

de

dveloppement durable et la lgislation sur les associations mrite dtre revue ; voir R. Ben Yedder Abid : Les acteurs du dveloppement durable en Tunisie , Mmoire pour lobtention du Mastre en droit de lenvironnement et de lurbanisme, FDSPT 2005-2006, p. 94.
21

La Tunisie sest engage dans la protection de lenvironnement sur le plan international en signant ou ratifiant

plus de trente conventions touchant divers domaines: l'nergie atomique, protection du patrimoine, protection de la faune et de la flore, de la couche d'ozoneCette protection est confirme dans le cadre de lAccord dAssociation sign en 1995 avec lUnion Europenne et de la ratification des Conventions de Montral et de Barcelone.
22

A ct du Ministre de l'Environnement et du Dveloppement Durable organis par le Dcret n 2006-898 du

27/3/2006, neuf autres ministres participent au dveloppement durable (Agriculture, Industrie, Sant, Equipement, Intrieur, Tourisme, Commerce, Culture, Dveloppement et Coopration Internationale).
23

Ces tablissements sont dnomms agence (Agence Nationale de Protection de l'Environnement : loi n 88-91

du 2 aot 1988), office (Office National de l'Assainissement : Loi n 93-41 du 19 avril 1993), institut (Institut des Rgions Arides : Loi n 76-6 du 7 janvier 1976.), centre (Centre International des Technologies de l'Environnement de Tunis : Loi n 96-25 du 25 mars 1996)
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Conseil National de la Conservation des Eaux et du Sol (Art. 17 de la loi n 95-70 du 17 juillet 1995),

Commission Nationale de l'Environnement (Dcret n 78-373 du 12 avril 1978)

institutions territoriales diverses25. -Le cadre rglementaire nest pas moins fourni et de nombreux textes rglementent les atteintes lenvironnement, en prvoyant les droits et les sanctions26. Cependant la protection de lenvironnement na pas une valeur constitutionnelle contrairement la situation qui prvaut en France qui en a fait un droit et une libert fondamentaux27. -Par ailleurs la justiciabilit de ce droit est trs rduite et les citoyens ne bnficient pas dun droit ester en justice pour une atteinte objective lenvironnement. Seules les rgles classiques de la responsabilit civile ou pnale sont applicables, ncessitant une relation de cause effet entre le fait incrimin et le dommage personnel subi. En rservant un

tablissement public, lANPE, lexclusivit du droit dester en justice, lEtat se fait le dpositaire exclusif de la dfense de lenvironnement, et dmobilise les citoyens. Est-ce pour cela que la fiscalit na pas t sollicite de faon intensive ? 2) Faiblesse de la fiscalit protectrice de lenvironnement La politique fiscale exerce une influence de type qualitatif sur lconomie28 et semble donc tout fait adapte la protection de lenvironnement. En outre lavantage de la fiscalit cologique est de permettre cette protection en vitant le caractre rpressif des rglementations29 qui ne sont pas toujours efficaces. Cependant le recours la fiscalit environnementale nest pas chose aise30. Il ncessite des tudes pralables et prospectives et mme des simulations sur plusieurs plans la fois: sur le plan conomique par ltude du march, sur le plan social en prvoyant les ractions ventuelles des contribuables concerns,

25

O se ctoient les Conseils Municipaux et rgionaux et les associations. Voir Portail du Ministre de

lenvironnement et du dveloppement durable : /www.environnement.nat.tn/actualite/maj%20170620102.pdf. Sur les aspects institutionnels voir R. Ben Yedder Abid , mmoire prcit.
26

Des sanctions pnales pour atteinte lenvironnement sont prvues par le code du travail (loi 66-27 du 30 avril

1966), le code des eaux ( loi 75-16 du 31mars 1975), la loi sur la gestion des dchets (loi 96-41 du 10 juin 1996), la loi relative au domaine public maritime (loi 95-73 du 24 juillet 1995) la loi de cration de lAgence de Nationale de Protection de lEnvironnement (ANPE) prcite
27

M-J. Redor-Fichot: Le droit lenvironnement, droit fondamental et libert fondamentale ? , Droit de

lenvironnement n 160, juillet-aot 2008, p.19.

28 29

M. Laur , Op Cit, p.14. Lexemple type est constitu par la loi relative aux dchets de 1996qui instaure une obligation dliminer les

dchets sanctionne par des amandes et des peines privatives de libert. Pour plus de dtails voir N. Belaid : Vers un droit des dchets, les lacunes de la rglementation des dchets dangereux , Mlanges Habib Ayadi, CPU 2000, p. 87.
30

Voir L. Chikhaoui : Vers une rforme cologique de la fiscalit ? , Mlanges en lhonneur de Habib Ayadi,

CPU 2000, p.432.

sur le plan fiscal en vitant les effets pervers des taxes environnementales31. Ces difficults expliquent sans doute la timidit de la politique fiscale environnementale en Tunisie qui, ct des avantages sociaux et des aides financires32 revt deux techniques : des incitations fiscales classiques sous forme de dgrvements dimpts et quelques impositions sous forme de taxes et de redevances spcifiques ou lies lenvironnement. a) Les dgrvements dimpts Ils sont accords des domaines ayant un lien soit direct soit indirect avec lenvironnement. des domaines gnraux ayant un lien avec lenvironnement Cette fiscalit qui se traduit essentiellement par des dgrvements fiscaux, a pour trait dtre parpille, elle sest faite par -coups et ne relve pas dune vision densemble. En outre elle est motive essentiellement par la productivit, ce qui nest pas un critre du dveloppement durable En effet les textes sont rpartis entre le Code dIncitations aux Investissements (CII), les autres codes et des lois spciales. Le CII encourage divers domaines qui, mme sils sintgrent dans le dveloppement durable, restent tributaires du seul critre de la rentabilit pour bnficier des avantages du code : ainsi les incitations fiscales au dveloppement agricole mettent laccent sur la productivit33 ; les avantages lencouragement au dveloppement rgional sont accords aux entreprises qui sinstallent dans des zones de dveloppement rgional en vue de leur dveloppement conomique34, les projets dinfrastructures et dquipements collectifs des entreprises de travaux publics et de promotion immobilire35, les incitations au dveloppement agricole visant lutilisation des ressources naturelles disponibles en vue daugmenter la production agricole et de pche ainsi que la modernisation de ces secteurs toujours dans un but de productivit36.

31

Voir C London : Protection de lenvironnement : les instruments conomiques et fiscaux , RFFP n90 mai

2005, p.21 et s.
32

Les avantages sociaux se traduisent par des exonrations totales ou partielles des cotisations patronales de

CNSS ainsi que des aides et des subventions lemploi. Loi de finances 2004-90 du 31 dcembre 2004 encourageant la rinsertion dans la vie professionnelle des salaris ayant perdu leur emploi. Les avantages financiers sont sous forme de primes ou subventions.
33

Ainsi les critres pour bnficier des avantages fiscaux sont la taille de lexploitation qui est fonction du

revenu, de la superficie, le cot de linvestissement et limportance des quipements.

34 35 36

Article 23 du CII. Article 26 du CII. Article 27 du CII.

Lencouragement aux investissements dans le transport est accord dans un but de promotion des activits conomiques et non en vue de limiter la pollution, puisquil est accord sans distinction tous les types de transport : transport international routier de marchandises, transport maritime, arien et transport routier de personnes37. Le CII accorde les mmes incitations linvestissement dans lhabitat social, la construction de btiments destins aux activits industrielles, lamnagement de zones pour les activits agricole, de tourisme et dindustrie sans faire de discriminations38. Ainsi les avantages touchent essentiellement des impts directs (comme limpt sur les socits ou sur le revenu) sous forme de dgrvement du rinvestissement financier chez linvestisseur, de dgrvement physique pour les socits soumises limpt sur les socits, dabattement sur le rsultat imposable avec ou sans minimum dimpt, et des impts indirects (suspension de la TVA et des droits de consommation, lexonration des droits de douane ou des droits denregistrement), mais ne touche que quelques taxes comme la taxe de formation professionnelle ou le FOPROLOS. des dispositions spcifiques ciblant lenvironnement,

A ct de ces dispositions gnrales, le CII contient en fait deux types de dispositions spcifiques lenvironnement : la lutte contre la pollution et la protection de lenvironnement39. A ce titre des incitations sont accordes aux entreprises qui se spcialisent dans la collecte, la transformation et le traitement des dchets et ordures et les entreprises qui luttent contre la pollution gnre par les activits conomiques, et ces incitations sont lies aux organismes de protection de lenvironnement. Dans le cadre de la promotion de la technologie et de la recherche-dveloppement, et lconomie dnergie, linvestissement dans les nergies renouvelables donne droit une exonration des droits de douane et la TVA au taux de 12% pour les quipements imports nayant pas de similaires localement, et la suspension de la TVA pour ceux acquis localement40, en plus dune prime41, alors que les investissements dans lconomie deau ne donnent droit qu une prime42.
37 38 39 40 41 42

Article 50 du CII. Article 51 du CII. Les articles 37 et 38 du code dincitation aux investissements. Articles 40 et 41 du CII. Prime dont le montant est fix par le dcret n 2005-2234 du 22 aot 2005. Article 42 bis du CII. Le montant de la prime est fix par dcret n 2001-2186 du 17 septembre 2001. Il en est de mme pour les investissements dans lconomie deau dirrigation par les groupements dintrt collectifs bnficient des avantages de la catgorie A , qui sont des primes spcifiques seulement.

Un autre secteur peut tre intgr dans le dveloppement durable est celui des PME et de lartisanat qui bnficient de dotations budgtaires et de dgrvements fiscaux43. Les avantages fiscaux consistent galement accorder le bnfice damortissements drogatoires lamortissement linaire de droit commun44 A ct du CII, des avantages prcis sont prvues dans les diffrents codes sous forme dexonration des droits de douane, de suspension de la TVA et du droit de consommation pour les quipements, accords aprs autorisation pralable de lAgence Nationale de Protection de lEnvironnement (ANPE), Par ailleurs des lois spciales prvoient des avantages lis la lutte contre la pollution45. Les avantages accords la collecte des dchets sont plus importants et refltent lurgence de protger lenvironnement46 : dduction des revenus ou bnfices souscrits au capital initial ou son augmentation dans la limite de 50% des revenus ou bnfices nets imposables sous rserve du minimum dimpt en cas de rinvestissement exonr47, dduction totale des revenus et bnfices provenant de ces activits de lassiette de lIR ou de lIS sous rserve dun impt minimum48. Ces incitations sous forme de dgrvements fiscaux sanalysent en dpenses fiscales et obrent le budget de lEtat : or ce dernier a besoin plus que jamais de ressources pour raliser le dveloppement durable et protger lenvironnement. La raret des taxes proprement environnementales ne peut raliser cet objectif. b) Raret des taxes environnementales Rcemment deux taxes proprement environnementales ont t institues : - la taxe pour la protection de lenvironnement (TPE)49 semble tre la premire concrtisation

43 44

Articles 46 bis 48 du CII. Les amortissements drogatoires sont le linaire acclr, lexceptionnel, lintgral quand le bien de dpasse

pas 200D, et lamortissement des biens acquis en leasing ; voir code de limpt sur le revenu des personnes physiques et limpt sur les socits.
45 46 47

Article 8 ter de la loi n 92-81 du 3 aot 1992 portant cration des parcs dactivits conomiques. Voir N. Belaid : Vers un droit des dchets.. ,op. Cit., p. 87. Prvu par les articles 12 et 12 bis de la loi n 89-114 du 30/12/1989, portant promulgation du code de limpt

sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits.

48

Cet impt minimum est de 10% du bnfice global pour les socits et de 30% de lIR global pour les

personnes physiques.
49

Loi 2002-101 du 17 dcembre 2002 portant loi de finances pour lanne 2003 dont le champ dapplication a

t largi par la loi par la loi 2007-70 du 27 dcembre 2007 portant loi de finances pour lanne 2008 qui en largi le champ dapplication.

10

de lcofiscalit dans la mesure o elle frappe certains produits nergtiques polluants50, et ses recettes sont affectes deux fonds spciaux du trsor : le fonds de dpollution et le fonds de protection et de lesthtique de lenvironnement. - La taxe sur le repos biologique paye sur le chiffre daffaires local des producteurs de produits de la pche51. Ces taxes sont trop jeunes pour valuer leur impact sur lenvironnement et le comportement des pollueurs ainsi que leurs effets sur la consommation. Mais de telles tudes sont ncessaires avant de renouveler lexprience. Citons dautres contributions qui sont payes aux tablissements publics ayant une mission de protection de lenvironnement comme la taxe dassainissement paye lOffice National dAssainissement (ONAS) charg de protger le milieu hydrique52. Cependant la taxe annuelle sur les tablissements classs dangereux, insalubres et incommodes paye depuis 1991 lANPE au lieu et place du Ministre de lconomie Nationale53, na pas un but dissuasif mais cest la contrepartie non pas dun service rendu, mais du risque que fait encourir lexploitant de ces tablissements la socit. La protection de lenvironnement nest ralise que si le produit de cette taxe est affect combattre les nuisances lenvironnement. Le code de la fiscalit locale54 prvoit des taxes et redevances dont le but principal est de financer le budget communal et non la protection de lenvironnement : cest le cas de la taxe sur les immeubles btis et la taxe sur les immeubles non btis. Mais dautres prlvements peuvent rejaillir favorablement sur lenvironnement comme la contribution des propritaires riverains pour les travaux de voierie55, une partie de la taxe htelire qui est verse au Fonds de protection des zones touristiques qui aide les communes dans leur action environnementale. En Tunisie les proccupations environnementales se sont traduites plus par une armature dinstitutions et une lgislation abondante que par la politique fiscale.

50 51

Contrairement la taxe sur les carburants qui a un but financier. Institue par la loi 2009-17 du 17 mars 2009 relative au rgime du repos biologique dans le secteur de la pche

et son financement.
52

Article 2 de la loi 93-41 du 13 avril 1996 telle que modifie par les textes subsquents. Nous ne prenons pas en

considration les incitations lconomie dnergie qui sont sous forme de tarification (eau, lectricit), ou la protection de lenvironnement sous forme de responsabilisation du pollueur (en matire de dchets) car elles ne relvent pas de la fiscalit.
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Article 293 324 du code du travail promulgu par la loi 66-27 du 30 avril 1996. Loi 97-11 du 3 fvrier 1997. Voir S. Zakraoui : Prcis de fiscalit locale , Publications de lIORT, 2000.

11

Est-il permis de conjecturer, en se basant sur lexprience europenne, que les rglementations environnementales puissent avoir des consquences financires ? En effet le foisonnement de la rglementation environnementale dans les pays de lUnion Europenne, relay par une jurisprudence abondante et varie, tant au niveau des Etats quau niveau de la Cour de Justice europenne56, ont des implications financires qui se multiplient en raison du nombre des actes, de linternationalisation des dcisions ainsi que de la transcription des mesures prises lchelle mondiale57. Ainsi la rglementation peut pousser, sous la conjugaison de divers facteurs, vers ldification dune fiscalit environnementale. Mais celleci devra dabord rsoudre certains problmes.

B) Les difficults de la fiscalit cologique Ces difficults se manifestent par des contradictions dpasser et des principes de la fiscalit cologique implanter. 1) Des contradictions dpasser La fiscalit environnementale peut entrer en contradiction avec la politique fiscale traditionnellement oriente en faveur des entreprises et caractrise par lallgement de leur charge fiscale58. Une tche ardue attend donc les pouvoirs publics est celle de dshabituer ces contribuables aux avantages et dgrvements fiscaux pour leur imposer des prlvements cologiques. Par ailleurs lopposition se manifeste quand la nature de la fiscalit, celle actuelle tant en partie responsable des principales dgradations lenvironnement par les incitations quelle accorde aux diffrents secteurs productifs59. - en principe la linstitution dune fiscalit cologique doit saccompagner dune baisse des autres prlvements pour ne pas augmenter la pression fiscale pesant sur les contribuables. En effet linstitution de prlvements de nature cologique devrait se traduire par une baisse dautres impts sur le travail et le revenu. Cest donc une refonte du systme fiscal et de la politique fiscale qui devrait samorcer dans la construction dun dveloppement plus durable.
56

Anciennement Cour de justice des Communauts europennes elle a trait les problmes de recyclage des

emballages et de libre circulation (arrt du 20 septembre 1988) ; la protection de la faune, la libre circulation des marchandises ; la compatibilit des lgislations nationales concernant la chasse avec la directive 79/409 et larrt du 17 janvier 1991 ; In Avis et Rapports du Conseil Economique et Social (franais) n17,16 septembre 1998, Croissance et environnement , p. 45.
57 58 59

Avis et Rapports du Conseil Economique et Social, op.Cit. p. 45. Ministre du dveloppement et de la coopration internationale, XIme plan (2007-2011), p.6. L. Chikhaoui : Vers une rforme cologique de la fiscalit ? , op. Cit. p. 425.

12

Ainsi les pays de lOCDE qui ont amorc un verdissement de leur fiscalit ont en parallle attnu limpt sur le revenu avec dans certains cas une baisse des cotisations sociales la charge des employeurs60. 2) Les difficults pour appliquer certains principes cologiques Parmi les thories qui prennent en compte lenvironnement dans la croissance61, celle de la prise en compte de lconomie par lcologie appele linternalisation des effets externes est retenue par la Tunisie et la France et consacre par le principe pollueurpayeur62. Des cinq principes gnraux sur lesquels repose le droit de lenvironnement, ce principe pollueur-payeur est le plus techniquement difficile appliquer63. - Son objectif tant de faire supporter le cot de la pollution au vritable pollueur le moyen pour cela est de taxer les activits ou les produits polluants. Or ce principe nest pas toujours applicable : ainsi le montant des taxes sur les tablissements classs dangereux insalubres et incommodes est indpendant de linsalubrit ou du danger des tablissements classs. -En outre son application pose certains problmes car il risque de prsumer un droit polluer en contre partie de la taxe paye ; - mais son plus gave inconvnient est doprer un transfert de charge sur les consommateurs et sur la collectivit entire, puisque les industries polluantes peuvent imputer les taxes payes sur le prix du produit, induisant une augmentation du cot de la vie. Ce sentiment est confort par les orientations principales et leurs moyens daction retenus par le XIme Plan en matire de protection de lenvironnement. Ainsi la lutte contre la pollution des voitures et lencombrement des villes passe par dveloppement et loptimisation du transport public collectif urbain. A ct des mesures budgtaires ou daides aux

60

La Norvge a baiss limpt sur le revenu, les Pays bas, lItalie, le Royaume Uni et lAllemagne ont baiss les

cotisations sociales, la Finlande a attnu les deux ; Voir J.P. Barde, B. Cournde : Les taxes environnementales : un instrument dincitation ou de financement ? , Revue dconomie financire n 66, fvrier 2002, p. 125 et s.
61

Signalons les approches co-nergtiques et celles de caractre international ; Voir J-Ph Barde, prcit , p. 81.,

et Croissance et environnement , Avis et Rapports du Conseil Economique et Social (franais) n17,16 septembre 1998, p. 36.
62

Prvu par le dcret 93-2061 du 11 octobre 1993.portant cration de la Commission Nationale pour le

Dveloppement durable ; en France ce principe a une valeur constitutionnelle.

63

Ces principes largement admis par la communaut internationale sont : le principe pollueur-payeur proclam

par la Dclaration de Rio, le principe de prcaution, le principe de prvention, le principe de participation et le principe dinformation ; Voir X. Cabannes : Gouvernance mondiale et financement public de

lenvironnement : quelques pistes , RFFP n90 mai 2005, p.67.

13

transporteurs64, la politique fiscale en la matire consiste en deux types de mesures divergentes et discriminatoires suivant les destinataires : une politique d'incitation classique en faveur du transport ferroviaire, et pour lusager une politique qui vise lui faire supporter les cots externes occasionns par son choix. Dans ce cas cest le citoyen qui est pnalis bien quil ne soit pas le pollueur. Cette responsabilisation-sanction du citoyen ne peut tre lgitime que si les pouvoirs publics sont en mesure dassurer une qualit certaine du transport collectif, qui serait mme de supplanter le transport individuel. Dautres mesures vont dans le mme sens, comme une rvision de la fiscalit des transports de marchandises en vue d'encourager le transport pour le compte d'autrui, des redevances de stationnement dans les centres villes avec des tarifs dissuasifs au profit des zones de rabattement, laccroissement probable de la taxe du contrle technique des vhicules en rapport avec le dveloppement du service, dans le double objectif de prserver lenvironnement et dassurer la scurit routire en obligeant les propritaires de vhicules faire les rparations et les entretiens ncessaires, et dautre part assurer des rentres financires65. Dans tous les cas de figure, la politique fiscale devra tenir compte de dquit fiscale qui est un principe garanti par la constitution66 car lintervention de lEtat, surtout par le biais de la fiscalit, signifie que les industries continuent polluer lair, leau, le sol67, alors la collectivit entire supporte le cot de la dpollution et de la protection de lenvironnement qui savre lev.

C)

Des cots levs

Laction des pouvoirs publics se trouve plus que jamais au cur dune contradiction. Dun ct la mondialisation et la privatisation rduisant lintervention de lEtat, les dpenses publiques devraient dcrotre ce qui doit se traduire par une baisse des impts. Mais lEtat est actuellement sollicit et impliqu dans la protection de lenvironnement et plus gnralement dans ldification dun dveloppement durable, et son intervention ncessite le renforcement des prlvements en sa faveur.

64

Comme la compensation intgrale du manque gagner d au transport gratuit, ou tarifs rduits, mcanismes

permettant de raliser lquilibre financier, lencouragement l'utilisation du gaz naturel de ville (GNV) comme carburant alternatif pour les vhicules surtout pour le transport collectif.
65 66 67

Voir site internet : www.transport.tn Article 16 de la constitution tunisienne. N. Belaid, op. Cit. p. 120.

14

Une fiscalit cologique est couteuse pour lEtat qui doit mettre en place les moyens humains et matriels en vue de contrler les activits nocives pour lenvironnement, ou aider les entreprises prendre en charge leurs pollutions. Elle est couteuse galement pour les oprateurs conomiques qui doivent investir dans des technologies propres ou payer le prix de leurs pollutions sous forme de taxes, dassurance, ou de dpenses environnementales. Le problme financier majeur du dveloppement durable consiste surmonter les cots de la transition pour certains secteurs conomiques et certaines catgories sociales, en particulier dans les pays en dveloppement68. Les difficults financires se dclinent essentiellement en lvaluation des cots, larbitrage des cots et le financement de ces cots. 1) Lvaluation des cots Si le dveloppement conomique cote cher par les investissements quil ncessite, le dveloppement durable savre encore plus onreux par les transformations et les adaptations de la technologie et de lindustrie quil requiert69. La protection de lenvironnement ouvre de nouveaux postes de dpenses et de

nouveaux projets auxquels lEtat devra trouver les sources de financement. Pour le ministre de lenvironnement et du dveloppement durable les crdits sont pour le moment et en grande partie accords aux tudes (une trentaine), programmes ou projets70. Ainsi pour reprendre lexemple du secteur des transports terrestres, les cots des investissements programms pour la priode du 11me plan (2007-2011) sont considrables : 3809 Millions de Dinars contre 2375 MD allous pour le 10me Plan, soit une augmentation de 60,4%. Cette enveloppe se rpartit concurrence de 53,2% pour le transport routier et de 46,8% pour le transport ferroviaire71. Le montant des investissements retenu slve 6528 MD ( prix courant) et se rpartit comme suit :

68 69

Ph. Le Clezio, op. Cit., p.23. Selon la Banque Mondiale, La Tunisie a allou, au cours des dix dernires annes, 2,1 milliards de dinars soit

1,03 pour cent de son PIB aux dpenses publiques pour la gestion de lenvironnement et des ressources naturelles. Voir Tunisie Analyse de la performance environnementale (Country Environmental Analysis) Rapport final, Avril 2004, p. 11.
70

Ainsi le nouveau programme de sensibilisation lenvironnement est valu 350.000dinars, lAgenda 21

local et rgional : 300.000 dinars, le programme de gnralisation du concept de dveloppement durable : 50.000 dinars, les divers programmes dutilisation rationnelle de lnergie : 320.000 dinars.Voir loi de finances pour 2010 prcite.
71

Voir site internet : www.transport.tn.

15

Investissements en MD (Prix courant) Secteur Ferroviaire Routier Maritime Arien Total Xme Plan 692 1691 1127 1090 4600 XIme Plan 1782 2058 1004 1684 6528

Ces investissements seraient raliss hauteur de 58 % par le secteur public et 42 % par les socits prives72. Les prvisions de recettes fiscales affectes aux fonds spciaux du Trsor pour l'anne 2010 sont de 689.000.000 Dinars73, et reprsentent 6,31% des recettes fiscales prvisionnelles qui sont de 10.913.000.000 Dinars. Les deux fonds du ministre de lEnvironnement et du dveloppement durable, le fonds de dpollution et le fonds de protection de lenvironnement et de lesthtique, ont respectivement des recettes prvisionnelles de 30.500.000 dinars et de 13.000.000 dinars74. 2) Larbitrage des cots La dgradation de l'environnement peut reprsenter une vraie perte l'conomie et ceci a t confirm dans plusieurs domaines75. Mais il nest pas vident que sa protection soit rentable court ou moyen terme. A titre dexemple une imposition de lnergie doit tre mesure surtout dans les pays en voie de dveloppement car elle risque de pnaliser le secteur industriel surtout celui de lindustrie lourde et dhandicaper le dveloppement conomique. Le ralentissement dactivits polluantes et ladoption de nouvelles technologies propres risquent de se traduire par des suppressions demploi. Larbitrage entre le court ou le long terme est un enjeu financier qui se ddouble dune opposition dintrts public et privs. Dune part les pouvoirs publics sont tiraills entre la perspective du dveloppement durable qui vise le long terme, et les programmes de croissance
72

Source : Orientations gnrales pour la priode du XIme plan 2007-2011 et principales ralisations 2007-

2008, site internet : www.tunisie.gov.tn, p. 3.

73

Tableau A de la Loi de finances 2009-71 du 21 dcembre 2009 portant loi de finances pour lanne 2010,

n 102, p. 3927.
74

Tableau B de la Loi de finances 2009-71 du 21 dcembre 2009 portant loi de finances pour lanne 2010,

n 102, p. 3928.
75

Mediterranean Environmental Technical Assistance Program : Cot de dgradation de lenvironnement dans

les zones ctires de la Tunisie , rapport intermdiaire, 14 dcembre 2005, p. 5.

16

ainsi que les intrts privs qui privilgient le court terme et le gain immdiat. En effet choisir dinstituer une taxe environnementale pour un dveloppement dont les effets ne seront pas visibles dans limmdiat risque de ne pas convaincre bons nombre dindustriels, qui il est demand de surcroit dinvestir dans de nouvelles technologies, do le problme de financement. 3) Le financement des cots Le march de lcologie qui est le monopole des pays dvelopps connait un essor extraordinaire orient vers les pays en voie de dveloppement76. La Tunisie lie par ses engagements internationaux et sa lgislation ne pourra pas se drober pour acqurir les technologies vertueuses , ou faire appel des experts en normalisation ou conseils, car lenvironnement nest pas seulement une affaire nationale mais considr comme est un des biens publics mondiaux (Global Public Goods) dont la prservation fait partie intgrante de lorientation stratgique globale du Groupe de la Banque mondiale77. Ces contraintes financires sont parfois rsolues par le recours aux prts trangers. Lanalyse de la loi de finance pour 2010 montre que sur un total gnral de crdits de 571.874.000 dinars, les prts trangers sont de lordre de 417.716.000 dinars, soit plus de 73% du montant des investissements78. Cette situation installe une grande dpendance de la Tunisie envers laide extrieure79 ce qui amplifie le problme du remboursement de la dette, surtout pour les gnrations futures et risque dentraver la durabilit du dveloppement et daliner la souverainet de lEtat. Nest-on pas dans un cercle vicieux o pour protger lenvironnement victime des excs de lindustrialisation, on recourt une autre forme dindustrialisation qui accentue la dpendance? Le rle de la fiscalit devra tre clarifi et tre en harmonie en vue dun passage un dveloppement rellement durable ce qui nous incite proposer quelques pistes prospectives en ce sens.

76 77

Ainsi tous les grands marchs lis lenvironnement font dsormais lobjet dun appel doffres international. Rapport final de la Banque Mondiale : Tunisie, Analyse de la performance environnementale (Country

Environmental Analysis) , Avril 2004. p. 93.

78

Loi de finances 2009-71 du 21 dcembre 2009 portant loi de finances pour lanne 2010, n 102, p. 3947-3948.

A titre dexemple les projets raliss sous lgide du ministre de lagriculture et consistant au transfert des eaux de trois barrages ont ncessit un prt tranger de lordre de 166.200.000 dinars, contre un investissement propre de 20.500.000 dinars.
79

Voir Le march de lenvironnement en Tunisie , 15 juin 2005 sur le site de la mission conomique de

ltude de lAmbassade de France en Tunisie: : www.missioneco.org/documents/19/108578.pdf.

17

II. Quelques pistes prospectives pour une fiscalit en faveur du dveloppement durable Le caractre global et dynamique du dveloppement durable oblige dadapter et de rformer toutes les disciplines. En loccurrence les principes financiers et fiscaux actuels conus dans le cadre de lEtat Gendarme ne sont plus valables pour le XXIme sicle. Limpt dans loptique du dveloppement durable devient un instrument de la politique structurelle de lEtat par le biais duquel il est mme dorienter les activits, les productions et les consommations vers des comportements plus vertueux. Pour ce faire, la politique fiscale doit relever des dfis essentiels : sur le plan financier il faut surmonter les orthodoxies financires (A), sur le plan fiscal il est ncessaire de raliser une synergie avec dautres domaines pour une fiscalit vertueuse (B), et la politique fiscale doit composer avec des contraintes politiques et idologiques (C).

A) La ncessit de dpasser les orthodoxies financires La fiscalit du dveloppement durable ne peut pas se contenter de simples retouches ; cest la conception mme de la fiscalit qui doit voluer et dpasser les obstacles juridiques et les orthodoxies financires ; nous examinerons la neutralit et la non affectation. 1) la neutralit En matire fiscale la neutralit est utopique car limpt et ses techniques traduisent des choix politiques80 et linterventionnisme qui permet une constante adaptation de rgles juridiques la conjoncture est jug suprieur81 la neutralit. La TVA impt neutre par rapport aux circuits de production se rvle inadapt la protection de lenvironnement, car la taxation des activits polluantes va se rpercuter sur les consommateurs qui restent les vrais contribuables, le producteur pollueur ntant que le collecteur dimpt, ce qui risque dentrainer une hausse gnrale des produits de consommation. Cet impt devrait perdre de sa neutralit pour faire des discriminations positives entre les produits, lachat de ceux issus dactivits polluantes serait dcourag par une taxation supplmentaire. La remise en cause de ce principe entraine en fait une remise en cause de lidologie librale du systme productif et de la fiscalit de la consommation. Une fiscalit discriminatoire et quitable est une garantie de durabilit et propulse lEtat sur le devant de la scne et le conforte dans son rle rgulateur.
80 81

Voir J. Schmidt : Les principes fondamentaux du droit fiscal . Dalloz, Paris, 1992, p. 9 et s. P. Pottier : Fiscalit et croissance dans le IVe Plan , RSF, 1964, n1, p. 362.

18

2) La non affectation des recettes aux dpenses Les principes traditionnels des finances publiques autour desquels est organis le consentement parlementaire l'impt apparaissent inadapts face aux taxes environnementales82. Le principe phare de la dmocratie quest le consentement limpt est largement dulcor et connait lui-mme un dclin83. Ce cadre contraignant a ncessit lintroduction de plus de souplesse concernant les taxes uniquement, qui sont la contrepartie dun service rendu par ladministration contrairement limpt qui na pas de contrepartie, et ce, en vue de rendre plus efficiente laction des pouvoirs publics. Les fonds du trsor (qui comprennent des fonds spciaux du trsor et les fonds de concours), les fonds spciaux et les budgets annexes drogent aux principes de non affectation et duniversalit budgtaire car ils sont annexs et non inclus dans le budget gnral et permettent ainsi laffectation des recettes des dpenses prcises84. Laffectation des taxes pour prserver lenvironnement fait mieux accepter cette nouvelle fiscalit aux pollueurs85. Cest une fiscalit adapte essentiellement aux entreprises, qui essaie de concilier le maintien de leur productivit et de leurs marchs. Derrire la protection de lenvironnement par la rduction de la pollution et des gaz effet de serre86 et la prservation des ressources naturelles, se profile la volont des pays les plus industrialiss de dcrocher par rapport aux nergies fossiles87 et ne plus tre dpendants des pays ptroliers, dont la plupart sont des pays en voie de dveloppement. Le pragmatisme de laffectation des taxes permet une transparence et une rapidit

82 83 84

Ces principes classiques sont lunit, l'universalit, l'annualit et la spcialisation budgtaires. Voir P.Beltrame : Le consentement de limpt. Devenir dun grand principe . R.F.F.P. n 51, 1995, p. 82-86. Les fonds spciaux du trsor sont destins permettre laffectation de recettes particulires au financement

doprations prcises de certains services publics...Les fonds de concours constituent des sommes verses par des personnes morales ou physiques pour contribuer au financement de certaines dpenses dintrt public . Art. 19 nouveau de la loi organique n 2004-42 du 13 mai 2004 portant modification et compltant la Loi Organique du Budget n 67-53 du 8 dcembre 1967.
85

N. Bricq : La fiscalit cologique dans le budget de ltat , Droit de lenvironnement, mars 1999, n 66, p.

17.
86

Les gaz effet de serre (GES) - dont les principaux sont le dioxyde de carbone (CO2), les hydrocarbures

chlorofluors (CFC), le mthane (CH4) et lhmioxyde dazote (N20) sont considrs comme responsables du rchauffement de la plante. Bien que les experts admettent savoir peu de choses sur les dommages lis au changement climatique, voir P. Hoeller, M. Wallin : Prix de lnergie, fiscalit de lnergie et missions de dioxyde de carbone , Revue conomique de lOCDE, no 17, automne 1991, p.98.
87

Les nergies fossiles sont le charbon, le ptrole et le gaz et leur combustion met du dioxyde de carbone.

19

daction des pouvoirs publics qui nest pas dnue de dangers de nature conomique88. Il est difficile de renoncer cette orthodoxie financire si les prlvements doivent continuer alimenter le budget gnral et financer lensemble des charges publiques. Mais laffectation ne doit plus tre considre comme une hrsie financire sil faut trouver des financements en vue de la protection de lenvironnement et du dveloppement durable. Elle peut mme donner une lgitimit au prlvement dans la mesure o le contribuable connat lutilisation qui en est faite. La non affectation est dailleurs une condition dapplication du principe pollueur-payeur89. Il semble donc que la fiscalit environnementale va contribuer largement dulcorer les principes budgtaires classiques, et renforcer la lgitimit fiscale90. 3) Ladoption de techniques sui generis Le dveloppement durable et le droit de lenvironnement ont des implications sur les autres branches du droit et dans les diffrentes relations contractuelles91, ce qui pourrait entrainer une nouvelle conception de la fiscalit, laquelle la politique fiscale devrait satteler. Ainsi un imaginaire financier a vu le jour en France abolissant le cloisonnement des disciplines pour donner naissance des techniques sui generis. Cest le cas des fonds chauve-souris , mi-budgtaires, mis fiscaux, des fonds dpartementaux de solidarit pour lenvironnement, les fonds de compensation des nuisances aroportuaires92, la micro fiscalit environnementale et les curieux contrats de maitrise des pollutions agricoles passs en matire de police administrative par lesquels les leveurs, en contrepartie de subventions publiques, sengagent rduire leur pollution93. Les dpenses environnementales ont un impact sur la comptabilit publique et cette

dernire doit sy adapter par la prise en compte des problmes environnementaux dans les politiques publiques par llaboration dindicateurs et de statistiques destins mesurer ltat

88

En effet les reproches laffectation des taxes sont dordre conomique : elle est contraire la neutralit et

lefficacit conomique, cot administratif lev, surinvestissement Voir J.P. Barde, B. Cournde, op.Cit., p. 131 et s.
89 90 91

N. Belaid, op. it, p. 117. Dans le mme sens voir les dveloppements de J.P. Barde, B. Cournde op.Cit, p.127-128. Ainsi en France le code de lenvironnement impose dans les ventes dimmeubles linsertion dinformations

relatives ltat du sol et du sous-sol, ainsi qu lexistence de sinistres ou risques potentiels ; voir J. Girard : Lenvironnement dans les relations contractuelles entre les entreprises : plus quun simple relais de la rglementation , Droit de lenvironnement n 166, mars 2009, p.9.
92 93

Art. 1648AB du Code Gnral des Impts franais. Sur ces questions voir H.M. Crucis : La dette environnementale en ouverture , RFFP n90 5/2005, p. 17.

20

de lenvironnement94. En outre les mthodes utilises en comptabilit nationale ne sont pas oprationnelles pour saisir les comptabilits environnementales do la naissance en France des comptes du patrimoine naturel annexes la comptabilit nationale95. De point de vue financier, des crdits verts pourraient tre prvus par les organismes financiers afin daider les entreprises tunisiennes raliser les investissements cologiques couteux, ce qui leur dtre plus performantes. Cette orientation est possible avec les techniques vertueuses en accord avec le dveloppement durable. B) Synergie de la politique fiscale avec dautres domaines et principes vertueux Le dveloppement durable remet lhonneur les valeurs universelles de morale et dthique. Ainsi des techniques financires prennent pour fondement des valeurs religieuses, ce qui doit rejaillir sur la conception de la fiscalit. Lintroduction de banques islamiques en Tunisie et leurs produits financiers nouveaux ncessite leur prise en compte par le droit en vue de qualifier la nature juridique des contrats conformes aux prceptes du droit islamique ou chari96 ainsi que leur traitement fiscal et comptable. Ainsi la fiscalit devra rsoudre les problmes de double imposition et de possibles enchevtrements avec notamment la TVA et les droits de mutation97. Un projet de loi visant harmoniser la fiscalit avec les produits de la finance islamique est en dbat lassemble nationale tunisienne pour lanne 2011. Dj le Royaume Uni a entam cette harmonisation depuis 2002, cest au tour de la France avec la publication par le ministre de lconomie de l'industrie et de lemploi sur son site Internet des fiches de doctrine traitant des questions fiscales relatives aux Sukuk et aux Murabaha qui seront insres dans le corpus des
94

Exemple : les indicateurs de durabilit, de rsultat, de flux qui tudient par exemple la pression sur

lenvironnement de rejets polluants

95

Ainsi en France les travaux de lINSEE (institut National de la Statistique et des Etudes Economiques)

tablissent les ensembles comptables suivants : 1)comptes dlments (chaque catgorie de ressources), 2)comptes dco-zones qui sont des macrosystmes identifiables sur un territoire significatif lchelle de rfrence retenue et dote dune stabilit suffisante pour en faire une unit de collecte et de rassemblement de donnes , comptes dagents (impact des activits des agents : production, tourisme) et compte montaire de ces agents. Avis et Rapports du Conseil Economique et Social (franais) op. Cit., p.47.
96

Il sagit des contrats de mourabaha (vente temprament), de moudhraba et moucharaka (sorte de socit en

participation, le salam (vente o le paiement est immdiat mais la livraison diffre), listisna (financement progressif de biens en cours de fabrication), lijara (contrat de location).
97

A titre dexemple lopration de mourabaha suppose deux contrats de vente : lun conclu entre le financier et

le tiers vendeur, le second entre le financier et linvestisseur, opration qui se complique davantage si le bien vendu est un immeuble : il faut donc viter dassimiler cette opration une double vente, avec les consquences fiscales au niveau des droits denregistrement, de la TVA, de la retenue la source, de la plus-value imposable

21

rescrits fiscaux et qui sont opposables ladministration fiscale98. Le Luxembourg quand lui vient dentamer une rflexion similaire99. Ces considrations rejoignent linvestissement socialement responsable (ISR) dorigine religieuse (glise mthodiste amricaine) qui par les objectifs thiques, sociaux et environnementaux qui le sous-tendent peut avoir une action protectrice de lenvironnement et sinsre dans le dveloppement durable100. Du point de vue conomique, la politique fiscale devrait prendre en considration le commerce quitable en lui rservant un statut fiscal privilgi en tant que vecteur du dveloppement durable puisque les normes qui le dfinissent sont le respect des droits des travailleurs, de lenvironnement, et quil sinscrit dans une logique de justice et de progrs101. Les caractres attribus au droit fiscal comme le formalisme, lamoralisme, le ralisme, qui permettent la suprmatie de ladministration fiscale ne sont pas compatibles avec le dveloppement durable et doivent cder le pas lquit, la transparence et lthique, c'est-dire une moralisation de la fiscalit. Le dveloppement durable a pour particularit dtre la fois universel dans les valeurs quil vhicule et particulier dans les moyens utiliser. Ce faisant, laspect culturel et le recours au patrimoine local devraient tre plus sollicits102. Par ailleurs les aspects politiques et idologiques doivent tre pris en considration par le dveloppement durable.
98

Ministre de l'conomie, de l'industrie et de l'emploi : Initiative en faveur du dveloppement de la fiscalit

islamique en France . Site internet : http://www.minefi.gouv.fr/

99

Voir A. De Brosses et alii : Dbuts de la fiscalit islamique en France , Bulletin Fiscal 4/09, d. Francis

Lefebvre, p. 263 ; C. Bataineh S. Bataineh : La finance islamique : Opportunits et challenges pour le Grandduch de Luxembourg , Bulletin Droit et Banque n 43, Adresse du Site web : www.dananeerict.com/.
100

LISR qui semble tre lalter ego des finances islamiques, avait un caractre religieux et refusait de financer

les activits juges immorales (alcool, jeu, tabac, armes et pornographie) ; Il fut par la suite utilis dans la contestation politique (discrimination raciale, guerre du Vietnam) ; lexemple type est le fonds de pension. Voir M. Rubinstein : Limpact de linvestissement socialement responsable sur lenvironnement : quelques lments de rflexion , Revue dconomie financire n 66, fvrier 2002, p.173.
101

Voir

F.

Karpyta,

T.

Lecomte:

Cest

quoi

du

commerce

quitable ?,

site

internet :

www.ecotidien.fr/2010/05/
102

Ainsi la taxation en vue de faire des conomies deau ou dnergie pourrait tre relaye par une fiscalit

incitative oriente vers lencouragement des individus la construction de citernes permettant de rcuprer leau de pluie et vers une architecture plus cologique et compatible avec le climat : dans un pays chaud comme la Tunisie qui connait des tempratures extrmes et avec le rchauffement climatique, il est curieux de voir la multiplication des tours en verre, vritables accumulateurs de chaleur, ncessitant le recours constant aux climatiseurs nergivores qui, en outre, rejettent des gaz effet de serre.

22

C) Les contraintes politiques et idologiques De nouvelles impositions sont toujours mal perues par le contribuable et suscitent son opposition : cest l quintervient la dmocratie participative inhrente au dveloppement durable pour que les mesures prconises manent de la base et ne soient pas dictes den haut, car la fiscalit est un mode de gouvernement. Le dveloppement durable, y compris la protection de lenvironnement, se construit sur des bases dmocratiques et doit inclure le dveloppement des liberts relles des personnes103. Or en Tunisie cette action est fortement centralise et unilatrale : elle mane du pouvoir central et est considre comme fortement contraignante par les entreprises104. En outre elle marginalise les collectivits locales ainsi que la socit civile avec ses composantes de contre pouvoirs. En France, la pense cologique est issue de la socit civile qui a russi investir le pouvoir et imposer sa vision du dveloppement durable qui fut rcupre par le pouvoir politique105. Cest donc le chemin inverse qui sopre en Tunisie. La gouvernance fiscale et la dmocratie participative sont le nerf du dveloppement durable, car en dernire analyse et quelque soit les moyens utiliss, cest la collectivit et donc les citoyens qui sont appels financer les investissements du dveloppement durable ce qui pose les questions de la lgitimit de la fiscalit, de la juste rpartition des charges publiques et des ingalits de revenu106. Le dveloppement durable et la protection de lenvironnement ont des enjeux conomiques et politiques certains : ils sauvent et intensifient la mondialisation sans remettre

103

Dans un article datant de 1999, A. SEN explique que la dmocratie relle ne peut tre que participative :

lexistence de droits formels doit ncessairement saccompagner de leur mise en uvre relle et concrte par le moyen de la dlibration collective. Il sagit de garantir les conditions ncessaires lexercice effectif de ces droits. Pour plus de dtails, voir larticle de J.-M. BONVIN : La dmocratie dans l'approche d'Amartya Sen , L'conomie politique 3/2005 (no 27), p. 24-37.
104

Selon une enqute a t effectue auprs de 33 entreprises industrielles tunisiennes ayant procd des

actions cologiques, voir A. TURKI : Les actions cologiques dans le contexte tunisien : motivations et difficults , site internet : http://archives.smia.info/2003/SMIA03Turki.pdf.
105 106

Voir larticle de G. Boudic, op. Cit., p.59. Ph. LE CLEZIO, op. Cit. p.30. Ainsi dans certains pays de lOCDE comme la Sude, la Finlande, le

Danemark, la fiscalit cologique se traduit par des recettes apprciables, car elle a pu raliser un transfert dimposition par la rvision la baisse de limpt sur le revenu et de la TVA, ce qui sest traduit en Sude par la rduction des missions de gaz effet de serre plus vite que prvu.

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en cause loptique librale107. Par ailleurs le choix des moyens pour protger lenvironnement traduit des clivages politiques et idologiques. Ainsi lhostilit concernant les taxes affectes lenvironnement est moins dirige vers laffectation que vers les taxes elles mmes qui certains prfrent les permis dmissions ngociables, sur fond de controverses idologiques : la fiscalit environnementale finance par les taxes est dinspiration galitariste, alors que les permis dmission ont la prfrence des nolibraux108. En France la fiscalit cologique est un enjeu du pouvoir politique entre les verts et les socialistes109. Ainsi les puissants intrts mercantilistes ont vite fait de rcuprer les proccupations environnementales et les stratgies classiques du marketing110 .

Conclusion Ladhsion au concept de dveloppement durable pose de nouveaux dfis la Tunisie : elle doit viter les nouvelles dpendances induites par la technologie de lenvironnement et les taxes cologiques mondiales qui se profilent, ce qui peut aliner sa souverainet. Les enjeux cachs de lenvironnement sont entre autres la mutation de la structure de tous les prlvements obligatoires que les Etats industrialiss ont dj entam et que la Tunisie devra imiter moyen terme. Cette nouvelle fiscalit doit se dpartir de lamoralit qui la caractrise pour adopter des principes vertueux. Une fiscalit novatrice et inventive base sur une rflexion sur limpt et le systme fiscal et associant les citoyens et la socit civile est mme dassurer une mutation dmocratique relle. De ce point de vue le dveloppement durable constitue une chance pour la dmocratie et la bonne gouvernance fiscale.

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Voir N.Piau : Dveloppement durable : est-ce bien rationnel ? , Socital n 55, 01/2007, p. 28 et s. ; J-M

Severino, P. Jacquet : Laide au dveloppement : une politique au cur du dveloppement durable et de la gouvernance de la mondialisation , Revue dconomie financire n 66, fvrier 2002, p.229.
108

Dorigine amricaine, ces permis dmission constituent des plafonds fixs par chaque Etat pour faire baisser

les missions de dioxyde de souffre des centrales thermiques (pluies acides). Ils reprsentent des enjeux conomiques importants et sont ngociables entre Etats et une Bourse de quotas ngociables est mme envisage entre pays industriels; Voir O. Godard : Quel avenir pour les permis polluer ngociables ? , Problmes conomiques n 2596, 23 dc. 1998, p. 2.
109

Ainsi en France ce sont les Verts opposs lconomie de march qui ont prconis lcotaxe. Voir G.

Boudic , op. Cit. p. 63.

110

A voir les sommes colossales qui sy traitent, il sagit selon un auteur du plus vaste march de droits

changeables jamais mis en place au monde jusqu prsent ; S. Rousseaux : Le programme franais de lutte contre le changement climatique : rponses timores une priorit nationale , Droit de lenvironnement, avril 2000, n 77, p. 82.

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