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UNIVERSITE DU SUD TOULON VAR

Ecole Doctorale de Toulon Institut dAdministration des Entreprises de Toulon Laboratoire ERMMES

THESE POUR LOBTENTION DU DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION Conforme au nouveau rgime dfini par larrt du 30 mars 1992

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LA MISE EN UVRE DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES DANS LES ENTREPRISES FRANAISES : CARACTERISTIQUES ET FACTEURS DADOPTION ET DE SUCCES Prsente et soutenue publiquement le 22 septembre 2008 par Ahmed Fath-Allah RAHMOUNI JURY
Directeurs de recherche
M. Pierre-Laurent BESCOS, Professeur lEDHEC campus de Nice M. Houdaifa AMEZIANE, Professeur lENCG de Tanger

Prsident du jury
M. Pierre GENSSE, Professeur lIAE de Toulon

Rapporteurs
M. Robert TELLER, Professeur lIAE de Nice M. Yvon PESQUEUX, Professeur au CNAM Paris

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Luniversit nentend donner aucune approbation ni improbation aux opinions mises dans les thses. Ces opinions doivent tre considres comme propres leurs auteurs.

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A mes parents A mes surs et frres A mes amis


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Remerciements
Je tiens exprimer ma profonde reconnaissance toutes les personnes qui mont apport leur soutien et leur confiance tout au long de la ralisation de ce travail de recherche.

Mes remerciements sadressent en premier lieu mes deux directeurs de recherche. Dabord, le Professeur Pierre-Laurent BESCOS pour son encadrement et sa confiance bienveillante, ainsi que pour ses prcieux conseils dont jai bnfici pendant ces trois annes de thse. Et le Professeur Houdaifa AMEZIANE, pour ses encouragements, ses remarques et ses conseils qui mont t dune grande valeur dans la ralisation de ce travail.

Mes remerciements les plus vifs sadressent galement aux membres du jury, les

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Professeurs, Pierre GENSSE, Robert TELLER et Yvon PESQUEUX qui mont fait lhonneur de se consacrer lvaluation de ce travail.

Cette recherche doctorale naurait pu tre mene sans une investigation sur le terrain. Que soit remercie la DFCG pour mavoir fourni les informations et laide ncessaires pour la ralisation de lenqute terrain.

Je souhaite galement remercier lIUP Banque - Assurance de Caen, institution qui ma accueilli en fin de thse et qui ma laiss le temps de la terminer dans de bonnes conditions matrielles et morales. Je remercie notamment les Professeurs Christophe ALLEAUME, Ludovic MOISSON, Robert FERRANDIER et Jean-Marc MOULIN pour leur accueil et leurs encouragements. Je remercie galement lquipe administrative pour son accueil chaleureux et sa collaboration.

Je tiens remercier aussi les personnes qui ont port un regard critique sur mon travail et avec qui les discussions mtaient fructueuses : Karim CHARAF et Moncef RHARMILI.

Mes sincres et profonds remerciements vont aussi mes parents qui mont toujours soutenu et ont eu foi en mon travail. Merci ma mre pour sa relecture attentive. Enfin, ma gratitude sadresse mes surs et frres pour leur indfectible confiance et leur encouragement constant.

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Rsum :
Depuis lapparition de la CA il y a maintenant vingt ans environ, plusieurs constats ont mis en vidence la trop lente diffusion de cet outil malgr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de comptabilit de gestion. Ceci donne naissance au paradoxe de la CA qui demeure sans explication complte. Dans ce travail de recherche, nous avons tent dapporter de nouveaux lments de rponse ce paradoxe, en examinant deux volets de la diffusion de la CA. Il sagit du choix dadoption de la CA et du succs dans son implantation. Sappuyant sur un cadre de rfrence riche et vari, notamment les approches sur la diffusion des innovations et les travaux sur la diffusion de la CA, nous avons donc construit deux modles thoriques : le premier sur le choix dadoption de la CA qui examine les

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facteurs explicatifs de la dcision dadoption de cette mthode. Le deuxime concerne le succs global dimplantation de la CA dans lequel nous avons investigu les dterminants du succs dans la mise en uvre de cet outil de gestion. A travers une enqute sur les pratiques actuelles des entreprises franaises en matire de comptabilit de gestion, nous avons pu tester empiriquement nos deux modles de recherche. Lanalyse des rsultats de lenqute a dmontr que les objectifs du systme de calcul des cots et le potentiel de distorsion des cots sont des facteurs dterminants dans le choix dadoption de la CA. Ainsi, aprs une dcision favorable ladoption de la CA, la formation demeure un facteur indispensable pour une mise en uvre russie et une utilisation adquate par le personnel de lentreprise.

Mots cls : comptabilit par activits, CA, adoption de la CA, succs dimplantation de la CA, comptabilit de gestion.

Abstract:

Since the advent of ABC there is now approximately twenty years, several findings have highlighted the slow diffusion of this tool despite its advantages over traditional methods of management accounting. This gives rise to the paradox of ABC which remains without explanation. In this research work, we tried to bring new elements of response to this paradox, looking at two aspects of the spread of ABC. It is the choice of adoption of ABC and success in its implementation.

Based on a rich theoretical background, including approaches on the diffusion of innovations and research works on ABC diffusion, we built two models: the first on the choice of adoption of ABC which examines factors explaining the decision to adopt this method. The second relates to the overall success of ABC implementation in which we investigated the determinants of success in the implementation of this management tool. Through a survey of current practices of French companies in terms of management accounting, we were able to empirically test our two research models. The analysis of survey results demonstrated that the objectives of the management accounting system and the potential for cost distortions are determining factors in choosing adoption of ABC. Thus, after a favourable decision to the adoption of ABC, training remains an indispensable factor for a successful implementation and correct use by staff of the company.

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Key words: Activity Based Costing, ABC, ABC adoption, ABC success implementation, management accounting.

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Sommaire

Sommaire

SOMMAIRE ....................................................................................................................................................... 1 INTRODUCTION GENERALE ......................................................................................................................... 3 PARTIE I LES LOGIQUES EXPLICATIVES DE LA DIFFUSION DE LA CA : LINFLUENCE

DES FACTEURS CONTEXTUELS ................................................................................................................. 15 CHAPITRE 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES : FONDEMENTS DE BASE ET IMPLANTATION............................ 18 Section 1 - La comptabilit par activits, une nouvelle approche de modlisation des flux ...................... 21 Section 2 - Limplantation de la CA ........................................................................................................... 38 CHAPITRE 2 - LE CADRE DE REFERENCE DE BASE DES TRAVAUX SUR LA DIFFUSION DE LA CA ......................... 48 Section 1 - Linnovation, dfinition et typologie......................................................................................... 51 Section 2 - La contribution des approches sur la diffusion des innovations ltude de diffusion de la CA . .................................................................................................................................................. 65 CHAPITRE 3 - LADOPTION ET LE SUCCES DIMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES ................... 86 Section 1 - La diffusion de la CA, vers lexplication du paradoxe de la CA .............................................. 89

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Section 2 - Une synthse des travaux sur la diffusion de la CA ............................................................... 116 Section 3 - Llaboration des hypothses et modles de recherche.......................................................... 134 PARTIE II - EVALUATION EMPIRIQUE DES MODELES DE DIFFUSION DE LA CA.................. 151 CHAPITRE 4 - DESCRIPTION DE LA METHODOLOGIE DE RECHERCHE ................................................................ 153 Section 1 - Les choix pistmologiques et mthodologiques .................................................................... 155 Section 2 - La collecte des donnes .......................................................................................................... 170 Section 3 - Les mthodes de traitement et danalyse des donnes............................................................ 200 CHAPITRE 5 - LES DETERMINANTS DE LADOPTION ET DE SUCCES DIMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PAR
ACTIVITES ....................................................................................................................................................... 206

Section 1 - Lvaluation des retours des questionnaires .......................................................................... 208 Section 2 - Les variables expliques et explicatives ................................................................................. 214 Section 3 - La vrification des hypothses et modles de recherche ........................................................ 250 CONCLUSION GENERALE .......................................................................................................................... 288 BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 300 ANNEXES ................................................................................................................................................... 314

TABLE DES FIGURES.................................................................................................................................... 335 LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................................. 339 TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................ 344

Introduction gnrale

Introduction gnrale

Lorigine de la comptabilit par activits remonte principalement aux travaux de Cooper et Kaplan au cours des annes 80 (Jones et Dugdale, 2002 ; Major et Hopper, 2005 ; Vercio et Williams, 2005). Ces deux auteurs ont effectu un ensemble de travaux sur les systmes de calcul des cots dun groupe dentreprises amricaines. Ils ont mis en vidence un dcalage saillant entre les outils traditionnels de comptabilit de gestion et les nouveaux besoins dinformation des entreprises pour la prise de dcision : ces outils sont devenus obsoltes dans un environnement de plus en plus complexe et volutif. Outre cela, ces auteurs ont constat une absence dadaptation de ces approches aux nouvelles mthodes dployes dans les autres

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domaines de la gestion, tels que le marketing et la qualit. Selon Kaplan (1986), un systme de comptabilit de gestion efficace doit reflter la valeur cre par les activits de lentreprise dans les oprations de marketing, de vente et de la fabrication des produits. En rsum, il doit tre rnov et adapt aux processus de production de lentreprise afin de permettre une prise de dcision et un contrle efficaces.

Les expriences de Cooper et Kaplan ont dbouch sur la proposition dune nouvelle mthode de calcul des cots, savoir, lActivity Based Costing ou la comptabilit par activits1 (CA). Depuis ce temps, la CA a suscit beaucoup de dbats sur sa pertinence, son utilit, ses avantages et les conditions de son adoption.

Se fondant sur les notions dactivit et de processus, la CA est une mthode de calcul des cots et des marges tenant compte des consommations diffrentes dactivits selon les produits, clients et processus mis en uvre. Elle se base sur la prmisse suivante : les produits consomment les activits et les activits consomment les ressources. Dans un systme de CA, les cots sont imputs dabord aux activits, qui sont par la suite alloues aux diffrents produits ou prestations vendues.

La CA est cense rsoudre les problmes dinefficience des systmes traditionnels de calcul des cots. Cest une mthode qui a donc pour objectifs dobtenir des cots plus
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Nous adoptons dans cette thse la traduction franaise comptabilit par activits . Traduction retenue notamment par Lorino (1991), Gosselin et Pinet (2002), et Alcouffe (2002 et 2004).

Introduction gnrale pertinents par une meilleure allocation des charges indirectes. Mais ct de son volet calcul des cots , la CA permet aussi damliorer les performances grce lActivity Based Management (ABM). Avec ces deux aspects, la CA peut avoir des utilisations diverses dans l'entreprise, comme lanalyse de la rentabilit des clients et des produits/services, le choix des designs des produits, la tarification, le choix du mix produit/march, la modlisation des cots, la ralisation des budgets par activit (ABB : Activity Based Management), les dcisions de sous-traitance, lanalyse de la chane de valeur, la restructuration de lentreprise, la ringnierie des processus et le pilotage de la performance. Enfin, la CA est considre aussi comme une mthode en adquation avec les outils de management, base sur les activits et les processus telle que la dmarche de la qualit totale.

Depuis son apparition il y a maintenant vingt ans environ, plusieurs chercheurs ont tent

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de dmontrer, travers des tudes empiriques, ses apports et ses avantages pour les entreprises qui ladoptent. Dautres travaux se sont intresss sa mise en uvre et sa diffusion. Les recherches du deuxime groupe ont t menes notamment en Amrique du Nord et en Europe. Par des enqutes, elles ont essay dvaluer quel degr la CA tait adopte et mise en uvre (Gosselin et Ouelet, 1999). Nanmoins, ces recherches ont constat que la diffusion de la CA restait lente, malgr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de comptabilit de gestion (Gosselin, 1997) et quelle est loin de supplanter les systmes de cots directs et complets traditionnels. En plus, certaines tudes ont montr que des entreprises peuvent abandonner cet outil en cours dimplantation, et dautres lutiliser pendant un bout de temps et labandonner par la suite. Ces constats ont donn naissance ce que lon appelle le paradoxe de la CA (Gosselin, 1997) : mme sil savre que la CA est plus efficace que les mthodes traditionnelles de calcul des cots, on constate que la diffusion de cette approche est loin datteindre les niveaux esprs par ses promoteurs.

1. Objet de la recherche
Lobjet de notre recherche sinscrit dans le courant des travaux sur la diffusion de la CA, en particulier dans le contexte franais. Depuis une quinzaine dannes, de nombreux chercheurs ont men des tudes sur ce sujet dans plusieurs pays du monde. Les principales questions traites dans ces recherches sont de deux types :

Introduction gnrale De type descriptif : Quel est le taux dadoption de la CA ? Quel est le statut des entreprises par rapport la CA ? Quelles sont les caractristiques des entreprises qui adoptent la CA ? Quelles sont les difficults rencontres par ces entreprises ? Quelles en sont les principales utilisations ? (Innes et Mitchell, 1995 ; Krumwiede, 1998b ; Innes et al., 2000 ; Bescos et al., 2002, Pierce et Brown, 2004).

De type explicatif : Quel est le processus de diffusion de la CA dans le temps ? Quels sont les facteurs dadoption et dimplantation de la CA ? Quels sont les facteurs de succs de mise en uvre de la CA ? (Shields, 1995 ; Foster et Swenson, 1997 ; Bjrnenak, 1997 ; Krumwiede, 1998a ; Malmi, 1999 ; Alcouffe, 2002 et 20042 ; Brown et al., 2004 ; Baird et al, 2004 et 2007).

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Parmi lensemble de ces tudes, trs peu sont ralises en France. Nous pouvons en dnombrer quatre principalement : il sagit des tudes de De La Villarmois et Tondeur (1996), Nikitin (2000), Bescos et al. (2002) et Alcouffe (2002 et 2004). Ces tudes se sont focalises sur la description des systmes de CA implants, la recherche des facteurs dadoption et dimplantation, le calcul du taux dadoption et la dtermination de la courbe de diffusion en France. Par exemple, elles ont dmontr quen France, la CA tait utilise notamment pour ltablissement des prix, la rduction des cots et lanalyse de la rentabilit des clients (Bescos et al., 2002). Concernant les facteurs dadoption et dimplantation de la CA, les auteurs franais ont cit le type de la stratgie (De La Villarmois et Tondeur,1996), lavantage relatif, la compatibilit et la complexit perue de la CA (Alcouffe, 2002 et 2004).

Pourtant, malgr limportance et lampleur de ces tudes, peu de choses sont dites sur le paradoxe de la diffusion de la CA voqu plus haut. Ce sujet mrite en consquence des recherches supplmentaires afin denrichir et de complter ce qui a t dj fait, notamment en testant de nouvelles pistes pouvant expliquer ce paradoxe. Aussi notre recherche tente-telle de contribuer au dveloppement de ces travaux sur la mise en uvre de la CA. En particulier, nous allons essayer de rpondre la question suivante : quels sont les facteurs qui influencent ladoption et le succs dans limplantation de la CA ? .

Il sagit de la mme enqute dont une partie des rsultats a t publie en 2002.

Introduction gnrale

2. Problmatique de la recherche
Notre problmatique de recherche a merg des travaux sur la diffusion de la comptabilit par activits. Comme nous lavons cit ci-dessus, ces tudes mettent en vidence la trop lente diffusion de la CA malgr ses bnfices affichs pour les entreprises (Gosselin, 1997 et 2007 ; Kennedy et Affleck-Graves, 2001 ; Alcouffe, 2004). Ce phnomne, appel par Gosselin (1997) le paradoxe de la CA , demeure une problmatique complexe qui reste sans rponse et mrite ainsi plusieurs recherches conscutives dans des contextes diffrents.

Le paradoxe de la CA reflte lcart mis jour entre la faon dont la mthode est traite dans la littrature, qui laisserait supposer une diffusion leve, et les taux dadoption obtenus qui sont souvent trop faibles par rapport aux esprances (Alcouffe, 2004, p. 391).

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Les taux dadoption voqus dans les diffrentes recherches atteignent dans les meilleurs des cas les 49% (Krumwiede, 1998b), dans dautres travaux ils varient entre 15% et 32%. En France, deux tudes ont calcul le taux dadoption de la CA, savoir, ltude de Bescos et al. (2002) qui donne un taux dadoption de lordre de 23 % et celle dAlcouffe (2002 et 2004) avec un taux de 16%. De par le monde, nous constatons donc que, malgr lapparition de la CA il y plus de vingt ans et en dpit de ses avantages, le nombre dentreprises qui ladoptent reste assez faible.

Le paradoxe de la CA se rsume par les termes suivants : si la CA a dmontr son utilit et son grand intrt pour les entreprises, pourquoi alors ne trouve-t-on pas beaucoup plus dentreprises qui lutilisent ? Beaucoup de chercheurs ont tent de participer lexplication de ce paradoxe. Mais lune des explications les plus pertinentes est celle donne par Kennedy et Affleck-Graves (2001). Ces auteurs proposent trois rponses possibles :

La CA peut ne pas convenir toutes les entreprises. Plusieurs recherches ont montr que limplantation russie de la CA dpend de plusieurs facteurs contextuels.

La contribution de la CA lamlioration de la performance nest pas directe. La CA peut tre corrle avec dautres variables qui interviennent sur la performance en mme temps. En plus, cette contribution nest pas bien tablie (Kennedy et AffleckGraves, 2001). Ainsi, il nest pas correct de lier le succs dune entreprise un seul facteur qui serait la mise en uvre de la CA. En dautres termes, dans les entreprises 6

Introduction gnrale qui utilisent la CA, il peut y avoir des facteurs qui conditionnent galement la performance. En dfinitif, Kennedy et Affleck-Graves (2001) concluent que les arguments donns par les partisans de la CA sont insuffisants pour pousser les entreprises rviser leurs systmes de cots en faveur de la mise en uvre de la CA.

Il y a trs peu de preuves sur le lien entre lutilisation de la CA et lamlioration de la valeur pour les actionnaires (Kennedy et Affleck-Graves, 2001). Par consquent, beaucoup dentreprises hsitent changer leur systme de cot en faveur de la CA.

A partir de ce qui prcde, nous formulons notre problmatique de recherche comme suit :

Si la CA a dmontr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles


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de calcul des cots, pourquoi constate-t-on encore que trs peu dentreprises ladoptent ?

3. Objectifs de la recherche
Plusieurs questions jalonnent notre problmatique : Pourquoi certaines entreprises mettent en uvre la CA et dautres non ? Quelles sont les caractristiques des entreprises qui ont mis en place une comptabilit par activits ? Quels sont les facteurs qui dterminent ladoption de la CA ? Pourquoi certaines entreprises russissent la mise en uvre de la CA tandis que dautres chouent ?

Pour rpondre ces diffrentes questions et tenter dexpliquer le paradoxe voqu, nous avons fix quatre objectifs notre recherche :

Identifier les principales raisons de ladoption de la CA par les entreprises : avec cet objectif, nous chercherons examiner les diffrents facteurs susceptibles dinfluencer le choix dadoption de la CA, afin de proposer un modle explicatif de son adoption par les entreprises franaises.

Rechercher les facteurs qui influencent le succs de mise en uvre de la CA : par la ralisation de cet objectif, nous tenterons didentifier les principaux facteurs 7

Introduction gnrale influenant le succs de mise en uvre de la CA, afin de proposer un modle explicatif de son dimplantation en France.

Expliquer le paradoxe de la CA la base de notre problmatique : latteinte des deux objectifs prcdents nous permettra dapporter de nouveaux lments de rponse au paradoxe de la CA. En dautres termes, nous allons rechercher lexplication de ce paradoxe dans le contexte de mise en uvre de la CA. Les causes de son implantation et les facteurs qui influencent sa mise en uvre sont peut-tre dterminants dans son adoption dfinitive.

Et apporter aux entreprises une aide lamlioration de leurs performances grce la CA : travers des donnes empiriques, nous tenterons dans ce travail didentifier

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lapport de la CA aux entreprises qui ladoptent. En analysant des donnes recueillies auprs dentreprises, nous nous proposons dexaminer comment la CA peut contribuer lamlioration des performances.

4. Dmarche gnrale de la recherche


Dans ce travail, nous aspirons expliquer le paradoxe de la CA. Pour y arriver, nous nous sommes fixs comme objectif dtudier les facteurs dadoption et de succs dans la mise en uvre de la CA. Dans ce cadre, nous avons choisi une dmarche de recherche de type heuristique consistant des allers-retours entre la thorie et le terrain. Notre approche peut tre dcrite par la figure 1 suivante qui sera dtaille par la suite :

Introduction gnrale Figure 1 - Dmarche gnrale de la recherche Etude et analyse de la littrature Terrain : Etude exploratoire

Modles dadoption et de succs de mise en uvre de la CA

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Etude empirique (Enqute terrain)

Analyse des rsultats et conclusions

Modles dadoption et de succs de mise en uvre de la CA : dans ce travail, nous allons construire deux modles de recherche : le premier est relatif aux facteurs qui influencent ladoption de la CA et le deuxime concerne les dterminants du succs de son implantation. Pour laborer ces deux modles, nous avons combin deux modes dinvestigation, savoir lanalyse de la littrature et ltude exploratoire sur le terrain : Analyse de la littrature : cette tape consiste ltude de deux sries de travaux sur la diffusion des innovations et sur la diffusion de la CA.

Travaux sur la diffusion des innovations : ce groupe dtudes est compos des travaux sur la thorie de diffusion des innovations et ceux sur la diffusion des innovations en systmes dinformation. Ces recherches se focalisent en particulier sur ltude des facteurs dterminants dans la diffusion des innovations, savoir les facteurs dadoption, dimplantation et de succs. Il

Introduction gnrale sagit du cadre de rfrence de base pour les travaux sur la diffusion de la CA, et nous lavons retenu galement.

Travaux sur la diffusion de la CA : ces travaux nous ont permis dabord de prendre connaissance de ce qui a t dj fait sur la diffusion de la CA et de dterminer un premier ensemble de facteurs susceptibles dtre retenus dans nos deux modles thoriques. Ensuite, ces recherches ont constitu une base pour construire les chelles de mesure de nos variables explicatives et expliques. Lenqute exploratoire : afin denrichir, de complter et de valider nos deux modles thoriques issus de la revue de la littrature, nous avons lanc une srie de runions tlphoniques avec un groupe de travail constitu de professionnels. Durant ces runions, nous avons pu discuter en dtail lensemble des facteurs retenus suite lanalyse de la littrature afin de les valider. Ainsi, de nouveaux facteurs ont t proposs par les membres du groupe, dautres ont t supprims. Aprs la validation des deux modles thoriques et la construction dune premire version du questionnaire de lenqute, nous avons eu recours ce mme groupe de travail afin de le valider. Ce groupe a examin en dtail lensemble des questions ainsi que les chelles de mesure relatives nos variables explicatives et expliques. Ce travail nous a permis donc de complter et dadapter lensemble de nos items au contexte de nos rpondants, savoir les entreprises franaises.

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Lenqute : afin de mettre lpreuve de la ralit nos deux modles thoriques, nous avons eu recours une enqute. Notre objectif a t dvaluer limpact dun certain nombre de facteurs sur ladoption et le succs dimplantation de la CA. Lenqute a t ralise sur un chantillon dentreprises franaises et elle sest droule en deux grandes tapes : la constitution de lchantillon et lenvoi des questionnaires par voie postale dune part, et les relances de lenqute dautre part. A ce dernier stade, nous avons ralis trois relances, deux par courriel et une par tlphone. Ces deux tapes nous ont permis de collecter les donnes empiriques ncessaires au test et la validation ventuelle de nos modles et de nos hypothses de recherche.

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Introduction gnrale Analyse des rsultats : lanalyse des rsultats est la dernire tape de la dmarche gnrale. Elle vise tudier mthodiquement, suivant une dmarche scientifique, les donnes empiriques collectes via lenqute terrain. Elle nous a permis dabord de tester nos deux modles thoriques, et ensuite de tirer des conclusions sur ladoption et la mise en uvre de la CA en France. Enfin, nous en avons dduit des rponses notre problmatique de recherche relative au paradoxe de la CA.

5. Intrt de la recherche
Notre recherche revt un intrt thorique, pratique et mthodologique :

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Intrt thorique : travers cette recherche, nous visons prendre part au courant de recherche sur ladoption et limplantation de la CA. Ce courant a vu le jour au dbut des annes 90 et se fonde en majorit sur la thorie de la diffusion des innovations. En adoptant la mme approche thorique que les travaux prcdents, nous tenterons denrichir les connaissances sur la diffusion de la CA en apportant des rponses complmentaires lexplication du paradoxe de la CA : en particulier, en examinant de nouveaux dterminants de ladoption et de succs de mise en uvre de la CA.

Intrt pratique : au-del de lintrt thorique, cette recherche revt un intrt pratique pour les entreprises. En effet, dans un contexte conomique instable et une concurrence acharne, la matrise des cots devient un enjeu stratgique. Les entreprises recherchent de plus en plus la comptitivit par les prix, les dlais, la matrise de la production et la qualit. Or, les outils de comptabilit de gestion utiliss jusqu prsent ne permettent pas souvent dy contribuer. En outre, il savre difficile pour les entreprises de savoir quel moment il faut changer leur systme de calcul des cots. Ainsi, dans cette recherche, nous visons proposer aux entreprises un ensemble de pistes possibles pour savoir si elles sont concernes ou non par la CA.

Intrt mthodologique : lintrt mthodologique de cette recherche se matrialise dans ladaptation dchelles de mesure originales et le choix de facteurs dadoption et de succs de mise en uvre de la CA au contexte de la France. En fait, travers ltude exploratoire ralise avant le dclenchement de lenqute, nous tenterons 11

Introduction gnrale dadapter des chelles de mesures anglo-saxonnes aux spcificits des entreprises franaises.

6. Plan de la thse
Dans le but de rpondre notre problmatique gnrale et nos diffrents objectifs de recherche, nous avons structur ce travail en deux parties :

Partie 1 : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA

Cette premire partie sera consacre aux fondements thoriques qui sous-tendent la

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diffusion de la CA. Nous prsenterons en particulier les approches et thories utilises dans llaboration de nos deux modles de recherche. Cette partie se divise en trois chapitres :

Le chapitre 1 sera consacr aux fondements de la comptabilit par activits et aux principales questions qui concernent sa mise en uvre. Nous y prsenterons en particulier les principes thoriques de la CA ainsi que son apport pour le management. Nous discuterons ensuite quelques points relatifs son adoption et sa mise en uvre.

Le chapitre 2 prsentera les deux approches qui constituent le fondement thorique de base du courant de recherche sur la diffusion de la CA : il sagit de la thorie de diffusion des innovations et du courant de recherche sur la diffusion des systmes dinformation. Nous expliquerons dans ce chapitre en quoi la CA peut tre considre comme une innovation. Nous dmontrerons aussi que les deux approches en question sont utiles pour ltude de la diffusion de la CA et quelles peuvent apporter des rponses pertinentes aux diffrentes questions en la matire.

Enfin, le chapitre 3 examinera la littrature internationale et franaise sur la diffusion de la CA. Notre objectif travers cette partie est de prsenter deux modles : le premier est susceptible dexpliquer et de prdire ladoption de la CA en France, le deuxime cherche expliquer le succs dans sa mise en uvre.

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Introduction gnrale Partie 2 : Evaluation empirique des modles de diffusion

La deuxime partie de la thse a pour ambition de prsenter la mthodologie de recherche et les rsultats obtenus. Elle est compose de deux chapitres :

Le chapitre 4 prsentera notre positionnement pistmologique et posera les jalons de notre dmarche mthodologique utilise pour tester empiriquement nos deux modles thoriques. En effet, le choix dun positionnement pistmologique et dune mthodologie sont deux tapes importantes dans la construction dune recherche. Cela fonde et justifie la production de la connaissance. A cet effet, nous nous intresserons dans ce quatrime chapitre dvoiler larchitecture de ce travail, c'est--dire le processus de vrification empirique des deux modles conceptuels. En particulier, nous prsenterons la dmarche que nous avons

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mise en uvre pour la collecte des informations et le test des hypothses. Nous exposerons la mthode denqute, le design de la recherche, loutil utilis pour assurer la qualit de nos rsultats et les instruments statistiques retenus pour prsenter et analyser les donnes.

Enfin, le chapitre 5 sera consacr la prsentation des rsultats de lenqute empirique et la vrification de nos hypothses de recherche. Dans un premier temps, il mettra en vidence, les donnes descriptives sur les rpondants lenqute. Ensuite, les principales statistiques sur nos variables explicatives et expliques seront exposes. Enfin, nous entamerons la validation de nos hypothses de recherche et de nos deux modles. Pour cela nous verrons dabord les corrlations entre les variables explicatives afin den retirer des conclusions qui permettent damliorer lanalyse, et ensuite nous prsenterons les rsultats des tests raliss ainsi que les conclusions et les enseignements issus de notre tude.

Conclusion gnrale

Enfin un dernier dveloppement synthtisera les principaux rsultats obtenus dans ce travail doctoral. Il tentera dune part, de donner des rponses notre question de recherche. Dautre part, il abordera nos principales contributions thoriques et pratiques, leurs limites et les perspectives de recherches futures. Larticulation entre les chapitres de la thse est rsume dans la figure 2 ci-aprs :

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Introduction gnrale Figure 2 - Plan gnral de la thse Introduction gnrale

Partie 1 - Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels


Chapitre 1 - La comptabilit par activits : fondements de base et implantation
1- La CA, une nouvelle approche de modlisation des flux 2- Limplantation de la CA

Chapitre 2 - Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

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1- Linnovation : dfinition et typologie

2- La contribution des approches sur la diffusion des innovations ltude de la diffusion de la CA

Chapitre 3 - Ladoption et le succs dimplantation de la CA


1- La diffusion de la CA, vers lexplication du paradoxe de la CA 2- Une synthse des travaux sur la diffusion de la CA 3- Llaboration des hypothses et modles de recherche

Partie 2 - Evaluation empirique des modles de diffusion


Chapitre 4 - Description de la mthodologie de recherche
1- Les choix pistmologiques et mthodologiques 2- La collecte des donnes 3- Les mthodes de traitement et analyse des donnes

Chapitre 5 - Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA


1- Lvaluation des retours des questionnaires 2- Les variables expliques et explicatives 3- La vrification des hypothses et modles de recherche

Conclusion gnrale

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Partie I - Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels

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Partie 1 Introduction : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels

Introduction de la premire partie

La comptabilit par activits a la particularit de partir du terrain et a fait par la suite lobjet dune thorisation (Godowski, 2001). Durant les annes 80, elle a t exprimente dans quelques usines aux Etats-Unis, puis partir des annes 90, elle sest rpandue dans les autres pays du monde. La premire publication sur la CA date de 1988 (Staubus, 1988). Aprs cette date, plusieurs autres chercheurs se sont intresss cet outil de gestion, notamment son architecture, au processus de son implantation et de sa diffusion ainsi qu son impact sur la performance. Dans la prsente recherche, nous nous situons au niveau des recherches sur le

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processus dimplantation de la CA.

La mthode de la comptabilit par activits est conue pour solutionner le problme dinadquation des outils traditionnels de calcul des cots. Elle vise notamment amliorer la pertinence des cots complets par un meilleur traitement des charges indirectes. Mais au-del de lobtention des cots de revient, la mthode semble aussi tre un outil efficace de pilotage des entreprises. Elle permet en particulier de raliser un diagnostic de lorigine des cots, de personnaliser le suivi de la clientle, damliorer la prise de dcision stratgique, didentifier les activits cls de succs et damliorer la comptitivit des entreprises. Bref, la CA ne se contente pas de proposer une mthodologie diffrente des cots (Bescos et Mendoza, 1996), mais elle offre en plus une dmarche permettant dintgrer lanalyse des cots dans la rflexion stratgique (Bouquin, 2006).

Cependant, la question qui se pose ce niveau, cest de savoir si toute entreprise qui implante la CA pourrait en tirer profit, quelle que soit sa situation. En dautres termes, est-ce que limplantation de la CA convient toutes les entreprises quelles que soient leurs caractristiques et leurs contextes ? Ou encore quels sont les signes ou les facteurs dune implantation russie de la CA afin den tirer profit ? A notre sens, la rponse ces questions pourrait expliquer pour une part, la faible adoption de cette mthode dans les entreprises franaises dun ct, de lautre, elle pourrait aussi donner des lments de rponse sur lchec dimplantation dont peuvent tre victimes certaines entreprises.

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Partie 1 Introduction : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels Pour parvenir cerner notre problmatique, nous consacrerons cette partie la recherche de rponses issues de la littrature existante sur le sujet. A cet effet, nous mettrons laccent sur les principaux lments susceptibles de nous orienter dans llaboration de nos deux modles explicatifs sur la diffusion de la CA. Ainsi, nous mettrons en valeur dans le premier chapitre les principes fondateurs de la comptabilit par activits. Lenchanement de cet expos nous mnera au bout de ce chapitre plusieurs questionnements sur limplantation de cette mthode. Par la suite, pour appuyer nos choix thoriques, nous mettrons en lumire dans le 2me chapitre les deux approches constituant un cadre de rfrence pour la majorit des travaux sur la diffusion de la CA, savoir la thorie de diffusion des innovations et le courant de recherche sur la diffusion des innovations en systmes dinformation. Ces approches

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prsentent un ensemble de rponses susceptibles de nous orienter dans la construction de nos modles de diffusion. Les adopter dans cette recherche nous permettra de suivre aussi la ligne du courant de base sur la diffusion de la CA.

Enfin, afin dapprofondir la comprhension de notre question de recherche, nous creuserons, au niveau du troisime chapitre dans les travaux thoriques et empiriques raliss sur la diffusion de la CA. Au terme de ce chapitre, nous prsenterons un bilan des travaux raliss en France sur ce thme. Lobjectif est daboutir au choix des facteurs explicatifs de ladoption et du succs dans limplantation de la CA et la formulation de nos hypothses de recherche. La figure 3 ci-aprs prsente lenchanement de la premire partie. Figure 3 - Plan de la premire partie Partie 1 - Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels Chapitre 1 - La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

Chapitre 2 - Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la CA

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Chapitre 1 - La

comptabilit

par

activits

fondements de base et implantation

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

Introduction

Lhistoire de la comptabilit de gestion marque lexistence de plusieurs volutions complexes. Ces volutions peuvent se rsumer en quatre strates fondamentales (Bouquin, 2006). Au dbut, depuis la rvolution industrielle, il fallait constater. Pour cela il fallait organiser linformation, grce la partie double, afin de connatre ce que lon consomme. Ensuite, progressivement, au long du 19me sicle, on assiste laccroissement de la part des cots indirects et fixes dans le cot total. Le dbat soriente alors vers la recherche de la manire la plus optimale pour allouer ces cots aux produits et aux services. Cependant, le

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cot de revient tabli jusqu prsent est un cot de revient pass et ne permet pas dinformer sur le futur. Cest partir de l, quon remarque lavnement dune nouvelle tape qui concerne la recherche de la modlisation des comportements des cots. Les managers cherchent prvoir les prix futurs. Il faut connatre les formules des cots et leurs lois conomiques. Pendant cette tape, on assiste lapparition de plusieurs concepts, notamment la distinction entre cots fixes et cots variables, le point mort et les cots standard. Nanmoins, au fur et mesure de lvolution du march, de nouveaux besoins apparaissent. Les dirigeants cherchent de plus en plus agir, non seulement ragir. Ils cherchent dcider des cots. Ainsi, il faut les identifier avant quils nexistent, au moment de prendre la dcision qui va les provoquer (Bouquin, 2006, p. 78). On assiste lapparition dune nouvelle tape dans laquelle les dbats sorientent de plus en plus vers la comprhension des causes des cots : pourquoi ces cots existent-ils ? A cet effet, les diffrents dbats qua connus la comptabilit de gestion au cours du 20me sicle, ont abouti dimportants rsultats. Notamment ceux de Johnson et Kaplan (1987), Cooper et Kaplan (1987 et 1988) et Cooper (1988a, 1988b, 1989a, 1989b). Leurs travaux dmontrent lexistence dun dcalage des systmes de cots pratiqus par rapport aux besoins de lindustrie. Ils dbouchent ainsi sur une nouvelle mthode de calcul et de contrle des cots dnommes lActivity Based Costing (ABC) ou la comptabilit par activits (CA).

La comptabilit par activits a fait lobjet, durant les deux dernires dcades, dun processus daller-retour entre le monde des chercheurs et celui des praticiens (Godowski, 19

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation 2001, p. 14). Ces investigations ont montr dune part, laptitude de la CA modliser efficacement les relations entre les ressources, leurs modes de consommation et les objectifs de lentreprise (Bouquin, 2006). Dautre part, ils ont mis en vidence un intrt croissant de beaucoup de dirigeants la mthode de CA, mais aussi ils ont prsent plusieurs lments importants dans sa mise en uvre. Dans ce sens, certains travaux se sont focaliss sur les problmes qui surviennent lors du processus de mise en uvre, ces problmes sont des lments sensibles dans ce processus, les ignorer aboutit srement lchec. Dautres ont tudi les prcautions prises avant toute adoption (la validit de la CA). Enfin, malgr son grand apport au management des entreprises, la ralit nous montre que trs peu dentreprises ladoptent.

La figure 4 ci-dessous rsume lenchanement de ce chapitre.

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Figure 4 - Plan du premier chapitre La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

Section 1 - La comptabilit par activits, une nouvelle approche de modlisation des flux . Section 2 - Limplantation de la CA

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

Section 1 - La comptabilit par activits, une nouvelle approche de modlisation des flux
Notre objectif travers cette section est triple, nous visons dabord prsenter les concepts de base de la CA, savoir les notions dactivit/processus, dinducteurs et de causalit. Ensuite, nous y discuterons les trois niveaux donns par la littrature la CA, savoir, lanalyse des activits , lanalyse des cots des activits et le calcul des cots par activits . Enfin, nous exposerons les diffrentes utilisations possibles de cette mthode dans lentreprise.

I. La comptabilit par activits, les concepts fondateurs


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La comptabilit par activits se base sur quatre concepts cls, ces concepts ont permis dune part de renouveler la dmarche gnrale de calcul des cots et dadapter, dautre part, le systme de contrle de gestion aux besoins de lentreprise. Nous exposerons successivement les notions suivantes : activit/processus, inducteur et causalit. Nous terminerons ce paragraphe par une discussion sur le sens de la responsabilit dans les systmes de CA.

1. Les notions dactivit et de processus


Lide de base sur laquelle sappuie la comptabilit par activits est que tout rsultat est la consquence dun processus, c'est--dire dun enchanement dactions ou dactivits (Bouquin, 2003). Un rsultat est une performance, il est obtenu par ce que lon fait et par la manire dont on le fait, c'est--dire par la matrise et le pilotage des activits et de leur agencement en processus (Lorino, 1991). Dune autre manire, ce sont les interdpendances entre les activits - organises sous forme de processus - qui aboutissent en fonction dune stratgie, lobtention des rsultats souhaits. Le processus est un ensemble dactivits complmentaires et interdpendants ayant une finalit commune, il concourt directement ou indirectement la ralisation de loffre de lentreprise (Bouquin, 2006). Il est considr comme le trait dunion entre les objectifs de lentreprise et le droulement concret des activits (Lorino, 1991, p. 41).

Ainsi, la notion centrale de la CA est lactivit . Elle constitue le point de renouvellement du mode de fonctionnement de lentreprise. Cest partir de ce mode 21

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation dorganisation en activits que sera dfinie toute la dmarche de la CA (Pesqueux, 2002). Nanmoins, la littrature sur la CA ne propose pas de dfinition positive de cette notion mais plutt une description de son contenu (Pesqueux, 2002, p. 62).

Lorino (1991) considre comme activit tout ce que lon peut dcrire par des verbes dans lentreprise. Lactivit est une opration ncessaire au fonctionnement de lentreprise. En dautres termes, cest un ensemble de tches de mme nature, accomplies afin de permettre un ajout de valeur llaboration dun produit (Gervais, 2005). Elle est dcrite par plusieurs lments qui dterminent son fonctionnement (cf. figure 5, ci-dessous) :

Figure 5 - La description de lactivit (Adapt de Lorino, 1991, p. 66)

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Pilotage

Contraintes Objectifs Indicateurs priorits

Intrants

ACTIVITE A

Extrant

CARACTERISTIQUES DE PERFORMANCES

- cots - qualit - dlai

Les principaux lments qui dcrivent une activit sont les suivants : Lextrant : lactivit ralise permet de fournir un extrant une activit destinataire - ventuellement au client final - (Ex. : Pices fraises, factures mises, marchandises livres). Lorino (1991) distingue lextrant principal, qui constitue le rle prpondrant de lactivit, des extrants secondaires qui peuvent tre physiques ou informationnelles.

Le client : cest le destinataire de lactivit de lextrant, il peut tre interne ou externe.

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation Lunit choisie pour mesurer le niveau de lactivit : il est ncessaire de dterminer une unit de mesure quantifiable de lactivit ralise. Cet indicateur doit pouvoir mesurer pertinemment le niveau de lextrant principal.

Lensemble des intrants : il sagit dintrants physiques ou informationnelles.

La liste des caractristiques de performances : cest lensemble dindicateurs qui permettent dvaluer les performances de lactivit ralise. Il sagit des indicateurs de cots, de dlai et de qualit.

Le fait gnrateur : cest le phnomne qui dclenche lactivit.

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Dans ce sens, une entreprise organise en activits fait que chacune de ses sections - fonction ou service - soit divise en plusieurs activits. Par exemple, la fonction exploitation dune entreprise de remorquage portuaire peut contenir deux activits principales, la prparation et le remorquage. A cet gard, la CA cherche dterminer les causes de la consommation des ressources par ces deux activits, dfinies comme un ensemble de tches complmentaires et coordonnes dont lobjectif est de fournir une prestation identifie (Bouquin, 2006). Ces causes sont nommes inducteurs dactivits qui sont les facteurs qui dclenchent les activits, ils sont responsables de leurs cots. La CA relie par consquent tous les lments qui contribuent aux rsultats de lentreprise, savoir, les ressources, les activits et les produits/services. Cest une reprsentation dont lentreprise lie ses ressources et les rsultats - les performances - quelle tente de faire payer aux clients (Bouquin, 2003, p. 64).

2. La notion dinducteur
En comptabilit par activits, le concept dinducteur prend une place importante et mrite un claircissement afin dviter toute confusion avec lunit duvre . Le mot inducteur est un adjectif qui vient du mot induction . Selon le petit Robert, le vocable induction est lopration mentale qui consiste remonter des faits la loi, de cas donns (propositions inductrices) le plus souvent singuliers ou spciaux, une proposition plus gnrale . En dautres mots, cest une manire de raisonner qui consiste infrer une chose 23

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation une autre, gnraliser partir de cas singuliers ou encore aller des effets aux causes. On cherche ce qui cause un effet quelconque. Linducteur est en consquence ce qui cause leffet. Do les deux concepts couramment utiliss en CA, inducteur dactivit et inducteur de cot.

La fonction de linducteur dans la modlisation de la consommation des ressources se joue sur deux niveaux : court terme et long terme (Bouquin, 2003). Dans le court terme, linducteur est lvnement qui dclenche - ou qui cause - lactivit consommatrice des ressources, cest ce quon appelle inducteur dactivit. Par exemple, lactivit remorquage dans lexemple prcdent (cf. p. 23), est dclenche par les commandes clients - entre et sorties des bateaux - qui est un inducteur dactivit. Dans le long terme, linducteur est la loi qui dtermine le niveau des cots travers lorganisation de lactivit, cest ce que lon appelle inducteur de cot. Le cot pour lactivit remorquage peut tre influenc par plusieurs

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lments tels que la dure du remorquage, la taille du btiment remorqu, la qualification des marins, la puissance des remorqueurs et le climat. Cependant, pour permettre dallouer le cot de lactivit lobjet de cot, en CA on choisit un seul inducteur - qui peut tre compos considr comme le plus significatif, dans lexemple, cest la dure du remorquage et la taille du btiment remorqu. Ainsi, lidentification des inducteurs de cots permet de regrouper les activits ayant les mmes causes dans des centres de regroupement. Ceci permet didentifier les processus et de runir les cots sensibles aux mmes lois (Bouquin, 2003).

A la diffrence avec lunit duvre qui est limite au fait quelle est un instrument de modlisation des cots, linducteur dactivit a une prtention de causalit, lui donnant une grande validit pour le management de la performance. Lunit duvre se rfre gnralement lune des ressources consommes par une activit, elle nest quune variable en corrlation avec les cots (Bouquin, 2006 et 2003). Par exemple, on a lhabitude de choisir lheure de main duvre ou de machine comme units duvre, on considre dans ces cas que les temps de consommation de ces ressources sont corrls au cot de consommation des autres ressources de lactivit, dune autre faon, on considre que le cot de main duvre ou de machine est le plus dominant dans le cot total (Bouquin, 2006). De ce fait, lunit duvre est vue comme un outil de modlisation des cots homognes afin de les rpartir sur les produits ou tout autre objet de cot (Bouquin, 2006). Nanmoins, elle ne dclenche pas lactivit, elle peut tre soit un vnement induit lui mme par lvnement dclencheur et donc corrle lui, soit la mesure en units montaires ou en volume de lun des cots dclenchs par cet vnement (Bouquin, 2006). Dans lexemple, si on choisit la main duvre 24

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation directe pour allouer le cot de lactivit remorquage, on ne peut la considrer comme inducteur de cot car elle nexplique pas le niveau de consommation des ressources par lactivit. Elle est dclenche elle-mme par lactivit remorquage. Or, la dure du remorquage et la taille du btiment remorqu expliquent bien la consommation des ressources par cette mme activit.

En rsum, lintroduction du vocable inducteur en comptabilit de gestion permet un management des cots et des performances. Un inducteur tel que les commandes clients reflte un signe positif, alors que le non paiement des clients traduit un vnement ngatif et ncessite une intervention. Il en rsulte que la disposition de lentreprise dune liste exhaustive des inducteurs dactivits peut tre considre comme une description critique des faits auxquels elle consacre ses ressources, une piste vers un diagnostic et un programme

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damlioration, ce qui nest pas, en fait le propos de lunit duvre (Bouquin, 2006, p. 128).

3. La place de la causalit dans les systmes de CA


En sappuyant sur le dveloppement prcdent, nous constatons que la causalit est la grande affaire de la CA et pour le calcul des cots et pour la gestion de la performance (Mvellec, 2003). Au sens de la CA, la performance ne se limite pas aux chiffres, mais elle concerne dune manire plus globale la cration de la valeur pour lensemble des partenaires de lentreprise.

Dans la structuration des systmes de CA, le fonctionnement des ressources et des activits est soumis des relations de causalit, ces relations se concrtisent dans des inducteurs dactivits et de cots. Ainsi, la relation directe entre lobjet de cot et la consommation des ressources est abandonne (Mvellec, 2003), car les ressources sont consommes dabord par les activits selon une relation de causalit entre les deux. Ceci ouvre bien videmment une tude trs fine des causes de consommation des ressources par les activits (Mvellec, 2003) afin de raliser lobjectif de la CA quest la modlisation de la consommation des ressources.

De ce fait, ltude de causalit renvoie relier chaque travail sa finalit, chaque niveau un niveau suprieur qui lui donne un sens, afin de tracer la relation entre consommation et 25

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation finalit poursuivie (Bouquin, 2006). Se faisant, les causes senchanent en crant un rseau danalyse dans lequel les diffrentes causes sarticulent. Ceci est vital en comptabilit par activits, il permet dune part de concevoir les logiques court terme dclencheurs des activits et de lautre de comprendre les lois, qui, long terme dterminent leurs cots.

Sous le premier angle de vue - le court terme -, on remonte jusquaux vraies causes des activits (Bouquin, 2003), jusquau fait davoir un arbre exhaustive des causes qui permet lentreprise de dcider et dagir sur les causes profondes de consommation des ressources. Ces causes peuvent aller au-del du fonctionnement normal de lentreprise (exigences des clients internes et externes et la production) et toucher des lments relatifs aux dysfonctionnements internes. Nous citons titre dexemple, labsentisme, les pannes, un mauvais climat social, le manque de qualification des salaris, une mauvaise ergonomie

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interne, etc. Tous ces lments sont dclencheurs dun ensemble dactivits inhrentes la gestion de la qualit, les ressources humaines, etc.

Sous le deuxime volet, on cherche la ou les lois qui crent long terme des avantages ou des handicaps de cots pour lactivit considre (Bouquin, 2003). Ce sont les inducteurs de cots. En jouant sur ces inducteurs, lentreprise peut, sur le long terme, matriser le cot de lactivit et amliorer en consquence sa performance.

Enfin, le fait de mettre en uvre larchitecture des causes dans une entreprise, permet de mettre en valeur limportance de la notion de la transversalit des processus. Cette notion est vitale dans le management des cots, dfini comme tant lensemble des dcisions et actions qui visent agir sur les processus (Bouquin, 2006). Ainsi, lvolution des cots dune activit dun processus peut avoir des rpercussions positives ou ngatives sur les cots dune autre activit du mme processus. Tous les lments du processus sont lis et dfinissent une prsentation des responsabilits en transversale.

4. Une nouvelle vocation pour la notion de responsabilit


Avec la mthode de CA, la notion de responsabilit se trouve modifie (Mvellec, 2003). Les individus sont mens combiner deux types de responsabilit : la responsabilit hirarchique (verticale) et la responsabilit des processus (horizontale). Le deuxime volet de 26

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation la responsabilit constitue lune des nouveauts apportes en CA par rapport aux mthodes dites traditionnelles, en particulier la mthode des sections homognes. La responsabilit horizontale se matrialise travers lutilisation performante des ressources dans une mise en uvre coordonne en vue de la satisfaction des clients (Mvellec, 2003, p. 37). En dautres mots, elle consiste la gestion de la performance au sein des processus transversaux.

Il rsulte de cela que la notion de la valeur prend une place importante en CA. Lobjectif de la CA va au-del du simple calcul pertinent des cots. Elle cherche en plus - ce qui nous parait le plus important - dfinir la dmarche la plus convenable lanalyse concomitante des cots et de la valeur cre. Or, la valeur cre est le rsultat de la coopration des responsables organiss en transversal, c'est--dire lis par un processus. Ce qui importe, ce nest pas seulement dagir sur les inducteurs pour matriser la consommation des diffrentes

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ressources, mais galement de chercher ce que chaque processus soit porteur dune valeur pour le client (Mvellec, 2003). Ainsi, ce niveau danalyse, le cot de linducteur pourra tre rapproch dun prix et par consquent il pourra contribuer amliorer la consommation des ressources, qui demeure lobjectif ultime de tout systme de cots (Mvellec, 2003).

II. Les trois niveaux de la comptabilit par activits


Gosselin (1997) distinguent trois niveaux dans la CA : lanalyse des activits, lanalyse des cots des activits et le calcul des cots par activits. La figure 6 suivante illustre ces 3 niveaux possibles de mise en uvre.

Figure 6 - Les trois niveaux de mise en uvre de la comptabilit par activits (Adapt de Gosselin, 1997, p. 106) Analyse des activits

Analyse des cots des activits

Calcul des cots par activits

27

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation Ces trois niveaux peuvent tre dcrits de la manire suivante :

Lanalyse des activits (AA) : le centre CAM-I (2000) dfinit lanalyse des activits comme le processus didentification et de classification des activits dans le but davoir une comprhension et une documentation dtaille sur leurs caractristiques. Cest le premier niveau dans la comptabilit par activits, il est pr-requis pour implanter le systme de CA. Il est le plus simple et consiste identifier les activits et les processus ncessaires pour transformer le matriel, le travail des hommes et dautres ressources en outputs (Brimson 1991, cit par Gosselin, 1997). Lanalyse des activits est une tape primordiale dans le processus dimplantation de la CA, elle ne ncessite pas une analyse des cots et ne permet pas davoir une nouvelle faon dallocation des charges indirectes (Gosselin 1997).

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Lanalyse des cots des activits (ACA) : cest la deuxime tape de la CA. Elle englobe lanalyse des activits, mais comprend en plus le processus expliquant les dterminants structurels des cots des activits (Gosselin 1997). Cette tape permet lentreprise de dterminer les cots de chaque activit et les facteurs qui les influencent, mais sans aller jusquaux cots des produits (Gosselin 1997). Lanalyse des cots des activits permet aux entreprises de tirer plusieurs bnfices, notamment la rduction de leffet des inducteurs de cots. Ceci peut conduire en consquence plusieurs entreprises se contenter de ce niveau de la CA sans aller au troisime niveau (Nanni et al., 1992, cit par Gosselin, 1997).

Calcul des cots par activits (CPA) : cest la troisime tape de la CA. Elle permet de calculer les cots pour les diffrents produits et services (Cooper, 1988a). Les cots des produits sont dtermins grce lidentification des charges indirectes, des inducteurs de cots et des objets de cots.

Les niveaux analyse des activits (niveau 1) et analyse des cots des activits (niveau 2) sont des tapes importantes pour lentreprise qui les met en uvre. Ils permettent danalyser les activits et de dterminer les inducteurs de cots avec lobjectif damliorer les processus et de rduire les cots (Reeve 1996 ; Baird et al., 2004). Le niveau calcul des cots par activits (niveau 3) est important pour les entreprises qui cherchent mesurer les

28

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation cots des produits et services avec lobjectif de prendre des dcisions les concernant (Baird et al., 2004 et 2007).

III.

La CA, une multitude dapplications au service de la dcision

Lobjectif de tout systme de comptabilit par activits nest pas de trouver des cots plus pertinents des diffrents produits/services. Le calcul des cots est un moyen, non pas une finalit. Lobjectif de la CA doit tre laide la prise de dcisions stratgiques, afin damliorer le profit de lentreprise. Selon Argyris et Kaplan (1994), la comptabilit par activits est une approche technique qui permet de fournir des informations plus prcises aux managers sur les cots, les processus, les produits/services et les clients. Les cots obtenus

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travers la CA vont au-del des cots des produits/services, ils touchent tout ce qui entre directement ou indirectement dans le processus de leur obtention. Ainsi, grce ces informations, les managers seront plus en mesure dadopter les dcisions les plus optimales sur la manire dobtenir les produits/services et dintervenir l o il y a une dfaillance. Ils peuvent aussi les utiliser dans les dcisions stratgiques tels que le lancement de nouveaux produits/services, la pntration dans de nouveaux marchs, le choix des processus de production les plus optimaux et le choix des mix produits/march.

De ce point de vue, la CA peut tre utile dans la prise de dcisions oprationnelles et stratgiques. Or, lutilisation de la CA dans ces deux types de dcisions est fortement lie aux niveaux de la CA implants par les entreprises, savoir lanalyse des activits, lanalyse des cots des activits et le calcul des cots par activits (Gosselin, 1997, cf. II, p. 27). En sappuyant sur cette classification, la CA peut tre vue comme un outil scind en deux grands niveaux que nous adopterons dans ce paragraphe afin dtudier le lien entre elle et la prise de dcision : il sagit du niveau activit et du niveau objet de cots . A linstar de Partridge et Perren (1998)3, cette manire dtudier le rle de la CA dans la prise de dcision permet de mettre en valeur le lien entre les niveaux considrs de la CA et les dcisions stratgiques et oprationnelles prises par les entreprises. En dautres mots, elle montre que certaines dcisions ne peuvent tre prises ou amliores que sur la base des
Partridge et Perren (1998) proposent un modle intgr qui tablit les liens entre la CA et ses diffrentes utilisations possibles. Dans notre travail, nous nous sommes inspirs de ce modle pour tudier le rle de la CA dans la prise de dcision.
3

29

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation informations fournies par lun des deux niveaux. La figure 7 ci-dessous rsume les principales utilisations de la CA. Figure 7 - Les diffrentes utilisations de la CA (Adapt de Partridge et Perren, 1998, p. 582) Ressources Budget par activits

Inducteurs dactivits
Activits avec valeur ajoute/activits sans valeur ajoute

Activits

Restructuration organisationnelle

Ringnierie des processus

Mesure de la performance

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Benchmarking

Cots de la qualit

Inducteurs de cots Analyse de la chane de valeur Modlisation des cots

Objets de cots

Produits et services

Canaux de distribution

Clients

Tarification

Design des produits

Prix de cession

Rentabilit des clients

Choix produits/marchs 30

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

1. Niveau objets de cots


Un objet de cot correspond souvent un produit ou un service dont on dtermine le cot de revient. Cependant, avec la CA un objet de cot peut staler dautres lments intgrs dans les processus de cration de la valeur : les processus, les clients, les lignes de produits, les projets, les canaux de distribution, etc. Dans ce paragraphe, nous traiterons trois types dobjets de cots, nous mettrons en exergue en particulier les diffrentes utilisations et les dcisions qui peuvent tre amliores par linformation CA : il sagit des produits / services , des canaux de distribution et des clients . (cf. figure 7 ci-dessus)

a) Lanalyse de la rentabilit des clients


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Grce au calcul des cots par client, les entreprises auront une vision plus claire sur la rentabilit de leur clientle. Dailleurs, lanalyse de la rentabilit des clients est lune des applications les plus importantes permises par la CA. Grce aux informations fournies par le systme, les entreprises peuvent distinguer avec prcision les clients les plus rentables des clients qui participent faiblement la rentabilit. Ceci permet damliorer la prise de dcision sur les clients et de personnaliser leur gestion.

b) Le design des produits


Lanalyse des cots en CA permet didentifier les activits qui crent de la valeur au produit/service final de celles qui nen crent pas. Elle permet aussi de connatre la part de chaque activit dans la cration de cette valeur. Par rapport aux mthodes traditionnelles de calcul de cots, la CA offre deux avantages importants : dabord elle met clairement en vidence les processus de ralisation des produits/services, dans ces processus on connat trs bien les activits ncessaires ainsi que leur cot (Partridge et Perren, 1998). Ensuite, les informations fournies permettent aux entreprises de revoir le processus de design de leurs produits/services en utilisant celui qui consomme le moins dactivits sans nuire la qualit finale (Ittner et al., 2002).

Dans le mme sens, dans certains secteurs, lanalyse des cots des processus de ralisation des produits / services joue aussi un rle important dans la communication avec les clients sur le choix des designs. La CA constitue ce sujet lun des outils pertinents et flexibles dans la 31

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation modlisation de ces cots. Par voie de consquence, les clients auront la possibilit de choisir le design dun nouveau produit/service entre plusieurs alternatives tenant compte du cot de fabrication (Swenson, 1995).

c) La tarification et lanalyse de la rentabilit des produits/services


La dtermination des prix de vente est fortement lie aux cots de ralisation des produits/services. Or, plus les cots calculs sont prcis, plus les prix fixs et les profits raliss sont exacts et permettent des prises de dcisions pertinentes. Dans ce sens, lexactitude des cots obtenus partir de la CA permet damliorer la politique de fixation des prix par les entreprises et par consquent une meilleure analyse de la rentabilit des

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produits/services vendus. Cette analyse oriente normment les entreprises dans les choix des mtiers les plus rentables. Notamment, elles peuvent dcider plus clairement sur la rpartition des ressources entre les diffrents produits/services raliser.

d) Le choix des produits/marchs


Parmi les dcisions les plus importantes que les entreprises doivent prendre, est la dtermination du mix produits/marchs qui maximise le profit. C'est--dire, quels produits/services vendre ? Sur quels marchs ? Pour quels clients ? quels prix de vente ? Et quelles quantits ? Or, pour prendre la bonne dcision, les dcideurs ont besoin dinformations de cots prcises et dtailles sur les diffrentes combinaisons

produits/marchs possibles, afin de choisir le mix le plus optimal. A cet effet, la CA est reconnue comme une mthode capable de fournir des informations compltes de cots, se basant sur les simulations des diffrentes combinaisons produits/marchs (Partridge et Perren, 1998).

e) Le budget par activits


Durant le cycle de vie de lentreprise, les dcideurs sont amens ajuster leur mix produits/marchs, introduire de nouveaux produits/services, amliorer les processus oprationnels et adopter de nouvelles technologies. Cependant, ces diffrents changements entranent une modification des ressources demandes pour la ralisation des activits 32

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation requises (Cooper et Kaplan, 1992). La rvision des quantits de ressources exiges par les activits de lentreprise savre ncessaire.

Or, dans les systmes de CA, la nouvelle consommation des ressources peut tre estime. En effet, lune des applications les plus importantes de la CA, est la ralisation des budgets par activits (Cooper et Kaplan, 1992). Avec la CA, le budget pour chaque ressource est dtermin en se basant sur les activits requises pour la ralisation des produits/services, selon les nouvelles donnes de lentreprise. Cet outil de pilotage peut tre efficace pour matriser la consommation des ressources, il permet de justifier les demandes supplmentaires en ressources pour certaines activits, de rduire, voire dliminer les gaspillages et de redfinir lutilisation des capacits internes afin de la rendre plus optimale. Lobjectif ultime de la budgtisation base dactivits, est de permettre lentreprise de gnrer le mme rendement

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avec moins de ressources et damliorer en consquence la rentabilit (Cooper et Kaplan, 1992).

f) La sous-traitance
Les entreprises industrielles et de services ont le choix dintgrer lensemble des activits de leur chane de valeur ou den externaliser certaines. On trouve gnralement cela lorsque les produits/services fournis sont complexes et la ralisation de certaines composantes savre chre4. Dans une dcision de sous-traitance, les informations fournies par la CA peuvent jouer un rle dcisif du fait de leur pertinence. Ces entreprises peuvent comparer grce au systme de CA entre les cots des produits/services5 dans les deux cas : ralisation interne et soustraitance (Swenson, 1995). Dans le cas o lentreprise dcide de raliser la composante du produit/service linterne et si elle dispose de plusieurs sites, elle peut ventuellement utiliser linformation CA afin de choisir le site le plus optimal pour la ralisation de la composante (Swenson, 1995).

Par exemple, dans le secteur bancaire, Le transport des billets est sous-trait des entreprises spcialises. La ralisation de cette composante de ce service par la banque elle-mme est coteuse et demande dautres comptences. Dans les entreprises dautomobiles, la fabrication de certaines composantes tel que le moteur, peut tre soustraite. 5 Il sagit gnralement des composantes dun produit ou une partie dun service rendu.

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

2. Niveau des activits a) Lanalyse de la chane de valeur


Lanalyse de la chane de valeur est une forme particulire de lanalyse des activits, elle est issue des travaux de Porter (1985, 1999). En effet, lentreprise est considre comme un ensemble dactivits en interaction qui crent de la valeur pour le client final (Partridge et Perren, 1998). A cet effet, la CA facilite lanalyse de lentreprise sous cet angle et aide normment les responsables dans la comprhension des activits, de leurs cots et des interactions entre elles, afin de former une chane dactivits qui crent de la valeur au client final (Partridge et Perren, 1998).

La matrise de la chane de valeur globale de lentreprise est essentielle. Car la valeur

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ajoute se cre au long des phases de cette dernire. En effet, la chane de valeur globale comprend deux niveaux interdpendants (Bouquin, 2006). Le premier, cest laval, c'est--dire lensemble des processus de transformation et dutilisation du produit de lentreprise jusquau consommateur final. Le deuxime, lamont, il contient les processus de transformation conduisant aux ressources que lentreprise gre elle-mme dune faon directe ou dans le cadre dun partenariat.

Lutilit de la CA dans lanalyse de la chane de valeur globale est multiple. Par exemple, grce la CA, lentreprise peut analyser les cots au niveau de chaque stade de sa chane de valeur globale. Ainsi, elle peut comparer ses cots avec ceux des clients et des fournisseurs, et par consquent, prendre des dcisions sur lintgration de certains stades dans sa chane interne. Dans le mme sens, lentreprise pourra distinguer les activits cratrices de la valeur de celles non cratrices de la valeur et agir en consquence sur elles.

b) Lidentification des activits valeur ajoute/activits sans valeur ajoute


Le classement des activits en activits valeur ajoute et activits sans valeur ajoute, parat un lment essentiel de la dmarche de CA. En effet, ce classement se base sur une ide simple : toutes les activits ralises au sein de lentreprise ont vocation tre productives (Mvellec, 1991). Selon cet auteur, le mot activit productive est utilis dans le sens de la capacit de lentreprise produire de la valeur pour ses clients, partir de ses activits et en 34

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation consommant le moindre de ressources. Ainsi, lanalyse des activits de lentreprise sous langle de la cration de la valeur est considre actuellement comme un outil danalyse et damlioration de sa comptitivit.

Dans ce sens, la CA permet didentifier deux types dactivits, il sagit des activits cratrices de la valeur et des activits non cratrices de la valeur :

Les activits cratrices de la valeur : se sont les activits essentielles au fonctionnement de lentreprise. Elles participent en consquence la cration et laugmentation de la valeur perue par le client. Ces activits seront donc maintenues et dveloppes car ce sont elles qui permettront lentreprise de dominer ses concurrents.

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Les activits non cratrices de la valeur : ce sont les activits qui ne sont pas essentielles au fonctionnement de lentreprise et qui peuvent tre en

revanche limines sans dtrioration des attributs du produit/service final (Berliner et Brimson, 1988 ; Hixon, 1995).

c) La restructuration de lentreprise
La mise en uvre de la CA ncessite une rvision de la structure de lentreprise. En effet, une entreprise structure verticale cre des barrires de communication, ce qui augmente en consquence les cots et le temps de ralisation des activits et influence ngativement la qualit (Partridge et Perren, 1998). Lanalyse des activits constitue un outil efficace pour redessiner le design de lentreprise afin de le rendre plus cohrent avec la ralit.

d) La ringnierie des processus


Chaque processus de lentreprise regroupe un ensemble dactivits en interaction. Ces processus reprsentent le mode dorganisation de lentreprise, plus ils sont efficaces, plus la comptitivit sera forte. Or, lentreprise change : les modes dorganisation, de communication et de production voluent. Ainsi, les processus doivent tre adapts en permanence au fur et mesure des volutions de lentreprise. Lanalyse des activits et lanalyse des cots des

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation activits constituent cet effet un tremplin efficace pour ladaptation et la ringnierie des processus.

e) La mesure et le pilotage de la performance


A ct des autres applications, la CA peut aussi constituer un cadre cohrent et efficace pour la mesure et le pilotage de la performance. En effet, la mthode de CA repose sur lide que la performance dune entreprise est le rsultat de la coopration entre des activits homognes ayant un mme but et qui sont elles-mmes organises dans des processus. Grce cette homognit, la CA, en sadjoignant de son complment la gestion par les processus6 (ABM) concourt la mesure et au pilotage de la performance.

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Le pilotage sillustre donc travers la mthode Activity Based Management (ABM) qui est une reprsentation de lentreprise en processus. Elle est considre comme un cadre conceptuel idal pour servir de rfrentiel de pilotage et orienter les dcisions sur le long terme (Godowski, 2001, p. 359). Dans ce sens, lABM se caractrise par six lments qui lui donnent le rle dun outil de pilotage de la performance (Godowski, 2001) :

Elle se focalise sur les modes opratoires et les comptences : LABM est un outil qui privilgie lorganisation en activits et processus. Cette organisation est un moyen efficace qui permet de connatre en dtail les diffrents besoins de lentreprise en matire de liaison et de coordination. Ceci permet en consquence de slectionner les savoirs et les comptences pour satisfaire les diffrents besoins internes.

Elle repose sur un modle de diagnostic : le dploiement de lABM met laccent sur lanalyse causale des facteurs de performance. Or, cette tude causale est au cur de la construction des systmes de pilotage de lentreprise.

Elle vise laction et sa matrise : lABM propose un outil de pilotage accs sur la mise en uvre de laction. En plus de lamlioration de la prise de dcision, elle propose des plans damlioration et des indicateurs de pilotage afin de matriser laction.

Ce concept est utilis par Godowski (2001) pour signifier lABM.

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation Elle propose une vision dynamique du temps : la gestion en processus (ABM) permet un traitement dynamique des problmes dans le temps. Elle ne spare pas entre moment de dcision et moment dexcution. Cette dmarche est la suivante (cf. figure 8, ci-dessous) :

Figure 8 - Le mode de traitement des problmes par lABM : expression dune vision dynamique du temps (Adapt de Godowski, 2003, p. 262)

1) Confrontation des processus aux objectifs

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4) Indicateurs et plans daction

2) Enjeux stratgiques

3) Leviers daction

Cest une dmarche de changements continus : la manire de traitement des problmes propose par lABM, sappuie par nature sur un mode de dveloppement continu. Elle met en question de faon automatique les indicateurs, les plans daction et les enjeux stratgiques et permet de mettre en uvre de nouvelles actions damlioration. Cest un moyen de pilotage de la performance sur le long terme.

Elle prconise laction collective : la fonction transversale de lABM propose une coopration et une performance collective. Lintgration, la coordination, le partage des informations et des expriences sont les mots cls. Ainsi, le pilotage de la performance est imprgn par chaque responsable. La performance prend la dimension collective. Elle insiste sur le rle de chacun dans lenchanement des activits et dans la proposition de solutions viables mme en dehors de son domaine daction.

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

Section 2 - Limplantation de la CA
La concrtisation du projet de mise en uvre de la CA nest pas une chose aise. Il faut tout un travail rigoureux danalyse, de prparation, de suivi et de mise jour. Gnralement, les entreprises qui ont entam limplantation de cet outil se confrontent un ensemble de problmes, les supplanter est une ncessit et cela demande plusieurs actions. Par ailleurs, la mise en uvre de la CA demande au pralable une tude de faisabilit qui met laccent sur deux points : la validit interne et la validit externe. Enfin, ladoption de la CA nest pas une dcision facile prendre, une entreprise nen dcide ladoption que si cette dernire lui procure un avantage apparent.

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I. Les problmes dans limplantation de la CA


Parmi les problmes qui surviennent lors de limplantation de la CA, il est question souvent des rsistances aux changements, de labsence dun planning formalis pour lintgration progressive de la mthode, le manque de clart dans les rapports dits et le cot lev de la mise en uvre.

1. La rsistance au changement
La rsistance au changement est lie aux lments suivants :

La rsistance des individus au changement La rsistance des individus de lentreprise au changement est considre comme le premier facteur qui entrave la mise en uvre de la CA. En effet, cette rsistance est lie au manque de confiance et de sret dans le nouveau mode de travail. Les individus de lentreprise vont chercher ainsi dfendre le statu quo, car ils pensent quil est plus confortable et que leurs intrts sont plus en scurit. Pour eux, tout changement dans le mode de fonctionnement de lentreprise reprsente un risque.

Certes, la rsistance la mise en uvre de la CA peut tre justifie si lentreprise est leader sur son march, ralise une rentabilit importante ou encore ne subit pas de forte 38

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation concurrence (Player et Keys, 1995). Pareillement, dans le cas o lentreprise enregistre des problmes de performance, le refus de mise en uvre peut se prsenter aussi tant que ces problmes ne reprsentent pas une menace directe et reconnue aux employs (Player et Keys, 1995).

Dans ce cadre, afin dviter ces comportements dfensifs, plusieurs outils peuvent tre mises en uvre par le groupe du projet CA (Player et Keys, 1995), nous citons notamment :

La communication claire et prcise des objectifs et des avantages du projet : afin de rduire, voire dliminer la crainte de linconnu et de rassurer les futurs utilisateurs sur leurs nouveaux rles dans lentreprise.

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La formation des employs sur lutilisation de la CA : le plan de formation doit expliquer aussi le rle de chaque employ dans le nouveau systme de calcul des cots.

Expliquer aux employs les avantages et les inconvnients de la CA et du systme actuel de calcul des cots.

La rsistance fonctionnelle Le second obstacle la mise en uvre de la CA est li aux relations fonctionnelles existantes lintrieur de lentreprise (Player et Keys, 1995). En effet, la CA tend ignorer lorganisation fonctionnelle de lentreprise dans la dfinition des activits ncessaires la ralisation des diffrents produits et services : on met davantage laccent sur linformation fournie par une activit et on prte en revanche, peu dattention lappartenance fonctionnelle de ladite activit.

Assurment, la mise en uvre de la CA implique le passage dune vision verticale hirarchise, une vision horizontale cloisonne de lentreprise (Mvellec, 1995) en rendant lentreprise plus souple et plus flexible dans son fonctionnement. Or, la mise en uvre de ce nouveau mode de fonctionnement peut se buter contre la rsistance invitable des responsables fonctionnelles de lentreprise du fait de la redistribution du pouvoir (Mvellec, 1995). Ainsi, ces responsables vont considrer la CA comme une menace, car ils auront moins de pouvoir, de prestige et dimportance dans lentreprise (Player et Keys, 1995). 39

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation De ce fait, il serait prudent de prendre en considration limportance des responsables des fonctions dans la mise en uvre de la CA. Implanter la CA, ne doit pas tre vu comme une diminution de limportance des responsables hirarchiques, mais plutt comme une redfinition des normes afin dassurer davantage la lgitimit de leurs actions. En ralit, limplantation de tel systme ne remet absolument pas en cause la structure hirarchique qui demeure prsente, ce qui change cest laddition dune autre dimension la structure, savoir lactivit ou encore le processus (Mvellec, 2003). Le rle du responsable fonctionnel dans la structure du pouvoir de lentreprise, peut se rsumer entre autres, lallocation des ressources aux diffrentes activits (Mvellec, 1995).

Les barrires culturelles

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Lune des conditions de la russite de mise en uvre de la CA, est lacceptation des utilisateurs de changer leurs valeurs et croyances acquises pendant longtemps avec lancien systme de calcul des cots. En effet, la longue adoption et lutilisation rptitive des systmes de cots traditionnels par le personnel des entreprises crent chez eux des modles mentaux sur le comportement des cots dans leurs entreprises (Player et Keys, 1995). Ces modles deviennent ancrs dans leurs inconscients, mme sil est reconnu quils ne refltent plus la ralit du fonctionnement de leurs entreprises.

Ce sont donc ces modles qui fondent, une partie des valeurs et croyances du personnel de lentreprise et peuvent en consquence, constituer lun des obstacles majeurs dans limplantation de la CA (Player et Keys, 1995). De ce fait, pour une mise en uvre russie, le changement de la culture dentreprise savre primordial. Il peut tre facilit dans les cas durgence, c'est--dire en cas dune crise interne (Player et Keys, 1995), qui menace la survie de lentreprise. Dans le cas o ladoption de la CA est la solution la plus favorable, sa mise en uvre peut tre facile et rapide car tout le personnel se sent concern.

Dans lautre cas, o il ny a pas de crises apparentes, la meilleure solution est dimpliquer les utilisateurs dans la cration du nouveau systme (Player et Keys, 1995), car lindividu peut accepter facilement ce quil cre lui-mme. A cet effet, le groupe du projet doit donner lopportunit aux futurs utilisateurs de dfinir la liste des activits et des inducteurs. Il est recommand aussi didentifier les diffrents changements ncessaires et de raliser ensuite, une analyse des lments positifs et ngatifs pour la mise en uvre. A partir de cette analyse, 40

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation un plan de changement culturel peut tre conu et adopt tout au long du processus dimplantation de la CA (Player et Keys, 1995).

2. Labsence dun plan formel pour agir sur linformation CA


Limplantation russie de la CA requiert ncessairement llaboration et la mise en pratique dun plan daction CA. Ce plan daction a pour objectif dintroduire les changements ncessaires dans lentreprise auprs des managers et des diffrents utilisateurs de la CA. Parmi les changements requis, cest lutilisation de linformation CA. Dune autre manire, les diffrents utilisateurs doivent apprendre lire linformation CA, prendre les dcisions ncessaires et les appliquer. Faute de cela, aucun profit ne pourrait tre tir de ce nouveau

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systme.

En effet, lors de la mise en uvre de la CA, la surestimation de linformation comptable obtenue par la mthode est une erreur. Ce qui est plus important, cest lutilit de cette information dans la vie quotidienne de lentreprise (Player et Keys, 1995). Ce manque de bon sens dans limplantation peut conduire des consquences dfavorables, tels que le refus de changement des prix par le service commercial, le refus dagir sur les activits sans valeur ajoute ou encore la ngligence de linformation CA dans la prise de dcision.

Cependant, pour viter ce problme, il est bien recommand de prciser dans un plan daction formel, les questions que le systme de CA doit aborder, les dcisions auxquelles il doit sintresser, les utilisateurs et lorigine des informations CA (Player et Keys, 1995). Lentreprise pourra ainsi viter un grand risque dchec de mise en uvre.

3. Le manque de rapports clairs et prcis


Les rapports publis par les services finance/contrle de gestion influencent aussi lutilisation de linformation CA dans la prise de dcision. Certes, un rapport contenant une terminologie comptable complexe, fournit des informations riches, mais il ne sera compris que par des responsables du mme domaine. Ceci limitera par consquent lutilisation de linformation CA par lensemble des autres responsables de lentreprise.

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation Ainsi, dans llaboration des rapports sur les cots, le service responsable, doit tre prcis et clair. Lobjectif est de produire des rapports comprhensibles par lutilisateur cible. Aussi, ils ne doivent contenir que les informations qui concernent chaque cible. Par exemple, pour les utilisateurs du niveau oprationnel, le rapport doit se focaliser plus sur des mesures physiques, plutt que sur des donnes purement financires. Pareillement, pour les rapports destins au niveau stratgique, ils doivent mettre laccent sur des donnes danalyse des prix de vente par exemple.

4. Le cot prohibitif de mise jour de la CA


Le dveloppement des activits et du management de lentreprise exige de cette dernire

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des adaptations de ses outils de gestion interne. Dans ce sens, une entreprise ayant russi la mise en uvre de la CA, sera amene mettre jour son modle de dpart. Ainsi, le modle de CA mis jour, doit reflter les volutions de lentreprise. Par exemple, si les activits de lentreprise changent, les causes des cots vont ncessairement changer et ceci impliquera des modification dans tout le systme de CA (redfinition des relations de cause effet, adaptation du logiciel CA, formation des utilisateurs, etc.).

II. La validit interne et externe de la comptabilit par activits


Selon Argyris et Kaplan (1994), la comptabilit par activits est une approche technique qui aide les managers dans la prise de dcision. Cest une approche oriente action, c'est-dire elle est utilise pour appuyer les actions des managers. Elle partage ainsi certains aspects des thories techniques dactions dveloppes dans les autres disciplines du management. Or les thories orientes action doivent passer deux types de tests, il sagit de la validit interne et la validit externe des noncs de la thorie (Argyris et Kaplan, 1994).

Avant les premiers stades dadoption de la comptabilit par activits, les managers doivent vrifier sa validit interne et externe.

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

1. La validit interne
Les noncs de la thorie sont tests en spcifiant ce qui peut tre produit ou non par les personnes qui lutilisent (Argyris et Kaplan, 1994). Pour passer ce test, la comptabilit par activits doit tre logiquement et clairement explique de sorte que des utilisateurs, bien informs, puissent lappliquer de faon cohrente dans diverses situations. Dans le cas o plusieurs personnes, de services diffrents, participent llaboration du modle de CA, il peut y avoir des anomalies ou des carts entre les diffrentes propositions. Dans ce cas, ce problme doit tre rsolu par la discussion et le dialogue sur le contexte, les suppositions et les principes de base du modle (Argyris et Kaplan, 1994). Le modle de CA doit avoir une conformit interne.

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2. La validit externe
Pour tester la validit externe, les noncs de la thorie doivent dune part spcifier clairement les actions entreprendre pour implanter efficacement la thorie, dautre part, elles doivent expliciter les rsultats de lutilisation de la thorie (Argyris et Kaplan, 1994). Par exemple, nous savons auparavant que la comptabilit par activits, en fournissant de meilleures informations sur les cots des activits ncessaires pour raliser les produits et services, permet aux responsables damliorer leurs profits et les relations avec les clients.

Les noncs qui concernent la validit externe contiennent des propositions qui sont la fois causales et testables :

Les noncs causals : ils soulignent que la prise de telle dcision ou lapplication de telle action doit permettre telle consquence. Par exemple, si un manager rduit le nombre des commandes clients, en imposant par exemple une taille minimum de chaque commande, les cots de manutention et de gestion des commandes vont baisser.

Les noncs testables : les noncs causals rendent la thorie testable contre des vnements rels (Argyris et Kaplan, 1994). Si les prdictions ne sont pas confirmes dans une situation donne, on peut revenir en arrire et chercher les anomalies pour les corriger. Les anomalies peuvent rsulter dune erreur commise par un praticien ou dune 43

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation lacune ou dfaillance dans la thorie (Argyris et Kaplan, 1994). Par exemple, un manager impose ses clients une taille minimale des commandes, ce qui va diminuer le nombre des commandes clients et par consquents les ressources ncessaires pour leur gestion. Cependant il constate en revanche que les cots de la gestion des processus clients ne sont pas rduits. Donc, dans ce cas, lapplication de la thorie a caus un rsultat contraire ce qui est prvu. Lanalyse de cette anomalie permet de trouver une explication au problme. Il se peut que les ressources utilises pour grer les processus clients ne sont pas rduites, elles demeurent les mmes que dans les cas prcdents. Il peut y avoir une erreur dans lestimation des cots des ressources ncessaires pour grer les processus clients ou encore dans la dtermination de linducteur de cot de lactivit gestion des commandes clients . Ainsi, le modle de CA doit tre rvis pour corriger cette erreur.

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III.

Ladoption de la CA

A ct des questions sur les problmes de mise en uvre et ltude de validit, la question sur lintrt de la CA pour la gestion semble fondamentale. En effet, selon plusieurs tudes ralises sur la CA, il est reconnu que cette mthode de gestion apporte des avantages considrables au management de lentreprise. Notamment, elle peut tre utilise dans le calcul et la modlisation des cots, lanalyse de la performance, la prise de dcision, la budgtisation, etc. Cependant, en observant la ralit nous constatons que ladoption nintresse pas toutes les entreprises, certains dclarent mme quil ny a que trs peu dentreprises qui lutilisent. Quelques unes ladoptent car elle leur apporte beaucoup damlioration par rapport leurs situations prcdentes, tandis que dautres ne ladoptent pas car elles nen voient pas lutilit.

Donc, parmi les premires questions quun manager se pose, cest lintrt de la mise en uvre de la CA : La mise en uvre de la CA va-t-elle apporter un intrt visible pour lentreprise ? Quelle est lutilit de la mise en uvre de la CA ? Les avantages sont-ils plus importants que les inconvnients ? Est-il ncessaire dadopter la CA ? Ainsi la dcision dadoption va tre conduite par des questions sur lutilit de la mthode pour lentreprise.

Dans ce sens, diffrents auteurs se sont intresss ltude des entreprises qui ont adopt la CA, afin de dfinir les principales motivations. Lobjectif est de rpondre diffrentes 44

Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation questions : pourquoi certaines entreprises adoptent la CA et dautres non ? Existe-il des signaux qui dclenchent la dcision dadoption de la CA ? Quelles sont les caractristiques des entreprises qui adoptent la CA ? Pourquoi certaines entreprises russissent la mise en uvre de la CA et dautres non ? Ou encore pourquoi certaines entreprises abandonnent le projet en cours de mise en uvre ?

Sous cet angle, ces auteurs se sont focaliss sur ltude des facteurs qui influencent ladoption et le succs de mise en uvre de la CA. Ils concluent dune part que la dcision dadoption, peut tre influence par un ensemble de facteurs organisationnels et techniques. Dautre part, la russite de la mise en uvre est lie des lments de succs mettre en uvre durant les tapes du processus dimplantation.

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Nous pouvons donc constater que, limplantation de la CA nest pas due seulement ses diffrents apports la gestion des entreprises, mais surtout elle est une rponse un ensemble de facteurs qui caractrisent chaque entreprise. La volont des dirigeants de ragir ces facteurs joue un grand rle dans limplantation de cet outil de gestion.

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Conclusion

Nous avons vu travers ce chapitre, un ensemble de points afin de clarifier les objectifs de la mthode de CA et de la distinguer par rapport aux autres outils de calcul des cots. Ainsi nous avons trait les concepts fondateurs tels que lactivit, le processus, linducteur et les ressources. Nous avons aussi discut les diffrentes utilisations possibles avec cet outil de gestion, tout en expliquant lavantage que peut tirer lentreprise par rapport aux mthodes traditionnelles de calcul des cots. Enfin, nous avons termin le chapitre en voquant certaines questions dimplantation, savoir ltude de la validit et la rsolution des

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problmes rencontrs par les entreprises lors de la mise en uvre, en particulier les rsistances au changement, le manque de comptences pour une utilisation efficace des informations CA et le cot prohibitif dimplantation.

Cependant, nous avons numr quelques constatations sur limplantation de la CA. Ces observations se rsument ainsi : malgr que la CA sest montre, depuis son apparition, comme une solution pour rnover les dispositifs de systmes de cots (Godowski, 2001, p 102) et, qui prsente de nombreux avantages, elle est nanmoins faiblement adopte par les entreprises. Les diffrents avantages numrs par ses prcurseurs ne semblent pas constituer un lment convainquant pour sa mise en uvre. Il y en a certes dautres lments critiques prendre en compte avant de dcider de son adoption. Les auteurs sur la diffusion de la CA parlent de facteurs dadoption et de succs dimplantation. Ceci nous amne dlimiter notre recherche sur un point bien prcis : les facteurs de diffusion de la CA, en particulier, les dterminants de son adoption et du succs de sa mise en uvre.

En effet, ltude des facteurs de diffusion de la CA a suscit lintrt des chercheurs depuis le dbut des annes 90. Leurs travaux se fondent en majorit sur des thories voisines qui ont la mme ambition, c'est--dire lexplication de la diffusion des phnomnes. Il sagit de la thorie de diffusion des innovations et le courant de recherche sur la diffusion des systmes dinformation. Lobjectif des diffrents travaux sur la diffusion de la CA dans le choix de ces thories comme fondement, est de construire un cadre thorique propre sur la

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Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements de base et implantation diffusion de la CA. Ainsi, afin de suivre ce courant de recherche, nous allons nous appuyer galement sur ces deux approches, qui feront lobjet du deuxime chapitre dans ce travail.

Lenchanement entre le premier et le deuxime chapitre est rsum dans la figure 9 cidessous :

Figure 9 - Articulation entre le premier et le deuxime chapitre

Chapitre 1 - La comptabilit par activits : fondements de base et implantation

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Chapitre 2 - Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la comptabilit par activits

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Chapitre 2 - Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

Introduction

Depuis le dbut des recherches sur la diffusion de la CA, les diffrents chercheurs se sont fonds sur des approches qui ont la mme ambition : expliquer la diffusion des innovations. Il sagit de la thorie de diffusion des innovations et du courant de recherche sur la diffusion des innovations en systmes dinformation. En considrant la CA comme une innovation technique et managriale, lensemble de ces travaux constitue alors le fondement de base du courant de recherche sur la diffusion de la CA.

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La thorie de diffusion des innovations sintresse ltude de la diffusion des innovations dans les diffrents types des organisations. Elle vise comprendre le processus de diffusion des innovations afin didentifier un certains nombre de facteurs qui influencent leur diffusion. Cette thorie a fourni les premiers dveloppements sur les concepts de base et a construit un corpus empirique riche sur les dterminants de la diffusion, elle a ainsi constitu une rfrence pour le dveloppement du courant de recherche sur la diffusion des innovations en systmes dinformation. Ce dernier vise de mme tudier le taux de diffusion des systmes dinformation et identifier les facteurs qui influencent ladoption et limplantation des innovations dans ce domaine.

Dans la ligne de ces travaux, un courant de recherche sur la diffusion de la CA a vu le jour dans les annes 90. Sappuyant sur la thorie de diffusion des innovations et sur le courant de recherche sur la diffusion des innovations en systmes dinformation, il vise tudier le processus de diffusion et les facteurs dterminants de ladoption et de limplantation de la CA par les entreprises.

Lobjectif de ce chapitre est dexpliquer en quoi ces deux approches constituent une base thorique pour ltude de la diffusion de la CA. Pour cela, nous allons voir dans un premier temps, les notions lmentaires, notamment la notion dinnovation et ses caractristiques, les types dinnovations et linnovation en systmes dinformation. A la lumire de cette revue de littrature, nous expliciterons dans cette mme section en quoi la CA peut tre considre comme innovation. Dans un deuxime temps, nous parlerons du processus dimplantation des 49

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA innovations, ainsi que des facteurs dterminants dans les tapes de ce processus. Comme pour le premier point, nous dcrirons ce niveau les lments qui constituent une rfrence pour le dveloppement des recherches sur la diffusion de la CA.

La figure 10 ci-dessous prsente le plan du deuxime chapitre.

Figure 10 - Plan du deuxime chapitre

Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

Section 1 - Linnovation, dfinition et typologie

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Section 2 - La contribution des approches sur la diffusion des innovations ltude de diffusion de la CA

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

Section 1 - Linnovation, dfinition et typologie


Rogers et Scott (1997), avancent que les travaux sur la diffusion des innovations ont pour origine les recherches sur la sociologie rurale dans les annes 40. Selon ces deux auteurs, ltude cl qui a influenc le dveloppement de ce courant de recherche, est celle ralise par Ryan et Gross en 1943 sur la diffusion de la graine hybride de mas parmi certains fermiers de lEtat de Iowa aux Etats-Unis dAmrique.

Adopte par quelques agriculteurs de lEtat de Iowa en 1928, cette nouvelle graine sera adopte en 1941 par tous les agriculteurs de la rgion. En 1943, Ryan et Gross ont essay de dcouvrir les raisons du succs de diffusion de cette nouvelle technique, afin den tirer des leons pourrant tre appliques dautres innovations agricoles. Rogers et Scott (1997) notent

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que dans les annes 60, les rsultats de ltude de Ryan et Gross ont eu des implications de grande envergure dans dautres disciplines autre que lagriculture, notamment lducation, la sant, le commerce, la sociologie et lconomie, formant ainsi une thorie, savoir, la thorie de diffusion des innovations. Actuellement, cette thorie est largement utilise pour tudier ladoption des innovations en systmes dinformation tels que les systmes de gestion des cots.

Pour bien assimiler la thorie de diffusion des innovations, nous verrons dabord dans cette premire section, la dfinition des concepts de base, les caractristiques et les typologies. Ensuite, nous exposerons le courant de recherche sur la diffusion des innovations en systme dinformation en en mettant laccent en particulier sur les typologies des innovations en SI. Enfin, nous prsenterons au terme de cette section la CA, en mettant en valeur son caractre innovateur dans le systme dinformation sur les cots.

I. Dfinition des concepts de base


Le mot diffusion veut dire le processus spcial de communication par lequel, une innovation sous la forme de nouvelles ides, pratiques ou produits est propage, via certains canaux, sur une dure de temps, travers les membres dun systme social (Rogers et Scott, 1997). Cette dfinition est compose de quatre concepts cls dont il faut dvoiler le sens pour

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA comprendre la thorie gnrale de diffusion des innovations. Il sagit des mots innovation , canal de communication , temps et systme social .

1. Linnovation
Les premiers chercheurs qui se sont intresss ltude des innovations en sciences sociales sont les conomistes (Alcouffe, 2004). Pour eux, linnovation est considre comme le moteur de la croissance conomique (Schumpeter, 1939), aprs une innovation majeure souvent qualifie dinnovation de rupture, lconomie entre dans une phase de croissance. En sciences de gestion, ce concept a suscit lintrt des chercheurs depuis le dbut des annes 60, qui est marqu par la publication dun ouvrage intressant de Burns et Stalker sur la gestion de linnovation7.

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De nombreux travaux sur la diffusion des innovations se sont succds dans le courant des annes 60 et 70, ces travaux considrent linnovation comme ladoption dune nouvelle ide par lentreprise. Ainsi par exemple, Evan et Black (1967) dfinissent une innovation organisationnelle comme limplantation de nouvelles procdures ou ides. Dans le mme sens, Mohr (1969) et Aiken et Hage (1971) dfinissent une innovation par ladoption dune ide ou dun comportement considrs comme nouveaux pour lentreprise qui ladopte. Donc dans ce cas, lide ou le comportement adopt peut tre ancien par rapport dautres entreprises mais nouveau par rapport lentreprise en question (Daft, 1978).

Pareillement Backer et Rogers (1998) et Rogers et Scott (1997), considrent une innovation comme une ide, une pratique ou un objet peru comme nouveau par les membres dun systme social. Elle peut tre un mcanisme, un systme, une politique, un programme, un processus, un produit ou service, gnr lintrieur de lentreprise ou procur de lextrieur (Damanpour et Evan, 1984 ; Daft, 1982 et Zaltman, Duncan et Holbeck, 1973). Cependant les innovations ne sont pas toutes identiques, elles diffrent selon un ensemble de critres que nous allons voir dans le paragraphe suivant.

Burns et Stalker, 1961, The Management of Innovation , Tavistock Publications, Londres.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

2. Les caractristiques dune innovation


Backer et Rogers (1998) et Rogers et Scott (1997) notent que, ce sont les caractristiques de linnovation qui dterminent son rythme dadoption par le systme social. Ces caractristiques sont au nombre de cinq :

Lavantage relatif : cest le degr par lequel une nouvelle ide est perue comme meilleure (plus avantageuse) lide remplace. Lavantage relatif peut tre mesur en termes conomiques, ou bien en termes de prestige social, de convenance ou encore de satisfaction. Ainsi, plus lavantage relatif est important, plus ladoption de linnovation sera rapide.

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La compatibilit : cest le degr par lequel une innovation est perue comme cohrente avec les valeurs existantes, les expriences passes et les besoins des adoptants potentiels. Plus linnovation est cohrente avec le systme social en question, plus rapide sera ladoption car les individus nauront pas besoin dans la premire tape dimplantation, dadopter un nouveau systme de valeur.

La complexit : cest le degr par lequel une innovation est perue comme difficile comprendre et utiliser. Une simple innovation sera adopte plus rapidement quune innovation complique, car cette dernire exige avant son adoption, dacqurir un nouveau savoir et de nouvelles comptences.

La possibilit de test : cest le degr par lequel une innovation peut tre exprimente et valid dans un petit primtre avant une adoption complte et large. Une innovation dont la validit est prouve, prsente moins dincertitude et danxit et sera rapidement adopte.

Le caractre observable : cest le degr par lequel les rsultats dune innovation sont visibles pour ses adoptants potentiels. Plus ces rsultats sont facilement observables, plus ladoption de linnovation sera rapide.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

3. Le canal de communication
La communication est le processus par lequel les membres dun groupe crent et partagent linformation entre eux afin de raliser un accord mutuel. Le canal de communication est le moyen par lequel des messages passent dun individu un autre (Rogers et Scott, 1997). La communication sur linnovation peut tre formelle ou informelle, cette forme de transmission influence ainsi le rythme de sa diffusion travers lentreprise (Bigoness et Perreault, 1981). Le choix entre ces deux modes de communication dpend de ce que lon veut transmettre. Par exemple, les mdias de masse sont les canaux les plus efficaces pour faire circuler le savoir sur une innovation. Mais les canaux interpersonnels restent les plus efficaces pour former et changer les attitudes vis--vis dune innovation et, par consquent, ils influencent la dcision de ladopter ou de la rejeter (Rogers et Scott, 1997).

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4. Le temps
La diffusion des innovations est considre comme un processus temporel, ainsi la variation due la dimension temps doit tre explicitement considre (Bigoness et Perreault, 1981). Selon Rogers et Scott (1997) la dimension temps est intgre dans la diffusion selon trois voies :

Premirement, le temps est inclus dans le processus de dcision dadoption de linnovation. A travers ce processus, lindividu cherche linformation diffrents niveaux, afin de minimiser le degr dincertitude envers linnovation. Ce processus comporte successivement la premire connaissance de linnovation par ladoptant (unit de prise de dcision), la formation dune attitude envers linnovation, la dcision dadoption ou de rejet de linnovation et, la confirmation de cette dcision.

Deuximement, le temps est inclus dans linnovativit dun individu ou autre unit dadoption. Selon ces deux auteurs, linnovativit reflte le degr par lequel une unit dadoption est relativement en avance dans ladoption de linnovation, par rapport dautres membres du systme social. Les adoptants dune innovation ou les membres dun systme social sont classs en cinq catgories : les innovateurs, les premiers adoptants, la premire majorit, la majorit tardive et les tranards. 54

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Troisimement, le temps est inclus dans le rythme dadoption. Le rythme dadoption est la vitesse relative par laquelle une innovation est adopte par les membres dun systme social. Il est souvent mesur par le nombre des membres qui adoptent linnovation sur une priode donne.

5. Le systme social
Cest un ensemble dunits en interaction engages dans la rsolution dun problme commun et dans la ralisation dun objectif partag (Rogers et Scott, 1997), il constitue un terrain dans lequel une innovation est diffuse. Les membres du systme social peuvent tre des individus, des groupes informels, des entreprises et/ou des sous-ensembles. Ils sont

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considrs comme des adoptants potentiels de linnovation (Bigoness et Perreault, 1981).

Lun des apports les plus importants de Rogers, cest la relativit de la diffusion de linnovation et de linnovativit des entreprises (Bigoness et Perreault, 1981). Par exemple, un rythme rapide de diffusion dune innovation dans un systme social donn peut tre considr comme long pour un autre (Robertson, 1967, cit par Bigoness et Perreault, 1981), ou encore un innovateur dans un systme social donn peut tre vu comme un adoptant tardif ou un tranard dans un autre systme (Bigoness et Perreault, 1981). En conclusion, linnovativit dune entreprise dpend de linnovation, du temps, du systme social et de la communication.

Aprs avoir prsent les concepts de base de la thorie de diffusion des innovations, nous allons voir dans le paragraphe suivant les diffrents types des innovations.

II. Typologie des innovations


Ltude des types dinnovations est indispensable pour comprendre le comportement dadoption des innovations et identifier les dterminants des innovations dans les entreprises (Downs et Mohr, 1976 ; Damanpour 1991). Damanpour (1991) distingue dans sa revue de la littrature trois paires de types dinnovations : technique vs. managriale, produit vs. processus et radicale vs. incrmentale.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

1. Innovation technique vs. innovation managriale


Ces deux types dinnovations se dfinissent comme suit :

- Innovation technique : Linnovation technique nest pas linnovation rsultant de la technologie. Cest une innovation qui concerne le systme technique de lentreprise, elle est directement lie ses activits principales (Damanpour et Evan 1984 ; Damanpour, 1991). Considre comme un moyen de changement et damlioration de la performance du systme technique de lentreprise, une innovation technique peut tre un nouveau produit/service ou encore lintroduction dun nouvel lment dans le processus de production.

- Innovation managriale : Elle concerne le systme social de lentreprise (Damanpour et

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Evan, 1984), cest dire les relations dinteraction entre les personnes ayant des tches et des objectifs particulires (Cummings et srivastva, 1977, cit par Damanpour et Evan, 1984). Elle concerne aussi la structure organisationnelle et les processus administratifs (Damanpour, 1991) ou encore les rgles, les rles, les procdures et les structures qui rgissent la communication et les changes entre les personnes dune part, et entre lentreprise et lenvironnement dautre part. Etant indirectement lie lactivit principale de lentreprise et directement lie son management (Damanpour et Evan, 1984), elle peut tre limplantation dun nouveau systme de recrutement, dallocation des ressources, de structure des tches, dautorit, ou de rmunration (Evan, 1966, cit par Damanpour et Evan, 1984).

2. Innovation de produit vs. innovation de procd


Ces deux innovations se rsument ainsi :

- Une innovation de produit peut tre un nouveau produit/service ralis dans le but de satisfaire les besoins du march (Damanpour, 1991).

- Une innovation de procd - ou de process - concerne lintroduction dun nouvel lment lorganisation de la production ou aux oprations de prestation des services (Damanpour, 1991). Cela peut concerner les spcificits des tches, les mcanismes des flux dinformation ou encore les quipements utiliss dans la fabrication des 56

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA produits ou la prestation des services (Knight, 1967 ; Utterback et Abernathy, 1975, cit par Damanpour, 1991).

3. Innovation radicale vs. innovation incrmentale


Le degr de radicalit dune innovation peut aussi modrer les relations entre les dterminants de linnovation (Damanpour, 1991). En effet, ladoption dune innovation engendre des changements dans la structure et les fonctions de lentreprise. Cependant ltendue de ces changements nest pas la mme pour toute les innovations. Ainsi, les innovations peuvent tre classes selon le degr de changement quelles engendrent dans lentreprise (Damanpour, 1991) :

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- Innovation radicale : cest une innovation qui produit un changement fondamental dans les activits de lentreprise et, engendre une rupture claire avec les pratiques existantes. Les innovations radicales sont des innovations de rorientation (Normann, 1971).

- Innovation incrmentale : cest une innovation qui nengendre que peu de changement dans les pratiques existantes sans bouleverser les conditions dusage (Dewar et Dutton, 1986 ; Ettlie et al., 1984, cit par Damanpour, 1991). Cette innovation est souvent le fruit de la volont de lentreprise de maintenir son progrs technologique sur ses concurrents.

Aprs avoir pass en revue les principaux concepts composant la thorie de diffusion des innovations, nous allons nous intresser dans le titre suivant, aux travaux sur la diffusion des innovations en systmes dinformation qui sappuient essentiellement sur lapport de cette thorie.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

III.

La diffusion des innovations en systmes dinformation

Lobjectif travers ce titre nest pas de discuter et de dbattre lensemble des travaux existants sur les systmes dinformation, mais plutt de mettre laccent sur les lments susceptibles de nous aider fonder ce travail de recherche. Nous donnerons ainsi quelques dfinitions lmentaires avant de prsenter le domaine des innovations en SI et les diffrentes typologies.

1. Systmes dinformation et technologies dinformation


Le systme dinformation peut tre dfini comme tant la logistique indispensable la ralisation du processus dinformation. Cest aussi lensemble interdpendant des processus,

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des structures dorganisation, des technologies de linformation (matriels et logiciels), des procdures et mthodes qui devraient permettre lentreprise de disposer au juste temps des informations dont elle a (ou aura) besoin pour son fonctionnement courant et pour son volution (Lesca, 1986).

Daprs cette dfinition, nous pouvons tablir que technologies et systmes dinformation sont deux concepts lis. Ce lien vient notamment du fait que certains outils techniques appartenant au label technologies de linformation (TI), offre un support souvent indispensable la mise en uvre des systmes dinformation (Kefi-Abdessalem, 2002). La technologie tant donc un support fondamental au dveloppement et lintroduction des systmes dinformation dans lentreprise.

Selon Zubbof (1988, cit par Kefi-Abdessalem, 2002), le terme technologie de linformation (TI) est un concept qui reflte la convergence de plusieurs courants de dveloppement technique, comprenant la microlectronique, linformatique, les

tlcommunications, le gnie logiciel et lanalyse des systmes. Il en ressort une gamme doutils permettant de raliser des performances leves en matire denregistrement, de stockage, danalyse et de transmission de linformation. Les TI sont ainsi diffrentes des autres technologies de sorte quelles permettent de manipuler linformation. C'est--dire, elles ne se contentent pas dautomatiser les processus de traitement des informations, mais aussi de

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA crer linformation dans un volume et une rapidit de traitement jamais atteints (Zubbof, 1988, cit par Kefi-Abdessalem, 2002).

2. Le domaine des innovations en systmes dinformation


Le domaine des innovations en SI est large et peut concerner en mme temps le ct technique et administratif dune entreprise. Ainsi une innovation en SI peut tre ladoption dune nouvelle technologie (matriel ou logiciel) ou dune nouvelle forme ou mthode dorganisation du travail (Swanson, 1994). La plupart des innovations en SI incluent et les technologies dinformation et les mthodes de gestion administrative, mais pas ncessairement dans les mmes proportions. En effet, certaines innovations ont plus daspects

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technologiques (implantation dune base de donnes), tandis que dautres au contraire, ont plus dimpact sur le travail administratif (implantation dun systme de planification stratgique). Ainsi, partant de ces dfinitions, le domaine des innovations en SI peut tre trac selon deux dimensions (Swanson, 1994) : (1) les mthodes ou processus de gestion administrative et (2) les technologies dinformation. En se basant sur le modle dinnovation deux noyaux de Daft (1978 et 1982)8, Swanson (1994) propose un modle plus tendu appel modle dinnovation en SI trois noyaux (cf. figure 11, p. 60). Le modle de Swanson (1994) ajoute en plus des noyaux managrial et technique, un troisime noyau qui comprend les systmes dinformation fonctionnels. Il met en lumire limpact des innovations en SI dans les entreprises, ce qui na pas t voqu dans le modle de Daft (1978 et 1982).

Les travaux de Daft (1978 et 1982) mettent laccent sur le rle des managers et des employs techniques dans ladoption des innovations. Ils proposent un modle deux noyaux qui permet de classer les innovations dans les entreprises, selon leurs attributs (innovation aspect technique ou managrial). Ses travaux ont contribu au dveloppement de la thorie de diffusion des innovations.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Figure 11 - Le domaine des innovations en systmes dinformation : le modle trois noyaux (Adapt de Swanson, 1994, p. 1076)

Noyau technique

Sortie des produits finis

Noyau systme dinformation Noyau managrial Chane de valeur ajoute

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Entre des matires premires pour conversion

Dans cette figure, le domaine des innovations en SI comprend les noyaux systmes dinformation fonctionnels , gestion administrative et technique . Le tout est organis au tour du systme dinformation produit/service et la chane de valeur ajoute de lorganisation dcrite par Porter (1985 et 1999).

A partir de ce modle, Swanson (1994) propose une classification des innovations en SI en trois types, ce qui fera lobjet du paragraphe suivant.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

3. Typologie des innovations en SI


En examinant les concepts de base sur les approches de diffusion des innovations, Swanson (1994) distingue trois grands types dinnovations en SI :

- Type I : ce type dinnovations concerne les processus fonctionnels du SI, il influence indirectement lactivit de base de lentreprise. Il se focalise sur deux aspects, les processus managriaux et les processus techniques du SI.

* Les innovations en processus managriaux : elles sont relatives aux tches de la gestion du SI. Cela peut englober toute activit adopte pour appuyer la gestion administrative du systme dinformation, telles que la cration de la direction

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systmes dinformation ou la direction maintenance informatique .

* Les innovations en processus techniques du SI : elles sont centres sur les tches techniques du SI, telle que lintroduction dun nouveau systme de programmation qui va changer la nature du fonctionnement du systme dinformation lui-mme.

- Type II : ce type dinnovation tablit le lien entre le systme dinformation produit/service et le management de lentreprise. Il ninfluence pas directement les processus de production mais permet en revanche un suivi efficace de ces processus et de ragir en consquence sur eux. La mise en place dun nouveau systme de calcul des cots ou encore ladoption dun systme de tableau de bord, peuvent tre classes dans cette catgorie.

- Type III : ce type dinnovations relie le systme dinformation produits/services au noyau technique de lentreprise. Il influence ainsi la gestion administrative de lentreprise. Il est considr comme une innovation stratgique dans la mesure o il offre aux premiers adoptants un avantage comptitif. Linstallation du systme material requirements planning (MRP), la rservation par Internet et le concept de computer intergated manufacturing en font partie.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

IV.

La comptabilit par activits en tant quinnovation

Aprs avoir prsent les principes cls de la thorie de diffusion des innovations et examiner le domaine et les typologies des innovations en systmes dinformation, nous allons nous intresser dans ce paragraphe discuter sur le caractre novateur de la CA, c'est--dire en quoi la CA peut tre considre comme une innovation ?

Comme il a t cit plus haut, la comptabilit par activits (CA) est une nouvelle mthode de gestion des cots conue vers la fin des annes 80, pour remdier aux limites des outils traditionnels de comptabilit de gestion, qui sont devenus inadapts au contexte des entreprises. La nouveaut dans cet outil de gestion rside non seulement dans sa pertinence dans le calcul des cots, mais galement dans la manire de reprsenter lentreprise. Son

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introduction a influenc la vision du fonctionnement des entreprises, on est pass dune vision verticale axe sur les fonctions, une vision horizontale base sur les processus (Mvellec, 1995). Cest une innovation qui influence en mme temps le fonctionnement technique et administratif de lentreprise :

La CA, une innovation deux attributs : la comptabilit par activits est une innovation radicale qui influence amplement la faon de gestion et dorganisation des processus de production des entreprises. Cest une mthode qui possde en mme temps les caractristiques techniques et managriales des innovations (Gosselin, 1997). Selon le classement de Swanson (1994) sur les innovations en systmes dinformation, elle appartient la deuxime catgorie des innovations, type II (cf. III.3, p.61). La CA peut tre considre comme un nouveau systme de calcul des cots reliant le systme dinformation produit/service au systme de management de lentreprise. Ce systme est constitu de trois niveaux, savoir, lanalyse des activits (AA) , lanalyse des cots des activits (ACA) et le calcul des cots par activits (CPA) (cf. chapitre 1, section 1, II, p. 27). En se rfrant aux travaux sur la typologie des innovations (cf. II, p. 55), les niveaux AA et ACA peuvent tre considrs comme des innovations techniques car ils sont lis directement aux processus et activits de lentreprise, ils influencent en consquence la faon dont les produits/services sont raliss. Quant au troisime niveau sur le calcul des cots par activits (CPA), il a plutt les attributs dune innovation managriale. Limplantation

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA de ce niveau permet lentreprise dinstaurer de nouvelles procdures de gestion et une nouvelle structure organisationnelle (Gosselin, 1997).

La CA est porteuse dune nouvelle manire de calcul des cots : cette nouveaut rside dans la rpartition des charges indirectes. Contrairement lapproche traditionnelle des cots complets, qui affecte les charges indirectes aux produits/services sur des choix arbitraires, la CA vise obtenir une affectation plus pertinente sappuyant sur ltude des relations de cause effet entre les produits/services, les activits et les ressources. Les postulats dominants dans les deux approches sont rsums dans la figure 12 ci-aprs :

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Figure 12 - Affectation des charges indirectes, comparaison entre lapproche traditionnelle et la CA Approche traditionnelle Charges indirectes Centres danalyse Comptabilit par activits Ressources
Consommes par

Produits/services

Activits

Consommes par

Produits/services

La CA est une approche adapte lentreprise structure par processus : lun des caractres novateurs de la CA, cest quelle facilite la structuration de lentreprise en processus. En effet, dans la structure traditionnelle de calcul des cots, il y a une sparation claire entre les niveaux suprieurs (niveaux stratgiques) et les niveaux infrieurs (niveaux oprationnels) de lentreprise. La communication est fonctionnelle, cela veut dire quun oprationnel na de relations quavec son responsable hirarchique direct, il ne peut pas communiquer avec les autres responsables hirarchiques. Concernant les budgets et les cots, dans de telles structures, on ne peut pas remettre en cause ladditivit des cots partiels calculs dans chaque fonction, il est en consquence difficile damener des actions pour matriser la consommation de ces cots dans ces fonctions (Mvellec, 1995). Dans la dure, ce fonctionnement a des retombes ngatives sur la performance de lentreprise, elles sont dues notamment labsence doutils danalyse adapts, permettant de faire le lien entre la cause et la 63

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA consquence (Mvellec, 1995). Par ailleurs, dans la nouvelle approche de calcul des cots, laccent est mis sur lidentification de ces relations en sappuyant sur une analyse transversale de lentreprise. Ce travail requiert la dtermination des processus et des activits qui sont la base de la restructuration globale de lentreprise en transversale. Cette nouvelle structure a plusieurs avantages, notamment elle facilite la communication et la coopration entre le personnel, permet de mieux apprhender la cration de la valeur et instaure un nouveau systme de pilotage de la performance.

Dans cette premire section de ce chapitre, nous avons pass en revue les principes thoriques de base qui fondent les approches sur la diffusion des innovations et dmontr, en sappuyant sur ces fondements que la CA peut tre considre comme une innovation. Dans

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la section suivante, nous allons nous intresser discuter les principales questions traites dans ces approches, notamment le processus dimplantation des innovations et les facteurs dadoption et de mise en uvre. Nous finirons cette section par lexamen de la contribution de ces approches ltude de la diffusion de la CA.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

Section 2 - La contribution des approches sur la diffusion des innovations ltude de diffusion de la CA
Parmi les questions auxquelles sintresse la thorie de diffusion des innovations, il y a ltude du processus dimplantation et des facteurs qui affectent ce processus. Elle fournit un corpus thorique et empirique riche sur le processus et les facteurs de mise en uvre, constituant ainsi un fondement de base pour le dveloppement dautres recherches de diffusion sur des innovations dans des domaines spcifiques. En particulier, le courant de recherche sur la diffusion des SI sappuie largement sur cette thorie pour tudier la diffusion les technologies dinformation dans les entreprises. Pareillement, nous constatons aussi que les tudes sur la diffusion de la CA se rfrent amplement ces deux approches dans lexplication de la diffusion de la CA.

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I. Le processus dimplantation des innovations


Les tudes sur le processus dinnovation sintressent la nature du processus de linnovation, c'est--dire pourquoi et comment linnovation merge, se dveloppe, saccrot et dcline ? (Wolfe 1994).

Cette approche dcompose limplantation de linnovation en tapes et met laccent sur la nature de chaque tape et ses dterminants (Wolfe 1994). Ces tapes comprennent des activits allant de la dcision dadoption de linnovation jusqu son intgration au sein de lentreprise (Damanpour, 1991). Nous verrons ci-aprs deux classifications du processus dimplantation des innovations, il sagit de Damanpour (1991) et de Wolfe (1994).

1. Classification de Damanpour (1991)


Damanpour (1991) distingue deux grandes tapes dans le processus dimplantation des innovations, issues des travaux de Rogers (1983) et Zaltman et al. (1973). Il sagit des tapes dinitiation et dimplantation.

Linitiation : le stade dinitiation est compos de toutes les activits qui prcdent la dcision dadoption de linnovation. Ces activits concernent la perception du 65

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA problme, la collecte des donnes, la formation, lvaluation et la recherche des ressources ncessaires.

Limplantation : ce stade est constitu par lensemble des actions et activits concernant la mise en place effective de linnovation. Ces actions traitent des questions telles que les modifications dans les caractristiques de linnovation et de lentreprise, lutilisation initiale et lutilisation courante de linnovation lorsquelle devient une partie normale de lentreprise.

2. Classification de Wolfe (1994)


Wolfe (1994), en sappuyant sur sa revue de la littrature, dduit 10 tapes dans le processus dinnovation (cf. tableau 1, p. 68) :

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Conception de lide : un groupe compos dun ou de plusieurs personnes conoit la nouvelle ide ou linnovation. La plupart des nouvelles ides proviennent des membres de lentreprise qui chevauchent entre lentreprise et son environnement technologique (Daft, 1978). Selon le type dinnovation, ces membres peuvent tre des administrateurs ou des employs du niveau infrieur de la hirarchie (Evan, 1966). Mais gnralement, une innovation administrative provient des niveaux suprieurs de la hirarchie, tandis quune innovation technique est propose par les niveaux infrieurs (Daft, 1978).

Sensibilisation : il sagit de sensibiliser les membres de lentreprise sur lexistence de linnovation. Cest le rle des concepteurs de lide, ces derniers ont pour mission de communiquer lessence de linnovation et de dmontrer son utilit dans la ralisation des objectifs de lentreprise (Evan et Black, 1967).

Faisabilit : cette tape consiste tudier la faisabilit de linnovation avant de dcider sur son adoption (Evan et Black, 1967). Lors de ltude de faisabilit, on doit dune part, dmontrer le rle de linnovation dans la rsolution des problmes existants et dans la saisie des opportunits ventuelles, de lautre, valuer les cots supporter et mettre en valeur les bnfices futurs (Wolfe, 1994). En outre, durant cette 66

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA tape, un processus de communication est dclench afin de rendre le personnel de lentreprise habitu avec linnovation, et de recevoir ses ractions et propositions vis-vis du projet (Evan et Black, 1967).

Persuasion : le groupe du projet propose la direction de lentreprise une description dtaille de linnovation (Etude de faisabilit), avec ventuellement les changements effectuer dans les diffrentes oprations et activits. Si la direction est persuade de la nouvelle ide, elle appuiera le projet, sinon elle le ngligera.

Dcision dadoption /Rejet : ltape de persuasion dbouche sur la dcision dadopter ou de rejeter linnovation.

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Implantation : si la direction dcide dadopter linnovation, on procde au cours de cette tape la mise en uvre effective de linnovation dans lentreprise.

Confirmation : au cours de limplantation, la dcision dadoption est rvise et peut tre par consquent confirme ou arrte.

Routine : si la dcision dadoption est confirme, linnovation sera accepte et devient une routine.

Infusion : cette tape linnovation est entirement utilise par les membres de lentreprise.

Le tableau 1 ci-aprs compare ces tapes selon plusieurs auteurs.

67

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Tableau 1 - Comparaison des tapes de mise en uvre des innovations (Wolfe, 1994, p. 410)
Auteur 1 Zaltman, Duncan et Holbek (1973) Daft (1978) Conception de lide 2 Connaissance/ sensibilisation 3 Formation 4 5 6 Dcision 7 Initiation/ implantation 8 9 Excution soutenue 10

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Proposition du projet

Adoption/ rejet

Implantation

Ettlie (1980) Tornatsky et al. (1983) Rogers (1983) Meyer et Goes (1988) Cooper et Zmud (1990) Conception Etapes de lide retenues par Wolfe (1994)

Sensibilisation

Evaluation

Essai

Adoption/ Rejet Adoption/ Rejet

Implantation Routine/ engagement Implantation

Sensibilisation

Assortiment/ slection

Connaissance

Persuasion

Dcision

Implantation

Confirmation

Expansion

Connaissance/ sensibilisation

Evaluation/ choix

Adoption

Implantation

Incorporation / routine Infusion

Initiation

Adoption

Sensibilisation

Faisabilit

Persuasion

Dcision dadoption

Adaptation/ dveloppement / installation Implantation

Acceptation/ usage Confirmation Routine Infusion

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

II. Les facteurs dimplantation dans la thorie de diffusion des innovations


Lobjectif des recherches sur la diffusion des innovations est dexpliquer et de prdire les rythmes dadoption de linnovation et les modles dadoption dans le temps et/ou lespace (Wolfe 1994). Les rythmes dadoption et les modles ou variables explicatives de la diffusion sont connus travers plusieurs mthodes, notamment les enqutes, le jugement des experts et larchivage (Wolfe 1994).

Les rsultats de ces recherches ont mis en vidence plusieurs facteurs qui influencent la diffusion des innovations dans les entreprises (Damanpour, 1987, 1991 et 1996). Ces facteurs sont de type individuel, organisationnel et environnemental (Damanpour, 1991). Ils

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comportent notamment : les caractristiques et le rseau social des adoptants, les attributs de linnovation, les caractristiques de lenvironnement, le processus de communication sur linnovation et les caractristiques des pilotes de linnovation (Wolfe 1994)9.

Dans le mme sens, Damanpour (1991), dans une tude empirique, a tudi la relation entre la diffusion de linnovation et 13 facteurs organisationnels. Ces facteurs sont : la spcialisation, la diffrentiation fonctionnelle, le professionnalisme, le degr de formalisation, la centralisation, lattitude des managers envers le changement, lanciennet dans lentreprise, les connaissances techniques, lintensit managriale, la disponibilit des ressources, la communication externe, la communication interne et la diffrentiation verticale10. Aussi, il a mis en vidence dans la mme tude quatre facteurs modrateurs qui influencent le poids de ces 13 facteurs organisationnels, savoir, le type dentreprise, le type dinnovation, le stade dadoption et la porte de linnovation.

1. Les facteurs de diffusion


Ces facteurs sont rsums comme suit : La spcialisation : Cest la varit des spcialistes qui travaillent dans lentreprise (Damanpour, 1987 et 1996). Plus la diversit des spcialistes est forte, plus large sera

Cf. Annexe 1 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur, p. 316. Nous avons choisi de prsenter les facteurs issus de cette enqute car nous pensons quelle est riche en informations.
10

69

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA la connaissance technique et technologique (Damanpour, 1987 et 1991). Ainsi, ceci pourrait amliorer lchange des ides, des techniques et des procdures, et par consquent affecter lintroduction de nouvelles innovations.

La diffrentiation fonctionnelle : Cest le degr par lequel lentreprise est divise en units ou composantes structurelles (Aiken et al., 1980). Chaque unit est compose de groupes professionnels (Damanpour, 1987). Lexistence de groupes professionnels dans des units diffrentes pourrait introduire de nouvelles innovations et influencer ainsi le changement dans leurs systmes techniques et administratifs (Damanpour, 1991).

Le professionnalisme : cela reflte les connaissances professionnelles des membres de lentreprise, le professionnalisme requiert la formation et lexprience. Il apporte lentreprise le dveloppement de ses activits, la confiance en soi et lengagement pour le changement (Damanpour, 1987). Un haut niveau de professionnalisme des spcialistes de l'entreprise les pousse la recherche de plus de qualification et ainsi la conception de plus en plus de nouvelles ides (Damanpour, 1991).

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Le degr de formalisation : il reprsente limportance des rgles et des procdures dans la ralisation des activits de lentreprise. La flexibilit et la faible intensit de ces rgles facilitent lintroduction des innovations (Aiken et Hage, 1971). En effet, un faible niveau de formalisation donne aux responsables de lentreprise plus douverture et de libert, ce qui facilite en consquence ladoption de nouvelles ides (Pierce et Delbecq, 1977, cit par Damanpour, 1991).

La centralisation : elle est lie au degr de localisation du pouvoir dcisionnel dans lentreprise. Lintgration des membres de lentreprise dans la prise de dcision les rend plus conscients, plus engags et plus impliqus, ce qui facilite ladoption de nouvelles ides (Damanpour, 1991). Ainsi, plus le pouvoir dans lentreprise est dispers, plus ladoption des innovations est facile (Thompson, 1965).

Lattitude des managers envers le changement : une attitude favorable au changement facilite ladoption de nouvelles ides (Damanpour, 1991). Par contre, une conduite conformiste de la part des personnels de lentreprise peut entraver ladoption. A ce
70

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA niveau, lappui des managers est ncessaire surtout au stade dimplantation, les managers doivent jouer un rle primordial dans la coordination et la rsolution des conflits entre les individus.

Lanciennet dans lentreprise : cest la longvit des managers dans leurs fonctions au sein de lentreprise. Plus ils sont anciens, plus ils ont de la lgitimit et le savoir faire dans laccomplissement des tches, la gestion des processus et lobtention des rsultats dsirs, ce qui peut leur permettre daccepter plus facilement lintroduction des innovations dans lentreprise (Kimberly et Evanisko, 1981, cit par Damanpour, 1991).

Les connaissances techniques : elles sont relatives au savoir et bagage technique ncessaires pour utiliser les innovations. Les connaissances techniques jouent un rle important dans la comprhension de linnovation et dans llaboration des procdures pour sa mise en uvre (Dewar et Dutton, 1986). Plus ces connaissances sont leves, plus ladoption de nouvelles ides est probable.

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Lintensit managriale : ce facteur fait rfrence au nombre des managers employs par lentreprise par rapport au nombre total du personnel. Il correspond aussi au leadership, lappui des managers et au degr de leur coordination. Lintensit managriale est suppose corrle positivement avec ladoption des innovations, elle facilite ladoption de tous les types dinnovations (Damanpour, 1987 et 1991).

La disponibilit des ressources : ce facteur est souvent associ avec ladoption des innovations. La disponibilit des ressources permet lentreprise dacqurir de nouvelles ides, de grer efficacement les crises, de supporter les cots de linnovation et dexplorer de nouvelles ides pour rpondre aux besoins actuels (Rosner, 1968, cit par Damanpour, 1991).

La

communication

externe :

La

communication

de

lentreprise

avec

son

environnement externe est suppose jouer un rle positif dans ladoption des innovations. Louverture et lobservation de lentreprise de son environnement permettent de procurer de nouvelles ides.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA La communication interne : Elle facilite la circulation de nouvelles ides travers les membres de lentreprise, elle cre en consquence un environnement interne favorable ladoption des innovations (Damanpour, 1991).

La taille de lentreprise : Les rsultats des recherches sur la taille sont abondants. Plusieurs travaux ont trouv que la taille ninfluence pas ladoption des innovations par les entreprises (Damanpour, 1987). Tandis que dautres rvlent le contraire, la taille joue bien un rle dans la diffusion des innovations (Damanpour, 1987 et 1996). Les entreprises de grandes tailles ont plus de ressources financires, plus de personnel professionnel, plus de savoir technique et dhabilet pour faire la recherche et dveloppement. Cependant, dautres auteurs ont not que la grande taille peut inhiber ladoption de linnovation (Damanpour, 1996). La grande entreprise est plus

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formalise, plus standardise et la rsistance au changement y est leve. Nanmoins, de lautre ct, la petite entreprise est considre comme plus innovatrice, car elle est plus flexible, possde de grandes capacits dadaptation et peut avoir moins de difficults pour accepter et implanter le changement (Damanpour, 1996). Mintzberg (1979) souligne que ladoption de linnovation ncessite le couplage de diffrentes parties de lentreprise, et ceci pourrait tre facilement atteint dans les petites entreprises que dans les grandes structures.

Dans cette tude, Damanpour (1991) a conclu que les facteurs telles que, la spcialisation, la diffrentiation fonctionnelle, la communication externe, lattitude des managers envers le changement, les connaissances techniques, lintensit managriale, la disponibilit des ressources et la communication interne ont un impact positif sur la diffusion des innovations. En revanche, contrairement sa revue de la littrature, il a trouv un impact ngatif du degr de centralisation sur la diffusion. Par ailleurs les relations trouves entre le degr de formalisation, lanciennet dans lentreprise et la diffrentiation verticale et la diffusion des innovations ne sont pas significatives.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

2. Les facteurs modrateurs


Damanpour (1991), dans la mme tude, conclut en outre que limpact des facteurs explicatifs sur ladoption des innovations diffre selon quatre facteurs modrateurs qui sont le type dentreprise, le type de linnovation, le stade dadoption et la porte de linnovation :

Le type dentreprise : lauteur note que dans les entreprises industrielles, le degr de formalisation facilite linnovation, tandis que la diffrentiation verticale la limite. Nanmoins, dans le secteur des services, il constate le contraire, cest plutt la diffrentiation verticale qui facilite linnovation. Damanpour (1991) explique cela par la nature des activits dans les deux contextes. Dans le mme sens, il prcise aussi que limportance de limpact de la diffrentiation fonctionnelle , le degr de

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formalisation et le degr de centralisation varie selon que lorganisation cherche la ralisation dun profit ou non.

Le type dinnovation : Damanpour (1991) indique que les six types dinnovations retenues (administrative, technique, produit, processus, radicale, incrmentale) nont pas dimpacts significatifs sur les facteurs explicatifs de la diffusion des innovations. Cependant, dans une autre enqute plus ancienne, Damanpour (1987) a trouv que la spcialisation et la disponibilit des ressources ont un impact plus fort sur les innovations technologiques que sur les autres types. Tandis que lintensit managriale et la taille de lentreprise a plus dimpact sur les innovations managriale. A partir de ces facteurs, Damanpour (1991) conclut aussi que les entreprises organiques adoptent plus facilement les innovations que les entreprises mcaniques.

Le stade dadoption : Damanpour (1991) conclut que limpact de la spcialisation et de la diffrentiation sur la diffusion de linnovation est diffrent selon quon est au stade dinitiation ou dimplantation. Ces deux facteurs sont corrls un degr plus lev avec le stade dimplantation. Pour les autres facteurs, il na pas trouv de diffrences significatives.

La porte de linnovation : Damanpour (1991) prcise que la porte de linnovation influence significativement les diffrents facteurs explicatifs de la diffusion des innovations.
73

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

III.

Les facteurs dimplantation des innovations en systmes

dinformation11
Durant les 20 dernires annes des recherches en SI, un corpus empirique et thorique riche et diversifi a t construit sur ladoption et la diffusion des innovations en TI (Jeyaraj, 2006). Plusieurs approches ont t dployes, en particulier la thorie de diffusion des innovations de Rogers (1983, 1995), le modle dimplantation et de diffusion de Kwon et Zmud (1987) et le modle trois noyaux de Swanson (1994). Cependant, le paradigme le plus dominant dans ces recherches est le suivant : plus les individus et les entreprises possdent de variables indpendantes dadoption, plus ladoption des TI est grande (Fishman, 2004 ; cf. figure 13 ci-aprs).

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Figure 13 - Le paradigme dominant dans les recherches sur les innovations en TI12 (Adapt de Fishman, 2004, p. 317) Nombre de vrais facteurs possds par les entreprises (Profil des innovateurs) Variables indpendantes Nombre dinnovations adoptes par ces entreprises

Variables dpendantes

Par ailleurs, les variables dpendantes les plus utilises dans ces tudes sont au nombre de sept (Jeyaraj et al., 2006)13 :

Lutilisation perue du systme : cest lintensit ou la frquence dutilisation de linnovation par les individus de lentreprise.

Lintention dutilisation : cest lintention de lentreprise adopter linnovation dans le futur.

11 12

Ladoption : consiste chercher si une entreprise est adoptante ou non dune innovation.

Dans ce paragraphe nous mettrons laccent sur la diffusion des innovations en technologies dinformation. Les recherches sur la diffusion des TI se divisent en deux, ladoption par les individus et ladoption par les entreprises. Dans ce travail, nous nous intresserons ladoption au niveau des entreprises. 13 Nanmoins, les variables dpendantes les plus souvent tudies dans les tudes sur linnovation en TI sont ladoption et la diffusion (Jeyaraj et al., 2006).

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA La diffusion : cest ltendue par laquelle une entreprise exploite une innovation. Elle est souvent mesure par le pourcentage des aspects ou des applications utilises.

Le taux dadoption : il dtermine la courbe de diffusion dans le temps. Il est souvent mesur par le pourcentage dadoptants dans la population.

Le rsultat : cest le succs de linnovation. Il est typiquement mesur par la satisfaction perue ou les bnfices raliss.

Lutilisation effective du systme : cest le degr dutilisation relle dune innovation par les personnes dune entreprise. Cest une mesure objective dutilisation.

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Le temps dadoption : cest le moment dadoption de linnovation par lentreprise. Il peut tre soit une valeur absolue (Ex. adopte en 2004) soit une valeur relative (Ex. adopte il y a trois ans).

La principale question dans ces recherches est de savoir quels facteurs facilitent ou entravent ladoption et la diffusion des innovations en TI parmi les adoptants potentiels (Fishman, 2004). La littrature sur les technologies dinformation a identifi plusieurs variables pouvant dterminer ladoption des innovations par les entreprises (Thong, 1999). Ces variables ont t classes par Kwon et Zmud (1987) en cinq catgories : les caractristiques des individus, les facteurs organisationnels, les facteurs technologiques, les caractristiques des tches et les caractristiques de lenvironnement externe. Dans chaque catgorie, Kwon et Zmud (1987) ont identifi un ensemble de facteurs.

Sur la base de la segmentation de Know et Zmud (1987) et de la revue des autres travaux sur ladoption des TI, nous prsenterons dans ce paragraphe les diffrents facteurs considrs comme prdictifs de ladoption des TI par les entreprises (cf. tableau 2 ci-aprs) .

75

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Tableau 2 - Les principaux facteurs dadoption des TI des Caractristiques de lentreprise Caractristiques de la Caractristiques des technologie adopte tches lies la technologie Niveau des connaissances - Spcialisation - Complexit de la - Incertitude des sur les SI - Degr de formalisation technologie adopte tches Lanciennet dans - Centralisation - Pertinence pour la - Autonomie des lentreprise - Support du top management prise de dcision responsables des La rsistance au changement - Champion - Validit tches (disposition envers - Taille - Innovation observable - Varit des tches changement) - Consultants - Nombre de nouvelles - Formation Implication - Communication interne applications - Responsabilit des Appuie informel - Formation - Image salaris Experience avec les SI - Disponibilit des ressources - utilisation perue Linnovativit du personnel - Support des utilisateurs - Facilit dutilisation Impact sur le travail - Professionnalisme - Validit Motivation - Implication des utilisateurs - Qualit du systme Rsultats prvus - Culture organisationnelle - Visibilit Satisfaction des utilisateurs - Stratgie - Taille du dpartement SI - Cot dinnovation - Bnfice peru - Rle stratgique du SI - Intensit managriale - Pression interne - Type dindustrie et secteur dactivit

Caractristiques utilisateurs -

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Caractristiques de lenvironnement externe - Incertitude - Dpendance organisationnelle - Htrognit - Pression de la concurrence

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Dans les paragraphes suivants, nous passerons en revue certains facteurs dadoption des TI.

1. Les caractristiques des utilisateurs


Les principaux facteurs dans cette catgorie sont les suivants :

- Niveau des connaissances sur les SI : Le manque des connaissances et des comptences techniques sur les SI constituent une barrire ladoption prcoce des TI (Attewell, 1992 ; Thong, 1999). Ettlie (1990), Thong (1999), Fuller et Swanson (1992) ont conclu empiriquement que le niveau des connaissances des individus de lentreprise sur les TI est positivement associ avec leur adoption.

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- Le professionnalisme du dpartement SI : Le professionnalisme du dpartement SI est aussi lun des facteurs qui facilite lintroduction de nouvelles ides en TI. Lorsque le dpartement SI a une orientation professionnelle plutt que commerciale, il sera plus motiv accomplir son travail dans le respect des normes techniques et professionnelles (Swanson, 1994). Cependant, lorientation professionnelle du dpartement SI nest pas suffisante, il faut aussi quelle fasse partie de la stratgie de lentreprise (Swanson, 1994). Car dans ce cas, lintroduction dune nouvelle innovation peut tre motive par la stratgie, le dpartement SI jouera ainsi un rle dans sa mise en uvre et par consquent dans le dveloppement de la comptitivit de lentreprise. Fuller et Swanson (1992) ont conclu que le professionnalisme du dpartement SI est positivement li ladoption des nouvelles TI.

- Linnovativit : Cest la capacit des individus de lentreprise innover. Face un problme, les innovateurs cherchent des solutions qui changent la structure dans laquelle le problme a merg, il sagit de nouvelles solutions qui nont pas t testes auparavant au sein de lentreprise et qui prsentent en consquence un risque (Thong, 1999). Empiriquement, certains chercheurs ont trouv une relation positive entre linnovativit des individus et ladoption des TI (Thong, 1999 ; Cho et Kim, 2002 ; Lee et Runge, 2001).

77

Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

2. Les facteurs organisationnels


Les principaux facteurs organisationnels sont :

- Le support du top management : en matire de diffusion des TI, lappui de la direction gnrale joue un rle primordial. Cest une source de motivation et une garantie pour la russite de la mettre en place des innovations. Notamment, elle contribue surmonter les rsistances au changement et encourager la participation du personnel au processus dimplantation de linnovation (Wixom et Waston, 2001).

- Le secteur dactivit : Fuller et Swanson (1992), dans une tude sur ladoption des centres dinformation, nont pas trouv de relations significatives entre le secteur dactivit et

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ladoption de ce type de technologie. Ils ont conclu en revanche que dans les entreprises qui ont adopt cette technologie, le SI est un pont stratgique pour son utilisation. Par ailleurs, ils notent lexistence dautres facteurs qui motivent ou qui gnrent le besoin dadoption.

- La taille : La littrature sur linnovation avance que les grandes entreprises sont plus aptes adopter de nouvelles TI. En effet, les grandes entreprises ont des ressources suffisantes et linfrastructure adquate pour faciliter ladoption des nouvelles technologies (Thong, 1999). Plusieurs tudes empiriques ont trouv une relation positive entre la taille de lentreprise et ladoption de la TI (Thong, 1999 ; Premkumar et Roberts, 1999 ; Kagan et al., 1990 ; Fuller et Swanson, 1992). Par ailleurs, en ce qui concerne la taille et la diversit, Swanson (1994) note quelles sont troitement relies entre elles et contribuent fortement ladoption de linnovation. En effet, les grandes entreprises tendent tre de plus en plus diffrencies, elles disposent dune grande varit de spcialits. Cette diversit interne appuie linnovation en SI en encourageant les membres de lentreprise dvelopper leurs tches et leurs faons de faire (Swanson, 1994). En outre, la taille et la diversit sont importantes dans la mesure o elles fournissent plus dopportunits lentreprise pour souvrir sur lenvironnement professionnel des SI. Les grandes entreprises ont plus dindividus ayant une parfaite connaissance de lenvironnement et qui participent rgulirement aux rencontres professionnelles, pouvant tre sources de nouvelles ides sur les systmes dinformation (Swanson, 1994).

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA - Le recourt aux consultants : Le recours aux consultants en gestion constitue un facteur important dans le changement de lentreprise. Les consultants sont capables didentifier rapidement les innovations convenant lentreprise et jouent un rle dterminant pour les intgrer dans le systme dinformation (Swanson, 1994).

- La disponibilit des ressources : La diffusion des TI dans les entreprises peut tre explique aussi par lexistence des slacks financiers dans lentreprise (Lee, 2004, Swanson, 1994). Il sagit de lensemble des ressources financires en excs dont dispose une entreprise, elles sont utilises pour soutenir le dveloppement de lentreprise (Lee, 2004). Ainsi, lorsque lentreprise dispose de ces ressources, elle pourra les utiliser pour largir et dvelopper ses activits en acqurant de nouvelles TI. Plusieurs tudes ont conclu que la disponibilit des slacks financiers est positivement corrle avec la diffusion des TI (Ramamurthy et al.,

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1999 ; Lee, 2004 ; Wixom et Watson, 2001).

- Saturation avec la technologie existante : Frquemment, une nouvelle technologie est introduite pour combler les lacunes ou le manque de performance des technologies existantes (Cho et Kim, 2002 ; Rogers, 1995). La recherche de plus defficacit en terme de fonctionnalit, de flexibilit, de rapidit peut tre une cause dadoption de nouvelles TI.

3. Les facteurs technologiques


Rogers (1995) note que les attributs de linnovation sont au nombre de cinq, lavantage relatif, la compatibilit, la complexit, le caractre observable et la possibilit de test (cf. section 1, I.2, p. 53). Cependant, parmi ces cinq attributs, les trois premiers sont les plus souvent utiliss par les chercheurs pour examiner ladoption des TI (Jeyaraj et al., 2006). Par ailleurs, la littrature cite dautres facteurs dans cette catgorie, dans ce paragraphe nous en verrons les principaux :

- La complexit perue de la technologie adopte : Akbulut (2002) rapporte que la complexit est le facteur le plus important qui affecte la dcision dadoption de la technologie. En effet, la complexit de la technologie est lie au niveau de difficult dans lutilisation et la comprhension perues par les utilisateurs (Roger, 1983 et 1995). La complexit perue est considre comme un facteur qui empche ladoption des TI.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Plusieurs auteurs ont trouv une relation ngative entre le niveau de complexit perue de des innovations en TI et leur diffusion (Thong, 1999 ; Slyke et al., 2004 ; Kwon et Zmud, 1987 ; Premkumar et Roberts, 1999).

- Compatibilit avec les systmes existants : la compatibilit est la perception par les utilisateurs du degr de cohrence de linnovation avec leurs valeurs, besoins et expriences passes (Rogers, 1983 et 1995). La compatibilit de linnovation est positivement relie avec sa diffusion. Plus la technologie est compatible avec les pratiques de lentreprise, plus elle sera adopte (Thong, 1999 ; Ramamurthy et al., 1999 ; Lee, 2004 ; Slyke et al., 2004 ; Cho et Kim, 2002).

- Lavantage relatif par rapport aux systmes existants : Lavantage relatif est le degr de

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perception dune innovation comme meilleure aux systmes existants (Rogers, 1983, 1995). Plus lavantage relatif de la nouvelle TI est grand par rapport aux technologies existantes, plus sa diffusion est grande (Thong, 1999 ; Lee, 2004 ; Slyke et al., 2004 ; Cho et Kim, 2002 ; Mehrtens et al., 2001 ; Doherty et al., 2003 ; Premkumar et Roberts, 1999).

- Existence dun portefeuille large dapplications : Lexistence dune interface informatique avec un portefeuille riche dapplications, est un facteur important qui facilite ladoption des innovations en TI (Swanson, 1994). Plus ce portefeuille est grand, plus lintroduction de nouvelles applications est probable, car certaines applications sont ncessaires pour dautres. Par ailleurs, le systme existant ne doit pas tre trop g, car il peut constituer au contraire une barrire lintroduction de nouvelles technologies. Pour viter, ce problme, linterface informatique doit tre maintenue et renouvele rgulirement (Swanson et Beath, 1989, cit par Swanson, 1994), en dautres termes elle doit tre adapte au dveloppement informatique en cours.

- Limage : Cest lamlioration perue de limage ou du statut social des utilisateurs de la TI (Slyke et al., 2004). Bien quil y ait peu dappui empirique pour ce facteur, il est souvent inclus dans les tudes sur la diffusion des TI (Slyke et al., 2004). Les rsultats des enqutes ont montr que lamlioration de limage perue est positivement associe la diffusion des TI (Lee, 2004 ; Slyke et al., 2004 ; Karahanna et al. 1999).

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA - Les prvisions sur la tendance du march : Ce sont les prvisions de lentreprise sur ladoption de la TI en question par lensemble du secteur dans le futur (Cho et Kim, 2001). La position future de la technologie dans le march est positivement corrle avec sa diffusion (Cho et Kim, 2001).

4. Les caractristiques des tches


Les tches dune entreprise prsentent certaines caractristiques. Les caractristiques les plus importantes sont celles qui dfinissent sa simplicit et sa complexit. Une tche simple ne prsente pas normment de problmes. A force de la rpter, les responsables deviennent capables de prvoir lavance la majorit des problmes la concernant, et dfinissent ainsi les

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actions ncessaires pour les rsoudre. Par contre une tche complexe est difficile raliser et peut prsenter beaucoup de problmes, qui sont souvent difficiles prvoir lavance.

Thoriquement, dans la diffusion des innovations en TI, les caractristiques des tches jouent un rle important dans ladoption des nouveaux systmes (Cooper et Zmud, 1990). Nanmoins, empiriquement il y a trs peu denqutes qui ont test cette hypothse. Ceci est confirm par la synthse des travaux de 99 articles sur la diffusion des TI de Jeyaraj et al. (2006). Ces auteurs constatent quil ny a aucun article dans leur chantillon qui a trait limpact des caractristiques des tches sur la diffusion des TI dans les entreprises.

5. Les caractristiques de lenvironnement externe


Lenvironnement externe de lentreprise a suscit depuis les annes 60 lintrt de plusieurs chercheurs14. Ces auteurs ont opt pour des caractristiques diffrentes de lenvironnement mais qui se rejoignent sur des notions tels que lincertitude, la complexit, le dynamisme ou la turbulence. Ces caractristiques sont considres comme des facteurs dterminants dans les diffrents choix de lentreprise (Ex. : structure, stratgie, etc.).

De mme, en diffusion des technologies dinformation, lenvironnement externe de lentreprise peut jouer un rle important dans ladoption de telles innovations. Plusieurs lments caractrisant cet environnement ont t tests, notamment lincertitude, le
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Notamment Lawrence et Lorsch (1967) et Burns et Stalker (1961)

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA dynamisme, la complexit et lintensit concurrentielle. Cependant, parmi ces proprits, seule la pression concurrentielle semblent jouer un rle positif dans ladoption des TI. En effet, ce facteur est gnralement peru comme positivement li la diffusion des TI, notamment dans le cas o la technologie en question affecte directement la comptitivit de lentreprise (Lee, 2004). Plusieurs tudes empiriques ont montr que la pression concurrentielle joue un impact positif et fort sur la diffusion des TI (Ramamurthy et al., 1999 ; Lee, 2004 ; Sadowski et al., 2002 ; Premkumar et Roberts, 1999)

IV.

Contribution ltude dadoption de la CA

La plupart des travaux sur la diffusion de la CA sappuient sur lapport de la thorie de

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diffusion des innovations et des travaux sur la diffusion des innovations en SI. Trois points issus de ces approches constituent le plus souvent une rfrence aux travaux sur ladoption de la CA : il sagit de la courbe de diffusion des innovations, le processus dimplantation des innovations et les facteurs dterminants dans la mise en uvre15.

La courbe de diffusion des innovations : dveloppe par Roger (1983, 1995), la courbe de diffusion des innovations est la reprsentation graphique de la diffusion des innovations par priode de temps. Elle comprend quatre phases, savoir, le dcollage, la diffusion, la condensation et la saturation. A notre connaissance, elle a constitu un cadre de rfrence de base pour trois tudes sur la diffusion de la CA, il sagit des tudes de Bjrnenak (1997) et de Malmi (1999) et dAlcouffe (2002 et 2004). Ces auteurs se sont appuys sur le cadre thorique de Roger (1983, 1995) pour expliquer pourquoi ? et comment ? la CA se diffuse dans les entreprises de leurs pays respectifs, la Norvge, la Finlande et la France.

Le processus dimplantation des innovations : les approches sur la diffusion des innovations ont identifi un ensemble dtapes constituant le processus de mise en uvre des innovations (Hage, 1980 ; Gerwin, 1988 ; Damanpour, 1991 ; Wolfe, 1994 ; Kwon et Zmud, 1987 ; cf. section 2, I, p. 65). Les rsultats de ces recherches ont fond par la suite les travaux sur le processus dimplantation de la CA, nous citons

Nous allons citer ce niveau quelques rfrences des travaux sur la diffusion de la CA. Les rsultats de ces travaux seront dtaills dans le troisime chapitre.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA notamment les travaux dAnderson (1995), Gosselin (1997), Krumwiede (1998a) et Brown et al. (2004).

Les facteurs dimplantation : les travaux sur la diffusion des innovations ont construit un cadre thorique et empirique riche sur les facteurs dterminants dans l'implantation des innovations (cf. section 2, II, p. 69 et III, p. 74 ). Les recherches sur la diffusion de la CA se sont rfres ce cadre thorique, pour construire des modles sur les facteurs dadoption et dimplantation de cet outil, et qui ont t tests empiriquement dans plusieurs contextes (Anderson, 1995 ; Shields, 1995 ; Gosselin, 1997 ; Krumwiede, 1998a ; Alcouffe, 2002 et 2004 ; Brown et al, 2004 ; Baird et al, 2004 et 2007). Ces travaux se divisent en deux : (1) dabord, les tudes qui ont tudi limpact de ces facteurs sur une seule variable explique tels que le succs de mise en

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uvre ou le choix dadoption de la CA (2) et les tudes qui ont examin linfluence de ces facteurs sur chaque tape du processus de mise en uvre.

La figure 14 ci-dessous rcapitule la contribution des approches sur la diffusion des innovations aux travaux sur la diffusion de la CA.

Figure 14 - Contribution des approches sur la diffusion des innovations aux travaux sur la diffusion de la CA Thorie de la diffusion des innovations
Contribution : courbe de diffusion, processus dimplantation, facteurs dimplantation Contribution : courbe de diffusion, processus dimplantation, facteurs dimplantation

Travaux sur la diffusion des innovations en SI

Contribution : Processus dimplantation, facteurs dimplantation

Travaux sur la diffusion de la CA

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA En conclusion, nous constatons quune majorit dauteurs sur la diffusion de CA se rapporte au cadre thorique des travaux sur la diffusion des innovations pour examiner diffrentes questions sur ladoption et la mise en uvre de la CA. Dans ce paragraphe, nous avons cit certaines recherches qui illustrent cela, nous allons prsenter en dtail les rsultats de ces travaux dans le chapitre suivant, qui sera consacr llaboration des hypothses de recherche et de nos deux modles thoriques sur la diffusion de la CA.

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Partie 1 Chapitre 2 : Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA

Conclusion

Ce chapitre avait pour objectif de prsenter les principales approches qui fondent les recherches sur la diffusion de la CA. Il sagit de la thorie de diffusion des innovations et du courant de recherche sur la diffusion des innovations en systmes dinformation. Dans un premier temps, nous avons prsent les concepts de base et les typologies des innovations dans les deux approches. Nous avons ensuite dmontr en quoi la CA peut tre considre comme une innovation. A cet effet, nous avons vu que la CA, est une innovation qui a les caractristiques des innovations techniques et managriales. Elle permet dtablir le lien entre

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le systme dinformation produit/service et le management de lentreprise. Dans un deuxime temps, nous avons prsent les principales questions traites dans ces deux approches, savoir ltude des processus dimplantation et les facteurs qui influencent ladoption et la mise en uvre des innovations. Nous avons par la suite expliqu la contribution de ces approches ltude de la diffusion de la CA. En particulier, la courbe de diffusion, le processus et les facteurs dimplantation des innovations ont constitu un cadre de rfrence de base pour ltude de la diffusion de la CA.

Aprs avoir prsent le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA, nous allons nous intresser, dans le troisime chapitre, llaboration de nos hypothses de recherche et de nos deux modles thoriques.

Lenchanement entre le deuxime et le troisime chapitre est prsent dans la figure 15 ci-aprs :

Figure 15 - Articulation entre le deuxime et le troisime chapitre Chapitre 2 - Le cadre de rfrence de base des travaux sur la diffusion de la CA Chapitre 3 - Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

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Chapitre 3 - Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

Introduction

Dans le chapitre prcdent, nous avons discut les diffrentes approches ayant constitu un fondement de base pour ltude de la diffusion de la CA. Pour cela nous avons prsent la thorie de diffusion des innovations et le courant de recherche sur la diffusion des innovations en SI, nous avons ainsi dmontr partir de ce dveloppement en quoi ces deux approches peuvent contribuer ltude de la diffusion de la CA.

Comme nous lavons cit en introduction gnrale, diffrentes recherches sur la diffusion de la comptabilit par activits ont constat que cet outil de gestion se diffuse trs lentement,

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bien quil prsente plusieurs avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de gestion des cots. Pour comprendre ce paradoxe, ces tudes se sont intresses lexamen de modles de diffusion en proposant plusieurs variables explicatives de ladoption et limplantation de la CA. Ayant le mme fondement thorique approches de la diffusion des innovations lensemble de ces tudes constitue le courant de recherche de base sur la diffusion de la CA. Dans la continuit de ces travaux, nous allons tenter dans ce chapitre dapporter de nouveaux lments de rponse ce paradoxe en examinant deux volets de la diffusion de la CA : la dcision dadoption et le succs de la mise en uvre.

Nous allons donc proposer dans ce troisime chapitre, deux modles prdictifs de la diffusion de la CA adapts notre contexte dtude, savoir les entreprises franaises. Ces modles seront une reprsentation simplifie destine expliquer une situation relle tudie (Charreire et Durieux, 2003). Ils sappuieront sur des hypothses de recherche, dfinies comme tant des prsomptions de comportements ou de relations entre des objets tudis, ils reposent sur une rflexion thorique et une connaissance antrieure dun phnomne (Charreire et Durieux, 2003). Pour laborer ces deux modles nous allons nous rfrer aux travaux prcdents sur la diffusion de la CA et ceux sur la diffusion des innovations.

La structure de ce chapitre est la suivante : nous prsenterons dans un premier temps les principaux travaux sur la diffusion de la CA qui vont constituer pour nous une trame pour construire nos deux modles. Ensuite, en sappuyant sur les tudes sur le processus

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits dimplantation, nous laborerons les diffrents statuts de la CA qui vont servir constituer notre premire variable explique. Enfin, partir de lensemble des lments exposs, nous formaliserons nos variables retenues en prsentant un corps dhypothses qui traduit le rle de ces variables dans la diffusion de la CA.

Le plan de ce chapitre est rsum dans la figure 16 ci-dessous :

Figure 16 - Plan du troisime chapitre Ladoption et limplantation de la comptabilit par activits Section 1 - La diffusion de la CA, vers lexplication du paradoxe CA

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Section 2 - Une synthse des travaux sur la diffusion de la CA

Section 3 - Llaboration des hypothses et modles de recherche

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

Section 1 - La diffusion de la CA, vers lexplication du paradoxe de la CA


Depuis lapparition de la CA, plusieurs chercheurs se sont lancs tudier empiriquement le processus de son implantation. Parmi ces chercheurs, un nombre important sest focalis sur la description de ltendue dadoption et dimplantation de la CA par les entreprises. Dautres ont essay plutt dexpliquer les facteurs de cette adoption/implantation. Les rsultats de ces recherches montrent, dune part une diffrence dans ltendue dadoption entre les pays ainsi que des utilisations diverses et riches des modles de CA. Dautre part, ils signalent que malgr le jugement trs favorable des acadmiques et des professionnels envers la mthode de CA, cette dernire reste nanmoins trs peu adopte par les entreprises (Gosselin, 1997 et 2007).

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A ce titre, nous explorerons au niveau de cette section les principaux rsultats de ces diffrentes enqutes, afin den ressortir des lments de rponse au paradoxe de CA. Nous mettrons laccent en particulier sur les tudes publies partir de 1995 et qui vont nous servir fonder nos deux modles thoriques. Ces tudes seront classes en cinq catgories : les tudes sur le processus de mise uvre, les tudes sur les niveaux de la CA, les tudes sur le processus de diffusion, les tudes sur le succs de mise en uvre et les tudes descriptives de ladoption de la CA.

I. Les tudes explicatives sur le processus de mise en uvre de la CA


Les tudes sur le processus de mise en uvre ont examin les phases du processus dimplantation, ainsi que les facteurs qui influencent chacune de ces phases. Dans ce paragraphe nous allons prsenter trois tudes classes dans cette catgorie, il sagit de ltude dAnderson (1995), Krumwiede (1998a) et Brown et al. (2004)

Ltude dAnderson (1995) : Anderson (1995) fut lune des premiers chercheurs avoir tudi empiriquement ladoption de la CA. Ltude a t ralise entre 1986 et 1993 la Gnral Motors (GM), elle a deux objectifs : dune part, dcrire les tapes dimplantation de la CA la GM selon le modle de Kwon et Zmud (1987) et Cooper et Zmud (1990) sur limplantation des systmes dinformation (cf. tableau 1, p. 68) , de lautre, identifier les

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits facteurs susceptibles dinfluencer le succs et ce chacune des six tapes de la mise en uvre (Anderson, 1995). Le processus de mise en uvre : Anderson (1995) a labor un modle conceptuel de limplantation de la comptabilit par activits (Gosselin et Pinet, 2004) dans lequel elle distingue six tapes dans le processus dimplantation. Il sagit de linitiation, ladoption, ladaptation, lacceptation, la routine et linfusion :

Initiation : durant la phase dinitiation, des pressions internes ou externes en faveur du changement apparaissent, elles peuvent tre des besoins managriaux internes ou bien une rponse une menace concurrentielle externe. Ces menaces poussent lentreprise chercher et proposer des solutions.

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Adoption : cette phase contient le choix dune ou plusieurs solutions parmi lensemble des propositions ainsi que la dcision dallouer les ressources ncessaires pour faciliter limplantation16.

Adaptation : ce stade, on procde au dveloppement du systme CA et son implantation effective. Le personnel de lentreprise est form et les procdures sont rvises et dveloppes, afin de les rendre compatibles avec le systme CA. Le projet reoit un grand appui du top management. A la fin de ce stade, le systme CA est prt pour lutilisation.

Acceptation : ce niveau, le personnel de lentreprise est persuad du systme CA et montre son engagement lutiliser dans son travail quotidien. Le systme est accept lorsquil est utilis au moins par quelques uns du personnel non comptable dans la prise de dcision.

Routine : au stade de la routine, le systme CA devient une activit normale de lentreprise. Le nouveau systme remplace compltement les anciennes pratiques. La CA est utilise communment par lensemble du personnel non comptable dans la prise de dcision.

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Nous supposons que la solution adopte est la CA.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

Infusion : on arrive ce stade lorsque le systme CA est intgr avec les autres systmes de lentreprise. Il est utilis partout dans lentreprise et permet en consquence lamlioration de lefficacit du travail. Les facteurs de mise en uvre : Anderson (1995), ayant recourt la classification de Kwon et Zmud (1987) et Cooper et Zmud (1990) sur les dterminants de la diffusion des systmes dinformation17, a test limpact dun ensemble de facteurs sur les tapes dimplantation de la CA. Elle a conclu dans cette tude que lattitude des employs vis--vis du changement est un facteur critique durant les tapes dadoption et dadaptation, pendant ces tapes lentreprise doit intervenir pour faciliter le changement. Ainsi, durant toutes les tapes dimplantation, le rle des sponsors et des

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pilotes du projet est fondamental. Ses rsultats montrent aussi que la structure organisationnelle peut avoir un impact positif ou ngatif selon les tapes. Selon elle, la centralisation est un facteur qui ralentit ladoption de la CA la GM, elle influence ngativement les stades dinitiation et dadoption, mais elle semble favoriser le stade dadaptation via la standardisation du modle CA, travers les diffrents sites industriels. Dans le mme cadre, Anderson (1995) note qu la GM, le facteur, spcialisation fonctionnelle a un impact ngatif sur ltape dinitiation et dadoption, mais il encourage en revanche, ltape dadaptation. Dans le mme sens, la centralisation et la spcialisation sont souvent accompagnes par un programme de communication verticale et horizontale. Cette communication a jou un rle essentiel pour introduire linnovation et rsoudre les problmes lors des tapes qui suivent linitiation et ladoption. De mme la formation sur les principes de base, limplantation, lutilisation et la maintenance du systme de CA joue un rle dterminant dans le succs de mise en uvre.

Concernant les facteurs technologiques, Anderson (1995) conclut que la complexit, la compatibilit avec les systmes existants et lavantage relatif influencent positivement les stades dinitiation et dadoption. En effet, la complexit a jou un rle dterminant dans la slection de la CA face dautres propositions. La CA a t choisie car elle est adaptable la complexit des processus de production de
Il sagit des catgories suivantes : les caractristiques des individus, les facteurs organisationnels, les facteurs technologiques, les caractristiques des tches et les caractristiques de lenvironnement externe.
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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits lentreprise. Concernant la compatibilit, il fallait dmontrer la cohrence du modle avec le systme financier existant et les processus de lentreprise. Enfin, en comparant le modle de CA avec le systme traditionnel, le groupe du projet a prouv quil est plus avantageux et permet dobtenir des cots plus prcis. Durant le stade dadaptation, il y avait une forte demande de standardisation du modle afin de lintgrer avec le systme financier de lentreprise. Cela a permis de rendre la CA une mthode standard de lentreprise. Pour ce qui est du stade dacceptation, lobjectif tait de changer limage sur la CA, pour quelle soit considre par tout le monde comme une mthode de calcul des cots pour diffrents objets de cots : produits, services, activits, processus, commande, etc. Laction la plus dterminante ce niveau tait de modifier la structure du logiciel CA afin de le rendre plus flexible dans la dtermination des objets de cots.

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En ce qui concerne les caractristiques de tches, Anderson (1995) a conclu principalement limpact de deux facteurs : il sagit de lincertitude des tches et lautonomie. Leffet de lincertitude des tches sur la phase dinitiation diffre selon le risque encouru dans leur ralisation. Ce risque est faible chez les salaris du niveau oprationnel mais lev chez le personnel des niveaux suprieurs qui peuvent tre des spcialistes de la finance, du contrle de gestion ou dautres fonctions managriales. En effet, le premier groupe est amen implanter et utiliser la CA dans un environnement auquel il est familier, ce qui lui rend les tches facilement atteignables et influence ainsi positivement ltape dinitiation. En revanche, le deuxime groupe est conduit lappliquer dans des sites de production diversifis, en consquence ses tches sont difficilement ralisables, ce qui prsente un risque dchec. Ceci peut ainsi provoquer des frustrations et de lanxit et retarder la ralisation de ltape dinitiation. Pour le deuxime facteur, lautonomie des employs , lauteur a trouv que ce facteur exerce une influence sur les trois premires tapes, linitiation, ladoption et ladaptation. Les rsultats montrent que la conception dun modle de CA, qui satisfait les besoins en information de chaque entit, joue un rle important dans la russite de ltape dadoption et le passage ltape dadaptation.

Enfin, Anderson (1995) constate que le degr de comptition, lhtrognit de la demande et lincertitude sont les facteurs cls qui ont pouss la GM linitiation de la CA. Le degr de comptition influence aussi positivement ltape dadaptation vu
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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits que chaque usine a des besoins et des contraintes spcifiques provoques par son environnement concurrentiel. Finalement, la communication externe semble jouer un rle important dans le succs de mise en uvre. En effet, linteraction des responsables de la GM avec lenvironnement externe donne la CA, une validit externe et fournit aux responsables des ides pour ladapter au cas de la GM. Ayant un fondement thorique solide18, ltude dAnderson (1995) est considre comme un cadre conceptuel pertinent, qui peut servir de rfrence plusieurs chercheurs en contrle de gestion examinant la relation entre les facteurs contextuels et limplantation de la CA (Gosselin et pinet, 2002).

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Ltude de Krumwiede (1998a) : Krumwiede (1998a) sest intress ltude du processus de mise en uvre de la CA et des facteurs qui influencent les diffrentes phases de ce processus. Pour fonder son travail, il a eu recours aux travaux sur la diffusion des innovations en technologies dinformation et aux recherches prcdentes sur la diffusion de la CA. Les rsultats de son tude sont rsums ci-aprs : Le processus de mise en uvre : En sappuyant sur le travail de Cooper et Zmud (1990) sur limplantation des technologies dinformation (cf. chapitre 2, tableau 1, p. 68), Krumwiede (1998a) distingue dix tapes dans le processus dimplantation de la CA (cf. tableau 3 ci-dessous). Ces tapes sont classes en trois groupes :

La phase de non adoption : elle comporte trois possibilits (innovation non considre, innovation considre mais dans lattente de lapprobation du management, innovation considre puis rejete).

La phase dadoption : il sagit de lapprobation de limplantation par la direction gnrale.

Anderson (1995) sest fonde sur les travaux sur la diffusion des TI, le changement organisationnel, le changement en contrle de gestion et sur diverses publications sur la CA.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits La phase dimplantation : elle contient sept tapes (analyse du projet, acceptation du projet, implantation, ventuel abandon ou acceptation dfinitive, routine et intgration). Tableau 3 - Les tapes dimplantation de la comptabilit par activits selon Krumwiede (1998a) Description des tapes Le systme de CA nest pas srieusement considr, lentreprise utilise encore une mthode traditionnelle de calcul des cots Non (B) Innovation La CA est considre, mais on attend lapprobation de adoption considre limplantation par la direction gnrale (C) innovation La CA a t considre (non implante) mais elle na pas considre puis t reconnue comme une mthode de calcul des cots rejete compatible lentreprise (D) La direction gnrale a donn son accord pour implanter la Approbation CA et pour consacrer les ressources ncessaires cela, Adoption pour mais lanalyse du projet na pas encore commenc limplantation (E) Analyse Une quipe du projet est constitue. Durant cette tape, elle tudie les capacits, lenvergure et les objectifs du systme de CA. Elle collecte les informations, analyse les activits et les inducteurs de cot (F) Ltape danalyse du projet dbouche sur la constitution du Lacceptation modle de CA et son acceptation par la direction gnrale du projet (G) Aprs avoir accept le projet, on procde limplantation Limplantation du systme de CA. Cependant, au cours de cette tape, il y a le risque dabandonner limplantation (H) Il y a acceptation, si le modle de CA -aprs une Lacceptation implantation russie- est utilis occasionnellement par le personnel non comptable dans la prise de dcision. Il y a Implantation un consensus gnral entre les dpartements non comptables sur le fait que le nouveau systme fournit des cots plus pertinents. Cependant il est encore considr comme un modle ncessitant quelques adaptations (I) La routine Le systme est communment utilis par les dpartements non comptables dans la prise des dcisions et, est considr comme un lment normal du systme dinformation. (J) Le systme CA est entirement utilis, il est bien intgr au Lintgration systme financier de lentreprise. Le rendement de la CA est apparent : les activits sans valeur ajoute sont identifies, la performance des processus samliore, la fixation des prix et les dcisions stratgiques et oprationnelles sont amliores. Phases Etapes (A)Innovation non considre

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Les facteurs de mise en uvre : Krumwiede (1998a) a test dans son modle limpact des facteurs contextuels sur les dix tapes dimplantation retenues. Pour choisir les facteurs tester dans son tude, il a eu recourt aux travaux de Cooper et Zmud (1990) sur la diffusion des innovations en technologies dinformation, dune part, et aux tudes sur limplantation de la CA, dautre part.

A la diffrence avec Anderson (1995) qui a tudi une seule entreprise, Krumwiede (1998a) sest appuy sur une large enqute de 225 entreprises utilisatrices de la CA. Ses rsultats montrent que les facteurs contextuels influencent les tapes de mise en uvre des degrs diffrents et que certains facteurs deviennent importants lorsquon atteint des stades suprieurs dans le processus dimplantation.

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Parmi les facteurs contextuels, le potentiel de distorsion des cots apparat comme le facteur le plus important dans les tapes dadoption et de routine. Il favorise considrablement la dcision dadopter la CA. Pareillement, ltape dadoption semble aussi tre largement influence par la nature du travail et des processus . A cet gard, lauteur conclut que la dcision dadoption de la CA est plus rapidement prise dans les entreprises industrielles processus de production continu et complexes.

Les rsultats mettent en vidence aussi le rle du facteur utilisation des informations de cots dans la prise de dcision dans lintgration (tape dintgration) du modle de CA avec le systme financier de lentreprise, quoique ce facteur ninfluence pas significativement le stade dadoption. Concernant le facteur disposition de lentreprise en technologies dinformation (TI) de qualit , lauteur conclut quil joue un rle significatif pour atteindre des niveaux levs dans la mise en uvre. A cet effet, une entreprise qui ne dispose pas de TI performantes, risque de rejeter ou dabandonner le projet de CA en cours du processus de mise en uvre.

Parmi les facteurs organisationnels qui influencent la dcision dadoption, Krumwiede (1998a) souligne limpact de la taille. Selon lui, les grandes entreprises ont plus de chance adopter la CA. Parmi les autres facteurs organisationnels, lappui de la direction, lutilisation par le personnel non comptable, la comprhension des

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits objectifs et la formation sur la CA, sont fortement associs avec latteinte des tapes suprieures de mise en uvre, telles que la routine et lintgration.

Lenqute de Krumwiede (1998a) a donc mis en vidence les tapes dadoption de la CA et limpact des facteurs sur chacune des tapes. Grce aux diffrents tests sophistiqus raliss par lauteur, son tude peut avoir une large gnralisation et une forte validit externe, et ce malgr certaines limites prsentes dans larticle.

Ltude de Brown et al. (2004) : Dans la mme voie de recherche des auteurs prcdents, Brown et al. (2004) ont tudi, grce une enqute sur les entreprises australiennes, limpact de sept facteurs technologiques et organisationnels sur dix tapes du processus

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dimplantation retenues. Conformment au courant de recherche sur la diffusion de la CA, ils ont mobilis les travaux sur la diffusion des innovations en SI et les travaux sur la CA, pour slectionner les facteurs tester. Les rsultats de cette recherche sont prsents ciaprs : Les phases dimplantation : En se fondant sur le modle dimplantation de Krumwiede (1998a), Brown et al. (2004) distinguent 10 tapes similaires celles de Krumwiede (1998a) avec de lgres diffrences. Ils ont scind par la suite les dix tapes, en deux grandes phases (cf. tableau 4, p. 97), il sagit de la phase dinitiation la CA, regroupant les deux premires tapes et la phase dadoption/rejet de la CA avec les huit tapes restantes :

Phase dinitiation : elle regroupe deux tapes (CA non considre, initiation/valuation de la CA).

Phase dadoption/rejet : contient huit tapes (rejet aprs valuation, approbation aprs valuation, analyse, acceptation, implantation, utilisation limite, utilisation assez large, utilisation entire).

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Tableau 4 - Les tapes dimplantation de la comptabilit par activits selon Brown et al. (2004) Phases Etapes Description des tapes Initiation (A)Innovation non Le systme de CA nest pas srieusement considre considr, lentreprise utilise encore une mthode traditionnelle de calcul des cots (B)Initiation / La CA est value, limplantation est possible mais Evaluation elle na pas encore reu lapprobation par la direction gnrale (C) Innovation La CA a t value mais elle na pas t reconnue value puis rejete comme un systme de calcul des cots compatible lentreprise (D) Innovation La CA a t value et la direction gnrale a value et approuve donn son accord pour limplanter et allouer les pour limplantation ressources ncessaires pour cela. (E) Analyse Une quipe du projet est constitue. Durant cette tape, elle tudie les capacits, lenvergure et les objectifs du systme de CA. Elle collecte les informations, analyse les activits et les inducteurs de cot. (F) Acceptation du Ltape danalyse du projet dbouche sur la projet constitution du modle de CA et son acceptation par la direction gnrale (G) Implantation Aprs avoir accept le projet, on procde limplantation du systme de CA. Cependant, au cours de cette tape, il y a le risque dabandonner limplantation. (H) Utilisation Le modle de CA - aprs une implantation russie Adoption/Rejet restreinte est utilis par le personnel comptable, il na pas encore reu lacceptation des dpartements non comptables pour lutiliser dans leur prise de dcision. Il est encore considr comme un modle ncessitant quelques adaptations. (I) Utilisation lgre Le modle de CA est utilis occasionnellement par le personnel non comptable dans la prise des dcisions. Il y a un consensus gnral dans les dpartements non comptables sur le fait que le nouveau systme fournit des cots plus pertinents. Mais, malgr ce consensus, il est encore considr comme un modle ncessitant quelques adaptations. (J) Utilisation Le systme de CA est entirement utilis et il est intgrale bien intgr au systme financier de lentreprise. Le rendement de la CA est apparent : les activits sans valeur ajoute sont identifies, la performance des processus samliore, la fixation des prix et les dcisions stratgiques et oprationnelles sont amliores.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Les facteurs de mise en uvre : Brown et al. (2004), ont valu dans leur tude limpact dun ensemble de facteurs sur les 10 tapes dimplantation de la CA. Les facteurs retenus ont t emprunts de deux types de travaux : dune part les tudes sur la diffusion de la CA, notamment celles dAnderson (1995), de Gosselin (1997), de Krumwiede (1998a) et de Booth et Giacobbe (1998). De lautre, les travaux sur la diffusion des systmes dinformation, en particulier ceux de Kwon et Zmud (1987), Wolfe (1994) et Swanson (1994) et Prescott et Conger (1995). Les facteurs tests sont : Le support de la direction gnrale, lappui du pilote, la diversit et la complexit des produits, lavantage relatif, le rle des consultants, limportance des charges indirectes et la taille.

Plusieurs conclusions ressortent de cette tude. Dabord, en ce qui concerne la phase

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dinitiation la CA, les auteurs ont trouv limpact positif de trois facteurs organisationnels seulement. Il sagit de lappui de la direction, le rle du pilote et la taille de lentreprise. Les autres facteurs, tels que les consultants, la complexit et la diversit des produits, ainsi que lavantage relatif nont pas dimpact significatif. Pour ce qui est de la deuxime grande phase (Adoption/rejet), Brown et al. (2004) ont trouv limpact positif et significatif dun seul facteur seulement, le support des pilotes internes. Les six autres facteurs nont pas dinfluence sur cette phase.

A partir de ces rsultats, Brown et al. (2004) concluent la dominance dun thme central dirigeant linitiation ou ladoption de la CA, il sagit du partage de linnovation. Le partage de linnovation fait rfrence une situation dans laquelle la premire considration et ladoption de linnovation, reoivent un appui interne fort. Dans leur modle, cet appui interne se concrtise par le support de la direction gnrale la phase dinitiation et des pilotes internes la phase dadoption/rejet. Les auteurs notent en outre que le facteur support de la direction gnrale peut tre considr comme un facteur motivant la dcision dadoption, les deux autres facteurs, le support des pilotes internes et la taille de lentreprise sont des facteurs qui facilitent ladoption.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

II. Les tudes portant sur les niveaux de la CA


Dans cette catgorie, nous avons dnombr trois tudes, il sagit des tudes de Gosselin (1997), de Baird et al. (2004) et de Baird et al. (2007).

Ltude de Gosselin (1997) : dans cette tude, Gosselin (1997) a mentionn la notion du paradoxe de la CA, qui consiste au fait que la diffusion de cette mthode reste lente en dpit de ses avantages pour les entreprises qui ladoptent. Pour comprendre ce paradoxe, il note quil est ncessaire de raliser plusieurs tudes sur les facteurs qui influencent la diffusion de la comptabilit par activits. Ainsi, dans sa recherche, il a tudi les niveaux dimplantation de la CA dans les entreprises, puis il a examin limpact des facteurs contextuels sur ladoption de chacun de ces niveaux. En plus de cela, il a tudi dans la

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mme recherche les liens entre les niveaux de la CA et les phases du processus dimplantation, cependant il nest pas all jusqu la vrification empirique de ces liens. Les rsultats de ses recherches sont les suivants : Les niveaux de la CA et les phases de mise en uvre : linstar dAnderson (1995), Gosselin (1997) a tudi leffet de la stratgie et de la structure organisationnelle sur la dcision dadoption et dimplantation des niveaux de la comptabilit par activits. Il en a identifi trois, lanalyse des activits (AA) , lanalyse des cots des activits (ACA) et le calcul des cots par activits (CPA) 19. Par la suite il a distingu, en se rfrant aux travaux de Hage (1980) et Gerwin (1988) sur la diffusion des innovations, quatre tapes dans le processus de mise en uvre de la comptabilit par activits. Il sagit des stades dadoption, de prparation, dimplantation et de routine. Il dduit ensuite que la phase de prparation comprend la ralisation des niveaux AA et ACA et que le niveau CPA est atteint au stade dimplantation (cf. figure 17, p. 100).

19

Cf. chapitre 1, section 1, II - Les trois niveaux de la comptabilit par activits, p. 27.

99

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Figure 17 - Les niveaux de la CA et les phases dimplantation selon Gosselin (1997) Les niveaux de la CA Les phases dimplantation de la CA Adoption

Niveau analyse des activits (AA) Prparation Niveau analyse des cots des activits (ACA)

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Niveau calcul des cots par activits (CPA)

Implantation

Routine

La phase dadoption : durant cette phase, le besoin de changement est reconnu et lentreprise prend la dcision dadopter ou de rejeter la CA. Elle est caractrise par un haut niveau dincertitude sur le rendement du nouveau systme.

La phase de prparation : une fois la CA adopte, lentreprise dveloppe linfrastructure ncessaire pour la soutenir. Ainsi, lentreprise doit raliser un ensemble dactions tels que la formation, le recours aux consultants si cest ncessaire, la mise en place de logiciels spcifiques, la dtermination des activits, la dtermination des objets de cots et des inducteurs de cots. Selon ce mme auteur, la phase de prparation contient les deux premiers niveaux de la

100

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits CA, lanalyse des activits et lanalyse des cots des activits. Durant ce stade, lentreprise possde lopportunit de rexaminer la dcision prise durant la phase dadoption (Gosselin 1997), ainsi lentreprise peut, dcider de stopper limplantation durant ce stade (Innes et Mitchell, 1991 ; Nanni et al. 1992 ; cit par Gosselin 1991). Gosselin (1997) explique cela par le fait que ces entreprises nont pas besoin dimplanter tous les niveaux de la CA, elles se sont limites aux niveaux AA et ACA.

Limplantation : au cours de ce stade, lentreprise introduit linnovation et value son impact. Cest limplantation du niveau CPA.

La routine : linnovation devient une partie des pratiques quotidiennes de

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lentreprise. Les facteurs de mise en uvre : En utilisant la mthode denqute, Gosselin (1997) sest rfr aux travaux sur la diffusion des innovations de Daft (1978), Duncan (1976) et Damanpour (1991) pour discuter limpact de la structure et de la stratgie sur ladoption des trois niveaux de la CA. Les rsultats de son enqute dmontrent que, la stratgie de prospection est positivement lie la dcision dadopter la comptabilit par activits. Les entreprises stratgie de prospection sont des entreprises innovatrices, elles cherchent souvent adopter de nouvelles pratiques pour amliorer leurs techniques de management (Gosselin, 1997). Cependant, il constate que ces entreprises prfrent les niveaux AA et ACA (stades dadoption et de prparation) car ils requirent moins de temps et deffort et sont moins contraignants que le niveau calcul des cots par activits qui est un niveau plus formel.

Concernant la structure organisationnelle, ses rsultats montrent quelle joue un rle important dans la slection des formes de la CA adopter. Ainsi, les entreprises avec un niveau lev de diffrenciation verticale tendent adopter le niveau calcul des cots par activits (stade dimplantation) plus que les entreprises faible niveau de diffrentiation verticale. Il conclut donc que les entreprises mcaniques prfrent adopter le troisime niveau car il est plus formel et est considr parmi les innovations managriales qui sont facilement adoptes et implantes dans ce type de structure (Daft, 1978).
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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Dautre part, lauteur signale que la centralisation et la formalisation influencent ltape dimplantation de la CA mais pas la dcision dadoption. Ces deux facteurs sont significativement lis ladoption du niveau CPA . Plus lentreprise est centralise et formalise (structure mcanique), plus elle a tendance implanter le niveau CPA. Par contre, les entreprises organiques (moins centralises et moins formelles) favorisent plus, les niveaux AA et ACA qui sont considre comme des formes plus informelles.

Ltude de Baird et al. (2004) : Dans la continuit des travaux de Gosselin (1997), Baird et al. (2004) ont tudi la relation entre certains facteurs organisationnels, technologiques et culturels et ladoption des trois formes de la comptabilit par activits de Gosselin (1997). Baird et al. (2004) ont constat que certaines entreprises peuvent implanter lun

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des premiers niveaux de la CA sans aller au troisime pour le calcul des cots des produits/services (CPA : Calcul des cots par activits). Pour eux, la CA est une mthode compose de trois niveaux, les entreprises adoptent lun ou lautre des niveaux dans des proportions diffrentes selon leurs objectifs. Une entreprise peut se suffire de ladoption du premier niveau sur lanalyse des activits car il rpond largement ses besoins de gestion interne, ainsi les autres niveaux peuvent ne pas tre adopts. Il est clair que cette entreprise ne pratique pas intgralement la CA mais seulement un de ses niveaux. Donc, pour ces auteurs, le fait dutiliser les niveaux de la CA pour tudier son adoption, permet dviter les problmes de la comprhension et de rticence par les rpondants et, par la suite, de collecter le maximum dinformations sur son adoption.

Les facteurs mobiliss dans cette tude sont la taille, lutilisation des informations de cots dans la prise de dcision, la disposition face au changement, lorientation des rsultats et le type de contrle. Les rsultats de cette tude montrent que, la taille est positivement et significativement associe ladoption des niveaux analyse des activits et analyse des cots des activits . Les grandes entreprises ont un grand besoin en planification, en contrle et en coordination des activits, et disposent suffisamment de ressources pour dvelopper et mettre en uvre la comptabilit par activits (Baird et al., 2004). Pour le deuxime facteur, utilisation des informations de cots dans la prise de dcision , Baird et al. (2004) concluent quil affecte surtout le troisime niveau, non pas les niveaux AA et ACA. Ce rsultat laisse prtendre que le niveau CPA (Calcul des cots
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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits par activits) est avantageux pour les entreprises ayant un fort potentiel de distorsion des cots des produits et services.

Concernant les facteurs culturels, les statistiques montrent un impact considrable de trois facteurs sur les niveaux de la CA. Dabord, la disposition face au changement , ce facteur est associ positivement avec les deux premiers niveaux AA et ACA, c'est--dire, plus les individus de lentreprises sont favorables au changement et lintroduction des innovations, plus ample sera ladoption des niveaux AA et ACA (Baird et al., 2004). En effet, ceci sexplique par le fait que, les deux premiers niveaux sont considrs comme des niveaux dintroduction de linnovation, le troisime niveau nest quun dveloppement des ces deux niveaux. Ainsi, la disposition envers le changement ne joue pas de rle significatif au niveau CPA car le changement est dj introduit et accept par les

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employs.

Les deux facteurs suivants sont lorientation des rsultats et le type de contrle , ils sont fortement et positivement associs aux trois niveaux de la CA. Ces facteurs expliquent une grande partie de ltendue dadoption de ces niveaux. Ces rsultats suggrent que les entreprises encourageant leur personnel dans la ralisation de leurs actions, visant amliorer les performances par la rduction des cots des produits/services et cherchant plus de comptitivit par la baisse des prix de vente, ont plus tendance adopter les trois niveaux de la CA. galement, les entreprises avec un systme de contrle serr privilgiant le contrle des cots, ltablissement des budgets et la connaissance dtaille des cots des activits et des produits/services, sont plus orientes adopter les trois niveaux de la CA.

Ltude de Baird et al. (2007) : En reposant sur les rsultats de la mme enqute de Baird et al (2004) et linstar des travaux de Shields (1995), McGowan et Klammer (1997) et Foster et Swenson (1997), Baird et al. (2007) ont tudi limpact des facteurs organisationnels et culturels sur le succs dadoption des trois niveaux de la comptabilit par activits (AA, ACA et CPA). Pour mesurer le succs, les auteurs se sont bass sur une seule variable emprunte des travaux de Foster et Swenson (1997), il sagit des diffrentes utilisations de la CA , les rpondants ont t invits valuer le succs sur treize utilisations possibles de la comptabilit par activits.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Les conclusions de cette tude avancent dabord un taux de succs moyen en Australie. Quant aux facteurs explicatifs du succs, Baird et al. (2007) notent linfluence de la plupart des facteurs organisationnels et culturels tests, avec un effet plus fort des facteurs organisationnels. Il sagit dune part de lappui du top management, le lien avec le systme qualit et lorientation des rsultats affectant positivement les trois niveaux et, dautre part, la formation qui influence seulement les niveaux ACA et CPA. Enfin, contrairement leurs suppositions, les facteurs lien avec lvaluation de la performance et lorientation des groupes ne jouent aucun rle dans lamlioration du succs dadoption des trois niveaux de la CA.

III.
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Les tudes portant sur le processus de diffusion de la CA

A notre connaissance, il y a seulement trois tudes qui ont tent dexaminer le processus de diffusion de la CA, il sagit des tudes de Bjrnenak (1997), Malmi (1999) et Alcouffe (2004). Dans ce paragraphe, nous allons prsenter les deux premires tudes20.

Ltude de Bjrnenak (1997) : Dans son tude, Bjrnenak (1997) a tent dappliquer les principes et concepts thoriques de la thorie de diffusion des innovations (Roger, 1983 et 1995) ltude de la diffusion de la CA en Norvge. Lobjectif de ses travaux se rsume en deux points lis entre eux : dabord il a essay de fournir un cadre conceptuel susceptible de structurer les recherches sur la diffusion des innovations en comptabilit de gestion. Ensuite, il a cherch dcrire et expliquer par une enqute sur les entreprises norvgiennes, les facteurs dadoption de la CA. Ainsi, dans son tude, il met laccent non seulement sur les facteurs contextuels tels que la structure des cots, le type du systme des cots existant, la diversit des produits et la concurrence, mais aussi sur les facteurs relatifs la perspective du march et des fournisseurs notamment limpact des propagateurs de la CA et lexistence des sources dinformation sur la CA.

Ses rsultats montrent nanmoins limpact significatif de trois facteurs seulement. Il sagit dune part, de limportance des charges indirectes, de lautre, de lexistence des sources dinformation sur la CA et linfluence des propagateurs. Bjrnenak (1997)

20

Les rsultats de ltude dAlcouffe (2004) seront prsents en deuxime section de ce chapitre (cf. section 2, III.1.d) - Ltude dAlcouffe (2004), p. 130).

104

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits note que les adoptants du systme CA ont des sources dinformation sur la CA plus riches que les non adoptants. Il note aussi que la diversit de ces sources dinformation reflte le degr de pression des institutions spcialiss (Associations de contrle de gestion, organismes comptables, etc.). Ainsi, plus ces pressions sont fortes, plus le degr de rponse, c'est--dire dadoption de la CA, est lev.

Ltude de Malmi (1999) : dans le mme esprit des travaux de Bjrnenak (1997), Malmi (1997) a tent dexpliquer travers une enqute sur les entreprises finlandaises le processus de diffusion de la CA. Lobjectif de son tude est dexaminer les facteurs qui influencent la diffusion des innovations en comptabilit de gestion durant les diffrentes phases de la courbe de diffusion. Pour cela, il se rfre au cadre thorique dAbrahamson (1991) sur la diffusion des innovations, qui distingue quatre perspectives susceptibles

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dexpliquer la diffusion des innovations en comptabilit de gestion, il sagit : du choix efficient, de la slection force, de leffet de mode et de leffet dengouement. Pour la collecte des donnes, lauteur a combin entre plusieurs moyens : enqute terrain, entretiens avec les promoteurs de la CA (consultants, acadmiques, entreprises de logiciels CA) et lanalyse darticles publis en Finlande sur la CA (journaux et revues). Les rsultats des analyses mettent en vidence trois phases dans la courbe de diffusion de la CA en Finlande : la phase initiale (entre 1986 et 1990), le dcollage (entre 1991 et 1992) et les phases subsquentes ( partir de 1993). Ainsi, il constate trois conclusions : La perspective du choix efficient est un lment explicatif de ladoption de la CA par les entreprises finlandaises entre 1986 et 1990 (phase initiale). La dcision dadoption au cours de cette phase provient de lintrieur des entreprises adoptantes. La perspective de leffet dengouement explique fortement ladoption de la CA par les entreprises entre 1991 et 1992 (phase de dcollage). Lauteur conclut quau cours de cette phase, le groupe dentreprises ayant dj adopt la CA ninfluence pas les autres entreprises ladopter, ce sont plutt les consultants, les sminaires et les mdias de masse qui influencent la dcision dadoption. La perspective de leffet de mode explique le mieux ladoption de la CA par les entreprises durant les phases subsquentes ( partir de 1993). La dcision dadoption est influence par la volont dimiter les pratiques des autres entreprises.
105

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

IV.

Les tudes explicatives sur le succs de mise en uvre de la CA

Les tudes sur le succs cherchent identifier les facteurs qui influencent le succs de mise en uvre de la CA par les entreprises. Nous allons voir dans ce paragraphe lapport de trois recherches : Shields (1995), McGowan et Klammer (1997) et Foster et Swenson (1997)

Ltude de Shields (1995) : Shields (1995) a tudi, grce une enqute, les variables qui sont associes au succs dimplantation de la CA. Pour laborer son modle, Shields (1995) sest appuy dabord sur le modle thorique dimplantation des systmes de gestion des cots de Shields et Young (1989, 1994).21 Et ensuite, il a fait recours aux travaux antrieurs sur la mise en uvre de la CA, notamment Innes et Mitchell (1991), Cooper et al. (1992) et Argyris et Kaplan (1994).

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Plusieurs rsultats ressortent de cette tude. Dabord, Shields (1995) constate quil y a de larges variations dans le degr de succs peru par les entreprises utilisatrices de la CA dune part, et dautre part dans lamlioration du bnfice financier aprs son implantation. En ce qui concerne les facteurs de succs, lauteur conclut que, conformment ses prdictions, le succs dimplantation de la CA est associ aux facteurs comportementaux et organisationnels, par contre les facteurs techniques nont aucun impact. Les facteurs qui sont positivement et significativement associs au succs dimplantation sont : le support de la direction, le lien avec la stratgie concurrentielle, le lien avec le systme qualit et le systme de juste temps, le lien avec la mesure de la performance et le systme de rmunration, la formation sur la CA, lutilisation par le personnel non comptable et la disponibilit des ressources. Lauteur conclut finalement que les facteurs comportementaux et organisationnels expliquent une grande part de la variation du succs de la CA dans les entreprises de son chantillon. Ltude de Sields (1995) est une enqute de type exploratoire, elle est la premire des tudes qui se sont intresses au succs dadoption de la CA. Cependant, elle prsente linconvnient davoir utilis deux mesures de succs avec un seul item pour chaque

Pour dvelopper leur modle, Shields et Young (1989, 1994) se sont rfrs la littrature existante sur limplantation des innovations. Ils ont identifi sept variables pouvant expliquer le succs dimplantation des systmes de cot. Il sagit des facteurs suivants : le soutien de la direction, le lien avec la stratgie de lentreprise, le lien avec la mesure de la performance, la disponibilit des ressources, la formation, lutilisation par le personnel non comptable et le consensus sur les objectifs.

21

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits variable. Mais malgr cela, elle a donn des pistes intressantes pour les travaux suivants sur le succs.

Ltude de McGowan et Klammer (1997) : Lobjectif de ltude de McGowan et Klammer (1997) est dtudier la satisfaction des employs avec la mthode CA. En se fondant sur le modle conceptuel de Shields et Young (1989) et les travaux antrieurs sur la CA et limplantation des innovations, ces deux auteurs ont examin en particulier les facteurs qui influencent la satisfaction des prparateurs et des utilisateurs de la CA dans quatre usines.

Les facteurs tudis sont de type comportemental, technique et contextuel. Les principaux rsultats sont rsums comme suit : les auteurs notent que les taux de satisfaction des

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employs (prparateurs et utilisateurs) vis--vis de la CA sont diffrents entre les quatre usines. Ils soulignent en revanche un niveau moyen de satisfaction. Cette diversit des taux de succs est due plusieurs variables, notamment lappui de la direction, limplication, la clart des objectifs, la formation, le lien avec le systme de mesure de la performance et la qualit perue de linformation.

Cependant, ces auteurs utilisent une seule variable uni-item pour mesurer la satisfaction, ce qui ne permet pas de reflter toutes les variations implicites dans le construit (McGowan et klammer, 1997). En effet, lavantage dans lutilisation de plusieurs variables multi-item pour mesurer le succs, rside dans le fait que : (1) le concept mesur le succs est multidimensionnel et lutilisation de plusieurs questions pour le mesurer permet de capturer toutes ses dimensions. (2) Cela permet dviter les biais de mesure qui apparaissent dans lutilisation dune question unique (McGowan et klammer, 1997).

Ltude de Foster et Swenson (1997) : Dans la mme voie de Shields (1995) et de McGowan et klammer (1997), ces deux auteurs ont tudi les dterminants du succs de mise en uvre de la CA. Contrairement Shields (1995) et McGowan et klammer (1997), ils ont utilis quatre variables alternatives pour mesurer le succs, il sagit de lutilisation de linformation CA dans la prise de dcision, du changement dans les actions des individus qui utilisent les informations CA, de lamlioration du dollar aprs limplantation de la CA et de lvaluation par les utilisateurs du succs peru (cf. figure 18 ci-aprs).
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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Figure 18 - Les variables de mesure du succs selon Foster et Swenson (1997) Concept mesurer Variables de mesure du succs Sous-variables du succs

Lutilisation de linformation CA dans la prise de dcision

- Les applications ou les utilisations de la CA - La frquence dutilisation de la CA par les dpartements - La frquence dutilisation de la CA par les diffrentes catgories des responsables

Changement dans les actions des individus

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Succs
dimplantation

Importance des changements dans les dcisions/actions aprs lintroduction de la CA

de la CA

Lamlioration du dollar

Amlioration financire perue du dollar

Lvaluation du succs par les utilisateurs

Evaluation du succs de la CA par les diffrentes catgories de responsables

Par la suite, ils ont rexamin les modles de succs de Shields (1995) et de Shields et Young (1989) en utilisant ces quatre mesures alternatives comme variables dpendantes, au lieu dune seule variable uni-item : Le modle de Shields (1995) : dans un premier temps, Foster et Swenson (1997) ont tudi le pouvoir explicatif du modle de Shields (1995) en utilisant le score compos de leur quatre variables dpendantes et des variables indpendantes multi-item. Leurs rsultats montrent bien que lutilisation du score compos des mesures du succs et des variables explicatives composes amliore considrablement le pouvoir explicatif

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits du modle22. Lanalyse de la rgression statistique montre par ailleurs limpact positif et significatif de cinq variables de Shields (1995) : lappui de la direction gnrale, la formation sur limplantation de la CA, le lien avec la mesure de la performance, le lien avec le systme de la qualit et la disponibilit des ressources. Deux autres variables explicatives non utilises dans le modle de Shields (1995) sajoutent ce groupe : il sagit du nombre dapplications primaires et de la dure dutilisation de la CA (nombre dannes dutilisation coules). Les auteurs expliquent leffet de ces deux variables de la faon suivante : plus on utilise des applications CA plus le succs est grand et plus la dure dutilisation CA est longue, plus grand sera le bnfice peru de la CA, ils ajoutent aussi que les bnfices de la CA apparaissent relativement dans le moyen terme.

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Le modle de Shields et Young (1989) : comme pour le modle de Shields (1995), Foster et Swenson (1997) ont calcul le pouvoir explicatif en utilisant les quatre mesures alternatives du succs. Ils ont trouv que les quatre mesures agrges ensemble donnent un pouvoir explicatif plus lev que dans le cas o chaque mesure est utilise isolment23. Ltude de la rgression montre le support significatif de cinq variables parmi sept : le lien avec le systme de rmunration, lappui du pilote interne, le contrle, limplication des employs et la culture.

En rsum, lapport cl de cette tude, demeure dans lutilisation des mesures solides pour valuer le succs de mise en uvre de la CA, chose qui tait absente dans les modles de Shields (1995) et McGowan et Klammer (1997). En dfinitif, leur modle prsente un pouvoir explicatif du succs plus lev par rapport dautres tudes, et peut par consquent servir de fondement de base pour de futures recherches.

A lexception dune seule mesure, utilisation de la CA dans la prise de dcision qui a un pouvoir explicatif partiellement lev celui des quatre variables agrges (R ajust : 0,64 et 0,61 successivement). Le R ajust des trois autres variables est en moyenne 0,40. 23 Le R ajust des quatre variables est de 0,60. Le R ajusts des autres variables est de 0,40 en moyenne, sauf pour la variable utilisation de la CA dans la prise de dcision qui a, elle seule un pouvoir explicatif de 0,58. Ce rsultat confirme celui de la note n 22, la variable utilisation de la CA dans la prise de dcision mesure trs bien le succs dutilisation de la CA.

22

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

V. Les tudes descriptives sur ladoption de la CA


Les recherches examines dans cette catgorie sintressent ltude descriptive de limplantation de la CA. Ces tudes traitent notamment les taux dadoptions dans les pays, les statuts de la CA, les utilisations, les raisons dadoption, les facteurs de succs et les raisons de non adoption. Dans ce paragraphe, nous allons prsenter les rsultats de quatre tudes, il sagit des tudes de Krumwiede (1998b), Innes et al. (2000), Bescos et al. (2002) et Pierce et Brown (2004).

Ltude de Krumwiede (1998b) : A partir des donnes de deux enqutes ralises par lIMA (Institute of Management Accountants) en 1995 et en 1996 sur ladoption de la CA aux USA, Krumwiede (1998b) a examin plusieurs points : les statuts vis--vis de la CA,

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les facteurs dadoption et les facteurs de succs de mise en uvre : Les statuts de la CA : quatre statuts sont identifis, il sagit de la CA adopte (49% de rponses), CA considre (25% de rponses), CA considre puis rejete (5% de rponses) et enfin CA non considre (21% de rponses). Les facteurs dadoption : quatre facteurs semblent influencer ladoption de la CA. Le potentiel de distorsion des cots : les rsultats montrent que le potentiel de distorsion des cots est plus lev chez les adoptants de la CA par rapport aux non adoptants. Ce facteur reflte dune part, la diversit des produits, des processus et des volumes et dautre part, le pourcentage des charges indirectes dans les charges totales. Krumwiede (1998b) conclut que plus le potentiel de distorsion des cots dune entreprise est leve, plus la probabilit dadopter la CA est grande. Il note galement que le bnfice tir de la CA peut tre limit lorsque le potentiel de distorsion des cots est faible.

Lutilisation des informations de cots dans la prise de dcision : la probabilit dadoption de la CA peut tre rduite si les informations issues du systme de cots sont faiblement utilises dans la prise de dcision. Les rsultas de ces enqutes montrent que les entreprises ayant adopt la CA, utilisent les

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits informations issues de leurs systmes de cots dans des proportions plus leves que les non adoptantes.

Lexistence dun systme dinformation : ce facteur appuie ladoption de la CA pour deux raisons. (1) Lexistence dun systme dinformation peut faciliter ladoption de la CA (moins de temps et deffort) ; (2) la mise en uvre de la CA requiert des informations dtailles sur les activits et les produits/services de lentreprise, ce qui peut tre ais si lentreprise dispose dj dun systme dinformation.

La taille de lentreprise : les rsultats montrent galement que les entreprises ayant adopt la CA, ont des tailles plus grandes que les non adoptantes.

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Lauteur explique cela par la disponibilit des ressources humaines et financires et par la ralisation des conomies dchelle, en implantant la CA dans plusieurs sites appartenant la mme entreprise. Les facteurs de succs de mise en uvre : les facteurs relatifs au succs de mise en uvre de la CA, ne sont pas les mmes que les facteurs dadoption (Krumwiede, 1998b). Pour cet auteur, atteindre ltape de succs de mise en uvre, implique une utilisation importante des informations CA dans la prise de dcision non comptable. Les principaux facteurs qui influencent le succs sont : la dure entre le dbut de limplantation et lutilisation effective, limplantation en mme temps dautres innovations majeurs, lappui de la direction, lexistence des TI sophistiques, lintgration du modle CA avec le systme financier et lutilisation de la CA pour llaboration du budget.

Cependant, les conclusions de Krumwiede (1998b) sur les facteurs dadoption et de succs manquent de bases statistiques solides. En effet, lauteur sest appuy sur des statistiques descriptives pour tirer ses conclusions, non pas sur des tests statistiques. Par consquent, ses conclusions ne peuvent tre gnralisables, mais elles constituent en revanche des voies de recherche vrifier dans dautres tudes plus acadmiques.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Ltude de Innes et al. (2000) : Innes et al. (2000) ont ralis en 1999 une tude sur la mise en uvre de la CA dans les mille plus grandes entreprises de la Grande-Bretagne, selon le classement du journal Times. Les rsultats de cette tude ont t rapprochs une autre enqute similaire ralise en 1994 dans le mme pays (Innes et Mitchell, 1995). Lobjectif, est dtudier les ventuelles changements qui se sont produits dans ladoption de la CA durant une priode de cinq ans. Les comparaisons effectues sont en termes de statuts dadoption, de caractristiques des modles, de facteurs dadoption et de succs de mise en uvre. Les statuts vis--vis de la CA : quatre statuts sont identifis, il sagit de CA utilise couramment , CA considre actuellement , CA rejete aprs valuation et CA non considre . Les rsultats montrent une baisse lgre par rapport 1994

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des taux dadoption de la CA (Utilisation courante) de 21% 17.5%, une baisse de la proportion des entreprises qui considrent actuellement la CA , et une augmentation du pourcentage des entreprises qui lont rejetes aprs valuation et qui ne lont jamais considres . Ces diffrences sont expliques selon les auteurs par le changement dans le classement des entreprises. En plus, le classement de 1994 ninclut que les entreprises industrielles et celui de 1999 intgre aussi les institutions financires et les assurances. Selon eux, lenqute de 1999 comporte moins de biais que celle de 1994. Mais en conclusion, Innes et al. (2000) notent que les positions des entreprises envers ladoption de la CA nont pas chang significativement entre les deux priodes. Les caractristiques des modles : les principales conclusions sur ce point, concernent les participants dans la mise en uvre et les utilisations de la CA.

Les participants la mise en uvre : les rsultats montrent que pour les deux enqutes, les principaux participants dans la mise en uvre, sont le personnel du contrle de gestion et les consultants externes. Les autres services, ont souvent une faible implication. Les utilisations de la CA : le classement des principales utilisations de la CA dans les deux enqutes est le mme, il sagit de la rduction des cots, suivie par la fixation des prix, la mesure de la performance, la modlisation des cots,

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits ltablissement des budgets, lanalyse de la rentabilit, la prise de dcision, le design de nouveaux produits/services et lvaluation des stocks. Les facteurs dadoption : les seuls facteurs dadoption tests dans ces deux enqutes, sont la taille et le secteur dactivit. Seule, la taille a un impact sur ladoption de la CA, le secteur dactivit nenregistre pas deffet significatif sur ladoption. Le succs de mise en uvre : le succs de la mise en uvre est mesur par les diffrentes utilisations de la CA. Deux remarques importantes sont signaler : dans lenqute de 1994, ltablissement des budgets jouait un rle trs significatif dans lvaluation du succs total de mise en uvre, cependant, les donnes de 1999 montrent que ce facteur ne joue aucun rle dans lvaluation du succs. De mme,

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lvaluation des stocks tait un objectif considrable en 1994, mais moins important en 1999. Ceci, laisse conclure une volution dans les objectifs dutilisation de la CA. En ce qui concerne les facteurs influenant le succs de mise en uvre, les rsultats mettent en vidence deux facteurs qui sont positivement et significativement associs au succs, il sagit de lappui de la direction, suivi par le lien avec le systme qualit.

Ltude de Bescos et al. (2002) : Le travail de Bescos et al. (2002) a pour objectif dtudier et de comparer, travers une enqute internationale, la mise en uvre de la CA entre la France, le Canada et le Japon. Les principaux points de comparaison sont les suivants : les statuts des entreprises vis--vis de la CA, les utilisations de la CA et les motifs de non adoption. Les statuts vis--vis de la CA : Bescos et al. (2002) distinguent quatre statuts envers la CA (mise en place ou en phase dimplantation, tude dune adoption ventuelle, adoption envisage mais rejete aprs examen, pas dintention dexaminer ladoption de la CA) et indiquent des taux dadoption identiques entre le Canada et la France, avec 22,6% et 23% respectivement, contre 7% au japon. Les diffrentes utilisations : ces utilisations sont, la rduction des cots, ltablissement des prix, lanalyse de la rentabilit des clients et ltablissement des budgets et des tats financiers. Les auteurs constatent une certaine diffrence entre le

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits classement de ces utilisations selon les pays. En France, ltablissement des prix est lutilisation principale et la plus efficace, ceci sexplique par le fait que les entreprises franaises utilisent une conception de fixation des prix moins oriente vers le march que les autres pays (Bescos et al., 2002). En revanche, dans les autres pays, les entreprises sont plus orientes vers les clients et, utilisent la CA plus amplement dans la rduction des cots, lanalyse de la rentabilit des clients et ltablissement des budgets. Les motifs de non adoption : le facteur le plus important qui empche ladoption de la CA est limportance des cots dadoption. Les autres facteurs sont, la non obtention de laccord de la direction gnrale, le doute sur lefficacit et la pertinence de la mthode et le manque dimplication des oprationnels.

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Dans ce travail exploratoire considr parmi les premiers en France, lun des objectifs de Bescos et al. (2002) tait de dchiffrer le terrain, leur tude donne des pistes importantes pour les futures recherches.

Ltude de Pierce et Brown (2004) : Pierce et Brown (2004) ont ralis une tude descriptive de ltat dadoption de la CA en Irlande. Plusieurs points sont discuts dans leur article, nous parlerons dans ce paragraphe en particulier des statuts dadoption, des utilisations de la CA et du succs peru. Les statuts dadoption : les statuts identifis sont, utilisation actuelle , adoption considre , CA rejete aprs valuation et CA non considre . Les auteurs notent une lvation du taux dadoption de 11,8% (1999) 27,9% (2004). Les utilisations de la CA : en Irlande, la CA est utilise pour diffrentes raisons. Pierce et Brown (2004) rapportent les utilisations suivantes : lvaluation des stocks, la fixation des prix, la prise de dcision, la rduction et la gestion des cots, llaboration des budgets, la conception du design de nouveaux produits/services, lanalyse de la rentabilit des clients, la mesure de la performance, la modlisation des cots, la gestion des processus, la restructuration, les prvisions, la prise de dcision sur les investissements, la planification stratgique, la gestion du juste temps et la gestion de la qualit et de la rmunration.
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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Le succs dadoption : le succs dadoption est mesur par le succs dans les diffrentes utilisations de la CA.

Enfin, nous notons que cette enqute reste une tude de type exploratoire et ne permet pas de valider des hypothses sur les facteurs de succs et dadoption de la CA. Nanmoins, elle donne des pistes considrables pour de futures recherches.

En conclusion, daprs lensemble des tudes examines ci-dessus, nous pouvons noter quelques pistes permettant de nous orienter dans lexamen du paradoxe de la CA. En effet, nous constatons que ladoption et limplantation de la CA dpend essentiellement de facteurs contextuels relatifs chaque entreprise. Il y a dun ct les facteurs qui influencent la dcision

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dadopter ou de rejeter la CA (facteurs dadoption), de lautre, les facteurs qui dterminent le succs au niveau de chaque tape du processus dimplantation (facteurs dimplantation). Cela veut dire quune entreprise qui a dcid ladoption de la CA, mais qui na pas mis en uvre les facteurs dimplantation, finira srement par abandonner le projet. En consquence, les avantages et les apports que prsentent la CA aux entreprises ne garantissent pas son adoption dfinitive : cette dernire est la rsultante dun ensemble de facteurs qui dterminent la dcision dadoption et le succs de limplantation.

Dans le sens de cette rflexion, nous allons voir dans la section suivante une synthse de ces travaux, nous permettant de tirer des lments utiliser dans llaboration de nos hypothses de recherche et de nos deux modles thoriques sur ladoption et le succs de mise en uvre de la CA.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

Section 2 - Une synthse des travaux sur la diffusion de la CA


Afin de faciliter la lecture des diffrents travaux sur la diffusion de la CA, nous allons prsenter ci-aprs une synthse structure, dans le but de lutiliser dans llaboration de nos deux modles de recherche. Au fur et mesure de notre synthse, nous prsenterons notre propre rflexion afin de justifier notre positionnement par rapport lensemble des travaux raliss.

I. Le processus dadoption de la comptabilit par activits, vers les statuts de la CA


Daprs la littrature examine ci-dessus, nous constatons que les modles de Krumwiede (1998a) (cf. tableau 3, p. 94) et Brown et al. (2004) (cf. tableau 4, p. 97) sur le processus de mise en uvre de la CA, se rapprochent mais avec quelques diffrences sur cinq tapes (cf. tableau 5, p. 117). Il sagit des tapes suivantes :

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(B) et (C) : dans ces deux tapes Brown et al. (2004) prcisent que linnovation doit tre value pour dcider sur son adoption ou son rejet. En revanche, Krumwiede (1998a) na pas explicit ce niveau lvaluation de la CA, il a parl plutt de la prise en considration de la CA, mais, nous pensons que cela contient implicitement une valuation avant toute dcision.

(H) : cette tape constitue un point de diffrence apparent entre les deux modles. Brown et al. (2004) notent que lutilisation de la CA est limite dans un premier temps au personnel comptable avant de passer au personnel non comptable. Or, Krumwiede (1998a) prcisent que la CA, aprs son implantation, est utilise directement et dune manire occasionnelle par le personnel non comptable. Lutilisation de la CA limite au personnel comptable nest pas cite dans le modle de Krumwiede (1998a).

(I) : cest la deuxime tape qui marque la diffrence entre les deux modles. Krumwiede (1998a) prcise que, aprs les premires utilisations du systme de CA par le personnel non comptable, il devient routinier et fait partie normale du systme dinformation. Aprs cela, on passe ltape dintgration (J). Cependant, dans leur

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits modle Brown et al. (2004) ont regroup les tapes (I) et (J) de Krumwiede (1998a) en une seule tape (J), regroupant la routine et lintgration.

En ce qui concerne le modle dAnderson (1995), comme nous lavons cit auparavant, il est considr comme un modle conceptuel sur limplantation de la CA. Les deux modles, de Krumwiede (1998a) et de Brown et al. (2004), lgrement diffrents ont donc, la mme base conceptuelle : le modle dAnderson (1995).

Enfin le modle prsent par Gosselin (1997), est constitu de quatre tapes : il sagit de ladoption, la prparation, limplantation et la routine. En comparant ce modle avec les autres, nous remarquons quil y a des similitudes sur certaines tapes (cf. tableau 5 ci-aprs).

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Tableau 5 - Comparaison des modles / Etapes retenues dans le prsent travail


Anderson (1995) Initiation Krumwiede (1998a) (A) Innovation non considre (B) Innovation considre (C) innovation considre puis rejete (D) Approbation pour limplantation (E) Analyse (F) Acceptation du projet (G) Implantation (H) Acceptation (I) Routine (J) Intgration Brown et al. (2004) (A) Innovation non considre (B) Initiation/Evaluation (C) Innovation value puis rejete (D) Innovation value et approuve pour limplantation (E) Analyse (F) Acceptation du projet (G) Implantation (H) Utilisation restreinte (I) Utilisation lgre (J) Utilisation intgrale (routine+intgration) Gosselin (1997) Adoption Etapes retenues dans le prsent travail (A) Innovation non considre (B) Initiation Phase de non /Evaluation adoption (C1) Innovation value puis rejete (C2) Approbation Phase pour dadoption limplantation

Adoption

Adaptation

Acceptation Routine Infusion

(D) Analyse (E) Acceptation du projet Implantation (F) Implantation Routine (G) Acceptation (H) Routine (I) Intgration Phase dimplantation

Prparation

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Par ailleurs, se basant sur les rsultats dune enqute ralise en 1996 par The Cost Management Group (CMG) of the Institute of Management Accountants, Krumwiede (1998b) discute le statut dadoption de la CA par les entreprises. Ses rsultats distinguent quatre types de statuts : il sagit de CA : adopte , considre , considre puis rejete et non considre . Krumwiede (1998b) note que dans cette enqute, parmi les entreprises qui ont adopt la CA, il yen a celles qui sont dans les tapes finales du processus de mise en oeuvre (utilisation occasionnelle par les services non comptables), et celles qui sont encore dans ltape danalyse.

Dans le mme sens, Innes et al. (2000), en comparant les rsultats de deux enqutes ralises en Grande-Bretagne, lune en 1994 et lautre en 1999, distinguent galement quatre statuts de la CA similaires ceux de Krumwiede (1998b). Il sagit de CA : actuellement

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utilise , considre , rejete aprs valuation et non considre pour le moment .

De la mme manire, Bescos et al. (2002), dans leur enqute internationale sur la CA, ont identifi aussi quatre statuts de la CA. Il sagit de : CA mise en place ou est en phase dimplantation. Nous examinons actuellement la possibilit dadopter la CA. Ladoption de la CA a t envisage, mais na pas t retenue aprs examen. Nous navons pas lintention d'examiner l'ventualit de la CA.

En examinant les diffrents statuts cits prcdemment, nous pouvons les classer selon les phases et les tapes dimplantations retenues dans le tableau 5 ci-dessus de la manire suivante (cf. tableau 6 ci-dessous) :

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Tableau 6 - Statuts de la CA selon les tapes de mise en uvre retenues (cf. tableau 5, p. 117) Statut 1 Krumwiede (1998b) Innes et al. (2000) Les tapes retenues Non considre Non considre Nous navons pas Etape A pour le moment lintention (1re tape de la phase de non d'examiner l'ventualit de la adoption) CA Considre Considre Nous examinons Etape (B) actuellement la (2me tape de la phase de non possibilit dadopter la CA adoption) Considre puis Rejete aprs Ladoption de la Etape (C1) rejete valuation CA a t envisage, (3me tape de la mais na pas t phase de non retenue aprs adoption) examen Adopte Actuellement Mise en place et/ou Etapes : (C2) (I) utilise en phase (phases dimplantation dadoption et dimplantation) Bescos et al. (2002)

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Sur la base de ce qui prcde, nous avons retenu dans cette tude la typologie suivante des statuts de la CA : Statut 1 : Approche non retenue, cest la phase de non adoption (Etapes A et C1). Statut 2 : En cours de rflexion, cest la phase de non dadoption (Etape B). Statut 3 : CA en cours de mise uvre, ce sont les phases dadoption et dimplantation (C2 I). Statut 4 : CA active, mise en uvre et utilise, limplantation de la CA est acheve.

Afin de bien clarifier le lien entre les statuts de la CA retenus et les tapes de mise en uvre, nous allons nous servir de la figure 19 ci-dessous :

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Figure 19 - Classification des tapes de mise en uvre / Statuts CA

Phase de non adoption


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Phase dadoption

Rejete aprs valuation (C1)

Phase dimplantation
Non considre (A) Initiation / Evaluation (B) Dcision de la DG

Approbation pour implantation (C2)

Analyse (D)

Acceptation du projet (E)

Implantation (F)

Acceptation de la CA mise en uvre (G)

Routine (H)

Intgration (I)

Utilisation normale

Statut 1 : Approche non retenue

Statut 2 : En cours de rflexion

Statut 3 : CA en cours de mise en oeuvre


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Statut 4 : CA active

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

II. La diffusion de la CA, de ladoption au succs de mise en uvre


Dans ce paragraphe, nous allons voir dans un premier temps une classification des tudes sur la diffusion de la CA, dans un deuxime temps nous identifierons entre les facteurs dadoption et les facteurs dimplantation. Nous finirons ce paragraphe, par une synthse qui distingue entre les diffrents types de facteurs et qui tablit le lien entre ces facteurs et les phases du processus de mise en uvre.

1. Typologie des enqutes sur la diffusion de la CA


Les enqutes sur la diffusion de la CA peuvent tre scindes en trois types, il sagit des

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recherches descriptives, des recherches explicatives sur ladoption et des recherches explicatives sur le succs de mise en uvre.

a) Les recherches descriptives de la CA


Comme leur nom lindique, ces recherches visent dcrire ladoption et lutilisation de la CA par les entreprises. Menes dans des pays diffrents24, ces enqutes se sont focalises sur diffrents points : Le calcul des taux dadoption dans les pays. La distinction des statuts de mise en uvre. Les raisons dadoption et de rejet de la mise en uvre. Les problmes rencontrs lors de la mise en uvre. Les taux de satisfaction. Les utilisations de la CA. Les changements raliss suite la mise en uvre.

b) Les recherches explicatives sur ladoption et limplantation de la CA


Ces tudes ont pour objectif dtudier linfluence des facteurs contextuels sur ladoption et la mise en uvre de la CA. Elles se divisent en deux groupes :
24

Notamment les Etats-Unis, le Canada, la Grande-Bretagne, lIrlande, lAustralie, la Finlande, la France et le Japon.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Les tudes qui distinguent les tapes dimplantation : Elles se focalisent sur les causes et les dterminants qui influencent chacune des tapes du processus de la mise en uvre de la CA (Ex. : Krumwiede, 1998a ; Anderson, 1995 ; Brown et al., 2004 ; Baird et al., 2004 ; Gosselin, 1997). Les travaux qui ont tudi limpact des facteurs contextuels sur ladoption de la CA sans prendre en compte les tapes de mise en uvre (Askarany et al., 2007 ; Malmi, 1999 ; Bjornenak, 1997).

c) Les recherches explicatives sur le succs de mise en uvre de la CA


Ces recherches vont au-del du premier niveau danalyse Facteurs dadoption et

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dimplantation et tentent dexaminer lensemble des facteurs qui influencent le succs de mise en uvre de la CA. Il sagit des tudes suivantes : Shields (1995), Swenson (1995), McGowan et Klammer (1997), Foster et Swenson (1997), Anderson et Young (1999), Baird et al. (2007).

2. Les dterminants de la diffusion de la CA


En sappuyant sur la synthse prcdente des travaux sur la diffusion de la CA (cf. section 1 - p. 89), nous avons pu constater lexistence de divers facteurs qui influencent l'implantation de la CA. Limpact de certains facteurs est confirm dans certaines tudes mais infirm dans d'autres.

Dans ce paragraphe, nous allons citer les principaux facteurs favorables ou dfavorables la diffusion de la CA selon le classement suivant25 : Les facteurs individuels. Les facteurs organisationnels. Les facteurs technologiques. Les caractristiques des tches. Les facteurs environnementaux.

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Cf. Annexe 3 - Classement des facteurs dadoption de la CA par catgorie, p. 322.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

a) Les dterminants de ladoption de la CA


Les principaux facteurs qui influencent le choix dadoption et dimplantation de la CA sont les suivants :

- Les facteurs individuels : la disposition envers le changement.

- Les facteurs organisationnels : le support de la direction gnrale, la taille de lentreprise, le type de contrle et la stratgie.

- Les facteurs technologiques : limportance des charges indirectes, la complexit des processus de production, la diversit des produits et/ou services, la compatibilit,

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lavantage relatif, la pertinence pour la prise de dcision.

- Les facteurs environnementaux : lincertitude de lenvironnement, la pression concurrentielle et la communication externe.

b) Les facteurs qui influencent le succs dimplantation au niveau de chaque stade limplantation de la CA
Les principaux facteurs qui dterminent la russite dimplantation au niveau de chaque stade du processus de mise en uvre de la CA sont les suivants :

- Les facteurs organisationnels : le support de la direction gnrale, lutilisation par le personnel non comptable, la clart des objectifs, le type de contrle, le pilote (champion), la structure organisationnelle, la formation et la communication interne.

- Les facteurs technologiques : la compatibilit avec les systmes existants, la complexit pour les utilisateurs, la pertinence pour la prise de dcision et lavantage relatif.

- Les caractristiques des tches : lincertitude, lautonomie des employs, la varit des tches et la responsabilit des employs.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits - Les facteurs environnementaux : lhtrognit de la demande et la communication externe.

c) Les dterminants du succs global de mise en uvre de la CA


Les principaux facteurs sont les suivants :

Les facteurs individuels : la disposition envers le changement, le support informel du pilote, limplication du personnel dans la mise en uvre.

Les facteurs organisationnels : la culture dentreprise, le support de la direction gnrale, la disponibilit des ressources, lutilisation par le personnel non comptable, le lien avec la mesure de la performance, le lien avec le systme de la qualit, le lien avec la stratgie concurrentielle, la clart des objectifs, le type de contrle, lappui du pilote (champion), la structure organisationnelle, la formation, la qualit perue de linformation et le lien avec le systme de rcompense.

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Les facteurs technologiques : lutilisation dans la prise de dcision, la complexit du systme de CA et la compatibilit avec les systmes existants.

Les caractristiques des tches : lincertitude, lautonomie des employs, la varit des tches et la responsabilit des employs.

Les facteurs environnementaux : lhtrognit de la demande et la communication externe.

3. Une synthse
Dans la classification ci-dessus, nous avons distingu les facteurs dclencheurs de ladoption de la CA, les facteurs qui influencent le succs dimplantation au niveau de chaque stade de mise en uvre et les facteurs qui dterminent le succs global dimplantation. Or, nous constatons que certains facteurs se rptent dans les deux derniers types de recherche.
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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits En effet, ltude du succs gnral de mise en uvre de la CA englobe implicitement le succs de mise en uvre au niveau de chaque stade du processus dimplantation. En effet, le succs atteint au niveau de chaque tape conditionne le passage ltape suivante et ainsi de suite, jusqu ltape finale du processus. Ainsi, les recherches sur linfluence des facteurs dimplantation sur chaque tape du processus, sont des tudes qui examinent dune manire indirecte limpact de ces facteurs sur le succs de ralisation de chaque tape. Cest pour cela, on constate que ce sont ces mmes facteurs, qui influencent le succs global de mise en uvre de la CA dans les autres tudes.

A notre avis, dans les tudes sur la diffusion de la CA, il est ncessaire de distinguer les diffrents types et dtablir le lien entre elles. Pour cela, il faut dfinir le sens des mots utiliss. Par exemple, une enqute sur les facteurs dadoption se focalise plutt sur les

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lments qui dclenchent le choix dadoption de la CA. A ce niveau, nous pouvons distinguer en premier lieu, les facteurs gnrateurs du besoin de mise en uvre de la CA (Ex. : Importance des charges indirectes, intensit concurrentielle, etc.) et en deuxime lieu, tous les facteurs qui vont aider la direction gnrale approuver la dcision de mise en uvre (la culture, la structure, la pertinence pour la prise de dcision, etc.). Ce sont des facteurs support la dcision et rsultent de ltude de faisabilit/valuation du projet.

Dans le mme enchanement, pour les recherches sur les tapes du processus dimplantation, nous constatons quelles sont trs dtailles et analysent chaque tape part. A notre sens, ce sont des tudes qui examinent en mme temps les facteurs dadoption c'est-dire le premier type des enqutes et les dterminants de limplantation, c'est--dire les facteurs qui influencent la ralisation de chacune de ses tapes.

Pour le troisime type dtudes, les auteurs sintressent seulement aux facteurs de succs de mise en uvre de la CA. Comme nous avons pu le voir prcdemment, ces tudes sintressent au succs global de la CA sans parler des tapes de mise en uvre. En utilisant des mesures soit unidimensionnelles ou multidimensionnelles du succs, ces tudes ont dmontr limpact de plusieurs facteurs sur le succs dimplantation de la CA. La question qui se pose ce niveau est la suivante : quelle est la relation entre le succs gnral de mise en uvre de la CA et la russite dimplantation de chaque tape du processus ? Est-ce que les deux types dtudes sont similaires et arrivent-ils en fin de compte aux mmes conclusions ? Pour rpondre ces deux questions, nous allons nous servir de la figure 20 ci-aprs :
125

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Figure 20 - Distinction entre facteurs dadoption / facteurs dimplantation / facteurs de succs

Phase de non adoption


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Phase dadoption

Rejete aprs valuation (C1)

Phase dimplantation

Non considre (A)

Initiation / Evaluation (B)

Dcision de la DG

Approbation pour implantation (C2)

Acceptation de Analyse Acceptation Implantation Routine Intgration Mesure du la CA mise en succs du projet (E) (D) (F) (H) (I) uvre (G) global

Facteurs dclencheurs du besoin CA

Facteurs dadoption de la CA

Facteurs dimplantation de la CA
126

Facteurs de succs de mise en uvre

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Daprs la figure 20, ltude du succs global de mise en uvre de la CA met laccent sur le succs final, c'est--dire, aprs la mise en uvre russie de toutes les tapes du processus dimplantation. Le succs global est mesur soit par une seule dimension (Ex. : Niveau de satisfaction des utilisateurs), ou bien par lagrgation de plusieurs dimensions (Ex. : Niveau de satisfaction, amlioration du profit, degr dutilisation par le personnel, etc.). Ces dimensions ne peuvent tre values quaprs une dure dutilisation suffisante du systme CA. Au final, ces types dtudes explicitent la relation entre les facteurs

technologiques/organisationnels et le succs global.

A cet effet, nous pensons que ces tudes diffrent de celles des tapes de mise en uvre pour deux raisons. Dabord, les tudes sur limplantation examinent en ralit les facteurs qui influencent la ralisation dfinitive de chaque tape de mise en uvre. Ensuite, elles

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nutilisent pas de mesures explicites et formelles dvaluation du succs au niveau de chaque tape. Dans ces tudes, le succs de ralisation de chaque tape est mesur implicitement par le passage ltape suivante du processus. Cependant, ceci semble avoir une relation claire avec le succs final de la mise en uvre. Ce dernier est la rsultante dune implantation russie de chaque tape. Par consquent, les tudes sur les tapes dimplantation expliquent en dtail ce qui conditionnent le succs global de la mise en uvre de la CA.

Finalement, nous pouvons conclure que les facteurs dimplantation de la CA sont les mmes facteurs qui dterminent le succs global. En effet, comme nous venons de lexpliquer, le succs final est li la ralisation dfinitive de chaque tape de mise en uvre.

III.

La diffusion de la CA en France : un tat de lart

Dans ce paragraphe, nous allons passer en revue les diffrents travaux raliss en France sur la diffusion de la CA, nous exposerons ainsi les principaux rsultats de chaque tude. Sur la base de ces tudes, nous voquerons la fin de ce titre ce qui reste faire en la matire dans le contexte franais.

127

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

1. Expos des travaux empiriques raliss sur la diffusion de la CA en France


Face labondance des enqutes sur la diffusion de la CA dans le monde anglo-saxon, la contribution des chercheurs franais reste infime. Bien que les travaux de recherches sur la CA soient nombreux en France, nous navons pu compter que cinq enqutes terrain. Il sagit des enqutes menes par De La Villarmois et Tondeur (1996), Nikitin (2000), Bescos et al. (2002), Alcouffe (2002 et 200426) et Godowski (2004).

a) Ltude de De La Villarmois et Tondeur (1996)


Il sagit dune enqute ralise en France sur un chantillon compos de 1070 entreprises

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appartenant divers secteurs dactivit. Avec un taux de rponse de 7.4 %, cette enqute cherche tester linfluence de six catgories de variables organisationnelles sur ladoption de la CA. Il sagit de lenvironnement, lactivit, la technologie, la structure, le systme de contrle et la stratgie.

Cependant, daprs les rsultats de leur enqute, un seul facteur semble influencer significativement ladoption de la CA, cest le comportement stratgique. Notamment les entreprises qui poursuivent une stratgie donnant de limportance la surveillance de lenvironnement sont celles qui ont adopt la CA. Ces entreprises cherchent identifier les facteurs cls de succs et les activits associs dans lobjectif dune coordination optimale des moyens internes et une meilleure gestion des relations avec lenvironnement.

Enfin, les rsultats de cette recherche restent insuffisants pour avoir une large connaissance sur les facteurs de diffusion en France. Il est intressant de mener dautres enqutes et de tester dautres variables.

Il sagit des rsultats issus de la mme enqute dont une partie a t communique lors du 23me Congrs de l'AFC. Dans ce paragraphe, nous allons nous rfrer au travail complet publi en 2004.

26

128

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

b) Ltude de Nikitin (2000)


Ralise sur un chantillon de 10827 entreprises du dpartement Loiret, lenqute de Nikitin (2000) vise principalement observer la ralit de la mise en uvre de la CA dans les entreprises industrielles de ce dpartement. Lauteur conclut daprs ses entretiens que la CA a une bonne notorit auprs des entreprises et cela grce aux revues spcialises. La plupart des personnes interroges ont des ides sur cette mthode. Mais, il constate une rticence et une prudence adopter intgralement la CA, voire mme une dfiance lgard de cet outil souvent reconnu comme une panace.

Sagissant dune enqute descriptive, les rsultats prsents dans cette tude sont surtout porteurs dinformations dordre gnral, et ne permettent pas de tirer des conclusions plus

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profondes sur la diffusion de cet outil de gestion en France.

c) Ltude de Bescos et al. (2002)28


Considre comme lune des premires enqutes de grande envergure ralise en France, ltude de Bescos et al. (2002) cherche combler le manque existant ce jour sur la diffusion de la CA en France. Dans cette tude, les auteurs ont cherch collecter des informations plus dtailles par rapport aux enqutes prcdentes sur ladoption de la CA par les entreprises franaises. En plus, sagissant dune enqute internationale, elle a pu mettre en valeur plusieurs lments importants dcrivant ladoption de la CA en France, tels que les objectifs de dpart et les diffrentes utilisations aprs la mise en uvre. Aussi, les rsultats rapportent en dtail des informations sur dautres lments qui peuvent tre pertinents dans le choix des facteurs explicatifs de ladoption de la CA, en particulier les motifs de non adoption et les raisons de non examen de la CA.

Par ailleurs, lobjectif de cette enqute reste descriptif. Elle ne donne pas en effet dlments explicatifs29 sur la diffusion de la CA en France. Son utilit rside sur le fait quelle peut constituer une base dautres recherches futures.
27

16 entreprises ont rpondu cette enqute, soit un taux de rponse de 14%. Une seule entreprise dclare utiliser effectivement la CA et 7 envisagent ladopter intgralement prochainement. Au final, 8 entreprises ont accept de raliser une entrevue sur la CA. 28 Les principaux rsultats de cette enqute sont dcrits en section 1, V, p. 110. 29 Il ny a pas dhypothses de recherche sur la diffusion de la CA.

129

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

d) Ltude dAlcouffe (2004)


Ltude de Alcouffe (2004) constitue, notre connaissance, lune des premires tentative de lapplication de la thorie de diffusion des innovations de Roger (1983, 1995) ltude de la diffusion de la CA en France. A travers une enqute de grande ampleur30, il a tudi le processus de diffusion de la CA en France et les facteurs qui dterminent ladoption de la CA par les entreprises franaises :

Le processus de diffusion de la CA : Alcouffe (2004) a tudi la diffusion de la CA durant la priode 1985-2000, il a identifi trois phases, savoir, lintroduction , lexprimentation et le dcollage .

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Phase dintroduction (1985-1991) : elle est caractrise par une faible quantit des ressources disponibles ainsi quune faible implication des acteurs potentiels de loffre (Alcouffe, 2004). Au cours de cette priode, les ressources disponibles sont dordre informationnel, elles sont rares et ne permettent pas dinfluencer ladoption de la CA par les entreprises.

Phase dexprimentation (1991-1996) : cette priode est caractrise par laugmentation des ressources disponibles et une implication plus forte des acteurs de loffre dans le processus. Les ressources disponibles sont : les informations publies, les formations professionnelles et loffre de conseil.

Phase de dcollage (1996-2000) : ce qui caractrise cette phase, cest surtout le changement dans la structure de loffre. Ce changement mane surtout de la redistribution des rles entre les diffrentes catgories dacteurs. A ct des professeurs, des associations professionnelles et des organismes de formation, une nouvelle catgorie est ne au cours de cette phase, savoir, les diteurs des logiciels spcialiss. Ces derniers se sont lancs dune faon importante et directe dans les rles de leader dopinion positif et dagent de changement (Alcouffe, 2004).

30

Taille de lchantillon : 1000 entreprises ; nombre des retours : 251, soit un taux de rponse de 27,1%.

130

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Les dterminants de ladoption de la CA : Alcouffe (2004) conclut que le fait denvisager ladoption et dadopter la CA sont influencs par trois facteurs, il sagit de la perception de lavantage relatif de la CA par rapport la mthode actuelle de calcul des cots (impact positif), la perception de la compatibilit de la CA avec les valeurs de lentreprise et les expriences passes (impact positif) et la perception de la complexit de la mthode de CA (impact ngatif). Dans le mme sens, il a conclu que la taille de lentreprise, les canaux de communication et la structure des cots jouent un rle modrateur dans linfluence de ces facteurs sur le fait denvisager et dadopter la CA.

e) Ltude de Godowski (2004)


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Lenqute de Godowski (2004) avait pour objectif dexpliquer le problme dassimilation de la CA par les banques franaises. Il constate que la diffusion de cet instrument de gestion dans les banques franaises rvle des problmes intra-organisationnels dassimilation. Selon lui, le systme de CA ne doit pas tre considr comme une bote noire, mais comme un ensemble dlments en interaction quil convient de mettre en cohrence.

Nanmoins, cette enqute ne traite pas des facteurs qui influencent ladoption de la CA dans les banques. Elle peut tre classe parmi les autres tudes qui examinent le volet conceptuel et technique de la mise en uvre de larchitecture de la CA. Nous citons titre dexemple notamment les travaux de Mvellec (2000), Gosselin et Mvellec (2003), Mvellec (2003).

2. Ce qui reste faire


Daprs la revue des travaux raliss en France sur la diffusion de la CA, nous constatons un norme manque sur ce sujet. Parmi les quatre enqutes sur la diffusion de la CA, deux tudes visent dterminer les facteurs dadoption de la CA en France (Alcouffe, 2004 ; De La Villarmois et Tondeur, 1996), les deux autres sont plutt descriptives (Bescos et al., 2002 ; Nikitin, 2000). Cependant, au niveau statistique, les tudes de Bescos et al. (2002) et Alcouffe (2004) semblent tre plus pertinentes, vu les diffrents tests de biais de non rponse raliss. Pour les autres enqutes, aucun test de biais na t mentionn. 131

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Par ailleurs, comme nous venons de le voir, les facteurs qui ont t trouvs comme dterminants dans ladoption de la CA sont les suivants :

Dans lenqute dAlcouffe (2004) : lavantage relatif de la mthode CA par rapport au systme actuel de calcul des cots (impact positif), la compatibilit du systme de CA avec les valeurs de lentreprise et les expriences passes (impact positif) et la complexit perue de la mthode CA (impact ngatif). Les autres facteurs tests, savoir la taille, les canaux de communication et la structure des cots ont un rle modrateur dans ladoption de la CA.

Dans lenqute de De La Villarmois et Tondeur (1996) : seul le facteur comportement stratgique semble influencer ladoption de la CA par les

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entreprises.

Toutefois, ces facteurs ne reprsentent que quelques pices dun puzzle dont lesquisse gnrale nous chappe encore. Il y a ainsi un fort besoin dinvestiguer plus profondment le terrain la recherche dautres facteurs explicatifs. Dans le mme sens, on constate aussi labsence des questions sur le succs de mise en uvre. Ce volet a t trait dans plusieurs recherches anglo-saxonnes et mrite un dveloppement dans le contexte franais.

En rsum, nous pensons que ces deux volets sur la diffusion de la CA en France, doivent tre tudis en intgrant dautres facteurs non encore tests. Notamment, il est intressant de profiter des autres dveloppements et de suivre le courant de recherche de base sur la CA afin de pouvoir comparer les rsultats avec les enqutes effectues dans d'autres pays. Dans ce sens, nous nous sommes fixs dans ce travail dtudier deux lments principaux (cf. figure 21 ci-dessous ) :

132

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Figure 21 - Points traiter dans le prsent travail Une focalisation sur deux volets de la diffusion de la CA

Facteurs dadoption de la CA

Facteurs de succs de mise en uvre de la CA

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133

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

Section 3 - Llaboration des hypothses et modles de recherche


A partir des dveloppements prcdents sur la diffusion de la CA, nous pouvons conclure que lun des lments importants dans ltude du paradoxe de la CA, est la recherche des facteurs dterminants dans ladoption et limplantation de cet outil de gestion. En effet, le paradoxe de la CA consiste au fait quil y a encore trs peu dentreprises qui adoptent la mthode de CA et cela malgr ses avantages et son intrt pour les entreprises. Lune des pistes privilgies pour rpondre ce paradoxe est donc, ltude des facteurs dadoption et dimplantation (Gosselin, 1997, 2007).

Pour tenter dapporter de nouvelles explications ce paradoxe, nous avons choisi dtudier dans ce travail de recherche deux types de facteurs. Dun ct, il sagit des facteurs

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qui influencent le choix dadoption de la CA. Ces facteurs constitueront notre premier modle thorique, dans lequel nous essaierons dexpliquer le choix dadoption de la CA par les entreprises ( I). De lautre ct, il sagit des facteurs dterminants dans le succs global de mise ne uvre de la CA. Ces facteurs composeront notre deuxime modle thorique qui essaiera dexpliquer le succs global dans limplantation de la CA par les entreprises ( II). Le choix dadoption et le succs global de mise en uvre de la CA constituent donc nos deux variables expliques dans notre travail.

I. Construction du modle sur le choix dadoption de la CA


Notre premier modle conceptuel est relatif au choix dadoption de la CA. Le choix dadoption de la CA constitue dans ce travail notre premire variable explique. Il sagit de la dcision dadopter ou de rejeter la CA (cf. figure 19, p. 120). Les entreprises qui tudient la possibilit dadopter la CA prennent deux types de dcisions, elles peuvent soit rejeter la CA aprs valuation, soit approuver son adoption. La figure 22 ci-dessous rsume la composition de cette variable :

134

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits Figure 22 - Composition de la premire variable explique
31

Adoption de la CA oui/non

Phase de non adoption (tapes A et C1)

Phase dadoption (tape C2)

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La variable adoption de la CA (oui/non) est influence par un ensemble de facteurs appels facteurs dadoption (cf. figure 20, p. 126 ). Nous avons vu prcdemment plusieurs facteurs dans cette catgorie. Dans ce travail nous en retiendrons quatre : il sagit de la taille de lentreprise, le potentiel de distorsion des cots, le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision et les objectifs du systme de calcul des cots.

1. La taille de lentreprise
Conformment la littrature sur limplantation des systmes dinformation (Thong, 1999 ; Premkumar et Roberts, 1999 ; Kagan et al., 1990 ; Fuller et Swanson, 1992), plusieurs tudes sur ladoption de la CA considrent la taille comme un facteur dterminant dans ladoption de cet outil. Ces travaux montrent un lien fort entre ces deux variables (Gosselin, 1997 ; Malmi, 1999 ; Krumwiede, 1998a ; Innes et Mitchell, 1995 ; Bjrnenak, 1997 ; Innes et al., 2000).

Plus rcemment galement, Baird et al. (2004), Brown et al. (2004) et Pierce et Brown (2004) confirment que la taille de lentreprise influence fortement la dcision dadoption de la CA. Au total, leurs rsultats sont conformes la littrature antrieure dj cite. Cette relation

Pour plus de dtail sur les phases et les tapes dimplantation retenues dans ce travail de recherche, cf. Figure 19, p. 120 et Tableau 6, p. 119.

31

135

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits lie la taille, sexplique dune part, par le besoin dutiliser la CA dans la planification, le contrle et la coordination des activits au sein des grandes entreprises (Baird et al., 2004), et dautre part, par la capacit plus forte des grandes entreprises engager des ressources financires et humaines pour dvelopper et implanter la CA (Baird et al., 2004 ; Brown et al., 2004 ; Krumwiede, 1998b). En plus de cela, comme le cot de mise en uvre de la CA est lev, les grands groupes industriels ont plus de chance raliser des conomies dchelle en limplantant dans plusieurs sites de production (Brown et al., 2004 ; Krumwiede, 1998b). Dans le mme sens, Bjrnenak (1997) note que les grandes entreprises disposent dun large systme dinformation et de linfrastructure ncessaire pour ladoption des innovations. Nous serons donc conduits formuler la premire hypothse suivante :

H1 : la taille de lentreprise influence de manire positive et significative le choix

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dadoption de la CA.

2. Le potentiel de distorsion des cots


Cette variable est compose de deux facteurs, savoir, limportance des charges indirectes dune part et, la diversit des produit/services et la complexit des processus dautre part :

- Limportance des charges indirectes : Le potentiel de distorsion des cots par le systme dallocation des charges indirectes est souvent retenu comme lune des causes de ladoption de la CA (Krumwiede, 1998a). Cet impact des critres de rpartition est dautant plus fort que le niveau des charges indirectes par rapport aux cots totaux est important. En effet, lune des proccupations les plus importantes de la CA est notamment dallouer les charges indirectes de la faon la plus pertinente possible vers les objets de cot, comme les produits, les prestations offertes ou les clients (Bjrnenak, 1997). Cooper et Kaplan (1988) constatent que la part des charges indirectes dans le cot total des produits, est devenue plus importante quauparavant et cela justifie la CA. Si une entreprise conserve un systme traditionnel de calcul des cots, cela cause des distorsions significatives dans linformation obtenue. Ces distorsions deviennent plus intenses dans le cas des entreprises multi-activits obissant chacune des comportements diffrents (Mvellec, 1995). Dans ces entreprises, lutilisation dune seule base dallocation des charges indirectes introduit 136

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits des biais dans lvaluation des charges imputes aux produits (Mvellec, 1995). En revanche, lutilisation de la CA permet une meilleure allocation des charges indirectes et lobtention de cots plus pertinents. Cooper (1988a) note que le niveau des charges indirectes est le facteur le plus explicatif de ladoption de la CA par les entreprises. Pour leur part, Brown et al. (2004) nont pas trouv de relation significative entre limportance des charges indirectes et limplantation de la CA. En revanche, Bjrnenak (1997) a montr lexistence dune relation positive entre le niveau des charges indirectes et ladoption de la CA.

- La diversit des produits ou des prestations offertes aux clients : La diversit des produits ou des prestations offertes aux clients, ainsi que la complexit des processus mis en uvre pour les obtenir, sont considrs galement comme des causes

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importantes de distorsion dans le calcul des cots opr avec les systmes traditionnels de comptabilit de gestion (Bjrnenak, 1997, Baird et al., 2004 ; Cooper, 1988a ; Malmi, 1999). Ils sont donc considrer galement comme des facteurs dimplantation de la CA. Notamment, Bjrnenak (1997) et Krumwiede (1998a) ont trouv des relations positives et significatives entre, dune part la diversit des produits et/ou la complexit des processus utiliss, et dautre part la dcision dadopter la CA. Nous serons donc conduits formuler la deuxime hypothse suivante :

H2 : Le potentiel de distorsion des cots oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA.

3. Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision
Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision, oriente galement la ncessit dadopter la CA. Les responsables dans les entreprises, sont conduits prendre de multiples dcisions sur les prix, les produits et les processus partir dinformations souvent biaises sur les cots (Cooper et Kaplan, 1988). Le problme est que ces entreprises ne se rendent pas souvent compte en temps utile du manque de pertinence et dexactitude de ces informations. Elles nen dtectent les erreurs quaprs la dtrioration de leur comptitivit (Cooper et Kaplan, 1988). Comme il a t not plus haut, la CA permet 137

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits dviter ces problmes, car elle a pour but justement de fournir des informations plus pertinentes sur les cots des produits, prestations et activits. La CA permet donc de prendre de meilleures dcisions sur le design des produits, la fixation des prix, lutilisation des ressources en marketing et lamlioration du fonctionnement des processus. Krumwiede (1998a et 1998b) ont dmontr empiriquement que ce sont les entreprises adoptantes de la CA, qui utilisent le plus les informations issues de leurs systmes de cots, dans la prise de dcision. Cependant, il se peut quune entreprise se contente dun systme peu performant pour plusieurs raisons. Par exemple, limplantation de la CA ne se justifie que si les informations issues de ce systme reprsentent un enjeu dans la prise de dcision (Baird et al., 2004). Si une entreprise juge que les informations fournies par son systme actuel sont suffisantes et permettent de prendre des dcisions tout de mme, elle ne va pas adopter la CA (Krumwiede, 1998a et 1998b). Nous pouvons conclure donc, que plus les informations

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fournies par le systme de calcul des cots sont utilises dans la prise des dcisions stratgiques, plus ladoption de la CA est probable. Nous serons donc conduits vrifier la troisime hypothse suivante :

H3 : Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA

4. Les objectifs du systme de calcul des cots


Dans les enqutes sur la CA, plusieurs auteurs ont tudi les utilisations issues des systmes de CA mis en place (Shields, 1995 ; Innes et al., 2000 ; Bescos et al., 2002). Dans ces tudes la CA est utilise notamment dans la rduction et le calcul des cots, la fixation des prix, la mesure de la performance, la modlisation des cots, ltablissement des budgets et des tats financiers, lanalyse de la rentabilit des clients et la prise des dcisions.

Cependant, notre connaissance, Shields (1995) et Bescos et al. (2002) sont les seuls auteurs avoir compar les objectifs de dpart de ladoption de la CA et les utilisations aprs ma mise en uvre. Shields (1995) a scind les objectifs des systmes des cots des entreprises en six groupes, puis a pu conclure que les objectifs de dpart de la CA taient les suivants (par ordre dimportance du nombre de rponses favorables) : une meilleure utilisation des

138

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits informations sur les cots, le calcul plus pertinent des cots de produits, lamlioration des systmes des cots avec la CA, la mesure des performances et la meilleure gestion du temps.

De la mme manire, Bescos et al. (2002) ont mis en vidence les objectifs de dpart et lefficacit perue aprs la mise en uvre dans les entreprises franaises. Ils ont conclu que les objectifs de dpart taient ltablissement des prix, lanalyse de la rentabilit client, ltablissement des budgets, la rduction des cots et enfin ltablissement des tats financiers.

Les entreprises qui mettent en uvre la CA sont donc celles qui ont un systme de calcul des cots orient vers des objectifs en matire de pertinence de linformation sur les cots et les marges, du fait quelles utilisent ces informations pour la prise de dcision. Nous pouvons

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donc noter ce niveau, que les objectifs des systmes de calcul des cots, ont orient ces entreprises choisir ladoption de la CA, du fait que leurs systmes traditionnels de cots ne permettent pas datteindre ces objectifs. Nous aurons donc vrifier la quatrime hypothse suivante :

H4 : Les objectifs du systme de calcul des cots orientent de manire significative le choix dadoption de la CA.

139

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits La figure 23 ci-dessous rcapitule lensemble des variables retenues dans le premier modle :

Figure 23 - Modle sur le choix dadoption de la CA Variables explicatives (H1) La taille de lentreprise (H2) Le potentiel de distorsion des cots (H3) Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (H4) Les objectifs du systme de calcul des cots Variable explique

+ +
Adoption de la CA (oui/non)

+ +/-

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

II. Construction du modle sur le succs global de mise en uvre de la CA


Le deuxime modle tudi dans ce travail de recherche concerne le succs de mise en uvre de la CA. Le succs de mise en uvre de la CA constitue donc notre deuxime variable explique, il sagit du succs final mesur aprs avoir termin limplantation de la CA (cf. figure 20, p. 126). Conformment au travail de Foster et Swenson (1997), le succs de mise en uvre de la CA sera mesur dans la prsente tude par trois sous-variables, savoir les utilisations effectives de la CA, le degr dutilisation par les diffrents services concerns et le niveau de satisfaction perue. La figure 24 suivante rcapitule la composition de cette variable :

Figure 24 - Composition de la variable explique le succs global de mise en uvre

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Succs global de mise en uvre

Les utilisations effectives de la CA

Le degr dutilisation par les services

Le niveau de satisfaction perue

Le succs de mise en uvre de la CA est influenc par un ensemble de facteurs appels facteurs de succs de mise en uvre (cf. figure 20, p. 126). Dans ce cadre, les tudes sur le succs de mise en uvre de la CA ont identifi plusieurs facteurs de succs. Dans ce travail nous en retiendrons cinq, il sagit de lappui de la direction gnrale, la clart et le consensus sur les objectifs, la formation, le lien avec le systme de mesure de la performance et la complexit perue du modle de CA.

141

Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

1. Lappui de la direction gnrale


Lappui la direction gnrale est le soutien actif et ouvert que donne la direction gnrale dune entreprise linnovation (Brown et al., 2004). Lengagement de la direction gnrale dans la mise en uvre de la CA, diminue le risque dabandon (Brown et al., 2004), car le projet devient lune de ses initiatives (Shields, 1995). Par consquent, il va garantir la disponibilit des ressources (Ex. : finance, temps, personnel), la communication des objectifs et des bnfices du projet, lintgration du projet avec la stratgie concurrentielle de lentreprise et lintervention pour rsoudre les problmes issus des rsistances des employs (Shields, 1995 ; Baird et al., 2007).

Dans la littrature sur limplantation des systmes dinformation (SI), la plupart des

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tudes considrent que lappui de la direction gnrale constitue un facteur cl dans le succs de mise en uvre des SI (Nah et Delgado, 2006 ; Manimala et al., 2005 ; Wixom et Watson, 2001 ; Thong et al., 1996 ; Kwon et Zmud, 1987 ; Ginzberg, 1981). Dans ce sens, la direction gnrale peut jouer un rle important dans la planification, le design et le dveloppement des nouveaux systmes dinformation implanter. Elle peut aussi influencer la cration dun consensus interne sur les objectifs du projet et encourager lutilisation de linnovation par les employs en mettant en place les outils de travail ncessaires, tels que les procdures, le matriel et les moyens financiers.

Dans les tudes sur la CA, lappui la direction gnrale est considr comme le facteur le plus important dans le succs dimplantation de la CA (Krumwiede, 1998a). Empiriquement, plusieurs chercheurs ont trouv des liens positifs entre ce facteur et le succs de mise en uvre de la CA (Anderson, 1995 ; Shields, 1995 ; McGowan et Klammer, 1997 ; Foster et Swenson, 1997 ; Krumwiede, 1998a ; Brown et al., 2004 ; Baird et al., 2007). Plus il est fort, plus limplantation est russie. Nous sommes amens vrifier donc la cinquime hypothse suivante :

H5 : le soutien de la DG influence de manire positive et significative le succs dimplantation de la CA.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

2. La clart et le consensus sur les objectifs


La clart et le consensus sur les objectifs entre les designers et les utilisateurs de la CA constituent une condition ncessaire pour le succs de mise en uvre de la CA (Shields, 1995). La clart des objectifs signifie que ces derniers sont prcis et facilement comprhensibles par les utilisateurs. Les designers du projet doivent montrer dune manire explicite les raisons de la mise en uvre de la CA, les diffrentes utilisations, les services couverts par le systme de CA ainsi que les amliorations atteindre aprs la mise en uvre.

Le consensus sur les objectifs est lun des moyens les plus importants pour inciter le personnel utiliser frquemment et efficacement les informations CA. Il y a un consensus interne lorsque tous des employs concerns par la CA se mettent daccord sur les objectifs

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du modle, ces derniers sont partags par lensemble des utilisateurs. Dans le cas contraire, c'est--dire, sil y a un dsaccord sur ces objectifs, il y aurait un grand risque dchec de la mise en uvre. Le personnel concern se montrera rticent quant lutilisation de la CA dans la gestion courante de lentreprise. Il est ncessaire donc de radapter les objectifs du modle de CA afin quil y ait un consentement partag entre les designers et les diffrents utilisateurs. Lun des moyens efficaces pour crer ce consensus, cest de faire impliquer les utilisateurs dans le dveloppement du modle de CA (Shields et Young, 1989).

Shield (1995), McGowan et Klammer (1997) et Krumwiede (1998b) ont dmontr empiriquement que la clart et le consensus sur les objectifs jouent un rle positif et significatif dans le succs de mise en uvre de la CA. Nous aurons donc vrifier la sixime hypothse suivante :

H6 : La clart et le consensus sur les objectifs de la CA influencent de manire positive et significative le succs de son implantation.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

3. La formation
La formation est lensemble des activits visant assurer lacquisition, par les salaris, de nouvelles comptences, de nouvelles qualits et de nouvelles attitudes afin quils sadaptent aux volutions de lentreprise. Dans le cas de lintroduction de nouvelles innovations en comptabilit de gestion, telle que la CA, la formation est lun des moyens cruciaux dans le succs de son introduction, elle consiste assister les employs comprendre les avantages du changement et sapproprier de nouveaux comportements. En effet, elle joue un rle majeur dans la comprhension des principes de la mthode de CA par les employs, elle permet aussi de rduire les rsistances au changement et dassurer en consquence le succs de mise en uvre (Brown et al., 2004).

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La formation sur la CA doit tre suffisante et couvrir tous ses aspects, cet effet, le plan de formation CA doit comprendre plusieurs objectifs (Shields, 1995) : Expliquer le design de la CA, limplantation et lutilisation. Eclairer le lien entre le systme de CA dune part et la stratgie, lvaluation de la performance et le systme de rcompense dautre part. Fournir des mcanismes aux utilisateurs non comptables pour comprendre, accepter et sinitier avec la CA. Rsoudre les problmes issus des rsistances aux changements. Former les utilisateurs sur lutilisation de linformation issue du systme de CA et la manipulation des logiciels le concernant.

Plusieurs auteurs ont trouv un impact positif de la formation sur le succs de mise en uvre de la CA, notamment Anderson (1995), Krumwiede (1998a), Shields (1995), McGowan et Klammer (1997), Foster et Swenson (1997) et Baird et al. (2007). Nous sommes amens formuler la septime hypothse suivante :

H7 : la formation sur la CA influence de manire positive et significative le succs de son implantation.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

4. Le lien avec le systme de mesure de la performance


Le systme de mesure de la performance est un outil de management qui permet le rapprochement entre les rsultats obtenus, les objectifs et les moyens initialement fixs (Bescos et al., 1993, p. 347). Son fonctionnement requiert la dfinition de trois points essentiels, savoir, la fixation des objectifs, la mesure des rsultats et la dtermination des sanctions. Pour valuer les performances des salaris de lentreprise, il est ncessaire de mesurer les rsultas et de les rapprocher ensuite aux objectifs de dpart. Cependant, la mesure des rsultats doit reposer sur un systme fiable de collecte dinformations, ce systme est constitu dun ensemble dindicateurs dfinis au pralable (Bescos et al., 1993). Enfin, la ralisation des performances est soumise un systme de rcompense/sanction, ceci motive les salaris effectuer leurs tches dune faon correcte et efficace afin datteindre ou de

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dpasser les objectifs fixs.

Dans le cas de la mise en place du systme de CA, il est fondamental que ce dernier soit li au le systme dvaluation de la performance, afin de motiver les employs utiliser correctement les informations CA, pour amliorer la comptitivit et les rsultats de lentreprise (Shields, 1995 ; Baird et al., 2007). A cet effet, il est intressant que le systme de CA mis en place puisse fournir des indicateurs qui valuent la performance des salaris de lentreprise. Car cela va inciter les salaris utiliser efficacement et correctement la CA dans la gestion courante ainsi que dans la prise de dcision. Ce facteur permet dexpliquer aux utilisateurs lide que lutilisation des informations CA est un moyen vital pour leur succs personnel et le succs de leur entreprise (Shields, 1995).

Shields (1995), McGowan et Klammer (1997), Foster et Swenson (1997) ont pu trouver empiriquement des relations positives et significatives entre le lien du systme de CA avec la mesure de la performance et le succs de mise en uvre. Nous sommes amens vrifier la huitime hypothse suivante :

H8 : le lien du systme de CA avec le systme de mesure de la performance influence de manire positive et significative le succs de son implantation.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

5. La complexit perue du modle de CA


La complexit est lun des attributs des innovations dfinis par Roger (1995). Selon cet auteur, la complexit dune innovation cest la difficult perue pour comprendre et utiliser linnovation. Ainsi, plus linnovation sera perue comme complexe, plus le succs de sa mise en uvre sera faible. Suivant la littrature sur linnovation en technologie dinformation (TI), la complexit perue a un impact ngatif sur la diffusion des TI (Kwon et Zmud, 1987 ; Thong, 1999 ; Premkumar et Roberts, 1999 ; Slyke et al., 2004).

A notre connaissance, il y a deux travaux sur la CA qui ont trait la notion de la complexit de la CA, il sagit dAnderson (1995) et Alcouffe (2004). Anderson (1995) a test limpact de la complexit perue du modle de CA sur les diffrentes phases de son

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implantation. Ses rsultats montrent que ce facteur a jou un rle positif dans les phases dinitiation et dadoption de la CA la General Motors. Cela sexplique par le fait que la CA est une mthode adapte la complexit des processus de production de cette entreprise. De sa part, Alcouffe (2004) a test le rle de la complexit perue dans le fait denvisager et dadopter la CA par les entreprises franaises. Il a conclu, daprs ses rsultats que, le fait denvisager et dadopter la CA sont ngativement corrls avec la complexit du modle de CA, c'est--dire plus la complexit perue de la CA est leve, plus ladoption de la CA est faible.

Dans ce travail, nous dfinissons la complexit par le degr de difficult perue lors de la mise en uvre et dans lutilisation du modle de CA. Conformment la littrature sur la diffusion des innovations et aux rsultats dAlcouffe (2004), nous supposons que plus la complexit perue dans la mise en uvre et lutilisation du modle de CA est leve, plus le succs global dimplantation de la CA est faible. Nous serons amens vrifier la neuvime hypothse suivante :

H9 : la complexit perue du modle de CA influence de manire ngative et significative le succs de son implantation.

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits La figure 25 ci-aprs rcapitule les variables retenues dans le modle sur le succs de mise en uvre :

Figure 25 - Modle de succs de mise en uvre de la CA

Variables explicatives (H5) Le soutien de la direction gnrale + (H6) Le consensus sur les objectifs

Variable explique

+ +
Succs global de mise en uvre de la CA

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(H7) La formation

+ (H8) Le lien avec le systme de mesure de la performance

(H9) La complexit perue du modle de CA

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Partie 1 Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

Conclusion

Ce chapitre avait pour ambition de mettre en exergue notre dmarche dans llaboration de nos hypothses et de nos deux modles thoriques. Pour cela, nous avons prsent les diffrents travaux sur la diffusion de la CA, notamment nous nous sommes appuys sur ces travaux pour le choix des facteurs dadoption et dimplantation, et pour distinguer nos propres statuts et phases dimplantation de la CA.

Le premier modle retenu met le point sur les variables qui dclenchent le choix

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dadoption de la comptabilit par activits. Le deuxime concerne le succs de mise en uvre, nous cherchons en particulier expliquer les causes du succs dimplantation de la CA. Afin de mesurer pertinemment le succs, nous nous sommes rfrs aux diffrents travaux et, nous avons retenu finalement lapproche de Foster et Swenson (1997) qui nous semble la plus pertinente.

Donc aprs avoir dfini notre cadre thorique de la recherche, nous allons nous lancer maintenant la construction du volet empirique, ce qui fera lobjet du quatrime chapitre de ce travail. La figure 26 ci-aprs prsente lenchanement entre le troisime et le quatrime chapitre.

Figure 26 - Articulation entre le troisime et le quatrime chapitre Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits

Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

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Partie 1 Conclusion : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels

Conclusion de la premire partie

Lobjectif de cette premire partie tait de dlimiter et de fonder notre objet de recherche. En effet, les tudes sur la mise en place de la CA sont multiples, mais elles ne traitent pas la mme problmatique. Il y en a celles qui traitent le volet technique de la mthode, dautres qui sintressent son apport au management des entreprises, dautres mme qui examinent son intgration au sein du systme dinformation de lentreprise.

Notre thme diffre de ces tudes par le fait quil cherche investiguer les facteurs qui

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expliquent ladoption et le succs dimplantation de la comptabilit par activits dans les entreprises, afin de donner des lments de rponse notre problmatique de recherche. Cette dernire se rsume comme suis : Si la CA a dmontr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de calcul des cots, pourquoi constate-t-on encore que trs peu dentreprises ladoptent ?

Notre problmatique a t examine au fur et mesure du droulement de notre tude de la littrature. Dabord, nous avons consacr le premier chapitre pour exposer les principes de la mthode de CA, ses apports et avantages ainsi que les questions qui surviennent lors de son implantation. Ensuite, pour appuyer notre recherche, nous avons creus dans dautres thories notamment la thorie de diffusion des innovations et le courant de recherche sur la diffusion des systmes dinformation (Chapitre 2). Ces thories constituent un fondement de base aux travaux sur la diffusion de la CA et prsentent un corpus thorique riche susceptible dorienter les tudes sur la CA dans lexplication de sa diffusion. Aprs cela, pour rpondre notre problmatique nous avons propos deux modles conceptuels sur la diffusion de la CA en sappuyant sur les diffrents travaux en la matire (chapitre 3). Le premier modle se focalise sur les facteurs qui orientent la dcision dadoption de la CA et le deuxime concerne les facteurs qui influencent le succs global de sa mise en uvre.

Par ailleurs, pour nous assurer de lapport tant thorique et managrial de nos deux modles, les diffrentes relations qui les constituent doivent tre prsent testes et les rsultats analyss. Nous consacrerons pour cela la deuxime partie de notre recherche. Cette 149

Partie 1 Conclusion : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels partie vise prsenter dans un premier temps lapproche terrain et la mthodologie retenue pour mesurer nos variables expliques et explicatives. Dans un deuxime temps nous mettrons en valeur les rsultats des tests de nos hypothses et modles de recherche afin de les valider, ainsi que lanalyse et les conclusions qui en dcoulent.

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Partie II - Evaluation empirique des modles de diffusion de la CA

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Partie 2 Introduction : Evaluation empirique des modles de diffusion de la CA

Introduction de la deuxime partie

Cette partie sintresse au ct empirique de la recherche, elle se scinde en deux chapitres : Le quatrime chapitre : il traite la mthode dobtention et de traitement des donnes. Pour ce faire, nous allons prsenter les choix pistmologiques et mthodologiques qui vont structurer le mode daccs au terrain, savoir la mthode denqute. Puis, nous discuterons la dmarche de collecte des donnes qui comprend de llaboration du questionnaire, la dfinition des chantillons denvoi et ladministration du

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questionnaire. Enfin, nous aborderons les outils utiliss pour la vrification de la qualit de la recherche, la prsentation des rsultats et la validation des hypothses.

Le cinquime chapitre : nous exposerons au niveau de ce chapitre les rsultats de notre tude. Pour cela, nous prsenterons dabord lvaluation des retours, puis nous mettrons en vidence les rsultats du tri plat des variables expliques et explicatives, et enfin nous passerons la validation de nos hypothses et de nos deux modles de recherche afin dapporter des rponses notre problmatique.

La figure 27 ci-aprs rsume le cheminement suivi dans cette partie : Figure 27 - Plan de la deuxime partie Evaluation empirique des modles de diffusion de la CA Chapitre 4 - Description de la mthodologie de recherche

Chapitre 5 - Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la comptabilit par activits

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Chapitre 4 - Description de la mthodologie de recherche

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

Introduction

Notre ambition, travers ce chapitre, sera dexpliquer nos choix pistmologiques et mthodologiques et de les exposer. Nous allons pouvoir doter nos hypothses et modles de recherche, dvelopps au troisime chapitre, dun ensemble doutils mthodologiques afin de vrifier leur vracit lors du cinquime chapitre. Pour cela, nous avons divis ce chapitre en trois sections :

Premire section : cette section prsentera nos choix pistmologiques et mthodologiques. Nous verrons dabord les choix pistmologiques qui constituent une tape essentielle dans toute recherche, du fait quils conditionnent en partie la mthode et la stratgie daccs au terrain. Ensuite, nous exposerons les principes thoriques de la mthode denqute, nous allons ainsi mettre laccent sur les spcificits relatives notre cas de recherche.

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Deuxime section : cette section sera consacre la prsentation de la dmarche de collecte des donnes. A ce sujet, nous allons prsenter dabord le questionnaire, ensuite la constitution des chantillons denvoi et enfin ladministration du questionnaire et lvaluation des retours.

Troisime section : dans cette dernire section nous allons voir notre dmarche de traitement des donnes pour la validation des hypothses et des modles de recherche. La figure 28 retrace le cheminement de ce chapitre. Figure 28 - Plan du quatrime chapitre Description de la mthodologie de recherche Section 1 - Les choix pistmologiques et mthodologiques

Section 2 - La collecte des donnes

Section 3 : Les mthodes de traitement et danalyse des donnes

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

Section 1 - Les choix pistmologiques et mthodologiques


Les choix pistmologiques et mthodologiques sont une tape importante dans la ralisation dune recherche. Ces choix dterminent la production et la qualit de la connaissance. Dans cette section, nous allons dabord prsenter notre positionnement pistmologique, qui consiste la conception de modles et outils de gestion expliquant le fonctionnement de la ralit. Ensuite, nous mettrons en vidence notre choix mthodologique qui explicitera notre mode daccs au terrain, savoir la mthode denqute.

I. Les choix pistmologiques


Selon le petit Robert, lpistmologie est la thorie de la connaissance et de sa validit, il sagit donc de ltude critique des sciences, destine dterminer leur origine, leur valeur et leur porte . Elle permet dlaborer un examen critique constructif qui porte sur la production de connaissances scientifiques, leurs portes et leurs limites (Savall et Zardet, 1996).

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Ainsi, plusieurs raisons sous-tendent ltude et le choix de la position pistmologique dans un travail de recherche. Parmi ces raisons, il sagit de lapport important dans le choix et la clarification des plans de recherche (Usunier et al., 2000). En effet, une bonne connaissance des approches pistmologiques, peut aider normment le chercheur dcider quelles mthodes de collecte et danalyse des donnes sont les plus appropries pour sa recherche. Il sagit de construire la configuration gnrale du travail de recherche : quelles sortes de preuves factuelles sont collectes ? Do proviennent-elles ? Comment sont-elles

interprtes pour pouvoir fournir des rponses satisfaisantes aux questions fondamentales de la recherche ? (Usunier et al., 2000, p. 29).

En sciences de gestion, deux principaux modes de recherche sont le plus souvent cits par les auteurs, dun ct se situe le positivisme, de lautre le constructivisme. Dans les paragraphes suivants, nous allons clarifier ces deux paradigmes afin de mettre en valeur lapproche retenue dans ce travail et qui va fonder le choix de notre mthode dexploration du rel.

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

1. Deux paradigmes pistmologiques en sciences de gestion : le positivisme et le constructivisme a) Le positivisme


Le paradigme positiviste repose sur une ide cl : le monde social existe de faon extrieure, ses proprits doivent tre mesures par des mthodes objectives, plutt qutre infres subjectivement travers des sentiments, des rflexions ou de lintuition (Usunier, 2000, p. 31). Dans les recherches positivistes, la ralit existe en soi, elle est extrieure au chercheur, objective et possde une essence propre (principe ontologique) (David, 2000). Nanmoins, il existe des lois qui sous-tendent cette ralit. Lobjectif du chercheur est de dcouvrir cette ralit extrieure lui, en observant objectivement de loin lobjet rel. Ainsi,

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le processus dobservation ne doit modifier ni lobjet rel ni lobservant (principe dobjectivit) (David, 2000). En plus, la logique poursuivie est naturelle, tout ce qui est dcouvert par logique naturelle est vraie et constitue une loi de la nature (David, 2000).

Usunier et al. (2000) dnombrent huit rgles de lapproche positiviste (cf. tableau 7 cidessous) : Tableau 7 - Rgles de lapproche positiviste (Usunier et al., 2000) Lindpendance Labsence de dpendance par rapport aux valeurs Le chercheur est indpendant de lobjet observ. Le chercheur doit tre objectif dans le choix de lobjet et dans la manire par laquelle il ltudie. Cela veut dire quil doit tre indpendant de ses intrts personnels, de ses croyances et de ses jugements de valeur. La causalit Le but du chercheur devrait tre didentifier des explications causales et de distinguer des lois fondamentales. La logique Le chercheur formule dabord comme hypothses, des lois hypothticofondamentales, ensuite, il dduit partir de ses observations la vrit dductive ou la fausset de ces hypothses. Loprationnalisation Le chercheur doit oprationnaliser les concepts thoriques, c'est-dire les rendre mesurables afin dapprhender les faits dune manire quantitative. Le rductionnisme Afin de rendre les problmes plus comprhensibles, le chercheur doit les dcomposer en lments de base les plus simples possibles. La gnralisation Afin de gnraliser les rgularits du comportement social et humain, le chercheur doit slectionner des chantillons dune taille suffisante. Analyse en coupe Le chercheur peut identifier plus facilement les diffrentes rgularits transversale en comparant la variance travers diffrents chantillons.

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

b) Le constructivisme
Le paradigme constructiviste est n de lide que le monde et la ralit ne sont pas extrieurs ni objectifs, mais quils sont le produit dune construction sociale laquelle les gens attribuent du sens (Usunier et al., 2000, p. 32). A partir de l, la tche du chercheur constructiviste en sciences sociales serait dexpliciter les diffrentes constructions et significations que les gens attribuent leurs expriences relles. Il essaie aussi de comprendre et dexpliquer pourquoi les gens vivent des expriences diffremment, plutt que de chercher des causalits externes et des lois fondamentales qui rgissent leur comportement (Usunier et al., 2000, p. 34).

Pour rsumer les caractristiques de ce paradigme, nous rappelons les principes de Le

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Moigne (1990), repris par Usunier et al. (2000) et David (2000) (cf. tableau 8 ci-dessous ) : Tableau 8 - Proprits du constructivisme selon Le Moigne (1990) (Repris par Usunier et al., 2000 et David, 2000) Principe de reprsentabilit La connaissance est la recherche de la manire par laquelle de lexprience du rel nous organisons nos penses, nos comportements et nos expriences. Le chercheur tudie les reprsentabilits de nos expriences du rel qui peuvent tre modlisables et communicables. Principe de lunivers La science ne cherche pas dcouvrir les lois de la nature construit laquelle serait soumise une ralit indpendante du chercheur. Lintelligence cherche plutt organiser le monde en sorganisant elle-mme. Lobjectif de la connaissance est dactualiser les possibles, quils soient prsums prexistants, ou de crer de nouveaux possibles par action intelligente (ou organisante) (Usunier et al., 2000, p. 34). Le principe de projectivit ou La connaissance est construite par linteraction entre le dinteraction sujet-objet sujet et lobjet (ou image de lobjet). Le principe de Le chercheur fait recourt divers moyens pour raisonner, largumentation gnrale ces infrences nobissent pas aux rgles de la dduction formelle et permettent de produire des arguments raisonns : la logique disjonctive, la ruse, linduction, labduction et la dlibration heuristique. Le principe daction Le rle du chercheur est dinventer ou dlaborer par intelligente toute forme de raisonnement descriptible, une stratgie daction proposant une correspondance adquate entre une situation perue et un projet conu par le systme au comportement duquel on sintresse (David, 2000, p. 97) 157

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

c) Notre positionnement pistmologique


Selon les principes des deux paradigmes prsents ci-dessous, notre recherche se considre comme une recherche positiviste. En effet, notre objectif travers ce travail est de rechercher des liens de causalit et des lois fondamentales qui expliquent ladoption et le succs dimplantation de la CA travers les entreprises franaises. Pour ce faire, nous avons formul des hypothses afin de les tester sur un chantillon suffisant, pour permettre une ventuelle gnralisation des rsultats obtenus.

Cependant, la question qui peut simposer dans ce type de recherche est la suivante : les donnes collectes pour corroborer les hypothses mesurent-elles vraiment une ralit indpendante la fois du chercheur et du rpondant ?

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Nous pensons quil est difficile destimer que le chercheur est absolument neutre envers la ralit examine pour deux raisons principales (Pourtois et Desmet, 1988, cit par Mbengue et Vandangeon-Derumez, 1999) : Le fait de questionner un individu sur son opinion peut veiller chez lui une opinion mme sil nen avait aucune au pralable. Au moment de la formulation des questions, le chercheur fait recourt (dune manire intentionnelle ou non) ses propres penses et valeurs. Ceci peut induire en consquence des rponses.

Par voie de consquence, il nous semble que les donnes collectes peuvent contenir un certain degr de subjectivit. Ces donnes collectes peuvent tre influences par la connaissance que peut avoir le rpondant sur lobjet tudi ainsi que par la propre vision du chercheur sur ce mme objet. Dans la prsente tude, nous avons veill respecter lobjectivit dans le choix des items. Pour cela, les chelles de mesure sont issues dabord de la littrature32 (chelles de mesure utilises et valides plusieurs fois), ensuite, elles ont t adaptes/enrichies par des entretiens avec un groupe de travail et enfin, elles ont t valides par les rpondants lors de la pr-enqute.

A lexception dune seule variable dont les items sont issus directement des entretiens avec le groupe de travail, il est question de la complexit perue du modle de CA .

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

2. Le dpassement du dbat positivisme / constructivisme : vers un cadre intgrateur pour les sciences de gestion
Selon Morin (1991 : cit par David, 2000), lapplication stricte des deux paradigmes prcdents est ncessaire pour raliser des tudes partielles, pour contrler pas pas des noncs et des thories. Cependant, ces axiomes deviennent inflexibles pour tudier un nonc global. Il serait donc plus raisonnable dabandonner cette logique dtudier les objets pour une logique plus gnrale au sens o il faut la restreindre non pas des domaines particuliers des sciences (Ex. : sciences dites exprimentales) mais certains types de relations entre des propositions, quel que soit le domaine scientifique (David, 2000, p. 98). Ces relations jouent un rle fondamental dans ltude des systmes complexes, elles permettent en fait dun ct, dviter la chute de la pense dans lincertitude et les faux

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raisonnements qui donnent lapparence de la vrit, de lautre, de rendre compte du raisonnement dans sa globalit.

Daprs ces arguments, il savre inopportun de fonder la raison sur une seule logique. En effet, la pratique en sciences de gestion a volu, nous constatons actuellement la multiplication des approches et lutilisation de mthodologies croises pour un mme objet (David, 2000). Dans ce sens, David (2000), en reposant sur le travail de Koenig (1993), prsente dans un tableau les diffrentes dmarches de recherche possibles en sciences de gestion (cf. tableau 9 ci-dessous). Lobjectif de ce tableau nest pas dopposer les deux paradigmes positivisme et constructivisme , mais davoir un cadre intgrateur pour les dmarches de recherche en sciences de gestion. Pour cela, il distingue en colonne deux concepts : objectif de construction mentale et objectif de construction concrte . Construction mentale : la ralit est construite dans nos esprits, parce que nous nen avons que des reprsentations. Construction concrte : la ralit est construite parce que les diffrents acteurs y compris les chercheurs la construisent ou aident la construire.

Le deuxime critre de distinction utilis oppose une dmarche qui part de lobservation de lexistant (les faits ou le travail dun groupe) une dmarche qui part dun projet de transformation au moins partiellement dfini (un modle).

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Tableau 9 - un cadre intgrateur pour quatre dmarches de recherche en sciences de gestion (Adapt de David, 2000) Objectif Construction mentale de la ralit Partir de lexistant (observation des faits Observation participante ou non (I) un Construction concrte de la ralit Recherche-action (II) Aider transformer le modle systme partir de sa du propre rflexion sur lui-

ou travail du groupe Elaborer sur son propre descriptif

comportement)

fonctionnement du systme mme sur une optique tudi participative Recherche-intervention (IV) de Aider, sur le terrain, des concevoir et mettre en de place des modles et la outils de gestion

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Partir dune situation Conception de modles et Dmarche idalise projet ou concret dun outils de gestion (III) des outils

de Elaborer gestion modles

transformation

potentiels, possibles de

fonctionnement ralit

adquats, partir dun projet de transformation plus ou moins

compltement dfini

La finalit de notre recherche relve de la modlisation et du test dun modle sur le terrain. Elle cherche prcisment concevoir un modle dadoption dun outil de gestion par les entreprises. En consquence, nous nous situons dans la case (III) qui regroupe les recherches dont lobjectif est de concevoir des modles et outils de gestion.

Ayant prcis notre positionnement pistmologique et notre finalit travers cette recherche, nous expliciterons dans le paragraphe suivant nos choix mthodologiques.

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

II. Les choix mthodologiques


Dans ce travail de recherche, nous avons opt pour une dmarche quantitative combinant les trois modes de raisonnement, savoir labduction, la dduction et linduction. Pour la collecte des donnes, nous avons choisi la mthode denqute qui nous parat la plus approprie notre question de recherche.

1. Une

mthode

de

recherche

quantitative

abductive/dductive/inductive
En sciences de gestion, il existe une diversit de choix mthodologiques pour le chercheur. Selon lobjectif de la recherche, il peut choisir un raisonnement par dduction,

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induction ou abduction et une dmarche qualitative ou quantitative.

Pour gnrer la connaissance scientifique, les trois modes de raisonnement sont mis en uvre individuellement ou combins dans une boucle rcursive

abduction/dduction/induction. Cependant, David (2000) suppose quil faut dpasser lopposition entre ces dmarches et utiliser une combinaison de ces trois modes la fois (cf. figure 29 ci-dessous) :

Figure 29 - Boucle de raisonnement (David, 2000) Abduction Dduction Induction

Les trois modes de raisonnement se dfinissent comme suit : - abduction : consiste construire une hypothse qui relie une rgle gnrale une consquence, c'est--dire qui permet de trouver la consquence si la rgle gnrale est vraie. - dduction : consiste gnrer une consquence partir dune rgle gnrale et dune observation empirique. - induction : consiste tablir une rgle gnrale qui pourrait rendre compte de la consquence si lobservation empirique tait vraie. 161

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Ainsi, chacune de ces formes joue un rle particulier dans la production de la connaissance, or, nous constatons que la plupart des recherches scientifiques utilisent un agencement entre elles (David, 2000). Cet agencement se dcrit de la manire suivante : Nous formulons, par abduction, une hypothse explicative pour rendre compte des donnes dun problme. Par dduction, nous explorons les consquences possibles de cette hypothse. Par induction, nous confirmons ou infirmons les rgles ou les thories mobilises. Si ces rgles sont infirmes, nous recommenons la boucle en reformulons par abduction de nouvelles hypothses.

Pour notre part, nous opterons pour un mode de raisonnement articulant les trois formes la fois. Nous prcisons nanmoins quil serait difficile dinduire des rgles gnrales la fin

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sur la diffusion de la CA (mode induction ), le degr dinduction est relatif la taille de lchantillon. Il faut des tudes supplmentaires sur ce mme sujet pour induire des rgles et des lois gnrales sur la diffusion de la CA en France.

Concernant la collecte des donnes permettant lexamen empirique de notre problmatique de recherche, nous avons opt pour la dmarche quantitative. Elle consiste lutilisation statistique de rponses des questionnaires envoys des chantillons reprsentatifs dentreprises (David, 2000).

2. Un mode daccs au terrain : lenqute

a) La mthode denqute : une mthode adapte notre recherche

Avant de dfinir la mthode denqute utilise dans les travaux de recherche en sciences de gestion et retenue dans le prsent travail, il savre intressant de montrer le sens du mot enqute . Selon le Petit Robert, une enqute est la recherche mthodique reposant notamment sur des questions et des tmoignages , elle porte sur ltude dune question sociale, conomique, politique... par le rassemblement des avis, des tmoignages des intresss . Une enqute est donc la collecte dinformations sur les caractristiques, les 162

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche actions ou les opinions dun large groupe de personnes, appel une population (Tanur, 1982, cit par Pinsonneault et Kraemer, 1993).

En sciences de gestion, on parle plutt de la recherche par la mthode denqute, on met laccent sur les enqutes conduites dans le but davancer la connaissance scientifique (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Elle peut tre utilise pour plusieurs objectifs : tudier lvolution des pratiques, collecter une grande quantit de donnes qui concernent une seule entreprise ou tester une thorie partir de donnes sur plusieurs entreprises ou individus (Birnberg et al., 1990).

Roberts (1999) dfinit la recherche par la mthode denqute comme une recherche qui propose un (ou plusieurs) modle(s) compos(s) de plusieurs variables. Reposant sur un cadre

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thorique, ce modle doit tre test par la suite sur la base dun chantillon. Lanalyse des variables permet non seulement de tester les hypothses mais aussi de dvelopper et dapprcier la qualit des variables (Roberts, 1999).

Trois lments caractrisent la mthode denqute, il sagit de lobjectif, la collecte dinformation et lchantillon/population (Pinsonneault et Kraemer, 1993) :

- Lobjectif : lobjectif de la mthode denqute est de produire une description quantitative de quelques aspects de la population tudie. Lanalyse de lenqute repose notamment sur ltude des relations entre les variables, ainsi les rsultats de ces analyses peuvent servir pour prvoir lvolution des variables tudies dans le futur. La mthode denqute ncessite des informations standard sur le sujet tudi. Les sujets tudis peuvent tre des individus, des groupes, des organisations, des communauts ou encore des projets, des applications ou des systmes.

- Collecte dinformations : dans la mthode denqute, la collecte dinformations se fait ncessairement en questionnant des individus slectionns et en utilisant des questions prdfinies. Ce sont les rponses aux diffrentes questions qui constituent les donnes analyser.

163

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche - Echantillon/population : les informations collectes ne concernent quune fraction de la population tudie, dnomme chantillon . Lchantillon doit tre

soigneusement choisi de manire rendre les rsultats gnralisables la population tudie. La population peut tre les entreprises industrielles et/ou de service, le personnel de lentreprise, les utilisateurs dun systme dinformation, etc.

En sciences sociales, la recherche par enqute doit tre distingue des autres mthodes de recherche telles que ltude de cas et lexprience laboratoire (Roberts, 1999 ; Pinsonneault et Kraemer, 1993). A lencontre de ces deux mthodes qui donnent des rsultats et des observations limites, la recherche par enqute permet dexaminer un phnomne dans une large varit de contextes. Dans cette mthode, le chercheur peut dfinir clairement ses variables dpendantes et indpendantes et son modle peut tre test en utilisant un nombre

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important dobservations (Pinsonneault et Kraemer, 1993).

Face ltude de cas qui permet la collecte en profondeur de donnes relatives un ou quelques cas, la recherche par enqute a une tendue beaucoup plus large, ce qui, par ncessit, limite la profondeur des donnes (Roberts, 1999). Par rapport lexprience laboratoire, la recherche par enqute vise dmontrer lexistence de variations entre les variables, tandis que la recherche par exprience cre les variations entre les variables via lintervention ou la manipulation. Par consquent, la dfinition des relations entre variables dans le cas denqute ne peut tre forte, ce qui limite la validit interne. Nanmoins, la mthode denqute peut fournir plus de ralisme que lexprience en laboratoire et peut avoir en consquence une forte validit externe (Roberts, 1999).

La mthode denqute est approprie dans trois cas (Pinsonneault et Kraemer, 1993) : La question centrale du phnomne tudi est de type quest ce qui est arriv ? et comment et pourquoi est-il survenu ? . Cette mthode est convenable dans le cas o on cherche des rponses des questions de type quoi, quel, combien, comment et pourquoi. Le phnomne tudier doit tre examin dans son contexte naturel. Le phnomne tudier survient dans le prsent ou dans le pass.

164

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Pour notre part, la mthode denqute semble adquate notre recherche. Notre objectif vise construire un modle, puis le tester sur un chantillon assez suffisant dentreprises. Nous cherchons en particulier tudier ladoption et le succs global dimplantation de la CA au sein des entreprises (contexte dinvestigation) pour rpondre des questions de types : Quels facteurs influencent ladoption de la CA ? Pourquoi certaines entreprises adoptent la CA et dautres non ? Quels facteurs influencent le succs de mise en uvre de la CA ?

b) Une recherche par enqute pour dcrire et expliquer


Pinsonneault et Kraemer (1993) ont examin 141 articles en gestion des systmes dinformation, publis dans 16 revues acadmiques entre 1980 et 1990 et utilisant la mthode denqute. Les rsultats de leur analyse ont permis de classer la mthode denqute en trois

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catgories, il sagit de lenqute exploratoire, descriptive ou explicative. Cependant, lutilisation de cette mthode pour atteindre ces trois objectifs est diffrente par rapport leur utilisation dans les autres mthodes telles que ltude de cas et de lexprience laboratoire.

Lexploration : lobjectif de la mthode denqute dans le cas de lexploration est de se rendre familier avec un sujet et den tirer des conclusions prliminaires sur les concepts tudis (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Elle permet en particulier, dune part, de dcouvrir la porte des rponses probables dans la population tudie, c'est-dire, identifier les nouvelles possibilits de rponse et les nouvelles dimensions de la population concerne, dautre part, de dterminer les concepts mesurer et de raffiner la manire de leur mesure.

La description : lobjectif de la mthode denqute dans le cas de la description est dinventer et dcouvrir les situations, les vnements ou les opinions qui ont eu lieu dans la population tudie (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Lobjectif est de dcrire la distribution de certains phnomnes ou de comparer entre plusieurs distributions. Dans le cas des enqutes descriptives, les hypothses de recherche ne sont pas causales, mais simplement des perceptions communes sur la ralit des faits (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Par exemple, on peut chercher dfinir quels types dentreprises utilisent le plus la comptabilit par activits, quelles types dinterfaces informatiques utilise-t-on ou encore quelle catgorie de personnel utilise le plus ce systme. 165

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Lexplication : dans le cas de lexplication, lobjectif de lenqute est de tester une thorie, de vrifier les relations causales entre les variables et dexpliquer lexistence mme de ces relations (Pinsonneault et Kraemer, 1993). La question centrale dans lenqute explicative est relative la relation de causalit entre deux variables : existet-il- vraiment une relation causale entre deux variables ? Cette relation existe-t-elle comme elle a t dfinie en thorie ?

Dans un but denrichissement, notre enqute est en mme temps descriptive et explicative. A travers nos rsultats, nous souhaitons :

dcrire lvolution de la mise en uvre de la CA en France : taux dadoption, principales utilisations, caractristiques techniques des modles utiliss, tailles et

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secteurs dactivit des entreprises utilisatrices, les niveaux de satisfaction et les raisons de non adoption.

Expliquer les raisons ou les facteurs dadoption de la CA par les entreprises : ceci permettra de confirmer ou dinfirmer nos hypothses de recherche relatives au premier modle sur le choix dadoption de la CA.

Expliquer le succs de mise en uvre de la CA dans les entreprises utilisatrices : cet objectif nous permettra de vrifier nos hypothses lies notre deuxime modle sur le succs dimplantation de la CA.

c) Une enqute un moment t un seul niveau danalyse


Le design de la recherche est la stratgie qui permet de rpondre aux diffrentes questions de recherche et de tester les hypothses formules (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Lobjectif de lenqute et la question de recherche influence sur le type de design de la recherche retenir, notamment le choix entre lenqute un moment t / lenqute longitudinale , la dtermination des niveaux danalyse et la dfinition des mthodes danalyse des donnes (Van der Stede et al., 2005 et 2007). La diffrence entre les deux types de designs rside dans la prise en compte de la dimension du temps.

166

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Le type de design : deux types de design peuvent tre distingus, lenqute un moment t et lenqute longitudinale : - enqute un moment t : elle est utilise lorsque lobjectif du chercheur est de dcrire un phnomne ou de tester une thorie un moment donn dans le temps (Pinsonneault et Kraemer, 1993). La dmarche classique est de collecter des informations sur un chantillon qui reprsente la population de base un moment donn. Ce type denqute limite en revanche la gnralisation des rsultats du fait quil ne prend pas en compte le changement temporel (Pinsonneault et Kraemer, 1993).

- enqute longitudinale : ce design est utilis lorsque la question de recherche consiste examiner la dynamique dun phnomne qui change avec le temps (Pinsonneault et

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Kraemer, 1993). La dmarche classique de ce type denqute est de collecter les informations sur les deux dernires priodes dans le temps (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Le principe de base de lenqute longitudinale est de mesurer les dimensions tudies dun phnomne sur le temps, c'est--dire que le chercheur peut rpter la mme enqute selon un horizon de temps fix lavance, il peut aussi faire une seule enqute en posant des questions qui mesurent les dimensions sur plusieurs moments dans le pass (Van der Stede et al., 2005). Lenqute longitudinale fournit en consquence des rsultats plus pertinents que lenqute une priode t car elle prend en compte lhorizon temporel.

Van der Stede et al. (2005), en examinant 130 articles acadmiques en contrle de gestion, utilisant la mthode denqute et publis dans huit revues entre 1982 et 2001, constatent que 98% des enqutes ralises sont des enqutes un moment t qui visent en majorit tester les relations causales entre les variables. En revanche, les enqutes longitudinales sont trs peu utilises car elles sont considres comme difficiles conduire, coteuses et subissent de multiples non rponses, ce qui empche davoir des informations compltes pour tudier lvolution entre les priodes (Van der Stede et al., 2005). En ce qui concerne notre recherche, nous avons choisi lenqute un moment t , car nous pensons quelle est plus adapte notre cas. Mais ceci ne diminue pas de lutilit de lenqute longitudinale dans ce type de sujet.

167

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Unit danalyse : La deuxime question critique dans llaboration du design de lenqute est la dtermination de lunit danalyse (Pinsonneault et Kraemer, 1993 ; Van der Stede et al., 2005). Une enqute peut avoir un seul niveau danalyse (lindividu, le groupe, le dpartement ou lentreprise) ou plusieurs niveaux la fois (lindividu et lentreprise). Le niveau danalyse peut tre aussi une application, un systme ou encore le dveloppement dun projet ou lune des tapes du processus de ce dveloppement (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Par rapport notre recherche, le niveau danalyse choisi est lentreprise.

Lanalyse des donnes : Lanalyse des donnes de lenqute est diffrente selon lobjectif poursuivi. Dans le cas de lexploration ou la description, lanalyse des donnes se limite des statistiques descriptives simples telles que la moyenne et la

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mdiane (Pinsonneault et Kraemer, 1993). En revanche, dans le cas de lenqute explicative, lanalyse des donnes requiert les outils des statistiques infrentielles. Lintrt de lutilisation de ces outils est double, dun ct ils permettent de tester les diffrentes hypothses formules, de lautre, ils donnent la possibilit dtudier le phnomne dans le temps (pass, prsent, future) (Pinsonneault et Kraemer, 1993).

Enfin les diffrents choix pistmologiques et mthodologiques sont rsums dans la figure 30 suivante :

168

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Figure 30 - Rcapitulatifs des choix pistmologiques et mthodologiques Conception dun modle de diffusion de la CA Positionnement pistmologique

Quantitative / abduction, dduction, induction

Dmarche et modes de raisonnement

Enqute par questionnaire

- Instrument de collecte des donnes - Questionnaire conu : littrature, groupe de travail et test du questionnaire

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Description / Explication

Finalit de lenqute

Enqute un moment t

Type du design

Lentreprise

Niveau danalyse

Statistique descriptive / statistiques infrentielles pour le test des hypothses

Outils danalyse statistique

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Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

Section 2 - La collecte des donnes


La collecte des donnes est lune des tapes capitales dans le processus de la recherche en comptabilit de gestion. Elle permet au chercheur de disposer du matriel empirique pour complter sa recherche. Avant de procder la collecte, le chercheur doit se poser la question de lexistence ou non de ces donnes, car cela va le dispenser de les recueillir lui-mme sur le terrain (Baumard et al., 2003). A dfaut, le chercheur doit sengager lui-mme dans leur collecte.

Le mode de recueil des donnes le plus utilis dans les recherches par enqute est le questionnaire (Roberts, 1999 ; Baumard et al., 2003). Un questionnaire est un outil qui permet dinterroger directement des individus en dfinissant au pralable, par une approche

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qualitative, les modalits de rponses au travers des questions dites fermes (Baumard et al., 2003, p. 226). Cest un mode classique de collecte des donnes indispensable pour la recherche en sciences de gestion. Il est surtout utilis dans les dmarches quantitatives.

Dans cette section, nous allons voir les quatre tapes constituant le processus de collecte des donnes, savoir, la construction du questionnaire, la constitution des chantillons denvoi, ladministration du questionnaire et lvaluation des retours.

I. La construction du questionnaire
Comme nous lavons prcis auparavant, nous cherchons dans ce travail expliquer les facteurs dadoption de la CA et de son succs de mise en uvre. Pour rpondre ces deux objectifs, un certain nombre de dimensions doit tre mobilis et renseign. Chaque dimension ntant pas mesurable directement, elle est rduite un ensemble de concepts qui sont mesurs par une ou plusieurs variables observes, c'est--dire un ou plusieurs items directement mesurables. Chaque ensemble ditems forme ainsi une chelle de mesure.

Pour dfinir les concepts et laborer les diffrentes chelles de mesure, nous avons eu recours la littrature sur la diffusion de la CA. Ceci nous a permis de gnrer un premier ensemble ditems pour chaque concept. Lensemble des items retenus et le vocabulaire formuls ont t adapts aux praticiens en prenant compte des remarques collectes auprs dun groupe de professionnels et des participants au test du questionnaire. 170

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

1. Dmarche de construction du questionnaire


La construction du questionnaire de lenqute sest droule en trois tapes : la revue de la littrature, les runions avec un groupe de travail et le test du questionnaire.

La revue de la littrature : au dbut, une revue de la littrature existante sur la diffusion de la CA a t ralise, elle avait pour objectif notamment de :

Avoir une connaissance large et suffisante sur le sujet de la diffusion de la CA : cette revue nous a permis de classer les travaux de recherche sur la CA et didentifier ceux qui traitent les facteurs dadoption et de succs de mise en uvre de cette approche.

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Identifier les facteurs qui ont t tests : les tudes sur la diffusion de la CA ont test limpact de plusieurs facteurs sur ladoption et le succs dimplantation de la CA. Les rsultats confirment le rle significatif de certains facteurs mais en rejtent dautres (cf. annexe 2, p. 317 ; annexe 3, p. 322).

Connatre ce qui a t fait en France sur la diffusion de la CA : nous avons constat travers notre revue de la littrature que trs peu dtudes sur la diffusion de la CA ont t menes dans le contexte franais. Deux parmi ces tudes traitent les facteurs de diffusion et dadoption de la CA, elles ont mis en exergue limpact de quelques facteurs (cf. chapitre 3 - III, p. 127).

Choisir les variables mesurer dans notre enqute : travers notre revue des travaux anglo-saxons et franais sur la diffusion de la CA, nous avons pu choisir un premier groupe de variables susceptibles dinfluencer ladoption et le succs de mise en uvre de la CA.

Choisir les chelles de mesure : les publications sur la diffusion de la CA prsentent une large palette dchelles de mesure qui sont construites et valides dans des contextes anglo-saxons. Ainsi, nous en avons eu recourt dans llaboration de notre premire version du questionnaire. Cependant, ces 171

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche chelles de mesure sont conues et valides dans un contexte diffrent de celui de la France et mritent donc dtre vrifies et adaptes notre contexte avant le lancement de lenqute.

Le groupe de travail : la deuxime tape dans la construction de notre questionnaire denqute, consiste raliser des runions tlphoniques approfondies avec un groupe de travail de professionnels. Il contient un consultant, trois contrleurs de gestion et deux responsables suprieurs dans un groupe dentreprises sollicits en tant quutilisateurs de la CA. Au total, nous avons raliss cinq runions dune heure et demie en moyenne pour chacune, elles se sont droules entre dcembre 2005 et fvrier 2006. Lobjectif tait de discuter en dtail chaque question pose, de connatre les ambiguts, de recueillir dautres lments intgrer au questionnaire et enfin

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dadapter la formulation des questions la terminologie utilise par les professionnels. Les apports de ces runions sont multiples, ils se rsument dans les points suivants :

Valider les variables retenues dans nos deux modles de recherche : les runions avec le groupe de travail nous ont permis de trancher sur le choix des variables retenir dans nos deux modles sur ladoption et le succs de mise en uvre de la CA. Ainsi, certaines variables ont t appuyes tandis que dautres ont t supprimes aprs les ractions ngatives du groupe. En plus deux variables ont t proposes, il sagit du rle des objectifs des systmes de cots dans ladoption de la CA et de limpact de la complexit perue du modle mis en uvre dans le succs dimplantation.

Avoir une connaissance sur certaines questions dimplantation : au cours des runions tlphoniques, les membres du groupe de travail ont t sollicits pour sexprimer dune faon ouverte sur certaines questions. En particulier, nous avons pos des questions pour dcrire les caractristiques des modles dvelopps et sur la communication lors de la mise en uvre.

Validation des chelles de mesure : en ralisant des entretiens approfondis avec les membres du groupe de travail, nous avons pu vrifier la comprhension des items retenus pour mesurer nos variables explicatives et 172

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche expliques. Ainsi, nous avons adapt les diffrentes chelles au contexte franais en prenant en compte les remarques et propositions du groupe. En plus, les informations collectes au cours de ces entretiens nous ont permis de construire une nouvelle chelle de mesure, elle concerne la complexit perue du modle de CA . Nous navons pas pu trouver dans la littrature une chelle adquate pour mesurer cette variable.

Valider le questionnaire final : aprs avoir construit le questionnaire final de lenqute, nous avons vrifi sa comprhension auprs du groupe de travail. Cette vrification avait pour but de sassurer de la pertinence et de la clart dans la formulation des questions et des items, nous avons ainsi limin les ambiguts contenues dans le questionnaire.

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Le test du questionnaire : Le test du questionnaire est lun des aspects importants de la qualit de la recherche par enqute (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Il a plusieurs objectifs : il permet de mettre lpreuve la forme des questions et leur ordonnancement, de vrifier la comprhension des rpondants, dexaminer la pertinence des modalits de rponses proposes (Baumard et al., 2003) et enfin de vrifier le temps de rponse requis. Dans notre travail, nous avons test le questionnaire auprs dun panel de six contrleurs de gestion qui constituent des rpondants prospectifs lenqute (Van der Stede et al., 2005). Le test avait pour objectif de contrler le temps de rponse total afin de retenir une longueur de questionnaire acceptable par les rpondants et de recueillir de nouvelles suggestions et remarques sur ladoption de la CA. Enfin, il avait pour intention de sassurer de la bonne comprhension des items retenus et dliminer les ambiguts dans la formulation des questions.

Aprs avoir expliqu la dmarche retenue dans la construction du questionnaire, qui consiste un mlange entre la revue des travaux prcdents sur la diffusion de la CA, la ralisation des entretiens tlphoniques avec un groupe de professionnels et le test du questionnaire, nous allons passer maintenant prsenter en dtail le questionnaire de notre enqute.

173

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

2. Prsentation du questionnaire
Dans ce paragraphe nous allons prsenter le questionnaire final retenu dans notre enqute. Mais avant de passer la prsentation des parties du questionnaire, nous allons voir dabord les types des questions utilises et les types des chelles de mesure.

a) Les types des questions


En matire dlaboration des questions, on peut observer deux distinctions importantes (Usunier et al., 2000) : lopposition questions factuelles vs. questions dopinion et lopposition questions ouvertes vs questions fermes. Le sens de chaque type de question est rsum ci-aprs (cf. tableau 10, ci-dessous) :

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Tableau 10 - Les types de questions Questions factuelles Ce sont des questions dont les rponses sont a priori objectives. Ex. : donnes biographiques (lge, le sexe, le 1re distinction Questions dopinion niveau dducation, etc.). Elles visent collecter des jugements / avis qui ne sont pas a priori justes. Elles sont intressantes car elles donnent des rponses diverses et enrichissantes. Questions ouvertes Ce sont des questions qui offrent la possibilit au rpondant de sexprimer en plusieurs phrases. Elles permettent des questionnements plus profonds et de mettre en vidence des points de vue 2
me

inattendus

sur

ce

quon

cherchait.

distinction

Cependant, leur inconvnient cest quelles sont longues administrer et difficiles codifier. Questions fermes Ce sont des questions qui offrent des rponses prcises proposes par le chercheur. elles prsentent lavantage de faciliter les rponses, leur codification et leur analyse. 174

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Vu la facilit quelles peuvent donner au droulement de lenqute, nous avons opt dans notre questionnaire pour les questions fermes en majorit. Ceci nous parat adquat avec la corroboration de nos hypothses de recherche car il nous permettra de bien cibler nos variables explicatives et expliques. En revanche, lutilisation de questions ouvertes dans ce type de recherche nous semble inapproprie et rendra impossible la validation des hypothses. Nanmoins, nous avons utilis deux questions ouvertes pour permettre aux rpondants de sexprimer davantage sur des points qui ne sont pas traits dans le questionnaire. Enfin, pour les questions factuelles, nous en avons utilises quelques-unes afin davoir des informations techniques sur les rpondants, les entreprises des rpondants et sur les systmes de CA mis en place.

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b) Les types dchelle


Vernette (1992, cit par Usunier et al., 2000) rsume les types dchelles les plus souvent utiliss dans les recherches en gestion en dnombrant six catgories (cf. tableau 11 cidessous) :

Tableau 11 - Les types dchelles Dichotomique Choix multiple Enonc sous une forme interrogatoire (?) suivi dun choix de type : Oui / Non Enonc sous une forme interrogatoire (?) suivi de plusieurs alternatives de rponse : Ex. : Solide / Fragile / Robuste / Vite cass Enonc invitant classer par ordre croissant ou dcroissant des variables nominales Enonc invitant valuer des variables entre deux ples extrmes : Ex. : Comptent - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Incomptent Enonc proposant des rponses sous des reprsentations iconiques : Ex. : Solide Fragile Affirmation suivie par lindication du degr daccord ou de dsaccord avec le jugement propos : Tout fait daccord / plutt daccord / Lgrement daccord / Lgrement en dsaccord / Plutt en dsaccord / Tout fait en dsaccord Ex. : comment valuez-vous la solidit dun stylo A ? Excellente / Trs bonne / Plutt bonne / Moyenne / Assez faible / Mauvaise / Extrmement mauvaise

Rangs Smantique diffrentielle Icnes Echelle de Likert

Echelle smantique

175

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Pour mesurer lintensit de nos variables, des chelles dattitude de type smantique et de type Likert 5 points ont t utilises. Ces types dchelle permettent davoir des jugements plus nuancs afin daffiner les analyses. Nous avons voulu dune part, viter les niveaux trs fins qui embarrassent les rpondants (chelle onze points par exemple) et les niveaux trop rduits qui donnent des rponses moins nuances. Dautres part, nous avons choisi expressment un nombre de postes impair qui facilite lexpression dune voie mdiane, avec un choix de type moyennement daccord . Nous navons pas voulu utiliser le choix sans opinion afin dviter labsence dattitude et denrichir en consquence nos rponses.

En ce qui concerne la question dorientation des chelles, afin de ne pas perturber les rpondants et viter dventuelles erreurs, nous avons suivi lhabitude courante dans les enqutes en France. Nous avons ainsi plac gauche le ple ngatif de lchelle (dfavorable

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ou chiffres faibles) et droite le ple positif (favorable, chiffres levs).

Enfin, concernant les questions sur lidentit des entreprises et les questions descriptives, nous avons adopt lchelle dichotomique pour une seule question, et lchelle choix multiple pour les autres.

c) Le questionnaire
Le questionnaire utilis dans cette tude est constitu de quatre parties selon la segmentation en phases retenue dans la revue de la littrature et les modles proposs (cf. annexe 4, p. 325). La premire partie est commune et comporte des questions sur les caractristiques de lentreprise du rpondant. La deuxime partie vise les entreprises qui ont mis en uvre ou qui sont en train de mettre en uvre la CA. La troisime partie sadresse aux entreprises qui envisagent la mise en uvre de cette approche. Enfin, la quatrime partie concerne les entreprises qui ne lont pas adopte.

Premire partie : La premire partie du questionnaire est commune toutes les entreprises. Elle est compose de huit questions dont les quatre premires sont des questions gnrales sur les entreprises, mais utiles pour le test de nos hypothses. Ces questions ont principalement trois rles, elles permettent dabord de recueillir des donnes sur les rpondants, le type, la taille et le secteur dactivit des entreprises de 176

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche notre chantillon. Ensuite, ces questions constituent dans lanalyse des donnes, les variables de contrle qui servent de moyen pour vrifier le poids des autres facteurs dans le modle thorique. Notamment, la question 3 sur la taille servira pour tester lhypothse H1. Enfin, ces informations, une fois collectes, seront utiles pour raliser les tests de biais de non rponse.

Exemple : la question 4 sur le secteur dactivit : Votre secteur d'activit : (cochez


une rponse SVP) Industrie Distribution Services aux entreprises Banque, assurance ou institution financire

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Autre (merci de prciser SVP)

Les questions 5, 6 et 7 sont des questions plus particulires. Elles permettent dtudier le systme de calcul des cots de toutes les entreprises qui ont rpondu lenqute et de vrifier les hypothses H2 et H3 (cf. tableau 12, p. 181), elles sont reprsentes sur des chelles de type Likert 5 points. Enfin, la question 8 est une question filtre, elle permet de connatre le statut des entreprises de lchantillon par rapport la CA et dorienter les rpondants la partie suivante du questionnaire les concernant. Nous lavons pose dune manire simple en demandant au rpondant de ne cocher quune seule case : Quel est le statut de lABC/ABM33 ? . A la fin de cette partie, nous avons prcis aux rpondants, que selon leurs rponses la question 8, ils doivent aller la partie 2, 3 ou 4 du questionnaire.

Partie 2 : cette partie du questionnaire est relative aux entreprises qui ont adopt ou qui sont en cours de mise en uvre de la CA. Les questions poses dans cette partie se divisent en deux catgories : Des questions qui servent la vrification de nos hypothses de recherche : il sagit des questions 9, 14, 16, 18, 19 et 20 (cf. tableau 12, p. 181). Pour mesurer ces questions, des chelles de type Likert et smantique 5 points ont t adoptes.

Dans le questionnaire, nous avons utilis les acronymes ABC/ABM qui sont des abrviations plus connues auprs des entreprises.

33

177

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Exemple dchelle Likert utilise (question 16) : Veuillez indiquer les facteurs
qui ont contribu la russite de la mise en place de l'ABC/ABM dans votre entreprise : (notation 5 points de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation

Exemple dchelle de type smantique (question 14) : Quels sont les niveaux de
difficult rencontrs dans les tapes suivantes ? (Notation de 1= trs simple 5= trs complexe et 6 = N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque difficult.

Des questions sur les caractristiques du modle de CA et sur sa mise en uvre : il sagit des questions 10, 11, 12, 13, 15 et 17. Exemple (question 12) : Quel est le primtre organisationnel couvert par votre
modle ? (Plusieurs rponses sont possibles) La totalit de lentreprise (tous les produits et/ou services) Une ou plusieurs branches dactivit Une ou plusieurs fonctions Autres (veuillez prciser SVP)

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Partie 3 : Elle concerne les entreprises qui envisagent prochainement la mise en uvre de la CA. Elle contient deux questions, la question 21 sur lorigine de la rflexion de mise en uvre et la question 22 sur les motivations de la mise en uvre.

Exemple (question 21) : Qui est lorigine de la rflexion quant la mise en place de
lABC/ABM ? Direction Gnrale Direction Finance / Contrle de gestion Direction de Production Services support la production Direction Commerciale (vente, marketing, .) Direction du Dveloppement Autres services support (RH, Achats, )

178

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Partie 4 : Cette partie concerne les entreprises qui nont pas retenu la mise en uvre de la CA. Elle est compose de quatre questions (Q23 Q26) : les trois premires concernent le systme actuel de calcul des cots (la troisime question -Q24 du questionnaire- sert vrifier lhypothse H4). La quatrime concerne les entreprises qui ont tudi la possibilit de la mise en uvre de la CA mais elles lont rejete par la suite.

Exemple (question 25) : Veuillez indiquer le degr de satisfaction de votre entreprise vis-vis de votre systme actuel de calcul des cots en entourant le chiffre appropri :
Pas du tout satisfait Moyennement satisfait Trs satisfait

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Les questions poses sont formules dune manire simple et claire, nous avons pris en compte toutes les ractions de notre groupe de travail et des rpondants de notre chantillon test. La structure des questions est la suivante :

- primo, nous prcisons lobjet de la question par un mot ou quelques mots, par exemple, pour la question 7, nous lavons introduite de la manire suivante : Concernant lutilisation actuelle des informations sur les cots dans votre entreprise .

- Secundo, nous annonons le type dchelle avec le libell des points minimum et maximum. Par exemple, pour la question 7 : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et 6 = N/A, non applicable).

- Tertio, nous demandons aux rpondons de noter chaque affirmation selon la notation utilise pour chaque question. Par exemple, pour la question 7 : Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation .

Pour les autres questions, le rpondant a t invit indiquer un choix selon un classement prdfini ou encore crire lorsquil sagit de questions ouvertes. En outre, pour la plupart

179

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche des questions, nous avons donn la possibilit aux rpondant de sexprimer sous lintitul autres, veuillez prciser . Lobjectif est de leur permettre de complter leurs rponses.

Une fois le questionnaire termin, nous avons rdig une lettre daccompagnement qui prcise lobjet, lobjectif, lintrt de lenqute et la date de retour (cf. annexe 4, p. 325). En outre, pour assurer les rpondants, nous avons insist sur la garantie de lanonymat, la confidentialit des rponses et sur lobjectivit dans lanalyse des rsultats.

d) Rcapitulation hypothses/variables/items/questions
Dans un souci de clarification, nous allons procder dans ce paragraphe prsenter larticulation entre les diffrentes hypothses de recherche, les variables retenues, les items et

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le questionnaire. Nous allons aussi distinguer entre variables explicatives et variables expliques. Ce rapprochement est rsum dans les tableaux 12 et 13 ci-dessous :

180

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Tableau 12 - Croisement hypothses/variables explicatives/n question/ items
Hypothses Variables explicatives Numro des questions dans le questionnaire Items

H1 : La taille de lentreprise oriente de manire positive Taille et significative le choix dadoption de la CA

Chiffre daffaires en M

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H2 : Le potentiel de distorsion des cots oriente de Potentiel de manire positive et significative le choix dadoption de la distorsion des CA cots

5 et 6

Question5 : 1) La gamme de nos produits/services est diversifie 2) Les volumes des diffrents produits/services sont htrognes 3) Les processus de conception, de production et de distribution des produits/services sont htrognes 4) La consommation des fonctions support varie de manire importante entre les diffrents produits/services

Question6 : 1) Les charges indirectes affectes aux produits/services sont importantes 2) La consommation des charges indirectes est diffrente dun produit/service lautre

181

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche


Hypothses Variables explicatives Numro des questions dans le questionnaire Items

H3 : Le degr dutilisation des informations sur les cots Degr dans la prise de dcision oriente de manire positive et dutilisation significative le choix dadoption de la CA des informations

1) Les informations sont utilises pour laborer la tarification 2) Les informations sont utilises pour valuer les efforts de rduction des cots 3) Les informations sont utilises pour faire des tudes stratgiques

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sur les cots dans la prise de dcision H4 : Les objectifs du systme de calcul des cots Les objectifs orientent de manire significative le choix dadoption de du systme de la CA. calcul des cots 9 et 24 (les mmes items repris dans les deux questions)

1) Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) 2) Mettre en place un pilotage de la performance 3) laborer des devis ou des tarifs 4) Analyser la rentabilit des produits/services et des clients 5) Construire et suivre le budget

H5 : Le soutien de la DG influence de manire positive et Soutien de la significative le succs dimplantation de la CA direction gnrale H6 : La clart et le consensus sur les objectifs de la CA La clart et le influencent de manire positive et significative le succs consensus sur de son implantation les objectifs

16

1) Soutien de la Direction Gnrale 2) Mobilisation des ressources ncessaires au projet

16

3) Consensus sur les objectifs du modle

182

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche


Hypothses Variables explicatives Numro des questions dans le questionnaire Items

H7 : La formation sur la CA influence de manire La formation positive et significative le succs de son implantation. H8 : Le lien du systme de CA avec le systme de mesure Le lien avec le de la performance influence de manire positive et systme de

16

4) Formation des oprationnels la mthode ABC 5) Information et communication

16

6) Compatibilit avec la gestion de la performance 7) Intgration dans le cycle de management

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significative le succs de son implantation.

mesure de la performance

H9 : La complexit perue du modle de CA influence de Complexit manire ngative et significative le succs de son perue du implantation modle de CA

14

1) Adhsion de la Direction Gnrale au projet 2) Comprhension de la mthode par les oprationnels 3) Dfinition des activits et des facteurs de complexit 4) Collecte des donnes non financires 5) Collecte des donnes financires 6) Mise en oeuvre dun outil/progiciel ABC 7) Modification des systmes dinformation 8) Intgration des donnes dans le modle 9) Mise jour du modle 10) Production des rapports de rsultats 11) Intgration du modle dans le cycle de gestion

183

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Tableau 13 - Croisement Variables expliques/n question/items Variables expliques Adoption de la CA (oui/non) Sous-variables Numro de la question dans le questionnaire 8 Items

Les utilisations effectives du modle

18

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Succs de mise en ouvre

1) Actif (mis en oeuvre et utilis) 2) En cours de mise en oeuvre 3) En cours de rflexion 4) Approche non retenue 5) Autres (veuillez prciser) 1) Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) 2) Mettre en place un pilotage de la performance 3) laborer des devis ou des tarifs 4) Analyser la rentabilit des produits/services et des clients 5) Construire et suivre le budget 1) Direction Gnrale 2) Direction Finance / Contrle de gestion 3) Direction de la Production 4) Services support la production 5) Direction Commerciale (vente, marketing, .) 6) Direction du Dveloppement 7) Autres services support (RH, Achats, ) Globalement, votre modle rpond-il aux besoins de votre organisation ?

Le degr dutilisation par les services

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Le taux de satisfaction

20

184

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Pour lire ces deux tableaux, il faut les parcourir de gauche droite. Par exemple, pour valider lhypothse H2 sur limpact de la variable potentiel de distorsion des cots sur la dcision dadoption de la CA, nous utiliserons les questions 5 et 6 qui mesurent la variable explicative en question. De mme, les questions 5 et 6 du questionnaire sont values par un ensemble de 6 items.

Aprs avoir expos le questionnaire de lenqute, nous allons voir dans le paragraphe suivant la deuxime tape dans le processus de collecte des donnes qui consiste la constitution des chantillons denvoi.

II. La constitution des chantillons denvoi


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Dans ce paragraphe, nous prsenterons dabord la population de notre enqute, nous discuterons ensuite les mthodes utilises dans cette recherche pour slectionner les chantillons denvoi/relances, enfin nous parlerons de la taille de notre chantillon.

1. La population cible et la population de lenqute


La population est lensemble dindividus partir desquels lchantillon est tabli, cest aussi lensemble dlments sur lequel le chercheur gnralise ses rsultats. Elle peut tre un ensemble de personnes ou un ensemble dentreprises.

En sappuyant sur la question de la recherche et les diffrents objectifs, le chercheur identifie la population de lenqute en sassurant quelle couvre adquatement la population cible (Van der Stede et al., 2005). La population cible est lensemble des individus que le chercheur vise tudier (Van der Stede et al., 2005). Dans la prsente recherche, la population cible, cest lensemble des entreprises prives franaises, industrielles ou de service, de petites, moyennes ou de grandes tailles, dpendantes ou indpendantes.

La population de lenqute est lensemble de rpondants disponibles au chercheur partir de laquelle lchantillon est constitu (Van der Stede et al., 2005). Elle doit inclure des sujets qui sont dans la population cible. Dans notre travail, la population de lenqute est constitue des entreprises prives franaises membres de lAssociation Franaise des Directeurs 185

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Financiers et de Contrle de Gestion (DFCG). Les secteurs dactivit couverts sont lindustrie et le service (la distribution, le secteur bancaire et financier, les assurances et les autres services). Les entreprises constituant la population de lenqute sont des PME et des grandes entreprises, indpendantes ou appartenant un groupe. Nous pouvons donc noter que notre population de lenqute couvre bien toutes les catgories de la population cible.

2. Lchantillon reprsentatif
Pour quelle soit ralisable, lenqute doit reposer sur un chantillon - choisi grce la procdure dchantillonnage - qui reprsente les sujets enquter. La procdure dchantillonnage consiste slectionner un ensemble dindividus ou dentits partir dune

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population de manire ce que cet ensemble permette la gnralisation des rsultats de lenqute, de lchantillon la population (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Llment le plus critique dans cette procdure, est le choix dun chantillon qui reprsente la population de base (Pinsonneault et Kraemer, 1993), cest ce que lon appelle lchantillon reprsentatif. Il est dfini comme tant un sous-ensemble de la population de lenqute et ayant les mmes caractristiques que cette dernire (Van der Stede et al., 2005), il doit reprsenter convenablement lunit danalyse (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Si lchantillon est reprsentatif, ce qui est vrai pour lchantillon est vrai pour la population, avec une marge derreur calcule et vice versa (Van der Stede et al., 2005). Cette tape dans la recherche par la mthode denqute est trs importante, car elle permet de dterminer ltendue de gnralisation des rsultats.

Par ailleurs, llment central dans la dtermination de lchantillon est la mthode utilise (Van der Stede et al., 2005). Deux grandes catgories de mthodes sont distingues, il sagit des mthodes probabilistes et des mthodes non probabilistes.

a) Les mthodes probabilistes


Reposant sur une procdure alatoire, ces mthodes consistent donner chaque lment de la population de lenqute une probabilit, connue a priori, et diffrente de zro, dappartenir lchantillon. Dans ce cas, lchantillon est dnomm chantillon probabiliste , il consiste au fait que le choix de chaque lment soit indpendant du choix des 186

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche autres. Ce type dchantillon (avec un taux de rponse lev) amliore la reprsentativit des rsultats de lenqute et permet par consquent dobtenir une meilleure gnralisation des rsultats de lchantillon la population de lenqute, avec une marge derreur calcule (Van der Stede et al., 2005). Les mthodes probabilistes se distinguent entre elles selon deux lments principaux (Royer et Zarlowski, 2003). Primo, les caractristiques de base du sondage : ces caractristiques consistent sur le fait davoir une liste exhaustive de la population comportant ou non certaines informations sur chaque lment. Secundo, la dfinition du degr de prcision des rsultats obtenus pour une taille dchantillon donn. Cinq mthodes probabilistes sont dfinies (Royer et Zarlowski, 2003) :

Echantillon alatoire simple : cest la mthode la plus simple, elle repose sur le fait que chaque lment de la population prsente une probabilit identique dappartenir

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lchantillon. Cest un tirage quiprobable effectu grce lutilisation de tables de nombres au hasard ou de logiciels statistiques. Cette mthode ncessite lexistence dune base de sondage o tous les lments de la population sont numrots.

Lchantillon systmatique : cette mthode consiste choisir sur la base du sondage, le premier lment de manire alatoire, les lments suivants tant slectionns ensuite intervalles rguliers. Lintervalle de slection est gal linverse du taux de sondage. Le taux de sondage est le rapport de la taille de lchantillon sur la taille de la population de rfrence.

Lchantillon stratifi : cette mthode de slection seffectue en deux temps. Dabord, il faut segmenter la population partir dune ou de plusieurs critres de rpartition a priori de faon obtenir des segments regroupant les lments les plus homognes par rapport au phnomne tudi. Cette rpartition sappuie sur lhypothse de lexistence de corrlation entre le phnomne tudi et le critre de segmentation. Ensuite, les lments de lchantillon sont slectionns de manire alatoire dans chacune des strates, sur la base dun taux de sondage proportionnel ou non leffectif des strates dans la population.

Lchantillon plusieurs degrs : il consiste effectuer des tirages successifs diffrents niveaux. Le premier degr consiste effectuer un tirage alatoire dlments constituant les units primaires, chacune de ces units est compose dun ensemble dlments. Au 187

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche deuxime degr, on slectionne de manire alatoire partir de chaque unit primaire, des sous-ensembles appels units secondaires, et ainsi de suite jusquau dernier degr. Les lments slectionns au dernier degr correspondent aux units danalyse.

Lchantillon par grappe : dans cette mthode, les lments ne sont pas constitus un un mais par sous-groupes composant des grappes. Chaque lment de la population appartient une et une seule grappe. Elle se ralise en deux tapes, dabord on slectionne des grappes de manire alatoire, ensuite, on effectue un recensement des individus.

b) Les mthodes non probabilistes


Dans ce cas, certains lments de la population de lenqute auront plus de chance tre

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inclus dans lchantillon que dautres (Van der Stede et al., 2005). Lchantillon slectionn partir de cette mthode est appel chantillon non probabiliste. Cependant, pour que lchantillon non probabiliste soit admis, le chercheur doit argumenter le choix de cette mthode et effectuer des tests pour sassurer de linexistence de biais dans lchantillon (Van der Stede et al., 2005 ; Morgan, 1990). Trois mthodes, dites non probabilistes sont dfinies (Royer et Zarlowski, 2003) :

Echantillon par choix raisonn : cette mthode repose sur le jugement du chercheur. Elle permet de choisir de manire prcise, les lments de lchantillon afin de respecter les critres fixs par le chercheur. Parmi les critres les plus frquents, nous citons notamment : Le caractre typique ou atypique de llment : les lments typiques correspondent des lments de la population considrs comme normaux ou frquents. Concernant les lments atypiques ou extrmes, ils sont utiliss pour faciliter lidentification de phnomnes peu visibles dans les cas ordinaires. La similitude ou le caractre dissemblable de certains lments entre eux : ce critre est justifi par la volont du chercheur de constituer un chantillon homogne ou htrogne.

188

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Echantillon par mthode des quotas : cette mthode est utilise pour obtenir un chantillon ayant une certaine reprsentativit de la population tudie. Elle consiste segmenter la population sur la base de critres dfinis a priori, de telle sorte que chaque lment de la population appartienne un segment et un seul. A chaque segment de la population correspond un quota qui indique le nombre de rponses obtenir.

Echantillon de convenance : cest un chantillon slectionn en fonction des seules opportunits qui se sont prsentes au chercheur, sans quaucun critre de choix nait t dfini a priori. Ce type dchantillon ne permet pas nanmoins une infrence statistique ou thorique. Cependant, il est utilis essentiellement en phase exploratoire.

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En ce qui concerne le prsent travail, deux mthodes cites ci-dessus sont utilises. Dabord, pour slectionner lchantillon pour le premier envoi et les relances par courriels, nous avons utilis la mthode non probabiliste par choix raisonn, pour la relance tlphonique, nous avons utilis la mthode probabiliste par choix alatoire pour choisir les entreprises contacter :

premier envoi : pour slectionner notre chantillon pour le premier envoi, nous avons utilis la base initiale des membres de la DFCG34. Le choix de cette base de donnes se justifie par deux raisons. Premirement, cette association regroupe les directeurs financiers et les contrleurs de gestion de 2395 entreprises, ce qui nous permettra de connatre facilement les coordonnes des personnes directeurs financiers ou contrleurs de gestion contacter et qui sont les mieux places pour rpondre aux questionnaires. Deuximement, ce choix se justifie aussi par le fait que cette association regroupe des membres qui sintressent aux questions sur le contrle de gestion, ce qui augmentera les chances davoir un taux de rponse lev dune part, et dautre part, de recevoir des remarques et des observations enrichissantes pour notre sujet. La dmarche utilise consiste ne retenir dans lchantillon final que les entreprises industrielles ou de services installes en France et dont les coordonnes (adresse postale) sont disponibles. Ainsi, nous avons limin toutes les entreprises

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Association Franaise des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion.

189

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche dont ladresse postale tait incomplte, les cabinets de conseil et dexpertise comptable et les tablissements des membres qui sont enseignants. Nous avons retenu au final 902 entreprises qui ont constitu lchantillon pour lenvoi initial des questionnaires.

Les deux relances par courriels : les entreprises slectionnes pour ces deux relances, sont celles appartenant lchantillon pour lenvoi initial mais qui nont pas rpondu au questionnaire, elles sont successivement de lordre 866 pour la 1re relance et 850 pour la 2me.

La relance tlphonique : ce niveau, nous avons effectu un choix au hasard par ordinateur. Nous avons utilis comme base, les entreprises qui nont pas rpondu au

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questionnaire aprs la deuxime relance par courriel, soit 839. Le nombre des entreprises slectionnes pour cette troisime relance est 420 entreprises (50% de 839), mais la fin nous navons pu contacter que 353 entreprises.

3. La taille de lchantillon
Au del de la mthode de slection, la taille de lchantillon est un lment critique dans le cadre de la constitution des chantillons. La dtermination de la taille de lchantillon consiste estimer la taille minimale requise pour obtenir des rsultats avec un degr de confiance satisfaisant (Royer et Zarlowski, 2003). Pour les traitements quantitatifs des donnes, la taille permet datteindre le degr de prcision ou le seuil de signification souhaits. Mais en gnral, plus lchantillon est grand, plus la confiance accorde aux rsultats est reconnue.

Lapproche standard dcrite dans les ouvrages de mthodologie de la recherche recommande de dterminer la taille de lchantillon en prenant en compte certains facteurs, notamment le seuil de signification, la prcision souhaite, limportance de leffet tudi, la taille de la population et le taux de rponse souhait (Van der Stede et al., 2005 ; Royer et Zarlowski, 2003).

190

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Cependant, lapproche dcrite ci-dessus, bien quelle soit correcte, nest pas toujours pragmatique dans le cas des tudes en comptabilit de gestion pour plusieurs raisons (Van der Stede et al., 2005) :

- Premirement : la majorit des recherches par enqute en comptabilit de gestion ont pour objectif de tester des thories et non pas de gnraliser les rsultats la population.

- Deuximement : les recherches par enqute en comptabilit de gestion visent obtenir des rpondants, le plus dinformations possibles sur de multiples variables concernant la thorie tester, et par l mme, dtablir des estimations sur les relations entre ces mmes variables. Ceci rend improbable la possibilit de dterminer le niveau dsir de prcision pour la gnralisation vers la population tudie.

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Par ailleurs, en plus de ces deux raisons, sajoute une troisime. Assael et Keon (1982) ont not que dventuels biais dchantillon peuvent exister (les biais de non rponse et les problmes de mesure qui ne sont pas lis au processus dchantillonnage). Ces biais, sils ne sont pas contrls, ont souvent la plus grande contribution dans le biais total de lenqute. Ainsi, Van der Stede et al. (2005) soulignent quau lieu de sinvestir trop dans la procdure dchantillonnage, il est plus conseill dallouer les ressources de lenqute pour amliorer dautres lments du design de lenqute, telle que lamlioration du taux de rponse.

En dfinitive, Van der Stede et al. (2005) concluent daprs leurs travaux que la taille de lchantillon nest pas assez critique pour la qualit des donnes de lenqute, contrairement ce que lon suppose souvent. Par contre, il faut mettre plus laccent sur les biais de non rponse. Cependant, le chercheur doit justifier la taille de son chantillon dans le cas o il nutilise pas les calculs statistiques.

III.

Ladministration du questionnaire

Il existe plusieurs types dadministration du questionnaire. On peut ladministrer par voie postale, en face face, par tlphone ou par courriel (Baumard et al., 2003). Le tableau 14 cidessous rsume certains avantages et inconvnients relatifs aux diffrents modes en termes de cot, de contrle de lchantillon et de temps de ralisation. 191

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Tableau 14 - Comparaisons entre les diffrents modes denvoi / relance (Adapt de Baumard et al., 2003, p. 233)

Modes dadministration Postal Face face Tlphonique Informatique (courriel et sites Internet) Cot Moyen, cots Elev si non Elev si non Trop faible

postaux et cots pratiqu par le pratiqu par le de reproduction Contrle lchantillon de Faible chercheur Elev chercheur Elev Faible

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Temps ralisation

de Assez court sauf Trs dpendant Trs dpendant Court sauf en en cas de de lchantillon de lchantillon cas de relance et du nombre et du nombre

relance

denquteurs

denquteurs

Concernant notre recherche, trois modes dadministration ont t utiliss. Il sagit de la voie postale pour lenvoi initial, la voie lectronique pour la premire et la deuxime relance et lappel tlphonique pour la troisime relance :

Le premier envoi : pour lenvoi initial, nous avons opt le moyen postal. Les raisons de ce choix sont les suivantes :

Le questionnaire est administr, ce qui limine limpact du chercheur et par la suite rduit les biais dans les rponses.

Le questionnaire est administr un large chantillon dentreprises, ce qui permet davoir un nombre suffisant de rponse pour les traitements statistiques.

Le fait denvoyer un questionnaire imprim donne plus de crdibilit lenqute et encourage le rpondant y rpondre. 192

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Relances 1 et 2 : pour ces deux relances, nous avons utilis lenvoi par messagerie lectronique qui prsente plusieurs avantages notamment :

Le courriel est un outil rapide pour envoyer les questionnaires.

Lenvoi peut seffectuer par centaines en quelques secondes.

Le cot denvoi est quasiment nul par rapport lenvoi postal.

Le processus dadministration du questionnaire par courriel peut tre dcrit de la manire suivante (cf. figure 31 ci-dessous) :

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Figure 31 - Processus dadministration dun questionnaire par courriel (Adapt de Gueguen, 2000, p. 4)
Envoi du questionnaire dans un courriel Rception du questionnaire dans la messagerie lectronique

Impression du questionnaire par le rpondant

Rponse sur le questionnaire imprim

Rception des rponses dans la boite postale ou dans la messagerie lectronique

Renvoi des questionnaires par poste ou par courriel (document scann)

193

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Relance 3 : la troisime relance a t effectue par appel tlphonique. Ce mode a t choisi pour diverses raisons : En raison du nombre de retours assez faible dans les envoi/relances prcdents, nous avons jug important deffectuer une troisime et dernire relance par appel tlphonique. Cependant, afin dviter les biais dans les rponses, nous proposions aux enquts de leur envoyer le questionnaire au cas o ils seraient intresss par lenqute. Dans le cas contraire, nous posions quelques questions sur lidentit de lentreprise et les raisons de non rponse au questionnaire. Lappel tlphonique permet un contrle lev sur le rpondant et offre la possibilit de le motiver participer lenqute.

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IV.

Lvaluation du nombre des retours

Le taux de rponse est considr comme un baromtre important pour juger le succs et la qualit de la recherche par enqute (Frohlich, 2002). Il est dfini comme tant le nombre de questionnaires complets retourns divis par la taille de lchantillon (Kviz, 1977, cit par Frohlich, 2002). Il est important pour trois raisons (Frohlich, 2002) :

Premirement : lorsque le pourcentage des non rponses est lev, il y a un risque rel pour que les donnes soient biaises. En particulier, en sciences de gestion, lorsque le taux de rponse est faible, il est probable pour que les donnes recueillies ne refltent que les entreprises prospres seulement, ce qui constitue un biais.

Deuximement : plusieurs tests statistiques requirent un nombre minimum de cas pour quils soient raliss.

Troisimement : un taux de rponse lev reflte dune manire indirecte la pertinence et la rigueur de lenqute.

194

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

1. Amlioration du nombre des retours


Afin de renforcer la crdibilit de ltude et daugmenter le nombre des retours, nous nous sommes appuys sur un ensemble doutils. Ils sont rpertoris dans le tableau 15 ci-aprs :

Tableau 15 - Les outils damlioration du taux des retours Technique Pravis Dfinition Brve notice ou appel tlphonique qui permet de gnrer lintrt de lenqut (Frohlich, 2002) Sponsor Cest le fait de mettre la signature ou le logo dune ou des parties tiers de lenqute sur le questionnaire (Frohlich, 2002 ; Pinsonneault et Kraemer,

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1993). Cela permet de crer une crdibilit sur lenqute et de montrer les parties qui seront intresses par les rsultats Appel la Cest un appel direct et sincre aux enquts pour aider la ralisation de lenqute, elle permet de mettre de la pression sur les rpondants (Frohlich, 2002). Le chercheur peut ventuellement demander aux rpondants le meilleur moment qui leur convient pour recevoir le questionnaire (Van der Stede et al., 2005) Rsultats Annoncer dans la lettre de couverture lenvoi des rsultats aux rpondants en priorit (Frohlich, 2002) Pression rgulire Appels tlphoniques ou courriels rguliers jusqu rception dune rponse (Frohlich, 2002)

coopration

Sujets les plus Canaliser lenqute auprs des managers les plus appropris/intresss par intresss le sujet. Ces managers slectionns sont qualifis et sont plus probables rpondre (Frohlich, 2002) Enveloppe retour de Inclure une enveloppe timbre pour le retour du questionnaire (Frohlich, 2002)

195

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Dans notre enqute, dans le but damliorer le taux des retours, plusieurs techniques mentionnes dans le tableau 15 ci-dessus ont t utilises :

Prsentation gnrale du document : afin de motiver les rpondants rpondre, nous avons respect un ensemble de normes relatives la prsentation gnrale du document (Baumard et al., 2003). Dabord, le questionnaire a t imprim sur papier blanc cartonn sous la forme dun livret de 8 pages. Limpression du questionnaire sur papier blanc avait pour objectif damliorer le taux des retours (La Garce et Kuhn, 1995). Dans le but de crdibiliser notre enqute, nous avons imprim sur la page de couverture les logos des sponsors de ltude. Nous avons rserv galement cette page au titre de ltude, la date de retour et lannonce du respect de lanonymat des rpondants et de la confidentialit des rponses

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(Frohlich, 2002 ; Pinsonneault et Kraemer, 1993). La premire moiti de la deuxime page est rserve lintroduction (lettre de couverture, cf. annexe 4, p. 325). Nous avons annonc dans cette lettre que les rsultats seront publis dans la presse conomique et donneront lieu une manifestation organise cet effet. Ladresse de retour tait signale aussi dans cette page. Les questions sont introduites juste aprs la lettre daccompagnement. A la fin du questionnaire, dans le but dencourager les managers rpondre, nous leur avons annonc lenvoi des rsultats en priorit dans le cas o ils indiqueront leurs coordonnes (Frohlich, 2002). Nous avons aussi rserv quelques lignes pour les remarques et les recommandations des participants.

Slection de lchantillon : En ce qui concerne lchantillon, il a t choisi parmi les membres de lAssociation Franaise des Directeur Financiers et de Contrle de Gestion (DFCG). Le choix de cette association avait pour objectif davoir un chantillon de managers qui seraient les plus appropris et les plus intresss par le thse de lenqute (Frohlich, 2002).

Envoi/relances : Comme nous lavons prcis plus haut, aprs le premier envoi, nous avons effectu trois relances afin de maximiser le nombre des retours. Nous avons ralis deux relances par courriel, spares de trois semaines. En plus, une lettre de relance a t envoye comme message de base des courriels (cf. annexe 5, 196

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche p. 332) et le questionnaire tait attach en pices jointes. En ce qui concerne la relance tlphonique, elle avait pour but de faire un appel de collaboration aux managers et de mettre de la pression sur eux (Frohlich, 2002). Ces appels avaient aussi pour objectif de connatre les raisons des non rponses pour les managers qui refusent de participer lenqute.

2. Mesure des biais de non rponse


Dans une enqute, leffet des biais de non rponse sur la gnralisation des rsultats ne dpend pas seulement du taux de rponse, mais dpend galement et principalement de ltendue de ces biais (Van der Stede et al., 2005). En effet, dans le cas o le taux de rponse

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est faible, les rsultats peuvent toutefois se gnraliser lorsque les biais de non rponse sont faibles (Van der Stede et al., 2005).

Les non rponses dpendent de plusieurs facteurs, notamment le niveau du pouvoir, la capacit et la motivation du rpondant :

Le niveau du pouvoir : il est relatif la position du rpondant dans lentreprise.

La capacit : elle est relative laccs du rpondant aux informations ncessaires pour rpondre.

La motivation : elle est lie la tendance du rpondant rvler des informations sur son entreprise.

Ainsi, pour pouvoir rpondre au questionnaire, ces facteurs doivent tre prsents simultanment chez le rpondant. Par exemple, lors dune enqute sur la comptabilit des cots dans les entreprises, le contrleur de gestion peut avoir la capacit de rpondre au questionnaire, mais il peut ne pas avoir le pouvoir pour rpondre. Tandis que le directeur gnrale peut avoir le pouvoir sans avoir la capacit. Le troisime facteur quest la motivation, peut dpendre du degr de sensibilit des questions. Ainsi, une enqute avec des questions sensibles ou rvlatrices des secrets des entreprises peut tre sujet de refus par les rpondants. 197

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Cependant, il existe un certain nombre de variables qui affectent ces facteurs, elles sont rpertories en trois groupes :

Les caractristiques de lentreprise : tels que le type dentreprise, la taille, le degr de diversification et le degr de dcentralisation.

Les caractristiques de lenqute : tels que lobjet de lenqute, le type des questions poses, la longueur du questionnaire et la formulation des questions.

Les caractristiques des rpondants : tels que le genre, lge, le niveau de formation, le statut socio-conomique, la charge horaire et lattitude envers la recherche.

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Ces sources des biais de non rponse sont communes toutes les enqutes en comptabilit de gestion et ce quel que soit le taux de rponse. Lanalyse de ces biais est un moyen efficace pour amliorer la qualit de la recherche.

Pour mesurer les biais de non rponse dans les recherches en comptabilit de gestion, les chercheurs utilisent le plus souvent la comparaison entre les premiers et les derniers rpondants (Van der Stede et al., 2005). En effet, les derniers rpondants ou les rpondants tardifs risquent davoir les caractristiques des non rpondants lenqute. La comparaison peut tre tudie selon plusieurs critres tels que la fonction dans lentreprise, le niveau dtudes, le type dentreprise et le chiffre daffaires.

Le chercheur peut aussi utiliser un autre moyen efficace, il sagit de la rcompense montaire (Van der Stede et al., 2005). Ce moyen consiste garantir une rcompense pcuniaire aux individus qui rpondent lenqute. Lobjectif tant damliorer le nombre des retours et de rduire les biais de non rponse. Cependant, cette technique est coteuse et elle est en consquence trs peu utilise dans les recherches en comptabilit de gestion.

La figure 32 ci-aprs retrace les principaux points retenus dans notre recherche pour la collecte des donnes :

198

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Figure 32 - Principaux points du protocole de collecte des donnes

Construction du questionnaire de lenqute

- Revue de la littrature - Groupe de travail - Test du questionnaire

Constitution de lchantillon

- Mthodes non probabilistes : choix raisonn (envoi initial et relances par courriel) - Mthodes probabilistes : choix alatoire (relance tlphonique)

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- Envoi initial Administration du questionnaire - Deux relances par courriel - Une relance tlphonique

Evaluation des retours

- Techniques damlioration des retours - Mesure des biais de non rponse

199

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

Section 3 - Les mthodes de traitement et danalyse des donnes


Dans cette section, nous allons prsenter les diffrents outils utiliss dans la prsentation et lanalyse de nos donnes. Pour cela, il nous semble dabord important dexpliquer la mthode statistique retenue pour valuer la qualit de nos chelles de mesure. Aprs cela, nous exposerons les mthodes danalyse descriptive des donnes et de test des hypothses.

I. La validation des chelles de mesure


Lune des questions majeures que le chercheur doit se poser est la qualit de ses instruments de mesure. A cet gard, lun des moyens les plus utiliss est la mesure de

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fiabilit. En effet, la fiabilit cherche dmontrer que les oprations de la recherche pourraient tre rptes par un autre chercheur ou un autre moment avec le(s) mme(s) rsultats(s) (Drucker-Godard et al., 2003). Dune autre manire, si on mesure un mme phnomne plusieurs fois avec le mme instrument (la mme question), on doit obtenir le mme rsultat. Lindicateur le plus classique de mesure de la fiabilit est lalpha de Cronbach. Nous retenons aussi cet indicateur pour mesurer la fiabilit de nos chelles de mesure.

Le coefficient alpha, dvelopp par Cronbach en 1951, est une mesure de la cohrence interne dune chelle de mesure plusieurs items, grce au calcul de la covariance entre items i et j. Son calcul est possible uniquement avec les chelles mtriques. Sa valeur varie entre 0 et 1, plus elle est proche de 1, plus la cohrence interne (fiabilit) de lchelle est forte. On accepte gnralement des valeurs suprieures ou gales 0,7.

II. Les mthodes de statistiques descriptives et de validation des hypothses

1. Lorganisation des donnes


Lorganisation des donnes dune enqute laide des outils des statistiques descriptives ncessite dabord la distinction entre les types de variables utilises. En effet pour chaque type de variable il existe des mthodes statistiques adquates.

200

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

a) Les types des variables


Quatre types de variables sont le plus souvent distingus dans les recherches en gestion (Usunier et al., 2000) :

Les variables numriques : deux variables sont dites numriques lorsquil est possible de relier deux lments par un coefficient de proportion. On peut dire par exemple que le cot dun produit est deux fois celui dun autre produit (Ex. : prix, taille, poids, salaire, quantit de vente, nombre de magasins, etc.).

Les variables ordinales : ce sont des donnes reprsentes par des nombres rels qui ont perdu la proprit dquiprobabilit entre deux valeurs successives. Ainsi, lorsque

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la suite des nombres est de la sorte de 1, 2 et 3, lcart entre 1 et 2 nest pas ncessairement le mme quentre 2 et 3.

Les variables dintervalle : ce sont des donnes mesures par des intervalles gaux entre les catgories sans zro naturel (Ex. : chelle Likert).

Les variables nominales : elles sont dfinies par dfaut comme des variables o les lments ne sont relies ni par une relation dquivalence ni par une relation dordre. (Ex. : une variable produit qui prendrai deux positions : alimentaire ou non alimentaire)

b) Les outils de statistiques descriptives


En matire dorganisation et de description des donnes, les statistiques offrent un large ventail doutils danalyse convenables pour chaque type de donnes. En ce qui concerne les variables numriques et dintervalle, on peut se rfrer aux statistiques paramtriques, notamment la moyenne, la variance et lcart type. Pour les variables ordinales, on a souvent recourt des outils statistiques non paramtriques.

201

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

2. Les outils dexplorations et de validation des hypothses


En mthodes statistiques, il existe un corpus large doutils dexploration et de validation des hypothses de recherche. Dans ce qui suit, nous en prsenterons les principaux outils souvent utiliss dans le test des hypothses.

a) Lanalyse bivarie
Elle consiste tudier les relations qui peuvent exister entre deux variables analyses simultanment. Dans la plupart des cas, on cherche expliquer une des deux variables (variable explique) laide de lautre variable (variable explicative). Trois modes danalyse bivarie seront mobiliss dans ce travail, il sagit du test Anova un facteur, de la

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comparaison des moyennes et de ltude des corrlations :

Le test Anova 1 facteur : ce test sert raliser une analyse de variance sur une variable dpendante par une variable indpendante. Cest une extension du test t pour deux chantillons, il permet de tester l'hypothse d'galit des moyennes.

La comparaison des moyennes : Elle vise dterminer si une variable explicative a ou non une influence sur une variable explique. Elle permet de tester la signification des diffrences de moyennes observes sur plusieurs populations.

Corrlation : lobjectif ici est dtudier si deux variables dans un mme ensemble dobservations, varient de faon analogue ou non.

b) La rgression linaire
La rgression linaire fait partie des analyses explicatives. Elle permet dtudier les relations de cause effet entre une variable dpendante et une ou plusieurs variables indpendantes. On utilise souvent deux types de rgression linaire :

202

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche La rgression simple : elle est utilise pour estimer les coefficients de lquation linaire y = ax + b. La variable expliquer y ne dpend que dune seule variable explicative x .

La rgression multiple : elle est utilise lorsquil y a deux ou plusieurs variables explicatives. Elle permet destimer les coefficients de lquation linaire y = 0 + 1 (x1) + 2 (x2) + 3 (x3) + ... + n (xn)

c) Lanalyse en composante principale


Cest lune des mthodes de l'analyse factorielle, elle vise dterminer les facteurs sousjacents, qui permettent d'expliquer les corrlations l'intrieur d'un ensemble de variables

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observes. La dmarche est souvent utilise pour rduire un ensemble de donnes en identifiant un petit nombre de facteurs appels axes ou facteurs principaux qui expliquent la plupart des variances observes dans un grand nombre de variables manifestes.

203

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche

Conclusion

Ce chapitre avait pour objectif de prsenter notre approche terrain. Nous avons dabord prsent notre positionnement pistmologique. Il sagit dune recherche visant concevoir un modle de gestion qui explique le fonctionnement de la ralit. Pour ce faire, nous avons combin entre les trois modes de raisonnement, savoir labduction, la dduction et linduction. Nous avons ensuite mis laccent sur la collecte des donnes : il sagit de donnes collectes par la mthode denqute. Le questionnaire a t labor sur la base des travaux prcdents sur la diffusion de la CA, puis il a t amlior et adapt au contexte franais grce

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des entretiens approfondis avec un groupe de travail et un test de pr-enqute ralis sur six entreprises. Ensuite, nous avons dvoil le mode de constitution des chantillons denvoi/relance, il sagit de la mthode non probabiliste par choix raisonn pour lenvoi initial et les deux premires relances et, de la mthode probabiliste par choix alatoire pour la troisime relance ralise par tlphone. Nous avons aussi mis en valeur les techniques utilises dans la prsente recherche pour amliorer le nombre des retours et vrifier lexistence dventuels biais de non rponse. Puis nous avons discut la scientificit de notre recherche en terme de fiabilit des instruments de mesure. Enfin, nous avons expliqu les diffrents outils et instruments retenus pour lanalyse des donnes : il sagit doutils des statistiques descriptives et explicatives qui serviront pour prsenter les donnes du tri plat et pour valider nos hypothses de recherche (Moyenne, cart type, corrlations, rgression, test de moyenne, test Anova et Analyse factorielle).

La figure 33 ci-aprs prsente un rcapitulatif des principaux points de notre mthodologie de recherche :

204

Partie 2 Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Figure 33 - Rcapitulatif des principaux points de la mthodologie de recherche Revue de la littrature et groupe de travail Modles thoriques de diffusion de la CA Validation empirique par la mthode denqute

Elaboration du questionnaire (revue de la littrature, groupe de travail et test du questionnaire)

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Administration du questionnaire / Evaluation des retours

Analyse des donnes sous SPSS Vrification des hypothses de recherche Validation des deux modles de recherche

Nous allons passer maintenant la prsentation et lanalyser de nos rsultats de recherche, issus de la mise en uvre de notre mthodologie. Cest lobjet de notre cinquime et dernier chapitre. La figure 34 ci-aprs retrace le cheminement suivi. Figure 34 - Articulation entre le quatrime et le cinquime chapitre Chapitre 4 : Description de la mthodologie de recherche Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la comptabilit par activits

205

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Chapitre 5 - Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la

comptabilit par activits

206

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

Introduction

Ce chapitre sera consacr la prsentation des rsultats de lenqute et au test des diffrentes hypothses mises en avant durant la premire partie. Il se divise en 3 sections :

La premire section abordera lvaluation des retours, elle mettra laccent sur les caractristiques des rpondants lenqute en termes de taille, de secteurs et de type. La vrification des biais de non rponse et la prsentation des raisons de non participation lenqute seront traites par la suite. Dans la deuxime section, nous dvelopperons nos variables expliques et explicatives. Nous en prsenterons loccasion les principaux rsultats

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statistiques obtenus afin de raliser des comparaisons avec les donnes denqutes prcdentes. Par la suite, la troisime section fera lobjet de la validation de nos hypothses et modles de recherche. Pour cela, nous allons dabord tudier les corrlations entre nos variables explicatives. Lobjectif tant dtudier avec soin ces variables afin den tirer des conclusions susceptibles de nous servir dans lanalyse et linterprtation des rsultats. Ensuite nous passerons aux tests de nos hypothses de recherche. Nous y prsenterons la synthse des rsultats des diffrents tests statistiques ainsi que les conclusions et les enseignements tirs.

La figure 35 retrace le plan de ce chapitre.

Figure 35 - Plan du cinquime chapitre

Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la comptabilit par activits Section 1 : Lvaluation des retours des questionnaires Section 2 : Les variables expliques et explicatives Section 3 : La validation des hypothses et modles de recherche

207

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

Section 1 - Lvaluation des retours des questionnaires


Avant de passer la prsentation des donnes de lenqute et la validation de nos hypothses de recherche, il est important dexaminer le nombre des retours et lexistence dventuels biais de non rponse.

I. Ltude des rpondants lenqute


Comme nous lavons prcis au quatrime chapitre, le questionnaire de lenqute a t envoy par courrier postal en dbut mars 2006 et des relances ont t effectues ensuite. Lchantillon pour le premier envoi a t slectionn ce moment sur la base initiale des

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adresses des 2 395 membres de la DFCG. Nous avons limin toutes les entreprises dont ladresse postale tait incomplte, les cabinets de conseil et dexpertise comptable et les tablissements des membres qui sont enseignants. Lchantillon final retenu pour lenvoi initial a t constitu de 902 entreprises.

Aprs avoir reu les premiers retours (trois semaines), une premire relance par courriel a t effectue. Ensuite, une deuxime relance par courriel a t ralise35. Enfin, une troisime relance a t faite par tlphone sur un chantillon de la population slectionn au hasard36. Nous avons obtenu au final un retour de questionnaires complets de 66, soit un taux de rponse de 7,3 % (cf. tableau 16 ci-aprs) qui est comparable dautres enqutes du mme genre en France (voir notamment Bescos et al., 2002).

Les chantillons denvoi/relance et le dtail des nombres des retours sont rsums dans le tableau 16 suivant :

La premire et la deuxime relance ont t accompagnes dune lettre de relance (Cf. Annexe 5, p. 332) Lchantillon retenu (420, soit 50% de 839) pour la relance tlphonique a t slectionn parmi les 839 entreprises qui nont pas rpondu lenqute. Nous avons pu identifier les entreprises rpondantes par le cachet de la poste, le cachet de lentreprise elle-mme ou la carte visite du rpondant. Au final, 353 (soit 84,05% de lchantillon slectionn) personnes nous ont accueilli par tlphone. Elles ont t sollicites tout dabord pour participer lenqute. Ensuite, si elles refusaient dy participer, nous leur proposions de rpondre trs rapidement sur les raisons de leur non rponse (cf. Annexe 6 - Guide de lentretien tlphonique, p. 333).
36

35

208

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 16 - Nombre des retours par envoi/relance Taux Taux Nombre de de de Echantillon retours Proportion retour retour d'envoi/relance exploitables % en % global Envoi initial 902 36 54,5 3,9 Relance 1 866 16 24,2 1,8 7,3% Relance 2 850 11 16,7 1,3 Relance 3 353 3 4,6 0,8 Total 66 100

Caractristiques des rpondants :

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Secteurs dactivit : La rpartition des rpondants par secteur dactivit montre quenviron 65 % des entreprises qui ont rpondu lenqute oprent dans le domaine des services contre 35 % des entreprises industrielles. Les entreprises du secteur de service semblent plus intresses par cette enqute. La part la plus grande de ces entreprises opre dans le domaine des services aux entreprises et/ou aux particuliers (41%), le reste se rpartit galit entre la distribution et le domaine bancaire et financier. (cf. tableau 17 ci-dessous). Par rapport dautres enqutes de mme type, ralises en France, nous constatons une divergence entre les rpartitions obtenues des entreprises des rpondants. Par exemple dans lenqute de Bescos et al. (2002), nous constatons une rpartition quilibre des rponses entre lindustrie et les services. En revanche, dans lenqute dAlcouffe (2004), nous remarquons que les entreprises du secteur industriel ont une proportion plus importante que celle des entreprises de service (cf. tableau 17 cidessous).

209

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 17 - Rpartition des rpondants par secteur dactivit, comparaison avec dautres enqutes en France
Enqute actuelle (2006) Enqute Enqute Bescos et al. Alcouffe Rpartition Nombre des (2002), (2004), % Industrie/ retours Service (%) France (%) France (%)

Industrie Industrie Distribution Services aux entreprises Service et/ou aux particuliers Banque, assurance ou institution financire Total

23 8 27 8 66

34,8 12,1 40,9 12,1 100,0

34,8

49,5

74

65,2

50,5

26

100,0

100,0

100,0

Taille des entreprises des rpondants : pour dfinir la taille des entreprises, nous

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avons retenu comme critre le chiffre daffaires des entreprises. Dune part, un chiffre daffaires infrieur 100 millions deuros correspond aux PME, de lautre, un chiffre daffaires suprieur 100 millions deuros correspond aux grandes entreprises. Les rsultats de lenqute donnent une rpartition quilibre des rpondants entre PME / grande entreprise (cf. tableau 18 ci-dessous). Tableau 18 - Rpartition des rpondants selon le chiffre daffaires Frquence 35 31 66 % 53,0 47,0 100,0

PME Grande entreprise Total

Le type des entreprises : les chiffres rvlent limportance des entreprises dpendantes dans la constitution de lchantillon des rpondants (cf. tableau 19 ci-dessous).

Tableau 19 - Rpartition des retours selon le type dentreprise Frquence % 28 42,4 38 57,6 66 100,0

Indpendante Dpendante Total

210

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

II. La mesure des biais de non rponse


Afin de nous assurer de la qualit des donnes collectes et de lhomognit de notre chantillon des rpondants, nous avons ralis un ensemble de tests de biais dchantillonnage37. Deux groupes de tests sont identifis : dabord, les tests de comparaison des moyennes entre les rpondants et les non rpondants lenqute, ensuite les tests de comparaison des moyennes entre les premiers et les derniers rpondants.

1. Test de comparaison entre rpondants et non rpondants


Ce premier test effectu a pour objectif de vrifier lhomognit de lchantillon global.

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Il permet de rpondre la question suivante : existe-t-il des diffrences significatives entre les rpondants lenqute et les non rpondants ? Pour raliser ce test, deux critres sont retenus : La taille des entreprises selon le chiffre daffaires (grande entreprise vs PME) et le secteur dactivit (industrie vs service).

Les tests de comparaison des moyennes effectus entre lchantillon des entreprises des rpondants et celui des entreprises des non rpondants montrent quil ny a pas de diffrences significatives au niveau 0,05 entre les deux chantillons (cf. tableau 20 ci-dessous). Les deux chantillons prsentent des caractristiques similaires sur les deux critres taille et secteur dactivit . Autrement dit, ces deux facteurs ne jouent pas dinfluence significative sur la dcision de rpondre lenqute.

Tableau 20 - Test t de comparaison des moyennes entre les rpondants et les non rpondants lenqute Critres de comparaison Taille des entreprises selon le CA Secteur dactivit Niveau de signification du test t 0,7 0,5

37

Cf. chapitre 4, section 2, IV.2 - Mesure des biais de non rponse, p. 197.

211

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

2. Tests de comparaison entre rpondants initiaux et rpondants tardifs


En plus du premier test ralis, une analyse comparative des rponses par date de rception des questionnaires a t effectue. Ce test a pour objectif de sassurer de lhomognit de notre chantillon final des rpondants et de linexistence de biais au sein de ce groupe. Deux critres sont retenus, il sagit de la taille des entreprises selon le chiffre daffaires (Grande entreprise vs PME) et le secteur dactivit (industrie vs services).

Pour lancer la comparaison, nous avons retenu deux groupes : les rponses lenvoi initial par courrier et les rponses aprs les relances (relance 1, 2, et 3). Les tests-t de comparaison des moyennes raliss montrent labsence de diffrences significatives au niveau 0,05 entre

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ces deux groupes (cf. tableau 21 ci-dessous).

Tableau 21 - Test t de comparaison des moyennes entre les premiers et les derniers rpondants Critres de comparaison Taille des entreprises selon le CA Secteur dactivit Niveau de signification du test t 0,6 0,8

Au total, cette investigation sur les non rponses porte sur un chantillon important de personnes contactes et, daprs les rsultats satisfaisants des tests effectus, nous pouvons conclure quil ny a pas de biais significatifs entre les rponses et les non rponses dune part, et les premiers et les derniers rpondants, dautre part.

III.

Les raisons des non rponses

Grce la troisime relance tlphonique qui a port sur un ensemble de 353 entreprises (cf. note n 36, p. 208), nous avons pu identifier un ensemble de motifs des non rponses lenqute. Ces raisons sont rpertories dans la figure 36 ci-aprs :

212

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 36 - Les raisons des non rponses

Questions complexes 0,3% L'entreprise ne participe pas aux enqutes Pas au courant Pas concern Manque de temps
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%

7% 17% 29% 77%


80% 90%

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Daprs cette figure, il apparat que le manque de temps est le motif prioritaire mis en avant par les rpondants (77 %), suivi par le fait de ne pas tre concern par lenqute (29%) et ne pas tre au courant (17%).

213

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

Section 2 - Les variables expliques et explicatives


Cette section sera consacre la prsentation de nos variables expliques et explicatives. Pour cela, nous allons voir pour chaque variable lensemble des items qui la composent ainsi que les diffrentes statistiques obtenues.

I. Les variables expliques


Deux variables expliques sont retenues dans cette recherche, savoir, ladoption de la CA oui/non et le succs global de mise en uvre de la CA.

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1. La variable explique adoption de la CA oui/non) a) Construction de la variable explique adoption de la CA oui/non


En fonction de la revue de la littrature effectue et des ractions du groupe de travail et de lchantillon test, la premire variable explique retenue dans cette recherche concerne ladoption ou la non adoption de la CA. Cette variable est mesure par la question n8 de la premire partie du questionnaire (cf. annexe 4, p. 325) sur le statut de la CA dans lentreprise avec les choix et rsultats suivants (cf. tableau 22 ci-dessous ) :

214

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 22 - La segmentation de lchantillon en fonction des phases dimplantation et des statuts de la CA38
Phases dadoption ventuelle de la CA Nombre dentreprises % des rponses

Total Phase 1 (tapes A et C1) : CA non retenue Phases 2 et 3 (CA adopte et implante) : - CA mise en uvre et utilise - CA en cours de mise en uvre Total Phases 2 et 3 (CA adopte et implante) Total retenu dans le protocole de recherche : phase 1(tapes A et C1) + phases 2 et 3 Total Phase 1 (tape B) : CA en cours de rflexion Total gnral (phases 1, 2 et 3)

32

48,5%

(17) (5) 22 54

(25,7%) (7,6%) 33,3% 81,8%

12 66

18,2% 100%

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Par ailleurs, pour mesurer cette variable, la revue de la littrature et le champ de notre recherche nous ont conduit ne retenir seulement que deux situations vis--vis de la CA : la phase de non adoption (phase 1, avec les tapes A et C1) et les phases dadoption et dimplantation (phases 2 et 3), avec 54 entreprises au total. Ces situations constituent donc la premire variable explique dans notre modle et notre processus de recherche. Ainsi, nous avons t conduits liminer par la suite llment dincertitude que reprsente ltape B de la phase 1 (En cours de rflexion). En effet, cette tape du processus de mise en uvre peut aboutir deux dcisions : soit ladoption ou la non adoption. Par consquent, mme si ces entreprises utilisent en ce moment une mthode autre que la CA, le fait de les classer dans la catgorie non adoption peut biaiser les analyses. Nous avons voulu les tudier comme un groupe part.

Les rponses cette question aboutissent donc une variable dichotomique (oui/non). Ce retraitement aboutit un partage entre les entreprises des rpondants ayant un statut actif dans la mise en uvre de la CA et celles qui sont plutt ngatives propos de cette approche. Il tait ncessaire de faire cette segmentation pour pouvoir tester avec toute la viabilit ncessaire lensemble de nos hypothses39.
Cf. Figure 19 - Classification des tapes de mise en uvre / Statuts CA, p. 120. Le nombre de rponses reues ne permet pas une segmentation plus fine pouvant donner lieu des tests pertinents pour les objectifs de cette recherche.
39 38

215

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

b) Etude dtaille des statuts de la CA


Dans ce paragraphe, nous allons prsenter en dtail les rsultats relatifs aux statuts des entreprises par rapport la CA. Nous mettrons en valeur dabord les diffrents taux obtenus dans la prsente enqute, en les rapprochant avec dautres enqutes. Ensuite nous tudierons la rpartition de ladoption de la CA selon le secteur dactivit et le type dentreprise. Enfin, nous examinerons les diffrentes raisons de la non adoption.

(1) Une volution dans la mise en uvre de la CA en France


Le tableau 23 ci-aprs met en vidence les donnes sur les taux dadoption obtenus dans

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lenqute actuelle, lenqute de Bescos et al. (2002) et dautres enqutes ralises dans des pays anglo-saxons. Il signale une volution positive de la proportion dadoption de la CA en France. Les rsultats de lenqute de Bescos et al. (2002) montraient un taux dadoption de lordre de 23%, en revanche la prsente enqute enregistre un taux dadoption de 33,3 %, soit une hausse moyenne de 45%. Par ailleurs, le mme tableau fait constater une lgre baisse de la proportion des entreprises qui envisagent ladoption de la CA. Dans lenqute de Bescos et al. (2002), cette proportion est de 23%, dans lenqute actuelle, elle est de 18,2%, soit une baisse de 21%. Dautre part, les rsultats nous apprennent quen 2006, 48.5% dentreprises utilisent une mthode de calcul des cots autre que la CA, contre 54% enregistr dans lenqute de Bescos et al. (2002).

Dans le mme sens de comparaison, nous constatons des chiffres plus importants sur ladoption de la CA en France par rapport dautres pays (Irlande et Nouvelle Zlande). En France les proportions des entreprises qui utilisent ou qui pensent mettre en uvre la CA sont plus importantes que celles des deux autres pays. De mme, le taux des entreprises qui ne lutilisent pas semble infrieur ceux des autres pays.

216

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 23 - Statuts de la CA dans les entreprises Lenqute actuelle (2006) CA mise en uvre ou en 33,3% cours de mise en oeuvre CA en cours de rflexion 18,2% Statuts de la CA CA non retenu Total 48,5% Bescos et al. Pierce (2002)40 Brown (2004) 23% 27,9% 23% 54% 9% 63,1% 100% (Sur 122 entreprises irlandaises) et Cotton et al. (2003) 20,3% 11,1% 68,6% 100% (Sur 296 entreprises nozlandaises)

100% (Sur 66 100% (Sur entreprises 109 franaises) entreprises franaises)

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En gnral, selon ces rsultats, nous pensons quil y a une volution favorable dans lutilisation de la CA en France. En additionnant les scores (33,3% et 18,2%), nous arrivons 51,5% dentreprises qui ont mis en oeuvre la CA, qui sont en cours de sa mise en uvre ou encore qui sont en cours de rflexion (cf. figure 37 ci-dessous).

Figure 37 - Comparaison des statuts de la CA en France

CA non retenue

54,0% 48,5%

CA en cours de rflexion

23,0% 18,2%

Bescos et al. (2002) Lenqute actuelle (2006)

CA mise en uvre ou en cours de mise en uvre 0% 10% 20%

23,0% 33,3%

30%

40%

50%

60%

40

Il sagit dune enqute internationale ralise en France, au Canada et au Japon. Les rsultats prsents ici sont ceux de la France.

217

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

(2) Adoption par secteur dactivit


Daprs les donnes de lenqute, nous remarquons un intrt important des entreprises industrielles cet outil de gestion. Cependant, bien quil soit apparu dans lindustrie, cette dernire na pas gard le privilge, puisque actuellement il y a de plus en plus dentreprises de service qui ladoptent. Le tableau 24 ci-aprs, dcle quenviron 30,2% dentreprises qui oprent dans le domaine des services utilisent la CA41 contre 39,1% dentreprises industrielles : Services aux entreprises et/ou aux particuliers (22,8%) et Banque, assurance ou institution financire (62,5%).

Le mme tableau 24 ci-aprs compare les rsultats dadoption en France avec trois autres pays anglo-saxons. Il met en vidence des taux dadoption suprieurs ceux des autres pays.

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Il montre aussi quil y a un intrt remarquable des entreprises de service la mthode de CA.

Tableau 24 - Adoption de la CA par secteur dactivit, comparaison entre pays


Lenqute actuelle Innes et al. al. (2000) (2006) France Grande-Bretagne Adoption de Adoption de Total la CA Total la CA Secteur dactivit N % N % Industrie 23 9 39,1 84 12 14,3 Services aux 35 8 22,8 66 8 12,1 entreprises et/ou aux particuliers Banque 8 5 62,5 27 11 40,7 Total 66 22 33,3 177 31 17,5 Pierce et Brown (2004) Irlande Adoption de Total la CA N % 63 22 34,9 45 8 17,8 Cotton et al. (2003) Nouvelle-zlande Adoption de Total la CA N % 102 26 25,5 169 32 18,9

14 122

4 34

28,6 27,9

25 296

2 60

8,0 20,3

Outre cela, ltude des entreprises qui sont en cours de rflexion indique que 23,2% de ces dernires oprent dans le domaine des services contre seulement 8,7% dentreprises industrielles (cf. tableau 25 ci-dessous).

41

Services aux entreprises et/ou aux particuliers (8 entreprises) et Banque, assurance ou institution financire (5 institutions financires) : 13/43 = 30,2%

218

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 25 - Rpartition des entreprises en cours de rflexion selon le secteur dactivit
Lenqute actuelle (2006) France En cours de rflexion Total N % 23 2 8,7 35 8 22,8 8 66 2 12 25,0 33,3

Secteur dactivit Industrie Services aux entreprises et/ou aux particuliers Banque Total

Cette monte dintrt la CA dans les services peut sexpliquer par la forte concurrence que connaissent ces entreprises. Pour en faire face, elles ont besoin dun systme de gestion qui permet un suivi efficace des cots et des budgets, de piloter la performance, de grer efficacement les clients et damliorer le systme interne de prise de dcision. Bref, ce

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systme doit leur permettre de matriser la gestion interne et de rester en mme temps ouvert aux changements et aux exigences externes.

(3) Adoption par type dentreprises


Les rsultats de lenqute mettent en vidence une rpartition assez quilibre de ladoption de la CA par type dentreprises (entreprise dpendante / entreprise indpendante). En effet, dans plusieurs cas dentreprises appartenant un groupe, la dcision dadoption peut maner de la socit mre ou tre influence par celle-ci. Cependant, pour dautres cas, la dcision dadoption peut tre propre la filiale, elle mane dun besoin de gestion interne. De mme pour les entreprises indpendantes, la dcision dadoption est influence par des facteurs propres au contexte de lentreprise.

Les rsultats de ladoption par type dentreprises apparaissent dans le tableau 26 suivant :

Tableau 26 - Adoption de la CA selon le type dentreprise Lenqute actuelle (2006) France Adoption de la CA Total N % 28 10 35,7 38 12 31,6 66 22 33,3

Secteur dactivit Entreprises indpendantes Entreprises dpendantes Total

219

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

(4) Les raisons de non adoption


Parmi les 32 entreprises qui nont pas retenu la CA comme mthode de calcul des cots, 15 ont dj tudi la possibilit dune mise en uvre. Le rejet de mise en uvre est d plusieurs raisons notamment la complexit du processus dimplantation qui est le facteur le plus important, le manque des ressources, une rentabilit insuffisante du projet et linefficacit de la mthode. La figure 38 suivante rcapitule les principales raisons.

Figure 38 - Raisons de la non adoption de la CA*

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L'efficacit non prouve de la mthode Rentabilit du projet insuffisante Inaduquation avec la culture de l'entreprise Manque de ressources Mise en uvre complexe 0 1 2

2,8 3,5 3,6 3,7 3,9 3 4 5

* Q26) Si votre organisation a tudi la mise en uvre de lABC/ABM, veuillez prciser les raisons pour lesquelles cette mise uvre a t abandonne ou na pas abouti : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation.

Nous allons discuter ci-dessous lensemble de ces raisons : La complexit de la mise en uvre : la premire raison de la non adoption de la CA remonte la complexit de sa mise en uvre. Comme toute innovation managriale, limplantation de la CA ncessite des tapes, la russite de ces tapes requiert limplication de tout le personnel oprationnel. Or, cette condition est souvent difficile atteindre vu les rsistances au changement, manifestes par ce dernier.

220

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Le manque des ressources : la mise en uvre de la CA ncessite la combinaison des ressources matrielles, financires et humaines. Surtout le manque des ressources financires et humaines (comptences ncessaires) provoque labandon du projet. Inadaptation la culture de lentreprise : la CA exige une culture dentreprise de coopration, de responsabilit et douverture sur le march. En outre, elle ncessite une gestion en transversale qui donne chaque acteur une part dans la cration de la valeur et dans la prise de dcision. Elle met aussi en valeur un management participatif au dtriment dun management autoritaire. Ainsi, il est bien vident quil serait difficile daccepter lutilisation de telle mthode dans les entreprises ayant un style de management autoritaire. La premire tape dans ce type dentreprises, cest de dlaisser ce style de management en faveur de la coopration et la participation.

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Insuffisance de la rentabilit du projet : ltude de la faisabilit du projet de CA contient aussi lanalyse de la rentabilit financire. La plupart des entreprises qui ne voient pas un rendement important en terme financier du projet de CA, hsitent sur son adoption. Cependant, souvent la rentabilit de telles innovations napparat que dans le moyen et long terme. En plus, ct de lavantage pcuniaire attendu, lentreprise peut esprer dautres avantages non financiers qui peuvent avoir des rpercussions positives immdiates sur la rentabilit financire. Nous pensons notamment llimination du gaspillage, la suppression des activits non cratrices de la valeur, la matrise des processus de cration de la valeur, lefficacit de la prise de dcision et lamlioration de la gestion du portefeuille client. Efficacit non prouve de la mthode : ce facteur est inhrent, peut tre au manque de connaissances sur la CA. En effet, la littrature sur ce sujet est abondante et prouve bien travers des tudes empiriques, lefficacit de cette mthode dans la ralisation des objectifs des entreprises.

c) Ltude des modles mis en uvre


Les caractristiques des systmes de CA adopts, diffrent selon les objectifs poursuivis. Elles conditionnent par ailleurs la taille et la complexit des modles de CA. Dans cet angle danalyse et suivant les rsultats de notre enqute, nous constatons daprs le tableau 27 ci221

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA dessous que la CA couvre la totalit de lentreprise dans 73% de cas, une ou plusieurs branches dactivits dans 9% dentreprises et une ou plusieurs fonctions dans 18% de cas. Ce domaine de couverture organisationnelle dpend de plusieurs facteurs, notamment les besoins de lentreprise et les moyens disponibles pour la mise en uvre.

Tableau 27 - Primtre organisationnel couvert par les modles de CA* Nombre dentreprises La totalit de lentreprise Une branche ou plusieurs branches dactivit Une plusieurs fonctions 4 22 18 16 2 Pourcentage 73 9

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Total

* Q12) Quel est le primtre organisationnel couvert par votre modle ? (Plusieurs rponses sont possibles). Par ailleurs, le primtre de cot couvert par la CA, concerne plusieurs champs de cot mais dans des proportions variables (cf. tableau 29, p. 225). Il sagit dabord de calculer les cots de commercialisation avec 82% des rponses. Dans notre chantillon, la majorit des entreprises qui ont mis en uvre la CA lutilisent dans la dtermination des cots relatifs aux fonctions commerciales tels que le marketing et les ventes. Ce rsultat met en avant louverture de ces entreprises vers le march. Dans ces entreprises, ces fonctions jouent dores et dj un rle vital dans le dveloppement externe, ainsi elles cherchent fournir des informations plus pertinentes et plus dtailles sur les performances ralises.

En deuxime lieu, nous trouvons les fonctions administratives avec 73% dentreprises. Ces fonctions, qui ne sont pas moins importantes que les fonctions commerciales, jouent un double rle : en interne, en veillant une meilleure gestion de lentreprise et en externe o elles grent les relations avec les tiers de lentreprise (notamment ladministration publique, les institutions financires, les cabinets et les associations professionnelles). Une meilleure connaissance des cots par activits composant chaque fonction semble capital dans la mesure o cela permettra damliorer la prise de dcision relative ces fonctions (Ex. : recrutement, allocation des ressources, rendement des activits, etc.).

222

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Dans le mme sens, en comparant ces deux premires fonctions couvertes par les modles de CA fonctions administrative et commerciale , nous constatons que la CA sintresse la gestion interne et externe de lentreprise. Elle cre au sein de lentreprise un quilibre qui lui permet de souvrir sur ses marchs, et de garder en mme temps la main sur la gestion administrative qui est le gage de russite de toute entreprise.

Nous trouvons enfin, dans des proportions proches, les cots relatifs la recherche et dveloppement et les cots des systmes dinformation avec 64% et 59% de rponses respectivement. Les fonctions recherche et dveloppement sont devenues dune extrme importance dans le contexte concurrentiel actuel. Pour se prenniser, plusieurs entreprises se sont engages dans la recherche de nouveaux produits/services. Le calcul prcis des cots des activits de cette fonction aidera normment dans les dcisions relatives ces fonctions.

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Concernant les activits propres la gestion des systmes dinformation, les rsultats montrent que la CA couvre le cot de ces activits dans 59% dentreprises. Dans les entreprises qui utilisent la CA, la fonction systme dinformation prend un intrt croissant dans la structuration de cet outil et dans lorganisation de la circulation des informations. Elle est responsable aussi de la mise en place de linterface informatique du modle de CA. A cet effet, quatre types de support informatique sont utilises par les entreprises de notre chantillon (cf. tableau 28 ci-dessous) : les entreprises peuvent soit acqurir un progiciel de CA et, ce titre 27% des rpondants dclarent avoir install un progiciel spcifique CA. Elles peuvent aussi crer un programme interne spcifique CA (2% des rpondants), mais cela est difficile car il demande des comptences internes en programmation informatique. Nous trouvons aussi lintgration du modle dans un ERP existant dans lentreprise (23% de rpondants), ce niveau une entreprise, dclare avoir achet un progiciel spcifique et intgr une partie du modle dans un ERP existant. Enfin, vu les tarifs levs des progiciels spcialiss, la plupart des entreprises ont eu recours la cration de base de donnes sous Access et Excel (46%).

223

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 28 - Les types des systmes informatiques pour la CA* Proportion (Nombre dentreprises) Progiciel spcifique, Dveloppement spcifique Intgration dans un ERP existant, Outils micro (MS Excel, Access, ...)
* Q17) Quel systme dinformation supporte le modle ABC/ABM ?

27,2% (6) 9,1% (2) 23,7% (5) 46,4% (10)

Par ailleurs, pour les entreprises industrielles, daprs les rsultats de lenqute, 100% des entreprises industrielles qui ont install la CA lutilisent pour dterminer les cots de transformation des produits (cf. tableau 29 ci-dessous). Sagissant dun cot traditionnel, il

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intresse toutes les entreprises, puisquil concerne directement le cot du produit fini. En deuxime lieu, nous trouvons les fonctions dapprovisionnement et les fonctions support la production avec 78% de rponses pour chacune delles. En effet, une meilleure connaissance des cots relatifs aux activits dapprovisionnement permet dune part, damliorer la prise de dcision sur les choix des fournisseurs et des canaux dacheminement des matires vers lentreprise, dautre part, de matriser le processus dapprovisionnement. Pareillement, les fonctions support la production jouent un rle important dans loptimisation, lorganisation et lamlioration des moyens dobtention des produits finis. Elles ont un rle de plus en plus important dans le contrle et lamlioration qualit des produits obtenus. Par consquent, les cots lis ces fonctions psent de plus en plus sur les cots des produits finis. Leur matrise permet aux entreprises damliorer la pertinence des cots des produits fabriqus. Enfin, dans le mme groupe de fonctions, nous trouvons les activits lies la prparation des moyens de production (67%). Ces activits ont pour mission la prparation technique des outils de production pour le lancement des lots (rglage, entretien, rparation, etc.). Comme pour les autres fonctions supports, la matrise des cots de cette fonction permet damliorer la prcision des cots des produits obtenus. A cet gard, il faut bien connatre la proportion du cot de cette fonction ddie chaque produit.

Enfin, sagissant des entreprises de service, le primtre de cot couvert par la CA se trouve tendu aux processus oprationnels et aux fonctions support ces mmes processus avec respectivement 82% et 67% dentreprises concernes. 224

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 29 - Primtre des cots couvert par la CA dans les entreprises franaises*
Pourcentage** Fonction Cots administratifs (finance, RH, DG, ) 73% Cots de recherche et dveloppement 64% Cots de commercialisation (marketing, vente, back office, ) 82% Cots des systmes dinformation 59% Cots dutilisation des matires (cots totaux 78% dapprovisionnement) Cots de transformation des produits 100% Cots de prparation des moyens de production 67% Cots des fonctions support la production (mthodes, 78% ordonnancement, ) Cots des processus oprationnels 82% Cot des fonctions support aux processus oprationnels 67%

Quel que soit le secteur dactivit Entreprises industrielles Entreprises de service -

* Q13) Quel est le primtre de cot couvert par votre modle ?

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** Les pourcentages sont calculs par rapport aux entreprises qui ont implant ou qui sont en cours de mise en uvre de la CA (22 entreprises)

2. La variable explique succs global de mise en uvre de la CA


Comme nous lavons mentionn plus haut, pour mesurer la variable succs global de mise en uvre de la CA , nous adoptons dans cette recherche trois dimensions, issues des travaux de Foster et Swenson (1997). Il sagit des utilisations effectives de la CA , du degr dutilisation de la CA par les services/dpartements de lentreprise et du niveau de satisfaction (cf. figure 39 ci-dessous).

225

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 39 - Composition de la variable succs global de mise en uvre de la CA Le succs global de mise en uvre de la CA

Lutilisation actuelle de la CA

Les utilisations effectives de la CA

Le degr dutilisation par les services/dpartements

Le niveau de satisfaction

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a) Les utilisations effectives de la CA


La construction de cette chelle sappuie sur cinq items issus des travaux de Shields (1995), Bescos et al. (2002), Innes et al. (2000) et Pierce et Brown (2004). Lensemble des items identifis a t adapt et affin suite aux entretiens avec le groupe de travail et au test du questionnaire42, ainsi nous avons retenu la fin, cinq items avec les rsultats suivants (cf. tableau 30 ci-dessous) : Tableau 30 - Statistiques descriptives des utilisations effectives de la CA* Minimum Maximum Moyenne Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) Mettre en place un pilotage de la performance Elaborer des devis ou des tarifs Analyser la rentabilit des produits/services et des clients Construire et suivre le budget Nombre dentreprises 2 1 1 3 1 5 5 5 5 5 18 4,1 3,6 3,1 4,5 3,2 Ecart type 0,9 1,2 1,5 0,6 1,3

* Q18) Quelles sont les diffrentes utilisations de votre modle aprs sa mise en uvre ? (Notation de 1= pas dutilisation 5= utilisation trs importante et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque utilisation

42

Cf. chapitre 4, section 2, I.1 - Dmarche de construction du questionnaire, p. 171.

226

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Par ailleurs, pour valoriser les pratiques de la CA en France, il sest avr important de les situer par rapport dautres enqutes similaires, notamment celle de Bescos et al. (2002), Innes et al. (2000) et Pierce et Brown (2004). (cf. tableau 31 ci-dessous).

Tableau 31 - Les utilisations effectives des systmes de CA, comparaison avec dautres tudes*
Lenqute actuelle (2006) Bescos et Innes et al. al. Pierce et al. (2002) (2000) Brown (2004)

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Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) Mettre en place un pilotage de la performance Elaborer des devis ou des tarifs Analyser la rentabilit des produits/services et des clients Construire et suivre le budget Base de la comparaison

4,1 3,6 3,1 4,5 3,2 18 entreprises franaises

4,3** 4,2 4,1 3,3 24 entreprises franaises

4,4** 4,3 4,4 4,5 4,4 31 entreprises britanniques

3,8** 3,7 4,0 4,2 4,2 34 entreprises irlandaises

* Echelle 5 points : 1 = utilisation trs faible 5 = utilisation trs leve. ** Il sagit de la moyenne pour lutilisation rduction des cots .

Nous constatons, daprs le tableau 31 ci-dessus quen 2006, en France, lanalyse de la rentabilit des produits/services et des clients et lamlioration de la connaissance des cots sont, les utilisations principales et les plus efficaces du modle de CA. Nous remarquons ainsi une volution dans le classement des priorits par rapport lenqute de Bescos et al. (2002). Dans leur enqute, la rduction des cots et ltablissement des prix taient les priorits (avec des utilisations leves). Les entreprises franaises taient plus ancres en interne sur lvaluation des prix de vente fonds sur le calcul dun cot de revient complet (Bescos et al., 2002, p. 10).

En effet, dans la nouvelle donne conomique, les entreprises franaises subissent de plus en plus de pressions, en consquence, leurs priorits ont chang pendant ces dernires annes. Dterminer le prix de vente sans une connaissance claire des cots et de la composition de la rentabilit globale, risque de diminuer la performance. Lenjeu est de bien connatre chaque

227

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA client et de matriser les diffrents cots, afin de personnaliser la gestion de la clientle. Ceci est atteint grce deux lments : - Lanalyse de la rentabilit : Dans notre chantillon, les entreprises qui utilisent la CA cherchent en priorit raliser une analyse de la rentabilit (utilisation leve). Grce la CA, cette analyse peut aller en dehors du strict domaine produit/service . Ainsi, les entreprises peuvent faire une analyse par client, produit, prestation, unit de travail, projet, secteur gographique, etc. Nous constatons, daprs le tableau 31 ci-dessus, que cette pratique tait classe au troisime rang dans lenqute de Bescos et al. (2002), les entreprises franaises se sont alignes avec les entreprises britanniques et irlandaises qui sont plus orientes vers les clients.

- Lamlioration de la connaissance des cots : actuellement, les entreprises franaises

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sont confrontes un contexte conomique trs volutif qui leur exige la transparence dans la gestion de leurs cots43. Ainsi, plusieurs entreprises ont fix pour objectif primordial laccroissement de la connaissance de leurs systmes de cots. Nous remarquons ainsi un largissement de lobjectif sur les cots. Dans lenqute de Bescos et al. (2002), cet objectif se limitait la rduction des cots qui est la principale priorit des entreprises. Dans la prsente tude, les entreprises franaises utilisent leur systme de CA non seulement dans la rduction de leurs cots, mais plus amplement dans une connaissance plus dtaille des cots de leurs produits et ceux des produits similaires des concurrents. Cette bonne connaissance permet en plus de la rduction des cots, la ralisation de progrs continus par une rorganisation des processus de production. Donc, grce la CA, les entreprises ont une vision plus claire de la composition des cots de leurs produits et services. Ceci est indispensable pour tablir les devis et pour vrifier la compatibilit des cots avec les prix de march. En outre, une meilleure connaissance des cots facilite et amliore la prise de dcision stratgique, notamment en matire de sous-traitance et dinvestissement, de suppression/cration des produits/services ou activits et damlioration des conditions de production et de vente. Enfin, cet objectif oriente les entreprises une plus grande ouverture sur leur

43

Par exemple dans le secteur des tlcoms, les autorits de rgulation des marchs en France (ARCEP) et en Europe (GRE) recommandent lutilisation de la CA dans le cadre de lobligation faites aux oprateurs pour la transparence des cots facturs aux clients (rapport Deloitte, 2006).

228

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA environnement, notamment pour la recherche dinformations sur les cots auprs des concurrents et des tiers.

Aussi, dans le mme tableau, nous constatons une importance moyenne donne par les entreprises franaises lutilisation de la CA dans la mesure de la performance , llaboration des budgets et la tarification . Ainsi, nous pouvons constater que les entreprises franaises ne tirent pas entirement profit de la CA dans la gestion courante. En revanche, nous remarquons que, ces pratiques sont utilises des degrs levs chez les entreprises britanniques, qui utilisent efficacement et dune manire quilibre la CA dans la gestion courante et en gagnent en consquence, le maximum de bnfices.

En rsum, dans notre chantillon, les entreprises qui utilisent la CA cherchent en priorit

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amliorer la connaissance de leurs clients et marchs ainsi que leurs produits et services. Par la connaissance des cots associs aux clients, aux marchs, produits/services ou encore aux contrats ou projets et par une analyse plus fine de la rentabilit, ces entreprises peuvent ainsi agir pour rduire efficacement les cots et pour slectionner les segments des clients les plus rentables. Cependant, nous pouvons conclure que les entreprises franaises ne profitent pas entirement des avantages de la CA, elles mettent plus laccent sur certaines pratiques tandis que lutilisation des autres pratiques reste mdiocre.

b) Le degr dutilisation par les services


Lchelle de mesure du degr dutilisation par les services est inspire de lchelle de Foster et Swenson (1997), elle est adapte ensuite en tenant compte des remarques recueillies de notre groupe de travail et de notre chantillon test. Les principales statistiques sur cette variable sont rsumes dans le tableau 32 ci-dessous :

229

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 32 - Le degr dutilisation de la CA par les services/dpartements des entreprises de notre chantillon*
Minimum Maximum Moyenne Ecart type

Direction gnrale Direction Finance / Contrle de gestion Direction de Production Services support la production Direction Commerciale (vente, marketing, .) Direction du Dveloppement Autres services support (RH, achats, ) Nombre des entreprises

1 3 1 1 1 1 1

5 5 5 5 5 4 5 18

3,7 4,8 3,4 2,9 3,5 2,9 2,7

1,2 0,5 1,2 1,3 1,1 1,2 1,6

* Q19) Veuillez indiquer par qui sont utiliss les rsultats du modle (notation de 1 = jamais 5 = tout le temps et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque ligne.

Le tableau 32 ci-dessus montre des utilisations de la CA par les services et dpartements

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des entreprises de notre chantillon, ces utilisations vont du niveau faible au niveau lev. Ainsi, nous remarquons une utilisation leve la plupart du temps par la direction Finance et Contrle de gestion, ce qui est tout fait normal. Nous constatons en outre des utilisations moyennes par la direction gnrale, la direction de production et la direction commerciale. Enfin, les chiffres signalent des utilisations faibles degrs quelques fois par les autres services tels que les services support la production , la recherche et dveloppement et les autres services support .

Par ailleurs, afin de rapprocher les entreprises franaises avec dautres pays, nous avons effectu une comparaison avec les enqutes de Foster et Swenson (1997)44 et Krumwiede (1998a) (cf. tableau 33 ci-dessous). Nous notons une volution lgre aux Etats-Unis, entre 1997 et 1998, dans le degr dutilisation de la CA par les directions autres que comptables et financires. Ainsi, entre ces deux annes, lutilisation de la CA par ces services est passe de 2 2.8 points sur une chelle de cinq, ce qui reste nanmoins assez faible. En France, lutilisation moyenne par lensemble de ces services est de 3.2.

A notre connaissance, il ny a pas de donnes prcdentes sur le degr dutilisation par les services/dpartements dans les entreprises franaises. Les seules enqutes qui fournissent ces donnes sont celles de Foster et Swenson (1997) et Krumwiede (1998a). Cependant, la comparaison avec de telles enqutes ne permet pas de tirer des conclusions fines sur lvolution de lutilisation de la CA en France vu lanciennet de leurs rsultats 1997 et 1998 et le contexte des tudes.

44

230

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Cependant, il est important de constater que le degr dutilisation de la CA par les services non comptables, est li au temps couru aprs une mise en uvre russie. Gnralement, plus cette dure est grande plus lutilisation par ces services est forte.

Tableau 33 - Comparaison des degrs dutilisation de la CA, enqute actuelle, enqutes de Foster et Swenson (1997) et Krumwiede (1998a)* Lenqute actuelle (2006) 4,8 3,7 3,4 2,9 3,5 2,9 2,7 18 entreprises franaises Foster et Swenson (1997) 2,7 2,5 2,2 2,0 1,9 1,7 126 entreprises amricaines Krumwiede (1998a) -

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Direction Finance / Contrle de gestion Direction gnrale Direction de Production Services support la production Direction Commerciale (vente, marketing, .) Direction du Dveloppement Autres services support (RH, achats, ) Base de la comparaison

3,9**

225 entreprises amricaines

* Echelle cinq points : 1 = jamais utilise 5 = utilisation tout le temps ** Note sur une chelle 7 points, soit 2.8 en moyenne sur une chelle 5 points. Il sagit de la moyenne dutilisation par lensemble des services en dehors de la direction finance / contrle de gestion.

c) Le niveau de satisfaction :
Pour mesurer le niveau de satisfaction vis--vis du modle de CA, nous avons utilis lchelle de mesure un item de Foster et Swenson (1997) et McGowan et Klammer (1997). Les donnes sur cette variable sont rsumes dans le tableau 34 suivant :

Tableau 34 - Principales statistiques sur le niveau de satisfaction* Minimum Maximum Moyenne Ecart type 2 5 3,8 0,7 19

Q20) Globalement, votre modle rpond-il aux besoins de votre organisation ? Nombre dentreprises

* Echelle de mesure 5 points : 1 = Pas du tout satisfait 5 = Trs satisfait

231

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Pour analyser la satisfaction vis--vis de la CA, nous avons compar les chiffres obtenus pour les entreprises qui utilisent la CA et celles utilisent une autre mthode de calcul des cots (mthodes traditionnelles). Selon cette comparaison, environ 80% des entreprises qui utilisent la CA en sont satisfaites ou trs satisfaites, contre seulement 55% pour les entreprises qui ne lont pas retenue comme systme de cot (cf. figure 40 ci-dessous). En revanche, seulement 20% dentreprises qui utilisent cet outil de gestion en sont peu satisfaites ou moyennement satisfaites contre 45% pour le deuxime groupe.

Ce rsultat met en vidence une satisfaction trs positive et trs favorable vis--vis de la CA. Il montre que la majorit des entreprises qui ont implant la CA ont dpass le stade de la difficult et elles lutilisent couramment dans le cycle de management. Elles ont russi profiter des apports de la mthode : notamment laide la prise de dcision stratgique et

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lamlioration de la gestion interne. Ce rsultat appuie les rsultats sur les utilisations effectives de la CA et le degr des utilisations de la CA par les services/dpartements des entreprises de notre chantillon.

Figure 40 - Comparaison des taux de satisfaction (Enqute actuelle, 2006)

CA non retenue

CA retenue

0%

20%

40%

60%

80%

100% Peu ou moyennement satisfait Proportion des entreprises Satisfait / trs satisfait

232

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

d) Mesure de la variable succs global de mise en uvre


Pour mesurer notre deuxime variable explique, nous avons calcul la moyenne par observation, des scores obtenus sur lensemble des items composant les trois dimensions du succs45, puis nous avons calcul une moyenne globale de lensemble de ces moyennes (cf. tableau 35 ci-dessous). Il sagit de la : Moyenne (Utilisations effectives de la CA, Degr dutilisation par les services/dpartements, Niveau de satisfaction). Par ailleurs, pour vrifier la fiabilit de ces items, nous avons calcul lalpha de Cronbach. Les calculs donne un de 0.7, ce qui est acceptable. Cependant les rsultats montrent que cet

indicateur peut tre amlior en supprimant des analyses deux items sur les utilisations effectives de la CA , il sagit de llaboration des devis ou des tarifs et de lanalyse de la

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rentabilit des produits/services et des clients. Nous obtenons ainsi un alpha de Cronbach de lordre de 0,8. Enfin, les items retenus pour mesurer le succs global de mise en uvre sont au nombre de onze au lieu de treize.

Tableau 35 - Principales statistiques pour la variable succs global de mise en uvre de la CA *


Maximum Minimum Moyenne Ecart type

Succs global de mise en uvre Nombre dentreprises pris en compte

2,6

4,7

3,7 1946

0,6

0,8

* Il sagit de la moyenne calcule sur les onze items retenus pour cette variable.
Echelle 5 points, allant de : 1 = trs faible 5 = trs lev.

Nos deux variables expliques retenues dans cette recherche sont rcapitules dans la figure 41 ci-aprs :

Cf. Tableau 30, p. 226 ; Tableau 32, p. 230 ; Tableau 34, p. 231 pour les items composant les trois dimensions du succs. 46 Sur les 22 entreprises qui ont implant la CA ou qui sont en cours dimplantation, 3 nont pas rpondu aux questions 18, 19 et 20 qui mesurent le succs global, soit au final 19 entreprises sont retenues pour mesurer cette variable.

45

233

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 41 - Rcapitulatif des deux variables expliques retenues dans notre protocole de recherche Deux variables expliques

Adoption de la CA oui/non

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Succs global de mise en uvre de la CA

Statut de la CA (Question 8)

Les utilisations effectives de la CA (Question 18)

Le degr dutilisation (Question 19)

Le niveau de satisfaction (Question 20)

CA non retenue (32 entreprises)

CA retenue (22 entreprises)

Moyenne gnrale sur 11 items

Population : 54 entreprises

Population : 19 entreprises (CA retenue)

234

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

II. Les variables explicatives

1. Les variables explicatives de ladoption de la CA oui/non


Dans ce paragraphe, nous allons prsenter les quatre variables explicatives de ladoption de la CA oui/non et retenues dans notre premier modle. Il sagit de la taille de lentreprise, le potentiel de distorsion des cots, le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision et les objectifs du systme de calcul des cots.

a) La taille des entreprises


Dans cette tude, la taille des entreprises constitue une variable de contrle. Elle est

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mesure par le chiffre daffaires annuel des entreprises. Comme nous lavons prcis plus haut, pour distinguer entre petites et moyennes entreprises (PME) et grandes entreprises , nous avons utilis comme base, le seuil du chiffre daffaires raliss. Ainsi, un chiffre daffaires infrieur 100 millions deuros correspond aux PME et, un chiffre daffaires suprieur 100 millions deuros correspond aux grandes entreprises (cf. tableau 18, p. 210). Cependant, pour amliorer la normalit de la distribution, le chiffre daffaires a t transform en logarithme nprien et cette nouvelle variable sera utilise pour tester notre hypothse H1 dans le premier modle (cf. tableau 36 ci-dessous)

Tableau 36 - Principales statistiques sur le chiffre daffaires (Question 3) Minimum Maximum Moyenne Ecart type Chiffre d'affaires (entreprise) en M 5,1 5300,0 431,4 950,8 Logarithme nprien du chiffre daffaires 1,6 8,6 4,7 1,6 54 Nombre dentreprises

235

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

b) Le potentiel de distorsion des cots


Pour prsenter cette variable, nous verrons essentiellement trois points : la dfinition de la variable avec les principales statistiques descriptives, ltude de la fiabilit et la factorisation.

Dfinition de la variable :

Cette variable est compose de deux dimensions (cf. figure 42 ci-dessous) :

- Poids des charges indirectes : pour mesurer le poids des charges indirectes, nous avons retenu deux items. Le premier nonc est issu de lchelle de mesure de Baird et al. (2004), Brown et al. (2004), Booth et Giacobbe (1998) et Bjrnenak (1997), le

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deuxime item est conu en fonction des ractions du groupe de travail.

- Diversit des produits / des prestations et complexit des processus : pour mesurer ce facteur, nous avons repris les quatre noncs proposs par Krumwiede (1998a) et repris par Baird et al. (2004) et Brown et al. (2004).

Figure 42 - Le potentiel de distorsion des cots Le potentiel de distorsion des cots

Le poids des charges indirectes (2 items)

Diversit des produits / des prestations et complexit des processus (4 items)

Au total, nous avons six items qui composent la variable explicative le potentiel de distorsion des cots . Dans le questionnaire elle est mesure par les questions 5 et 6. Les principales statistiques sur ces questions sont rsumes dans le tableau 37 suivant :

236

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 37 - Principales statistiques pour le potentiel de distorsion des cots* Minimum Maximum Moyenne Ecart type 1 5 3,5 1,2 1 1 5 5 3,7 2,9 1,4 1,4

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La gamme de nos produits/services est diversifie Les volumes des diffrents produits/services sont htrognes Les processus de conception, de production et de distribution des produits/services sont htrognes La consommation des fonctions support varie de manire importante entre les diffrents produits/ services Les charges indirectes affectes aux produits/services sont importantes La consommation des charges indirectes est diffrente d'un produit/service l'autre Nombre dentrepirses

2,8

1,2

1 1

5 5 54

3,1 3,4

1,4 1,3

* Q5) La structure de votre offre de produits/services est caractrise par : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et 6 = N/A, non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. Q6) La structure actuelle de vos cots est caractrise par : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et 6 = N/A, non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation.

Afin dvaluer limportance du potentiel de distorsion des cots dans les entreprises de notre chantillon, nous avons effectu une comparaison avec deux autres pays, il sagit de lAustralie (Brown et al., 2004) et des Etats-Unis (Krumwiede, 1998a). (cf. tableau 38 cidessous)

237

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 38 - Comparaison des rsultats sur le potentiel de distorsion des cots* Enqute actuelle Brown et al. Krumwiede (2006) (2004)** (1998a)** est 3,5 3,0 3,7 2,9 3,2*** 3,8 2,7

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La gamme de nos produits/services diversifie Les volumes des diffrents produits/services sont htrognes Les processus de conception, de production et de distribution des produits/services sont htrognes La consommation des fonctions support varie de manire importante entre les diffrents produits/ services Les charges indirectes affectes aux produits/services sont importantes La consommation des charges indirectes est diffrente d'un produit/service l'autre Base de comparaison

2,8

3,4

3,1 3,4 54 entreprises franaises 160 225 entreprises entreprises australiennes amricaines

* Moyenne sur une chelle 5 points : 1 = Pas du tout daccord 5 = Tout fait daccord ** Ces deux tudes ont utilis une chelle 7 points, ainsi pour faciliter la comparaison, nous avons t amens adapter les moyennes sur une chelle 5 points. *** Il sagit du score moyen des 4 items.

Nous constatons daprs ce tableau que nos rsultats sont en moyenne similaires avec les rsultats des deux autres pays. Concernant la structure de loffre des produits/services des entreprises (4 premiers items), le score moyen calcul pour les trois pays est de 3.2. Ce qui veut dire que cette structure prsente les mmes caractristiques dans les trois pays.

Etude de fiabilit :

La qualit de ces six items a t dj prouve plusieurs fois par des tudes ralises dans des contextes diffrents (Etats-Unis et Australie). Dans la prsente recherche, nous avons obtenu pour cette chelle un alpha de Cronbach lev (0,73), ce qui est acceptable pour la fiabilit des chelles de mesure (Baird et al., 2004). Cet alpha de Cronbach est plus grand que celui trouv dans ltude de Krumwiede (1998a) = 0,69 et confirme par consquent la

fiabilit de ces six items dans la mesure de la variable le potentiel de distorsion des cots .

238

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA En dfinitive, aprs la vrification de la qualit de cette chelle auprs de lchantillon test et du groupe de travail, et aprs ltude de fiabilit, les six items retenus peuvent tre valides pour mesurer le potentiel de distorsion des cots dans notre tude.

Analyse factorielle :

Dans le but de rsumer les informations rapportes par ces items et afin de dterminer les principaux axes qui dterminent la distorsion des cots dans les entreprises franaises, nous avons ralis une analyse factorielle en composante principale dont les rsultats sont rsums dans le tableau 39 suivant :

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Tableau 39 - Rsultats de lanalyse factorielle en composantes principales aprs rotation Varimax (Facteur : potentiel de distorsion des cots)
Facteur 1 Diversit de loffre Facteur 2 Importance des charges indirectes

La gamme de nos produits/services est diversifie Les volumes des diffrents produits/services sont htrognes Les processus de conception, de production et de distribution des produits/services sont htrognes La consommation des fonctions support varie de manire importante entre les diffrents produits/ services Les charges indirectes affectes aux produits/services sont importantes La consommation des charges indirectes est diffrente d'un produit/service l'autre Valeurs propres % de la variance explique

0,57 0,87 0,75 0,41 0,04 0,11 2,49 41,43

0,10 0,04 0,24 0,66 0,78 0,84 1,14 19,06

Les rsultats de cette analyse nous amnent conserver deux facteurs47 qui expliquent eux seuls 60.7 % de la variance totale de lchantillon tudi (54 entreprises) : Facteur 1 : trois items sont reprsents par ce facteur, ils reprsentent la structure de loffre des entreprises. Ce facteur sera libell la diversit de loffre . Facteur 2 : de mme, ce facteur regroupe trois items qui sont relatifs la consommation des charges indirectes par les produits/services. Ce facteur sera libell importance des charges indirectes .
Ces deux facteurs seront utiliss la section 3 dans la validation de lhypothse H2 sur le potentiel de distorsion des cots.
47

239

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

c) Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision
Notre troisime variable explicative de ladoption de la CA reprsente le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision. Pour la mesurer, nous nous sommes inspirs de lchelle de mesure de Krumwiede (1998a) et Baird et al. (2004). Au dbut nous avons utilis une chelle cinq items daprs Krumwiede (1998a), nanmoins, aprs la prise en compte des remarques de notre groupe de travail et des rsultats de notre chantillon test, nous avons retenu enfin trois items. Ces items sont ceux retenus par Baird et al. (2004). Les principaux rsultats sur cette variable sont repris dans le tableau 40 suivant :

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Tableau 40 - Principales statistiques sur le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision* Minimum Maximum Moyenne Ecart type 1 5 3,3 1,4 1 1 5 5 54 3,9 3,4 1,1 1,3

Informations utilises pour laborer la tarification Informations utilises pour valuer les efforts de rduction des cots Informations utilises pour faire des tudes stratgiques Nombre dentreprises

* Q7) Concernant lutilisation des informations sur les cots dans votre organisation, veuillez indiquer votre degr d'accord ou de dsaccord avec les affirmations suivantes : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et 6 = N/A, non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation

Selon ce tableau, nous remarquons une utilisation moyenne des informations sur les cots dans la prise de dcision, avec un score qui sapproche du niveau lev pour le 2me items : utilisation dans lvaluation des efforts de rduction des cots . En comparant nos chiffres avec ceux de Krumwiede (1998a), nous constatons des rsultats moyens pour les deux tudes. Il y a nanmoins de lgres diffrences sur deux items : le 1er item sur la tarification qui est plus important chez les entreprises franaises (3,33) et le 3me item sur les tudes stratgiques qui a un score plus lev chez les entreprises amricaines (cf. tableau 41 ci-dessous).

240

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 41 - Comparaison avec Krumwiede (1998a)* Enqute actuelle Krumwiede (2006) (1998a)** Informations utilises pour laborer la tarification 3,3 Informations utilises pour valuer les efforts de rduction 3,9 des cots Informations utilises pour faire des tudes stratgiques 3,4 54 entreprises Base de comparaison franaises
* Moyenne sur une chelle 5 points : 1 = Pas du tout daccord 5 = Tout fait daccord ** Krumwiede (1998a) a utilis une chelle 7 points, ainsi pour faciliter la comparaison, nous avons t amens adapter les moyennes sur une chelle 5 points.

2,9 3,8 3,8 225 entreprises amricaines

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Par ailleurs, pour tudier limpact de cette variable sur ladoption de la CA, nous avons retenu, suite lanalyse de fiabilit48, deux items seulement (item 2 et 3), il sagit de : Informations utilises pour valuer les efforts de rduction des cots (deuxime item). Informations utilises pour faire des tudes stratgiques (troisime item).

d) Les objectifs du systme de calcul des cots


La quatrime variable explicative retenue dans le premier modle concerne les objectifs du systme de calcul des cots. Pour mesurer cette variable, deux questions ont t poses, la premire question est relative aux objectifs de ladoption initiale de la CA (Question 9). La deuxime concerne les objectifs du systme des cots des entreprises qui nont pas retenu la CA (Question 24 ; cf. figure 43 ci-dessous)49.

Lalpha de Cronbach calcul prsente un coefficient est de 0,46. En effet, malgr que cette chelle a t valide dans dautres tudes, sa fiabilit peut changer avec le changement du contexte. Ainsi, pour amliorer la qualit de ces items, nous avons supprim un item (item 1) de lanalyse pour nen retenir que deux (items 2 et 3). En consquence, lalpha de Conbach recalcul est 0,60. 49 Cf. Annexe 4 - Le questionnaire de lenqute, p. 325.

48

241

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 43 - La variable explicative Objectifs du systme de calcul des cots Les objectifs du systme de calcul des cots

Les objectifs du systme de calcul des cots (Question 24)

Les objectifs de ladoption initiale de la CA (Question 9)

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Population : 32 entreprises nayant pas retenu la CA

Population : 22 entreprises ayant adopt la CA

Pour mesurer cette variable, nous nous sommes inspirs dabord de lapport de Innes et al. (2000), Pierce et Brown (2004), Krumwiede (1998a), Shields (1995) et Bescos et al. (2004). Ensuite, nous avons utilis les observations de notre groupe de travail et de notre chantillon test pour adapter le vocabulaire utilis et les objectifs retenus. Nous avons utilis les mmes items pour les deux questions afin de comparer entre les objectifs des deux sous populations et de raliser les tests statistiques ncessaires pour la validation du modle. Les principaux rsultats sur cette variable sont rsums dans les tableaux 42 et 43 cidessous :

242

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 42 - Principales statistiques des objectifs de ladoption initiale de la CA (Question9)* Minimum Maximum Moyenne Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) Mettre en place un pilotage de la performance Elaborer des devis ou des tarifs Analyser la rentabilit des produits/services et des clients Construire et suivre le budget Nombre dentreprises 3 1 2 3 1 5 5 5 5 5 22 4,4 3,6 3,4 4,6 3,3 Ecart type 0,7 1,1 1,2 0,6 1,4

* Q9) Quels ont t les motifs de ladoption initiale de cette mthode ? (Notation de 1 = pas un motif 5 = motif trs important et N/A = non applicable). Entourez un chiffre en face de chaque raison.

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Tableau 43 - Principales statistiques des objectifs du systme des cots (Question 24)* Minimum Maximum Moyenne Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) Mettre en place un pilotage de la performance Elaborer des devis ou des tarifs Analyser la rentabilit des produits/services et des clients Construire et suivre le budget Nombre dentreprises 2 1 1 2 3 5 5 5 5 5 32 3,9 3,9 3,3 4,5 4,6 Ecart type 1,0 1,2 1,3 0,8 0,7

* Q24) Quelles sont les utilisations de votre modle actuel de calcul des cots ? (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Entourez un chiffre en face de chaque raison.

Daprs ces deux tableaux, deux points sont signaler : le premier objectif sur la connaissance des cots et le dernier objectif sur la construction et le suivi du budget. Les rsultats relvent des diffrences importantes dans les scores moyens sur ces deux objectifs entre les entreprises qui ont adopt la CA et celles qui ne lont pas retenue (cf. figure 44 ciaprs). Ceci nous suggre une premire impression sur le rle que peuvent avoir ces deux items dans ladoption de la CA.

243

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 44 - Comparaison des objectifs des systmes de cots

Construire et suivre le budget

4,6 3,3 4,5 4,6 3,3 3,4

Analyser la rentabilit des produits/services et des clients

Elaborer des devis ou des tarifs

Mettre en place un pilotage de la performance Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.)

3,9 3,6 3,9 4,4 CA non retenue CA retenue

Degr d'importance (1-5)

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2. Les variables explicatives du succs global de mise en uvre de la CA


Il sagit ce niveau des variables qui influencent le succs global de mise en uvre de la CA (notre deuxime variable explique). Plusieurs variables sont tudies dans la littrature, mais dans ce travail, aprs la prise en compte des remarques du groupe de travail et des rsultats du test de questionnaire, nous nen avons retenu que cinq. A savoir, le soutien de la direction gnrale, le consensus sur les objectifs, la formation, le lien avec le systme de mesure de la performance et la complexit perue du modle de CA.

a) Le soutien de la Direction Gnrale


Lchelle de mesure du soutien de la direction gnrale a t adapte de lchelle de Krumwiede (1998a). Aprs la prise en compte des ractions du groupe de travail, nous avons t amens la modifier lgrement. Nous avons retenu enfin deux items de lchelle de Krumwiede (1998a). Cette variable est mesure par la question 16 du questionnaire (les deux premiers items). Le tableau 44 ci-dessous en rsume les principaux rsultats.

244

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 44 - Principales statistiques de la variable soutien de la direction gnrale50 * MinimumMaximum Moyenne Ecart type Soutien de la Direction Gnrale 1 5 4,0 1,3 Mobilisation des ressources ncessaires au projet 1 5 3,3 1,2 18 Nombre dentreprise
* Q16) Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribu la russite de la mise en place de l'ABC/ABM dans votre entreprise : (notation 5 points de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation.

Par ailleurs, pour utiliser cette variable dans la validation du deuxime modle, nous allons utiliser le score moyen calcul sur ses deux items.

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b) Le consensus sur les objectifs


Lchelle de mesure du consensus sur les objectifs a t constitue au dbut de deux items issus des travaux de Krumwiede (1998a) et Shields (1995). Cependant, aprs notre test du questionnaire et suite aux diffrentes ractions du groupe de travail, nous navons retenu quun seul item. Cette variable est mesure par la question 16 du questionnaire (troisime item). Les principaux rsultats statistiques apparaissent dans le tableau 45 suivant :

Tableau 45 - Principales statistiques de la variable consensus sur les objectifs * Minimum Maximum Moyenne Ecart type 1 5 3,9 1,2 16

Consensus sur les objectifs du modle Nombre dentreprise

* Q16) Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribu la russite de la mise en place de l'ABC/ABM dans votre entreprise : (notation 5 points de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation.

c) La formation
Pour mesurer la formation, nous avons retenu au dbut les trois items de Krumwiede (1998a), mais suite aux remarques de notre groupe de travail, nous avons t amens modifier cette chelle de mesure. Nous avons retenu la fin un seul item issu de cette
50

Le coefficient calcul pour le soutien de la direction gnrale est de lordre de 0,88, ceci est trs satisfaisant pour la validation des chelles de mesure.

245

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA chelle51, le deuxime a t propos par notre groupe de travail et valid par notre chantillon test. Cette variable est mesure par la question 16 du questionnaire (items 4 et 5). Les principaux rsultats statistiques sont les suivants (cf. tableau 46 ci-dessous) : Tableau 46 - Principales statistiques sur la variable formation52* Minimum Maximum Moyenne Ecart type 1 5 3,1 1,1 1 5 17 3,4 1,1

Formation des oprationnels la mthode de CA Information et communication Nombre dentreprises

* Q16) Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribu la russite de la mise en place de l'ABC/ABM dans votre entreprise : (notation 5 points de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation.

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d) Le lien avec le systme de mesure de la performance


Deux items sont retenus pour mesurer le lien du modle de CA avec le systme de mesure de la performance. Le premier item a t adapt partir de lchelle de Foster et Swenson (1997) et Shields (1995). Le deuxime a t retenu suite aux entretiens avec notre groupe de travail et il a t valid lors du test de questionnaire. Cette variable est mesure par la question 16 du questionnaire (items 6 et 7). Les principaux rsultats sont les suivants (cf. tableau 47 cidessous) : Tableau 47 - Principales statistiques de la variable lien avec le systme de mesure de la performance * 53 Minimum Maximum MoyenneEcart type Compatibilit avec la gestion de la performance 1 5 3,8 0,9 Intgration dans le cycle de management 1 5 3,3 1,1 16 Nombre dentreprises
* Q16) Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribu la russite de la mise en place de l'ABC/ABM dans votre entreprise : (notation 5 points de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation.

Il sagit de la formation des oprationnels la mthode de CA Lalpha de Cronbach calcul pour la formation donne un rsultat de lordre de 0,73, ce qui est satisfaisant pour la fiabilit des chelles de mesure. 53 Le coefficient calcul pour le lien avec le systme de mesure de la performance , confirme la qualit de cette chelle de mesure, il est de lordre de 0.80, ce qui est trs satisfaisant pour la validation des chelles de mesure.
52

51

246

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

e) La complexit perue du modle de CA


Dans ce paragraphe, nous allons voir dans un premier temps lchelle de mesure retenue pour la variable complexit perue du modle de CA , dans un deuxime temps, nous prsenterons les rsultats de lanalyse factorielle en composante principale.

Echelle de mesure

A notre connaissance, aucune tude sur la diffusion de la CA na dvelopp une chelle de mesure multi-item sur la complexit perue du modle de CA. Dans la prsente tude, en reposant sur des entretiens approfondis avec les membres de notre groupe de travail et en se basant sur les remarques de notre chantillon test, nous avons tent de construire un ensemble

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ditems (onze au total) susceptibles de mesurer cette variable. La complexit perue est mesure par la question 14 de notre questionnaire, les principaux rsultats statistiques sont rsums dans le tableau 48 suivant :

Tableau 48 - Principales statistiques sur la complexit du modle* Minimum Maximum Moyenne Adhsion de la direction gnrale au projet Comprhension de la mthode par les oprationnels Dfinition des activits et des facteurs de complexit Collecte des donnes non financires Collecte des donnes financires Mise en uvre d'un outil/progiciel ABC Modification des systmes d'information Intgration des donnes dans le modle Mise jour du modle Production des rapports de rsultats Intgration du modle dans le cycle de gestion Nombre dentreprises 1 2 1 1 1 1 1 1 1 1 1 5 5 5 5 5 5 5 5 4 5 4 22 2,3 3,1 3,0 3,4 2,2 2,8 3,2 2,7 2,5 2,7 2,9 Ecart type 1,4 0,9 1,0 1,1 1,1 1,1 1,5 0,9 1,1 1,1 1,1

* Q14) Quels sont les niveaux de difficult rencontrs dans les tapes suivantes ? (Notation de 1= trs simple 5= trs complexe et 6 = N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque difficult.

Par ailleurs, lalpha de Cronbach calcul sur ces onze items donne un coefficient qui slve 0,89. Ce rsultat est trs satisfaisant pour la qualit des chelles de mesure, nous 247

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA concluons par consquent que ces items sont pertinents pour la mesure de la variable complexit perue du modle de CA.

Analyse factorielle

Afin de rsumer les informations contenues dans cette variable, nous avons effectu une analyse factorielle en composante principale. Les principaux rsultats sont rpertoris dans le tableau 49 suivant :

Tableau 49 - Rsultats de lanalyse factorielle en composante principale aprs rotation Varimax (variable : complexit perue du modle de CA)
Facteur 1 Facteur 2 Facteur 3 Facteur 4 Utilisation Interface Dfinition Adhsion de du modle informatique et collecte la DG au CA et formation des donnes projet

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Adhsion de la direction gnrale au projet Comprhension de la mthode par les oprationnels Dfinition des activits et des facteurs de complexit Collecte des donnes non financires Collecte des donnes financires Mise en uvre d'un outil/progiciel CA Modification des systmes d'information Intgration des donnes dans le modle Mise jour du modle Production des rapports de rsultats Intgration du modle dans le cycle de gestion Valeurs propres % de la variance explique

0,04 -0,42 0,10 -0,17 -0,13 0,39 0,29 0,04 0,72 0,79 0,80 3,17 28,80

0,19 0,75 0,05 -0,05 0,35 0,62 0,76 0,72 0,14 0,09 -0,04 2,29 20,79

0,09 -0,32 0,85 0,69 0,74 0,05 0,30 0,473 0,09 -0,07 -0,15 1,51 13,74

0,92 0,06 -0,14 0,48 0,21 0,16 -0,03 0,18 -0,02 -0,24 0,29 1,11 10,11

Comme il est indiqu dans le tableau 49 ci-dessus, la variable complexit perue du modle de CA se rsume par quatre facteurs54 qui expliquent eux seuls 73,44 % de la variance totale de lchantillon tudi (22 entreprises) : Facteur 1 : trois items sont reprsents par ce facteur. Ils sont lis lutilisation du modle de CA dans l'entreprise. Ce facteur est libell Utilisation du modle CA .

54

Ces facteurs seront utiliss dans la validation de lhypothse H9 du deuxime modle.

248

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Facteur 2 : quatre items sont corrls ce facteur, ils correspondent aux diffrentes actions de prparation informatique et de formation des utilisateurs. Ce facteur est libell Interface informatique et formation . Facteur 3 : Ce facteur est corrl avec trois items qui correspondent aux activits de prparation de la structure du modle. Il est libell dfinition et collecte des donnes . Facteur 4 : ce facteur est li un seul item, il sagit de ladhsion de la direction gnrale. Il est libell adhsion de la direction gnrale au projet.

En rsum, lensemble de nos variables explicatives pour les deux modles est rcapitul dans le tableau 50 suivant :

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Tableau 50 - Synthse des principales statistiques de nos variables explicatives Modles Variables explicatives
Minimum Maximum Moyenne Ecart type

Chiffe daffaires (Logarithme nprien) Potentiel de distorsion des cots Degr d'utilisation des informations sur les Modle 1 cots dans la prise de dcision Amliorer la connaissance des cots sur ladoption (benchmark, progrs continu, etc.) de la CA Mettre en place un pilotage de la performance Elaborer des devis ou des tarifs Analyser la rentabilit des produits/services et des clients Construire et suivre le budget Modle 2 Soutien de la direction gnrale sur le Clart et Consensus sur les objectifs du succs modle global de Formation mise en uvre de Lien avec la mesure de la performance la CA Complexit perue du modle de CA

1,6 1,0 1,5 2,0 1,0 1,0 2,0 1,0 1,0 1,0 1,0 1,0 1,64

8,6 4,7 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 4,5 3,70

4,7 3,2 3,7 4,2 3,7 3,4 4,5 4,0 3,7 3,9 3,3 3,6 2,83

1,6 0,8 1,0 0,1 1,2 1,3 0,8 1,2 1,0 1,2 1,0 0,9 0,55

NA 0,73 0,60 NA NA NA NA NA 0,88 NA 0,73 0,80 0,89

249

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

Section 3 - La vrification des hypothses et modles de recherche


Avant de passer la validation des hypothses de recherche nous allons tudier dabord les corrlations bilatralits pouvant exister entre les diffrentes variables explicatives. Lobjectif est dexplorer les variables des deux modles afin den ressortir des conclusions susceptibles denrichir la discussion.

I. Etude des corrlations entre les variables explicatives


Les principales corrlations entre les variables explicatives sont rsumes dans le tableau 51 suivant :

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250

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 51 - Corrlations entre les variables des modles (Corrlation de Rho de Spearman ; 54 questionnaires)
Seuils de signification : caractres gras + italiques = seuil 0,01 ; caractres gras = seuil 0,05

1 1 Gamme des produits/services diversifis Volumes des produits/services htrognes Processus htrognes Consommation des fonctions support variable Charges indirectes importantes Consommation des charges indirectes diffrente Informations utilises pour la tarification Informations utilises pour la rduction des cots Informations utilises pour les tudes stratgiques Objectif de connaissance des cots Objectif de pilotage de la performance Objectif dlaboration de devis ou tarifs Objectif de rentabilit Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. 1,00 Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl.

2 0,35

3 0,18 0,20 0,49

4 0,24 0,08 0,31

5 0,28

6 0,09 0,53 0,22 0,12 0,36

7 0,03 0,82 0,05 0,74 0,27

8
-0,11 0,44 -0,22 0,10 0,02 0,88 0,00 0,99 0,00 0,99 -0,03 0,83 0,23 0,10 1,00

9
0,05 0,74 0,19 0,17 0,24 0,09 0,18 0,20 0,09 0,52 -0,11 0,45 0,12 0,39 0,41

10
0,08 0,55 -0,14 0,33 -0,26 0,06 -0,04 0,78 0,02 0,87 0,10 0,48 0,14 0,30 0,16 0,25 -0,11 0,44 1,00

11
0,19 0,18 -0,08 0,55 0,05 0,74 -0,18 0,19 -0,21 0,12 -0,14 0,33 0,00 0,95 0,22 0,11 -0,05 0,73 0,30

12
0,05 0,73 -0,05 0,75 0,04 0,80 -0,05 0,72 0,20 0,14 0,05 0,72 0,37

13
0,27

14
-0,14 0,30 -0,24 0,07 -0,15 0,28 -0,31

15
-0,19 0,17 0,16 0,24 0,01 0,95 0,00 0,98 -0,05 0,71 -0,06 0,67 0,04 0,76 0,09 0,50 0,19 0,16 0,05 0,73 -0,03 0,81 0,17 0,23 -0,21 0,12

16
-0,05 0,84 -0,15 0,52 -0,05 0,84 -0,24 0,30 -0,31 0,17 -0,17 0,47 -0,40 0,07 -0,03 0,91 -0,02 0,94 -0,07 0,76 0,17 0,45 -0,19 0,40 0,14 0,55

17
-0,03 0,83 0,02 0,88 -0,06 0,65 -0,09 0,52 -0,12 0,38 -0,29

18
-0,13 0,34 -0,06 0,66 0,11 0,44 0,00 0,99 -0,19 0,17 0,00 0,98 -0,21 0,13 0,17 0,21 0,08 0,59 -0,07 0,59 0,14 0,31 -0,17 0,23 -0,05 0,74

19
0,03 0,82 -0,01 0,93 -0,19 0,18 -0,26 0,06 -0,10 0,45 -0,07 0,60 -0,15 0,28 0,04 0,79 -0,03 0,82 -0,01 0,94 -0,05 0,75 -0,01 0,92 -0,08 0,56

20
0,13 0,35 -0,06 0,69 0,02 0,87 0,11 0,41 0,17 0,23 0,01 0,97 0,09 0,54 -0,10 0,45 0,04 0,80 0,04 0,76 -0,10 0,46 0,14 0,31 0,17 0,23

21
-0,23 0,35 -0,44 0,06 0,02 0,95 -0,05 0,86 -0,34 0,17 0,02 0,94 0,08 0,75 0,30 0,23 0,02 0,93 0,06 0,80 -0,11 0,67 0,10 0,69 -0,01 0,96

22
-0,30 0,26 -0,26 0,33 -0,14 0,60 -0,11 0,68 -0,29 0,28 0,02 0,94 0,14 0,62 0,15 0,59 0,18 0,50 0,31 0,25 -0,23 0,39 0,11 0,69 -0,32 0,23

23
-0,28 0,27 0,13 0,62 0,17 0,51 0,28 0,27 -0,32 0,21 0,25 0,33 -0,27 0,30 -0,10 0,70 0,00 1,00 0,10 0,71 -0,13 0,61 0,01 0,97 -0,55

24
-0,47 0,07 -0,28 0,30 0,17 0,52 -0,13 0,63 -0,38 0,15 0,22 0,42 -0,48 0,06 0,18 0,50 -0,03 0,92 0,03 0,91 0,43 0,10 -0,25 0,34 -0,46 0,07

25
0,06 0,67 0,15 0,27 0,21 0,12 0,35

26
-0,23 0,34 -0,06 0,82 0,00 0,99 -0,08 0,75 -0,17 0,49 0,26 0,29 -0,26 0,28 0,01 0,97 0,16 0,50 -0,09 0,72 0,27 0,27 -0,18 0,46 -0,41 0,08

0,01
1,00

0,04
0,18 0,18 0,14 0,31 0,36

0,05
-0,18 0,20 -0,15 0,28 -0,03 0,81 0,14 0,32 -0,04 0,76 0,19

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

0,00
1,00

0,02
0,42

0,00
1,00

0,01 0,05
0,47

0,24

0,01 0,00 0,08


1,00 0,41

0,02
-0,39

0,01
0,32

0,42

0,00 0,00
1,00

0,00
-0,35

0,02
0,35

0,41

0,00
1,00

0,01
-0,19 0,16 0,42

0,03
-0,06 0,68 -0,14 0,33 -0,05 0,72 0,09 0,51 -0,10 0,47 -0,09 0,50 0,11 0,45

0,01
0,03 0,83 -0,11 0,45 0,13 0,34 0,32 0,02 -0,24 0,08 -0,10 0,47 -0,04 0,76

0,01 0,16
0,20 0,15 0,04 0,79 0,27 0,20 0,14 -0,02 0,90 0,28

0,00
1,00

0,00
0,16 0,24 0,11 0,43 0,45

10

0,03 0,05 0,04


1,00 0,07 0,61 1,00 0,10 0,45 0,57

11

0,00
0,22 0,12 0,20 0,14

12

0,00
1,00

13

0,02

251

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

10

11

12

13

14
1,00

15
-0,05 0,74 1,00

16
0,08 0,73 0,36 0,11 1,00

17
-0,16 0,23 -0,04 0,78 0,37 0,10 1,00

18
0,14 0,31 0,15 0,28 0,57

19
0,11 0,43 0,15 0,29 0,57

20
-0,11 0,43 0,25 0,07 0,35 0,12 -0,09 0,52 0,02 0,90 -0,02 0,87 1,00

21
0,56

22
0,26 0,32 -0,28 0,29 -0,45 0,08 -0,02 0,93 -0,44 0,09 0,06 0,81 -0,48 0,06 0,63

23
0,26 0,31 -0,13 0,61 -0,53

24
0,62

25
-0,54

26
0,22 0,36 -0,17 0,49 -0,34 0,16

14

Objectif de construction et de suivi du Budget Chiffre daffaires (logarithme nprien) Complexit perue du modle de CA (Moyenne) Utilisation du modle CA Interface informatique et formation Dfinition et collecte des donnes Adhsion de la direction gnrale au projet Soutien de la direction gnrale Consensus sur les objectifs

Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl. Sig. Corrl.

0,02
-0,19 0,44 -0,19 0,45 0,03 0,91 -0,10 0,68 -0,05 0,85 -0,33 0,18 1,00

0,01 0,00
-0,01 0,96 -0,13 0,62 -0,14 0,61 0,09 0,74 -0,14 0,60 -0,41 0,11 0,28 0,29 0,19 0,51 0,37 0,18 1,00 0,13 0,34 0,13 0,34 -0,13 0,34 -0,04 0,75 0,03 0,81

15

16

0,01 0,01
0,20 0,14 1,00 -0,03 0,83 -0,03 0,82 1,00

0,03
-0,19 0,47 -0,27 0,30 -0,19 0,46 -0,38 0,13 0,12 0,64 0,63

17

-0,22 0,37 -0,12 0,64 0,04 0,88 -0,57

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

18

19

20

0,01
0,14 0,58 0,59

21

0,01
1,00

22

0,01
1,00

0,02
0,66

23

Formation Sig. Corrl. Sig. Corrl.

0,00
0,61

24

Lien avec la mesure de la performance Adoption CA oui/non Succs global de mise en uvre

0,01
1,00

25

Sig. Corrl. 1,00 Sig.

26

252

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

1. Le potentiel de distorsion des cots / le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision
Les six items composant le potentiel de distorsion des cots enregistrent neuf corrlations significatives au total (cf. figure 45 ci-dessous). Cela veut dire quil y a plusieurs liens de cause effet entre ces items, ce qui nous parait logique et confirme la qualit de ces items dans la mesure du potentiel de distorsion des cots.

Figure 45 - Corrlations entre le potentiel de distorsion des cots et le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

Gamme des produits/services diversifis


+ 0,35**

+ 0,28*

Charges indirectes importantes


+ 0,41**

+ 0,36**

Volumes des produits/services htrognes


+ 0,49**

+ 0,31*

Consommation des fonctions support variable

+ 0,47**

Consommation des charges indirectes diffrente

+ 0,42** + 0,36**

+ 0,41**

Processus htrognes

+ 0,27*

Informations utilises pour la tarification

+ 0,42**

Daprs la figure 45, nous constatons que plus la gamme des produits et services de lentreprise est varie, plus les produits/services sont raliss des quantits diffrentes et plus la part des charges indirectes dans le cot total est importante. De mme, lhtrognit des volumes influence les processus de production qui deviennent plus complexes et plus htrognes, lentreprise devra adapter les processus selon le type et le volume des produits/services raliss. Dans le mme sens, la consommation des fonctions support variable est troitement lie (corrlation positive) lhtrognit des processus et des volumes raliss ainsi qu limportance des charges indirectes. Plus ces lments sont importants, plus les quantits consommes des fonctions support la production sont 253

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA variables entre les diffrents produits/services raliss. Enfin, nous remarquons limpact positif de trois items sur la consommation des charges indirectes diffrente entre produits/services . Il sagit de limportance des charges indirectes , de la consommation des fonctions support variable et de lhtrognit des processus .

Par ailleurs, trois corrlations sont identifies entre le potentiel de distorsion des cots et le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (cf. figure 45 ci-dessus). Selon cette figure, plus les processus sont htrognes, les charges indirectes importantes, leur consommation variable, plus le recours aux informations sur les cots pour la fixation des prix est lev. En effet, pour fixer les prix de vente, les entreprises sappuient, entre autres, sur les informations sur les cots, mais le recours ces informations est de plus en plus fort lorsque le potentiel de distorsion des cots est lev. Dans ces conditions, les

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entreprises auront besoin dinformations dtailles et prcises sur les cots pour fixer leurs prix de vente qui peuvent tre tablis par gamme de produit, par client, par commande ou par march.

Enfin, nous constatons une seule corrlation entre les items du degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision, il sagit des items suivants : informations utilises pour la rduction des cots et informations utilises pour les tudes stratgiques (cf. figure 46 ci-dessous).

Figure 46 - Corrlation entre les items du degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision
(Seuil de signification : ** = seuil 0,01) Informations utilises pour la rduction des cots
+ 0,41**

Informations utilises pour les tudes stratgiques

254

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

2. Le potentiel de distorsion des cots / les objectifs du systme de calcul des cots
Nous constatons lexistence de quatre corrlations entre les items des variables potentiel de distorsion des cots et objectifs du systme des cots . Il sagit des relations suivantes (cf. figure 47 ci-dessous) :

Figure 47 - Corrlations entre le potentiel de distorsion des cots et les objectifs du systme de calcul des cots
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

Potentiel de distorsion des cots

Objectifs du systme de calcul des cots


Objectif danalyse de la rentabilit + 0,27*

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Gamme des produits/services diversifis

Charges indirectes importantes

- 0,39**

Consommation des charges indirectes diffrente

- 0,35**

Objectif de construction et de suivi du Budget

Consommation des fonctions support variable

- 0,31*

Deux conclusions peuvent tre tires de ce schma : Il existe une relation positive et significative entre la diversit des produits/ services de lentreprise et lobjectif danalyse de la rentabilit . En effet, une entreprise disposant dune gamme de produits/services large et varie aura besoin dune analyse fine de la rentabilit par produit/service voire mme par client. Ceci est indispensable dans la dtermination de la politique de lentreprise en matire des produits/services et dans la gestion de ses clients.

255

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Nous constatons une liaison ngative et significative entre limportance des charges indirectes , la consommation des charges indirectes variable et la consommation des fonctions supports variables entre les diffrents

produits/services , dune part, et lobjectif de construction et de suivi des budgets , dautre part. Plus le score de ces trois items est lev, plus on sloigne de la construction et du suivi rigoureux du budget. En effet, dans cette situation, lentreprise cherche dautres outils plus adapts la gestion de ses cots qui deviennent de plus en plus distordus. Cette constatation trouvera plus darguments dans le cadre de ladoption de la CA55.

3. Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise


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de dcision / les objectifs du systme de calcul des cots


Les rsultats de lenqute montrent lexistence de deux corrlations entre le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision et les objectifs du systme de calcul des cots. Elles sont rsumes dans la figure 48 ci-dessous :

Figure 48 - Corrlations entre le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision et les objectifs du systme de calcul des cots
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

Objectif dlaboration de devis ou tarifs

+ 0,37**

Informations utilises pour la tarification

Objectif de construction et de suivi du Budget

+ 0,42**

Informations utilises pour la rduction des cots

Deux conclusions peuvent tre tires de cette figure : - Nous constatons un lien de causalit entre lobjectif dlaboration des devis ou des tarifs et lutilisation des informations de cots dans la tarification. Cela parat logique et implique que plus le premier objectif est fort, plus la recherche et lutilisation dinformations sur les cots pour la fixation des prix sera leve.

55

Nous dtaillerons plus ce point dans le test des hypothses de recherche sur ladoption de la CA.

256

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA - Lobjectif de construction et de suivi du budget influence positivement lutilisation des informations des cots dans la rduction des cots des diffrents produits/services. En effet, un suivi rigoureux du budget implique une matrise de la consommation des ressources afin de raliser les mmes produits/services avec le moindre de ressources possibles. Ainsi, dans ces conditions, lentreprise effectuera de plus en plus defforts dans la rduction des cots tout au long de ses processus de production.

4. Les objectifs du systme de calcul des cots


Daprs les rsultats de corrlation, le groupe ditems qui mesurent les objectifs du systme de calcul des cots enregistre cinq corrlations au total. Il sagit des corrlations

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suivantes (cf. figure 49 ci-dessous) :

Figure 49 - Corrlations entre les objectifs du systme de calcul des cots


(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05) Objectif de pilotage de la performance
+ 0,45**

+ 0,30*

Objectif de construction et de suivi du Budget

Objectif danalyse de la rentabilit

+ 0,28*

Objectif de connaissance des cots

+ 0,57** + 0,27*

Objectif dlaboration de devis ou tarifs

Selon cette figure, trois conclusions peuvent tre tires :

- Plus lobjectif de pilotage de la performance est fort, plus lobjectif de construction et de suivi des budgets est important. En effet, parmi les finalits du pilotage de la performance, la matrise de la consommation des ressources et le suivi des ralisations, occupent une part importante. Or, la ralisation de ces deux finalits 257

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA passe souvent par loutil budgtaire qui permet la comparaison entre les objectifs et les ralisations dans chaque service de lentreprise.

- Lobjectif de connaissance des cots est positivement influenc par trois autres objectifs : il sagit des objectifs de pilotage de la performance, danalyse de la rentabilit et dlaboration des devis ou des tarifs. Certainement, pour un pilotage efficace de la performance, le contrle de gestion a besoin dinformations diversifies sur les rsultats raliss, parmi ces informations il y a les donnes sur les cots. Or, ces donnes ne se limitent pas seulement aux cots des produits/services, mais englobent les cots calculs tout au long de la chane de valeur. Dans le mme sens, lanalyse de la rentabilit ncessite des informations dtailles sur les cots de lentreprise. Cette analyse peut porter sur diffrents objets : les clients, les marchs, les

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produits/services, etc. Ainsi, pour chaque type danalyse, des informations de cots seront requises. Enfin, pour le troisime objectif, il est vident que, pour laborer des tarifs et des devis, lentreprise aura besoin dinformations dtailles sur ses diffrents cots.

- Nous remarquons enfin, un impact positif de lobjectif de lanalyse de la rentabilit sur llaboration des prix ou des tarifs. Certes, une analyse fine de la rentabilit ncessite des informations dtailles sur les cots et les prix de vente pratiqus. Ces prix de vente seront donc dtermins et adapts aux diffrentes analyses de rentabilit ralises.

5. Les corrlations relatives aux facteurs de succs de mise en uvre


Les corrlations concernant les facteurs de succs de mise en uvre, entre eux ou avec dautres facteurs sont rsumes dans la figure 50 ci-aprs :

258

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 50 - Corrlations lies aux facteurs de succs de mise en uvre
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

Lien avec la mesure de la performance

+ 0,62**

Soutien de la direction gnrale


+ 0,63**

+ 0,56*

Construction et suivi du budget

Consensus sur les objectifs du modle

+ 0,63*

Formation

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- 0,53*

Complexit perue du modle de CA

Nous constatons daprs cette figure, pour les entreprises qui ont implant la CA ou qui sont en cours de mise en uvre, linfluence de deux facteurs de succs sur lutilisation de la CA pour la construction et le suivi du budget (budget par activits ou Activity Based Budgeting : ABB) :

Le soutien de la direction gnrale : en effet, lutilisation de la CA des fins budgtaires peut tre un lment fondamental qui permet la direction gnrale de dterminer la consommation des ressources pour chaque activit. Cet objectif reoit ainsi un soutien important de la direction gnrale.

Le lien avec le systme de mesure de la performance : le lien du modle de CA avec le systme de mesure de la performance signifie que la CA permet de fournir des indicateurs pour mesurer la performance des utilisateurs. Or, pour mesurer les performances ralises, lentreprise a besoin dun systme budgtaire lui permettant de fixer des objectifs et de faire le suivi des ralisations par activits (budget par activits). Donc, plus le systme de CA est li au systme de mesure de la 259

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA performance, plus lobjectif dutilisation de la CA dans ltablissement et le suivi des budgets sera lev.

Par ailleurs, nous remarquons linfluence positive du soutien de la direction gnrale et de la formation sur le consensus sur les objectifs. Ces deux corrlations sexpliquent par le fait que la direction gnrale joue un rle important pour coordonner entre les diffrents dpartements de lentreprise, afin darriver un consensus sur les objectifs du modle. De mme pour la formation sur la CA, elle est considre comme un outil efficace pour expliquer la dmarche de la CA et pour clairer ses objectifs. Elle permet ainsi de rduire voire dliminer le risque de dsaccord sur les objectifs du modle.

Enfin, les rsultats rendent compte dune relation ngative entre la formation et la

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complexit perue du modle de CA. Parmi les explications que nous pouvons donner ceci, cest le fait quun programme de formation rgulier couvrant toutes les tapes de la mise en uvre, facilite au personnel lapprhension du modle et diminue en consquence la complexit perue par eux.

II. La validation des hypothses et des modles de recherche


Durant le paragraphe prcdent, nous avons tudi en dtail les diffrentes corrlations existantes entre les variables explicatives des deux modles. Maintenant, nous allons prsenter les diffrents tests statistiques permettant de vrifier nos hypothses et nos deux modles de recherche.

1. La validation des hypothses sur la dcision dadoption de la CA : Modle 1


Le premier modle de recherche vise tudier limpact de quatre facteurs contextuels sur la dcision dadoption de la CA. Ces facteurs composent donc les quatre premires hypothses dans notre recherche. Il sagit des hypothses sur la taille de lentreprise, le potentiel de distorsion des cots, le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision et les objectifs du systme de calcul des cots. 260

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

a) Hypothse H1 sur la taille de lentreprise


Lhypothse H1 consiste vrifier limpact de la taille de lentreprise sur la dcision dadoption de la CA. Elle est formule de la manire suivante :

H1 : la taille de lentreprise oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA. Dans cette tude, la taille de lentreprise est considre comme une variable de contrle56, elle est mesure par le chiffre daffaires annuel des entreprises. Comme nous lavons prcis prcdemment, pour amliorer la normalit de la distribution, le chiffre daffaires a t transform en logarithme nprien et cest cette nouvelle variable qui est utilise dans le test

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de lhypothse H1.

En utilisant le test Anova un facteur (cf. tableau 52 ci-dessous), nous obtenons un F statistique trop faible (0,8) avec une signification suprieure 0,05 (0,8). Ceci signifie quil ny a pas de diffrences significatives sur le chiffre daffaires entre les entreprises qui ont implant la CA et celles qui ne lont implante. Dune autre faon, le chiffre daffaires na pas dimpact significatif sur le choix dimplantation de la CA. En consquence, lhypothse H1 nest pas confirme.

Tableau 52 - Rsultats du test de moyenne pour lhypothse H1


Test ANOVA Signification Moyenne par groupe de la CA Oui = 22 Non = 32

Variables

Chiffre daffaires (logarithme nprien)

0,8

4,8

4,7

Par ailleurs, plusieurs auteurs ont pu trouver un impact positif de la taille de lentreprise sur ladoption de la CA, notamment Innes et Mitchell (1997), Innes et al. (2000), Krumwiede (1998a), Bjrnenak (1997), Gosselin (1997), Perce et Brown (2004), Brown et al (2004) et Baird et al (2004). Le rsultat de notre enqute peut tre expliqu par la ncessit croissante
Nous avons test en outre limpact de deux autres variables de contrle sur ladoption de la CA, il sagit du secteur dactivit (industrie/service) et du type dentreprise (entreprise dpendante/indpendante). Les tests Anova raliss sur le secteur dactivit et le type dentreprise montrent que ces deux variables nont pas dimpact significatif sur le choix dadoption de la CA (niveau de signification des tests : 0,8 et 0,7 successivement pour le secteur dactivit et le type dentreprise).
56

261

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA des entreprises, quelle que soit leur taille, adopter de nouveaux outils de gestion des cots qui sont plus flexibles et plus adapts leur contexte concurrentiel.

b) Hypothse H2 sur le potentiel de distorsion des cots


Lhypothse H2 permet de vrifier limpact des facteurs de distorsion des cots sur la dcision dadoption de la CA. Elle est formule de la manire suivante :

H2 : Le potentiel de distorsion des cots oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA.

Selon les rsultats de la rgression linaire pas pas, cette hypothse se trouve confirme

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avec un seul facteur57, il sagit de limportance des charges indirectes (cf. tableau 53 cidessous). Le coefficient F calcul est de 10.36 avec un niveau de signification de 0.002, ce qui signifie quil y a bien une relation entre la variable dpendante et limportance des charges indirectes.

Tableau 53 - Modle de rgression du potentiel de distorsion des cots (variable dpendante : adoption de la CA oui/non) Modle de rgression 1 Constante Importance des charges indirectes Coefficients Bta standardiss 0,408 t 22,62 3,22 Signification 0,000** 0,002**

Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05

En consquence, lhypothse H3 est partiellement valide sur un seul facteur : limportance des charges indirectes. Par ailleurs, lanalyse approfondie des rsultats obtenus sur ce facteur permet de tirer trois conclusions :

Les items de la variable potentiel de distorsion des cots sont reprsents par deux facteurs, il sagit de lhtrognit et de la diversit de loffre et limportance des charges indirectes (cf. Tableau 39, p. 239)

57

262

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA En France, trois facteurs de distorsion des cots semblent influencer la dcision de mise en uvre de la CA : Ltude empirique de limpact des facteurs de distorsion des cots sur ladoption de la CA met en exergue plusieurs enseignements. Tout dabord, nous constatons que toutes les entreprises de notre chantillon se sont lances vers la diversification de leur gamme des produits/services. Cette diversification, comme nous lavons constat, est une rponse la menace de la forte concurrence. Les entreprises cherchent de plus en plus se diffrencier pour garder leurs places sur le march. A ct de cette forte varit de loffre, les demandes des diffrents produits/services ne sont pas les mmes, certains produits/services sont plus demands que dautres. Ainsi, les lots de production diffrent selon les types de produits commands, ce qui influence videmment les cots des produits fabriqus. Par ailleurs, ces deux lments (la diversit de loffre et lhtrognit des lots) jouent une influence

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remarquable sur les processus de conception, de production et de distribution des produits/services. Ces processus sont devenus trs htrognes et complexes chez toutes les entreprises quel que soit leur systme de calcul des cots. En effet, selon notre hypothse H2, plus ces trois facteurs (la diversit de loffre, lhtrognit des lots et des processus) sont importants dans les entreprises plus ladoption de la CA est probable et recommande. Nanmoins, les rsultats de ltude terrain exhibent que, parmi les 66 entreprises de lchantillon, 32 entreprises nayant pas retenu la CA, ont des caractristiques similaires sur ces trois facteurs58, avec celles qui lont implante (22 entreprises) et avec celles qui envisagent sa mise en uvre (12 entreprises). Par voie de consquence, il existe bien dautres items qui peuvent influencer la dcision des entreprises dadopter ou non la CA.

En examinant les trois derniers facteurs du potentiel de distorsion des cots, nous observons une diffrence saillante entre la population des entreprises qui ont adopt la CA (22 entreprises) et les entreprises qui ne lont pas retenue (32 entreprises). Ces diffrences concernent la consommation des fonctions support variable entre les diffrents produits/services , limportance des charges indirectes affectes aux produits/services et la consommation des charges indirectes diffrente entre les produits/services59 . Cette

Ces items composent le premier axe factoriel du potentiel de distorsion des cots (la diversit de loffre) : il sagit de la diversit de la gamme des produits/services, lhtrognit des volumes produits et lhtrognit des processus. 59 Ces trois items composent le deuxime axe factoriel du potentiel de distorsion des cots : limportance des charges indirectes.

58

263

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA constatation est confirme par le test Anova un facteur dont les principaux rsultats apparaissent dans le tableau 54 ci-aprs :

Tableau 54 - Test de comparaison des moyennes pour le potentiel de distorsion des cots (Variable dpendante : adoption de la CA oui/non)
Test ANOVA Signification Moyenne par groupe de la CA Oui = 22 Non = 32

Variables

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Gamme des produits/services diversifis Volumes des produits/services htrognes Processus htrognes Consommation des fonctions support variable Charges indirectes importantes Consommation des charges indirectes diffrente

0,6 0,2 0,1 0,00** 0,02* 0,00**

3,6 4,0 3,3 3,3 3,6 3,9

3,5 3,8 3,0 2,4 2,7 2,9

Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05

Ainsi, en tudiant les corrlations entre chaque item constituant le potentiel de distorsion des cots et ladoption de la CA oui/non, nous trouvons bien limpact positif de ces trois items (cf. figure 51 ci-dessous) :

Figure 51 - Corrlation entre le potentiel de distorsion des cots et la dcision dadoption de la CA


(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

Consommation des fonctions support variable Potentiel de distorsion des cots

Corr. = +0,35**

Charges indirectes importantes

Corr. = +0,32*

Dcision dadoption de la CA

Consommation des charges indirectes diffrente

Corr. = +0,35**

264

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Outre cela, ltude des corrlations montre aussi, une double influence du poids des charges indirectes , il influence en mme temps sur la dcision dadoption de la CA (corrlation positive) et sur lobjectif de construction du budget (corrlation ngative) (cf. figure 52 ci-dessous). Selon ces rsultats, peut-on dire que lobjectif dutilisation du systme de cot dans llaboration et le suivi du budget contredit la mise en uvre de la CA ? En effet, bien quil ne soit pas vident de donner une rponse dfinitive cette question, nous pensons que les entreprises qui sont ltape de dcision dadoption nont pas assez de connaissances sur lutilisation de la CA dans la gestion budgtaire.

Figure 52 - Double influence de limportance des charges indirectes dans la dcision dadoption de la CA
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

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Le potentiel de distorsion des cots Charges indirectes importantes + 0,32* Adoption de la CA oui/non - 0,42** - 0,54** Objectif de construction et de suivi du Budget Les objectifs du systme de cots

CA en cours de rflexion / non retenue : deux points de diffrence

Afin dappuyer les rsultats de lhypothse H2, nous avons tudi limpact du potentiel de distorsion des cots sur le passage des entreprises du statut CA non retenue (32 entreprises) au statut CA en cours de rflexion (12 entreprises). Ltude de la

265

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA rgression multiple montre limpact dun seul facteur60, il sagit de limportance des charges indirectes (cf. tableau 55 ci-dessous). Le coefficient F calcul est de 6.17 avec un niveau de signification de 0.02, ce qui signifie quil y a bien une relation entre la variable dpendante et limportance des charges indirectes.

Tableau 55 - Modle de rgression linaire pas pas du potentiel de distorsion des cots (Variable dpendante : CA non retenue/CA en cours de rflexion) Modle de rgression 1 (constante) Importance des charges indirectes Coefficient Bta standardis 0,36 t 19,83 2,48 Signification 0,000** 0,02*

Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05

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Dans le mme sens, nous avons aussi ralis un test Anova un facteur sur les entreprises des deux populations (cf. tableau 56 ci-dessous). Les rsultats du test Anova un facteur appuient nos conclusions prcdentes. Il y a deux facteurs parmi six, qui ont pouss 12 entreprises parmi les 44 (12 + 32) penser ladoption de la CA. Ces deux facteurs sont la consommation des fonctions support variable entre les produits/services et limportance des charges indirectes alloues aux diffrents produits et services . Le troisime facteur Consommation des charges indirectes diffrente retenu dans le paragraphe prcdent na pas t trouv significatif, mais il est proche du seuil de signification de 5%.

Nous avons ralis une analyse factorielle sur cette variable pour ces deux populations, nous avons trouv deux axes que nous avons utilis dans ltude de la rgression : il sagit de la diversit de loffre (Axe 1) et limportance des charges indirectes (Axes 2).

60

266

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 56 - Variables significatives pour les diffrences entre les entreprises qui sont en cours de rflexion et celles qui nont pas retenu la CA Moyenne par groupe de la CA Test ANOVA Signification Envisagent = 12 Non = 32 0,67 0,41 0,48 0,002** 0,023* 0,066 3,7 4,4 3,4 3,8 3,9 3,8 3,5 3,9 3,0 2,4 2,7 2,9

Variables Gamme des produits/services diversifis Volumes des produits/services htrognes Processus htrognes Consommation des fonctions support variable Charges indirectes importantes Consommation des charges indirectes diffrente

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Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05

Un comportement similaire entre les entreprises CA adopte / CA en cours de rflexion :

Afin dapprofondir nos rsultats, nous avons ralis le mme test Anova pour voir la diffrence entre les entreprises qui ont retenu la CA (22 entreprises) et celles qui envisagent son adoption (12 entreprises ; cf. tableau 57 ci-dessous). Les rsultats montrent quil ny a aucune diffrence significative entre les deux groupes dentreprises61. Ces rsultats relatent bien des comportements similaires de la structure du systme de production et des cots de ces entreprises.

Lanalyse de la rgression multiple confirme aussi ce rsultat : le potentiel de distorsion des cots ninfluence pas les entreprises en cours de rflexion adopter la CA.

61

267

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 57 - Test Anova pour les diffrences entre les entreprises qui ont retenu la CA et celles qui envisagent son adoption Moyenne par groupe de la CA Test ANOVA Signification Envisagent = 12 Oui = 22 0,76 0,47 0,76 0,53 0,95 0,86 3,7 4,4 3,4 3,8 3,9 3,8 3,6 4,0 3,3 3,3 3,6 3,9

Variables Gamme des produits/services diversifis Volumes des produits/services htrognes Processus htrognes Consommation des fonctions support variable Charges indirectes importantes Consommation des charges indirectes diffrente

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En conclusion, nous constatons limportance que jouent les charges indirectes dans ladoption de la CA. Ces charges indirectes sont constitues en majorit par les fonctions support la production tels que les services administratifs et techniques. Ce sont ces facteurs qui dclenchent la dcision dadoption de la CA. La CA est considre comme une mthode plus avantageuse que les mthodes traditionnelles de calcul des cots. Elle minimise, voire mme limine larbitrage dans la rpartition des ressources entre les diffrents produits/services et par la suite se trouve comme une solution efficace la distorsion des cots.

c) Hypothse H3 sur le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision
Lhypothse H3 concerne le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision. Elle est formule de la manire suivante :

H3 : Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA

Nanmoins, les rsultats des tests effectus ne permettent pas de valider cette hypothse. Sur ce critre, le test Anova montre quil ny a pas de diffrences significatives entre les entreprises qui ont implant la CA et celles qui ne lont pas implante. De mme le test t de 268

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA comparaison des moyennes montre quil ny a pas de diffrences significatives de moyennes entre les deux groupes sur ces items62 (cf. tableau 58 ci-dessous).

Tableau 58 - Rsultats du test Anova ralis sur le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (Variable dpendante : Adoption de la CA oui/non)
Test ANOVA Signification Moyenne par groupe de la CA Oui = 22 Non = 32

Variables

Informations utilises pour la rduction des cots Informations utilises pour les tudes stratgiques

0,54 0,27

3,9 3,7

4,1 3,3

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Par ailleurs, pour tirer dautres conclusions sur cette variable, nous avons tudi son impact sur les deux variables dpendantes CA en cours de rflexion/CA non retenue et CA oui/CA en cours de rflexion. Les tudes de rgression ralises ne montrent aucun impact du degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision sur ces deux variables dpendantes. Ces rsultats se trouvent confirms aussi par les tests Anova effectus (cf. tableaux 59 et 60 ci-dessous).

Tableau 59 - Test Anova pour le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (Variable dpendante : CA en cours de rflexion/CA non retenue)
Moyenne par groupe de la CA Envisageant = 12 Non = 32

Variables

Test ANOVA Signification

Informations utilises pour la rduction des cots Informations utilises pour les tudes stratgiques

0,40 0,94

3,7 3,2

4,1 3,3

62

De mme, ltude de la rgression multiple na pas permis de valider lhypothse H3.

269

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 60 - Test Anova pour le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (Variable dpendante : CA oui / CA en cours de rflexion)
Moyenne par groupe de la CA Envisageant = 12 Oui = 22

Variables

Test ANOVA Signification

Informations utilises pour la rduction des cots Informations utilises pour les tudes stratgiques

0,77 0,34

3,7 3,2

3,9 3,7

Enfin, le rsultat de cette hypothse H3 est conforme avec les rsultats63 trouvs dans d'autres tudes, notamment ceux de Krumwiede (1998a). Ce dernier na pas trouv dimpact significatif du degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision

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sur le choix dadoption de la CA.

d) Hypothse H4 sur les objectifs du systme de calcul des cots


Lhypothse H4 concerne lexamen de limpact des objectifs du systme de calcul des cots sur la dcision dadoption de la CA. Elle est formule de la faon suivante :

H4 : Les objectifs du systme de calcul des cots orientent de manire significative le choix dadoption de la CA.

Le test Anova ralis sur ce facteur permet de confirmer cette hypothse sur deux objectifs seulement : lamlioration de la connaissance des cots et la construction et le suivi du budget . Le tableau 61 ci-dessous, montre quil y a des diffrences significatives de moyenne sur ces deux items, entre les entreprises qui ont implant la CA et celles qui ne lont pas implante. Ce rsultat est confirm par le test t de comparaison des moyennes qui montre des diffrences de moyennes significatives entre les deux groupes dentreprises64. En moyenne, les entreprises qui ont implant la CA considrent lobjectif dutilisation de cet
Nous ne pouvons pas comparer ce rsultat avec celui de Baird et al. (2004). En effet, dans leur tude, ces items sont ajouts aux items du potentiel de distorsion des cots et mesurent par addition la variable utilisation des informations sur les cots pour la prise de dcision . Contrairement, Baird et al. (2004), nous avons prfr ici ne pas regrouper par addition ces variables afin davoir une vision plus pertinente et significative des phnomnes observs. Nous avons adopt ainsi la distinction de Krumwiede (1998a). 64 Avec des niveaux de signification des tests t 0,03 et 0.000 successivement pour lobjectif de la connaissance des cots et lobjectif de construction et de suivi du budget.
63

270

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA outil pour la connaissance des cots comme un motif important (Note moyenne : 4,4) de sa mise en uvre. Tandis que les entreprises qui ont adopt une autre approche de calcul des cots considrent cet objectif comme moyennement important (Note moyenne : 3,9). Concernant lobjectif de construction et de suivi du budget, il est considr comme moyennement important (Note moyenne : 3,3) par les entreprises qui ont implant la CA, et comme un motif important par les entreprises qui ne lont pas implante (Note moyenne : 4,6).

Tableau 61 - Rsultats du test Anova et de comparaison des moyennes pour les objectifs des systmes des cots
Test ANOVA Signification Moyenne par groupe de la CA Oui = 22 Non = 32

Variables

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Objectif de connaissance des cots Objectif de pilotage de la performance Objectif dlaboration de devis ou tarifs Objectif de rentabilit Objectif de construction et de suivi du Budget
Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05

0,03* 0,40 0,66 0,40 0,00**

4,4 3,6 3,4 4,6 3,3

3,9 3,8 3,3 4,5 4,6

Donc, selon ces rsultats, lhypothse H4 sur les objectifs du systme de calcul des cots est partiellement confirme, avec les corrlations suivantes (cf. figure 53 ci-dessous) : Figure 53 - Confirmation partielle de lhypothse H4 (Corrlations et seuils de signification)
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

Les objectifs du systme des cots

Objectif de connaissance des cots

+ 0,32* (0,02)

Objectif de construction et de suivi du Budget

Dcision dadoption de la CA
- 0,54** (0,00)

271

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Suivant les rsultats de la figure 53 ci-dessus, nous remarquons que les deux variables retenues ont des liens contrasts avec limplantation de la CA : dune part, lobjectif de connaissance des cots a une relation positive avec la CA, dautre part, lobjectif de construction et de suivi du budget a une influence ngative sur la CA.

Pour approfondir les conclusions sur ces deux lments, nous avons ralis un test t de comparaison des moyennes entre les entreprises qui utilisent la CA (CA oui : 22 entreprises) et celles qui sont en cours de rflexion (12 entreprises)65. Conformment ce test, nous constatons linfluence dun seul objectif : la recherche dune meilleure connaissance des cots66 (cf. figure 54 ci-dessous). Nous remarquons aussi une corrlation ngative de lobjectif de construction et de suivi du budget avec la variable CA adopte/En cours de rflexion . Deux conclusions peuvent tre tires :

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Plus les entreprises en cours de rflexion sloignent de lobjectif dun suivi budgtaire rigoureux, plus elles sont favorables ladoption de la CA.

Lobjectif damlioration de la connaissance des cots peut influencer la dcision des entreprises en cours de rflexion dadopter la CA.

Figure 54 - Corrlations entre les objectifs du systme de calcul des cots et statut de la CA (Variable dpendante : CA adopte/En cours de rflexion) (Corrlations et seuil de signification)
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01)

Les utilisations effectives de la CA

Amliorer la connaissance des cots

+ 0,48** (0,004)

CA adopte/En cours rflexion

Construction et suivi du Budget

- 0,30 (0,075)

65 66

Cette population na pas t retenue dans le test de nos hypothses. Signification du test t : 0,004

272

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Pour tirer plus de conclusions, nous avons compar aussi les entreprises en cours de rflexion et les entreprises qui nont pas retenu la CA : le test de comparaison des moyennes ralis met en vidence linfluence significative dun seul facteur (cf. figure 55 ci-dessous), il sagit de lobjectif de construction et de suivi du budget67. Cette influence est ngative, ce qui veut dire que plus les entreprises sloignent dune gestion budgtaire rigoureuse, plus elles pensent une mise en uvre ventuelle de la CA.

Figure 55 - Corrlations entre les objectifs du systme de calcul des cots et statut CA (Variable dpendante : CA non retenue/CA en cours de rflexion) (Corrlations et seuil de signification)
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

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Construction et suivi du Budget

- 0,35* (0,03)

CA non retenue/En cours rflexion

Enfin, en rejoignant les rsultats du test de lhypothse H4, nous constatons le rle fondamental des deux objectifs retenus dans le modle. Ces deux objectifs expliquent bien le passage des entreprises dun statut lautre (CA non retenue vers CA implante) : dune part, les entreprises qui ont adopt la CA ont t orientes par lobjectif dune meilleure connaissance de leurs cots, c'est--dire la recherche dune traabilit plus pertinente des cots des produits/services. Dautre part, ces entreprises cherchent diminuer les pratiques budgtaires en adoptant dans ce sens une politique peu rigoureuse et moins restrictive. Par ailleurs, ce dernier point suscite plusieurs commentaires.

En effet, les rsultats de notre enqute montrent que les entreprises qui ont adopt la CA ne lutilisent pas assez dans llaboration et le suivi budgtaire. Dautant plus que cet objectif est corrl ngativement avec la CA. C'est--dire, plus lentreprise utilise son systme de calcul des cots des fins budgtaires et moins elle aura tendance mettre en uvre la CA. Ceci se confirme aussi par la forte utilisation des systmes traditionnels de calcul des cots dans llaboration et le suivi des budgets. Cet objectif est class au premier rang chez les entreprises qui nont pas retenu la CA. Ces rsultats sexpliquent peut-tre par le manque de connaissances et de pratiques dans lutilisation de la CA pour la procdure budgtaire, souvent dnomme ABB (Activity Based Budgeting) ou budget par activits.
67

Signification du test t : 0,039

273

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Ce rsultat exprime sans doute leffet de politiques de rduction des cots ne passant pas par la CA. Dautres solutions, peut-tre moins coteuses ou plus rapides mettre en uvre, peuvent constituer une alternative la CA, toujours dans une perspective de rduction des cots, mais au moyen dun suivi budgtaire exigeant. Nous pensons particulirement des approches du type cost killing mises au got du jour, notamment par des dirigeants comme Carlos Gosne et des entreprises emblmatiques comme Nissan ou Renault. Il sagit alors de rduire le budget des achats, de la production ou des frais gnraux, particulirement en slectionnant plus rigoureusement les fournisseurs ou en dlocalisant une partie des activits.

Ce rsultat montre peut-tre aussi une volution dans les pratiques de management. Limplantation de la CA peut correspondre une stratgie de mise en uvre du changement

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consensuelle, dans la perspective de faire voluer les mentalits et de sensibiliser les acteurs de lentreprise une amlioration de lefficacit des processus et des performances. On cherche notamment apporter des preuves par les chiffres. En revanche, dans les pratiques budgtaires de rduction des cots voques ci-dessous, on est plus dans lurgence avec un style de management sans doute plus autoritaire et donc moins participatif que prcdemment. Le modle valid sur le choix dadoption de la CA est rcapitul dans la figure 56 suivante :

Figure 56 - Le modle valid sur le choix dadoption de la CA (Modle 1) (Corrlations et seuils de signification)
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

Objectif de connaissance des cots

+ 0,32*

Objectif de construction et de suivi du Budget

- 0,54**

Dcision dadoption de la CA

+ 0,39** Importance des charges indirectes

274

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Au final, dans le but de tirer plus de conclusions de ce modle, nous avons utilis la rgression logistique binaire et lanalyse discriminante afin de dboucher sur des prconisations (cf. annexe 7, p. 334). Les rsultats obtenus par la rgression logistique binaire montrent limpact essentiel de lobjectif concernant lutilisation du systme de calcul des cots pour la construction et le suivi du budget. Avec ces deux outils statistiques, les pourcentages de classification correcte sont :

De 90,6% pour les entreprises qui nadoptent pas la CA et qui considrent comme important lobjectif concernant la construction et le suivi du budget avec le systme de calcul des cots (3 entreprises sur les 54 de lchantillon sont mal classes).

De 59,1% pour les entreprises qui adoptent la CA et qui considrent comme peu important lobjectif concernant la construction et le suivi du budget avec le systme de calcul des cots (9 entreprises sur les 54 de lchantillon sont mal classes).

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De 77,8% au global pour lensemble des entreprises de lchantillon.

La figure 57 ci-dessous donne une reprsentation de la classification prdictive obtenue.

Figure 57 -Classification des groupes observs et prdits des entreprises ayant adopt (valeur 2 en ordonne) ou pas adopt (valeur 1 en ordonne) la CA
2,5 2,5

CA adopte : 9 entreprises mal classes


2 2

1,5

1,5 Groupe observ Groupe prdit

CA non adopte : 3 entreprises mal classes


0,5 0,5

0
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53

275

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Une classification hirarchique conduite sur les donnes confirme la pertinence de la rpartition en deux groupes, mais permet de comprendre les cas dentreprises mal classes en comparant les moyennes et en utilisant de nouveau le test Anova dans la figure 57 ci-dessus (cf. annexe 7, p. 334). En fait, ces exceptions proviennent de linfluence secondaire de variables dont les caractristiques (moyennes et carts-types) sont diffrentes pour ces entreprises du groupe des entreprises bien classes (cf. tableau 62 ci-dessous)68. Ces variables correspondant essentiellement au potentiel de distorsion des cots :

Avec surtout la variable consommation des fonctions support variable qui est significative au seuil de 6% pour sparer les exceptions de leur groupe dappartenance prdictif (cf. tableau 62 ci-dessous).

Et la variable consommation des charges indirectes importantes qui est significative au seuil de 14% pour sparer aussi les exceptions de leur groupe dappartenance prdictif (cf. tableau 62 ci-dessous).

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Tableau 62 - Variables ayant une influence sur les exceptions dans la classification prdictive vis--vis de limplantation de la CA
Test ANOVA Signification Moyenne par groupe de classification (54 questionnaires) Exceptions = 12 bien classs = 42

Variables ayant un effet secondaire

Consommation des fonctions support variable Charges indirectes importantes Consommation des charges indirectes diffrente Objectif de connaissance des cots

0,06* 0,14** 0,35 0,64

3,3 2,6 3,7 4,3

2,6 3,3 3,3 4,1

(*) Significatif au seuil de 0,1 (rsultat proche du seuil 0,05) ; (**) Proche du seuil de 0,10.

En dfinitive, nous pouvons donc retenir que les objectifs de la comptabilit de gestion sont ici dterminants pour orienter les entreprises vers limplantation ou le rejet de la CA, et notamment, cela concerne dans cet chantillon, leur attitude vis--vis de lutilisation des informations sur les cots pour la procdure budgtaire. Cependant, des facteurs lis au potentiel de distorsion des cots, peuvent galement intervenir titre secondaire dans le choix opr concernant la CA.
Lintroduction de ces variables secondaires dans une analyse discriminante ou une rgression logistique binaire namliore pas les pourcentages de classification correcte des entreprises vis--vis de ladoption de la CA.
68

276

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

2. La validation des hypothses sur le succs global de mise en uvre de la CA : Modle 2

a) Les rsultats de la rgression


Les hypothses H5, H6, H7, H8 et H9 consistent tudier limpact de certains facteurs organisationnels et techniques sur le succs de mise en uvre de la CA. Il sagit du soutien de la direction gnrale, de la clart et du consensus sur les objectifs, de la formation, du lien avec le systme de mesure de la performance et de la complexit perue du modle de CA.

Pour valider ces hypothses, nous avons utilis lanalyse de rgression multiple pas pas : Succs = 0 + 1 (Soutien) + 2 (Consensus) + 3 (Formation) + 4 (Performance) 5

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(Utilisation CA) 6 (Informatique/formation) 7 (Dfinition donnes) 8 (Adhsion DG)69

Les rsultats donnent deux modles de rgression avec les donnes rcapitulatives suivantes (cf. tableau 63 ci-dessous) :

Tableau 63 - Rcapitulatif des modles de rgression (Variable dpendante : succs global de mise en uvre de la CA ; Variables indpendantes : Facteurs de succs)
Modles de rgression R R-deux R-deux ajust Erreur standard de l'estimation

1 2

0,55a 0,66b

0,31 0,44

0,27 0,38

0,44 0,41

(a) Valeurs prdites : (constantes), Formation (b) Valeurs prdites : (constantes), Formation, Adhsion de la direction gnrale (axe 4 de la variable complexit perue du modle de CA)

Selon ce tableau, nous constatons que la proportion de la variation de la variable dpendante explique par le modle de rgression 2 est plus leve que celle explique par le modle 1. Par consquent nous retenons le modle 2 pour valider nos hypothses.

Le coefficient F du modle 2 est de 7.52 avec un niveau de signification de 0.007, ce qui signifie quil y a bien un impact des variables incluses dans ce modle sur le succs global de

69

Les facteurs : utilisation de la CA, informatique/formation, dfinition des donnes et adhsion de la DG, reprsentent les quatre axes de la complexit perue du modle de CA, retenus aprs lanalyse factorielle.

277

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA mise en uvre de la CA. Les coefficients de rgression de ce modle sont rsums dans le tableau 64 ci-aprs :

Tableau 64 - Modle de rgression linaire multiple pas pas. (Variable dpendante : succs global de mise en uvre de la CA ; Variables indpendantes : Facteurs de succs) Modle de rgression (constante) Formation Adhsion de la direction gnrale Coefficients Bta standardiss 0,45 - 0,38 t 8,14 2,49 - 2,14 Signification 0,000** 0,022* 0,045*

Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05

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Donc daprs ces rsultats, les hypothses H5, H6 et H8 ne sont pas confirmes. Seule les hypothses H7 et H9 sont confirmes avec une validation partielle sur H9 (cf. tableau 64 cidessus et figure 58 ci-dessous).

Le modle valid sur le succs de mise en uvre, est rcapitul dans la figure 58 ci-aprs :

Figure 58 - Modle valid sur le succs global de mise en uvre (Modle 2) (Corrlations et seuils de signification)

+ 0,66** La formation (H7) Succs global de mise en uvre de la CA

- 0,57**

Adhsion de la direction gnrale (Facteur de complexit, H9)

278

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

b) Analyse et commentaire
Conformment aux rsultats de la rgression, le succs de mise en uvre de la CA est influenc par deux facteurs seulement, il sagit de la formation et de ladhsion de la direction gnrale : La formation (H7) : la formation joue un rle central dans le succs de mise en uvre de la CA. Pour mettre en uvre une formation russie, deux actions complmentaires sont raliser, il sagit de linformation et communication et la formation des oprationnels au projet. Dans notre enqute, la plupart des entreprises qui ont mis en uvre un programme de formation CA, ont lanc en parallle un plan de communication interne sur la CA. Cette communication a pour objectif de favoriser la cohrence interne et damliorer la motivation et limplication des salaris. Grce un

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plan de communication adapt chaque tape de mise en uvre, le groupe de projet pourra renforcer la culture dentreprise et le sentiment dappartenance et par consquent rduire considrablement les rsistances culturelles et le risque dchec. Suivant les rsultats de lenqute, 77% des entreprises qui ont implant la CA ont appliqu un plan dinformation et de communication lors de la mise en uvre. Cette communication couvre les objectifs du projet (88% des cas), la mthodologie (82% des cas) et autres sujets pour 13% (sur les rsultats et les opportunits et les menaces de ne pas faire). Elle vise par ailleurs les directions oprationnelles (93%), la direction gnrale (73%), la direction commerciale (60%) et tout le personnel de lentreprise pour 20% des rponses (cf. figures 59 et 60 ci-dessous).

Figure 59 - Communication sur le projet CA

Autres

13%

Sur la mthodologie

82%

Sur les objectifs

88% % des entreprises 0% 20% 40% 60% 80% 100%

279

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 60 - Cible de la communication

Toute l'entreprise Direction commerciale Directions oprationnelles Direction gnrale

20%

60%

93%

73% % des entreprises 0% 20% 40% 60% 80% 100%

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Ladhsion de la direction gnrale au projet (H9) : ce facteur reprsente le quatrime axe factoriel de la variable complexit perue du modle de CA . Ladhsion de la direction gnrale au projet est assimile dun ct, lapprobation donne par cette dernire pour la mise en uvre de la CA, de lautre, la lgitimit quelle donne au pilote du projet pour limplantation de la CA. Ces deux lments sont accords au dbut du processus dimplantation et sans lesquels le projet est bloqu et ne pourra aboutir. Ce sont les premiers lments que le pilote du projet doit avoir avant de commencer le processus de la mise en uvre. Plus il est difficile de les avoir, plus le succs de mise en uvre est faible. Par exemple, si le pilote du projet na pas la lgitimit de la direction gnrale pour implanter la CA, il ne pourra pas collecter les donnes sur les inducteurs dactivits et de cots auprs des autres directions, ainsi la probabilit de succs sera trop faible. Comme il a t prvu dans lhypothse H9, ce facteur influence ngativement le succs de mise en uvre de la CA. C'est--dire plus ladhsion de la direction gnrale au projet de CA est difficile et complexe, plus le succs global de mise en uvre est faible.

Dans le mme sens, nos rsultats ne confirment pas le rle du facteur le soutien de la direction gnrale dans le succs de la mise en uvre de la CA (H5). En effet, dans cette tude le soutien de la direction gnrale est assimil lappui direct et formel de cette dernire au projet de CA, et cela tout au long des tapes du processus de mise en uvre. Or, les rsultats montrent que le soutien de la direction gnrale ne joue pas 280

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA de rle significatif dans le succs final de mise en uvre de la CA. Ce rsultat peut tre expliqu par les lments suivants :

Une entreprise peut avoir plusieurs projets mettre en uvre la fois et la CA nest quun projet parmi dautres. Gnralement, linitiative de la mise en uvre de la CA mane du directeur financier ou du contrleur de gestion70 qui peuvent tre les pilotes du projet de la CA71. Donc, le succs final de mise en uvre dpend essentiellement du rle de ces derniers dans le processus dimplantation (Brown et., 2004).

Le succs final dimplantation de la CA dpend notamment de plusieurs critres capitaux, tels que le consensus sur les objectifs, le lien avec la mesure de la performance et la formation. A dfaut de ces critres, le succs de mise en uvre

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de la CA sera faible. Outre cela, mme si on suppose que la direction gnrale intervient tout au long du processus de mise en uvre, labsence de ces facteurs mnera le projet lchec.

Enfin, ces rsultats sont conformes ceux de ltude de Brown et al. (2004). Ces derniers, ont dmontr empiriquement que le soutien de la direction gnrale joue un rle essentiel dans la phase dinitiation la CA qui consiste lvaluation du projet pour lapprobation de la mise en uvre. Dans les tapes sur limplantation proprement dite, ces auteurs ont dmontr que le soutien de la direction gnrale ne joue pas de rle significatif, cest notamment lappui des pilotes du projet qui conditionnent le succs final de la mise en uvre.

Par ailleurs, pour approfondir nos rsultats sur le rle de ces deux facteurs (la formation et la difficult dadhsion de la DG au projet), nous allons tudier dans ce qui suit les corrlations existantes entre les facteurs de succs dune part, et entre ces facteurs et le succs global de mise en uvre dautre part (cf. tableau 65 ci-dessous).

Selon les rsultats (question 10) de notre enqute, dans 17 entreprises (soit 77,3%) parmi les 22 entreprises qui ont adopt la CA, linitiative du projet de CA a man de la Direction Finance/contrle de gestion. 71 Les rsultats de lenqute (question 11) montrent que les responsables des projets de CA sont (sur 22 entreprises ayant adopt la CA, 21 ont rpondu la question 11) : le contrleur de gestion (16 entreprises soit 76,2%), le directeur administratif et financier (5 entreprises soit 23,8%).

70

281

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 65 - Rcapitulatif des corrlations entre les variables du modle Variable 1 Facteurs de succs Formation de mise en uvre / Consensus sur les objectifs Succs global de du modle Lien avec la mesure de la performance Adhsion de la direction gnrale au projet (facteur de complexit) Formation (1er item : Adhsion de la direction - 0,50* et gnrale complexit) + 0,63* (facteur de Succs global de mise en uvre - 0,57** + 0,61** Variable 2 Corrlation + 0,66** + 0,59*

mise en uvre

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Information Facteurs de succs de mise en uvre communication)

Consensus sur les objectifs Formation du modle

Soutien de la direction Consensus sur les objectifs + 0,63** du modle gnrale


Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05

Ces corrlations sont rcapitules dans la figure 61 ci-aprs :

282

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Figure 61 - Les corrlations entre les facteurs de succs et le succs de mise en uvre de la CA (Corrlations et seuils de signification)
(Seuils de signification : ** = seuil 0,01 ; * = seuil 0,05)

Les facteurs qui influencent le succs global

Soutien de la direction gnrale


+ 0,63**

Consensus sur les objectifs du modle

+ 0,59*

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+ 0,63* + 0,66**

Formation (Moyenne des deux items)

Succs global de mise en uvre de la CA

Formation (1er item : Information et communication)


- 0,50*

- 0,53*

Adhsion de la direction gnrale

+ 0,61*

Lien avec la mesure de la performance

La figure 61 ci-dessus rend compte de linfluence positive du soutien de la direction gnrale et de la formation sur le consensus sur les objectifs. Ces deux corrlations sexpliquent par le fait que la direction gnrale joue un rle important au dbut de la mise en uvre pour arriver un consensus entre les diffrents dpartements sur les objectifs du modle. De mme pour la formation sur la CA, elle est considre comme un outil efficace

283

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA pour expliquer la dmarche de CA et pour clairer ses objectifs. Elle permet ainsi de rduire, voire dliminer le risque de dsaccord sur les objectifs du modle.

Dans le mme sens, les rsultats montrent la corrlation significative de quatre facteurs de succs avec le succs global de mise en uvre. Il sagit, de la formation, du consensus sur les objectifs et du lien du systme CA avec la mesure de la performance dont les relations sont positives et, la difficult dadhsion de la direction gnrale au projet (facteur de complexit) avec une relation ngative. Bien que ces rsultats soient conformes aux rsultats dautres tudes, ltude de la rgression na permis de confirmer que deux facteurs parmi les quatre : il sagit de la formation et de ladhsion de la direction gnrale au projet.

Enfin, les rsultats rendent compte dune relation ngative entre linformation et la

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communication sur la difficult dadhsion de la direction gnrale (complexit perue). Cela veut dire que, linformation sur les objectifs et la mthodologie de la mise en uvre facilite lobtention de lapprobation de la direction gnrale pour la mise en uvre. Selon, les rsultats de lenqute, 73% des entreprises qui ont adopt la CA, ont ralis une communication sur la CA destine la DG.

En rsum, selon les rsultats de nos deux modles de recherche, nous pensons quil faut du temps pour mettre en uvre une innovation comme la CA et pour en tirer tous les bnfices, particulirement en terme dapprentissage organisationnel. La CA peut tre dune grande utilit pour dvelopper la comprhension des managers sur les cots, pour amliorer la gestion de la clientle et pour instaurer un systme de pilotage efficace. Mais, la construction dun systme de cot par dactivits ncessite un investissement en formation et en dbats internes (Mvellec, 2003). Cette amlioration possible des savoirs oprationnels a un cot et demande du temps, deux choses difficiles obtenir dans certains contextes. Nos rsultats sur ltude des objectifs et sur les facteurs de succs dimplantation peuvent ainsi conduire expliquer en partie que, bien que connue comme approche, la CA na pas encore t mise en uvre par une majorit dentreprises.

284

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA

Conclusion

A travers ce chapitre, nous avons pu valuer empiriquement nos deux modles thoriques. Lanalyse des rsultats a permis de confirmer certaines hypothses et den rejeter dautres. Notre premire hypothse suppose que la taille de lentreprise influence ladoption de la CA (Gosselin, 1997 ; Malmi, 1999 ; Krumwiede, 1998a ; Baird, 2004 ; Gosselin, 1997 ; Innes et Mitchell, 1995 et Bjrnenak, 1997). Cependant, les rsultats obtenus nappuient pas cette hypothse pour notre chantillon. Il faut y voir sans doute leffet de pratiques de la CA de plus en plus accessibles pour les PME en France.

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Par ailleurs et en phase avec notre revue de la littrature, nos rsultats corroborent partiellement notre deuxime hypothse sur le potentiel de distorsion des cots, avec trois items significatifs : la consommation des fonctions support variable entre les diffrents produits ou services, le poids des charges indirectes et la consommation des charges indirectes diffrente selon les produits ou services. En revanche, et contrairement notre revue de la littrature, notre troisime hypothse concernant le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision na pas t confirme. Enfin, en ce qui concerne notre quatrime hypothse sur linfluence des objectifs de la comptabilit de gestion, elle est valide sur deux facteurs. Il sagit de lobjectif dune meilleure connaissance des cots (corrlation positive) et le choix de lutilisation des informations sur les cots pour la construction et le suivi du budget (corrlation ngative).

Dautres part, concernant les variables testes sur le succs global de mise en uvre de la CA, elles sont confirmes sur deux variables seulement. Il sagit de la variable formation (H7) qui influence positivement le succs global de mise en uvre et la variable complexit (H9) qui est partiellement corrobores sur un seul facteur adhsion de la direction gnrale au projet avec un impact ngatif.

Le tableau 66 ci-aprs rcapitule lensemble des hypothses testes :

285

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA Tableau 66 - Rcapitulation sur la validation des hypothses de recherche Hypothse H1 : La taille de lentreprise oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA H2 : Le potentiel de distorsion des cots oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA H3 : Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision oriente de manire positive et significative le choix dadoption de la CA H4 : Les objectifs du systme de calcul des cots orientent de manire significative le choix dadoption de la CA H5 : Le soutien de la DG influence de manire positive et significative le succs dimplantation de la CA H6 : La clart et le consensus sur les objectifs de la CA influencent de manire positive et significative le succs de son implantation H7 : La formation sur la CA influence de manire positive et significative le succs son implantation H8 : Le lien du systme de CA avec le systme de mesure de la performance influence de manire positive et significative le succs de son implantation H9 : La complexit perue du modle de CA influence de manire ngative et significative le succs de son implantation Rsultat Non confirm Partiellement confirme Non confirm

Partiellement confirme Non confirm Non confirm Confirm Non confirm

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Partiellement confirme

Dans ce tableau, nous constatons que cinq hypothses parmi neuf ne sont pas confirmes, il sagit de H1, H3, H5, H6, et H8. Cela peut tre expliqu par les points suivants :

H1 (Influence de la taille sur ladoption de la CA) : ce rsultat peut tre expliqu par le besoin croissant des entreprises, quelle que soit leur taille, adopter de nouveaux outils de gestion des cots qui sont plus flexibles et plus adapts leur situation.

H3 (Influence du degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision) : notre sens, dans le contexte concurrentielle actuelle, les entreprises font de plus en plus recours linformation sur les cots pour prendre des dcisions. Nanmoins, si une entreprise juge que les informations fournies par son systme actuel sont suffisantes et permettent de prendre des dcisions tout de mme, elle ne va pas adopter la CA.

H5 (Influence du soutien de direction gnrale sur le succs) : ce rsultat peut tre expliqu par le fait que la direction gnrale joue un rle capital notamment dans la dcision dadopter la CA et dans la lgitimit quelle donne au pilote du projet dans sa 286

Partie 2 Chapitre 5 : Les dterminants de ladoption et de succs dimplantation de la CA mise en uvre. Nanmoins, au cours du processus dimplantation proprement dite, cest le pilote qui joue le rle le plus important dans le succs.

H6 (Influence du consensus sur les objectifs sur le succs) : En effet, dans un projet dimplantation de la CA, une liste initiale des objectifs des diffrents services concerns, est tablie. Cependant, au fur et mesure du droulement du projet, les objectifs fixs au dbut peuvent changer. Ainsi de nouveaux objectifs apparaissent, ce qui peut crer des divergences entre les diffrentes parties concernes. Ces divergences sont souvent discutes entre les services afin de retrouver un accord et davancer dans la mise en uvre, sans pour autant nuire au succs final du projet.

H 8 (Influence du systme de mesure de la performance sur le succs) : notre sens, en effet, dans certaines entreprises, le fait dutiliser la CA pour mesurer la performance des salaris peut crer une rticence de la part de ces derniers. Ils peuvent considrer la CA comme un moyen de contrle de leurs performances, ce qui peut influencer ngativement leurs performances en cas du mal utilisation de cet outil de gestion.

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Conclusion Gnrale

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Conclusion gnrale Cette recherche a tent principalement de rpondre la question suivante : Si la CA a dmontr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de calcul des cots, pourquoi constate-t-on encore que trs peu dentreprises ladoptent ? . Comme il a t mentionn dans notre revue de la littrature, cette question demeure sans explication complte et dfinitive. Ainsi, afin dapporter de nouveaux lments qui expliquent ce paradoxe, nous avons essay travers cette thse, de construire partir dun cadre de rfrence riche et vari, deux modles thoriques dont nous avons vrifi la validit en France, suivant une dmarche empirique.

Le premier modle est relatif au choix dadoption de la CA. Il cherche expliquer travers certains facteurs les principales raisons qui poussent les entreprises dcider de ladoption de la CA. Le deuxime est li au succs gnral de mise en uvre de la CA. Son

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ambition est de mettre en valeur les principaux facteurs qui influencent le succs global du systme de CA implant.

Aprs la construction de nos deux modles thoriques, nous avons pass leur vrification empirique travers une enqute tout en respectant une trame mthodologique conforme aux normes scientifiques reconnues. Ensuite, aprs la collecte des donnes, nous sommes passs lanalyse des diffrents rsultats. Pour cela, nous avons mis laccent dans un premier temps sur lanalyse et linterprtation des donnes descriptives, afin den tirer des conclusions qui nont pas pu tre discutes dans la littrature et qui peuvent ouvrir la voie pour de futures recherches. Dans un deuxime temps, nous avons abord le test de nos hypothses de recherche afin de vrifier nos deux modles thoriques.

Le tableau 67 ci-aprs retrace notre avancement dans ce travail.

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Conclusion gnrale Tableau 67 - Rcapitulation des principaux points du cheminement de la recherche de Si la CA a dmontr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de calcul des cots, pourquoi constate-t-on encore que trs peu dentreprises ladoptent ? Objectifs de la - Identifier les principales raisons de ladoption de la CA par les recherche entreprises. - Rechercher les facteurs qui influencent le succs de mise en uvre de la CA. - Expliquer le paradoxe de la CA la base de notre problmatique. - Apporter aux entreprises une aide lamlioration de leurs performances grce la CA. Cadre thorique de - Thorie de diffusion des innovations. base - Travaux sur la diffusion des innovations en systmes dinformation. - Courant de recherche sur la diffusion de la CA. Modles tester - Modle 1 sur le choix dadoption de la CA. - Modle 2 sur le succs global de mise en uvre de la CA. Dmarche choisie Logique abduction/dduction/induction. Mthode de collecte des Enqute par questionnaire auto-administr. donnes Construction du En trois phases questionnaire - Premire construction partir de la revue de la littrature. - Vrification et adaptation des chelles de mesure au contexte franais en ralisant plusieurs entretiens avec un groupe de travail. - Vrification, adaptation et validation du questionnaire en effectuant un test de questionnaire. Mthodes - Analyse univarie (tri plat) danalyse des - Analyse bivarie (ANOVA, corrlation, test de moyenne) donnes - Statistiques multivaries (rgression, analyse factorielle, analyse hirarchique) Thse dfendue Les objectifs de calcul des cots et le potentiel de distorsion des cots sont des lments importants dans le choix dadoption de la CA. Ainsi, aprs une dcision favorable pour ladoption de la CA, la formation demeure un facteur indispensable pour une mise en uvre russie et une utilisation adquate par le personnel de lentreprise. Apports de la - Apport thorique recherche - Apport mthodologique - Apport managrial Problmatique recherche

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Conclusion gnrale Pour conclure ce travail, nous allons prsenter trois points : les principales conclusions, les principaux apports, les limites et les perspectives.

1. Les principales conclusions


Les rsultats de lanalyse des donnes de lenqute nous permettent de tirer certaines conclusions sur la diffusion de la CA. Il sagit du rle de certains facteurs dans ladoption et le succs de mise en uvre de la CA.

Le rle du poids des charges indirectes et des objectifs du systme de calcul des cots dans le choix dadoption de la CA

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Les rsultats de notre enqute mettent en vidence linfluence importante de deux facteurs, il sagit de :

Limportance des charges indirectes : nous avons constat daprs les analyses

prcdentes que le facteur importance des charges indirectes dans les cots totaux joue un impact trs fort dans la dcision dadoption de la CA. Trois lments constituent ce facteur, il sagit du poids des charges indirectes , de la consommation des charges indirectes diffrente entre les produits/services et de la consommation des fonctions supports variable entre les produits/services . En effet, cette importance des charges indirectes constitue lune des causes la plus importante de la distorsion des cots des produits/services. Pour en faire face, les entreprises cherchent adopter la CA qui permet de calculer avec prcision les cots des diffrents objets et dliminer en consquence les effets de subventionnement engendrs par la distorsion de cots.

Le rle des objectifs du systme de calcul des cots : deux objectifs orientent la

dcision dadoption de la CA. Il sagit de lamlioration de la connaissance des cots et de la construction et le suivi budgtaire . Pour le premier objectif, il influence positivement ladoption de la CA, les entreprises qui utilisent la CA sont celles qui cherchent une meilleure connaissance de leurs cots. Cela est atteint grce la CA dans la mesure o elle permet un calcul des cots par objet et de connatre en 291

Conclusion gnrale mme temps en dtail la traabilit des cots gnrs par objets de cots afin dagir en consquence sur eux. Le deuxime objectif influence ngativement ladoption de la CA, c'est--dire moins lentreprise utilise son systme de cots dans la construction et le suivi des budgets, plus elle aura tendance adopter la CA. Ceci sexplique peut tre par le manque des connaissances des entreprises dans lutilisation de la CA des fins budgtaires (Activity Based Budgeting ou Budget par Activits).

Par ailleurs, pour appuyer les rsultats ci-dessus, nous avons ralis une analyse complmentaire qui porte sur les entreprises en cours de rflexion, c'est--dire qui utilisent un systme traditionnel de calcul des cots mais qui sont en train dtudier la possibilit dune adoption ventuelle de la CA. Les rsultats montrent quil y a trois facteurs qui ont pouss ces

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entreprises tudier ladoption de la CA, il sagit dun ct de limportance des charges indirectes et de la consommation des fonctions supports variables entre les produits/services avec un impact positif, de lautre, lobjectif de construction et de suivi des budgets avec un impact ngatif. Cela confirme les conclusions sur les entreprises qui ont retenu la CA : ces facteurs jouent un rle important en faveur de ladoption de la CA.

En mme temps, nous avons compar ce mme groupe dentreprises en cours de rflexion avec les entreprises qui ont adopt la CA. Les rsultats signalent limpact dun seul facteur, il sagit de lobjectif dune meilleure connaissance des cots. Selon les analyses, lobjectif de lamlioration de la connaissance des cots joue donc un rle dterminant dans la dcision dadoption de la CA (cf. figure 62, p. 294).

La formation, un facteur dcisif dans le succs de mise en oeuvre Parmi les cinq facteurs de succs tests dans cette tude, deux facteurs jouent un rle significatif. Il sagit de la formation et de la complexit perue du modle de CA.

- La formation : ce facteur influence positivement le succs global de mise en uvre de la CA. En effet, nous avons vu travers nos rsultats que ce facteur a accompagn les entreprises tout au long du processus de mise en uvre. Il traite deux points complmentaires, il sagit de linformation / la communication sur les objectifs et sur lutilisation de la CA et, la formation des oprationnels la mthode. 292

Conclusion gnrale La complexit du modle : limpact de ce facteur est partiel. Les rsultats montrent linfluence ngative dun seul facteur parmi quatre sur le succs global de mise en uvre de la CA, il sagit de ladhsion de la direction gnrale au projet. Plus ladhsion de la direction gnrale est difficile et complique, plus le succs est faible. Ceci sexplique par le rle de la direction dans la dcision dadoption de la CA et dans la lgitimit quelle donne aux responsables du projet pour la mise en uvre.

La figure 62 ci-dessous rcapitule les principaux rsultats de la recherche.

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Conclusion gnrale Figure 62 - Les principaux facteurs de diffusion de la CA (+) : Impact positif ; (-) : Impact ngatif Influence de cinq facteurs Poids des charges indirectes (+) Consommation des charges indirectes diffrente entre produits/services (+) Consommation des fonctions supports variable entre produits/services (+) Meilleure connaissance des cots (+) Construction et suivi du budget (-)

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Statut 1 : CA non retenue

Statut 2 : CA en cours de rflexion

Statut 3 et 4 : CA actif ou cours de mise en uvre

en

Succs de la CA

Influence de trois facteurs - Poids des charges indirectes (+) - Consommation des fonctions supports variable entre produits / services (+) - Construction et suivi du budget (-)

Influence dun seul facteur - Objectif dune meilleure connaissance des cots (+)

Influence de deux facteurs - Formation (+) - Complexit difficult dadhrer la DG au projet (-)

294

Conclusion gnrale

2. Les principaux apports


Mettre en vidence les apports dune recherche nest gure un exercice facile. Il nen demeure pas moins que cela reste une obligation dontologique. En ce qui concerne le prsent travail, nous allons discuter les principaux apports selon les trois directions classiques : lapport thorique, mthodologique et managrial.

a) Lapport thorique
Sur le plan thorique, quatre apports peuvent tre identifis :

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Proposer une synthse des travaux sur la diffusion de la CA : sur ce point, nous avons pu rendre compte des principaux travaux anglo-saxons et franais qui ont trait la diffusion de la CA. En particulier, nous avons propos une grille de lecture des facteurs de diffusion de la CA par type de facteur et par auteur.

Proposer un schma explicatif qui intgre la fois le processus de mise en uvre de la CA, les statuts de la CA et les facteurs explicatifs : ce schma permet de classer les tudes explicatives sur la CA par objectif (Etude de la dcision dadoption, tude des facteurs dimplantation, tude du succs global de mise en uvre, tude des statuts de la CA).

Intgrer les objectifs du systme de calcul des cots dans lexplication du choix dadoption de la CA : notre connaissance, aucune tude prcdente na tudi limpact des objectifs du systme de calcul des cots sur ladoption de la CA. Ces tudes rendent compte des utilisations possibles de la CA aprs limplantation. Dans notre cas, nous avons examin statistiquement limpact des objectifs du systme de calcul des cots des entreprises sur le choix dadoption de la CA.

Ce travail apporte quelques lments de rponse au paradoxe de la CA : travers nos rsultats, nous pouvons conclure quelques rponses au paradoxe de la CA. Ce dernier consiste au fait quil y a trs peu dentreprises qui adoptent la CA et cela malgr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de calcul des cots. En effet, 295

Conclusion gnrale daprs nos rsultats, nous constatons que cest le thme de la diversit qui revient le plus souvent dans cette recherche, la fois la diversit des facteurs dimplantation ou de non implantation de la CA, la diversit des approches autres que la CA pour aboutir aux mmes fins et la diversit des situations encourues par les entreprises. Cest cette caractristique qui correspond une complexit de plus en plus forte du contexte conomique et qui explique sans doute que des entreprises franaises nutilisent pas toujours la CA. On peut en dduire plus gnralement que les pratiques des entreprises en matire doutils de gestion deviennent de moins en moins homognes et que le changement dune pratique en faveur de la CA dpend essentiellement de la volont de lentreprise dans lorientation des objectifs du systme de calcul des cots. En rsum, trois lments de rponse au paradoxe de la CA peuvent tre distingus :

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La CA ne convient pas toutes les entreprises, seules certaines conditions sont favorables son adoption. La CA est concurrence par plusieurs autres mthodes qui aboutissent aux mmes fins. Le choix de la CA dpend aussi de la volont de lentreprise dans lorientation des objectifs de son systme de calcul des cots.

b) Lapport mthodologique
Les apports mthodologiques de cette recherche svaluent au niveau des instruments de mesure utiliss pour valuer certains concepts. Deux points sont signaler :

Utilisation de lchelle de mesure multi-item de Foster et Swenson (1997) sur le succs de mise en uvre de la CA : ce travail nous a permis dadapter les variables de mesure de succs de mise en uvre de la CA de Foster et Swenson (1997) au contexte franais et, de confirmer en consquence leur pouvoir dans lexplication du succs.

Dveloppement dune chelle de mesure pour la complexit perue du modle de CA : cette chelle de mesure est compose de 11 items, nous avons pu montrer sa fiabilit dans lvaluation de la complexit du modle de CA mis en uvre. Cependant, elle ne 296

Conclusion gnrale touche pas toutes les dimensions de la complexit, nous encourageons ainsi son utilisation dans de futures recherches, afin de sassurer de sa pertinence et de contribuer au dveloppement dune chelle qui comprend les autres dimensions.

c) Lapport managrial
Lapport pratique de ce travail se rsume dans les points suivants :

Nous avons mis en exergue limportance de facteurs peu retenus en France dans limplantation de la CA et signal des pistes possibles pour diagnostiquer a priori les entreprises les plus concernes par la CA. De ce point de vue, il apparat que limplantation de la CA est surtout fonction des objectifs retenus dans lutilisation

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des systmes de calcul des cots, cest--dire fonction de dmarches volontaristes essentiellement, qui renvoient sans doute des pratiques de management et des orientations stratgiques spcifiques. Le potentiel de distorsion des cots joue, certes, un rle important, mais il reste insuffisant. Il faut quil y ait une forte volont pour une meilleure connaissance des cots qui permet lentreprise dtre plus ouverte sur son environnement, de comparer ses cots, de faire des simulations et damliorer sa performance.

Nous avons constat un manque de connaissance dans lutilisation de la CA des fins budgtaires : ce niveau, il faut plus de communication et dinformation aux entreprises sur les diffrentes utilisations de la CA, notamment elle peut tre utilise dans la construction et le suivi des budgets par activits (Activity Based Budgeting ou budget par activits).

Nous avons mis en valeur lvolution de ladoption de la CA en France : cet examen a permis de conclure une volution favorable, les entreprises franaises sintressent de plus en plus ladoption de la CA. Cette volution marque aussi limportance des entreprises de service qui ont adopt la CA. Ceci laisse prtendre un effort considrable de la part des entreprises dans le changement de leurs outils de management afin quelles soient de plus en plus comptitives.

297

Conclusion gnrale Nous avons constat enfin une volution dans les priorits des entreprises franaises : par rapport dautres rsultats prcdents, les entreprises franaises se trouvent de plus en plus ouvertes sur leurs marchs. Elles sintressent plus la gestion de leurs clients, la dtermination des cots et la fixation des prix par client.

3. Les limites

Les rsultats de notre enqute prsentent quelques limites. Tout dabord, les informations obtenues reposent sur une enqute par questionnaire, ce qui implique labsence dopportunit pour apprcier la qualit des rponses fournies. Ensuite, la taille de notre chantillon nest pas trs importante, mme si le taux de rponse est conforme dautres

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tudes en France sur le mme sujet. On peut donc affirmer que nos rsultats ne sont pas reprsentatifs, mme sils permettent de dgager des pistes de recherche pour des travaux ultrieurs. Enfin, notre population de dpart est constitue des entreprises membres de la DFCG, qui ne reprsentent pas toutes les entreprises franaises. Lavantage davoir eu recours cette population est nanmoins davoir pu obtenir un taux de rponse plus lev que par un chantillon constitu au hasard. Malheureusement, il nest pas dans les pratiques des entreprises franaises de rpondre frquemment ce type denqute. Toutes ces limites ne permettent pas de gnraliser outre mesure nos rsultats et nos constatations mriteraient une validation ventuelle sur un chantillon plus large.

4. Les perspectives
Pour de futures recherches, nous suggrons en premier lieu dlargir le champ dinvestigation en intgrant dautres facteurs, comme limpact de lenvironnement, de la culture dentreprise, du style de management et de la stratgie sur limplantation de la CA. Deuximement, il serait galement intressant dtudier limpact de ces facteurs sur les diffrentes tapes dimplantation de la CA dans les entreprises franaises. Cela permettra de dtecter les spcificits de chaque tape et den tirer des conclusions sur le degr dimpact des facteurs sur chacune des tapes, notamment pour le processus dimplantation en luimme qui na pas t tudi ici. Troisimement, il serait pertinent aussi de conduire des recherches plus dtailles sur les niveaux dimplantation de la CA, dans la ligne 298

Conclusion gnrale notamment des travaux de Gosselin (1997) et Baird (2004 et 2007). En effet, limplantation de la CA peut sarrter lanalyse des activits, ou se complter ensuite avec la dtermination du cot des activits et enfin se conclure par le calcul des cots des produits ou prestations. A chacun de ces niveaux, des besoins spcifiques sont couverts et cette segmentation permet de mieux cerner les diffrents facteurs luvre dans limplantation de la CA.

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313

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ANNEXES

314

Annexe 1 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur ....................... 316 Annexe 2 - Classement des facteurs dadoption/dimplantation de la CA par tude............. 317 Annexe 3 - Classement des facteurs dadoption de la CA par catgorie ............................... 322 Annexe 4 - Le questionnaire de lenqute.............................................................................. 325 Annexe 5 - Message accompagnant les relances par courriel ................................................ 332 Annexe 6 - Guide de lentretien tlphonique ....................................................................... 333 Annexe 7 - Rgression logistique binaire (Variables dans l'quation) .................................. 334

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Annexe 1 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur Tableau 68 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur Auteurs Damanpour (1991) Les dterminants de la diffusion de linnovation La spcialisation La diffrentiation fonctionnelle Le professionnalisme Le degr de formalisation La centralisation Lattitude des managers envers le changement Lanciennet dans lentreprise Les connaissances techniques Lintensit administrative La disponibilit des ressources La communication externe La communication interne La diffrentiation verticale La spcialisation La diffrentiation fonctionnelle Le professionnalisme La taille de lentreprise Lintensit administrative La disponibilit des ressources La taille de lorganisation La complexit de la structure Les facteurs modrateurs (de contrle) Le type dentreprise Le type dinnovation Les stades dadoption La porte de linnovation

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Damanpour (1987)

Le type dinnovation

Damanpour (1996)

Les types dentreprise Les types dinnovation Les stades dadoption Lincertitude de lenvironnement

Meyer et Goes Les caractristiques de lenvironnement (1988) Les caractristiques de lentreprise Les caractristiques des leaders Les caractristiques de linnovation technologique Kimberly et La tenure dans le travail Evanisko Le cosmopolitisme (1981) Le niveau de formation La participation La centralisation La spcialisation La taille La diffrentiation fonctionnelle Lintgration externe Lintensit concurrentielle La taille de la ville ou de la rgion Lge de lorganisation 316

Annexe 2 - Classement des facteurs dadoption/dimplantation de la CA par tude Tableau 69 - Classement des facteurs dadoption de la CA par tude
Etude Mthode Variables dpendantes Stades dimplantation /Statut CA Principaux rsultats/Principaux facteurs explicatifs (impact positif ou ngatif)

Anderson (1995)

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Etude dune Succs seule dimplantation entreprise chaque stade (General Motors) aux USA

6 stades dadoption : Initiation, adoption, adaptation, acceptation, routine et infusion

Les facteurs explicatifs : Disposition envers le changement, connaissance des processus, implication, soutien informationnel reu, centralisation, spcialisation, communications internes, investissements en formation, complexit pour les utilisateurs, compatibilit avec les systmes existants, pertinence pour la prise de dcision, compatibilit avec la stratgie, incertitude des tches/manque de clart des objectifs, varit des tches, autonomie des employs, responsabilits des employs, htrognit de la demande concurrence, incertitude de lenvironnement, communication externe Les facteurs explicatifs : Appui de la direction, clart des objectifs, consensus sur les objectifs, lien avec la stratgie, lien avec la qualit, lien avec le systme de rmunration, disponibilit des ressources, formation, utilisation par le personnel non comptable NA

Shields (1995)

Enqute sur Succs de mise en Non segment 143 uvre de la CA entreprises ayant implant la CA Enqute Utilisation et Non segment tlphonique satisfaction avec la sur 25 CA entreprises utilisant la CA 317

Swenson (1995)

Etude

Mthode

Variables dpendantes

Stades dimplantation /Statut CA

Principaux rsultats/Principaux facteurs explicatifs (impact positif ou ngatif)

Innes Mitchell (1995)

et Enqute sur Succs 4 statuts : 352 dimplantation de la CA utilise couramment, CA entreprises CA considre pour adoption, britanniques CA rejete aprs valuation, CA non considre

Les facteurs explicatifs : Appui de la direction gnrale, TQM, la taille Les utilisations de la CA : Rduction et gestion des cots, mesure de la performance par activit, modlisation des cots, budgtisation, analyse de la rentabilit clients, design des nouveaux produits, valuation des stocks

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Innes Mitchell (1999)

Gosselin (1997)

Foster Swenson (1997)

Les facteurs explicatifs : Appui de la direction gnrale, TQM, la taille Les utilisations de la CA : Rduction et gestion des cots, fixation des prix, mesure de la performance par activit, modlisation des cots, analyse de la rentabilit clients, prise de dcisions sur les produits/services, design des nouveaux produits Enqute sur Etendue dadoption 4 Stades : Les facteurs explicatifs : 161 des niveaux de la CA Adoption, prparation, Stratgie de prospection, la taille, la diffrentiation entreprises implantation, routine. verticale, centralisation, formalisation canadiennes 3 niveaux de la CA : AA, ACA, CPA et Enqute sur Succs de la mise en Non segment Les facteurs explicatifs : 132 uvre de la CA Appui de la direction, pilote, clart des objectifs, entreprises et consensus sur les objectifs, lien avec la stratgie, lien 15 tudes de avec la qualit, lien avec le systme de rmunration, cas disponibilit des ressources, formation, utilisation par le personnel non comptable, nombre dapplication CA, nombre dannes dutilisation, implication du personnel, culture 318

et Enqute sur 177 britanniques

Statuts de la CA : CA utilise couramment, CA considre pour adoption, CA rejete aprs valuation, CA non considre

Etude

Mthode

Variables dpendantes

Stades dimplantation /Statut CA

Principaux rsultats/Principaux facteurs explicatifs (impact positif ou ngatif)

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McGowan et Enqute sur Klammer 53 (1997) prparateurs et utilisateurs appartenant quatre entreprises Anderson et Etude de 21 Young cas de CA (2 (1999) entreprises dautomobile aux USA) Pierce et Enqute sur Brown 122 (2004) entreprises irlandaises

Succs de mise en Non segment uvre (satisfaction envers la CA)

Les facteurs explicatifs : Appui de la direction, clart des objectifs, lien avec le systme de rmunration, disponibilit des ressources, formation, utilisation, implication

Les facteurs explicatifs : Existence dun systme qualit, lien avec le systme de rmunration, appui de la direction et des employs, disponibilit des ressources, perception du besoin de changement, implication des employs Adoption de la CA, 4 statuts : utilisation Elments descriptifs : succs de mise en effective, considre, rejete, Taux dadoption, objectifs dadoption, freins uvre non considre dadoption, raison du rejets, raisons de non considration de la CA. Facteurs qui influencent ladoption et succs : Taille, usage quotidien et diversifi de la CA La Enqute sur Adoption de la CA Non segment Les facteurs explicatifs : Villarmois et 79 entreprises Le comportement stratgique Hubert franaises Tondeur (1997) Bescos et al. Enqute Mise en uvre de la 4 statuts : Elments descriptifs : (2002) internationale CA Mise en place ou en phase Taux dadoption, caractristiques des modles objectifs (France, dimplantation, en cours de de mise en uvre et dutilisation, les motifs de non Canada, rflexion, adoption envisage adoption, avantage/inconvnient de la CA, les motifs Japan) puis rejete aprs valuation, de non examen. aucune intention dexaminer ladoption 319

Evaluation du succs Non segment de mise en uvre

Etude

Mthode

Variables dpendantes

Stades dimplantation /Statut CA

Principaux rsultats/Principaux facteurs explicatifs (impact positif ou ngatif)

Anderson et Etude de 18 La performance du Non segment al. (2004) cas de CA (2 groupe du projet de entreprises CA automobiles) Baird et al. Enqute sur (2004) 400 entreprises australiennes Baird et al. Enqute sur (2007) 400 entreprises australiennes Brown et al. Enqute sur (2004) 1279 entreprises (Australie) Etendue dadoption des niveaux de la CA

Perception du succs CA. Succs dadoption des niveaux de la CA Adoption de la CA selon les tapes

Krumwiede (1998a)

Enqute sur Adoption de la CA 225 selon les tapes entreprises amricaines

Les facteurs explicatifs : Concurrence externe, formation, signification des tches, taille du groupe, habilit rsoudre les problmes, prsence des consultants externes, la cohsion du groupe 3 niveaux de la CA : Les facteurs explicatifs : AA, ACA, CA La taille, utilisation des informations de cots pour la prise de dcision, lorientation des rsultats, contrle serr vs contrle ouvert, culture dinnovation 3 niveaux de la CA : AA, Les facteurs explicatifs : ACA, CA Appui de la direction, formation, lien avec le systme qualit, orientation des rsultats, importance donne au dtail, culture dinnovation (-) Dix tapes : Les facteurs explicatifs : Non considre, initiation/ Appui de la direction, appui du pilote interne, taille de valuation, rejet aprs lentreprise, valuation, approbation aprs valuation, analyse, acceptation, implantation, utilisation limite, utilisation assez large, utilisation entire Dix tapes : Facteurs explicatifs : Non considre, considre, Potentiel de distorsion des cots, la complexit des considre puis rejete, processus, la taille, lexistence des TI de qualit, approbation pour utilisation des informations de cots pour la pise de implantation, analyse, dcision, lappui de la direction, le temps dadoption, acceptation du projet, les diffrentes utilisations du modle, la formation, implantation, acceptation de lutilisation par le personnel non comptable limplantation, routine, 320

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Etude

Mthode

Variables dpendantes

Stades dimplantation /Statut CA

Principaux rsultats/Principaux facteurs explicatifs (impact positif ou ngatif)

Alcouffe (2004)

intgration Enqute sur Fait denvisager 6 statuts de la CA : 273 ladoption / adoption Non connue, adoption pas entreprises de la CA envisage, adoption en train franaises dtre envisage, adoption rejete, adoption et utilisation, abandon

Les facteurs explicatifs sont : lavantage relatif, la compatibilit et la complexit perue. Les facteurs modrateurs sont : La taille, les canaux de communication et la structure des cots.

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321

Annexe 3 - Classement des facteurs dadoption de la CA par catgorie Tableau 70 - Classement des facteurs dadoption de la CA par catgorie (+) : relation positive ; (-) : relation ngative ; (0) : pas de relation Facteurs Individuels La disposition envers le changement Sources Littrature CA Anderson (+), Baird et al. (+) Littrature sur les TI Kwon et Zmud (+),

Lorientation professionnelle Linnovativit

Fuller et Swanson (+), Thong, (+) ; Cho et Kim, (+) ; Lee et Runge, (+) Anderson (+), McGowan et Klammer (+), Kwon et Zmud (+) Foster et Swenson (+), Anderson (+ -), Anderson (+) Kwon et Zmud (+), Fuller et Swanson (+), Kwon et Zmud (+), Fuller et Swanson (+), Foster et Swenson (+), Krumwiede (+), Brown et al. (+), Shields (+), McGowan et Klammer (+), Foster et Swenson (+), Baird et al.b(+)

Le support informel Limplication

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Lexprience dans lentreprise Le niveau des connaissances Organisationnels La culture Le support de la direction

Nah et Delgado ; Manimala et al., 2005 ; Wixom et Watson, 2001 ; Thong et al., 1996 ; Kwon et Zmud, 1987 ; Ginzberg, 1981 La disponibilit des ressources Shields (+), Foster et Swenson Ramamurthy et al., (+), (+) ; Lee, (+) ; Wixom et Watson, (+) Lutilisation par le personnel non Krum (+), Shields (+) comptable Le lien avec la mesure de la Shields (+), McGowan et performance Klammer (+), Foster et Swenson (+) Le lien avec le systme qualit Shields (+), Foster et Swenson (+), Baird et al.b (+) Le systme de juste temps Shields (+) Le lien avec la stratgie Shields (+) concurrentielle La clart des objectifs Krum (+), McGowan et Klammer (+) Le type de contrle Foster et Swenson (+), Baird et al. (+) 322

Le pilote (champion) La spcialisation Le nombre dapplications primaires La dure dutilisation de la CA Le degr de formalisation La diffrentiation verticale La structure mcanique La centralisation La taille

La formation

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Les consultants La communication interne La stratgie de prospection La qualit perue de linformation Lorientation des rsultats Le systme de rmunration Technologique La Compatibilit

Kwon et Zmud (+) Thong (+), Premkumar et Robert (+), KaCAn et al. (+), Fuller et Swanson (+) Anderson (+), Krum (+), Kwon et Zmud (+) Shields (+), McGowan et Klammer (+), Foster et Swenson (+), Baird et al.b (+) Brown et al. (0) Swanson (+) Anderson (+ -), Kwon et Zmud (+) Gosselin (+) McGowan et Klammer (+) Baird et al. (+), Baird et al. (+) Shields (+), Foster et Swenson (+) Anderson (+), Brown et al. (0), Thong (+), Alcouffe (+) Ramamurthy et al. (+), Lee (+), Slyke et al. (+), Cho et Kim (+) Brown et al. (0), Alcouffe (+) Thong (+), Lee (+); Slyke et al. (+), Cho et Kim, (+), Mehrtens et al. (+), Doherty et al. (+), Premkumar et Roberts (+) Anderson (+), Alcouffe (-) Thong (-), Slyke et al. (-), Kwon et Zmud (-), Premkumar et Roberts (-) Anderson (+), Krum (+), Baird Kwon et Zmud (+) et al. (+)

Brown et al. (+), Foster et Swenson (+) Anderson (+) Foster et Swenson (+) Foster et Swenson (+) Gosselin (+) Gosselin (+) Gosselin (+) Gosselin (+), Anderson (+) Krumwiede (+), Brown et al. (+), Innes et Mitchel (+), Innes et al. (+), Baird et al. (+)

Kwon et Zmud (+)

Lavantage relatif

La complexit

Lutilisation dans la prise de dcision

Limportance des charges indirectes Le potentiel de distorsion des cots Krumwiede (+) La complexit des processus de production La diversit des produits Brown et al. (0) Limage

Lee, (+) ; Slyke et al., (+) ; Karahanna et al. (+)

323

Le nombre des nouvelles applications Caractristiques des tches Lincertitude Lautonomie des employs La varit Les prvisions sur la tendance du march La responsabilit des employs Environnementaux Lhtrognit Lincertitude La pression concurrentielle

Anderson (+), Anderson (+ -) Anderson (+ -)

Kwon et Zmud (+), Kwon et Zmud (+), Kwon et Zmud (+), Cho et Kim, (+) Kwon et Zmud (+), Kwon et Zmud (+), Kwon et Zmud (+), Ramamurthy et al., (+) ; Lee, (+) ; Sadowski et al., (+) ; Premkumar et Roberts, (+)

Anderson (-) Anderson (+) Anderson (+ -) Anderson (+)

Communication externe

Anderson (+)

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324

Annexe 4 - Le questionnaire de lenqute

Enqute sur La mise en uvre de la gestion par activit (ABC/ABM) A retourner avant le 20 mars 2006
Bonjour, Nous avons le plaisir de vous adresser le questionnaire de l'enqute ralise auprs des directions financires des grandes entreprises et administrations franaises sur le thme de la mise en place de lABC/ABM (ou gestion par les activits). La gestion par les activits est une proccupation actuelle dun grand nombre dorganisations, dans la mesure o les informations sur les cots et les marges pour la prise de

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dcision ne sont pas toujours la hauteur de ce que lon peut attendre. Notre groupe de travail a identifi diffrentes pratiques quil souhaiterait valuer auprs de vous tous. Lobjectif est de permettre tous les rpondants de se situer par rapport aux autres et didentifier des pistes damlioration. Le traitement des questionnaires et la synthse des rsultats par un groupe de travail expriment dans ce domaine vous garantissent lanonymat de vos rponses et lobjectivit des analyses. Ce questionnaire est retourner avant le 20 mars 2006 l'adresse indique dans le questionnaire, pour une publication des rsultats en mai-juin 2006. La synthse de cette tude donnera lieu une large diffusion dans la presse conomique et une manifestation organise par la DFCG. Les enseignements et conclusions dpendront de lattention que vous voudrez bien porter cette enqute. Vous pourrez ainsi comparer vos pratiques aux autres organisations, et recevoir les rsultats complets en avant-premire si vous indiquez vos coordonnes dans le questionnaire. tant conscients du temps limit dont vous disposez, nous avons veill ce que ce questionnaire soit facile remplir. Nous vous remercions par avance de bien vouloir lui consacrer les quelques minutes ncessaires.

325

PARTIE 1 : Pour tous les rpondants 1- Vous tes : (cochez une rponse seulement SVP) 1) Entreprise indpendante 2) Filiale d'un groupe franais 3) Filiale d'un groupe tranger 4) Sige social ou holding dun groupe 2- Votre fonction au sein de lorganisation : 3- Taille de votre organisation : Chiffre d'affaires (entreprise) en M Effectif (nombre de personnes)

: ... : ........................

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4- Votre secteur d'activit : (cochez une rponse SVP) 1) Industrie 2) Distribution 3) Services aux entreprises 4) Banque, assurance ou institution financire 5) Autre (merci de prciser SVP) ........................................................ 5- La structure de votre offre de produits/services est caractrise par : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et 6 = N/A, non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. (-) 1 1 1 1 (+) 5 5 5 5
N/A

1) La gamme de nos produits/services est diversifie 2) Les volumes des diffrents produits/services sont htrognes 3) Les processus de conception, de production et de distribution des produits/services sont htrognes 4) La consommation des fonctions support varie de manire importante entre les diffrents produits/ services

2 2 2 2

3 3 3 3

4 4 4 4

6 6 6 6

6- La structure actuelle de vos cots est caractrise par : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et 6 = N/A, non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. (-) 1) Les charges indirectes affectes aux produits/services sont importantes 2) La consommation des charges indirectes est diffrente dun produit/service lautre 1 1 2 2 3 3 4 4 (+) 5 5
N/A

6 6

7- Concernant lutilisation des informations sur les cots dans votre organisation, veuillez indiquer votre degr d'accord ou de dsaccord avec les affirmations suivantes : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et 6 = N/A, non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. 1) Informations utilises pour laborer la tarification 2) Informations utilises pour valuer les efforts de rduction des cots 3) Informations utilises pour faire des tudes stratgiques (-) 1 1 1 2 2 2 3 3 3 4 4 4 (+) 5 5 5
N/A

6 6 6

326

8- Quel est le statut de lABC/ABM ? (cochez une seule rponse SVP) 1) Actif (mis en uvre et utilis) 2) En cours de mise en uvre 3) En cours de rflexion 4) Approche non retenue 5) Autres (veuillez prciser SVP) : ..

N.B. : Si votre rponse est 1, allez la question 9, partie 2 ; Si votre rponse est 2, allez la question 9, partie 2, rpondez aux questions selon votre tat davancement ; Si votre rponse est 3, rpondez aux questions 21 et 22, partie 3 ; Si votre rponse est 4 ou 5, rpondez aux questions 23 26, partie 4.

PARTIE 2 : Si votre organisation a mis en uvre lABC/ABM ou si elle procde actuellement sa mise en uvre 9- Quels ont t les motifs de ladoption initiale de cette mthode ? (notation de 1 = pas un motif 5 = motif trs important et N/A = non applicable). Entourez un chiffre en face de chaque raison. (-) (+) 1 2 3 4 5 1) Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) 2) Mettre en place un pilotage de la performance 1 2 3 4 5 3) laborer des devis ou des tarifs 1 2 3 4 5 4) Analyser la rentabilit des produits/services et des clients 1 2 3 4 5 5) Construire et suivre le budget 1 2 3 4 5 6) Autres (veuillez prciser SVP).. 1 2 3 4 5 10- Qui est lorigine de la demande de mise en uvre ? (plusieurs rponses sont possibles) 1) Direction Gnrale 2) Direction Finance / Contrle de gestion 3) Direction de Production 4) Services support la production 5) Direction Commerciale (vente, marketing, .) 6) Direction du Dveloppement 7) Autres services support (RH, achats, ) 11- Quelle est la fonction du responsable du projet : . 12- Quel est le primtre organisationnel couvert par votre modle ? (plusieurs rponses sont possibles) : 1) La totalit de lentreprise (tous les produits et/ou services) 2) Une ou plusieurs branches dactivit 3) Une ou plusieurs fonctions 4) Autres (veuillez prciser SVP) :

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N/A

6 6 6 6 6 6

327

13- Quel est le primtre de cot couvert par votre modle ? (cochez vos rponses SVP) - Quel que soit votre secteur dactivit : (Plusieurs rponses sont possibles) 1) Cots administratifs (finance, RH, DG, ) : 2) Cots de recherche et dveloppement 3) Cots de commercialisation (marketing, vente, back office, ) 4) Cots des systmes dinformation - Si vous tes dans le secteur industriel / manufacturier : (Plusieurs rponses sont possibles) 1) Cots dutilisation des matires (cots totaux dapprovisionnement) 2) Cots de transformation des produits 3) Cots de prparation des moyens de production 4) Cots des fonctions support la production (mthodes, ordonnancement, ) - Si vous tes dans le secteur des services : (Plusieurs rponses sont possibles) 1) Cots des processus oprationnels 2) Cot des fonctions support aux processus oprationnels 14- Quels sont les niveaux de difficult rencontrs dans les tapes suivantes ? (notation de 1= trs simple 5= trs complexe et 6 = N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque difficult. (-) (+) 5 2 3 4 1) Adhsion de la direction gnrale au projet 1 4 5 1 2 3 2) Comprhension de la mthode par les oprationnels 2 3 4 5 3) Dfinition des activits et des facteurs de complexit 1 5 1 2 3 4 4) Collecte des donnes non financires 3 4 5 5) Collecte des donnes financires 1 2 5 6) Mise en uvre dun outil/progiciel ABC 1 2 3 4 3 4 5 7) Modification des systmes dinformation 1 2 5 8) Intgration des donnes dans le modle 1 2 3 4 4 5 9) Mise jour du modle 1 2 3 5 2 3 4 10) Production des rapports de rsultats 1 4 5 11) Intgration du modle dans le cycle de gestion 1 2 3 2 3 4 5 12) Autre (prcisez SVP) . 1 15- Avez-vous effectu une communication lors de la mise en uvre de lABC/ABM ? (Entourez une rponse SVP) : Oui - Non

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N/A

6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6

Si oui, sur quel thme ? (plusieurs rponses possibles) 1) Sur les objectifs 2) Sur la mthodologie 3) Autre (veuillez prciser SVP) : Si oui, vers quelle cible (plusieurs rponses possibles)? 1) Direction Gnrale 2) Directions oprationnelles 3) Direction Commerciale 4) Autres (veuillez prciser SVP) : ... Si non, prcisez pourquoi SVP :..

328

16- Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribu la russite de la mise en place de l'ABC/ABM dans votre entreprise : (notation 5 points de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. (-) 1 1 1 1 1 1 1 1 (+) 5 5 5 5 5 5 5 5
N/A

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

Soutien de la Direction Gnrale Mobilisation des ressources ncessaires au projet Consensus sur les objectifs du modle Formation des oprationnels la mthode ABC Information et communication Compatibilit avec la gestion de la performance Intgration dans le cycle de management Autres : (veuillez prciser).............................................

2 2 2 2 2 2 2 2

3 3 3 3 3 3 3 3

4 4 4 4 4 4 4 4

6 6 6 6 6 6 6 6

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17- Quel systme dinformation supporte le modle ABC/ABM ? 1) Progiciel spcifique ? Lequel .. 2) Dveloppement spcifique ? 3) Intgration dans un ERP existant ? Lequel ................... 4) Outils micro (MS Excel, Access, ...) ? 5) Autres (Prcisez SVP) : 18- Quelles sont les diffrentes utilisations de votre modle aprs sa mise en uvre ? (notation de 1= pas dutilisation 5= utilisation trs importante et N/A = non applicable) Merci dentourer un chiffre en face de chaque utilisation (-) (+) N/A 1) Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) 4 5 6 1 2 3 2) Mettre en place un pilotage de la performance 2 3 4 5 6 1 3) laborer des devis ou des tarifs 4 5 6 1 2 3 4) Analyser la rentabilit des produits/services et des clients 2 3 4 5 6 1 5) Construire et suivre le budget 5 6 1 2 3 4 3 4 5 6 6) Autres (veuillez prciser SVP).. 1 2 19- Veuillez indiquer par qui sont utiliss les rsultats du modle (notation de 1 = jamais 5 = tout le temps et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque ligne. 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) Direction Gnrale Direction Finance / Contrle de gestion Direction de la Production Services support la production Direction Commerciale (vente, marketing, .) Direction du Dveloppement Autres services support (RH, Achats, ) (-) 1 1 1 1 1 1 1 2 2 2 2 2 2 2 3 3 3 3 3 3 3 4 4 4 4 4 4 4 (+) 5 5 5 5 5 5 5
N/A

6 6 6 6 6 6 6

20- Globalement, votre modle rpond-il aux besoins de votre organisation ? (notation de 1 = pas du tout satisfait 5 = trs satisfait)
Pas du tout Moyennement Totalement

329

Commentaires : . .

Fin du questionnaire pour les organisations qui ont mis en uvre/ou qui procdent la mise en uvre de lABC/ABM - Allez la fin du questionnaire SVP. PARTIE 3 : Si votre organisation envisage la mise en place de lABC/ABM
21- Qui est lorigine de la rflexion quant la mise en place de lABC/ABM ? 1) Direction Gnrale 2) Direction Finance / Contrle de gestion 3) Direction de Production 4) Services support la production 5) Direction Commerciale (vente, marketing, .) 6) Direction du Dveloppement 7) Autres services support (RH, Achats, )

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22- Quest-ce qui motive cette rflexion ? (notation 5 points de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. (-) (+) 1) Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs continu, etc.) 1 2 3 4 5 2) Mettre en place un pilotage de la performance 1 2 3 4 5 3) laborer des devis ou des tarifs 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 4) Analyser la rentabilit des produits/services et des clients 5) Construire et suivre le budget 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 6) Autres (veuillez prciser SVP).

N/A

6 6 6 6 6 6

Fin du questionnaire pour les organisations qui tudient la mise en uvre de lABC/ABM. Allez la fin du questionnaire SVP.

PARTIE 4 : Si votre organisation na pas retenu la mise en place de lABC/ABM


23- Quelle est votre mthode de calcul des cots ? (mthode des sections homognes, mthodes des cots standard etc.) 24- Quelles sont les utilisations de votre modle actuel de calcul des cots ? (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable) Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. (-) (+) 1 2 3 4 5 1) Amliorer la connaissance des cots (benchmark, progrs 1 2 3 4 5 continu, etc.) 1 2 3 4 5 2) Mettre en place un pilotage de la performance 1 2 3 4 5 3) laborer des devis ou des tarifs 1 2 3 4 5 4) Analyser la rentabilit des produits/services et des clients 1 2 3 4 5 5) Construire et suivre le budget 6) Autres (veuillez prciser SVP)

N/A

6 6 6 6 6 6

330

25- Veuillez indiquer le degr de satisfaction de votre organisation vis--vis de votre systme actuel de calcul des cots en entourant le chiffre appropri :
Pas du tout satisfait Moyennement satisfait Trs satisfait

26- Si votre organisation a tudi la mise en uvre de lABC/ABM, veuillez prciser les raisons pour lesquelles cette mise uvre a t abandonne ou na pas abouti : (notation de 1 = pas du tout daccord 5 = tout fait daccord et N/A = non applicable). Merci dentourer un chiffre en face de chaque affirmation. (-) Lefficacit de la mthode na pas t prouve 1 Manque de ressources pour raliser la mise en uvre 1 Rentabilit du projet insuffisante (cot du projet/bnfice attendu) 1 La mise en uvre a t juge trop complexe (organisation, SI, ..) 1 Cette mthode ne sintgre pas dans la culture de notre organisation 1 Autres (veuillez prciser SVP) : 1 (+) 5 5 5 5 5 5
N/A

1) 2) 3) 4) 5) 6)

2 2 2 2 2 2

3 3 3 3 3 3

4 4 4 4 4 4

6 6 6 6 6 6

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Fin du questionnaire pour les organisations qui nont pas retenu la mise en place de lABC/ABM. Allez la fin du questionnaire ci-dessous SVP. Nous garantissons la confidentialit des rponses et leur anonymat. Si vous souhaitez recevoir en priorit les rsultats de cette enqute, veuillez indiquer cidessous vos coordonnes ou nous joindre votre carte visite : Nom et adresse du rpondant (facultatif) : Commentaires ventuels sur ce questionnaire (facultatif) : . .

331

Annexe 5 - Message accompagnant les relances par courriel

Bonjour, Comme vous le savez peut-tre, la DFCG et lEDHEC ralisent actuellement une enqute auprs des directeurs financiers et contrleurs de gestion des entreprises et administrations franaises sur le thme de la mise en place de la gestion par les activits. Dans ce sens, nous avons labor un questionnaire que vous avez sans doute dj reu par voie postale. Vous navez peut-tre pas pu encore rpondre cette enqute qui constitue un moyen trs utile pour comparer vos pratiques celles dautres organisations. Cest pourquoi nous nous permettons de vous envoyer une nouvelle fois ce questionnaire en vous demandant de bien vouloir nous le retourner avant le prochain. Les rsultats de cette enqute seront accessibles en priorit aux rpondants et donneront lieu

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un petit-djeuner DFCG le 20 juin prochain. Nous vous remercions par avance de votre participation cette enqute qui permettra la communaut DFCG davoir des informations fiables et rcentes sur un sujet dactualit. Bien vous.

La DFCG et lquipe EDHEC en charge de lenqute.

PS : Le questionnaire est retourner ladresse indique sur celui-ci.

332

Annexe 6 - Guide de lentretien tlphonique


1- Vous tes : 1) Entreprise indpendante 2) Filiale d'un groupe franais 3) Filiale d'un groupe tranger 4) Sige social ou holding dun groupe 2- Votre fonction au sein de lorganisation : . 3- Taille de votre organisation : 1) Chiffre d'affaires (entreprise) en M 2) Effectif (nombre de personnes)

: ... : ..............................................

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

5- Votre secteur d'activit : (cochez une rponse SVP) 1) Industrie 2) Distribution 3) Services aux entreprises 4) Banque, assurance ou institution financire 7) Autre (merci de prciser SVP) ........................................................

6- Raisons des non rponses :

1) Questions complexes 2) Manque de temps 3) Pas concern 4) Lentreprise ne participe pas aux enqutes 5) Autres .....

333

Annexe 7 - Rgression logistique binaire (Variables dans l'quation)


a) Avec les cinq variables explicatives retenues (seule la variable sur le budget est significative au seuil de 0,01) (coefficients de lquation) 0,425 -0,062 0,322 0,688 -1,132 IC pour Exp(B) 95,0% Infrieur ,375 ,328 ,346 ,464 ,411 1,283 0,036 0,868 2,197 7,599 1 1 1 1 1 0,257 0,850 0,352 0,138 0,006 1,530 0,940 1,381 1,991 0,322 0,733 0,495 0,700 0,801 0,144 Suprieur 3,192 1,786 2,721 4,947 0,721

Variables :
Consommation des fonctions support variable Charges indirectes importantes

E.S.

Wald

ddl

Signif.

Exp(B)

Etape 1(a)

Consommation des charges indirectes diffrente Objectif de connaissance des cots Objectif de construction et de suivi du Budget

-0,816 2,779 0,086 1 0,769 0,442 (a) Variable(s) entres l'tape 1: Consommation des fonctions support variable, Charges indirectes importantes, Consommation des charges indirectes diffrente, Objectif de connaissance des cots, Objectif de construction et de suivi du budget. b.1) Avec seulement la variable explicative significative sur le budget (au seuil de 0,01) (coefficients E.S. Wald ddl Signif. de lquation) Variables : Etape 1(a) Objectif de construction et de -1,203 0,354 11,528 1 0,001
suivi du Budget

Constante

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

Exp(B) 0,300 89,711

Constante

4,497

1,500

8,989

0,003

(a) Variable entre l'tape 1: Objectif de construction et de suivi du budget. b.2) Tableau de classification (a) avec seulement la variable explicative significative sur le budget Prvu Observ Statut de la CA Non Etape 1 Statut de la CA Pourcentage global (a) La valeur de csure est 0,500 Non (non adopte) Oui (adopte) 29 9 Oui 3 13 90,6 59,1 77,8 Pourcentage correct

334

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

Table des figures

335

Table des figures


Figure 1 - Dmarche gnrale de la recherche ........................................................................... 9 Figure 2 - Plan gnral de la thse ........................................................................................... 14 Figure 3 - Plan de la premire partie ........................................................................................ 17 Figure 4 - Plan du premier chapitre.......................................................................................... 20 Figure 5 - La description de lactivit ...................................................................................... 22 Figure 6 - Les trois niveaux de mise en uvre de la comptabilit par activits ...................... 27 Figure 7 - Les diffrentes utilisations de la CA ....................................................................... 30 Figure 8 - Le mode de traitement des problmes par lABM : expression dune vision dynamique du temps................................................................................................................. 37 Figure 9 - Articulation entre le premier et le deuxime chapitre ............................................. 47 Figure 10 - Plan du deuxime chapitre..................................................................................... 50 Figure 11 - Le domaine des innovations en systmes dinformation : le modle trois noyaux

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

.................................................................................................................................................. 60 Figure 12 - Affectation des charges indirectes, comparaison entre lapproche traditionnelle et la CA ........................................................................................................................................ 63 Figure 13 - Le paradigme dominant dans les recherches sur les innovations en TI (Adapt de Fishman, 2004, p. 317)............................................................................................................. 74 Figure 14 - Contribution des approches sur la diffusion des innovations aux travaux sur la diffusion de la CA .................................................................................................................... 83 Figure 15 - Articulation entre le deuxime et le troisime chapitre......................................... 85 Figure 16 - Plan du troisime chapitre ..................................................................................... 88 Figure 17 - Les niveaux de la CA et les phases dimplantation selon Gosselin (1997)......... 100 Figure 18 - Les variables de mesure du succs selon Foster et Swenson (1997)................... 108 Figure 19 - Classification des tapes de mise en uvre / Statuts CA .................................... 120 Figure 20 - Distinction entre facteurs dadoption / facteurs dimplantation / facteurs de succs ................................................................................................................................................ 126 Figure 21 - Points traiter dans le prsent travail.................................................................. 133 Figure 22 - Composition de la premire variable explique .................................................. 135 Figure 23 - Modle sur le choix dadoption de la CA............................................................ 140 Figure 24 - Composition de la variable explique le succs global de mise en uvre .... 141 Figure 25 - Modle de succs de mise en uvre de la CA .................................................... 147 Figure 26 - Articulation entre le troisime et le quatrime chapitre ...................................... 148 Figure 27 - Plan de la deuxime partie................................................................................... 152 336

Table des figures


Figure 28 - Plan du quatrime chapitre .................................................................................. 154 Figure 29 - Boucle de raisonnement (David, 2000) ............................................................... 161 Figure 30 - Rcapitulatifs des choix pistmologiques et mthodologiques ......................... 169 Figure 31 - Processus dadministration dun questionnaire par courriel ............................... 193 Figure 32 - Principaux points du protocole de collecte des donnes ..................................... 199 Figure 33 - Rcapitulatif des principaux points de la mthodologie de recherche ................ 205 Figure 34 - Articulation entre le quatrime et le cinquime chapitre..................................... 205 Figure 35 - Plan du cinquime chapitre ................................................................................. 207 Figure 36 - Les raisons des non rponses............................................................................... 213 Figure 37 - Comparaison des statuts de la CA en France ...................................................... 217 Figure 38 - Raisons de la non adoption de la CA*................................................................. 220 Figure 39 - Composition de la variable succs global de mise en uvre de la CA ............... 226

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Figure 40 - Comparaison des taux de satisfaction (Enqute actuelle, 2006) ......................... 232 Figure 41 - Rcapitulatif des deux variables expliques retenues dans notre protocole de recherche ................................................................................................................................ 234 Figure 42 - Le potentiel de distorsion des cots..................................................................... 236 Figure 43 - La variable explicative Objectifs du systme de calcul des cots ................. 242 Figure 44 - Comparaison des objectifs des systmes de cots............................................... 244 Figure 45 - Corrlations entre le potentiel de distorsion des cots et le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision ..................................................... 253 Figure 46 - Corrlation entre les items du degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision ...................................................................................................... 254 Figure 47 - Corrlations entre le potentiel de distorsion des cots et les objectifs du systme de calcul des cots ................................................................................................. 255 Figure 48 - Corrlations entre le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision et les objectifs du systme de calcul des cots .................................. 256 Figure 49 - Corrlations entre les objectifs du systme de calcul des cots .......................... 257 Figure 50 - Corrlations lies aux facteurs de succs de mise en uvre ............................... 259 Figure 51 - Corrlation entre le potentiel de distorsion des cots et la dcision dadoption de la CA ...................................................................................................................................... 264 Figure 52 - Double influence de limportance des charges indirectes dans la dcision dadoption de la CA ............................................................................................................... 265 Figure 53 - Confirmation partielle de lhypothse H4 ........................................................... 271 337

Table des figures


Figure 54 - Corrlations entre les objectifs du systme de calcul des cots et statut de la CA (Variable dpendante : CA adopte/En cours de rflexion)................................................... 272 Figure 55 - Corrlations entre les objectifs du systme de calcul des cots et statut CA (Variable dpendante : CA non retenue/CA en cours de rflexion) ...................................... 273 Figure 56 - Le modle valid sur le choix dadoption de la CA (Modle 1) ......................... 274 Figure 57 -Classification des groupes observs et prdits des entreprises ayant adopt (valeur 2 en ordonne) ou pas adopt (valeur 1 en ordonne) la CA................................... 275 Figure 58 - Modle valid sur le succs global de mise en uvre (Modle 2)...................... 278 Figure 59 - Communication sur le projet CA......................................................................... 279 Figure 60 - Cible de la communication.................................................................................. 280 Figure 61 - Les corrlations entre les facteurs de succs et le succs de mise en uvre de la CA .......................................................................................................................................... 283

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Figure 62 - Les principaux facteurs de diffusion de la CA .................................................... 294

338

tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008

Liste des tableaux

339

Liste des tableaux


Tableau 1 - Comparaison des tapes de mise en uvre des innovations ................................. 68 Tableau 2 - Les principaux facteurs dadoption des TI............................................................ 76 Tableau 3 - Les tapes dimplantation de la comptabilit par activits selon Krumwiede (1998a) ................................................................................................................ 94 Tableau 4 - Les tapes dimplantation de la comptabilit par activits selon Brown et al. (2004) .................................................................................................................. 97 Tableau 5 - Comparaison des modles / Etapes retenues dans le prsent travail................... 117 Tableau 6 - Statuts de la CA selon les tapes de mise en uvre retenues ............................. 119 Tableau 7 - Rgles de lapproche positiviste (Usunier et al., 2000) ...................................... 156 Tableau 8 - Proprits du constructivisme selon Le Moigne (1990) ..................................... 157 Tableau 9 - un cadre intgrateur pour quatre dmarches de recherche en sciences de gestion ........................................................................................................................... 160

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Tableau 10 - Les types de questions....................................................................................... 174 Tableau 11 - Les types dchelles .......................................................................................... 175 Tableau 12 - Croisement hypothses/variables explicatives/n question/ items.................... 181 Tableau 13 - Croisement Variables expliques/n question/items......................................... 184 Tableau 14 - Comparaisons entre les diffrents modes denvoi / relance.............................. 192 Tableau 15 - Les outils damlioration du taux des retours ................................................... 195 Tableau 16 - Nombre des retours par envoi/relance .............................................................. 209 Tableau 17 - Rpartition des rpondants par secteur dactivit, comparaison avec dautres enqutes en France ............................................................................................ 210 Tableau 18 - Rpartition des rpondants selon le chiffre daffaires ...................................... 210 Tableau 19 - Rpartition des retours selon le type dentreprise ............................................. 210 Tableau 20 - Test t de comparaison des moyennes entre les rpondants et les non rpondants lenqute....................................................................................... 211 Tableau 21 - Test t de comparaison des moyennes entre les premiers et les derniers rpondants ......................................................................................................... 212 Tableau 22 - La segmentation de lchantillon en fonction des phases dimplantation et des statuts de la CA ................................................................................................. 215 Tableau 23 - Statuts de la CA dans les entreprises ................................................................ 217 Tableau 24 - Adoption de la CA par secteur dactivit, comparaison entre pays .................. 218 Tableau 25 - Rpartition des entreprises en cours de rflexion selon le secteur dactivit.... 219 Tableau 26 - Adoption de la CA selon le type dentreprise ................................................... 219 340

Liste des tableaux


Tableau 27 - Primtre organisationnel couvert par les modles de CA* ............................. 222 Tableau 28 - Les types des systmes informatiques pour la CA*.......................................... 224 Tableau 29 - Primtre des cots couvert par la CA dans les entreprises franaises*........... 225 Tableau 30 - Statistiques descriptives des utilisations effectives de la CA* ......................... 226 Tableau 31 - Les utilisations effectives des systmes de CA, comparaison avec dautres tudes*............................................................................................................... 227 Tableau 32 - Le degr dutilisation de la CA par les services/dpartements des entreprises de notre chantillon*.............................................................................................. 230 Tableau 33 - Comparaison des degrs dutilisation de la CA, enqute actuelle, enqutes de Foster et Swenson (1997) et Krumwiede (1998a)*........................................... 231 Tableau 34 - Principales statistiques sur le niveau de satisfaction*....................................... 231 Tableau 35 - Principales statistiques pour la variable succs global de mise en uvre de la

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CA * ................................................................................................................ 233 Tableau 36 - Principales statistiques sur le chiffre daffaires (Question 3) ........................... 235 Tableau 37 - Principales statistiques pour le potentiel de distorsion des cots*.................... 237 Tableau 38 - Comparaison des rsultats sur le potentiel de distorsion des cots*................. 238 Tableau 39 - Rsultats de lanalyse factorielle en composantes principales aprs rotation Varimax (Facteur : potentiel de distorsion des cots)....................................... 239 Tableau 40 - Principales statistiques sur le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision*.................................................................................. 240 Tableau 41 - Comparaison avec Krumwiede (1998a)*.......................................................... 241 Tableau 42 - Principales statistiques des objectifs de ladoption initiale de la CA (Question9)* ........................................................................................................................... 243 Tableau 43 - Principales statistiques des objectifs du systme des cots (Question 24)* ..... 243 Tableau 44 - Principales statistiques de la variable soutien de la direction gnrale *..... 245 Tableau 45 - Principales statistiques de la variable consensus sur les objectifs * ............ 245 Tableau 46 - Principales statistiques sur la variable formation*....................................... 246 Tableau 47 - Principales statistiques de la variable lien avec le systme de mesure de la performance * ................................................................................................. 246 Tableau 48 - Principales statistiques sur la complexit du modle*...................................... 247 Tableau 49 - Rsultats de lanalyse factorielle en composante principale aprs rotation Varimax (variable : complexit perue du modle de CA)............................... 248 Tableau 50 - Synthse des principales statistiques de nos variables explicatives.................. 249 341

Liste des tableaux


Tableau 51 - Corrlations entre les variables des modles .................................................... 251 Tableau 52 - Rsultats du test de moyenne pour lhypothse H1 .......................................... 261 Tableau 53 - Modle de rgression du potentiel de distorsion des cots (variable dpendante : adoption de la CA oui/non) ............................................................................... 262 Tableau 54 - Test de comparaison des moyennes pour le potentiel de distorsion des cots (Variable dpendante : adoption de la CA oui/non).......................................... 264 Tableau 55 - Modle de rgression linaire pas pas du potentiel de distorsion des cots (Variable dpendante : CA non retenue/CA en cours de rflexion) ................. 266 Tableau 56 - Variables significatives pour les diffrences entre les entreprises qui sont en cours de rflexion et celles qui nont pas retenu la CA..................................... 267 Tableau 57 - Test Anova pour les diffrences entre les entreprises qui ont retenu la CA et celles qui envisagent son adoption .................................................................... 268

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Tableau 58 - Rsultats du test Anova ralis sur le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (Variable dpendante : Adoption de la CA oui/non) ............................................................................................................. 269 Tableau 59 - Test Anova pour le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (Variable dpendante : CA en cours de rflexion/CA non retenue).............................................................................................................. 269 Tableau 60 - Test Anova pour le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision (Variable dpendante : CA oui / CA en cours de rflexion) . 270 Tableau 61 - Rsultats du test Anova et de comparaison des moyennes pour les objectifs des systmes des cots............................................................................................. 271 Tableau 62 - Variables ayant une influence sur les exceptions dans la classification prdictive vis--vis de limplantation de la CA ................................................................. 276 Tableau 63 - Rcapitulatif des modles de rgression (Variable dpendante : succs global de mise en uvre de la CA ; Variables indpendantes : Facteurs de succs)........ 277 Tableau 64 - Modle de rgression linaire multiple pas pas. (Variable dpendante : succs global de mise en uvre de la CA ; Variables indpendantes : Facteurs de succs) ............................................................................................................... 278 Tableau 65 - Rcapitulatif des corrlations entre les variables du modle ............................ 282 Tableau 66 - Rcapitulation sur la validation des hypothses de recherche .......................... 286 Tableau 67 - Rcapitulation des principaux points du cheminement de la recherche ........... 290 Tableau 68 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur ..................... 316 342

Liste des tableaux


Tableau 69 - Classement des facteurs dadoption de la CA par tude ................................... 317 Tableau 70 - Classement des facteurs dadoption de la CA par catgorie ............................. 322

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343

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Table des matires

344

Table des matires


SOMMAIRE ....................................................................................................................................................... 1 INTRODUCTION GENERALE ......................................................................................................................... 3 1. 2. 3. 4. 5. 6. Objet de la recherche ............................................................................................................................ 4 Problmatique de la recherche ............................................................................................................. 6 Objectifs de la recherche....................................................................................................................... 7 Dmarche gnrale de la recherche ..................................................................................................... 8 Intrt de la recherche ........................................................................................................................ 11 Plan de la thse ................................................................................................................................... 12 LES LOGIQUES EXPLICATIVES DE LA DIFFUSION DE LA CA : LINFLUENCE

PARTIE I -

DES FACTEURS CONTEXTUELS ................................................................................................................. 15 INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ........................................................................................... 16 CHAPITRE 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES : FONDEMENTS DE BASE ET

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IMPLANTATION............................................................................................................................................... 18 INTRODUCTION............................................................................................................................................... 19 SECTION 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES, UNE NOUVELLE APPROCHE DE MODELISATION DES FLUX .......................................................................................................................... 21 I. LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES, LES CONCEPTS FONDATEURS ..................................... 21 1. 2. 3. 4. Les notions dactivit et de processus ................................................................................................. 21 La notion dinducteur.......................................................................................................................... 23 La place de la causalit dans les systmes de CA ............................................................................... 25 Une nouvelle vocation pour la notion de responsabilit..................................................................... 26

II. LES TROIS NIVEAUX DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES.................................................. 27 III. LA CA, UNE MULTITUDE DAPPLICATIONS AU SERVICE DE LA DECISION ......................... 29 1.
a) b) c) d) e) f)

Niveau objets de cots ................................................................................................................... 31


Lanalyse de la rentabilit des clients ............................................................................................................ 31 Le design des produits ................................................................................................................................... 31 La tarification et lanalyse de la rentabilit des produits/services .................................................................. 32 Le choix des produits/marchs....................................................................................................................... 32 Le budget par activits ................................................................................................................................... 32 La sous-traitance ............................................................................................................................................ 33

2.
a) b) c) d) e)

Niveau des activits............................................................................................................................. 34


Lanalyse de la chane de valeur .................................................................................................................... 34 Lidentification des activits valeur ajoute/activits sans valeur ajoute................................................... 34 La restructuration de lentreprise ................................................................................................................... 35 La ringnierie des processus......................................................................................................................... 35 La mesure et le pilotage de la performance.................................................................................................... 36

345

Table des matires


SECTION 2 - LIMPLANTATION DE LA CA .............................................................................................. 38 I. LES PROBLEMES DANS LIMPLANTATION DE LA CA.................................................................. 38 1. 2. 3. 4. La rsistance au changement .............................................................................................................. 38 Labsence dun plan formel pour agir sur linformation CA .............................................................. 41 Le manque de rapports clairs et prcis ............................................................................................... 41 Le cot prohibitif de mise jour de la CA .......................................................................................... 42

II. LA VALIDITE INTERNE ET EXTERNE DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES .................. 42 1. 2. La validit interne ............................................................................................................................... 43 La validit externe............................................................................................................................... 43

III. LADOPTION DE LA CA .......................................................................................................................... 44 CONCLUSION ................................................................................................................................................... 46 CHAPITRE 2 - LE CADRE DE REFERENCE DE BASE DES TRAVAUX SUR LA DIFFUSION DE LA

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CA

..................................................................................................................................................... 48

INTRODUCTION............................................................................................................................................... 49 SECTION 1 - LINNOVATION, DEFINITION ET TYPOLOGIE.............................................................. 51 I. DEFINITION DES CONCEPTS DE BASE .............................................................................................. 51 1. 2. 3. 4. 5. Linnovation ........................................................................................................................................ 52 Les caractristiques dune innovation ................................................................................................ 53 Le canal de communication................................................................................................................. 54 Le temps .............................................................................................................................................. 54 Le systme social................................................................................................................................. 55

II. TYPOLOGIE DES INNOVATIONS ......................................................................................................... 55 1. 2. 3. Innovation technique vs. innovation managriale............................................................................... 56 Innovation de produit vs. innovation de procd ................................................................................ 56 Innovation radicale vs. innovation incrmentale ................................................................................ 57

III. LA DIFFUSION DES INNOVATIONS EN SYSTEMES DINFORMATION ..................................... 58 1. 2. 3. Systmes dinformation et technologies dinformation ....................................................................... 58 Le domaine des innovations en systmes dinformation ..................................................................... 59 Typologie des innovations en SI.......................................................................................................... 61

IV. LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES EN TANT QUINNOVATION ............................................ 62 SECTION 2 - LA CONTRIBUTION DES APPROCHES SUR LA DIFFUSION DES INNOVATIONS A LETUDE DE DIFFUSION DE LA CA............................................................................................................ 65 I. LE PROCESSUS DIMPLANTATION DES INNOVATIONS............................................................... 65

346

Table des matires


1. 2. Classification de Damanpour (1991) .................................................................................................. 65 Classification de Wolfe (1994) ............................................................................................................ 66

II. LES FACTEURS DIMPLANTATION DANS LA THEORIE DE DIFFUSION DES INNOVATIONS ..................................................................................................................................................... 69 1. 2. Les facteurs de diffusion...................................................................................................................... 69 Les facteurs modrateurs .................................................................................................................... 73

III. LES FACTEURS DIMPLANTATION DES INNOVATIONS EN SYSTEMES DINFORMATION... ..................................................................................................................................................... 74 1. 2. 3. 4. 5. Les caractristiques des utilisateurs ................................................................................................... 77 Les facteurs organisationnels.............................................................................................................. 78 Les facteurs technologiques ................................................................................................................ 79 Les caractristiques des tches ........................................................................................................... 81 Les caractristiques de lenvironnement externe ................................................................................ 81

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IV. CONTRIBUTION A LETUDE DADOPTION DE LA CA................................................................... 82 CONCLUSION ................................................................................................................................................... 85 CHAPITRE 3 - LADOPTION ET LE SUCCES DIMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES ..................................................................................................................................................... 86

INTRODUCTION............................................................................................................................................... 87 SECTION 1 - LA DIFFUSION DE LA CA, VERS LEXPLICATION DU PARADOXE DE LA CA...... 89 I. LES ETUDES EXPLICATIVES SUR LE PROCESSUS DE MISE EN UVRE DE LA CA ............ 89

II. LES ETUDES PORTANT SUR LES NIVEAUX DE LA CA.................................................................. 99 III. LES ETUDES PORTANT SUR LE PROCESSUS DE DIFFUSION DE LA CA................................ 104 IV. LES ETUDES EXPLICATIVES SUR LE SUCCES DE MISE EN UVRE DE LA CA .................. 106 V. LES ETUDES DESCRIPTIVES SUR LADOPTION DE LA CA........................................................ 110 SECTION 2 - UNE SYNTHESE DES TRAVAUX SUR LA DIFFUSION DE LA CA ............................. 116 I. LE PROCESSUS DADOPTION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES, VERS LES

STATUTS DE LA CA....................................................................................................................................... 116 II. LA DIFFUSION DE LA CA, DE LADOPTION AU SUCCES DE MISE EN UVRE.................... 121 1.
a) b) c)

Typologie des enqutes sur la diffusion de la CA.............................................................................. 121


Les recherches descriptives de la CA........................................................................................................... 121 Les recherches explicatives sur ladoption et limplantation de la CA ........................................................ 121 Les recherches explicatives sur le succs de mise en uvre de la CA ......................................................... 122

2.
a)

Les dterminants de la diffusion de la CA......................................................................................... 122


Les dterminants de ladoption de la CA ..................................................................................................... 123

347

Table des matires


b) c) Les facteurs qui influencent le succs dimplantation au niveau de chaque stade limplantation de la CA . 123 Les dterminants du succs global de mise en uvre de la CA ................................................................... 124

3.

Synthse............................................................................................................................................. 124

III. LA DIFFUSION DE LA CA EN FRANCE : UN ETAT DE LART .................................................... 127 1.


a) b) c) d) e)

Expos des travaux empiriques raliss sur la diffusion de la CA en France................................... 128


Ltude de De La Villarmois et Tondeur (1996).......................................................................................... 128 Ltude de Nikitin (2000) ............................................................................................................................ 129 Ltude de Bescos et al. (2002).................................................................................................................... 129 Ltude dAlcouffe (2004) ........................................................................................................................... 130 Ltude de Godowski (2004) ....................................................................................................................... 131

2.

Ce qui reste faire............................................................................................................................ 131

SECTION 3 - LELABORATION DES HYPOTHESES ET MODELES DE RECHERCHE................. 134 I. CONSTRUCTION DU MODELE SUR LE CHOIX DADOPTION DE LA CA................................ 134 1. 2. 3. 4. La taille de lentreprise ..................................................................................................................... 135 Le potentiel de distorsion des cots .................................................................................................. 136 Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision ............................... 137 Les objectifs du systme de calcul des cots ..................................................................................... 138

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II. CONSTRUCTION DU MODELE SUR LE SUCCES GLOBAL DE MISE EN UVRE DE LA CA.... ................................................................................................................................................... 141 1. 2. 3. 4. 5. Lappui de la direction gnrale ....................................................................................................... 142 La clart et le consensus sur les objectifs ......................................................................................... 143 La formation...................................................................................................................................... 144 Le lien avec le systme de mesure de la performance....................................................................... 145 La complexit perue du modle de CA ............................................................................................ 146

CONCLUSION ................................................................................................................................................. 148 CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .............................................................................................. 149 PARTIE II - EVALUATION EMPIRIQUE DES MODELES DE DIFFUSION DE LA CA.................. 151 INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE......................................................................................... 152 CHAPITRE 4 - DESCRIPTION DE LA METHODOLOGIE DE RECHERCHE .................................... 153 INTRODUCTION............................................................................................................................................. 154 SECTION 1 - LES CHOIX EPISTEMOLOGIQUES ET METHODOLOGIQUES................................. 155 I. LES CHOIX EPISTEMOLOGIQUES .................................................................................................... 155 1.
a) b)

Deux paradigmes pistmologiques en sciences de gestion : le positivisme et le constructivisme ... 156


Le positivisme.............................................................................................................................................. 156 Le constructivisme ....................................................................................................................................... 157

348

Table des matires


c) Notre positionnement pistmologique........................................................................................................ 158

2.

Le dpassement du dbat positivisme / constructivisme : vers un cadre intgrateur pour les sciences

de gestion ................................................................................................................................................ 159 II. LES CHOIX METHODOLOGIQUES .................................................................................................... 161 1. 2.


a) b) c)

Une mthode de recherche quantitative abductive/dductive/inductive......................................... 161 Un mode daccs au terrain : lenqute............................................................................................ 162
La mthode denqute : une mthode adapte notre recherche ................................................................. 162 Une recherche par enqute pour dcrire et expliquer ................................................................................... 165 Une enqute un moment t un seul niveau danalyse ......................................................................... 166

SECTION 2 - LA COLLECTE DES DONNEES .......................................................................................... 170 I. LA CONSTRUCTION DU QUESTIONNAIRE..................................................................................... 170 1. 2. Dmarche de construction du questionnaire..................................................................................... 171 Prsentation du questionnaire .......................................................................................................... 174
a) b) c) d) Les types des questions................................................................................................................................ 174 Les types dchelle....................................................................................................................................... 175 Le questionnaire........................................................................................................................................... 176 Rcapitulation hypothses/variables/items/questions................................................................................... 180

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II. LA CONSTITUTION DES ECHANTILLONS DENVOI .................................................................... 185 1. 2.


a) b)

La population cible et la population de lenqute............................................................................. 185 Lchantillon reprsentatif................................................................................................................ 186


Les mthodes probabilistes .......................................................................................................................... 186 Les mthodes non probabilistes ................................................................................................................... 188

3.

La taille de lchantillon ................................................................................................................... 190

III. LADMINISTRATION DU QUESTIONNAIRE.................................................................................... 191 IV. LEVALUATION DU NOMBRE DES RETOURS ................................................................................ 194 1. 2. Amlioration du nombre des retours................................................................................................. 195 Mesure des biais de non rponse ...................................................................................................... 197

SECTION 3 - LES METHODES DE TRAITEMENT ET DANALYSE DES DONNEES ...................... 200 I. LA VALIDATION DES ECHELLES DE MESURE ............................................................................. 200

II. LES METHODES DE STATISTIQUES DESCRIPTIVES ET DE VALIDATION DES HYPOTHESES ................................................................................................................................................. 200 1.
a) b)

Lorganisation des donnes .............................................................................................................. 200


Les types des variables................................................................................................................................. 201 Les outils de statistiques descriptives........................................................................................................... 201

2.
a) b)

Les outils dexplorations et de validation des hypothses................................................................. 202


Lanalyse bivarie........................................................................................................................................ 202 La rgression linaire................................................................................................................................... 202

349

Table des matires


c) Lanalyse en composante principale ............................................................................................................ 203

CONCLUSION ................................................................................................................................................. 204 CHAPITRE 5 - LES DETERMINANTS DE LADOPTION ET DE SUCCES DIMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES....................................................................................................... 206 INTRODUCTION............................................................................................................................................. 207 SECTION 1 - LEVALUATION DES RETOURS DES QUESTIONNAIRES .......................................... 208 I. LETUDE DES REPONDANTS A LENQUETE .................................................................................. 208

II. LA MESURE DES BIAIS DE NON REPONSE ..................................................................................... 211 1. 2. Test de comparaison entre rpondants et non rpondants................................................................ 211 Tests de comparaison entre rpondants initiaux et rpondants tardifs............................................. 212

III. LES RAISONS DES NON REPONSES................................................................................................... 212

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SECTION 2 - LES VARIABLES EXPLIQUEES ET EXPLICATIVES .................................................... 214 I. LES VARIABLES EXPLIQUEES ........................................................................................................... 214 1.
a) b) (1) (2) (3) (4) c)

La variable explique adoption de la CA oui/non)......................................................................... 214


Construction de la variable explique adoption de la CA oui/non ......................................................... 214 Etude dtaille des statuts de la CA ............................................................................................................. 216 Une volution dans la mise en uvre de la CA en France...................................................................... 216 Adoption par secteur dactivit............................................................................................................... 218 Adoption par type dentreprises.............................................................................................................. 219 Les raisons de non adoption.................................................................................................................... 220 Ltude des modles mis en uvre .............................................................................................................. 221

2.
a) b) c) d)

La variable explique succs global de mise en uvre de la CA ................................................ 225


Les utilisations effectives de la CA.............................................................................................................. 226 Le degr dutilisation par les services .......................................................................................................... 229 Le niveau de satisfaction :............................................................................................................................ 231 Mesure de la variable succs global de mise en uvre .......................................................................... 233

II. LES VARIABLES EXPLICATIVES....................................................................................................... 235 1.


a) b) c) d)

Les variables explicatives de ladoption de la CA oui/non ............................................................... 235


La taille des entreprises................................................................................................................................ 235 Le potentiel de distorsion des cots ............................................................................................................. 236 Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision............................................ 240 Les objectifs du systme de calcul des cots ............................................................................................... 241

2.
a) b) c) d) e)

Les variables explicatives du succs global de mise en uvre de la CA........................................... 244


Le soutien de la Direction Gnrale............................................................................................................. 244 Le consensus sur les objectifs ...................................................................................................................... 245 La formation ................................................................................................................................................ 245 Le lien avec le systme de mesure de la performance.................................................................................. 246 La complexit perue du modle de CA ...................................................................................................... 247

350

Table des matires


SECTION 3 - LA VERIFICATION DES HYPOTHESES ET MODELES DE RECHERCHE .............. 250 I. ETUDE DES CORRELATIONS ENTRE LES VARIABLES EXPLICATIVES................................ 250 1. Le potentiel de distorsion des cots / le degr dutilisation des informations sur les cots dans la

prise de dcision ........................................................................................................................................ 253 2. 3. Le potentiel de distorsion des cots / les objectifs du systme de calcul des cots ........................... 255 Le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision / les objectifs du

systme de calcul des cots ....................................................................................................................... 256 4. 5. Les objectifs du systme de calcul des cots ..................................................................................... 257 Les corrlations relatives aux facteurs de succs de mise en uvre ................................................. 258

II. LA VALIDATION DES HYPOTHESES ET DES MODELES DE RECHERCHE ........................... 260 1.


a) b)

La validation des hypothses sur la dcision dadoption de la CA : Modle 1................................. 260


Hypothse H1 sur la taille de lentreprise .................................................................................................... 261 Hypothse H2 sur le potentiel de distorsion des cots ................................................................................. 262 Hypothse H3 sur le degr dutilisation des informations sur les cots dans la prise de dcision ............... 268 Hypothse H4 sur les objectifs du systme de calcul des cots ................................................................... 270

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c) d)

2.
a) b)

La validation des hypothses sur le succs global de mise en uvre de la CA : Modle 2............... 277
Les rsultats de la rgression........................................................................................................................ 277 Analyse et commentaire............................................................................................................................... 279

CONCLUSION ................................................................................................................................................. 285 CONCLUSION GENERALE .......................................................................................................................... 288 1. 2.


a) b) c)

Les principales conclusions .............................................................................................................. 291 Les principaux apports...................................................................................................................... 295


Lapport thorique ....................................................................................................................................... 295 Lapport mthodologique............................................................................................................................. 296 Lapport managrial..................................................................................................................................... 297

3. 4.

Les limites ......................................................................................................................................... 298 Les perspectives ................................................................................................................................ 298

BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 300 ANNEXES ................................................................................................................................................... 314

TABLE DES FIGURES.................................................................................................................................... 335 LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................................. 339 TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................ 344

351