COMMISSARIAT

AUX
COMPTES

Pr. BERCHICHE A.H

Agrg des Facults

de Droit

INTRODUCTION
La comptabilit est une technique, aussi rigoureuse que complexe : elle ncessite
lexistence de spcialistes comptents.
De ces professionnels que sont les comptables et experts comptables, il convient de
distinguer les commissaires aux comptes qui peuvent ou non avoir le statut dexperts
comptables (en prcisant que lexpert comptable dune entreprise ne peut tre en mme temps
son commissaire aux comptes).
Intervenant dans les socits par actions et dans les plus importantes autres socits (du
type des socits responsabilit limite par exemple), les commissaires aux comptes sont
chargs de contrler la comptabilit de la socit, de la certifier et plus gnralement, de
vrifier que la vie sociale se droule dans des conditions rgulires (voir ce propos larticle
28 de la Loi n 91-08 du 27 avril 1991 relative la profession dexpert comptable, de
commissaire aux comptes et de comptable agr).
Lutilit dun tel organe de contrle est indniable ; en effet, les actionnaires (de SPA) ou
autres associs (de SARL) qui approuvent les comptes lors de lassemble gnrale ne sont
pas en mesure de sassurer que ceux-ci refltent ltat fidle des affaires sociales. Ils
nauraient habituellement ni le temps ni la comptence ncessaires pour le faire. En outre, des
vrifications individuelles rptes de la part des associs entraveraient le fonctionnement
normal de la socit et risqueraient de porter atteinte au secret des affaires.
Par consquent, le Code de commerce naccorde lassoci quun droit dinformation
individuel limit. Certes, mais cette limitation est compense par le fait que la loi
commerciale charge un professionnel de vrifier les comptes en son nom. Ce spcialiste est
prcisment le commissaire aux comptes qui constitue un organe de contrle principalement,
investi en plus dautres missions non moins importantes quil convient danalyser dans un
premier temps (I).
Soumis un statut trs strict destin assurer sa qualification et son indpendance, tandis
quil est encadr par un organisme professionnel fortement structur, en loccurrence lOrdre
national des experts comptables, commissaires aux comptes et comptables agrs, le
commissaire aux comptes peut dans lexercice de ses fonctions engager sa responsabilit
lorsquil commet des fautes. Ce sera lobjet dune seconde partie.

CHAPITRE PRELIMINAIRE
L organisation du commissariat aux comptes

Le lgislateur est intervenu par la Loi n 91-08 du 27 avril 1991 pour rglementer lexercice
de la profession dexpert-comptable, de commissaire aux comptes et de comptable agr ; il a
consacr plus prcisment un titre V aux commissaires aux comptes qui nous intresse
particulirement.
Le statut des commissaires aux comptes, comme celui des experts-comptables et comptables
agrs, relve des professions librales, donc un statut civil, linstar des avocats, mdecins,
architectes, etc. Leur organisation repose sur la cration dun ordre national, organe
professionnel charg, aux termes de larticle 9 de cette mme loi, de :
- veiller lorganisation et au bon exercice de la profession ;
- dfendre lhonneur et lindpendance de ses membres ;
- laborer le rglement intrieur qui dtermine notamment les conditions dinscription,
de suspension ou de radiation du tableau de lordre.
Lordre national est dot de la personnalit juridique qui regroupe des personnes physiques ou
morales habilites exercer la profession dexpert-comptable, de commissaire aux comptes et
de comptable agr, dans les conditions lgales. Il est administr par un conseil et son sige
est Alger.
Les attributions, la composition et le mode de fonctionnement de lordre national sont
dtermins par voie rglementaire.
Nanmoins, la loi lui fixe de manire gnrale les missions suivantes :
- Il apporte son concours aux travaux initis par lautorit administrative comptente en
matire de normalisation comptable, de diligence professionnelle et de tarification ;
- Il reprsente les intrts de la profession lgard des autorits comptentes, des tiers
et des homologues trangers ;
- Il tablit, rvise et publie la liste des experts-comptables, des commissaires aux
comptes et des comptables agrs ;
- Il sassure de la qualit professionnelle et technique des travaux effectus par ses
membres, dans le respect du code de dontologie et de la rglementation en vigueur ;
- Il apprcie la validit professionnelle des titres et diplmes de toute personne
sollicitant son inscription dans lune des catgories de lordre national ; cet effet, il
publie les critres dapprciation des titres et diplmes considrs ouvrant accs
lexercice de la profession, dans les limites de la lgislation en vigueur.
Pour pouvoir exercer la profession dexpert-comptable, de commissaire aux comptes ou de
comptable agr, il faut remplir un certain nombre de conditions et ne pas tomber sous le coup
dincompatibilits (propres au commissaire aux comptes).
1) Conditions dexercice de la profession :
Toute personne dsirant exercer la profession dexpert-comptable, de commissaire aux
comptes ou de comptable agr doit :
- tre de nationalit algrienne ; toutefois, une personne physique ou morale de
nationalit trangre peut tre autorise exercer en Algrie si une convention ou
accord existe entre le pays dont elle est ressortissante et le ntre et sous rserve bien
entendu de la rciprocit ;
- jouir de ses droits civiques ;
3

ne pas avoir t condamn pour une infraction grave ou en relation avec linterdiction
du droit de grer et dadministrer une socit ou un organisme ;
possder les titres et diplmes lgalement requis ;
tre rgulirement inscrit au tableau de lordre national ;
prter serment devant le tribunal territorialement comptent, ladite prestation de
serment donnant effet linscription au tableau de lordre.
Les demandes dinscription sont adresses au conseil de lordre national, lequel se
runit une fois au moins trimestriellement. Le conseil statue sur les demandes aussitt,
lors de la runion et si aucune rponse nest donne lexpiration dun dlai de quatre
mois, le demandeur est considr comme lgalement inscrit au tableau de lordre
national.
En cas de rponse ngative, le demandeur a la possibilit dintroduire un recours
devant la juridiction comptente, conformment la procdure lgale.
Les candidats ont le choix entre lexercice titre individuel de la profession et
lexercice de manire collective, en constituant entre eux des socits civiles,
condition toutefois que :
les socitaires soient individuellement inscrits au tableau de lordre national ;
la socit civile soit constitue dans les formes lgales ;
les socitaires soient domicilis en Algrie ou y lisent domicile ;
les socitaires soient personnellement et solidairement responsables.
Il convient de noter, en se rfrant larticle 14 de la Loi, que mme sils se
constituent en socit civile, les experts-comptables, les commissaires aux comptes et
les comptables agrs effectuent leurs travaux en leur nom propre et sous leur
responsabilit personnelle.
La socit civile ainsi constitue peut galement comprendre, dans une proportion
nexcdant pas le quart, des personnes non inscrites au tableau de lordre national,
telles des juristes ou conomistes ou autres diplms de lenseignement suprieur qui
sont par leur qualification susceptibles dapporter un concours la ralisation de
lobjectif de ladite socit civile (article 12 de la Loi de 1991).
2) Incompatibilits :
Elles sont de deux sortes, les unes communes aux trois catgories des expertscomptables, commissaires aux comptes et comptables agrs, les autres spcifiques
aux commissaires aux comptes.
Les incompatibilits communes : en vertu de larticle 16 de la Loi de 1991, pour
permettre lexercice de la profession en toute indpendance intellectuelle et
morale, sont incompatibles avec ladite profession toute activit commerciale en
qualit de commerant, notamment en la forme dintermdiaire ou de mandataire
charg de transactions commerciales titre professionnel, tout emploi salari
impliquant un lien de subordination juridique (sauf les tches denseignement et de
recherche en matire comptable de manire contractuelle et complmentaire), et
selon larticle 17 toute expertise pour des entreprises dans lesquelles les expertscomptables, commissaires aux comptes et comptables agrs possdent, mme
indirectement, des intrts.
Les incompatibilits spcifiques : elles sont prcises aux articles 33 et 34 de la
Loi de 1991. En plus des incompatibilits gnrales spcifies au Code de
commerce et celles vises plus haut, les personnes ayant peru de la socit ou de
lorganisme durant les trois dernires annes des salaires, honoraires et autres
avantages notamment sous forme de prts, davances ou de garanties ne peuvent
tre dsignes commissaires aux comptes auprs de la mme socit ou du mme
organisme.
4

En outre, il est interdit au commissaire aux comptes :

dassurer professionnellement le contrle des comptes des socits dans lesquelles il
dtient directement ou indirectement des participations ;
dexercer la fonction de conseiller fiscal ou la mission dexpert judiciaire auprs dune
socit ou dun organisme dont il contrle les comptes ;
doccuper un emploi salari dans la socit ou lorganisme quil a contrl moins de
trois ans aprs la cessation de son mandat ;

Lorsque toutes les conditions requises par la loi sont runies et en labsence dempchement d
une quelconque incompatibilit, les commissaires aux comptes peuvent alors tre
dsigns, sous rserve de leur accord, par lassemble gnrale ou tout autre organe
comptent parmi les professionnels inscrits au tableau de lordre, ce pour un mandat
dune dure de trois annes renouvelable une fois. A lissue de deux mandats successifs
(soit six ans), il faut respecter un dlai de trois ans pour que les mmes commissaires aux
comptes soient de nouveau dsigns auprs de ladite socit ou dudit organisme. Leurs
honoraires, fixs au dbut de leur mandat par lassemble gnrale des associs avec leur
accord, sont conformes aux tarifs tablis par les autorits publiques comptentes avec le
concours de lordre national dans un cadre lgal.

Les commissaires aux comptes nont droit qu la perception de leurs honoraires, toute
autre rmunration ou tout autre avantage tant exclus.
Les commissaires aux comptes ont la facult de dmissionner, pour des motifs autres que de vouloir
se soustraire leurs obligations lgales ; pour ce faire, ils doivent donner un pravis de
trois mois et fournir un rapport sur les contrles et constatations effectus jusque l.
Enfin, il est utile de remarquer quau cours de son mandat, le commissaire aux comptes ne peut
pas :

accomplir des actes de gestion ni directement, ni par association ou substitution aux

dirigeants ;
- accepter, mme temporairement, des missions de contrle pralable des actes de
gestion ;
- accepter des missions dorganisation ou de supervision de la comptabilit de
lentreprise contrle.
La Loi de 1991 sest efforce de prciser les missions du commissaire aux comptes et en
cas de dfaillance de sa part dans laccomplissement de ses fonctions, sa responsabilit.

PREMIERE PARTIE.- LES MISSIONS DEVOLUES AUX

5

COMMISSAIRES AUX COMPTES

La Loi n 91-08 du 27 avril 1991 prcite assigne aux commissaires aux comptes une
fonction bien dtermine de contrle et dinformation (Chapitre I) quelle facilite par loctroi
de droits importants (Chapitre II).

CHAPITRE I. - DETERMINATION DES MISSIONS

Deux missions essentielles sont assignes aux commissaires aux comptes, lune principale
de contrle (Section 1), lautre particulire autre que comptable et financire, celle
dinformation (Section 2).
Section 1. La mission principale de contrle
Elle revt deux formes : une mission permanente et une mission ponctuelle.
1. La mission permanente
Elle est dtermine la fois par larticle 715 bis 4 alina 2 du Code de commerce et plus
prcisment par larticle 28 in fine de la Loi de 1991, selon lequel les commissaires aux
comptes ont pour mission, lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier les
valeurs et documents comptables de la socit et de contrler la conformit de sa
comptabilit aux rgles en vigueur .
Ainsi le lgislateur cantonne les commissaires aux comptes la seule mission de contrle,
sans quils puissent porter une apprciation sur lopportunit des dcisions des dirigeants ; ds
lors, ils ne doivent aucunement simmiscer dans la gestion de la socit.
Leur rle primordial consiste vrifier la pertinence des comptes de lexercice tels quils ont
t arrts par les dirigeants et tels quils seront soumis lapprobation de lassemble des
actionnaires ou autres associs. Cette mission est aussi celle qui prsente laspect le plus
traditionnel ; la Loi de 1991 prcite y attache dailleurs une importance particulire, qui
dcoule de larticle 28 imposant aux commissaires aux comptes une premire tche
essentielle.
En effet, ils doivent contrler de manire permanente les principaux documents comptables
dresss par les dirigeants en fin dexercice, notamment le bilan, le compte des rsultats et
leurs annexes. A ce propos, il convient de remarquer que le lgislateur prescrit modrment,
puisquil nexige pas que le commissaire aux comptes certifie lexactitude des comptes,
sachant pertinemment quil est rare que les comptes soient rigoureusement exacts.
Plus raliste, il prvoit seulement que le commissaire aux comptes certifie que les comptes
sont rguliers, sincres et susceptibles de donner une image fidle des rsultats des oprations
de lexercice coul.
Que faut-il entendre prcisment par l ?

Dabord, la rgularit peut se dfinir comme la conformit aux diffrentes

dispositions lgislatives et rglementaires gnrales, et plus particulirement celles

applicables la comptabilit. Il est question principalement pour le commissaire aux

comptes de sassurer que les comptes ont t dresss conformment la loi comptable,
quils ne doivent pas comporter domissions dune part, et de relever le non respect
dobligations classiques imposes par le droit des socits telles que la convocation
des assembles, la publication des comptes, ltablissement de documents
prvisionnels, dautre part ;
Ensuite, la sincrit prcise, elle, la notion de rgularit dans la mesure o elle
correspond lapplication de bonne foi des procdures obligatoires. Autrement dit,
elle consiste prciser les rgles qui ont t observes dans ltablissement des
documents comptables en attirant lattention sur les rsultats ; en effet, il a t
dmontr quactuellement, les techniques comptables saisissent correctement les
changes caractre dfinitif, mais quelles ont beaucoup plus de difficult traduire
les oprations dont lvolution peut avoir un caractre alatoire comme, par exemple,
une dprciation montaire. Le commissaire aux comptes doit sassurer que les
dirigeants sociaux nessayent pas de tirer parti de ce genre de distorsion dans la
prsentation des comptes ;
Enfin, les comptes doivent reflter une image fidle des rsultats de lexercice et de la
situation de la socit. La notion dimage fidle est difficile apprhender ; il nexiste
pas de vritable dfinition lgale ou rglementaire de ce concept, qui nest que la
traduction de lexpression anglo-saxonne true and fair view . Lide est que les
comptes doivent donner une explication claire des principes comptables et des rgles
dvaluation, adapter celle-ci la situation actuelle de lentreprise et permettre
dbaucher des prvisions. Les comptes doivent permettre galement de porter un
jugement clair sur la situation et les rsultats de lentreprise, afin de faciliter les
prises de dcision.
Mais lexigence de contrler que les comptes donnent une image fidle est peut-tre
encore plus difficile satisfaire, lorsque les comptes sont consolids.
Prsenter des comptes consolids, pour une socit ou un organisme comprenant
plusieurs units, cest dresser un seul bilan et un seul compte de rsultats communs
lensemble des units. Le commissaire aux comptes doit oprer sur ces comptes consolids
les mmes vrifications que sur ceux de la socit (socit mre) quil contrle titre
principal, si lon se rfre la disposition de larticle 29 de la Loi de 1991 et larticle 732
bis 4 du Code de commerce. Il doit certifier dans les mmes conditions : les comptes
consolids sont soumis aux mmes rgles de prsentation, de contrle, dadoption et de
publication que les comptes annuels individuels.
Par la certification, le commissaire aux comptes atteste notamment de la confirmation
des documents la rglementation en vigueur. Il a cependant la facult de refuser cette
certification (voir article 29 alina 2 de la Loi de 1991), ce qui a pour effet dattirer
lattention des actionnaires (ou autres associs) ventuellement amens ne pas approuver
les comptes de lexercice. Il ne faut pas oublier que la plupart des associs nont pas de
connaissances comptables approfondies qui puissent leur permettre une lecture correcte de
ces comptes, do limportance du rapport du commissaire aux comptes prcisment.
Le commissaire aux comptes peut, sans aller jusqu rejeter lensemble des documents
comptables, assortir sa certification de rserves ou dune condition suspensive de
rgularisation.
En pratique, lexercice de cette prrogative revt une utilit primordiale encore une fois,
dans la mesure o les actionnaires ou autres associs non avertis en gestion dentreprise ne

disposent que de cette source dinformation pour apprcier la gestion de la socit et

exercer leur droit de vote aux assembles gnrales en toute connaissance de cause
En tout cas, le commissaire apprcie, sous sa responsabilit et compte tenu des usages
professionnels, les diligences quil doit dployer et les techniques de vrification qui lui
paraissent les mieux appropries ; cest ce qui semble ressortir des termes de larticle 39 de
la Loi de 1991.
Cependant, sur trois points, il semble quil y ait une dmarche commune.
-

Dabord, le commissaire aux comptes prend sur lui de respecter une rgle de
prudence, en ce quil doit trouver le juste milieu entre une mfiance systmatique
lgard des dirigeants et une confiance aveugle en ceux-ci ;
- Ensuite, il doit avoir conscience que le contrle ne consiste pas refaire
lensemble de la comptabilit, mais examiner plus soigneusement les comptes
qui rvlent des anomalies et effectuer des vrifications dautant plus approfondies
que lorganisation comptable de lentreprise laisse dsirer. Dans cette optique, il
peut procder des sondages (voir article 715 bis 10-1 du Code de commerce) ;
- Enfin, la mission du commissaire aux comptes a un caractre permanent, dans la
mesure o le commissaire doit procder des contrles tout au long de lexercice
(article 715 bis 4 alina 2 du Code de commerce).
Cette mission est complte par une seconde tche lie, elle, la runion de lassemble
gnrale annuelle et en cela, elle apparat comme tant ponctuelle.
2. La mission ponctuelle
Il est possible que diffrentes informations relatives la situation financire de la socit
soient portes la connaissance des associs ou actionnaires seulement au cours de
lassemble gnrale annuelle. Elles peuvent tre contenues dans les documents distribus
en sance ou dans des interventions orales des dirigeants.
Le commissaire aux comptes doit galement veiller leur rgularit et sassurer de leur
sincrit. Il pourra donc, sil est prsent lors de lassemble, faire des observations en
sance, sil est en mesure de porter immdiatement, sinon il aura la facult de faire ses
remarques ultrieurement, lesquelles remarques seront consignes ou annexes au procsverbal.
Il est prfrable, en pratique, que le commissaire aux comptes demande la
communication pralable des documents et des renseignements que les dirigeants ont
lintention de donner lassemble des actionnaires ou associs. Cela lui permettrait de
faire connatre le cas chant ses observations, lesquelles sont susceptibles damener les
dirigeants apporter des modifications.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit sassurer que les modifications des statuts
soprent dans des conditions rgulires, notamment en cas daugmentation de capital
prvue par larticle 697 du Code de commerce qui stipule que lassemble gnrale qui
dcide laugmentation du capital peut supprimer le droit prfrentiel de souscription. Elle
statue cet effet, et peine de nullit de la dlibration, sur le rapport du conseil
dadministration ou du directoire selon le cas, et sur celui des commissaires aux
comptes .
La loi le charge galement de sassurer que lgalit entre associs a t respecte (article
715 bis 4 alina 4 du Code de commerce), que les administrateurs ou les membres du
conseil de surveillance sont bien actionnaires (articles 621 et 660), que les distributions de
dividendes seffectuent dans des conditions normales, etc.

Bien entendu, ces divers contrles ne doivent pas dborder sur des questions
dopportunit car le commissaire aux comptes na pas du tout simmiscer dans la gestion
(article 28 alina 5 Loi de 1991).
En fin de compte, en vrifiant la sincrit et la concordance avec les comptes annuels
des informations donnes dans le rapport de gestion fourni par les dirigeants sociaux aux
actionnaires ou associs , larticle 28 alina 2 assigne aux commissaires aux comptes une
seconde mission essentielle, celle dinformation.

Section 2. La mission particulire dinformation

Dans le cadre de cette mission, les commissaires aux comptes informent les dirigeants
sociaux des rsultats de leurs travaux de contrle, clairent les actionnaires ou associs sur
le droulement de la vie sociale et sont ventuellement amens dnoncer certains faits
dlictueux au procureur de la Rpublique.
1. Linformation des dirigeants sociaux
Aux termes de larticle 715 bis 10 du Code de commerce, les commissaires aux comptes
portent la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de
surveillance, selon le cas :
-

les contrles et les vrifications auxquels ils ont procd et les diffrents sondages
auxquels ils se sont livrs :
les observations sur les modifications leur paraissant devoir tre apportes aux
postes du bilan et aux autres documents comptables, ainsi que sur les mthodes
dvaluation utilises pour ltablissement de ces documents ;
les irrgularits et les inexactitudes quils auraient dcouvertes lors de leur
contrle classique ;
les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus
indiques sur les rsultats de lexercice, compars ceux du prcdent exercice.

2. Linformation des actionnaires ou autres associs

Sagissant dune mission destine guider les actionnaires ou autres associs dans
lexercice de leur droit de vote (ou de dcision), elle sexerce aux poques des assembles
gnrales, soit ordinaire soit extraordinaire.
A loccasion de lassemble gnrale annuelle ordinaire dapprobation des comptes, les
commissaires tablissent deux sortes de rapports :

lun gnral dans lequel ils font tat, le cas chant, des observations que les comptes
de lexercice appellent de leur part et ventuellement des motifs pour lesquels ils
refusent den certifier la rgularit et la sincrit.
Le commissaire aux comptes peut demander des explications au prsident du conseil
dadministration (ou au directoire) qui est tenu de rpondre sur tous faits de nature
compromettre la continuit de lexploitation, quil a relevs loccasion de lexercice de sa
mission.
A dfaut de rponse ou si celle-ci nest pas satisfaisante, le commissaire aux comptes
invite le prsident (ou le directoire) faire dlibrer le conseil dadministration (ou le
conseil de surveillance) sur les faits relevs, le commissaire tant convoqu pour assister
cette sance.

En cas dinobservation de ces dispositions ou si en dpit des dcisions prises il constate

que la continuit de lexploitation demeure compromise, le commissaire aux comptes
tablit un rapport spcial ;
-

le rapport spcial, prcisment, est prsent la plus prochaine assemble gnrale

ou en cas durgence une assemble gnrale extraordinaire que le commissaire
aux comptes convoque lui-mme pour lui soumettre ses conclusions.
En outre, dans le cadre des dispositions de larticle 628 du Code de commerce relatives
aux diffrentes conventions susceptibles dtre passes entre un dirigeant social et sa
socit ou une autre entreprise dans laquelle il est intress, soit directement soit
indirectement, le commissaire aux comptes prsente lassemble gnrale un rapport
spcial sur les conventions autorises par le conseil dadministration.
Toute absence de rapport annule les conventions.
3. La dnonciation des faits dlictueux
Les commissaires aux comptes ont pour obligation de rvler au procureur de la
Rpublique les faits dlictueux concernant le fonctionnement de la socit, dont ils ont pu
avoir connaissance au cours de laccomplissement de leur mission, conformment
larticle 715 bis 13 alina 2 du Code de commerce.
Une telle obligation de rvlation revt un caractre gnral, en ce quelle sapplique
tous les faits significatifs et dlibrs en relation avec la vie de la socit et la mission du
commissaire aux comptes, y compris les infractions qui ne causent pas un prjudice la
socit, notamment les dlits fiscaux et douaniers.
Que faut-il entendre par faits significatifs et dlibrs ?
Les faits significatifs sont ceux qui ont pour effet de soustraire lentreprise ou ses
dirigeants des dispositions lgales spcifiques, modifient sensiblement la situation nette,
faussent linterprtation de la tendance et des rsultats, portent ou sont de nature porter
prjudice lentreprise ou un tiers.
Les faits dlibrs, ensuite, supposent que celui qui les a accomplis doit avoir eu
conscience de ne pas respecter la rglementation en vigueur. Pour sen assurer, le
commissaire doit donc intervenir auprs des dirigeants sociaux et les informer du
problme ; de leur raction pourra tre dduit le caractre dlibr ou non du fait en
question.
Ainsi, lobligation de rvlation parat opportune car elle renforce lautorit du
commissaire lgard des dirigeants, en faisant prendre au srieux les observations quil
formule au cas o il lui apparat quun dlit, sur le point dtre commis, peut encore tre
vit.
Ayant vrifi tous les lments, le commissaire peut alors lancer la procdure de
rvlation.
Le commissaire doit tablir une feuille de travail spciale la rvlation, dans chacun
des dossiers des socits ou autre personne morale non commerante ayant une activit
conomique quil contrle. Sur cette feuille, il dcrira les faits qui lui paraissent dlictueux
ainsi que les analyses et les investigations quil a pu effectuer leur sujet. Il indiquera la
rvlation faite ou, ventuellement, les raisons pour lesquelles celle-ci a t carte.
La rvlation doit tre faite par crit auprs du procureur de la Rpublique
territorialement comptent et elle doit tre claire, sans ambigut.

10

Il convient de noter que le commissaire aux comptes est amen galement assumer une
mission de supplance, lorsquil convoque lui-mme une assemble gnrale extraordinaire
dans les conditions de larticle 715 bis 11 alina 3, ou en cas durgence (article 715 bis 4
alina 6) et une mission dalerte, puisquil doit signaler aux dirigeants et lassemble
gnrale ou lorgane dlibrant habilit, des faits de nature compromettre la continuit de
lexploitation de lentreprise (article 715 bis 11 alina 1 du Code de commerce et article 28
alina 4 de la Loi de 1991).
Nanmoins, afin quils puissent bnficier des sources dinformation les plus sres, le
lgislateur a confr des moyens importants aux commissaires aux comptes, cest--dire quil
leur a reconnu des droits.

CHAPITRE II.- LES DROITS CONFERES AUX COMMISSAIRES AUX COMPTES

Les commissaires aux comptes trouvent les informations et autres renseignements utiles,
soit auprs des organes de la socit, soit auprs des tiers.
Section 1. Les informations provenant de la socit

Les commissaires aux comptes vont surveiller diffrents aspects de la vie financire ainsi
que lvolution structurelle de la socit.
A la clture de chaque exercice, le conseil dadministration (ou le directoire) des socits
par actions et les grants des socits responsabilit limite dressent linventaire des
divers lments de lactif et du passif existant cette date ; ils dressent galement le
compte de rsultats et le bilan. Tous ces documents sont mis la disposition des
commissaires aux comptes au plus tard dans les quatre mois qui suivent la clture de
lexercice, comme le stipule larticle 716 du Code de commerce
Les commissaires aux comptes peuvent effectuer, toute poque de lanne, toutes
vrifications et tous contrles quils estiment opportuns. Ils disposent cet effet dun droit
de communication qui porte sur les pices quils jugent utiles lexercice de leur mission,
notamment les contrats et autres conventions, livres, documents comptables et registres des
procs-verbaux, conformment larticle 35 de la Loi de 1991. Ils ont dailleurs la
possibilit de se faire assister ou reprsenter par des experts ou des collaborateurs de leur
choix, lesquels travailleront sous leur responsabilit (voir article 42 de la Loi de 1991).
Les commissaires aux comptes sont en outre convoqus la runion du conseil
dadministration ou du directoire, selon le cas, qui arrte les comptes de lexercice coul
ainsi qu toutes les assembles dactionnaires (voir article 715 bis 12 du Code de
commerce et article 40 de la Loi de 1991).

11

En gnral, mme si leur prsence nest pas obligatoire cette runion, les commissaires
aux comptes tiennent tre prsents dans la mesure o ils ont loccasion de formuler des
observations et de fournir des explications aux organes de la socit.
Ils ont donc le droit, en runions ou en cours danne, deffectuer des communications
soit sous forme crite, soit par oral. Si la remarque est importante pour la vie comptable de
la socit, il est prfrable quelle soit formule par crit. Dailleurs, la Commission
dorganisation et de surveillance des oprations boursires (COSOB) souhaite, pour les
socits qui font appel public lpargne, que les communications concernant des
modifications apporter aux comptes ou relevant des irrgularits ou inexactitudes,
prennent la forme dun rapport crit.
Il convient de noter que les commissaires aux comptes tablissent des rapports relatifs
laugmentation ou la modification du capital, aux missions dobligations convertibles en
actions (article 715 bis 116 du Code de commerce) ou encore sur le projet de rduction du
capital, lequel doit leur tre communiqu quarante cinq jours au moins avant la runion de
lassemble (article 712 alina 2).
Section 2. Les informations provenant des tiers

Il est possible que les commissaires aux comptes recueillent toutes les informations
utiles lexercice de leurs missions auprs des tiers qui ont accompli des oprations pour
le compte de la socit, tels que des banquiers ou autres dirigeants dtablissements
financiers, agents commerciaux
Il faut toutefois que les tiers soient sous mandat avec la socit, ce qui nest pas le cas
par exemple des fournisseurs ou des clients de la socit, sauf lhypothse o une dcision
de justice autorise lexercice du droit de communication lencontre de cette catgorie de
personnes.
Enfin, le secret professionnel ne peut pas tre oppos aux commissaires aux comptes qui
requirent une information ou un renseignement auprs des tiers, sauf sil sagit
dauxiliaires de justice comme les avocats.
Par ailleurs, les commissaires aux comptes peuvent requrir des administrateurs dtre
mis en possession, au sige de la socit, dinformations relatives aux entreprises lies ou
autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation (voir article 36 de la Loi
de 1991).
Quoi quil en soit, pour pouvoir accomplir les importantes missions qui leur sont
dvolues par la loi, les commissaires aux comptes font lobjet dune protection contre toute
entrave leur exercice. Dun autre ct, en effectuant leur tche souvent dlicate, ils
peuvent tre amens eux-mmes commettre des fautes dans lexercice de leurs fonctions,
lesquelles fautes sont susceptibles dengager leur responsabilit.

12

DEUXIEME PARTIE.- LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX

COMPTES

Quoique la comptence des commissaires aux comptes soit aujourdhui reconnue, il nen
reste pas moins que la perfection dans lexercice de leurs missions lgales nest quun
objectif caractre relatif eu gard au mode dexercice des diligences professionnelles.
Notamment, le recours lgitime la technique des sondages exclut que son contrle mette
les personnes intresses labri des effets nfastes de la commission dune maladresse,
dune irrgularit ou dune infraction au sein de lentreprise contrle. De mme, le
contrle du commissaire aux comptes, bien que permanent dans sa dfinition comme nous
lavons vu supra, nimplique pas sa prsence de tous les instants ou celle dun
collaborateur au sein de la socit.
Dailleurs, par sa gnralit, la mission lgale du commissaire aux comptes demeure
imprcise. En outre, le commissaire aux comptes possde des moyens, intellectuels et
matriels, dinvestigation limits ; il ne doit ni simmiscer dans la gestion de la socit ni
refaire sa comptabilit. Il doit seulement faire en sorte que les comptes prsents par la
socit soient rguliers et sincres, que les oprations juridiques soient rgulires, que des
infractions graves ny soient commises sa connaissance, sans que le procureur de la
Rpublique nen soit inform. A cet effet, il doit mettre en uvre les moyens normaux et
appropris que la loi, la jurisprudence et les instances professionnelles ont tablis, dgags
ou affins.
Finalement, le commissaire aux comptes dans lexercice de ses missions lgales
napparat que comme un rducteur dincertitude. Il ne saurait, sauf dans quelques cas
particuliers (voir infra), offrir la certitude que tout est correct au sein de lentreprise
contrle. Ds lors, la victime dun fait dommageable, le dirigeant, lassoci, lactionnaire,
agissant au nom de la socit ou en son nom propre, linvestisseur, le repreneur ou le
crancier de la socit, sera toujours tente de rechercher la responsabilit professionnelle
du commissaire aux comptes.
La victime agira en responsabilit civile, directement ou par le biais dune action
pnale, ou encore aprs avoir exerc une action disciplinaire, celles-ci ayant souvent un
caractre vindicatif ou reprsentant dans dautres cas une facilit procdurale.
Ces trois formes de responsabilit, bien que proches et souvent lies (la faute peut tre la
mme, laction civile peut tre exerce devant la juridiction pnale, laction disciplinaire est
mise en uvre pour faciliter la reconnaissance de la faute professionnelle) restent autonomes.
Elles nont pas des objectifs identiques : la premire a pour objet la condamnation de lauteur
dune faute professionnelle rparer le dommage qui en est rsult ; la seconde, la loi pnale
de manire trs prcise et la rgle dontologique de faon plus gnrale, visent sanctionner
le comportement fautif, abstraction faite de lexistence ou de la gravit du dommage.
Classiquement, en dpit des liens entre les ordres de responsabilit, ceux-ci seront examins
sparment.

13

CHAPITRE I.- LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX

COMPTES

Le principe de cette responsabilit est pos par larticle 715 bis 14 du Code de commerce en
ces termes : Les commissaires aux comptes sont responsables tant lgard de la socit
que des tiers des consquences dommageables, des fautes et ngligences par eux commises
dans lexercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions
commises par les administrateurs ou les membres du directoire, selon le cas, sauf si, en ayant
eu connaissance, ils ne les ont pas rvles dans leur rapport lassemble gnrale et/ou au
procureur de la Rpublique . De son ct, larticle 45 de la Loi de 1991 stipule que les
commissaires aux comptes sont responsables envers la socit ou lorganisme des fautes
commises par eux dans laccomplissement de leurs fonctions. Ils rpondent solidairement,
tant envers la socit ou lorganisme quenvers les tiers, de tout dommage rsultant
dinfractions aux dispositions de la prsente loi. Ils ne sont dchargs de leur responsabilit,
quant aux infractions auxquelles ils nont pas pris part, que sils prouvent quils ont accompli
les diligences normales de leur fonction et quils ont dnonc les infractions en conseil
dadministration et, sil ny a pas t remdi de faon adquate, lassemble gnrale la
plus prochaine aprs quils en auront eu connaissance .
En rapprochant les deux textes lgaux, on retrouve le mme fondement de cette
responsabilit civile dont la nature est dlictuelle.
Quelles sont les conditions dexistence de la responsabilit civile et quel est le rgime de
laction en responsabilit civile contre le commissaire aux comptes ? Ce sont l les deux
points essentiels quil convient denvisager tour tour.
Section 1. Conditions dexistence de la responsabilit civile du commissaire aux comptes
Les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes engage sa responsabilit
lgard de la personne morale contrle, des actionnaires, associs, socitaires ou membres ou
encore lgard des tiers sont celles du droit commun de la responsabilit civile. Elles sont,
on le verra, particulirement dlicates tablir car, sauf cas particulier tabli clairement par la
loi, la faute du commissaire aux comptes est celle de lhomme de lart, du prestataire de
services ; il faut quune faute soit imputable au commissaire aux comptes, quun dommage ait
t subi et que celui-ci rsulte de la faute tablie, sous la rserve que le commissaire aux
comptes ne puisse sexonrer de sa responsabilit.
1. Imputabilit au commissaire aux comptes dune faute
La mise en cause de la responsabilit du commissaire aux comptes suppose que la faute
quon prtend lui imputer charge, prsente les caractres fixs par les textes et affins par la
jurisprudence. Nanmoins, une telle faute peut revtir divers aspects.
A. Caractres de la faute
La faute susceptible dengager la responsabilit du commissaire aux comptes doit tre une
faute personnelle, constitutive dun manquement aux obligations professionnelles.
1) Faute personnelle :
Logiquement, le commissaire aux comptes nest tenu que des fautes quil commet
personnellement, ce qui signifie quil ne saurait tre tenu de la faute commise par dautres. A
ce propos, il importe peu quil exerce titre individuel ou au sein dun groupe ; cest ce qui

14

ressort clairement de larticle 14 de la Loi du 27 avril 1991 qui dispose que les travaux des
commissaires aux comptes sont effectus sous leur nom propre et sous leur responsabilit
personnelle mme sils sont constitus en socit . Autrement dit, le texte lgislatif impose
lexercice titre personnel des missions de commissaire aux comptes et, en particulier, la
rdaction et la signature des documents par le commissaire dsign par la socit ou
lorganisme.
Le commissaire aux comptes assume la responsabilit des fautes commises par ses
collaborateurs ou par les experts quil a souhait sadjoindre pour lexcution de ses
diligences. En effet, la charge de travail nest que rarement supportable par une seule
personne, compte enu de la complexit des oprations, et de la rapidit qui marque les
activits du commissaire aux comptes dans la socit ou le groupement pour ne pas en
troubler outre mesure le fonctionnement normal. Ds lors, la faute strictement personnelle,
sajoute une responsabilit du fait des membres de son quipe : le commissaire aux comptes
est responsable du fait de ses salaris ou des experts quil sadjoint. Il y a l application
purement et simplement de la rgle de la responsabilit dlictuelle du fait dautrui de larticle
du Code civil. Mais, dune part, le commissaire aux comptes peut exercer une action en
responsabilit (par voie rcursoire) lgard de lexpert pour mauvaise excution de la
mission qui lui a t dlgue contractuellement et il a, le plus souvent, intrt lappeler en
la cause pour quil soit directement statu sur sa part de responsabilit dans la ralisation du
dommage ; dautre part, la victime peut agir directement contre lexpert sur le fondement de
larticle 124 du Code civil.
2) Nature de la faute :
Dire que la faute du commissaire aux comptes consiste dans le manquement aux obligations
professionnelles fixes par la loi, les rglements et les normes et usages de la profession est
exact, mais peu clairant. Il faut savoir quelle est la nature de ses obligations, car la
dtermination de la faute du commissaire aux comptes impose la connaissance des
obligations qui psent sur lui.
Larticle 49 de la loi prcite de 1991 retient le principe de lobligation de moyens en termes
clairs : Les commissaires aux comptes ont une responsabilit gnrale de diligence et une
obligation de moyens et non de rsultat .
Cela signifie quen vertu de ce principe, le simple dfaut de rgularit ou de sincrit des
comptes certifis ne suffit pas engager la responsabilit civile du commissaire aux comptes.
Encore faut-il que le demandeur laction puisse tablir un dfaut de diligence dans les
moyens mis en uvre au cours des contrles.
Deux sries darguments militent lappui de cette qualification.
a) Les uns sont tirs de la Loi de 1991 elle-mme : larticle 28 alina 1er impose au
commissaire aux comptes de certifier non pas lexactitude des comptes mais seulement leur
rgularit et leur sincrit, ce qui est singulirement plus relatif. De son ct, larticle 715 bis
10 -1 du Code de commerce laisse entendre que le commissaire procde lgitimement par
des sondages ; or les sondages ne permettent aucunement de dcouvrir toutes les irrgularits
ventuelles.
b) Dautres arguments prennent en considration la difficult particulire de la mission du
commissaire aux comptes, donc le caractre alatoire des rsultats quon peut en attendre, ce
qui semble gnralement tre le critre retenu pour distinguer lobligation de moyens et celle
de rsultat.
Lon doit tout de mme reconnatre quil nexiste prcisment ni critre ni mthode
susceptibles de garantir que les comptes sont totalement rguliers et sincres. Tout ce que lon
peut raisonnablement exiger du commissaire aux comptes, est quil dploie une diligence

15

normale en conformit avec les directives et les normes de sa profession ; il doit exercer de
manire permanente des contrles suffisamment approfondis, notamment en vrifiant que les
critures sont appuyes par des justifications correspondantes et que les valuations sont
sincres.
Dautres missions du commissaire aux comptes nentranent elles aussi quune obligation de
moyens, notamment le contrle du respect de lgalit entre les actionnaires (voir article 715
bis 4 alina 4 du Code de commerce) ou celui de la sincrit des informations donnes par les
dirigeants sur la situation financire et les comptes de la socit (article 715 bis 4 alina 2).
En revanche, malgr lambigut de certaines dispositions du Code de commerce, les
commissaires aux comptes ne jouissent jamais dune immunit totale. Certes, ils nengagent
pas leur responsabilit lorsqu ils rvlent des faits dlictueux au procureur de la Rpublique,
mme sils dnoncent tort un fait qui finalement ne savre pas dlictueux, causant ainsi un
prjudice la socit contrle. Une telle immunit suppose la bonne foi du commissaire aux
comptes et ne cesserait de jouir en sa faveur quen cas de rvlation sciemment inexacte ou
bien de faute lourde de sa part.
Par contre, lon peut affirmer que la responsabilit civile se trouve aggrave dans dautres
hypothses qui modifient quelque peu la nature de lobligation, la rapprochant plutt dune
obligation de rsultat dans la pratique jurisprudentielle. Il en est ainsi chaque fois que la
mission ne laisse plus place lincertitude, lala ; par exemple, le commissaire aux comptes
a le devoir dtablir, on la vu, un rapport spcial sur les conventions conclues entre la socit
et ses dirigeants (articles 628 et 652 alina 3 du Code de commerce) : il parat logique, dans
ce cas, de prsumer la faute du commissaire aux comptes qui omet de mentionner dans son
rapport une convention qui lui a t signale.
De mme encore paraissent bien constituer plutt des obligations de rsultat, lobligation de
vrifier le respect des rgles relatives aux actions dtenues par les administrateurs et les
membres du conseil de surveillance, et le contrle de la rgularit des modifications
statutaires (voir ce propos les articles 697, 699, 700 pour laugmentation de capital ; larticle
712 alina 2 pour la rduction de capital et larticle 715 bis 16 pour la transformation de la
socit par actions).
Il semble bien que dans de telles hypothses, les diligences imposes au commissaire aux
comptes soient suffisamment prcises pour que leur inexcution soit prsume fautive.
Connaissant la norme de comportement nonce par les textes, il faut apprcier les
diligences du commissaire aux comptes ou sa carence par rapport un comportement modle.
Cest toute la question de lapprciation in abstracto de la faute civile. Autrement dit, la faute
du commissaire aux comptes est celle quun professionnel normalement comptent, prudent,
attentif, actif et diligent naurait pas commise dans les mmes circonstances. Cest le juge qui,
en considration des faits de lespce et en particulier de la nature de la personne morale et
des risques quune erreur, une irrgularit, une malhonntet font courir aux diffrents
intresss, va dire que, selon les normes lgales ou professionnelles, vu le niveau normal des
connaissances des rgles de lart comptable, le commissaire aux comptes a ou non commis
une faute dans lexercice de ses fonctions.
Dailleurs, cette faute nest pas unique, mais caractrise par sa diversit.
B. Diversit des fautes
Donnons quelques exemples au regard de lvolution de la situation au sein de la socit.
1) Fautes commises lors de la prise et de la cessation des fonctions :
Le commissaire aux comptes ne peut accepter sa dsignation que sil est rgulirement
inscrit au tableau de lordre national des experts-comptables, des commissaires aux comptes
et comptables agrs, dans les conditions prvues par la Loi n 91-08 du 27 avril 1991 (voir
article 6-5) et sil ne se trouve pas empch ou dans une situation dincompatibilit soit

16

dordre gnral (dans le cadre du Code de commerce), soit spciale (les incompatibilits
voques aux articles 33 et 34 de la Loi de 1991).
2) Fautes dans lexercice des missions lgales :
De manire gnrale, la responsabilit du commissaire aux comptes rsulte de linexcution
des diligences professionnelles fixes par la loi et mises en uvre selon les recommandations
tablies par lordre national des experts-comptables, des commissaires aux comptes et
comptables agrs.
a) Fautes lies au contrle des comptes :
Le contrle des comptes de la personne morale est, nous le savons, la mission
fondamentale du commissaire aux comptes. Cest l que lon trouvera le plus grand nombre
de cas de mise en cause de ce dernier. En effet, le rle jou par la certification ou par la
dnonciation des irrgularits constates est essentiel pour les associs et pour les tiers. Cest
en grande partie selon ce que le commissaire aux comptes dclare que ceux-ci prendront leurs
dcisions : les associs souscriront une augmentation de capital, voteront la confiance aux
dirigeants, les tiers prteront des fonds, acquerront les titres mis par la socit, traiteront
crdit sans garantie particulireOn comprend ds lors que les tribunaux retiennent dabord
des fautes dans lexercice mme des contrles en mesurant les diligences effectues, la
norme objective du bon commissaire aux comptes (apprciation in abstracto).
Mais, en second lieu, mme sil est tabli que les contrles ont t correctement mis en
uvre, les juges retiennent des fautes professionnelles engageant la responsabilit civile du
commissaire aux comptes lorsquil nen tire pas les consquences logiques et attendues.
* Dans lexercice du contrle des comptes sociaux, le commissaire aux comptes doit faire
preuve dune grande prudence et de circonspection lgard des chiffres et documents qui lui
sont remis, et vis--vis des dirigeants et de leurs collaborateurs. On sait que la mission du
commissaire aux comptes ne saurait impliquer la vrification de la totalit des critures par le
moyen dune rvision complte, mais seulement la pratique des sondages et des vrifications
plus approfondies en cas de dcouverte danomalies. Cest donc sur la pertinence, lampleur,
la varit des sondages effectus que le juge va fonder la faute.
Ainsi, ont t retenues comme des fautes civiles les comportements suivants :
- le fait pour le commissaire aux comptes de ne consacrer quune seule journe sur
place pour lexamen des comptes sociaux, ce qui ne permet pas deffectuer le
nombre de sondages suffisant pour avoir un degr dassurance sur la sincrit des
comptes qui lui sont soumis par une socit qui se trouvait dans une conjoncture
difficile ;
- le fait que le commissaire aux comptes na opr aucune vrification pendant neuf
mois et na pas tent de vaincre la rsistance que lui opposait le chef comptable et
dinformer le prsident-directeur gnral de limpossibilit dans laquelle il se
trouvait dexercer normalement ses fonctions , ou davoir cess tout contrle ;
- labsence de contrle, mme rapide, de la justification des factures inscrites dans le
journal des achats avec le livre des comptes Fournisseurs qui aurait conduit
dceler les anomalies comptables, ou encore de diligences normales qui auraient
permis de dcouvrir aisment les dtournements dun comptable et dun dirigeant ;
- le fait de ne pas avoir rapproch les relevs de banque avec les critures de la
socit ;
- le cas le plus topique est la certification dun bilan inexact ou la certification sans
rserve alors que celles-ci auraient d lui apparatre indispensables pour informer
les associs, ce qui a eu pour consquence de conduire des actionnaires souscrire
des augmentations de capital.

17

La seconde catgorie de fautes en ce domaine est celle qui prive directement les
associs et les tiers dune information qui aurait d se trouver dans le rapport gnral
du commissaire aux comptes. Ainsi, sont considres comme des fautes :
- labsence de mention par le commissaire aux comptes dans son rapport gnral, de
la perte des trois quarts du capital social de la socit, privant les associs dune
information importante relative la situation de la socit et commandant leur
dcision ;
- le fait de garder le silence sur la situation de la socit et de laisser saccomplir
une distribution de dividendes fictifs ;
- de manire plus gnrale, tout fait ou omission dans lexcution de sa mission qui
le rend complice des manuvres frauduleuses des dirigeants (voir infra, sur la
responsabilit pnale.
b) Fautes lies lexcution de missions particulires :
* Faute dans les missions dinformation :
Il a t retenu pour faute loccasion dune opration sur les comptes, labsence de
critique des valuations retenues par les dirigeants ;
* Faute dans lexercice de la mission dalerte :
Dans le cadre de la prvention des difficults des entreprises, le rle du commissaire
aux comptes est particulirement important depuis linstauration de la procdure
dalerte. Le commissaire aux comptes commet une faute sil ne la dclenche pas ou
sil agit tardivement ;
* Faute dans la rvlation dun fait dlictueux :
Le dfaut de mise en uvre de la procdure de rvlation des faits dlictueux est une
faute qui engage la responsabilit du commissaire aux comptes si un dommage en
rsulte.
2. Existence dun dommage rparable
Ici ce sont les rgles du droit commun de la responsabilit civile qui sappliquent ; il
faut quun prjudice srieux et apprciable soit dmontr , rsultant de la faute du
commissaire aux comptes.
Par consquent, le dommage doit avoir la nature et les caractres du dommage
rparable selon le droit commun, notamment le dommage devra tre direct, certain,
porter atteinte un droit, et tre personnel la personne morale contrle ou tout tiers
victime. En pratique, il ne peut sagir que dun dommage matriel, cest--dire la perte
financire subie raison de la faute.
Ainsi, une socit pourra par exemple obtenir le remboursement par le commissaire
aux comptes des sommes indment perues par lun de ses dirigeants, si le commissaire
a omis de signaler lirrgularit la suite de sondages effectus en temps opportun ou
faute de sondage sur ce point.
Il en sera de mme en cas de dtournement de fonds par un comptable ou de perte
financire par un actionnaire ou un crancier. Toutefois, dans beaucoup de cas, le
prjudice est difficile quantifier avec certitude, car un ala existe. Il est alors, selon le
droit commun, limit la seule privation dune chance de voir sa perte moins leve :
cest le cas, notamment, lorsque le dommage rsulte soit dune information inexacte ou
insuffisante, soit dune absence dinformation du commissaire aux comptes.
3. Constatation dune relation causale entre la faute et le dommage
La constatation dune relation de causalit entre la faute et le dommage apparat
comme le nud gordien de lamise en jeu de la responsabilit civile du commissaire aux
comptes. Nombreux sont les demandeurs laction qui trbuchent sur lexigence de
droit commun quant lien de causalit, dont la preuve se heurte des difficults
inhrentes la situation du commissaire aux comptes.

18

Dune part, une telle exigence sajoutent des contraintes propres dans la mesure o,
le plus souvent, cest une faute dabstention qui est la cause du dommage.
Dautre part, le commissaire aux comptes ,tant tenu dans dautres cas que dune
obligation de surveillance ou de contrle (il ne doit ni simmiscer dans la gestion ni
mme apprcier lopportunit de celle-ci, rappelons-le), il nest pas le seul auteur des
fautes ayant caus le prjudice dont la rparation est demande. Il est alors vident
quil en rsulte une forte dilution de la causalit qui rend peu adquate la faute du
commissaire aux comptes.
Pour le moins, il convient de faire quitablement la part du dommage caus par le
commissaire aux comptes et de celui provoqu par les dirigeants. Larticle 715 bis 14
est assez imprcis, quant la rpartition de la responsabilit :aprs avoir rappel que
les commissaires aux comptes sont responsables des consquences dommageables
des fautes et ngligences par eux commises dans lexercice de leurs fonctions , il
ajoute qu ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les
administrateurs ou les membres du directoire sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne
les ont pas rvles dans leur rapport lassemble gnrale et/ou procureur de la
Rpublique .
Nanmoins, larticle 45 de la loi de 1991 retient le principe de solidarit en ces
termes : Les commissaires aux comptes sont responsables envers la socit ou
lorganisme des fautes commises par eux dans laccomplissement de leurs fonctions.
Ils rpondent solidairement, tant envers la socit ou lorganisme quenvers les tiers,
de tout dommage rsultant dinfractions aux dispositions de la prsente loi .
Les commissaires sexonrent de leur responsabilit, quant aux infractions auxquelles
ils nont pas pris part, sils prouvent quils ont accompli les diligences normales de
leur fonction et quils ont dnonc les infractions en conseil dadministration et, sil
ny a pas t remdi de faon adquate, lassemble gnrale la plus prochaine
aprs quils en auront eu connaissance , comme lvoque ce mme article 45 de la
Loi de 1991.
Section 2. Rgime de laction en responsabilit civile contre le commissaire aux
comptes
Le rgime de laction en responsabilit civile ne pose pas de problme particulier.
Les dfendeurs sont toujours les commissaires aux comptes auxquels les demandeurs
reprochent de ne pas avoir excut correctement les diligences propres leurs missions
Quant aux demandeurs, ils sont multiples ; trois ayants droit rparation peuvent agir
alternativement ou cumulativement : la personne morale soumise au contrle social, les
associs, actionnaires, socitaires ou membres de lorganisme selon le cas, les
cranciers de la personne morale.
La comptence appartient aux juridictions civiles puisque le commissaire aux
comptes nest pas un commerant et que laction engage nest pas une action entre les
associs.
La prescription de laction est de trois ans compter du fait dommageable ou, sil a
t dissimul, compter de sa rvlation. Toutefois, lorsque le fait est qualifi crime,
laction se prescrit par dix ans (article 715 bis 26 du Code de commerce). Dans cette
dernire hypothse, cela signifie quoutre sa responsabilit civile, le commissaire aux
comptes engage sa responsabilit pnale.

19

CHAPITRE II. - LA RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX

COMPTES

La responsabilit pnale du commissaire aux comptes va obir aux principes

gnraux du droit pnal et suivre les rgles de procdure pnale propres la nature de
linfraction. Il en est de mme pour la dtermination de la juridiction comptente. Ces
principes gnraux dapplication de la loi pnale tant videmment respecter lors de
la mise en cause rpressive dun commissaire aux comptes, celui-ci va tre poursuivi
pour des infractions commises par lui dans lexercice de sa profession, soit en qualit
dauteur principal, soit comme complice des dirigeants sociaux.
Section 1. Le commissaire aux comptes, auteur principal dune infraction
Le commissaire aux comptes peut commettre une infraction de droit commun,
comme toute autre personne physique ; il peut tre poursuivi pour la commission
dinfractions propres sa qualit.
1. Application au commissaire aux comptes du droit pnal commun
Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre une infraction
pnale de droit commun dans lexercice de ses fonctions ou de sa profession ; ainsi, sil
commet une infraction fiscale en sa qualit de professionnel libral, une infraction au
droit du travail en sa qualit demployeur, une infraction au droit des socits sil est
associ, un abus de confiance, une escroquerie, sil met un chque sans provision,
tablit ou fait usage dun faux. Il peut galement commettre un dlit boursier sil tire
avantage dune information privilgie pour raliser une opration de bourse sr les
titres de la socit.
Par consquent, sa responsabilit pnale sera engage au mme titre quun individu
ordinaire, ce qui ne pose pas de problme particulier.
2. Infractions propres la qualit de commissaire aux comptes
Lapplication du droit pnal propre au commissaire aux comptes suppose que le
commissaire ait failli lune de ses obligations fondamentales, par action ou par
omission. Le droit pnal tant dinterprtation stricte, seuls les dlits expressment
dfinis par la loi, ou les contraventions dtermines par les textes rglementaires,
peuvent servir de fondements textuels aux poursuites, puis, le cas chant, la
condamnation.
Les uns tiennent au manquement une obligation relative lexercice de la
profession, les autres une obligation propre lexcution des missions lgales.
A. Les incriminations pnales relatives lexercice de la profession
Lexercice irrgulier de la profession prend deux formes ; il sagit :
- dune part, de latteinte aux monopoles professionnels ;
- dautre part, de lexercice de la profession en situation de dpendance pour
violation dune incompatibilit professionnelle.
a) Atteinte aux monopoles professionnels :
La profession de commissaire aux comptes ne peut tre exerce que par les
personnes physiques ou morales rgulirement inscrites sur la liste professionnelle

20

tenue par lOrdre national des experts-comptables, commissaires aux comptes et

comptables agrs (article 6-5 de la Loi de 1991)
Seules les personnes ayant les comptences techniques, les diplmes requis et les
aptitudes morales appropries peuvent tre autorises exercer une profession qui
a pour mission principale dliminer, autant quil est possible, les atteintes la loi
afin de rduire lincertitude des associs, des investisseurs et des tiers qui
contractent avec ou propos de la socit ou de lorganisme contrl. Ds lors, le
droit positif, comme cest le cas dailleurs pour nombre de professions librales
rglementes, a prvu une double protection pnale contre lexercice illgal de la
profession et le port illicite du titre de commissaire aux comptes
- Exercice illgal de la profession de commissaire aux comptes :
larticle 54 de la Loi de 1991 fait de lexercice illgal de la profession de
commissaire aux comptes une contravention punie dune amende de 5000 DA
50.000 DA double en cas de rcidive et dans cette hypothse, lamende viendrait
soit en complment soit en alternative une peine demprisonnement de deux mois
six mois.
La sanction sapplique galement toute personne non inscrite ou dont linscription
a t suspendue ou retire et qui continue effectuer les oprations prvues par les
textes.
- Usage illicite du titre de commissaire aux comptes :
Larticle 54 alina 4 prvoit les mmes sanctions celui qui usurpe le titre de
commissaire aux comptes ou un titre similaire tendant crer une confusion avec
celui-ci sans tre rgulirement inscrit sur la liste professionnelle.
b) Atteinte lindpendance du commissaire aux comptes :
La Loi de 1991 affirme avec force la ncessit pour le commissaire aux comptes
dexercer sa profession en toute indpendance (articles 3 et 16) en lui dressant des
situations dincompatibilits avec certaines activits ou qualits. Ainsi, le
commissaire aux comptes ne saurait tre choisi parmi les dirigeants de la socit ou
parmi les personnes qui reoivent de la socit une rmunration quelconque
(article 33), tandis que larticle 34 dtermine, nous lavons not, des
incompatibilits spciales.
La violation des dispositions relatives aux incompatibilits entrane la nullit de
la dsignation du commissaire aux comptes et par voie de consquence, celle de
tout le contrle auquel il se serait livr. Dailleurs, larticle 829 du Code de
commerce parachve ce systme dinterdits en punissant dun emprisonnement de
deux mois six mois et/ ou dune amende de 20.000 DA 200.000 DA toute
personne qui aura sciemment accept, exerc ou conserv les fonctions de
commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilits lgales .
B. Les incriminations pnales relatives lexercice des missions
Mensonge, silence et bavardage dans lexercice des missions peuvent tre
sanctionns sur le fondement de larticle 830 du Code de commerce.
a) Fourniture ou confirmation dune information mensongre :
Le mensonge du commissaire aux comptes est consomm ds lors que des
informations mensongres ont, sciemment, t donnes ou confirmes aux
associs ou des tiers.
Lexistence de linformation suppose ainsi la runion des lments matriel et
moral :
- llment matriel se ddouble puisquil consiste en une information sur la
situation de la socit et une transmission de celle-ci par le commissaire aux

21

comptes. Cette transmission est matriellement tablie lorsque le rapport gnral

ou le rapport spcial selon le cas, a donn ou confirm le mensonge des
dirigeants ; la transmission peut aussi prendre une autre forme que la rdaction
dun rapport, par voie orale par exemple, cest simplement une question de preuve
rapporter ; le silence peut encore tre une forme dexpression du mensonge ds
lors quil est loquent : ce sera le cas par exemple quand le commissaire aux
comptes ne slve pas contre les propos des dirigeants
llment moral consiste, lui, dans lintention de commettre le dlit, car le texte
emploie ladverbe sciemment , cest--dire que le commissaire aux comptes a
procd la diffusion ou la confirmation des informations mensongres, en
connaissance de cause. Ce sera le cas par exemple quand le commissaire aux
comptes a particip la prparation du bilan inexact ou quil a su, par le biais du
comptable de la socit, que les stocks avaient t dlibrment sous-valus pour
minorer le rsultat.
Par contre, sil sagit dune omission involontaire de la part du commissaire aux
comptes, il ny a pas de commission de linfraction puisque manque llment
moral. Le commissaire ne saurait avoir, dans ce cas, agi sciemment . Seule sa
responsabilit civile pourrait tre engage, si un dommage en est rsult. Mais, en
pratique, il faut considrer quil sera souvent bien difficile au commissaire aux
comptes poursuivi de lutter contre une sorte de prsomption implicite de mauvaise
foi lorsque loubli invoqu est un manquement grave une obligation
professionnelle de premier rang. Le glissement de la faute civile lourde
(quipollente au dol) vers la faute pnale est alors difficile viter. La rpression
pnale est la sanction dun comportement professionnel inadmissible.
La sanction prvue par larticle 830 du Code de commerce est un emprisonnement
dun an cinq ans et/ou une amende de 20.000 DA 50.000 DA.
Cest cette mme sanction qui frappe le commissaire aux comptes qui naura pas
rvl au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont il aura eu
connaissance.
b) Dfaut de rvlation de faits dlictueux :
Lobligation de rvler de tels faits, pose par les articles 715 bis 13 alina 2 et
830 du Code de commerce, est dcrite comme lune des obligations dinformation
les plus importantes qui psent sur les commissaires aux comptes.
Larticle 830 prvoit que sera puni dun emprisonnement dun an cinq ans et
dune amende de 20.000 DA 500.000 DA ou de lune de ces deux peines
seulement, tout commissaire aux comptes qui naura pas rvl au procureur de la
Rpublique, les faits dlictueux dont il aura eu connaissance .
Cette obligation de rvlation apparat comme la traduction ultime de lautorit
morale du commissaire aux comptes, protecteur de la lgalit et de la rgularit du
fonctionnement des socits dont la complexit souvent ne permet pas un contrle
direct par les membres, face aux possibles excs dlibrs et significatifs de
dirigeants inconscients ou franchement malhonntes. Le commissaire aux comptes
est prcisment celui qui provoque lventuelle enqute judiciaire que le procureur
de la Rpublique dcidera ou non de dclencher (le Parquet ayant lopportunit des
poursuites).
Ce nest que si les lments constitutifs du dlit sont runis que le commissaire
aux comptes pourra tre poursuivi. Ces lments sont :
du point de vue matriel, le dfaut de rvlation en temps utile ; un dlai de deux
cinq semaines parat appropri pour vrifier lexistence des faits susceptibles dune

22

incrimination pnale, sassurer de la volont criminelle des dirigeants, notamment

en les priant de rgulariser la situation sans dlai ;
du point de vue moral, lintention de ne pas rvler doit tre tablie. Autrement
dit, la bonne foi se prsumant, le commissaire aux comptes ne sera poursuivi que
sil a eu conscience, connaissant les faits dlictueux, de ne pas les rvler. Il est
bien vident que le commissaire aux comptes nest pas astreint jouer un rle
inquisitoire. Cest loccasion de la vrification des comptes sociaux ou du
contrle de la situation financire de la socit que le commissaire peut relever
des irrgularits pouvant constituer des faits dlictueux.
En tout tat de cause, le commissaire aux comptes informe le parquet, sans avoir
qualifier pnalement les faits et sans avoir en informer pralablement
lassemble gnrale des actionnaires ou des associs.
Lorsquil y a plusieurs commissaires aux comptes (au moins deux) dsigns au
niveau dune socit, celui qui a connaissance du fait dlictueux doit,
pralablement toute dmarche auprs du parquet de la Rpublique, en confrer
avec son (ou ses) confrre. La rvlation doit tre, si possible, conjointe ou faite au
nom des deux commissaires aux comptes, tout le moins.
En cas de dsaccord entre eux, celui qui procde la rvlation doit prciser dans
sa dmarche que son confrre a t inform ; si le commissaire qui rvle le fait
dlictueux est interrog ce sujet par le procureur de la Rpublique, il ne doit pas
lui cacher que son confrre a estim que les lments du fait dlictueux ntaient
pas constitus ses yeux.
Le dlit de non rvlation de faits dlictueux a t trs critiqu par les
commissaires aux comptes qui napprcient gure cette dlation obligatoire,
cadrant mal avec lthique de la profession librale, dautant plus quils sont, dun
autre ct, astreints lobligation du secret professionnel, dont la violation
constitue galement un dlit principal.
c) Fourniture dune information confidentielle : la violation du secret
professionnel :
Le secret professionnel simpose au commissaire aux comptes (article 18 de la
Loi de 1991). Le droit pnal commun sapplique naturellement aux commissaires
aux comptes.
Le principe est confirm par larticle 715 bis 13 alina 3 du Code de commerce,
selon lequel les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs sont
astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils
ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions .
Dtenteur dinformations essentielles pour lentreprise, il est tenu une obligation
rigoureuse de confidentialit. Le respect du secret professionnel est une rgle de
protection de la socit ou de la personne morale contrle.
Mme lheure de la transparence et de la loyaut, donc de linformation, la
concurrence commande que les secrets majeurs des stratgies des entreprises
soient protgs sils ne violent pas la loi.
Mieux encore, le rle jou par les commissaires aux comptes dans le cadre de la
prvention des difficults des entreprises postule la confidentialit la plus grande,
mme si lobligation au secret, au fil des tapes de la procdure dalerte sestompe
progressivement en raison du nombre croissant des personnes qui doivent tre
informes du secret portant sur ltat de sant de la socit ou de lorganisme.
Cest dire que la question essentielle qui se pose est celle de la dtermination des
personnes auxquelles, aux termes de la loi, le commissaire peut opposer

23

lobligation lgale au secret, et celles auxquelles il doit ou peut rvler les secrets
quil dtient titre professionnel.
* Opposabilit du secret professionnel :
le secret est, au premier chef,
opposable aux tiers, cest--dire toute personne autre que la personne morale
contrle. Il est vident que le commissaire aux comptes ne peut confier des
concurrents les secrets daffaires quil dtient. Il en est de mme, sauf exception
(voir infra) des cranciers et, au premier rang dentre eux, le banquier de la socit
ou de la personne morale. La loi a organis leur profit une information comptable
et financire via le registre du commerce. Il en est aussi ainsi lgard des
associs, actionnaires lorsquils souhaitent une information, non au sein de
lorgane social, mais titre personnel ; le commissaire doit rendre compte de sa
mission lassemble et non pas un associ isolment qui linterrogerait en
dehors de lassemble et qui devra donc sadresser directement la socit pour
avoir communication dun document. Par ailleujrs,les autorits administratives, en
particulier les services fiscaux et des douanes, ne peuvent tre bnficiaires
dinformations couvertes par le secret professionnel de lentreprise contrle : ce
quils sont en droit dobtenir, ce sont les documents et rapports remis aux associs.
* Leve de lobligation au secret professionnel : les justifications de la leve du
secret professionnel du commissaire aux comptes sont diverses. Les premires
tiennent lexercice de la profession ; les secondes, la volont du matre du
secret ; les troisimes la protection du dtenteur du secret. Mais les plus
importantes sont celles que dtermine la loi.
- 1. Partage du secret entre professionnels : le partage du secret simpose
parfois avec les confrres et avec lordre professionnel. Ainsi, les co-commissaires
qui doivent tablir un rapport commun peuvent partager les secrets professionnels,
tout comme le supplant au moment o il prend effectivement ses fonctions. Il en
est de mme des collaborateurs et des experts qui ont t choisis par le
commissaire titulaire. En cas de fusion de socits, les diffrents commissaires aux
comptes au service de leur socit respective doivent tablir un rapport sur les
modalits de lopration et obtenir cet effet tous les documents utiles de chaque
socit ; on en dduit que les commissaires aux comptes sont, dans cette situation
exceptionnelle, dlis de leur obligation au secret professionnel.
- 2. Volont du matre du secret : lautorisation du bnficiaire du secret
vaut fait justificatif pour le commissaire aux comptes car le secret auquel il est
tenu a un caractre relatif. Le problme qui se pose est de bien obtenir le
consentement de la personne qui a le pouvoir cet effet selon le type de personne
morale concerne : cest, dans les socits par actions, le prsident du conseil
dadministration, au conseil dadministration ou au directoire, selon le cas,
quappartient le pouvoir de lever linterdiction, puisque la loi confre ces organes
les pouvoirs dengager la socit en toutes circonstances. Dans dautres types de
socits ou organismes, il convient que le commissaire sassure quil a reu la
permission de la personne comptente. Seule une autorisation particulire doit tre
admise, elle ne peut tre donne quen connaissance de cause, quant aux
informations qui peuvent tre rvles et quant aux personnes auxquelles elles
peuvent ltre.
- 3. Dfense du commissaire aux comptes : le commissaire na pas assumer la
responsabilit du fait dautrui, en cas dune quelconque rvlation un tiers ; il

24

doit tre en mesure dapporter la preuve que le reproche qui lui est fait, est en
ralit imputable la socit ou ses organes.
- 4. Ordre de la loi : la loi prvoit un certain nombre de drogations
lobligation au secret pour permettre au commissaire de satisfaire ses obligations
dinformation des associs, des actionnaires, du comit dentreprise, des autorits
administratives et des juridictions. Ainsi, les commissaires aux comptes sont-ils
tenus de signaler, la plus prochaine assemble gnrale, les irrgularits et
inexactitudes releves par eux au cours de laccomplissement de leur mission
(article 715 bis 13 alina 1er du Code de commerce).
Ensuite, si lon veut que la mission du commissaire aux comptes conserve tout
son sens, il semble normal que le secret professionnel ne soit pas opposable
dautres personnes, physiques ou morales, telles les juges (civils ou pnaux) dans
la mesure o la divulgation est ncessaire sa dfense, la Cour des comptes, la
juridiction disciplinaire ou encore la Commission dorganisation et de surveillance
des oprations boursires (COSOB), pour ce qui concerne tout renseignement sur
la socit contrle.
Enfin, est-il besoin de rappeler quoblig de se taire dans la plupart des cas, le
commissaire se trouve parfois contraint sous peine dune sanction pnale de
rvler au procureur de la Rpublique les faits constitutifs de dlits dont ils ont
connaissance dans lexercice de leurs fonctions. Ce nest plus le bavardage qui est
puni, cest le silence de sa part (voir supra).
Jusqu prsent, les faits dlictueux relevs lencontre du commissaire aux
comptes lont t titre principal. Mais trs souvent, le commissaire aux comptes
se retrouve, dans laccomplissement de ses fonctions, impliqu comme coauteur
ou comme complice de dlits commis par les dirigeants.
Section 2. Le commissaire aux comptes, coauteur ou complice des dlits
commis par les dirigeants
Un exemple de corralit nous est donn par larticle 837 du Code de commerce
propos de labsence de mention, par les dirigeants sociaux dans le rapport annuel
prsent aux associs sur les oprations de lexercice, dune prise de participation
dans une autre socit ou de lacquisition de la moiti du capital dune telle
socit. Pour dfaut de la mme mention dans leur rapport, les commissaires aux
comptes encourront comme les dirigeants sociaux une peine demprisonnement de
six mois deux ans et/ ou une amende de 20.000 DA 200.000 DA.
Plus gnrale est lapplication au commissaire aux comptes du droit commun de
la complicit (articles 42 46 du Code pnal) ; llment matriel de la complicit
consiste en une instigation, une aide ou une assistance la ralisation du dlit. Le
fait de complicit est antrieur ou concomitant lacte consomm. Quant
llment moral, cest celui que lon rencontre dans toutes les infractions
volontaires : il sagit de la conscience, au moment de la ralisation des actes
matriels de complicit, du concours apport (par le complice) cette ralisation
de la part de lauteur principal. Par ses agissements, le complice facilite une telle
commission dacte dlictueux.
Faute de preuve de cette conscience ou de la connaissance de cause, il ne saurait
y avoir de complicit (absence de llment moral).
A titre dexemple, pourrait tre condamn pour complicit de prsentation dun
faux bilan un commissaire aux comptes qui cautionnerait par son autorit, en
assemble gnrale, un faux bilan destin occulter des prlvements irrguliers

25

dun dirigeant social, ou qui conseillerait activement au grant dune socit de

dcupler la valeur dune immobilisation inscrite au bilan.
Cest l non seulement une instigation par autorit, mais galement une aide et
une fourniture des moyens permettant de raliser linfraction principale.
Dans la plupart des situations, le commissaire aux comptes peut par son silence se
retrouver comme complice des dirigeants sociaux qui commettent des dlits
daffaires (abus de biens sociaux, distribution de dividendes fictifs,).
Le commissaire aux comptes, dont les responsabilits civile et pnale sont
engages, peut en outre voir sa responsabilit recherche par les instances
disciplinaires.

CHAPITRE III.- LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE DU

COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les conditions dexistence de la responsabilit disciplinaire du commissaire aux

comptes peuvent tre dcouvertes travers ltude du fondement juridique de cette
responsabilit particulire. Cela conduira donner quelques prcisions sur la
notion de faute disciplinaire entranant lapplication de la sanction disciplinaire
adquate.
Section 1. Fondement de la responsabilit disciplinaire
Le renforcement du rle du commissaire aux comptes dans le contrle des
socits et lamlioration de lorganisation de cette profession par la Loi du 27
avril 1991 ont contribu la mise en place dune vritable responsabilit
disciplinaire. Larticle 53 de cette loi dispose en effet que la responsabilit
disciplinaire des commissaires aux comptes peut tre engage devant lordre
national pour toute infraction ou manquement aux rgles professionnelles .
Ainsi, laction disciplinaire se distingue des actions civile et pnale. Cela signifie
quune faute disciplinaire peut tre retenue lencontre dun commissaire aux
comptes, mme sil na t condamn ni sur le plan pnal ni sur le plan civil.
Dailleurs, laction disciplinaire et les actions judiciaires sont autonomes, do les
consquences suivantes :
- dune part, un mme manquement aux rgles professionnelles peut servir de base
aux deux sortes de poursuites ;
- dautre part, une relaxe prononce par une juridiction rpressive peut laisser
subsister une faute disciplinaire.
Certes, lautorit de chose juge au pnal lie le juge disciplinaire, mais celui-ci
qualifie librement le fait par rapport aux rgles dontologiques.
De mme, une infraction au Code de dontologie nest pas forcment une faute de
nature civile, cette dernire devant obligatoirement entraner un dommage autrui
(voir supra).
Cest sous un tel clairage quil convient denvisager la faute disciplinaire.

26

Section 2. La faute disciplinaire

Le lgislateur utilise, pour la dfinir, une formule gnrale qui montre que la notion
de faute disciplinaire est bien diffrente de la faute civile et de la faute pnale.
Lapproche retenue par le rdacteur de larticle 53 de la Loi de 1991, qui est large,
permet dapprhender un grand nombre de comportements, ce qui est habituel en
matire de dontologie professionnelle ou de droit disciplinaire, lequel ne respecte pas
le principe de la lgalit des dlits et des peines consacr par larticle premier du Code
pnal.
Il sagit, en fait, de veiller la protection des clients et de la profession elle-mme
dans son ensemble. Or la valorisation de cette dernire passe par le maintien de la
qualit morale et des comptences techniques de ses membres.
Il y a deux catgories de fautes disciplinaires :
- celles relatives la comptence professionnelle : par exemple, le non respect de
diverses obligations du commissaire aux comptes envers la socit dans une mme
entreprise, la ngligence grave
- celles rsultant dun fait contraire lhonneur et la probit commis par un
commissaire aux comptes : les manquements lhonneur sont traditionnellement
considrs comme des fautes disciplinaires dans les professions soumises
discipline. Une telle pratique est bien entendu suivie lgard des commissaires
aux comptes.
Assez frquemment, ces faits contraires lhonneur ou la probit sont des
infractions pnales. Le commissaire aux comptes qui a particip, dans le cadre de sa
profession ou non, une escroquerie, un abus de confiance, un recel dabus de biens
sociaux ou un faux en criture de commerce, commet immanquablement une faute
galement de nature disciplinaire.
Mme en labsence dinfraction pnale, divers faits peuvent tre qualifis de
contraires lhonneur et la probit par lOrdre national des experts-comptables, des
commissaires aux comptes et comptables agrs. Cest le cas lorsquun membre de la
profession discrdite, dun manire ou dune autre, soit lorganisation professionnelle,
soit un ou plusieurs de ses confrres.
Les sanctions disciplinaires sont classiques et tiennent, selon la gravit de la faute
disciplinaire commise, la rprimande, lavertissement, la suspension temps et
la radiation.
Les commissaires aux comptes disposent dun recours contre de telles sanctions
disciplinaires devant la juridiction comptente, conformment la procdure lgale.

27

CONCLUSION
Ce quil convient de remarquer dans lensemble, cest que le contrle du
commissaire aux comptes, bien que permanent dans sa dfinition, nimplique pas sa
prsence de tous les instants ou celle dun collaborateur au sein de la socit. Par sa
gnralit, la mission lgale du commissaire aux comptes reste imprcise ; le
commissaire aux comptes a des moyens, matriels et intellectuels, dinvestigation
limits : il ne doit ni simmiscer dans la gestion ni faire la comptabilit de la socit ou
de lorganisme. Il doit seulement faire en sorte que les comptes prsents par la socit
soient rguliers et sincres, que les oprations juridiques soient rgulires, que des
dlits graves ny soient perptrs sa connaissance, sans que le procureur de la
Rpublique nen soit inform aussitt. A cet effet, il doit mettre en uvre les moyens
normaux et appropris que la loi, la jurisprudence et lOrdre national ont tablis,
dgags ou affins.
Lon peut affirmer encore une fois que le commissaire aux comptes, dans
laccomplissement de ses fonctions et lexercice de ses missions, nest quun
rducteur dincertitude ; il ne saurait, sauf dans quelques cas particuliers que nous
avons indiqus supra, offrir la certitude que tout est correct au sein de la socit ou de
lorganisme contrl. A la moindre occasion, lactionnaire ou lassoci agissant au
nom de la socit ou son nom propre, le crancier de la socit sera toujours tent de
rechercher la responsabilit professionnelle du commissaire aux comptes : cest dire
avec quelle persistance une vritable pe de Damocls est suspendue sur la tte du
commissaire aux comptes !
En dpit de la promulgation de la Loi n 91-08 du 27 avril 1991 qui a ralis
dincontestables progrs en matire de contrle des comptes des socits et autres
organismes, donnant par l des garanties non ngligeables aux actionnaires, associs,
socitaires et cranciers sociaux, des rformes demeurent souhaitables. Il faudrait, par
exemple, amliorer les relations entre les commissaires aux comptes et les dirigeants,
car la liaison se fait souvent mal, tant et si bien que les suggestions du commissaire
aux comptes nont pas toujours des suites suffisantes.
Les comits daudit pourraient permettre datteindre ce rsultat. Par ailleurs, les
commissaires aux comptes devraient tre incits se regrouper en socits civiles
professionnelles, car le contrle des socits essentiel de nos jours savre souvent une
tche trop lourde pour un ou deux commissaires aux comptes, mme assists de
collaborateurs.
Enfin, une rflexion devrait tre entreprise pour mieux dterminer la place quoccupe
le commissaire aux comptes au sein de la socit. En effet, celui-ci est en relation avec
les dirigeants, les actionnaires ou associs, le comit dentreprise, le parquet de la
Rpublique et le cas chant, lors doprations boursires, avec la Commission
dorganisation et de surveillance des oprations boursires (COSOB).
De nombreuses personnes, parmi elles le commissaire aux comptes lui-mme, ne
peroivent pas toujours la difficult dapprciation du contenu exact de la lourde et
importante mission du commissariat aux comptes.

28