Cours DF 2014 (ARAFI)

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Initiations à la Fiscalité
Pr. Hassane EL ARAFI
UNIVERSITE MOHAMMED V AGDAL RABAT

Faculté des Sciences Juridiques, Sociales
2014
INITIATIONS A LA FISCALITE 2014
S O M M A I R E
CHAPITRE 1 : FONDEMENTS DE L’IMPOT ............................................................................ 4

I - NOTIONS DE BASE ............................................................................................................................................................... 4
I.1 - Notion de l’impôt................................................................................................................ 4
I.2 - Notion de la science fiscale ................................................................................................ 5
I.3 - Notion du droit fiscal ......................................................................................................... 5
I.4 - Notion de la politique fiscale ............................................................................................. 5
II - SOURCES DE DROIT FISCAL ........................................................................................................................................... 6
II.1 - Sources écrites du droit fiscal........................................................................................... 6
II.2 - Sources non écrites du droit fiscal.................................................................................. 10
II.3 - De l’autonomie du droit fiscal ........................................................................................ 12
III - ORIGINES DOCTRINALES DE L’IMPOT ....................................................................................................................12
III.1 - L’impôt dans la théorie pré-libérale.............................................................................. 12
III.2 - L’impôt dans la théorie libérale classique .................................................................... 13
III.3 - L’impôt dans la théorie néo-libérale ............................................................................. 14
III.4 - Principes de droit fiscal................................................................................................. 15
III.5 - Classification de l’impôt ................................................................................................ 16
CHAPITRE 2 : GESTION DE L’IMPOT .................................................................................... 20
I - AUTORISATION DE L’IMPOT ...........................................................................................................................................20
I.1 - Légalité de l’impôt ........................................................................................................... 20
I.2 - Autorisation de perception par l’assemblée délibérante.................................................. 20
II - ASSIETTE DE L’IMPOT ....................................................................................................................................................20
II.1 - Aménagement de la matière imposable ......................................................................... 21
II.2 - Constatation des faits générateurs des créances fiscales............................................... 21
II.3 - Liquidation ..................................................................................................................... 21
III - MISE EN RECOUVREMENT DE L’IMPOT ..................................................................................................................22
III.1 - Mise en recouvrement des impôts déclaratifs............................................................... 22
III.2 - Mise en recouvrement des impôts sur rôle ................................................................... 22
III.3 - Mise en recouvrement par retenue à la source et prélèvement libératoire ................. 22
IV - RECOUVREMENT DE L’IMPOT ....................................................................................................................................23
IV.1 - Prise en charge des ordres de recettes .......................................................................... 23
IV.2 - Recouvrement à l'amiable ............................................................................................. 24
V - CONSEQUENCES DE NON RECOUVREMENT ...........................................................................................................28
V.1 - Force majeure ................................................................................................................. 29
V.2 - Admission en non-valeur ................................................................................................ 29
V.3 - Admission en décharge ou remise gracieuse de débet .................................................... 29
CHAPITRE 3 : CONTROLE FISCAL......................................................................................... 30
I - PREROGATIVES DE L’ADMINISTRATION FISCALE ..................................................................................................30
I.1 - Droit de vérification ......................................................................................................... 30
I.2 - Droit de constatation ....................................................................................................... 31
I.3 - Droit d’examen................................................................................................................. 31
I.4 - Droit de communication et échange de l’information ...................................................... 32
I.5 - Droit de préemption ......................................................................................................... 32
I.6 - Pouvoir d’appréciation ..................................................................................................... 33
II - REDRESSEMENT ET RECTIFICATION ........................................................................................................................34
H . EL ARAFI - 2014 Page 2

II.1 - Procédure normale ......................................................................................................... 34

II.2 - Procédure accélérée ........................................................................................................ 35
III - GARANTIES DU CONTRIBUABLE ...............................................................................................................................36
III.1 - Respect du principe du contradictoire .......................................................................... 36
III.2 - Délimitation temporelle de l’intervention du contrôle fiscal ........................................ 36
III.3 - Imputabilité de la charge de la preuve ......................................................................... 37
IV - CONSEQUENCES DE CONTROLE FISCAL ...............................................................................................................38
IV.1 - Taxation d’office ............................................................................................................ 38
IV.2 - Sanctions pécuniaires d’assiette ................................................................................... 38
IV.3 - Sanctions pécuniaires de recouvrement........................................................................ 43
IV.4 - Sanctions pénales .......................................................................................................... 44
CHAPITRE 4 : CONTENTIEUX FISCAL .................................................................................. 45
I - RECOURS PRE-CONTENTIEUX.......................................................................................................................................45
I.1 - Exercice du droit de réclamation .................................................................................... 45
I.2 - Conditions de recevabilité des réclamations ................................................................... 46
II - RECOURS DEVANT LES COMMISSIONS .....................................................................................................................46
II.1 - Commission locale de taxation (CLT)............................................................................. 46
II.2 - Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF) ......................................................... 48
III - RECOURS JUDICIAIRE ..................................................................................................................................................50
III.1 - Recours juridictionnel suite à un contrôle fiscal ........................................................... 50
III.2 - Recours juridictionnel suite à une réclamation ............................................................ 51

CHAPITRE 1 : FONDEMENTS DE L’IMPOT
I - Notions de base
I.1 - Notion de l’impôt
L'impôt est un prélèvement obligatoire, effectué par puissance publique sur les
ressources des personnes physiques et morales. Ce prélèvement est réalisé
pécuniairement à titre définitif et sans contrepartie déterminée.
§ L’impôt est un prélèvement obligatoire effectué par puissance publique …
L'impôt est, à vrai dire, le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir que les
contribuables aient la faculté de déterminer eux-mêmes le principe de leur imposition, le
montant de leurs cotisations et d'en fixer les modalités de recouvrement.
De ce fait, l’Administration fiscale, est conféré de prérogatives pour contrôler les
déclarations et évaluer elle-même les bases de liquidation de la créance fiscale et, le cas
échéant, sanctionner la carence du contribuable
§ L’impôt est un prélèvement pécuniaire
Le caractère pécuniaire signifie que l'impôt est prélevé sur une certaine somme d'argent
ou sur une valeur convertie en termes monétaires. En foi de quoi, certains prélèvements
même ayant parfois un caractère obligatoire ne sont pas qualifiés d’impôt, au sens
juridique du terme (zakat, Ribaa, contributions imposés à titre de solidarité, etc. …)
§ L’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif
L'impôt ne peut faire l'objet de restitution de la part de l’Administration fiscale, sauf en

cas de réduction ou d’annulation du titre d’imposition suivant des procédures dûment
établies par la législation fiscale.
§ L’impôt est un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée
L'absence de contrepartie déterminée est l'un des éléments substantiels de l'impôt, dans
la mesure où le contribuable s’acquitte de l'impôt sans prétendre de bénéficier, en retour,
et immédiatement d’un service public. Toutefois, il faut nuancer ce principe, dans la
mesure où la contrepartie peut être ressentie en cas de paiement d’une imposition de
type « taxe », « taxe parafiscale » , « droits », « redevance » du fait de leur caractère
causal (V. infra).

I.2 - Notion de la science fiscale
« La fiscalité est maintenant une science.. », Maurice Laury, 1993
La science fiscale étudie les problèmes juridiques, économiques, sociologiques et

politiques relatifs à l’impôt. Elle comprend nécessairement la théorie générale de
l’impôt. Celle-ci définit le concept de l’impôt, analyse ses éléments constitutifs procède
aux classifications des différents types d’impôts, examine les caractéristiques de chacun
d’eux pour aboutir à la notion de système fiscal.
I.3 - Notion du droit fiscal
Le droit fiscal peut être définit dans une première approche comme l’ensemble des
règles relatif à l’impôt. Il s’agit d’une discipline du droit permettant la participation des
sujets de droit à l’organisation financière de l’Etat et à l’expression de sa politique
économique et sociale.
Cette branche du droit peut être déclinée en sous-domaines de droit fiscal spécial :
- la fiscalité des personnes : concernant l’imposition des parties connues à l’impôt
sur le revenu.
- la fiscalité des affaires : englobe la fiscalité des entreprises ainsi que les règles
fiscales appliquées aux activités commerciales comme la TVA par exemple.
- la fiscalité d’immobilier : concerne l’imposition de la transaction immobilière
(exemple : les grands immeubles).
- la fiscalité du patrimoine : concerne l’imposition de la détention et de la
transmission d’un patrimoine (exemple : succession, dotation, impôt sur la
fortune, …).
- le droit pénal fiscal : qui permet à l’administration fiscale de sanctionner la
fraude fiscale.
- la fiscalité internationale : à savoir les règles qui gouvernent l’imposition des
personnes et des biens tant à l’occasion de la perception d’un revenu que de la
transmission d’un patrimoine, dès lors que ces opérations subisse l’intervention
d’un élément extérieure.
- l’éco-fiscalité : désigne globalement les dispositifs qui permettent des réductions
ou des primes visant à protéger le patrimoine écologique ou l’environnement.
- la parafiscalité : est l’ensemble des taxes et redevances obligatoires qui sont
perçus au profit des personnes publiques hors de l’Etat et des collectivités
territoriales ou les établissements publiques habilité à percevoir des impôts.
I.4 - Notion de la politique fiscale
« Le prélèvement d'impôts au-delà du strict nécessaire constitue un vol légalisé ».

Calvin Coolidge (Président des Etats-Unis (1923-1929))
La politique fiscale est l’ensemble des orientations prises par les pouvoirs publics en
matière de fiscalité. Elle vise à modifier le droit fiscal en fonctions d'objectifs
déterminés : modifier l’effort fiscal demandé aux contribuables comme les modalités de
perception des impôts et leur répartition ; réduire de la pression fiscale afin de relancer la

consommation et de stimuler la croissance ; mettre en place des stimulus fiscaux pour

des secteurs ciblés (économies d’énergie, récompenser les dons aux œuvres caritatives,
…) ; favoriser les effets redistributifs de l’impôt ; corriger les externalités (négatives et
positives) issues des distorsions de l’économie du marché.
II - Sources de droit fiscal
Les sources de droit fiscal marocain peuvent être divisées en deux sous-ensembles :
sources écrites et sources non écrites.
II.1 - Sources écrites du droit fiscal
On vise par sources écrites du droit fiscal, tous les textes relevant de la hiérarchie des
normes textuels régissant la fiscalité.
II.1.1. - Les sources supra-législatives
§ La Constitution
La Constitution marocaine de 2011 prévoit certaines dispositions permettant de cadrer

des principes directeurs du système fiscal marocain :
-‐ La justice fiscale : l’article 38 dispose que tous les contribuables supportent, en
proportion de leurs facultés contributives, les charges publiques
-‐ La légalité de l’impôt : l’article 71 prévoit que le régime fiscal et l’assiette, le
taux et les modalités de recouvrement des impôts, relève du domaine de la loi.
-‐ La perceptibilité des recettes fiscales: l’article 75 sous-tend que l’impôt peut
être appliqué qu’après le vote de la loi de finances de l’année qui en autorise la
perception. En revanche, si la loi de finances n’est pas votée ou n’est pas
promulguée en raison de sa soumission à la Cour Constitutionnelle en application
de l’article 132 de la Constitution, les recettes continuent à être perçues
conformément aux dispositions législatives et réglementaires en vigueur les
concernant à l’exception, toutefois, des recettes dont la suppression est proposée
dans le projet de loi de finances. Quant à celles pour lesquelles ledit projet prévoit
une diminution de taux, elles seront perçues au nouveau taux proposé.
-‐ Non réductibilité des prévisions fiscales : l’article 77 prévoit l’irrecevabilité à
toute proposition ou amendement formulés par les membres du Parlement
lorsque leur adoption aurait pour conséquence, par rapport à la loi de finances,
soit une diminution des ressources publiques, soit la création ou l’aggravation des
charges publiques.
-‐ Autonomie fiscal des Collectivités territoriales : l’article 141 prévoit que les
collectivités territoriales disposent de ressources financières propres et de
ressources financières affectées par l’Etat.
-‐ Contrôle des opérations de recettes fiscales : l’article 147 prévoit que la
Cour des comptes s’assure de la régularité des opérations de recettes des
organismes soumis à son contrôle, y compris les recettes fiscales. Elle sanctionne,
le cas échéant, les manquements aux règles qui régissent lesdites opérations
§ Les engagements, les traités et les conventions internationaux
Le réseau conventionnel international continue à s'imposer comme une composante

essentielle du droit fiscal marocain, en réponse d’une part aux opportunités de

l'ouverture de l'économie nationale et l'internationalisation des échanges commerciaux

et d’autre part à l’impérative de lutter contre d'éventuels risques susceptibles de poser
cette ouverture. Ce faisant s’engage à souscrire aux principes, droits et obligations
énoncés dans les chartes et les conventions des organisations internationales dont il est
membre actif (Préambule de la Constitution).
Cette logique laisse penser que le droit international tend progressivement à s'insérer
dans l'ordre juridique national de la fiscalité marocaine. On peut citer, à titre
d'illustration, deux catégories de conventions et traités internationaux, qui influencent
directement la matière fiscale : d'une part les conventions fiscales internationales qui
visent notamment d'éviter le problème de la double imposition entre le Maroc et le pays
co-traitant, d'autre part les conventions de libre-échange instituant des systèmes
d'abattement fiscaux sur les importations, voire des franchises douanières, en vue
d'encourager les flux commerciaux entre le Maroc et le reste du monde.
Par ailleurs, l'impact de ces traités et conventions peut être conséquent aussi bien sur la
souveraineté financière et fiscale du pays que sur le sort de la structure et volume des
finances publiques. C'est la raison pour laquelle la Constitution (Art. 55) a mis un garde-
fou institutionnel en stipulant que les "traités engageant les finances de l'État ne peuvent
être ratifiés (par le Roi) sans avoir été préalablement approuvés par la loi".
§ La Loi organique des finances
Dans la hiérarchie des sources juridiques, la loi organique des finances est située entre
la Constitution et les lois ordinaires. Elle trouve son fondement juridique direct dans les
dispositions de la Constitution (Art. 75-al.1°) qui en définit le contenu essentiel : "le
Parlement vote la loi de finances dans les conditions prévues par une loi organique". C'est
une loi adoptée selon une procédure spécifique qui précise les modalités d'organisation et
de fonctionnement du système des finances de l'État, y compris le volet fiscal.
Même si cette loi organique n'est qu'une norme dérivée de la Constitution, elle
représente pour autant la principale source codifiée du droit des finances de l'État. Elle
est une norme à laquelle le Conseil constitutionnel fait souvent référence, par exemple
pour statuer sur les lois de finances annuelles dont il est saisi, car la Constitution
marocaine rend obligatoire le respect par les lois de finances des dispositions organiques.
Il en résulte que la loi organique des finances représente, pour ainsi dire, une sorte de
"Constitution financière de l’Etat".
II.1.2. - Les sources législatives
Globalement, les sources législatives (les lois) sont définies selon le critère matériel,
suivant une liste limitative de matières à caractère financier affectées, par l'article 71 de
la Constitution, au "domaine de la loi". Seulement, en matière fiscale on doit
impérieusement distinguer entre les lois à caractère fiscal prises dans le cadre de
procédure dite normale (a) et celles prises dans le cadre de procédures dites spécifiques
(b).
§ Les lois prises selon la procédure normale
Il s'agit de textes qui obéissent aux règles communes de la procédure législative et elles
sont d'ailleurs les plus nombreuses. Ils relèvent du domaine de la loi, tels qu'il est prévu
par la Constitution, ayant soit un caractère fiscal, soit une incidence directe sur la
fiscalité. C'est le cas notamment de l'institution des ressources fiscales (Art.38). Par
exemple le Dahir 1-07-195 du 19 kaada 1428 (30 novembre 2007) portant promulgation
de la loi n° 47-06 relative à la fiscalité des collectivités locales.

D'autant plus que le dernier alinéa de l’article 71 de la Constitution habilite le

Parlement à "voter des lois-cadres concernant les objectifs fondamentaux de l'action
économique, sociale et culturelle de l'État" ; c'est le cas par exemple de la loi-cadre
concernant la réforme fiscale intervenue en 1984.
§ Les lois prises selon des procédures spéciales
Certaines matières législatives sont élaborées selon des procédures spéciales ; il s'agit
notamment de celles issues des lois de finances de l'année, des lois d'habilitation ou des
décrets-lois.
§ La matière fiscale issue des Lois de finances de l'année
Sur ce point, on peut soulever deux exceptions : Premièrement, les dispositions qu'on
insère aux lois de finances de l'année constituent un "domaine réservé" dans lequel
d'autres lois peuvent intervenir. Il est donc plus large que la seule détermination des
ressources et des charges de l'État pour l'année à venir. Or, bien qu'on y trouve quelques
dispositions permanentes, les lois de finances n'ont pas en principe de portée normative
sur le droit fiscal lui-même ; elles peuvent comporter ainsi des dispositions sans un
véritable impact financier sur l'année suivante et, par-là, définir les règles relatives à
certaines opérations fiscales , etc.).
§ La matière législative issue des lois d'habilitation
En vertu de l'article 70 de la Constitution "Une loi d'habilitation peut autoriser le

Gouvernement, pendant un délai limité et en vue d'un objectif déterminé, à prendre par
décret des mesures qui sont normalement du domaine de la loi". Cela veut dire qu'un
délai limité et un objectif déterminé sous-tendent les conditionnalités de la délégation.
De plus, et quand bien même ces décrets "entrent en vigueur dès leur publication", le
dessaisissement du législatif n'est que relatif puisqu'il doit les ratifier à l'expiration du
délai susmentionné. C’est le cas par exemple de la loi d’habilitation relative au code
général des impôts les dispositions du livre des procédures fiscales prévues à l’article 22
de la loi de finances n° 26-04 pour l’année budgétaire 2005 et celles du livre d’assiette et
de recouvrement prévues à l’article 6 de la loi de finances n° 35-05
§ La matière législative issue des décrets–lois
Cette technique est prévue par les dispositions de l'article 81 de la Constitution qui
permet au Gouvernement de "prendre, dans l'intervalle des sessions, avec l'accord des
commissions concernées des deux Chambres, des décrets-lois qui doivent être, au cours de
la session ordinaire suivante du Parlement, soumis à la ratification de celui-ci". Or, si
l'autorisation préalable du Parlement n'est pas indispensable (l'avis des commissions
suffit), cette procédure expéditive ne donne aux décrets-lois une valeur législative
qu'après ratification par une loi votée, elle aussi, par le Parlement. Tant qu’ils n’ont pas
été ratifiés par le Parlement, ils restent des actes de l’exécutif susceptibles de faire grief
devant le juge administratif et deviennent caducs au cas où ils seraient rejetés après le
débat parlementaire.
II.1.3. - Les sources règlementaires
Le Gouvernement dispose ainsi non seulement d'un pouvoir réglementaire d'application

de la loi mais encore d'un pouvoir réglementaire autonome, qu’il peut exercer, en matière

fiscale, à travers les décrets, les arrêtés et les autres textes administratifs subsidiaires
d’application
§ Les décrets
Selon la Constitution (Art.89) : "Sous la l’autorité du Chef du gouvernement, le

gouvernement assure l'exécution des lois et dispose de l'Administration". En foi de quoi, le
chef du gouvernement peut décréter des mesures à caractère fiscale. En la matière, on
peut distinguer deux types de décrets :
-‐ des décrets qui fixent les conditions d'application des textes législatifs ordinaires
ou organiques (par exemple : décret n°2-06-574 du 10 hija 1427 ( 31 décembre
2006) pris pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée prévue au titre III du
Code Général des Impôts ; décret n° 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999)
relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de finances, tel qu'il a été modifié et
complété, notamment son article 5).
-‐ des décrets autonomes qui relèvent du domaine réservé au pouvoir réglementaire
(par exemple : décret n° 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 décembre 2001)
instituant au profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis
estampillés ; décret n° 2-03-543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant
au profit de la Fédération royale marocaine de chasse une taxe parafiscale
dénommée « Taxe pour la conservation et le développement des ressources
cynégétiques ».
§ Les arrêtés
En matière fiscale, certains arrêtés peuvent être pris, sur la base d’un fondement
législatif ou règlementaire qui les prévoit ; on peut citer plusieurs cas :
-‐ arrêtés émis par le ministre chargé des finances en vertu de l’article 6 du Décret
n° 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de
finances. Par exemple (par exemple arrêté du ministre des finances n° 433-06 du
16 moharrem 1427 (15 février 2006) fixant un horaire de travail spécifique aux
agents de notification et d'exécution du Trésor)
-‐ arrêtés émis conjointement par le ministre chargé des finances et un ou plusieurs
autres ministres (par exemple : arrêtés conjoints fixant les tarifs afférents à la
rémunération des services rendus par l'État).
-‐ arrêtés pris par les présidents de conseils communaux, après approbation du
conseil de la collectivité concernée, aux termes de l’article 168 de la loi n° 47/06
sur la fiscalité locale, lorsque la loi ne détermine pas de taux ou de tarifs
d'imposition fixes pour les taxes, qui y sont visées, ces tarifs et taux sont fixés par
arrêté pris par l'ordonnateur de la collectivité locale.
§ Les textes administratifs d’application à caractère subsidiaire
On entend par textes à portée subsidiaire, l'ensemble de la réglementation en émanation

du pouvoir administratif sous forme de circulaires, notes, instructions, etc. On peut
distinguer dans cette catégorie trois types de textes à portée subsidiaire :
- Les textes d'ordre interprétatif, par lesquels une Administration relevant d'une
autorité fiscale explique comment une disposition législative ou réglementaire
doit être comprise et appliquée (par exemple, circulaires du directeur général des

impôts expliquant les dispositions fiscales insérées dans les lois de finances, celles
du trésorier général du royaume portant sur le recouvrement des recettes, etc.) ;
- Les textes d'ordre réglementaire, qui présentent tous les aspects d'un règlement
et qui n'ont pas été adoptés dans les formes normalement requises pour un
règlement (par exemple, instruction sur l'élaboration des comptes de gestion des
comptables publics, instruction du ministre des finances du 26 mars 1969 relative
aux régies de dépenses et aux régies de recettes ; etc.) ;
- Les textes sous forme de directives, comme simples lignes de conduite qui
informent de la manière dont les autorités administratives entendent exercer leur
pouvoir discrétionnaire (par exemple, Instruction du trésorier général du
Royaume sur la comptabilité des deniers des recettes–perceptions et perceptions)
II.2 - Sources non écrites du droit fiscal
Les juridictions ont une mission de dire le droit qu'elles ne peuvent s'y dérober
lorsqu'elles sont saisies, sous peine de commettre un déni de justice. On ne saurait donc
se surprendre que le juge n'a d'autres ressources que de "créer" lui-même la règle à
appliquer (juris-lateur), en visant directement une norme qui n'est inscrite dans aucune
source écrite. Ceci est particulièrement vrai en matière fiscale, compte tenu surtout des
imprécisions et des incohérences textuelles ou parfois même l’absence de dispositions
réglant les problèmes, naturellement multiples, que pose la gestion fiscale.
Ce rôle est partagé notamment entre la justice constitutionnelle et la justice
administrative chacune selon son domaine de compétence.
II.2.1. - La jurisprudence constitutionnelle
En jouant le rôle d'"interprète" de la loi organique des finances, le juge constitutionnel se

veut, en effet, le gardien du respect des principes d'une gestion fiscale saine ; un rôle qui
le pousse parfois à modifier le sens de certaines dispositions à caractère financier de
manière à les rendre compatibles avec les grands principes budgétaires et fiscales de
portée constitutionnelle.
A partir des exemples ci-dessous de décisions de la justice constitutionnelle marocaine et
comparée, on peut démontrer que son apport jurisprudentiel contribue, sans doute, à la
maturation et à la qualité du bloc juridique régissant la fiscalité :
- la stricte application de l'article 4 de l'ordonnance organique française en ce qui
concerne les taxes parafiscales dont la perception ne fait l'objet que d'une
autorisation annuelle du Parlement et dont la loi de finances ne peut, par
exemple, prévoir les modalités de recouvrement (Décision conseil constitutionnel
français n°60-8 DC du 11 août 1960) ;
- l'admission d'affecter un impôt à un établissement public (Décision du conseil
constitutionnel français n° 82-132 du 16 janvier 1982) ;
- déclarations par dans nombreuses décisions du conseil constitutionnel français
(Exp. Décision n° 73-51 DC) comme inconstitutionnelles certaines dispositions du
code général des impôts relatives aux conditions de l'obtention de la décharge de
la cotisation assignée au contribuable ;
- décision du Conseil constitutionnel marocain ayant déclaré la loi n°33-93 portant
ratification du décret-loi n° 2-91-388 du 13 octobre 1992 instituant une taxe à
l'installation des stations terriennes de réception, à titre privé, des signaux de

radiodiffusion par satellite non conforme à la Constitution (Décision n° 37/94 CC

du 16 août 1994) ;;
- confirmation de la constitutionnalité de l'article 6 de la loi de finances 2002
posant le caractère rétroactif d'une mesure fiscale visant l'exonération de tous les
impôts et taxes relatifs à l'importation des viandes pour le compte des Forces
Armées Royales, dont l'application prend effet rétroactivement depuis le 1er
janvier 1996.
Au demeurant, à partir de ce petit florilège de la jurisprudence constitutionnelle
française, on comprend que la lecture de la loi organique des finances seule ne suffit plus
car, comme le relève, en effet, le professeur PHILIP (L.), " la plupart des articles de la loi
organique ne peuvent être analysés qu'à la lumière des décisions du Conseil
constitutionnel "(1). En effet, l'apport du juge constitutionnel marocain demeure vivement
sollicité, afin de clarifier davantage la portée et le sens précis de certaines dispositions
fiscales.
II.2.2. - La jurisprudence administrative
Dans un raisonnement largo sensu, la matière fiscale ne se limite pas à une législation
et/ou à une réglementation à caractère strictement fiscal ; elle s’étend aux actes
administratifs ayant directement ou indirectement une incidence fiscale. D’autant plus
que la complexité accrue des phénomènes fiscaux (par exemple contentieux fiscal) exige
que le juge administratif ne doit pas s'en tenir à la simple fonction de "dire le droit" ; il
est, en outre, constamment convié à "créer le droit" en fonction des cas d'espèce qui lui
sont différés.
En matière de contentieux fiscal, la loi n° 41-90 (Art.8), les tribunaux administratifs en
matière de contentieux fiscal sont habilités sur le fondement des dispositions de la loi, à
connaître de tous les litiges portant sur l'application des textes législatifs et
réglementaires afférents aux impôts directs et indirects, à la TVA, aux droits
d'enregistrement et du timbre, et aux impôts locaux. Toutefois, par opposition au
système français, le législateur marocain a considéré les juridictions judiciaires comme
toujours compétentes en ce qui concerne, d'une part le contentieux répressif en matière
des douanes, d'autre part la notification par ordonnance de l'état de liquidation rendu
exécutoire par le service de l'enregistrement (loi 41-90 – Art 31).
A vrai dire, la jurisprudence issue du contentieux fiscal n'existe qu'au travers des
moyens offerts aux justiciables, État ou particuliers, pour faire valoir leurs droits.
D'autant plus que c'est l'accroissement même des différends et du contentieux fiscal que
pourraient bien nourrir les normes jurisprudentielles en matière fiscal.
A ce niveau d'analyse, le pouvoir normatif du juge de l'impôt peut s'effectuer dans deux
sens. D'un côté, pour statuer sur la bonne application des règles de l'assiette : suite à
l'action différée par le redevable, le juge s'assure si la liquidation de l'impôt dû a été
établie conformément aux dispositions des textes législatifs et réglementaires en
vigueur. Il peut diminuer le montant de l'imposition contestée, ou l'annuler en totalité,
comme il peut aller jusqu'à réviser en hausse au cas où il estimerait que le requérant a
été sous-imposé. D'un autre côté pour statuer sur le contentieux au stade de son
recouvrement : le juge administratif tient à l'application et l'interprétation des
dispositions la loi 15-97 formant code de recouvrement des créances publiques, en
(1) PHILIP (L.), La constitutionnalisation du droit budgétaire français, Études de finances publiques, Ed.
Economica 1984.

viellant notamment au respect des procédures forcées prévues par les différentes voies de
droit, si le débiteur est retardataire ou récalcitrant.
II.3 - De l’autonomie du droit fiscal
La fiscalité, en tant qu’un ensemble de règles juridique, se caractérise par l’interférence,

d’une part de règles, exorbitantes ou non, relevant du droit commun (droit civil, droit
commercial, droit du travail, etc.) et d’autre part, des règles spéciales issues du droit
public.
En effet, le droit fiscal, même considéré stricto sensu comme corps de règles spéciales, ne
peut être pleinement compris s'il est dissocié de l'ensemble de notre système juridique.
Si l'on veut expliquer ces règles, il est nécessaire de prendre en considération leur
contenu, l'esprit qui les anime, le but auquel elles répondent, pour montrer en quoi et
pourquoi elles différent des règles du droit public et du droit privé. Egalement, le droit
fiscal n'est pas seulement un droit spécial. Il s'applique à des situations qui relèvent
principalement du droit commun (relations de famille, de travail, d'affaires, propriété et
gestion d'immeubles, gestion d'un portefeuille, etc.).
Ainsi, il serait incongru de penser qu'il suffit d’accoler ou de combiner les règles du droit
commun et les règles spéciales pour dominer la matière fiscale. Au risque de brouiller
l'ordre juridique, ses normes ne peuvent être absolument différentes de celles qui
régissent ces situations. Il est donc largement tributaire non seulement du droit public
(droit constitutionnel, droit administratif), mais aussi et même surtout du droit privé
(droit civil, droit commercial, droit des sociétés, règles de la comptabilité privée, droit du
travail, etc).
Ce lien de dépendance s'établit de plusieurs manières ; c'est là où réside toute la
question sur l' « autonomie du droit fiscal » ou « spécificité du droit fiscal ».
III - Origines doctrinales de l’impôt
Dans le spectre de la doctrine fiscale capitaliste, il est possible de distinguer entre les
analyses dites traditionnelles et les analyses dites contemporaines.
III.1 - L’impôt dans la théorie pré-libérale
III.1.1. - L’impôt chez les mercantilistes
La pensée mercantiliste s’étend du milieu du XVIème jusqu’à la moitié du XVIIème, en ce

qui concerne la pensée, et jusqu’à 1789 pour ce qui est de la législation économique.
Favorables au développement de l’État, les mercantilistes ont essayé de neutraliser le
problème posé par la pression fiscale en niant que l’augmentation des ressources
publiques réclame un alourdissement des impositions. Ils proposent ainsi d’accroître le
budget de l’État en développant la richesse nationale grâce notamment à une extension
des activités économiques et une réforme de la fiscalité. C’est ce que suggère le maître
des mercantilistes le maréchal VAUBAN (S. de) dans son œuvre "La dîme royale"(2), en
rejetant l’impôt de répartition au profit d’un impôt de quotité comme une garantie pour le
contribuable et, par-là, même pour l’État.
(2) VAUBAN (S. de), La dîme royale 1707, Librairie de la bibliothèque nationale, France 1898 cité par
CHANTEREL (L.), Genèse de l’économie politique et constitution de l’État moderne : la pensée fiscale en France
de la fin du XVIème au début du XVIIIème siècle, Thèse Unv. Aix-‐Marseille II, 1987.

III.1.2. - L’impôt chez les physiocrate
La pensée financière et fiscale des physiocrates soutient l'idée de l’impôt unique, dans la
mesure où seuls les propriétaires fonciers ont un revenu "véritable" ; donc seuls ils
paient l'impôt. Les autres revenus (des cultivateurs et des classes stériles) sont des "faux
revenus, puisqu’ils ne créent aucun supplément de valeur. Dans ce raisonnement, il est
inutile de forcer à faire l'avance de l'impôt par des contribuables qui ne le payeront pas
définitivement. Donc, mieux vaut frapper, de suite, le seul revenu vraiment imposable.
On retrouve, par-là, les germes d'une théorie de l'incidence fiscale.
Dans cet ordre d’idées, QUESNAY (F.) estime également qu'il faut chercher le taux
raisonnable de l'impôt, en réclamant la suppression des prélèvements existants et leur
remplacement par un impôt unique. A la suite, certains de ses disciples, notamment
NEMOURS (de D.) vont tenter de déterminer le montant rationnel des contributions.
III.2 - L’impôt dans la théorie libérale classique
III.2.1. - L’impôt chez les libéraux classiques
Le courant libéral classique désigne le mouvement de la pensée économique

accompagnant la révolution industrielle. On peut le répartir en deux groupes : Le
premier, dont les chefs de fils sont SMITH (A.) et RICARDO (D.), mobilisé par le souci
de délimiter au mieux le champ d'intervention économique de l'État. Le second,
principalement représenté par MILL (J.-S.), se distingue par la volonté de réduire
certains inconvénients du système capitaliste défendu par le premier.
On trouve ainsi dans la pensée de SMITH (A.) un plaidoyer pour ménager la tranquillité
du contribuable : Premièrement, les sujets d'un État doivent contribuer au soutien du
gouvernement, chacun en proportion de ses facultés. Deuxièmement, la taxe ou portion
d'impôt que chaque individu est tenu de payer doit être certaine, et non arbitraire.
Troisièmement, tout impôt doit être perçu à l'époque et selon le mode que l'on peut
présumer les moins gênants pour le contribuable. Quatrièmement, tout impôt doit être
conçu de manière à ce qu'il fasse sortir des mains du peuple le moins d'argent possible
au-delà de ce qui entre dans le Trésor de l'État, et en même temps à ce qu'il tienne le
moins longtemps possible cet argent hors des mains du peuple avant renflouer les
caisses du Trésor.
Quant à RICARDO (D.), on peut retenir deux grandes: Premièrement, l'impôt ne peut
contrarier durablement le développement, comme il ne peut empêcher ni la production
d'échangeables ni l'échange international. Deuxièmement, elle rappelle que l'impôt
implique une difficulté de production plus grande et donc joue sur la valeur et les prix.
Tout nouvel impôt est une charge sur la production et entraîne une hausse du prix
naturel.
A un autre niveau d’analyse, WAGNER (A.) peut être considéré également comme
l'initiateur du "fiscalisme social"(3). Deux notions fondamentales apparaissent dans ce
sens. D'une part, l'idée de la suffisance selon laquelle il réclame à l'impôt de couvrir en
principe tous les besoins financiers de l'État. D'autre part, l'idée de l'élasticité, qui exige
que l'imposition s'adapte aux variations de ces mêmes besoins. Seuls les impôts sur le
revenu et le capital paraissent présenter de telles qualités.
(3) GRIREAUDEAU (R.), Sismondi et l'impôt, in RSLF, 1956, p.610.

III.2.2. - L’impôt dans la théorie keynésienne
Suite à la crise de 1929, KEYNES (J.M.) a formulé, dans son œuvre "Théorie générale de
l'emploi, de l'intérêt et de la monnaie" (1936), une critique cohérente de la théorie
classique, en préconisant un interventionnisme accru de l’État, sans renoncer au
libéralisme. Il croit en la possible harmonisation des intérêts privés et publics. Mais il ne
croit guère en la main invisible de SMITH (A.).
D’une manière globale, les keynésiens recommandent d'utiliser une politique fiscale
expansionniste en cas de récession soit : réduire les impôts et augmenter les dépenses de
l'État. En cas d'inflation, il recommande de faire l'inverse.
III.3 - L’impôt dans la théorie néo-libérale
III.3.1. - L’impôt chez les monétaristes
Le courant monétariste (École de Chicago 1950-1960) s’impose comme la nouvelle

orthodoxie libérale, en essayant d'infirmer l'efficacité des politiques keynésiennes de
régulation conjoncturelle et en remettant en cause toute relance monétaire ou
budgétaire.
Par opposition aux keynésiens, qui reconnaissent le caractère partiel de l'effet d'éviction
d’une politique fiscale expansionniste, les monétaristes considèrent plutôt cet effet
d'éviction comme quasi-total, puisque les dépenses publiques prennent exactement la
place des dépenses privées et l’effet de relance est nul.
III.3.2. - L’impôt chez les ultralibéraux
Les économistes ultra-libéraux, tels que LUCAS (R.), BARRO (R.), SARGENT (T.), Neil
WALLACE (N.) ainsi que BAUMOL (W.) PANZAR (J.) et WILLIG (R.) ont repris les
hypothèses monétaristes, mais en les radicalisant davantage.
En matière de fiscale, on peut retenir une idée centrale chez ce courant de pensée : le
Gouvernement doit résolument inscrire sa politique fiscale sur des règles solides,
transparentes, immuables et renoncer à toute tentation de relance. Seule une politique de
stabilité à long terme peut assurer une "cohérence temporelle".
III.3.3. - L’impôt chez les économistes de l’offre
Les économistes de l’offre, notamment LAFFER (A.), se positionnent en tant que

détracteurs farouches du keynésianisme. Ils insistent sur les effets néfastes des
interventions de l’État, avec des positions radicalement libérales, fondées notamment
sur une confiance absolue aux mécanismes autorégulateurs du marché, laissé au libre
jeu des initiatives privées.
En privilégiant les politiques d’offre par rapport aux politiques keynésiennes de relance
et de stimulation de la demande, l’économie de l’offre met en évidence les effets
désincitatifs d’une fiscalité trop lourde. Pour eux, " Trop d’impôt tue l’impôt " ; c'est-à-
dire, une sur-taxation aura des conséquences variables sur l’offre de travail et, par
conséquent, sur le niveau du chômage et de l’activité économique.

III.4 - Principes de droit fiscal
III.4.1. - Principe d'égalité devant l'impôt
Ce principe recouvre deux principes sous-jacents : le principe d'égalité devant la loi et le

principe de l'égalité devant les charges publiques (art. 38 de la Constitution). Ce dernier
principe implique l'absence d'immunité fiscale : prohibition d'un privilège fiscal total
et définitif. Plus généralement, le principe d'égalité devant l'impôt autorise des
traitements différents basés sur des différences de situation ou un motif d'intérêt
général. Autrement dit, des personnes placées dans des situations différentes ne peuvent
être traitées de la même façon sans justification objective et rationnelle.
III.4.2. - Principe de légalité de l'impôt
Ce principe est issu, à son tour de la Constitution (art. 38 et art. 71). La règle générale
est que toutes contributions, non prévues par les lois et les règlements en vigueur, ainsi
que par la loi de finances annuelle, sont formellement interdites. Il est obligatoire que la
créance soit à la fois fondée sur un texte de base et prévue par la loi de finances.
III.4.3. - Principe de nécessité de l'impôt
Le principe de nécessité de l'impôt concerne toutes les recettes fiscales, et pas

uniquement celles finançant la force publique ou les charges d'administration. C'est ce
principe qui légitime le contrôle fiscal et la répression de la fraude.
III.4.4. - Principe d'annualité
C'est la mise en œuvre du principe d'annualité budgétaire. Il signifie que la perception

des impôts est autorisée pour une année.
III.4.5. - Principe de territorialité
L'espace fiscal peut ne pas être le même que l'espace national, notamment en raison de
conventions internationales.
III.4.6. - Principe de non-rétroactivté de la loi fiscale
En considération de son caractère législatif la loi fiscale ne peut avoir d’effet rétroactif
(art.6 de la Constitution). Il en résulte :
- l’impossibilité de prévoir des sanctions fiscales pour des agissements antérieurs à
la nouvelle loi fiscale qui n'étaient pas prévues par la loi fiscale ancienne;
- la rétroactivité ne saurait préjudicier aux contribuables dont les droits ont été
acquis par une décision de justice;
- la rétroactivité ne peut porter atteinte au droit de propriété. Mais, la rétroactivité
peut aussi être favorable au contribuable dans l'hypothèse de l'application de la
loi fiscale la plus douce.
Par ailleurs, à titre de rappel, cette volonté pour protéger la non-rétroactivité de la loi
fiscale a été infléchie par une décision du juge constitutionnel marocain qui a confirmé la
constitutionnalité de l'article 6 de la loi de finances 2002 posant le caractère rétroactif
d'une mesure fiscale visant l'exonération de tous les impôts et taxes relatifs à
l'importation des viandes pour le compte des Forces Armées Royales, dont l'application

prend effet rétroactivement depuis le 1er janvier 1996" ; une décision ayant provoqué des
commentaires, parfois, acerbes contre ses conclusions(4).
III.5 - Classification de l’impôt
III.5.1. - Typologie d’impôts
§ Les impôts
Les impôts sont des prestations pécuniaires que l'État exige, en vertu de sa souveraineté,
des personnes qui sont soumises (Exp. l'impôt sur le revenu (IR), l'impôt sur les sociétés
(IS), etc.) en vue principalement de couvrir ses besoins financiers et sans qu’à ce
paiement corresponde à une contre-prestation déterminée. Les éléments de base sont
donc : (i) une mesure coercitive émanant du pouvoir souverain, (ii) un paiement et (iii)
une prestation inconditionnelle.
§ Les taxes
Les taxes font partie des contributions causales. Elles sont des contributions publiques
spéciales que le pouvoir fiscal exige d’un redevable, soit en échange d’un service rendu ou
d’un avantage procuré à ce dernier (Exp. Taxe sur la valeur ajoutée, Taxe d’habitation,
taxe professionnelle ; Taxe des services communaux, etc.), soit en contrepartie d’une
dépense publique provoquée par lui (taxes administratives ou émoluments
administratifs). Les éléments de base sont donc : (i) une prestation pécuniaire et (ii) une
prestation conditionnelle.
§ Les taxes parafiscales
La parafiscalité est apparemment une notion moins claire que celle de l'impôt ou celle de
la taxe administrative, même si la doctrine revendique certaines conditionnalités pour
son institution(5). D'autant plus que le droit fiscal marocain n'en donne pas une définition
précise par rapport aux impôts et par rapport surtout aux taxes administratives. Seul le
décret n° 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif à l'élaboration et à
l'exécution des lois de finances, qui en prévoit l’existence, notamment son article 5. De ce
fait plusieurs taxes parafiscales sont prévues à travers des règlements (par exemple :
décret n° 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 décembre 2001) instituant au profit de
l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis estampillés ; décret n° 2-03-543 du
19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la Fédération royale
marocaine de chasse une taxe parafiscale dénommée ? Taxe pour la conservation et le
développement des ressources cynégétiques ; décret n° 2-98-516 du 12 chaabane 1419
(1er décembre 1998) complétant le décret n° 2-94-734 du 28 rejeb 1415 (31 décembre
1994) instituant une taxe parafiscale à l'importation pour le financement de la
promotion économique et de l'inspection des exportations ; etc.)
Mais, la particularité des taxes parafiscales est qu'elles représentent des redevances
perçues au profit d'un service particulier et versées par les usagers en échange des
(4) Cf. BENABDELLAH (M.A.), La loi de finances 2002 est-‐elle inconstitutionnelle?, in Le journal 12 janvier 2002, p.10
(5) La doctrine convient à ce que trois conditions doivent être satisfaites pour qu'il y ait taxes parafiscales : 1°.
Un besoin d'intérêt général non couvert par la fiscalité classique; 2°.Un organisme qui soit distinct de l'État, des
communes, des départements et des établissements publics et qui puisse répondre à ce besoin ; 3°. Une
technique de financement pour faire face à ce besoin.

avantages qu'ils retirent du service. De même, conformément à la réglementation en

vigueur(6), les taxes parafiscales, perçues dans un intérêt économique ou social au profit
d'une personne morale de droit public autre que l'État et les collectivités locales, sont
établies par décret, pris sur proposition du ministre chargé des finances et du ministre
intéressé. Cela veut dire qu'on peut qualifier de "parafiscal" les taxes opérées sur leurs
usagers par certains organismes publics, afin d'assurer leur financement autonome.
D'une part, celles-ci bénéficient exclusivement aux organes auxquelles sont attribuées
(Exp. Les cotisations prélevées au titre de la sécurité sociale : Mutuelle, Caisse
marocaine de retraite, etc.. D'autre part, le produit de ces taxes ne constitue pas des
recettes budgétaires et les dépenses des organismes bénéficiaires ne figurent pas dans la
loi de finances.
§ Les produits des amendes
Les produits des amendes sont des créances issues des condamnations pécuniaires que
l'État a déclarées à l'encontre de certaines personnes ayant commis des infractions.
Celles-ci peuvent être d'ordre judiciaire (Exp. les amendes et condamnations ou les
amendes transactionnelles prononcées par les juridictions répressives, astreintes
prononcées par les juridictions financières) ; d'ordre administratif (produits de
confiscation, transaction et condamnation pour contravention à la réglementation des
prix par les services du Ministère chargé de l'Intérieur, pénalités et amendes issues de
l'exercice de droit de police sanitaire par les services du Ministère chargé de la santé ) ;
d'ordre fiscal (Exp. pénalités pour de retard de déclaration, majorations pour retard de
recouvrement prononcées respectivement par les services d'assiette et les services de
recouvrement ). En tout cas, leur fait générateur c'est la commission d'une infraction ;
c'est aussi la décision prononçant l'amende qui entraîne l'exigibilité de celle-ci.
§ Les rémunérations de services rendus et les redevances
Les rémunérations de services rendus et les redevances, en contrepartie de la mise à

disposition aux citoyens un grand nombre de services plus ou moins collectifs. Certains
d'entre eux sont financés selon le principe d'équivalence( 7). Ceci signifie que l'État
produit le service, mais le consommateur en décide l'utilisation et paie les seules
quantités consommées. Le rapport entre le cercle des bénéficiaires et des payeurs est dès
lors direct. Les prestations offertes à ce titre par l'État peuvent être subdivisées en trois
catégories : les biens ou les services qui résultent d'une production de caractère
industriel (Exp. rémunération des prestations rendus par les Services de l’Etat gérés de
manière autonome (SEGMA)) ; les biens immobiliers de l'État qui sont mis à disposition
des particuliers contre paiement d'un loyer ; les services destinés à l'amélioration du
capital humain (Exp. la santé publique, l’éducation nationale).
En règle générale, cette catégorie de recettes doit, d'abord, être instituée par décret pris
sur proposition du ministre chargé des finances et du ministre intéressé et dont les tarifs
(6) L’article 5 du Décret n° 2-‐98-‐401 du 26 avril 1999 relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de finances.
(7) Le principe d'équivalence constitue le deuxième grand principe à la base du financement du secteur public
(le premier étant le principe de la capacité contributive) Selon cette conception, la charge fiscale devrait être
distribuée entre les agents économiques en fonction des bénéfices que chacun d'eux retire de la
consommation des biens mis à disposition par l'État. Il s'agit donc d'une transposition des règles valables sur le
marché au secteur public qui introduit un rapport direct entre le cercle des bénéficiaires et le cercle des
payeurs.

devront et ensuite, être fixés par arrêté conjoint du ministre chargé des finances et du
ministre intéressé(8).
III.5.2. - Qualification de l’impôt
§ Impôts réels et impôts personnels
C'est la distinction la plus ancienne. L'impôt réel est celui qui frappe une opération, un
bien ou une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa valeur monétaire ou sa
quantité, abstraction faite de la personne du contribuable.
Aux impôts assis sur les biens, on opposait autrefois les impôts assis sur les personnes,
telle la capitation, établie par tête (Jezia), qui frappait directement le contribuable.
La personne même du contribuable n'est plus considérée aujourd'hui comme « matière
imposable », encore que l’IR puisse être considéré comme une imposition sur la personne,
dans la mesure où il frappe les produits du travail.
La distinction de l'impôt réel et de l'impôt personnel présente toujours une grande
importance. On peut même parler d'un progrès de l'impôt personnel dans les systèmes
fiscaux modernes. Mais la personnalité de l'impôt revêt une signification totalement
différente.
§ Impôts sur le capital, sur le revenu et sur la dépense
Cette classification est fondée sur les concepts économiques de capital, de revenu et de
dépense. Elle a aujourd'hui les préférences de la doctrine, parce que c'est celle qui
permet le mieux de déterminer les effets de l'impôt en ce qui concerne, d'une part, les
différentes interventions de l'Etat en matière sociale, économique ou financière et
d'autre part, l'incidence de l'impôt, notamment du point de vue de la justice fiscale.
L'impôt est un prélèvement sur la richesse. La richesse, entendue dans le sens le plus
large du terme, se présente sous trois aspects :
- Le capital est la richesse acquise, consolidée, figée pour une certaine période, et
qui peut être source de revenus. C'est le patrimoine d'un individu, sa fortune ...
(par exemple, l’impôt sur la fortune appliqué en France)
- Le revenu, pris dans le sens étymologique du terme, est la richesse qui provient
d'une source susceptible de la créer de façon renouvelée, pendant un temps plus
ou moins long (Exemple l’IS, l’IR)
- La dépense : l'existence de la richesse d'un individu, au lieu d'être constatée
directement par un capital ou un revenu, peut être révélée indirectement par
l'emploi qu'il fait de ses ressources (Exemple : les taxes intérieur de
consommation (TIC) et TVA).
§ Impôts directs et impôts indirects
Les impôts directs sont ceux qui frappent directement les biens ou les revenus d'une
personne, du seul fait qu'elle possède ces biens ou dispose de ces revenus. Comme leur
nom l'indique, les impôts indirects n'atteignent le contribuable qu'indirectement, c'est-à-
dire à l'occasion de l'emploi de ses ressources ou des dépenses qu'il fait.
(8) Voir article 4 du Décret n° 2-‐98-‐401 du 26 avril 1999 relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de
finances.

Les impôts indirects sont donc assis sur des faits ou opérations de production, d'échange
ou de consommation.
Cette distinction entraîne des conséquences importantes : le contentieux des
contributions directes est attribué aux juridictions administratives, et le contentieux des
contributions indirectes, aux juridictions judiciaires.
Les critères en sont relativement simples à l'origine.
§ Impôts progressifs, impôts dégressifs et impôts proportionnels
-‐ Impôts progressifs

C’est un impôt dont le taux s'accroît en fonction de la valeur de l'élément taxé, appelé
base d'imposition ou assiette. En d'autres termes, plus la valeur de l'élément sur lequel
est assujetti l'impôt est importante, plus le taux appliqué à cette valeur pour calculer
l'impôt va être important. Par exemple l’impôt sur le revenu (non forfaitaire) est un
impôt progressif par tranche et par classe, comme suit :
Table 1 : Barème de l’Impôt sur le Revenu : 2014
Tranches de revenu annuel (en DH) Taux en % Sommes à déduire en Dhs
0 à 30 000 0% 0
30 001 à 50 000 10% 3000
50 001 à 60 000 20% 8000
60 001 à 80 000 30% 14000
80 001 à 180 000 34% 17200
Au-delà de 180 000 38% 24400
N.B Le nombre des nouveaux bénéficiaires de l’exonération est de 160000 contribuables(L.F 2010)
§ Impôts régressifs ou dégressifs
C’est un impôt dont le taux d'imposition diminue lorsque les montants imposés
augmentent. Par exemple la TVA est un impôt assis sur la consommation souvent
qualifié de dégressivité. Plus les revenus d'un ménage sont important, plus la part
consacré à l'épargne augmente, et par conséquent plus la part consacré à la
consommation diminue (c'est le pourcentage consacré à la consommation qui diminue,
par le montant consommé). Autrement dit, le rapport de la TVA payée rapporté aux
revenus baisse quand le revenu augmente.
§ Impôts proportionnels
Un impôt proportionnel est soumis à un taux d'imposition, selon lequel le pourcentage de

l'impôt sur le revenu prélevés, ou imputés à des individus, reste le même, peu importe à
quel point il est fait ou combien est dépens. C’est le cas par exemple du taux normal de
l’impôt sur les sociétés (30%), de certains impôts forfaitaires.

CHAPITRE 2 : GESTION DE L’IMPOT
« L'art de l'imposition consiste à plumer l'oie pour obtenir

le plus possible de plumes avant d'obtenir le moins possible de cris ». Jean-Baptiste Colbert
I - Autorisation de l’impôt
La perception impôt est soumise à deux conditions cumulatives : la légalité de l’impôt et

l’autorisation de sa perception.
I.1 - Légalité de l’impôt
La légalité de l'impôt est liée à sa légitimité. Pour être accepté, un impôt doit être
approuvé par les représentants de la nation, à travers une loi qui l’institue (Ex. Code
général des impôts, loi sur la fiscalité locale, etc.). En fait, c’est qui la légalité justifie
l'autorité. Elle est donc un élément central des systèmes fiscaux dans tous les États de
droit.
I.2 - Autorisation de perception par l’assemblée délibérante
L’existence d’une loi qui prévoit l’impôt doit être consolidée par l’autorisation de sa
perception par l’assemblée délibérante, à travers un acte d’autorisation (Loi de finances
pour le Parlement, Budget pour les Conseils communaux). C’est dans cet esprit qu’il est
repris chaque année dans l’article premier de la loi de finances, comme il est développé
plus haut, qu’aune perception n’est recevable, sans autorisation, sous peine de
concussion. De même, l’article 26 du Décret royal n° 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem
1387) portant règlement général de comptabilité publique prévoit que « Toutes
contributions qui ne sont pas autorisées par les lois et règlements et par les budgets de
recettes, à quelque titre et sous quelque dénomination qu'elles se perçoivent, sont
formellement interdites, à peine contre les autorités qui les ordonneraient, contre les
employés qui confectionneraient les rôles et tarifs et contre ceux qui en feraient le
recouvrement, d'être poursuivis comme concussionnaires sans préjudice de l'action en
répétition, pendant trois années, contre les receveurs, percepteurs ou autres personnes qui
auraient fait la perception ».
II - Assiette de l’impôt
« Il faut demander plus à l’impôt et moins aux contribuables. », Alphonse Allais
En général, l'assiette fiscale est le montant auquel s'applique un taux d'imposition ou

de taxation. Par exemple, pour l'impôt sur le revenu des individus, l'assiette fiscale est la
somme des revenus imposables et des bénéfices imposables.
Cette phase sous-tend autres étapes subséquentes :

II.1 - Aménagement de la matière imposable
Obtenir des recettes fiscales suffisantes et une plus grande efficacité économique, tel est
le défi fiscal que doivent relever les pays en développement. Il leur faut adapter la
fiscalité à l'économie du pays tout en la rendant plus large et en la faisant pénétrer dans
les zones dont elle est absente.
L’objectif est de soumettre à l'impôt les contribuables ou les activités qui y échappent
totalement et de mieux imposer ceux ou celles qui le sont incorrectement.
Il paraît possible de dégager trois principes:
-‐ le premier est d'éviter la défiscalisation quand elle n'est pas indispensable, car
elle est peu réversible: il est toujours difficile, psychologiquement et
politiquement de soumettre à nouveau à l’impôt un secteur qui a été
précédemment défiscalisé;
-‐ le deuxième est de ne pas céder à l’esthétisme fiscal, c'est-à-dire à la

sophistication ou à la mode; il faut s'efforcer d'adapter, dans tous les cas, les
outils fiscaux aux moyens et aux besoins respectifs de l'administration et des
contribuables;
-‐ le troisième principe consiste à agir avec modération et continuité afin de ne pas
provoquer des distorsions économiques ou des tensions qui contrarieraient
l'objectif de développement.
II.2 - Constatation des faits générateurs des créances fiscales
A ce propos, l'ordonnateur peut constater des créances de sa propre initiative, en

agissant pour le compte de l'État comme puissance publique apte de procéder à des
prélèvements obligatoires avec ou sans contrepartie directe. Il est impossible d'en fixer la
liste compte tenu de leur variété.
II.3 - Liquidation
La liquidation est une opération qui consiste à faire le calcul arithmétique de la créance
à recouvrer et en arrêter le montant définitif. Ce faisant, trois méthodes sont
généralement utilisées :
-‐ la méthode directe : l’assiette est déterminée avec le maximum de précision en
utilisant les principes comptables et fiscaux tel que l’IS ;
-‐ la méthode indiciaire : l’assiette est déterminée à partir des indices extérieurs
qui serviront de base pour assurer une comparaison tel que la taxe urbaine ;
-‐ la méthode forfaitaire : l’assiette est déterminée par estimation, l’initiative
revient toujours au contribuable tel que le bénéfice imposable pour un détaillant.
La liquidation n'appelle guère de commentaire particulier, puisque les règles de
liquidation de chaque créance sont traditionnellement prévues par les textes qui les ont
institués. Pour l'essentiel, l'ordonnateur doit être vigilant quand il a la charge de
liquider une créance, du fait que toute erreur de liquidation ou double emploi, au
préjudice du débiteur donne lieu à l’émission d’un ordre d’annulation ou de réduction de
recette(9).
(9) Voir article 23, 2 al. du Règlement général de la comptabilité publique (décret royal n° 330-‐66)

III - Mise en recouvrement de l’impôt
Dans le phase de mise en recouvrement distingue entre trois modes de mise en

recouvrement d’impôts : le paiement spontanée pour les impôts déclaratifs ; l'émission
des ordres de recettes pour les impôts sur rôle ; la retenue à la source.
III.1 - Mise en recouvrement des impôts déclaratifs
Dans le cadre des impôts déclaratifs les éléments servant de base au calcul de l'impôt
sont déclarés par le contribuable lui-même. Ce dernier bénéficie de la présomption
d’exactitude de ses déclarations auprès des services fiscaux. Mais, cela n’empêche pas
l'administration fiscale de procéder à des contrôles, notamment par recoupements, au
cours des divers contrôles que le législateur a mis à sa disposition et qui doit être notifiée
au contribuable d’une manière explicite et claire afin de lui permettre de se défendre.
Il en résulte que la charge de la preuve repose sur l’administration qui, pour justifier la
remise en cause de la déclaration et envisager sa substitution par une de nouvelles
bases, exige la mise en œuvre des diligences et des moyens difficilement accessibles. A
titre d’exemple, toute proposition ayant comme motif « Chiffre d’affaires insuffisant, au
titre de la déclaration de la taxe sur le débit de boissons » ne peut être prise que comme
phrases creuses et fourres, tout n’étant pas une preuve à même de remettre en cause la
déclaration fiscale.
III.2 - Mise en recouvrement des impôts sur rôle
Le rôle est un catalogue ou registre officiel, contenant une liste ordonnée répertoriant les
contribuables. C’est le cas par exemple de la taxe professionnelle, la taxe d’habitation et
la taxe des services communaux. A cet égard, l’article 22 du Décret royal n° 330-66 du
21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant règlement général de comptabilité publique
prévoit que toute créance liquidée fait l'objet, sauf dérogation accordée par le ministre
des finances, d'un ordre de recette constitué par un titre de recette, par un extrait de
décision de justice, un acte formant titre ou un arrêté de débet. A défaut d'ordonnateur
qualifié, le titre de recette est émis par le ministre des finances.
Pour les recettes encaissées par versements au comptant le titre de recette est établi
périodiquement pour régularisation à la diligence du comptable qui les a perçues.
III.3 - Mise en recouvrement par retenue à la source et prélèvement libératoire
La retenue à la source et prélèvement libératoire sont des modes particuliers de

règlement de l'impôt. Il s’agit d’une sorte d'avance faite par le contribuable sur l'impôt
dont il sera redevable.
Par exemple sont soumis à la retenue à la source, au titre de l’IS ou de l’IR :
-‐ les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés mis à la disposition ou
inscrits en compte des personnes physiques ou morales bénéficiaires qu’elles aient
ou non leur siège ou leur domicile fiscal au Maroc ;
-‐ les produits de placements à revenu fixe mis à la disposition ou inscrits en compte
des personnes physiques ou morales bénéficiaires, qu’elles soient imposables,
exonérées ou exclues du champ d’application de l’impôt et ayant au Maroc leur
siège social, leur domicile fiscal ou un établissement auquel se rattachent les
produits servis ;

-‐ les produits bruts versés, mis à la disposition ou inscrits en compte des personnes
physiques ou morales non résidentes.
IV - Recouvrement de l’impôt
« Le percepteur est un homme vraiment intraitable

dans l’exercice de ses “ponctions”. » Serge Mirjean
La gestion fiscale incombe généralement à deux principaux acteurs du circuit budgétaire

: d'abord, aux ordonnateurs qui gèrent directement les opérations fiscales selon leur
sphère de compétence ; ensuite, aux comptables publics qui prennent en charge le
contrôle de la régularité des recettes et leur recouvrement.
En matière de recettes fiscales les comptables percepteurs prennent d'abord en charge
les ordres y afférents avant de procéder à leur recouvrement. Ils assument, de ce fait,
leur responsabilité en cas de non recouvrement des créances fiscales.
IV.1 - Prise en charge des ordres de recettes
La prise en charge est l'opération par laquelle le comptable public devient

personnellement débiteur à l'égard de l'État du montant de la recette dont il doit assurer
le recouvrement.
En pratique, la prise en charge s'effectue en deux temps. D'abord, le comptable accuse
réception du document de recette (ordres de recettes remis par les ordonnateurs, des
créances constatées par un contrat, un titre de propriété ou autre titre dont ils assurent
la conservation); il y a une prise en charge simple. Ensuite, le comptable constate, dans
ses écritures, la réception du titre ou de l'ordre de recette ; il y a prise en charge
technique.
Mais, dans certains cas, le comptable ne reçoit aucun document de recettes ; c'est le cas
notamment de certains impôts et taxes déclaratifs dont l'encaissement des droits est au
comptant. (Exp. TVA, IS, IR). Le comptable ne tient pas donc une comptabilité avant
l'encaissement ; il procède uniquement à leur classement dans les comptes suivant les
imputations correspondantes. Ce n'est pas le cas si l'ordonnateur procède à la taxation
d'office des contribuables retardataire que les sommes exigibles devront être prises en
charge par le comptable public.
Le Règlement général de la comptabilité publique prévoit aussi qu'au moment de la prise
en charge, le comptable assignataire est tenu d'exercer le contrôle de la régularité de la
perception et de l'imputation, ainsi que la vérification des pièces justificatives(10). Cela
veut dire que le comptable doit vérifier que le titre de recette qui lui a été remis porte
bien sur une recette ayant pour origine une créance existant légalement.
Quant aux ordres de réductions et d'annulations de titres, dont le montant à déduire des
prises en charge initiales, les contrôles du comptable se limitent à la vérification de la
qualité de l'ordonnateur et du respect des règlements et instructions existant en la
matière.
La prise en charge implique que le comptable public doit user de tous les moyens dont il
peut disposer pour assurer le recouvrement des recettes.
(10) L'article 10 du Règlement général de la comptabilité publique (décret royal n° 330-‐66)

Dan l'esprit de la loi 15-97 formant code de recouvrement des créances publiques, ainsi
que dans celui de l'instruction administrative portant son application(11), le recouvrement
peut être défini comme étant l'ensemble des opérations qui permettent au comptable
public d'encaisser les créances publiques, soit à l'amiable, si le débiteur s'acquitte de ses
dettes dans les délais réglementaires, soit par les procédures forcées prévues par les
différentes voies de droit, si le débiteur est retardataire ou récalcitrant.
IV.2 - Recouvrement à l'amiable
La phase de recouvrement à l'amiable correspond au délai qui commence à courir à

partir de la date de mise en recouvrement de l’impôt et se termine à la date d’exigibilité.
Mais avant de passer au recouvrement forcé de la créance exigible, le comptable peut
mettre en jeu des actes simplement précurseurs de poursuite.
La date d'exigibilité de la recette est particulièrement importante, car elle déclenche
l'action en recouvrement. Or, cette exigibilité n'intervient pas de la même manière,
suivant qu'il s'agit de recettes de droit commun ou de recettes fiscales ou assimilées.
Pour la première catégorie, l'exigibilité concerne principalement les sommes dont une
juridiction a reconnu l'État créancier ainsi que les sommes dues à l'État en vertu d'une
convention. Pour la seconde catégorie, elles sont recouvrées en vertu de règles de nature
législative ou réglementaire. Les règles les plus caractéristiques concernent les impôts
directs et les taxes assimilées, notamment ceux qui sont perçues par les percepteurs.
Le code de recouvrement garantit au débiteur qu'un délai raisonnable qui
s'écoulera le moment où il recevra l'avis l'informant du montant de sa cote et celui où le
recouvrement forcé pourra être déclenché. Ce délai varie selon la nature de la créance (v.
tableau) :
Tableau : dates d'exigibilité des créances publiques
2ème mois qui suit celui de leur mise en

les impôts et taxes
recouvrement
du mois qui suit celui au cours duquel la

Prélèvements de IGR à la source
retenue à la source a été opérée.
Créances autres que fiscales du Trésor (Exp.

sommes versées indûment, de loyers du 30ème jour à compter de la date
d’immeubles domaniaux etc.) d’émission des ordres de recettes émis.
Durant la phase amiable, le contribuable est informé des impôts mis à sa charge par tous
moyens d’information : par voie d’affichage par l’envoi d’un avis d’imposition et ce, à la
date de mise en recouvrement. Cet avis comporte la date d’exigibilité, la nature et le
montant de l’impôt à payer.
Entre temps, le comptable utilise de simples actes précurseurs conviant le débiteur à
s'acquitter de ses dettes : d'abord, il adresse un 1er avis au débiteur, dûment authentifiée
par une mise en recouvrement, l'invitant à se libérer de ses dettes ; le comptable y
(11) Instruction de la Trésorerie générale du Royaume, mars 2001 relative au recouvrement des créances
publiques

annonce le recours aux voies d'exécution pour obtenir le paiement des sommes exigibles
et frais de poursuite en sus, après l'expiration du délai réglementaire
A défaut de paiement dans les 30 jours qui suivent la date d’exigibilité, le contribuable
encourt une majoration de retard de 8% pour les impôts et taxes et de 6% l’an pour les
autres créances. Il est à noter que les montants dus au titre de la taxe urbaine et de la
taxe d’édilité, ne sont pas soumis à majoration de retard quand ils n’excèdent pas mille
(1000) dirhams par côte d’impôt.
Le contribuable qui conteste les sommes mises à sa charge peut introduire une requête
de sursis de paiement auprès du comptable. Ce dernier, après instruction et à la lumière
des motifs invoqués, peut accorder des facilités de paiement en contrepartie de garanties
à même de le rassurer quant au recouvrement des impôts dus. Ces garanties peuvent
revêtir la forme de dépôts consignés auprès du Trésor, de titres représentatifs de droits
de créances, d’effets publics ou autres valeurs mobilières, de cautions bancaires, de
créances sur le Trésor, de nantissement de fonds de commerce ou d’affectation
hypothécaire…).
Le contribuable dispose après la date d’exigibilité d’un délai supplémentaire de 30 jours
avant l’engagement d’actions en recouvrement forcé par le comptable chargé du
recouvrement. Ce dernier est tenu d’envoyer au courant de ce délai, un dernier avis sans
frais (DASF) invitant le contribuable à s’acquitter de ces dettes auprès du Trésor.
IV.2.1. - Recouvrement forcé
La phase de recouvrement forcé est ouverte à l’expiration du délai supplémentaire

accordé au contribuable. Le comptable chargé du recouvrement est tenu d’engager des
actions de recouvrement forcé à l’encontre des contribuables qui ne se sont pas acquittés
de leurs dettes dans les délais prescrits. Les actions devant être engagées sont par ordre
de priorité : commandement, commandement valant saisie conservatoire (CVSC), saisie
exécution, vente sur saisie et dans le cas extrême invoquer la contrainte par corps.
§ Le commandement
Le commandement est l’acte par lequel le contribuable est invité à s’acquitter de

ses dettes sous peine d’y être contraint par toutes les voies de droit. Suivant la nature de
la créance, le commandement revêt la forme d'un dernier avertissement avant poursuite
(amende et condamnation pécuniaires), d'un deuxième avis (impôt direct), d'un
commandement (produits domaniaux). Il est adressé à l'expiration d'un délai de 30 jours
à compter de la date d'exigibilité et au moins 20 jours après l'envoi de la sommation sans
frais (Art.41 Code de recouvrement).
Il doit être notifié au redevable qui en accuse réception sur l'état formant l'orignal du
commandement. En cas d'absence, l'acte est remis sous pli fermé, soit à domicile du
redevable, entre les mains des parents, serviteurs, employé, etc., soit à toute autre
personne habitant à la même demeure. Au cas extrême, où le redevable est absent et
aucune personne ne se trouve au domicile du redevable, le commandement doit y être
affiché. Dans ce cas, le commandement est considéré comme ayant été notifié le dixième
(10ème) jour qui suit la date de son affichage.
Si le redevable ou la personne ayant qualité pour le faire a refusé de recevoir le
commandement, mention est faite sur l'original, le commandement est alors considéré
comme ayant été valablement notifié le huitième (08ème) jour qui suit la date du refus de
réception. Le commandement peut également être notifié par voie administrative ou par
voie postale sous pli recommandé avec accusé de réception

La notification du commandement a pour effet l'application d'une majoration "frais de

commandement" de 2% du principal de la créance, l'interruption de la prescription et le
début du délai nécessaire à la saisie (30 jours).
§ Commandement valant saisie conservatoire (CVSC)
Par crainte de disparition de biens à saisir ou lorsque le commandement n'a pas encore
été notifié, le comptable procède à l'établissement d'un commandement valant saisie
conservatoire (CVSC) après avoir fait les investigations nécessaires en vue d'identifier
les objets et effets mobiliers appartenant au redevable (Art.53 du Code de
recouvrement).
Cette opération a pour effet l'application d'une majoration supplémentaire de 2,5% du
principal de la créance. Le non paiement dans les 30 jours suivant la notification, la
saisie conservatoire se transformera en saisie exécution.
§ Saisie exécution
Dans cette étape le comptable établit un "état de recouvrement par voie de saisie et de
vente" (ERVSV), dont l'original sera utilisé par l'agent de notification et d'exécution du
Trésor (ANET).
En cas d'absence du redevable, l'ANET établit un procès-verbal de non-réalisation de
saisie, tout en laissant au redevable (dans sa boite à lettre ou sous la porte) un avis lui
fixant un délai huit (08) jours pour se libérer de sa dette. Si les investigations
entreprises démontrent que le redevable n'est plus à domicile à l'adresse, l'ANET doit
constater l'absence du redevable sur le procès-verbal de non réalisation de saisie et
dresser un procès-verbal de perquisition. Aussi, si l'ANET ne peut exécuter sa mission
parce que les portes lui sont fermées ou que l'ouverture lui en est refusée, il est autorisé,
sur requête, par voie d'ordonnance du juge des référés délivrée conformément aux
dispositions du Code de procédure civile (Art.148 du Code de recouvrement), à se faire
ouvrir les portes des locaux avec l'assistance de l'autorité administrative.
Lorsque le redevable manifeste sa volonté de s'acquitter de sa dette, la saisie est
suspendue provisoirement ; mais l'ANET fait souscrire le redevable concerné un
engagement de régler les sommes dues dans un délai de trois (03) jours, à compter de la
date du procès-verbal ainsi établi.
A cet effet, l'ANET doit procéder au recensement des objets à saisir en reprennent
l'inventaire les objets à saisir. Il peut s'agir de récoltes ou fruits (saisie brandon) ou de
meubles et effets mobiliers. Toutefois, le Code de recouvrement a considéré certains
biens et effets insaisissables, (Art. 46 du Code de recouvrement), tels que : la literie, les
vêtements et les ustensiles de cuisine nécessaires au saisi et à sa famille ; l'habitation
principale abritant la famille du redevable dont la valeur n'excède pas deux cent (
200.000) dirhams; les livres et instruments nécessaires à l'exercice personnel de la
profession du saisi ; les objets indispensables aux personnes handicapées ou destinées
aux soins de personnes malades.
Par ailleurs, le comptable a aussi la possibilité de procéder au recouvrement par voie
d'"avis à tiers détenteur" (ATD), qui lui permet d'appréhender les fonds appartenant ou
revenant au redevable, détenus par des tiers détenteurs et dépositaires à concurrence
des créances dont le paiement est requis (banques, comptables directs du Trésor,
comptables rattachés au Trésor, huissiers de justice, avocats, notaires, adouls,
mandataires, employeurs, etc.). Cette ATD est notifiée dont les mêmes conditions que le
commandement. De ce fait, les tiers détenteurs ou dépositaires peuvent être contraints
par les mêmes moyens que les redevables eux-mêmes, à l'exception du recours à la

contrainte par corps, de verser les sommes détendues par eux et appartenant aux
redevables. Si le tiers détenteur n'obtempère pas à l'ATD, il peut être contraint de verser
à la caisse du comptable les sommes détenues par lui et affectées au privilège du Trésor,
par les mêmes moyens que le redevable lui-même (Art. 104 du code e recouvrement).
Pour concrétiser la transformation de la saisie conservatoire à la saisie exécution, il est
procédé à l'identification précise des biens saisissables, à la désignation d'un gardien, à
la fixation de la date et de lieu de la vente et à la notification du procès verbal de
constatation au premier saisissant ; celui-ci vaut opposition sur le produit de la vente et
donne droit à en bénéficier lors de sa répartition. Les frais de cet acte représentent 2%
du principal de la créance.
§ Vente
Avant de procéder à la vente, l'ANET doit se rendre sur le lieu où se trouvent les objets
saisis, que le gardien dépositaire doit lui présenter, pour les inventorier. Si ces derniers
sont conformes avec ceux repris sur le procès verbal de saisie, l'agent d'exécution procède
à l'établissement du "procès-verbal de récolement de vente". L'établissement de celui-ci-
avant la vente génère des frais de 1% du principal de la créance.
Toutefois, la vente ne peut avoir lieu qu'après écoulement d'un délai de 08 jours de la
saisie (ou moins avec l'accord du redevable). Elle se fait aux enchères publiques en
présence de l'autorité locale du comptable assignataire (ou son représentant), des agents
des secrétaires greffiers ou les huissiers à la demande du receveur et du débiteur lui -
même. Dans ce cas, la vente doit être effectuée, dans un délai de 30 jours à compter de la
date de l'autorisation, en présence de l'ANET (Art. 59 du code e recouvrement).
Il paraît ainsi que l'ANET joue un rôle central dans toute la procédure forcée du
recouvrement de la créance publique ; il constitue ainsi un paramètre clé dans toute
réflexion sur l'augmentation de l'efficacité de telle procédure. D'où l'importance
d'accorder une attention particulière à cette catégorie d'agents publics : la révision de
leurs systèmes d'intéressement et de sécurisation ; le renforcement de la logistique à
mettre à leur disposition ; leur formation continue ; etc.
IV.2.2. - Privilèges du Trésor
Pour le recouvrement des recettes fiscales, (impôts et taxes de l'État), le Trésor possède
un privilège général sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux
redevables et leurs cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent (Art.105 du Code de
recouvrement). Ce privilège s'exerce soit à compter de la date du titre exécutoire, tel que
l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'échéance de la créance.
Les privilèges du Trésor s'exercent avant les privilèges généraux ou spéciaux, à
l'exception :
- des quatre premiers privilèges de l'article 1248 du dahir du 9 ramadan 1331 (12
août 1913) formant code des obligations et des contrats ;
- du privilège accordé aux salariés par l'article 1248 paragraphe 4 du dahir du 9
ramadan 1331 (12 août 1913) précité ;
- du privilège résultant au profit des ouvriers et fournisseurs de travaux publics de
l'article 490 du dahir portant loi n° 1-74-447 du 11 ramadan 1394 (28 septembre
1974) approuvant le texte du code de procédure civile ;

- du privilège accordé au porteur de Warrant par l'article 349 de la loi n° 15-95

formant code de commerce promulguée par le dahir n° 1-96-83 du 15 rabii I 1417
(1er août 1996) ;
- du privilège du créancier nanti en application de l'article 365 de la loi n° 15-95
formant code de commerce précité.
Pour le recouvrement des droits et taxes de douanes, le Trésor possède un privilège
général sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables et à leurs
cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent. Ce privilège qui prend rang après celui
affecté aux impôts et taxes s'exerce soit à compter de la date du titre exécutoire tel que
l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'échéance de la créance. Le Trésor
possède également un privilège général sur les meubles et autres effets mobiliers
appartenant aux redevables en quelque lieu qu'ils se trouvent, pour le recouvrement des
créances autres que celles prévues à l'article 105 précité. Ce privilège général prend rang
après celui des gens de service, ouvriers, commis et autres employés pour leur salaire et
s'exerce à compter de la date d'émission de l'ordre de recette ou de la date d'échéance de
la créance.
IV.2.3. - Contrainte par corps
La contrainte par corps ne peut avoir lieu qu'en cas de non aboutissement de l'exécution
sur les biens du redevable. Elle est exercée au moyen d'une requête désignant
nommément le débiteur, adressée par le comptable au tribunal de première instance.
Toutefois, sont exclus de cette contrainte extrême de recouvrement (Art. 77 du code de
recouvrement) : les redevables de sommes exigibles inférieures à huit Mille (8.000)
dirhams ; les débiteurs âgés de moins de vingt (20) ans ou de soixante (60) ans et plus ;
les redevables reconnus insolvables ; le redevable est une femme enceinte, ou qui allaite
et ce, dans la limite de deux années à compter de la date d'accouchement ; le mari et sa
femme simultanément même pour des dettes différentes.
V - Conséquences de non recouvrement
Le code du recouvrement (Art.125) dispose que "les comptables chargés du recouvrement

qui ont laissé passer le délai de prescription sans engager d'actions en recouvrement ou
qui, après les avoir commencées, les ont abandonnées jusqu'à prescription des créances
qui leur sont confiées pour recouvrement, sont déchus de leurs droits contre les
redevables, mais demeurent responsables vis-à-vis des organismes publics concernés". Il
résulte de ces dispositions que la responsabilité du comptable chargé du recouvrement
est directement engagée ; c'est-à-dire que c'est lui-même qui doit réparer tout
manquement constaté à l'obligation de recouvrement qui lui incombe. La même logique
est reprise aussi bien par les dispositions de la loi 61-99 (Art.6) que par la loi 62-99
(Art.37) qui mettent en jeu directement la responsabilité pécuniaire et personnelle du
comptable public. Cette double responsabilité demeure engagée jusqu'à l'encaissement
régulier des recettes, dont le recouvrement leur est confié.
Toutefois, la question qui survient immédiatement à l'esprit est celle relative aux
conditions objectives qui doivent être réunies pour que la responsabilité du comptable
sur le non recouvrement des créances publiques soit effectivement engagée ou dégagée,
dans la mesure où le comptable n'a, en fait, qu'une obligation de moyens et non une
obligation de résultats. Il doit, certes, faire toutes les diligences nécessaires pour que les
ordres de recettes qui lui sont remis produisent leurs effets, en mettant en œuvre tous
les dispositifs juridiques et logistiques dont il pourrait se servir. Mais, l'apurement des
créances en instance de recouvrement peut dépasser la compétence du comptable. Dans

certaines circonstances, il s'avère, en effet, nécessaire de dégager la responsabilité du

comptable même si le recouvrement n'a pas eu lieu.
Le doit de la comptabilité publique en vigueur, ainsi que la doctrine en la matière prévoit
certains cas dans ce sens ; il s'agit notamment des cas de force majeure, d'admission en
non-valeur et d'admission en décharge ou remise gracieuse de débet.
V.1 - Force majeure
Il s'agit d'événement extérieur, indépendant de la volonté du comptable et empêchant le

recouvrement de la créance. Mais pour que la force majeure soit recevable pour dégager
la responsabilité du comptable, elle doit réunir trois conditions : le fait invoqué doit être
absolument indépendant de la volonté des parties; le fait invoqué doit être imprévu et
imprévisible ; le fait invoqué doit avoir rendu radicalement impossible le recouvrement
de la créance. C'est le cas, par exemple, de faits de guerre, de sinistres naturels, etc..
V.2 - Admission en non-valeur
Il peut arriver qu'une créance publique soit estimée irrécouvrable, voire impossible d'être
recouvrée alors que le comptable a fait toutes les diligences nécessaires ; donc on ne peut
pas lui imputer le non recouvrement de la créance publique. En reconnaissant cette
probabilité, le Code de recouvrement, au sens des dispositions de l’article 126, a mis sur
pied toute une procédure qui permet de dégager la responsabilité du comptable ; cette
procédure est connue sous l'expression "admission en non-valeur" de créances non
recouvrables.
Le ministre chargé des finances ou son déléguée (trésorier général du Royaume)
prononce soit l’admission en non-valeur des créances jugées irrécouvrables, soit le rejet
de la proposition en non-valeur pour insuffisance de justifications ou de diligences. La
décision d’admission en non-valeur constitue, de ce fait, la pièce justificative de la
réduction de la prise en charge du comptable assignataire.
V.3 - Admission en décharge ou remise gracieuse de débet
En vertu de la loi 62-99 portant CJF (-Art. 40), il se peut que l'arrêt définitif du juge
financier établisse que le comptable public est en débet ; ce jugement fixe le montant du
débet qui est exigible dès sa notification(12). Toutefois, la loi 61-99 sur la responsabilité
(Art. 12) revient pour attribuer au ministre chargé des finances la compétence de statuer
sur les demandes de décharge présentées par les comptables en débet.
Dans l'hypothèse où une demande en décharge, ou une demande en admission en non-
valeur aurait été rejetée, le comptable dispose d'un moyen supplémentaire, ouvert par la
loi 61-99 (Art.13), pour faire réduire ou annuler le montant du débet : demander au
ministre chargé des finances de prendre une mesure de clémence, à titre gracieux, en se
prévalant de sa situation financière (modicité des ressources, état de santé, situation
familiale, etc.), à moins que le demandeur ait organisé son insolvabilité au sens de
l’article 84 du Code recouvrement.
(12) v. infra, chapitre 8

CHAPITRE 3 : CONTROLE FISCAL
« Le fraudeur fiscal est un contribuable qui s’obstine à vouloir

garder un peu d’argent pour son propre usage. », Philippe Bouvard
Le contrôle fiscal est synonyme de la souveraineté de la puissance publique détenue par

le pouvoir fiscal, qui permet à l’administration fiscale de s’assurer de la fiabilité et de la
sincérité.
Pour ce faire, cette dernière jouit de l’exercice de certains prérogatives à cet égard,
suivant des procédures dûment préétablies et sans pour autant porter préjudice aux
garanties assurées, par le législateur, aux contribuables.
I - Prérogatives de l’Administration fiscale
« Les fonctionnaires du fisc sont des personnes qui croient précisément

le double de ce qu'on leur dit. », Ugo Tognazzi
I.1 - Droit de vérification
L’administration fiscale est pourvue d’un pouvoir de vérifier l’exactitude des déclarations
et actes constituant la base pour l’établissement des impôts, droits et taxes par
contribuables. Ces, derniers sont, à cet effet, tenus de fournir toutes justifications
nécessaires et présenter tous documents comptables aux agents assermentés de
l’administration fiscale ayant au moins le grade d'inspecteur adjoint et qui sont
commissionnés pour procéder au contrôle fiscal.
A défaut de présentation d’une partie des documents comptables et pièces justificatives
prévus par la législation et la réglementation en vigueur au cours de la vérification d’un
exercice donné, le contribuable est invité dans les formes prévues à l’article 219 du CGI,
à produire ces documents et pièces dans un délai de 30 JOURS à compter de la date de
réception de la demande de communication desdits documents et pièces. Ce délai peut
être prorogé jusqu’à la fin de la période de contrôle.
Les documents et pièces manquants ne peuvent être présentés par le contribuable pour
la première fois devant la commission locale de taxation et la commission nationale de
recours fiscal (v.infra).
Pour procéder au contrôle fiscal, l’administration fiscale notifie au contribuable un avis
de vérification dans les formes et délais précisés dans l’article 219 du CGI. Faute de
quoi, la procédure de rectification est susceptible d’être frappée de nullité, en cas de
contentieux. Cela veut dire qu’un délai de 15 JOURS minimum doit s’écouler entre la
date de réception de l’avis par le contribuable et la date fixée pour le début du contrôle.
Seulement, la durée de vérification est limitée dans le temps, selon la taille du
contribuable :

- plus de 6 MOIS pour les entreprises dont le montant du chiffre d’affaires déclaré
au compte de produits et charges, au titre des exercices soumis à vérification, est
inférieur ou égal à 50 MILLIONS de dirhams hors TVA;
- plus de 12 MOIS pour les entreprises dont le montant du chiffre d’affaires déclaré
au compte de produits et charges, au titre de l’un des exercices soumis à
vérification, est supérieur à 50 MILLIONS de dirhams hors TVA.
Ne sont pas comptées dans la durée de vérification, les suspensions dues à l’application
de la procédure Taxation d’office au défaut de présentation des documents comptables,
prévue par l’article 229 du CGI.
A l’issue de son intervention sur place, le vérificateur est tenu d’informer le contribuable
de la clôture de la vérification par lettre recommandée avec accusé de réception.
Si à l’issue du contrôle fiscal sur place, l’administration fiscale n’a pas de rectifications à
apporter aux bases d’imposition, elle doit en aviser le contribuable par lettre
recommandée avec accusé de réception. Sinon, l’administration fiscale passe à la
procédure de redressement.
I.2 - Droit de constatation
L’AF dispose également d’un droit de constatation en vertu duquel elle peut demander
aux contribuables de se faire présenter les factures, ainsi que les livres, les registres et
les documents professionnels se rapportant à des opérations ayant donné ou devant
donner lieu à facturation et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques
de l’exploitation pour rechercher les manquements aux obligations prévues par la
législation et la réglementation en vigueur (art.210 du CGI).
Le contribuable ne peut s’y opposer, sous peine de se faire infliger des sanctions, sous
forme de pénalités et d’astreintes personnelles.
Le droit de constatation s’exerce immédiatement après remise d’un avis de constatation
par les agents assermentés et commissionnés de la DGI. Il s’exerce également dans tous
les locaux des contribuables concernées utilisés à titre professionnel aux heures légales
et durant les heures d’activité.
La durée de constatation sur place est fixée au maximum à 08 JOURS ouvrables, à
compter de la date de remise de l’avis de constatation. A la fin de l’opération de
constatation, les agents de l’administration fiscale établissent un avis de clôture de
ladite opération, signé par les deux parties dont un exemplaire est remis au
contribuable.
Les manquements relevés sur place donnent lieu à l’établissement d’un procès-verbal,
dans les 30 JOURS suivant l’expiration du délai précité dont copie est remise au
contribuable qui dispose d’un délai de 08 JOURS suivant la date de réception du procès-
verbal pour faire part de ses observations.
Les constatations du procès-verbal peuvent être opposées au contribuable dans le cadre
d’un contrôle fiscal.
I.3 - Droit d’examen
Le doit de vérification est un peu différent du droit de vérification, dans la mesure où

d’une part il est effectué uniquement au niveau de certains impôts (notamment l’IR) et
d’autre part il est plus global. Il s’agit d’examiner la situation fiscale du contribuable

ayant son domicile fiscal au Maroc, compte tenu de l’ensemble de ses revenus déclarés,
taxés d’office ou bénéficiant d’une dispense de déclaration et entrant dans le champ
d’application de l’impôt sur le revenu.
Pour ce faire, l’AF elle peut évaluer son revenu global annuel pour tout ou partie de la
période non prescrite lorsque, pour la période considérée, ledit revenu n'est pas en
rapport avec ses dépenses. L’AF la procédure normale de rectification des impositions ou
la procédure accélérée (v. infra) et notifie au contribuable les éléments de comparaison
devant servir à la rectification de la base annuelle d'imposition.
I.4 - Droit de communication et échange de l’information
Le droit de communication est un droit d’information de l’administration fiscale sur les

documents ou renseignements concernant le contribuable même en dehors de la
procédure de contrôle. Elle peut y recourir, au besoin, à n’importe quelle période de
l’année et même sur des exercices prescrits tant que le délai de dix ans prévu pour la
conservation des documents comptables n'est pas écoulé.
D’autant plus que le fait de ne pas obtempérer volontairement à l’exercice du droit de
communication rend les personnes destinataires de la demande d’information passibles
à des mesures coercitives, sous forme d’amende et d’astreinte journalière qui sont mises
par voie de rôle, d’état de produit ou d’ordre de recettes (art. 185 du DGI), sauf s’il s’agit
de cadi chargés du taoutiq, aux administrations de l'Etat et aux collectivités locales.
Les documents ou renseignements peuvent être consultés sur place ou envoyés à
l’administration fiscale contre récépissé. Ces informations peuvent être demandées à
l’intéressé lui-même ou auprès de tiers. Aucun formalisme n’est obligatoire dans
l’exercice de droit de communication sauf la demande écrite de la part de
l’administration fiscale.
Bien que l’AF jouit librement de ce droit, l’administration fiscale doit se conformer au
secret professionnel absolu, dans les termes des lois pénales en vigueur (art.246).
Toutefois, les inspecteurs de l’administration fiscale ne peuvent communiquer les
renseignements ou délivrer copies d’actes, documents ou registres en leur possession aux
parties, autres que les contractants ou contribuables concernés ou à leurs ayants cause à
titre universel que sur ordonnance du juge compétent.
I.5 - Droit de préemption
Indépendamment du droit de contrôle évoqué ci-dessous, le ministre des finances à cet

effet peut exercer, au profit de l'Etat, un droit de préemption sur les immeubles et droits
réels immobiliers ayant fait l'objet d'une mutation volontaire entre vifs, à titre onéreux
ou gratuit, à l'exclusion des donations en ligne directe lorsqu'il estime insuffisant le prix
de vente déclaré ou la déclaration estimative et que le paiement des droits établis sur
estimation de l’administration n'a pu être obtenu à l'amiable (art. 143 du CGI).

Le droit de préemption est une prérogative qui permet à l’administration fiscale de se

substituer à l’acquéreur de biens immeubles et de droits réels immobiliers, chaque fois
qu’elle estime que les prix de vente déclarés ou les déclarations estimatives desdits biens
sont insuffisants et que le paiement des droits établis sur estimation de l’administration
fiscale n’a pu être obtenu à l’amiable. Il s’agit d’une prérogative qui déroge à la
procédure de redressement des insuffisances de prix ou des valeurs prévue par l’article
220 du CGI, ce qui exclut la possibilité de recours devant les CLT et la CNRF :
L’administration fiscale possède un droit de préemption sur les biens vendus avec un
délai franc de 6 MOIS à compter de la date d’enregistrement. Ce droit s’exerce selon la
procédure décrite à l’article 218 du CGI
Une fois la décision de préemption prise, l’inspecteur des impôts chargé de
l’enregistrement la notifie à chacune des parties indiquées à l’acte, au cadi chargé du
taoutiq compétent lorsque l’acte de mutation a été dressé par des adoul et concerne des
immeubles non immatriculés, et au conservateur de la propriété foncière de la situation
des biens lorsqu’il s’agit d’immeubles immatriculés ou en cours d’immatriculation La
notification est faite dans les formes prévues à l’article 218 du CGI.
Dès réception de la notification, les droits de l’Etat sont mentionnés sur le registre de
transcription tenu par le cadi chargé du taoutiq et, lorsqu’il s’agit d’immeubles
immatriculés ou en cours d’immatriculation, inscrits sur les livres fonciers ou
mentionnés sur le registre de la conservation foncière prévu à cet effet.
Le cessionnaire évincé reçoit, dans le mois qui suit la notification de la décision de
préemption, le montant du prix déclaré, majoré des droits d’enregistrement acquittés,
des droits d’inscription sur les livres fonciers si l’immeuble préempté est immatriculé et
d’une somme calculée à raison de cinq pour cent (5 %) du prix déclaré.
La décision de préemption, notifiée dans les formes et le délai précités, emporte
substitution de l’Etat au cessionnaire évincé dans le bénéfice et les charges du contrat,
au jour de la mutation.
I.6 - Pouvoir d’appréciation
Lorsque l’AF constate que les écritures d'un exercice comptable ou d’une période
d’imposition présentent des irrégularités graves de nature à mettre en cause la valeur
probante de la comptabilité, elle peut déterminer la base d'imposition d'après les
éléments dont elle dispose.
I.6.1. - Irrégularités réputées graves
Sont réputées comme irrégularités graves, au sens des dispositions de l’article 213 du
CGI :
1. le défaut de présentation d'une comptabilité tenue conformément aux dispositions
de l’article 145 du CGI;
2. l'absence des inventaires prévus par le même article ;
3. la dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est établie par
l'administration;
4. les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, constatées dans la
comptabilisation des opérations ;
5. l'absence de pièces justificatives privant la comptabilité de toute valeur probante ;
6. la non comptabilisation d'opérations effectuées par le contribuable ;

7. la comptabilisation d'opérations fictives.
I.6.2. - Modulation du pouvoir d’appréciation
L’AF peut moduler son pouvoir d’appréciation selon le cas :
§ 1er cas : Entreprises dépendantes
En vertu des dispositions du II de l’article 213-II du CGI, sont rapportés au résultat

fiscal ou au chiffre d’affaires déclaré d’une entreprise installée au Maroc, les bénéfices
indirectement transférés par cette entreprise à des entreprises situées au Maroc ou hors
du Maroc et ayant des liens directs ou indirects de dépendance avec ladite entreprise.
Ces transferts peuvent s’effectuer par :
-‐ majoration ou minoration des prix d’achat ou de vente.
-‐ tout autre moyen, tel que le versement de redevances excessives ou sans
contrepartie, l’octroi de prêt sans intérêts ou à un taux réduit, l’abandon de
créances..
§ 2ème cas : Dépenses supportées à l’étranger par des sociétés étrangères

ayant une activité permanente au Maroc
Lorsque l'importance de certaines dépenses engagées ou supportées à l'étranger par les

entreprises étrangères ayant une activité permanente au Maroc n'apparaît pas justifiée,
l'administration peut en limiter le montant ou déterminer la base d'imposition de
l'entreprise.( 213-III du CGI).
Il est à noter toutefois que dans les deux cas sus-cités, l’AF ne peut user de son pouvoir
d’appréciation qu’en déclenchant la procédure de vérification.
II - Redressement et rectification
Suite au contrôle, l’AF (via l’inspecteur des impôts) peut rectifier les bases d’imposition,
en engageant, selon les cas, soit la procédure normale de rectification soit la procédure
accélérée.
II.1 - Procédure normale
Dans le cas où l'inspecteur des impôts est amené à rectifier :

-‐ Les bases d'imposition.
-‐ Les montants des retenues en matière de revenus salariaux.
-‐ Les prix ou déclarations estimatives, exprimés dans les actes et conventions,
qu’ils résultent de la déclaration du contribuable, de l’employeur ou du
débirentier ou d'une taxation d'office.  
La procédure à suivre est comme suit :
1- L’inspecteur notifie au contribuable, dans les formes prévues à l’article 220 du
CGI les motifs, le montant détaillé des redressements envisagés et la base
d’imposition retenue.
2- Le contribuable dispose d'un délai de 30 JOURS suivant la date de la réception de
la lettre de notification pour formuler sa réponse et produire, s'il y a lieu, des
justifications. Le contribuable peut accepter les redressements notifiés comme il

peut les rejeter totalement ou partiellement. Dans le cas d’acceptation totale, la

procédure de redressement s’arrête à cette étape et le contribuable est invité à
procéder au paiement des impôts ou compléments sur les nouvelles bases.
L’absence de réponse ou réponse hors délai de la part du contribuable équivalent
aussi à une acceptation des redressements qui ne peut être contestée que par voie
contentieuse.
3- Dans le cas de rejet total ou partiel, la procédure continue. Si le rejet est partiel,
un avis de rôle est émis concernant les bases acceptées. Pour les bases non
acceptées, le contribuable doit adresser sa lettre de réponse. L’administration
fiscale doit répondre aux observations du contribuable dans un délai de 60
JOURS à compter la date de réception de la réponse du contribuable.
4- La réponse de l’administration fiscale rejetant tout ou partie des observations du
contribuable a pour effet de figer le litige et d’ouvrir un délai de trente jours au
profit du contribuable pour qu’il puisse saisir la CLT. En effet, c’est à partir de la
réception de la réponse de l’administration fiscale que le contribuable peut
valablement décider de soumettre ou non son différend à la CLT.
II.2 - Procédure accélérée
Aux termes de l’article 221 du CGI, au cas où l'inspecteur des impôts est amené à
rectifier en matière d’IS, d’IR et TVA les éléments suivants:
-‐ Le résultat fiscal de la dernière période d’activité non couverte par la prescription
en cas de cession, cessation ou transformation de la forme juridique d'une
entreprise entraînant, soit son exclusion du domaine de l'IS ou de l’IR, soit la
création d'une personne morale nouvelle.
-‐ Les déclarations déposées par les contribuables qui cessent d’avoir au Maroc une
résidence habituelle, un établissement principal ou un domicile fiscal, ou par les
ayants droit des contribuables décédés.
-‐ Les déclarations des contribuables qui cèdent des valeurs mobilières et autres
titres de capital et de créance.
-‐ Les montants des retenues déclarées par les employeurs ou débirentiers qui
cessent leur activité, qui transfèrent leur clientèle ou qui transforment la forme
juridique de leur entreprise.
-‐ Les impositions initiales, en matière de TVA, de la dernière période d'activité non
couverte par la prescription, en cas de cession d'entreprise ou de cessation
d'activité.  La procédure à suivre alors est identique à celle de la procédure
normale sauf que les impositions sont immédiatement établies après la deuxième
notification. L’administration fiscale n’attend pas les décisions des commissions
pour imposer le contribuable.  
La procédure de vérification est viciée dans les cas suivants :
o Défaut d'envoi aux intéressés de l'avis de vérification dans le délai de 15
JOURS.
o Défaut de notification de la réponse de l'inspecteur aux observations des
contribuables dans le délai de 60 JOURS.  Les cas de nullité visés ci-
dessus ne peuvent être soulevés par le contribuable pour la première fois
devant CNRF

o A partir du pourvoi du litige devant la commission et selon la même

optique adoptée lors de la définition du contentieux fiscal, le contribuable
se trouve dans une phase autre que le contrôle car le litige est entre les
mains d’autres entités que l’administration fiscale. Cette procédure sera
détaillée lors de l’analyse du contentieux para judiciaire.
III - Garanties du contribuable
Si l’AF jouit des prérogatives citées ci-dessous, le contribuable n'est pas pour autant
dépourvu de garanties qui protègent sa situation fiscale contre tout abus éventuel de
l’AF. Ces garanties peuvent être résumées en trois formes :
III.1 - Respect du principe du contradictoire
Invoqué par la locution latine Audiatur et altera pars, le principe de respect de la

procédure du contradictoire signifie que le contribuable est censé être en mesure de
discuter l'énoncé des faits et les moyens juridiques que l’AF lui a opposés. Ce principe est
également.
En matière fiscale, ce principe est à rapprocher à la notion de doit d’accès à
l’information, qui est désormais un principe de valeur constitutionnelle (art.27 de la
Constitution) à celle de droit de défense. Il s’agit d’un est un droit fondamental qui régit
les relations entre le contribuable et l’AF. L’exercice de ce droit est matérialisé à travers
plusieurs procédures fiscales :
-‐ obligation d'informer le contribuable de la nature et la teneur des renseignements
détenus par elle, recueillis dans le cadre du droit de communication (v. supra) ;
-‐ obligation de remettre au contribuable un procès-verbal décrivant les éventuels
manquements relevés sur place, dans le cadre de l'exercice du droit de
constatation, afin que ce dernier puisse réagir sur les observations émises par les
vérificateurs ;
-‐ obligation de notifier un avis au contribuable, aussi bien à l’occasion de
commencement de la vérification qu’à l’occasion de sa clôture, sous peine de
nullité de la procédure, par la loi fiscale.
III.2 - Délimitation temporelle de l’intervention du contrôle fiscal
Le législateur a délimité dans le temps l’exercice du contrôle par l’AF, aussi au niveau de
la durée de vérification que dans la durée de vérifiabilité
III.2.1. - Durée de la vérification
Le déroulé de la vérification est bien limité par le CGI, en fonction du chiffre d’affaires
réalisé par le contribuable vérifié :
-‐ 6 MOIS pour les entreprises dont le montant du chiffre d'affaires hors TVA
déclaré au titre des exercices soumis au contrôle est inférieur à 50 MILLIONS de
dirhams ;
-‐ 12 MOIS pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors TVA déclaré au titre
d'un des exercices soumis au contrôle, est supérieur à 50 MILLIONS de dirhams.

III.2.2. - Durée de vérifiabilité
Dans le cadre de l'exercice de son droit de contrôle, l’AF, est limitée par l'effet de
prescription, qui constitue la limite du droit de vérifiabilité dont elle est dévolue. A cet
effet, le droit de réparation des erreurs, omissions ou insuffisances est fixé au 31
décembre de la quatrième année, suivant celle au titre de laquelle l'imposition est émise.
En revanche, cette limite de vérifiabilité est à nuancer dans les cas suivants :
-‐ le cas où des déficits ou des crédits de taxes ont été imputés sur les exercices à
vérifier, le délai de reprise est ainsi étendu aux quatre derniers exercices
prescrits. Toutefois, les éventuels redressements ou rappels de taxes afférents à
cette période prescrite ne peuvent excéder les montants des déficits ou crédits de
taxes imputés sur les résultats des exercices non prescrits (art. 232 du CGI) ;
-‐ le cas où la vérification d'un exercice non prescrit laisse apparaître des provisions
irrégulièrement constituées, leur réintégration est constatée quel que soit la date
de leurs constitution, et rattachées à l'exercice au titre duquel ont été constituées.
Si, toutefois, cet exercice est prescrit, elles seront rapportées au premier exercice
de la période non prescrite (art.10 du CGI).
-‐ le cas d'une cessation totale d'activité d'une entreprise suivie de liquidation, où
aucune prescription ne puisse être opposée à la vérification de comptabilité
effectuée après la clôture des opérations de liquidation (221 du CGI) ;
-‐ le cas où la retenue à la source et le paiement des intérêts perçus, au titre des
dépôts en dirham effectués par des personnes non résidentes auprès des
établissements de crédit, n'ont pas été réalisés, l'administration dispose du droit
de contrôler l'origine des dits dépôts. Toutefois, le droit de réparer ne peut
s'exercer au-delà du 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de
laquelle les sommes dues devaient être versés (art.233 du CGI).
III.3 - Imputabilité de la charge de la preuve
D’une manière générale, il est réputé que la charge de la preuve est en grande partie
tributaire de la procédure suivie (taxation d’office, rectification et redressement, saisie
des instances d’arbitrage fiscal).
Mais, la charge de la preuve ne revient pas uniquement au contribuable, l’AF se devra
également de la supporter (Actori incumbit probatio) notamment dans les cas suivants :
-‐ au cas où l’imposition est établie à l’initiative de l’AF, sans déclaration du
contribuable ou enregistrement d’un acte ;
-‐ en cas de redressement contradictoire, suite aux déclarations du contribuable ;
-‐ en cas de procédure d’office l’AF reste tenu de la preuve du recours régulier à
cette procédure ;
-‐ en cas de contestation des pénalités la preuve de la mauvaise foi et des
manœuvres frauduleuses incombe à l’administration.
Il est à noter également que les questions liées à la charge de la preuve concernent
d’une part la preuve de la validité de la procédure mise en œuvre ( information,
notification, contradictoire, …) et celle du redressement.

IV - Conséquences de contrôle fiscal
IV.1 - Taxation d’office
Lorsqu'un contribuable ne présente pas les documents comptables prévus par le CGI ou
refuse de se soumettre au contrôle fiscal prévu à l'article 212 ci-dessus, il lui est adressé
une lettre, dans les formes prévues à l’article 219 du CGI, l'invitant à se conformer aux
obligations légales dans un délai de 15 JOURS à compter de la date de réception de
ladite lettre.
A défaut de présentation des documents comptables dans le délai précité,
l'administration informe le contribuable, par lettre notifiée dans les formes prévues par
l’article 219 du CGI, de l’application de l’amende prévue à l’article 191-I ci-dessus, et lui
accorde un délai supplémentaire de 15 JOURS à compter de la date de réception de
ladite lettre, pour s'exécuter ou pour justifier l'absence de comptabilité.
Lorsque dans ce dernier délai le contribuable ne présente pas les documents comptables
ou si le défaut de présentation des documents comptables n'a pas été justifié, il est
imposé d'office, sans notification préalable avec application de l’astreinte journalière
prévue à l’article 191-I ci-dessus.
Cette imposition peut, toutefois, être contestée dans les conditions prévues à l'article 235
du CGI..
IV.2 - Sanctions pécuniaires d’assiette
Les sanctions pécuniaires applicables aux contribuables récalcitrants sont regroupées en

deux catégories : celles ayant un caractère commun à tous les impôts (IR, IS, TVA et
DE&T) et celles spécifiques à chaque type d’impôts :
Amendes et
IV.2.1. - Sanctions communes
Il s’agit des sanctions prévues dans le cadre de l’article 184 du CGI :
§ Sanctions pour défaut ou retard dans les dépôts des déclarations du

résultat fiscal, des plus-values, du revenu global, des profits immobiliers, du
chiffre d’affaires et des actes et conventions :
Il s’agit de l’application d’une majoration de 15 % est applicable en matière de

déclaration du résultat fiscal, des plus-values, du revenu global, des profits immobiliers,
du chiffre d’affaires et des actes et conventions dans les cas suivants :
a. imposition établie d’office pour défaut de dépôt de déclaration, déclaration
incomplète ou insuffisante ;
b. dépôt de déclaration hors délai ; - défaut de dépôt ou dépôt hors délai des
actes et conventions.
La majoration de 15 % précitée est calculée sur le montant :
1) soit des droits correspondant au bénéfice, au revenu global ou au chiffre d’affaires de
l’exercice comptable ;
2) soit de la cotisation minimale prévue à l’article 144 du CGI lorsqu'elle est supérieure
à ces droits, ou lorsque la déclaration incomplète ou déposée hors délai fait ressortir
un résultat nul ou déficitaire ;

3) soit de la taxe fraudée, éludée ou compromise ;

4) soit des droits simples exigibles ;
5) soit des droits théoriques correspondant aux revenus et profits exonérés.
Le montant de la majoration précitée ne peut être inférieur à cinq cents (500) dirhams
dans les cas visés aux 1°, 2°, 3° et 5° et à cent (100) dirhams dans le cas visé au 4° ci-
dessus.
Toutefois, en cas de déclaration incomplète ou insuffisante, cette majoration n’est pas
appliquée lorsque les éléments manquants ou discordants n’ont pas d’incidence sur la
base de l’impôt ou sur son recouvrement.
§ Sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de

communication
Sont sanctionnées par l’amende et l’astreinte journalière prévues à l’article 191-I ci-
dessous, dans les formes prévues à l’article 230 du CGI, les infractions relatives au droit
de communication prévu par l’article 214 du CGI.
Toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables aux cadi chargés du taoutiq, aux
administrations de l'Etat et aux collectivités locales.
Ces amendes et astreintes journalières sont émises par voie de rôle, d’état de produit ou
d’ordre de recettes.
§ Sanctions applicables en cas de rectification de la base imposable
A- Une majoration de 15% est applicable : 

1) en cas de rectification du résultat bénéficiaire ou du chiffre d'affaires d'un
exercice comptable ;
2) en cas de rectification d'un résultat déficitaire, tant que le déficit n'est pas résorbé
;
3) à toute omission, insuffisance ou minoration de recettes ou d’opérations taxables,
toute déduction abusive, toute manœuvre tendant à obtenir indûment le bénéfice
d’exonération ou de remboursement ;
4) aux insuffisances de prix ou d’évaluation constatées dans les actes et conventions,
en application de l’article 220 du CGI.
La majoration de 15 % est calculée sur le montant : 
-‐ des droits correspondant à cette rectification ; -
-‐ de toute réintégration affectant le résultat déficitaire.
B.- Le taux de la majoration de 15% précitée est porté à 100% :
1) quand la mauvaise foi du contribuable est établie ;
2) en cas de dissimulation :
a. soit dans le prix ou les charges d’une vente d’immeuble, de fonds de commerce ou
de clientèle, dans les sommes ou indemnités perçues par le cédant d’un droit au
bail ou du bénéfice d’une promesse de bail portant sur tout ou partie d’un
immeuble, ou dans la soulte d’un échange ou d’un partage d’immeubles, ainsi que
dans les diverses évaluations faites dans les actes ou les déclarations ;

b. soit du véritable caractère des contrats ou des conventions et les omissions totales
ou partielles dans les actes ou les déclarations ayant entraîné la liquidation de
droits d’un montant inférieur à celui qui était réellement dû.
La majoration de 100% visée au B- 2° ci-dessus est applicable avec un minimum de mille
(1.000) dirhams, sans préjudice de l’application de la pénalité et de la majoration
prévues à l’article 208 du CGI.
§ Sanction pour fraude ou complicité de fraude
Une amende égale à 100% du montant de l'impôt éludé est applicable à toute personne
ayant participé aux manœuvres destinées à éluder le paiement de l’impôt, assisté ou
conseillé le contribuable dans l’exécution desdites manœuvres, indépendamment de
l’action disciplinaire si elle exerce une fonction publique.
§ Sanction pour infraction en matière de déclaration d’existence
Est passible d'une amende de 1000 DIRHAMS, le contribuable qui ne dépose pas, dans le
délai prescrit, la déclaration d'existence prévue à l'article 148 u CGI ou qui dépose une
déclaration inexacte.
Cette amende est émise par voie de rôle.
§ Sanction pour infraction en matière de déclaration en cas de changement

du lieu d’imposition
Est passible d'une amende de 500 DIRHAMS, tout contribuable qui, n’avise pas
l’administration fiscale du transfert de son siège social ou de son domicile fiscale comme
prévu à l’article 149 du CGI.
Cette amende est émise par voie de rôle.
§ Sanction pour infraction aux dispositions relatives à la vente en tournée
Une amende égale à 1% est applicable, par impôt, au montant de l’opération effectuée
par tout contribuable n’ayant pas observé les dispositions prévues à l’article 145-V du
CGI.
L’amende prévue par le présent article est émise par voie de rôle.
§ Sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de contrôle et

à la réalisation des programmes de construction de logements sociaux ou de
cités universitaires
I.- Une amende de 2000 DIRHAMS et, le cas échéant, une astreinte de 100 DIRHAMS
par jour de retard dans la limite de 1000 DIRHAMS est applicable, dans les conditions
prévues à l’article 229 du CGI, aux contribuables qui ne présentent pas les documents
comptables et pièces justificatives visés aux articles 145 et 146 du CGI, ou qui refusent
de se soumettre au contrôle fiscal prévu à l’article 212 du CGI.
Toutefois, en matière d’IR, le montant de cette amende varie de 500 DIRHAMS à 2000
DIRHAMS.
A défaut de réalisation, décrites ci-dessus, de tout ou partie des programmes de
construction de logements sociaux ou de cités, résidences et campus universitaires,
prévus dans le cadre d’une convention conclue avec l’Etat, les impôts, droits et taxes
exigibles sont mis en recouvrement, nonobstant toute disposition contraire, sans

préjudice de l’application de la pénalité et des majorations y afférentes, prévues aux

articles 186 ci-dessus et 208 ci-dessous.
IV.2.2. - Sanctions spécifiques
Sanctions spécifiques à l’IS

Une amende de 10.000 DIRHAMS est applicable aux sociétés à prépondérance
immobilière, telles que définies à l'article 61- II du CGI, qui ne produisent pas, dans le
délai prescrit, en même temps que la déclaration de leur résultat fiscal, la liste
nominative de l’ensemble des détenteurs de leurs actions ou parts sociales à la clôture de
chaque exercice, prévue au 4e alinéa de l’article 83 du CGI.
Une amende de 200 DIRHAMS est applicable par omission ou inexactitude, sans que
cette amende puisse excéder 5.000 DIRHAMS aux sociétés susvisées, si la liste produite
comporte des omissions ou des inexactitudes.
Sanctions spécifiques à l’IR

Sanctions pour infraction aux dispositions relatives à la déclaration des traitements et
salaires, de pensions et de rentes viagères
I.- Lorsque les versements prévus à l’article 174 du CGI sont effectués spontanément en
totalité ou en partie en dehors des délais prescrits, les employeurs et débirentiers
doivent acquitter, en même temps que les sommes dues, la pénalité et la majoration de
retard prévues à l’article 208 du CGI.
A défaut de versement spontané des sommes dues, celles-ci sont recouvrées par voie de
rôle de régularisation, assorties de la pénalité et de la majoration prévues à l’article 208
du CGI.
Pour le recouvrement du rôle émis, il est appliqué une majoration, telle que prévue au
troisième alinéa de l’article 208 du CGI.
II.- Lorsque la déclaration n’a pas été produite ou n’a pas été souscrite dans le délai fixé
aux articles 79 et 81 du CGI, les employeurs et les débirentiers encourent une
majoration de 15 % du montant de l’impôt retenu ou qui aurait dû être retenu.
Toute déclaration incomplète ou comportant des éléments discordants est assortie d’une
majoration de 15 % du montant de l’impôt retenu ou qui aurait dû être retenu et
correspondant aux omissions et inexactitudes relevées dans les déclarations prévues aux
articles 79 et 81 du CGI.
Le montant de chacune des majorations prévues ci-dessus ne peut être inférieur à 500
DIRHAMS.
Les majorations visées ci-dessus sont recouvrées par voie de rôle et immédiatement
exigibles.
III.- Les employeurs qui ne respectent pas les conditions d’exonération prévues au 16° de
l’article 57 du CGI sont régularisés d’office sans procédure.
Sanction pour infraction aux dispositions relatives à la déclaration d’identité fiscale
Une amende de 500 DIRHAMS est applicable aux contribuables passibles de l'impôt sur
le revenu au titre des revenus visés à l'article 22 (3°, 4° et 5°) de ci-dessus, y compris
ceux qui en sont exonérés temporairement, qui n’ont pas remis à l'inspecteur des impôts
du lieu de leur domicile fiscal ou de leur principal établissement, une déclaration
d'identité fiscale conforme au modèle établi par l'administration, dans les 30 JOURS

suivant soit la date du début de leur activité, soit celle de l'acquisition de la première
source de revenu.
Sanction pour déclaration comportant des omissions ou inexactitudes
Une amende de 500 DIRHAMS est applicable aux contribuables qui produisent une
déclaration du revenu global prévu à l’article 82 du CGI comportant des omissions ou
inexactitudes dans les éléments, autres que ceux concernant la base d'imposition.
Sanction pour infraction aux déclarations relatives aux intérêts versés aux non-résidents
Lorsque les établissements de crédit et organismes assimilés n’ont pas déposé ou ont
déposé hors délai la déclaration, prévue à l’article 154 du CGI, relative aux intérêts
versés aux non résidents ou lorsqu’ils déposent une déclaration incomplète ou
comportant des éléments discordants, ils encourent une majoration de 15 % du montant
de l’impôt correspondant aux intérêts des dépôts, objet des infractions précitées, qui
aurait été dû en l’absence d’exonération.
Sanctions spécifiques à la TVA

I.- Lorsque la déclaration visée aux articles 110 et 111 du CGI est déposée en dehors des
délais prescrits, mais ne comportant pas de taxe à payer ni de crédit de taxe, le
contribuable est passible d’une amende de 500 DIRHAMS.
II.- Lorsque la déclaration visée au I ci-dessus est déposée en dehors du délai prescrit,
mais comporte un crédit de taxe, ledit crédit est réduit de 15%.
III.- Une amende de 500 DIRHAMS est applicable à l’assujetti lorsque la déclaration du
prorata visée à l’article 113 du CGI n’est pas déposée dans le délai légal.
Sanctions spécifiques aux droits d’enregistrement

Sanctions pour non respect des conditions d’exonération ou de réduction des droits
d’enregistrement
I.- Une majoration de 15% est applicable aux contribuables en cas de défaut de
réalisation, dans les délais impartis, d’opérations de construction de cités, résidences ou
campus universitaires1, visés à l’article 129-IV-2° du CGI ou des travaux de lotissement
ou de construction visés à l’article 133 (I- B- 4°) du CGI.
Cette majoration est calculée sur le montant des droits exigibles, sans préjudice de
l’application de la pénalité et de la majoration de retard prévues à l’article 208 du CGI.
II.- Une majoration de 15 % est applicable en cas de défaut de remise par la société de
crédit-bail au preneur, dans les délais visés à l’article 130- III du CGI, de l’immeuble
acquis ou construit dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier.
Cette majoration est liquidée sur le montant des droits exigibles, sans préjudice de
l’application de la pénalité et de la majoration de retard prévues à l’article 208 du CGI.
III.- Les droits d’enregistrement sont liquidés au plein tarif prévu à l’article 133- I- A du
CGI, augmentés d’une majoration de 15% de leur montant, de la pénalité et de la
majoration de retard prévues à l’article 208 du CGI en cas de rétrocession des terrains
ou immeubles visés à l’article 129 (IV- 5°- 2e alinéa et 6°- 2e alinéa) du CGI avant
l’expiration de la dixième année suivant la date de l’obtention de l’agrément, sauf si la
rétrocession est réalisée au profit d’une entreprise installée dans la zone franche
d’exportation ou d’une banque offshore ou société holding offshore.
IV.- La majoration de retard prévue aux I, II et III ci-dessus est calculée à l’expiration
du délai de trente (30) jours à compter de la date de l’acte d’acquisition.

Sanctions pour fraude en matière de donation

Lorsque dans l’acte de donation entre vifs, visés à l’article 133 (I- C- 4°) du CGI le lien de
parenté entre le donateur et les donataires a été inexactement indiqué, les parties sont
tenues de régler les droits simples exigibles, augmentés d’une majoration de 100% de ces
droits, sans préjudice de l’application de la pénalité et de la majoration de retard prévues
à l’article 208 du CGI, calculée à l’expiration d’un délai de 30 JOURS à compter de la
date de l’acte de donation.
Sanctions applicables aux notaires
Une amende de 100 DIRHAMS est applicable au notaire en cas de délivrance d’une
expédition qui ne porte pas copie de la quittance des droits par une transcription
littérale et entière de cette quittance.
Une amende de 250 DIRHAMS par infraction est applicable au notaire qui délivre une
grosse, copie ou expédition avant que la minute ait été enregistrée.
Les notaires sont personnellement redevables, pour chaque contravention aux
obligations citées à l’article 137- I- 3e alinéa du CGI, des droits simples liquidés sur les
actes, ainsi que de la pénalité et des majorations prévues aux articles 184 ci-dessus et
208 du CGI.
IV.3 - Sanctions pécuniaires de recouvrement
Une pénalité de 10% et une majoration de 5 % pour le premier mois de retard et de

0,50% par mois ou fraction de mois supplémentaire est applicable au montant :
-‐ des versements effectués spontanément, en totalité ou en partie, en dehors du
délai prescrit, pour la période écoulée entre la date d’exigibilité de l’impôt et celle
du paiement ;
-‐ des impositions émises par voie de rôle ou d’ordre de recettes pour la période
écoulée entre la date d’exigibilité de l’impôt et celle du paiement ;
-‐ des impositions émises par voie de rôle ou d’état de produit, pour la période
écoulée entre la date d’exigibilité de l’impôt et celle de l’émission du rôle ou de
l’état de produit.
Par dérogation aux dispositions ci-dessus, les majorations prévues au présent article ne
s'appliquent pas pour la période située au-delà des 36 MOIS écoulés entre la date de
l'introduction du recours du contribuable devant la commission locale de taxation prévue
à l’article 225 du CGI et celle de la mise en recouvrement du rôle ou de l’état de produit
comportant le complément d'impôt exigible.
Pour le recouvrement du rôle ou de l’état de produit, il est appliqué une majoration de
0,50 % par mois ou fraction de mois de retard écoulé entre le premier du mois qui suit
celui de la date d’émission du rôle ou de l’état de produit et celle du paiement de l'impôt.
En matière de droits d’enregistrement, la pénalité et la majoration précitées sont
liquidées sur le principal des droits avec un minimum de 100 DIRHAMS.

IV.4 - Sanctions pénales
Indépendamment des sanctions fiscales édictées par le CGI, est punie d'une amende de
5000 DIRHAMS à 50.000 DIRHAMS, toute personne qui, en vue de se soustraire à sa
qualité de contribuable ou au paiement de l'impôt ou en vue d'obtenir des déductions ou
remboursements indus, utilise l'un des moyens suivants :
-‐ délivrance ou production de factures fictives ; 
-‐ production d'écritures comptables fausses ou fictives ; 
-‐ vente sans factures de manière répétitive ; 
-‐ soustraction ou destruction de pièces comptables légalement exigibles ; 
-‐ dissimulation de tout ou partie de l'actif de la société ou augmentation
frauduleuse de son passif en vue d'organiser son insolvabilité.
En cas de récidive, avant l'expiration d'un délai de 5 ANS qui suit un jugement de
condamnation à l'amende précitée, ayant acquis l'autorité de la chose jugée, le
contrevenant est puni, outre de l'amende prévue ci-dessus, d'une peine
d'emprisonnement de 01 à 03 MOIS.

CHAPITRE 4 : CONTENTIEUX FISCAL
« Fiscalement, il n'existe que 2 catégories de contribuables,

ceux qui ont un contentieux et ceux qui ont un compte en Suisse. .. »
Damien CAILLAUD.
Le contentieux fiscal peut être défini comme étant « l’ensemble des procédures suivies
pour régler un litige entre le contribuable et l’Administration qu’il soit né au moment de
la détermination de l’impôt, de sa liquidation ou de son recouvrement »(13).
Ce contentieux peut être matérialisé à trois niveaux :
I - Recours pré-contentieux
I.1 - Exercice du droit de réclamation
Le recours pré-contentieux se matérialise par le droit de réclamation qui permet au

contribuable de demander à l’AF la révision des impôts, droits et taxes mis à sa charge,
s'il estime que ceux-ci lui sont défavorables ou préjudiciables.
L’objectif est, en soi, n’est pas d’empêcher un recours juridictionnel, mais aboutir à une
solution partagée entre l’AF et le contribuable, dans le cadre de la légalité. En effet, cette
phase préalable est avantageuse à titre divers aussi bien pour le contribuable que pour
l’AF. Pour le contribuable, le recours préalable se veut une procédure simple, peu
coûteux et expéditif, dans l’espoir d’aboutir à une reconsidération de la décision prise de
l’AF, dans le cadre des possibilités ouvertes par la loi. Pour l’AF la réclamation peut être
vue comme une autre occasion de réexaminer ses décisions et de s’ouvrir sur une
éventuelle réconciliation avec le contribuable. D’autant plus que ce recours préalable
privilégie les solutions à l'amiable.
Conformément aux dispositions de l'article 235 du C.G.I les réclamations visent
généralement l'un des cas suivants :
-‐ la réparation d'erreurs dans la liquidation de l'impôt ou son assiette ;
-‐ la remise en cause des impôts, droits ou taxes émis par l’AF ;
-‐ la restitution des droits ayant fait l'objet de versement indu ;
-‐ le bénéfice d'une exonération, d'une réduction ou de tout autre avantage prévu
par la loi.
Par ailleurs, la réclamation n'a pas un effet suspensif, dans la mesure où elle ne
dispense pas le contribuable du paiement de l'impôt contesté..
(13)
Michel ROUSSET : « Le contentieux administratif », Edition la porte 1992

I.2 - Conditions de recevabilité des réclamations
Le contribuable qui entend contester une imposition au titre de l’IS, de l’IR, de la TVA ou
des DE&T doit adresser une réclamation au Directeur des Impôts ou à la personne
déléguée par lui à cet effet. Pour être recevable, cette demande doit remplir les
conditions suivantes :
§ En matière de délai
Est irrecevable, la réclamation qui parvient à la Direction des Impôts antérieurement à

la date de mise en recouvrement de l'impôt, date servant de point de départ au délai de
réclamation fixé par la loi. Cette réclamation est considérée comme anticipée ou sans
objet.
Les contribuables qui contestent tout ou partie du montant des impôts, droits et taxes
mis à leur charge doivent adresser, au directeur des impôts ou à la personne déléguée
par lui à cet effet, leurs réclamations :
• En cas de paiement spontané de l'impôt, dans les 6 MOIS qui suivent

l'expiration des délais prescrits ;;
• En cas d'imposition par voie de rôle, état de produits ou ordre de recettes

dans les 6 MOIS suivant celui de la date de leur mise en recouvrement.
§ En matière de forme et de contenu
La réclamation, obéit à un certain formalisme sous peine d’irrecevabilité, elle doit être
écrite (d’ordinaire elle est formulée sur papier libre) et signée par le contribuable ou par
la personne déléguée par lui à cet effet et dûment habilitée à l'engager. Elle doit
permettre l'identification du réclamant (numéro d’article de rôle…etc. .) et de
l'imposition mise en cause (.elle doit mentionner outre le genre d’impôt à laquelle elle
s’applique, le montant de l’impôt contesté et l’année d’imposition).
La réclamation doit contenir un exposé des arguments invoqués par le contribuable,
appuyés des pièces justificatives nécessaires. Le réclamant doit préciser les circonstances
de fait et les moyens légaux permettant de justifier sa demande.
L'inobservation des règles de forme, nécessaires à l'identification du requérant et de
l'objet de la réclamation, est de nature à entraîner pour le contribuable le rejet de
sa réclamation.
II - Recours devant les commissions
Le recours devant les commissions est effectué sur deux strates : state de la Commission
locale de taxation (CLT), strate de la Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF).
II.1 - Commission locale de taxation (CLT)
C’est la première entité à laquelle s’adresse obligatoirement le contribuable en cas de

désaccord avec l’administration fiscale suite à la procédure de rectification. Dans le cadre
de la décentralisation et pour rapprocher l’administration fiscale des citoyens, le
législateur a implanté des CLT dans la plupart des communes et des provinces du
Royaume. La CLT. statue sur les litiges des sociétés et des personnes physiques si le
siège social ou l’établissement principal des premières et la résidence principale des
secondes est dans son ressort (compétence territoriale). La CLT ne doit se déclarer

compétente que sur les questions de fait mais non de droit. Elle ne peut donc se
prononcer sur des questions d’interprétation des dispositions légales ou réglementaires.
II.1.1. - Composition de la CLT
La commission locale de taxation comprend :

-‐ Un magistrat qui est le président de la commission, désigné par le Premier
ministre.
-‐ Un représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province dans le ressort
de laquelle est situé le siège de la commission.
-‐ Le chef du service local d’assiette ou son représentant qui tient le rôle de
secrétaire rapporteur.
-‐ Un représentant des contribuables appartenant à la branche professionnelle la
plus représentative de l’activité exercée par la société requérante.
Pour la désignation des représentants des contribuables et suppléants, le législateur
distingue entre les représentants des contribuables exerçant une activité commerciale,
industrielle, artisanale ou agricole et de ceux exerçant des professions libérales. Ils sont
choisis, par le gouverneur de la préfecture ou de la province concernée, parmi les
membres des organisations professionnelles les plus représentatives de ces branches
d'activité et figurant sur les listes présentées par ces organisations et par les présidents
des chambres professionnelles. La désignation se fait avant le premier janvier de l'année
au cours de laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la CLT. En
cas de retard ou d'empêchement dans la désignation des nouveaux représentants, le
mandat des représentants sortants est prorogé d'office de 3 MOIS, au maximum. Passé
ce délai et si les représentants ne sont pas désignés, le contribuable en est informé et
deux situations se présentent :
-‐ Soit, le contribuable demande avant 30 JOURS à comparaître devant la CLT ne
comprenant que les autres membres.
-‐ Soit, à l’expiration du délai, l’administration fiscale soumet directement le litige à
la CNRF.
II.1.2. - Fonctionnement de la CLT
Suite à la deuxième notification, si le contribuable rejette totalement ou partiellement

les redressements proposés par l’administration fiscale, il peut faire recours à la CLT. :
-‐ Le recours doit se faire sous forme de requête, écrite, justifiée et détaillée adressée à
l’administration fiscale qui la transmettra à la commission, accompagnée du dossier
complet de la vérification. Le contribuable doit y indiquer clairement son intention de
comparaître devant la CLT.
-‐ Avant la réunion de la CLT., le secrétaire rapporteur, sur ordre du président,
convoque par lettre recommandée avec accusé de réception tous les membres de la
CLT. Cette convocation doit être jointe d’une liste de l’ensemble des contentieux
fiscaux sur lesquels la commission va statuer accompagnée des copies des rapports
préparés par l’inspecteur. Le contribuable, son mandataire et l’inspecteur peuvent
être présents devant la CLT., soit à la demande de ces derniers, soit à la demande de
la CLT. si c’est nécessaire. La commission les entend séparément ou en même temps
à la demande de l’une des parties ou si la CLT estime que la confrontation est
nécessaire.

-‐ La CLT. statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le président
et le représentant des contribuables, sont présents. Ses délibérations sont prises à la
majorité des voix des membres présents. La voix du président est prépondérante en
cas de partage des voix. Au cours d’une seconde réunion, la CLT. statue en présence
de trois membres dont le président. En cas de partage égal des voix, celle de ce
dernier est prépondérante.
-‐ Les décisions de la CLT. doivent être détaillées et motivées.
-‐ Le délai maximum qui doit s’écouler entre la date d’introduction d’un pourvoi et celle
de la décision de la CLT. est fixé à 24 MOIS.
-‐ Si à l’expiration du délai précité, la C.L.T. n’a pas pris de décision, l’inspecteur doit
informer le contribuable de l’écoulement dudit délai (24 mois) et de la possibilité
d’introduire un recours devant la commission nationale du recours fiscal dans un
délai de 60 JOURS à compter de la date de réception de la lettre. A défaut de recours
dans ce délai, les impositions sont émises et ne peuvent être contestées que par
recours administratif.
-‐ La CLT peut s’adjoindre pour chaque affaire au maximum deux experts qui peuvent
être, soit des contribuables soit des fonctionnaires qu’elle désigne et qui ont une voix
consultative.
-‐ La décision de la CLT est notifiée par l’administration fiscale dans les formes prévues
à l’article 10 du L.P.F.
-‐ La C.L.T. peut ne pas prendre de décisions dans les 24 mois qui lui sont impartis
pour diverses raisons8.
II.2 - Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF)
C’est une commission qui siège à Rabat sous l’autorité directe du premier ministre. La
CNRF est une commission permanente à laquelle sont adressés les recours contre les
décisions de CLT (ou l’absence de décisions). Comme cette dernière, la CNRF ne doit se
déclarer compétente que sur les questions de fait mais pas de droit.
II.2.1. - Composition de la CNRF
La CNRF comprend aussi bien des magistrats que des représentants des contribuables
et ceux de l’administration fiscale. Elle comprend :
-‐ Cinq magistrats appartenant au corps de la magistrature, désignés par le premier
ministre, sur proposition du ministre de la justice.
-‐ Vingt-cinq fonctionnaires désignés par le premier ministre, sur proposition du
ministre des finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou
économique et qui ont au moins le grade d'inspecteur ou un grade classé dans une
échelle de rémunération équivalente. Ces fonctionnaires sont détachés auprès de
la commission.
-‐ Cent personnes du monde des affaires désignées par le premier ministre. Ces
personnes sont choisies parmi les personnes physiques membres des
organisations professionnelles les plus représentatives exerçant des activités
commerciales, industrielles, de services, artisanales ou de pêches maritimes.
-‐ La présidence et le fonctionnement de la CNRF sont assurés par un juge désigné
par le premier ministre, sur proposition du ministre de la justice.

-‐ La CNRF se subdivise en cinq sous-commissions délibérantes. Chaque sous-

commission se compose :  
o D’un magistrat, président.  
o De deux fonctionnaires tirés au sort parmi ceux qui n'ont pas instruit le
dossier soumis à délibération.  
o De deux représentants des contribuables choisis par le président de la
commission parmi les personnes du monde des affaires.  
o D’un secrétaire rapporteur choisi (en dehors des deux fonctionnaires
membres de la sous-commission) par le président de la commission pour
assister aux réunions de ladite sous-commission sans voix délibérative.
II.2.2. - Fonctionnement de la CNRF
La saisine de la CNRF peut être faite aussi bien par le contribuable que par
l’administration fiscale à condition que le litige ait déjà été présenté devant la CLT
comme premier recours.
Le recours auprès de la CNRF doit être présenté sous forme de requête écrite envoyée
par lettre recommandée avec accusé de réception dans un délai de 60 jours suivant la
date de notification de la décision de la CLT ou de la lettre d’information au cas où cette
dernière n’a pas pu statuer. La partie adverse est informée par la CNRF par l’envoi
d’une copie de la requête dans un délai de 30 JOURS suivant la date de sa réception.
Les demandes de recours sont reçues par le président, et c’est à lui de les confier pour
instruction à un ou plusieurs des fonctionnaires et de répartir les dossiers entre les sous-
commissions. Ces dernières se réunissent à l’initiative du président de la commission qui
convoque les représentants des contribuables, par lettre recommandée avec accusé de
réception, au moins 15 JOURS avant la date fixée pour la réunion. La sous-commission
doit convoquer obligatoirement le contribuable ou son mandataire et le représentant de
l’administration fiscale qui a notifié les redressements afin de les entendre séparément
ou en même temps. Elle les informe de la date de la réunion 30 JOURS au moins avant
cette date.
La sous-commission peut s'adjoindre, dans chaque litige, un ou deux experts,
fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative.
Chaque sous-commission tient autant de séances que nécessaire. La sous-commission ne
peut prendre ses décisions ni en présence du contribuable ou son mandataire ni du
représentant de l'administration fiscale ni des experts. Elle délibère valablement lorsque
le président et deux autres membres sont présents : l’un représentant les contribuables
et l’autre l'administration fiscale. Au cours d'une seconde réunion, elle délibère
valablement, en présence du président et de deux autres membres. En cas de partage
égal des voix, celle du président est prépondérante.
Les décisions de la CNRF doivent être détaillées et motivées. Elles sont notifiées aux
parties par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission dans un délai de
six mois. La motivation de la décision est particulièrement importante car elle permet au
contribuable comme à l’administration fiscale de contester éventuellement la décision de
la CNRF auprès du tribunal administratif.
Le délai maximum qui doit s’écouler entre la date d’introduction du recours et celle de la
décision de la CNRF est fixé à 12 MOIS.

Dans le cas où la CNRF n’a pas pris de décision dans ce délai, aucune rectification ne
peut être apportée à la déclaration du contribuable ou à la base d’imposition retenue par
l’administration fiscale en cas de taxation d’office pour défaut de déclaration ou
déclaration incomplète. Toutefois, si le contribuable a donné son accord partiel sur les
bases notifiées par l’administration fiscale ou en absence d’observations de sa part, la
base résultant de cet accord ou les chefs de redressements seront retenus pour l’émission
des impositions.
Les décisions ou les impositions émises suites aux décisions de la CNRF peuvent être
contestées par voie judiciaire respectivement par l’administration fiscale ou le
contribuable.
III - Recours judiciaire
La procédure judiciaire, prévue au chapitre II du titre II du livre II du CGI peut être

engagée, selon le cas, suite au contrôle fiscal ou à la réclamation devant l’AF :
III.1 - Recours juridictionnel suite à un contrôle fiscal
En application des dispositions de l’article 242 du CGI, le recours judiciaire suite au

contrôle fiscal peut être exercé soit par le contribuable, soit par l’AF.
III.1.1. - Recours exercé par le contribuable
Les décisions susceptibles de faire l’objet d’un recours judiciaire par le contribuable sont
:
-‐ les décisions définitives des CLT et de la CNRF ;
-‐ les décisions portant reconnaissance par lesdites commissions de leur
incompétence ;
Quant au délai de recours, et conformément aux dispositions du premier alinéa de
l’article 242 du CGI, le délai de pourvoi devant les tribunaux administratifs est de
soixante (60) jours suivant la date de notification des décisions des CLT et de la CNRF.
Les dispositions de l’article 242 du CGI ont donc fixé le point de départ pour la
computation du délai d’introduction d’un recours judiciaire suite à contrôle fiscal, à
partir de la date de notification de la décision de la CLT ou de la CNRF.
Ainsi, trois (3) cas pouvaient se présenter :
-‐ 1er cas : lorsque les décisions définitives des CLT, ou de la CNRF donnent lieu à
une imposition, le recours judiciaire peut être exercé dans les 60 JOURS suivant
la date de mise en recouvrement du rôle, état de produits ou ordre de recettes, en
application des dispositions du premier alinéa de l’article 242 du CGI.
-‐ 2ème cas : lorsque les décisions définitives des CLT ou de la CNRF ne donnent pas
lieu à l’émission d’un rôle, état de produits ou ordre de recettes, le recours
judiciaire peut être exercé dans les 60 JOURS suivant la date de notification de la
décision desdites commissions, conformément aux dispositions du deuxième
alinéa de l’article 242 du CGI.
-‐ 3ème cas : dans les cas où les rectifications des impositions ont été établies dans le
cadre de l’article 221 ou 224 du CGI relatifs, respectivement, à la procédure
accélérée de rectification des impositions et à la rectification en matière de profits
fonciers, les impositions peuvent être contestées par voie judiciaire dans les 60

JOURS suivant la date de notification de la décision de la CNRF, conformément

aux dispositions de l’article 242 (4 e alinéa) du CGI.
III.1.2. - Recours exercé par l’AF
L’AF peut également contester, par voie judiciaire, les décisions de la CNRF, que celles-
ci portent sur des questions de fait ou des questions de droit, en application des
dispositions de l’article 242 (2 alinéa) du CGI.
III.2 - Recours juridictionnel suite à une réclamation
Le contribuable qui n’a pu obtenir satisfaction, suite à sa réclamation préalable, peut

soumettre le litige qui l’oppose à l’AF aux instances judiciaires, en application des
dispositions de l’article 243 du CGI.
Deux cas peuvent se présenter lorsque le contribuable adresse sa réclamation à l’AF :
§ Non acceptation de la décision de l’AF par le contribuable
Les décisions de rejet total ou partiel rendues par l’AF sont susceptibles de recours
devant le tribunal compétent dans le délai de 30 JOURS suivant la date de leur
notification au contribuable.
La date de réception de la décision administrative sert de point de départ au délai de 30
JOURS dont dispose le contribuable pour saisir, éventuellement, la juridiction
compétente.
§ Non réponse de l’AF dans le délai imparti
En cas de défaut de réponse de l’AF dans le délai de 6 MOIS suivant la date de la

réclamation, le contribuable peut saisir le tribunal compétent dans le délai de 30 JOURS
suivant la date de l'expiration du délai de réponse de 6 MOIS précité.
Toutefois, l’expiration de ce délai ne dispense pas l’administration de statuer et de
notifier sa décision au contribuable qui, en cas de rejet total ou dégrèvement partiel, lui
ouvre le droit, s’il n’a pas encore saisi le tribunal compétent, de le faire dans le délai de
30 JOURS à partir de la réception de la décision administrative.
Il y a lieu de signaler, par ailleurs, que le recours judiciaire ne fait pas obstacle au
recouvrement des sommes exigibles et, éventuellement, à la poursuite de la procédure de
recouvrement forcé desdites sommes, sous réserve de restitution totale ou partielle des
droits indûment perçus, après jugement définitif du tribunal.

Cours DF 2014 (ARAFI)

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Pr. Hassane EL ARAFI

UNIVERSITE MOHAMMED V AGDAL RABAT

CHAPITRE 1 : FONDEMENTS DE L’IMPOT ............................................................................ 4

H . EL ARAFI - 2014 Page 2

II.1 - Procédure normale ......................................................................................................... 34

H . EL ARAFI - 2014 Page 3

CHAPITRE 1 : FONDEMENTS DE L’IMPOT

I.1 - Notion de l’impôt

§ L’impôt est un prélèvement obligatoire effectué par puissance publique …

§ L’impôt est un prélèvement pécuniaire

§ L’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif

L'impôt ne peut faire l'objet de restitution de la part de l’Administration fiscale, sauf en

§ L’impôt est un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée

H . EL ARAFI - 2014 Page 4

I.2 - Notion de la science fiscale

« La fiscalité est maintenant une science.. », Maurice Laury, 1993

La science fiscale étudie les problèmes juridiques, économiques, sociologiques et

I.3 - Notion du droit fiscal

I.4 - Notion de la politique fiscale

« Le prélèvement d'impôts au-delà du strict nécessaire constitue un vol légalisé ».

H . EL ARAFI - 2014 Page 5

consommation et de stimuler la croissance ; mettre en place des stimulus fiscaux pour

II - Sources de droit fiscal

II.1 - Sources écrites du droit fiscal

II.1.1. - Les sources supra-législatives

La Constitution marocaine de 2011 prévoit certaines dispositions permettant de cadrer

§ Les engagements, les traités et les conventions internationaux

Le réseau conventionnel international continue à s'imposer comme une composante

H . EL ARAFI - 2014 Page 6

l'ouverture de l'économie nationale et l'internationalisation des échanges commerciaux

§ La Loi organique des finances

II.1.2. - Les sources législatives

§ Les lois prises selon la procédure normale

H . EL ARAFI - 2014 Page 7

D'autant plus que le dernier alinéa de l’article 71 de la Constitution habilite le

§ Les lois prises selon des procédures spéciales

§ La matière fiscale issue des Lois de finances de l'année

§ La matière législative issue des lois d'habilitation

En vertu de l'article 70 de la Constitution "Une loi d'habilitation peut autoriser le

§ La matière législative issue des décrets–lois

II.1.3. - Les sources règlementaires

Le Gouvernement dispose ainsi non seulement d'un pouvoir réglementaire d'application

H . EL ARAFI - 2014 Page 8

Selon la Constitution (Art.89) : "Sous la l’autorité du Chef du gouvernement, le

§ Les textes administratifs d’application à caractère subsidiaire

On entend par textes à portée subsidiaire, l'ensemble de la réglementation en émanation

H . EL ARAFI - 2014 Page 9

II.2 - Sources non écrites du droit fiscal

II.2.1. - La jurisprudence constitutionnelle

En jouant le rôle d'"interprète" de la loi organique des finances, le juge constitutionnel se

H . EL ARAFI - 2014 Page 10

radiodiffusion par satellite non conforme à la Constitution (Décision n° 37/94 CC

II.2.2. - La jurisprudence administrative

H . EL ARAFI - 2014 Page 11

II.3 - De l’autonomie du droit fiscal

La fiscalité, en tant qu’un ensemble de règles juridique, se caractérise par l’interférence,

III - Origines doctrinales de l’impôt

III.1 - L’impôt dans la théorie pré-libérale

III.1.1. - L’impôt chez les mercantilistes

La pensée mercantiliste s’étend du milieu du XVIème jusqu’à la moitié du XVIIème, en ce

H . EL ARAFI - 2014 Page 12

III.1.2. - L’impôt chez les physiocrate

III.2 - L’impôt dans la théorie libérale classique

-‐ Impôts progressifs

-‐ le deuxième est de ne pas céder à l’esthétisme fiscal, c'est-à-dire à la