Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales

Master : Sciences juridiques – Droit des Affaires-

Semestre : 3

Droit des sociétés commerciales

Professeur : Mr Drissi Alami Machichi

La
La responsabilité
responsabilité civile
civile et
et
pénale
pénale du
du commissaire
commissaire
aux
aux comptes
comptes

Travail préparé par : SEKKAT Hynd et BENDAHMANE Fatima Azzahra

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Introduction :

Le commissaire aux comptes est l’organe social institué par la loi pour le contrôle de l’administration
et la gestion de la société. Il fait partie des structures obligatoires de la société et par là, même de
l’entreprise de droit privé.

. Avant la réforme, la loi ne l’imposait que dans les sociétés anonymes. Aujourd’hui, on le retrouve
dans toutes les sociétés commerciales avec des nuances dans les sociétés de personnes et les
sociétés à responsabilité limitée

Le contrôle du commissaire aux comptes, bien que permanent dans sa définition, n’implique pas sa
présence ou celle d’un collaborateur au sein de la société à tout instant. En outre, le commissaire aux
comptes a des moyens, matériels et intellectuels, d’investigation limités : il ne doit ni s’immiscer dans
la gestion, ni refaire la comptabilité de la société ; il doit seulement faire en sorte que les comptes
présentés par la société soient réguliers et sincères et que les opérations juridiques soient régulières.

A cet effet, il doit mettre en œuvre les moyens normaux et appropriés que la loi, la jurisprudence et
les instances professionnelles ont établis. Le commissaire aux comptes dans l’exercice de ses missions
n’est «qu’un réducteur d’incertitudes». Il ne saurait, sauf dans quelques cas particuliers offrir la
certitude que tout est correct au sein de la société contrôlée.

Dès lors, la victime d’un fait dommageable, le dirigeant, l’associé, l’actionnaire, agissant au nom de la
société ou en son nom propre, l’investisseur, le repreneur ou le créancier de la société, sera toujours
tentée de rechercher la responsabilité professionnelle du commissaire aux comptes. La victime agira
en responsabilité civile, directement ou par le biais d’une action pénale.

Pour ce faire, quel est le fondement juridique de la responsabilité civile et pénale du commissaire
aux comptes ?

Pour répondre à cette question, notre sujet s’articulera autour de deux axes, le premier sera consacré
à l’analyse juridique de la responsabilité civile du commissaire aux comptes. Le second quant à lui,
sera articulé autour de la responsabilité pénale du commissaire aux comptes.

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Plan :

Première partie : La responsabilité civile du commissaire aux comptes :

Section I : Le fondement juridique de la responsabilité civile du commissaire aux comptes :

Section II : Les causes d’exonération de la responsabilité civile :

Deuxième partie : La responsabilité pénale des commissaires aux comptes :

Section I : Les incriminations pénales relatives à l’exercice de sa profession :

Section II : Les incriminations pénales relatives à l’exercice de la mission :

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Première partie : La responsabilité civile du commissaire aux comptes :
La responsabilité civile des commissaires aux comptes est régie par les articles 180 et 181 de la loi 17-
95, Elle a pour objet la condamnation de l’auteur d’une faute professionnelle à réparer le dommage
qui en est résulté, Celle du commissaire aux comptes exige, comme toute responsabilité civile, la
réunion de trois éléments, une faute, un préjudice et un lien de causalité entre le fait générateur de
responsabilité et le dommage. La condamnation suppose en outre que le commissaire aux comptes
n’ait pas pu s’exonérer de sa responsabilité

Section I : Le fondement juridique de la responsabilité civile du commissaire aux comptes :

Aux termes de l’alinéa 1er de l’article 180 de la loi 17-95 : « Le ou les commissaires aux comptes sont
responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes
et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions… »

La faute susceptible d’engager la responsabilité du commissaire aux comptes doit être une faute
personnelle constitutive d’un manquement aux obligations professionnelles.

Les fautes et les négligences peuvent être variées, tantôt qu’il s’agira d’un défaut ou d’une
insuffisance de contrôle dû à une négligence ou à une incompétence technique ; tantôt
d’appréciations ou d’approbations inexactes ou injustifiés concernant les comptes et les
renseignements donnés par les dirigeants aux associés sur la situation de la société.

Selon l’article 180 de la loi 17-95, la faute ou la négligence doit avoir été commise par le commissaire
aux comptes lui-même, mais il convient d’envisager également l’incidence de la faute d’autrui sur la
responsabilité du commissaire aux comptes.

1) La faute :

 La faute du commissaire aux comptes :

La détermination de la faute du commissaire aux comptes impose la connaissance de la nature

juridique des obligations qui pèsent sur le commissaire aux comptes.

La faute du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution de l’obligation que la loi et les normes
professionnelles lui imposent. En raison de la diversité des obligations, il convient de dissocier, selon
la distinction traditionnelle, les obligations de résultat des obligations de moyens qui pèsent sur le
commissaire aux comptes. Il s’agit de savoir si, comme tous les prestataires de services et hommes de
l’art, le commissaire aux comptes a une obligation de moyens ou s’il est tenu d’une obligation de
résultat.

a) Le principe : Le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de moyens :

Ce principe s’appui sur plusieurs arguments tenant à l’étendue de la mission du commissaire aux
comptes il s’agit de :

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 *l’article 175 alinéa 1er de la loi 17-95, texte capital sur le rôle du contrôleur légal, lui impose de
certifier non pas l’exactitude des comptes, mais seulement leur régularité et leur sincérité.

* l’article 169 alinéa 1er de la loi 17-95 admet expressément que le commissaire puisse procéder par
sondages, technique qui ne permet évidemment pas de découvrir toutes les irrégularités.

Quant à la permanence de la mission du commissaire aux comptes, elle est autorisé par la loi à
effectuer ce contrôle pendant tout l’année, à tout moment et à toute occasion ;. La loi ne fixe ni
périodicité, ni dates fixes.

Cette limite irréductible à l’exercice de la mission du commissaire aux comptes laisse nécessairement
subsister une part du risque quant aux résultats de ses travaux, un risque qui est le critère
habituellement utilisé pour distinguer l’obligation de moyens de l’obligation de résultat.

La conséquence de cette analyse de la mission du commissaire aux comptes en une obligation de

moyens est capitale sur le terrain de la preuve puisqu’il en résulte que c’est au demandeur qu’il
appartient de prouver la faute ou la négligence du professionnel.

L’exception : L’obligation de résultat

Si, en principe, le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de moyens, à l’occasion
de certaines missions énumérées (art. 47, 85 et art. 174 de la loi 17-95), où il n’y a place à aucun
aléa, il est exceptionnellement tenu d’une obligation de résultat.

b) Les différents types de faute du commissaire aux comptes :

Les fautes pouvant engagées la responsabilité des commissaires aux comptes sont très variées,
compte tenu de l’extrême diversité de leurs missions.

 Faute commise à l’occasion de la nomination dans les fonctions :

Les commissaires aux comptes doivent être choisis parmi les personnes inscrites au tableau de l’ordre
des experts comptables visés à l’article 160 de la loi 17-95. En outre, afin que leur indépendance soit
assurée, ils ne doivent pas être sous le coup d’une incompatibilité édictée par les articles 161 et 162
de la loi 17-95.

En outre, aux termes de l’article 178 alinéa 1er de la loi 17-95, les délibérations de l'assemblée
générale prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes ou sur le rapport de
commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions des
articles 161 et 162 de la même la loi sont nulles.

 Fautes commises dans l’exercice de sa mission permanente :

De façon générale, la faute du commissaire aux comptes consiste dans la méconnaissance des
diligences qui pèsent sur lui, dans le fait de « n’avoir pas effectué les investigations inhérentes à sa
mission ». Les fautes peuvent être très diverses, compte tenu de la multiplicité des missions du
commissaire aux comptes. A savoir, Fautes commises lors des contrôles des comptes et Fautes
commises à l’occasion de la certification des comptes.

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  Faute liées à l’exécution d’autres missions de commissaires aux comptes :

Il s’agit des missions d’information ou de procédures d’alerte non déclenchées ou déclenchées trop
tardivement, de défaut dans l’exécution des missions d’information, de fautes et procédures d’alerte
et de faute en ca s de convocation de l’assemblée en cas de carence.

 La faute d’autrui :

Logiquement, le commissaire aux comptes n’est tenu que des fautes qu’il commet personnellement.
Il ne saurait être tenu, de la faute commise par d’autres.

 Fautes d’experts ou de collaborateurs :

Aux termes de l’article 167 alinéa 2 de la loi 17-95 : « Pour l’accomplissement de leurs contrôles, les
commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels
experts ou collaborateurs de leur choix, qu’ils font connaître nommément à la société. »

 Fautes commises par les dirigeants de la société contrôlée :

Selon l’article 180 alinéa 2 de la loi 17-95 : Les commissaires aux comptes « ne sont pas civilement
responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du
conseil de surveillance sauf si, en ayant eu connaissance lors de l’exécution de leur mission, ils ne les
ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale. »

Le texte pose le principe que les commissaires aux comptes ne sont pas responsables sur le terrain
civil des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux.

L’expression « civilement responsable » concerne la responsabilité du fait d’autrui et le 2ème alinéa

de l’article 180 de la loi 17-95 paraît signifier que le commissaire aux comptes ne répond pas des
fautes des dirigeants sociaux et que sa responsabilité ne peut être engagée qu’en cas de faute
personnelle commise dans l’exercice de sa mission.

2) Le préjudice :

Ici les règles du droit commun retrouve leur empire. Il faut qu’un préjudice sérieux et appréciable soit
démontré pour que le juge entre en condamnation du commissaire aux comptes.

En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit apporter la preuve du

dommage que lui a causé la faute du commissaire aux comptes. Le dommage doit être certain, direct,
et porter atteinte à un droit acquis de la personne morale contrôlée ou à tout tiers victime.

Le plus souvent, le dommage est un dommage matériel, c'est-à-dire la perte financière subie à raison
de la faute. Exceptionnellement, il se pourrait que le commissaire aux comptes soit cependant à
l’origine d’un dommage moral portant atteinte à l’honneur ou à la réputation des dirigeants de la
société contrôlée.

Dans le cadre de l’évaluation du préjudice, il est classique que les juges prennent également en
considération la faute de la victime qui a contribué à la réalisation du dommage. On est alors en

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présence non pas d’une faute commune, mais de deux fautes différentes, qui ont contribué
séparément à provoquer le dommage. La prise en compte de la faute de la victime entraîne
évidemment une diminution de l’indemnité qui lui est allouée.

Dans certaines situations, la faute de la victime est tellement grave que les juges considèrent qu’elle
absorbe la faute du commissaire aux comptes : il en résulte une rupture du lien de causalité et les
conditions de la responsabilité du contrôleur légal des comptes ne sont donc pas réunies.

3 – Le lien de causalité :

La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le demandeur prouve un
rapport de causalité entre la faute et le dommage. Cette preuve est difficile à rapporter, car, le plus
souvent, c’est une faute d’abstention qui est à l’origine du dommage. En outre, le commissaire aux
comptes n’étant tenu que d’une obligation de surveillance ou de contrôle et ayant l’interdiction de
s’immiscer dans la gestion de la société contrôlée, il ne sera généralement pas le seul auteur du
préjudice. Donc, la difficulté d’appréciation de lien de causalité par le juge a estimé que le
commissaire aux comptes ne pourrait être responsable, le cas échéant, que si sa conduite a
empêcher la mise en cause de la responsabilité des dirigeants sociaux ou que si elle coïncide avec la
perte d’une chance de mettre fin aux fautes des dirigeants sociaux.

Section II : Les causes d’exonération de la responsabilité civile :

Le commissaire aux comptes n’étant tenu en principe que d’une obligation de moyens, dès lors qu’il a
apporté dans l’exercice de ses fonctions l’activité et la diligence requises, sa responsabilité est exclue
même si l’existence d’un préjudice est alléguée par la société, un actionnaire ou un tiers.

Dans l’hypothèse où des faits fautifs ont été relevés à l’encontre du commissaire aux comptes, celui-ci
peut toujours essayer de prouver que d’autres faits sont de nature à atténuer voire à supprimer les
conséquences normales de cette faute.

Le commissaire aux comptes ne pourrait cependant pas se prévaloir d’une clause limitant ou
supprimant sa responsabilité, s’il est actionné pour une faute commise dans le cadre de sa mission
légale.

1- Obstacles rencontrés au cours de la mission :

Il peut arriver que les dirigeants de la société fassent obstacle à l’exercice de la mission du
commissaire aux comptes en refusant de lui communiquer certains documents. Cette obstruction,
constitue une infraction mais elle ne le dispense pas d’essayer de lever les obstacles qu’il rencontre
dans sa mission et doit l’inciter à se montrer particulièrement vigilant.

Le commissaire aux comptes ne saurait donc ni se limiter à des contrôles partiels, ni présenter sa
démission avant d’avoir tiré les conséquences des obstacles.

2- Manque de temps :

Le législateur a-t-il imposé aux commissaires aux comptes, dans un souci d’efficacité, des délais brefs
pour effectuer leurs opérations et rédiger leurs rapports. Mais ils ne sauraient invoquer comme cause
d’exonération l’insuffisance du délai qui leur est imparti par la société pour effectuer leurs travaux,

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notamment en fin d’exercice, sauf à prendre en considération le manque de disponibilité de leurs
interlocuteurs dans la société contrôlée, car ils leur incombent de s’entourer du nombre de
collaborateurs suffisants et de multiplier les contrôles en cours d’exercice, dans le cadre de la
permanence de leur mission.

3- Force majeur :

En application du droit commun de la responsabilité, la force majeure peut exonérer le commissaire

aux comptes de tout ou partie de sa responsabilité. Il doit s’agir d’un événement imprévisible,
irrésistible et extérieur au commissaire aux comptes qui rend absolument impossible l’exécution de
sa mission (disparition des comptes sociaux à la suite d’un incendie ou d’une inondation ;
impossibilité d’accéder aux documents comptables à la suite d’une grève avec occupation des locaux
par le personnel).

Le commissaire aux comptes devra relater fidèlement dans son rapport la survenance du cas de force
majeure et en tirer toutes les conséquences, par exemple en formulant des réserves concrètes et
précises dans son rapport.

Si la situation perdurait, le commissaire aux comptes aurait intérêt à convoquer l’assemblée des
actionnaires ou à saisir les tribunaux car il peut y avoir faute à conserver des fonctions sans avoir les
moyens de les exercer.

4- Faute de la victime :

La faute de la victime sera souvent celle des dirigeants de la société contrôlée ou de leurs
collaborateurs. En cas de cumul de fautes, le plus souvent, c’est un partage de responsabilité qui sera
opéré entre le commissaire aux comptes et les dirigeants fautifs. Parfois, cependant, la faute
commise par la victime est tellement grave qu’elle absorbe la faute du commissaire aux comptes.

En effet, les juges peuvent considérer que la faute de la victime est d’une telle gravité qu’elle absorbe
la faute du commissaire aux comptes. Le lien de causalité est alors rompu et les conditions de la
responsabilité du contrôleur légal ne sont donc pas réunies.

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Deuxième partie : La responsabilité pénale des commissaires aux comptes :
La responsabilité pénale du commissaire aux comptes ne peut se fonder que sur les infractions
spécifiques prévues et sanctionnées par l’article 405 de la loi n°17-95, ou sur les infractions de droit
commun déterminées et punies par les dispositions du code pénal. Il s’agit d’infractions commises
dans l’exercice des fonctions légales de l’intéressé. Le texte légale retient deux catégories
d’infractions, les unes portent atteinte à l’information des actionnaires, les autres touchent celle des
dirigeants sociaux.

En somme, il s’agit d’atteinte à l’information des actionnaires et de violation de l’obligation de

révélation d’anomalies aux dirigeants sociaux.

Hors les infractions dont peut se rendre coupable tout citoyen, un commissaire aux comptes, ès
qualités, peut tomber sous le coup d'un certain nombre d'incriminations pénales en qualité d'auteur
principal ou de complice.

L’application du droit pénal propre au commissariat aux comptes suppose que le commissaire aux
comptes ait failli à l’une de ses obligations fondamentales, par action ou par omission. Le droit pénal
étant d’interprétation stricte, seules les infractions expressément définies par la loi peuvent servir de
fondements textuels aux poursuites, puis, le cas échéant, à la condamnation.

Les unes tiennent au manquement à une obligation relative à l’exercice de la profession (1), les autres
à une obligation propre à l’exécution des missions légales (2).

Section I : Les incriminations pénales relatives à l’exercice de sa profession :

L’exercice irrégulier de la profession prend deux formes :

1- L’atteinte aux monopoles professionnels :

La violation du monopole constitue un délit correctionnel réprimé par l’article 101 de la loi 15-89 qui
vise l’exercice illégal des missions que l’expert comptable peut exercer, notamment celle de
commissaire aux comptes. Ainsi, est punit d’une peine d’emprisonnement de trois à cinq ans et d’une
amende de 1 000 DH à 40000 DH ou d’une de ces deux peines seulement, toute personne qui exerce
illégalement la profession d’expert comptable.

Il est de même pour le commissaire aux comptes qui ayant fait l’objet d’une mesure définitive, non
susceptible d’aucun recours, d’interdiction temporaire ou définitive, en vertu d’une décision ordinaire
ou judicaire ayant acquis l’autorité de la chose jugée, exerce l’un quelconque des actes de la
profession pendant la durée de l’interdiction.

Par ailleurs, Le titre du commissaire aux comptes (expert comptable) est protégé par l’incrimination
de l’article 100 de la loi 15-89, qui sanctionne celui qui en fait usage, ou fait usage de titres
quelconques tendant à créer une similitude ou une confusion avec celui-ci. Ce même article rend
applicables aux commissaires aux comptes les peines prévues par l’article 381 du Code pénal
réprimant l’usurpation ou l’usage irrégulier de fonctions, de titres ou de noms.

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D’autre part, l’usage d’une fausse qualité– qui peut être une ancienne vraie qualité– peut constituer
le délit d’escroquerie prévu par l’article 540 du Code pénal.

2- L’atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes :

Les articles 161 et 162 de la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes ont affirmé avec force la
nécessité pour le commissaire aux comptes d’exercer sa profession en toute indépendance en
énonçant des incompatibilités légales avec certaines activités ou qualités.

Pour assurer la pleine efficacité des prohibitions, l’article 404 de la loi 17-95 prévoit que «sera punie
d’un emprisonnement de un à six mois et d’une amende de 8 000 à 40000 dirhams, toute personne
qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes,
aura, sciemment, accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant
les incompatibilités légales ».

Matériellement, l’infraction existe dès qu’il y a eu soit acceptation, même sans exercice concret des
fonctions, soit exercice en situation incompatible, soit poursuite de l’exercice des fonctions après
apparition de l’incompatibilité, et ce quelque soit la durée de cette infraction et/ou l’importance de
l’activité.

L’élément moral de l’infraction est classiquement exigé. Il faut, que le commissaire ait agi «sciemment
». Cela signifie, non que le procureur du Roi ait à prouver que le commissaire connaissait la situation
d’incompatibilité et n’en a tenu aucun compte.

Section II : Les incriminations pénales relatives à l’exercice de la mission :

Le contrôleur légal des comptes est garant du respect du principe général de régularité, qui permet à
tout intéressé de s’informer sur la manière dont l’entreprise assume son risque d’exploitation. Il n’est
donc pas étonnant que la plupart des incriminations tournent autour de l’obligation faite au
commissaire aux comptes de contrôler, selon des modalités diverses, l’information fournies aux tiers.
Il sera donc sanctionné d’un côté pour des atteintes directes à la sincérité de l’information (1), et d’un
autre côté pour des atteintes aux règles relatives à la diffusion interdite de l’information, c’est le
secret professionnel ou l’obligation de se taire (2).

1- La fourniture ou la confirmation d’une information mensongère :

Le mensonge du commissaire aux comptes est consommé dès lors que des informations
mensongères ont, été donnée ou confirmé, aux associés ou à des tiers. L’existence de l’infraction
suppose ainsi la réunion des éléments matériels et de l’élément moral.

a) Les éléments matériels constitutifs de l’infraction :

Il ya deux éléments dont la présence doit être établie: une information mensongère et une
transmission par le commissaire aux compte de celle-ci.

 Le contenu de l’information mensongère :

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 Elle ne peut être que sur la situation comptable et Financière de la société, il s’agirait de l’information
qui doit être donnée par le commissaire aux comptes de la situation de la société dans ses rapports à
l’assemblée générale.

La transmission matérielle de l’information mensongère par le commissaire aux comptes est

nécessaire. Cette transmission est matériellement établie lorsque le rapport, général ou spécial selon
le cas, a donné ou confirmé le mensonge des dirigeants. Cette transmission peut aussi prendre une
autre forme que la rédaction d’un rapport.

L’article 405 est moins précis et utilise seulement l’expression «donné ou confirmé ». Il s’ensuit que le
mode de transmission est indifférent. Cela peut donc être fait, sous condition d’en rapporter la
preuve, par voie orale ou écrite, quel que soit le support, de manière publique ou privée.

Il faut que les mensonges du commissaire aux comptes aient une réalité tangible et qu’ils soient
d’une gravité qui justifie la poursuite.

b) L’élément moral de l’infraction :

L’intention de commettre le délit d’information mensongère doit être établie pour que les juges
puissent entrer en condamnation. Les textes exigent en effet que le commissaire aux comptes
procède par action ou par omission, à la diffusion ou à la confirmation des informations
mensongères en connaissance de cause. Ce sera, le cas si le commissaire aux comptes a participé à la
préparation du bilan inexact, ordonné les écritures qui couvraient des opérations fictives, porté lui-
même une fausse date sur son rapport pour occulter la date réelle du véritable rapport couvrant des
irrégularités comptables, certifié les comptes sans la moindre réserves alors qu’il savait que les
documents comptables n’avaient pas été fournis par la société ou qu’il savait que les stocks avaient
été délibérément sous-évalués pour minorer le résultat etc.

La répression pénale est la sanction d’un comportement professionnel inadmissible. Il est certain
qu’en principe, l’absence de preuve formelle, non de la négligence, mais de la conscience de
transmettre des informations fausses, doit bénéficier au commissaire aux comptes.

Les sanctions encourues par le commissaire aux comptes diffèrent selon le texte qui leur sert de
fondement.

b– La fourniture d’une information confidentielle : la violation du secret professionnel :

Le secret professionnel s’impose au commissaire aux comptes. Détenteur d’informations essentielles

pour l’entreprise, il est tenu à une obligation rigoureuse de confidentialité.

Le respect du secret professionnel est une règle de protection de la société contrôlée. Il s’ensuit que
le commissaire aux comptes ne pourrait être le confident, des dirigeants s’ils n’étaient assurés que les
éléments majeurs de leurs choix industriels, commerciaux et financiers pouvaient être impunément
divulgués. Même à l’heure de la transparence et de la loyauté, donc de l’information, la concurrence
commande que les secrets majeurs des stratégies soient protégés s’ils ne violent pas la loi.

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La question essentielle qui se pose est celle de la détermination des personnes auxquelles, aux
termes de la loi, le commissaire aux comptes peut opposer l’obligation légale du secret, et celles
auxquelles il doit ou peut révéler les secrets qu’il détient à titre professionnel.

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Bibliographie :

Cours du professeur DRISSI ALAMI MACHICHI sur le COMMISSAIRE AUX COMPTES.

Traité des droits des affaires, tome 1, DU DROIT COMMERCIAL AU DROIT ECONOMIQUE de
RIPPERT ET ROBLOT, édition LGDJ.
Support sur la responsabilité civile et pénale des commissaires aux comptes du CENTRE DE
FORMATION DE LA PROFESSION COMPTABLE.
DROIT DES SOCIETES de PAUL DECROUX.