Section prliminaire: Utilit et caractristiques de linformation comptable ...............................3 1- Utilit de linformation comptable............................................................................................3 1-1- Utilit contractuelle de linformation comptable.............................................................

4 1-2- Utilit prvisionnelle de linformation comptable ...........................................................4 2- Caractristiques qualitatives et qualit informationnelle de linformation comptable .......5 2-1- Caractristiques qualitatives de linformation comptable .............................................5 a- Lintelligibilit....................................................................................................................5 b- La pertinence ....................................................................................................................6 c- La fiabilit ..........................................................................................................................6 d- La comparabilit ...............................................................................................................6 2-2- Qualit informationnelle de linformation comptable .....................................................7 a- Utilit informationnelle du rsultat comptable...............................................................7 b- Utilit informationnelle des modifications de la politique comptable .........................7 c- Utilit informationnelle de la certification des tats financiers....................................8 Section 1: Dfinitions, fondements & sources de normalisation de laudit financier .................9 2- Fondements de laudit financier.............................................................................................16 3- Les sources normalisation en matire daudit .....................................................................17 3-1- Les normes daudit ..........................................................................................................17 3-2- Les textes rglementaires ...............................................................................................19 Section 2 : Le besoin en audit indpendant & les avantages conomiques de laudit .............21 A- Le besoin en audit indpendant ............................................................................................21 1- Existence de conflits dintrts entre les utilisateurs .....................................................21 a- Conflits dintrts entre la direction elles utilisateurs ................................................22 b- Conflits dintrts entre les diffrents utilisateurs......................................................22 c- Conflits dintrts entre les mmes utilisateurs ..........................................................22 2- Importance des tats financiers en tant que source essentielle dinformation ............23 3- Complexit du processus dtablissement des tats financiers....................................23 4- Eloignement et diversit des utilisateurs .........................................................................24 B- Les avantages conomiques de laudit pour les entreprises audites .............................24 Section 3 : Objectif et principes gnraux en matire daudit dtats financiers & Cadre conceptuel international des missions dassurance ....................................................................25 3-1-Objectifs et les principes gnraux en matire daudit dtats financiers.......................25 3-1-1- Objectif dun audit dtats financiers..........................................................................26 3-1-2- Rgles dthique relatives un audit dtats financiers ...........................................26 3-1-3- Ralisation dun audit dtats financiers ....................................................................27 3-1-4- Etendue dun audit dtats financiers .........................................................................27 3-1-5- Esprit critique................................................................................................................28 3-1-6- Assurance raisonnable ................................................................................................29 3-1-7- Risque daudit et caractre significatif .......................................................................30 3-1-8- Expression dun opinion daudit .................................................................................31 3-1-9- Valeur de lopinion de lauditeur .................................................................................33 3-1-10- Responsabilit de ltablissement et de la prsentation des tats financiers......34 3-1-11- Acceptation du rfrentiel comptable adopt..........................................................35 a) Etat financiers dont lobjectif est de donner une information financire rpondant aux besoins dutilisateurs spcifiques .............................................................................36 b) Etats financiers dont lobjectif est de donner une information financire commune ..............................................................................................................................................37 c) Rfrentiels comptables publis par des organismes autoriss ou reconnus ........37 d) Rfrentiels comptables complts par des dispositions relevant de textes lgislatifs ou rglementaires..............................................................................................38 e) Juridictions dans lesquelles il n existe pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu ................................................................................................................................38 3-1-12- Objectif des services connexes laudit..................................................................40 ______________________________________________________________________ Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri 1

a- Examens limits..............................................................................................................41 b- Examens sur de base de procdures convenues .......................................................42 c- Mission de compilation ..................................................................................................42 3-2- Le cadre conceptuel international des missions dassurance ........................................43 3-2-1- Dfinition dune mission dassurance ........................................................................43 3-2-2- Objectifs dune mission dassurance .........................................................................44 3-2-3- Caractristiques dune mission dassurance.............................................................44 3-2-4- Missions dassurance leve.......................................................................................46 a- Acceptation de la mission..............................................................................................47 b- Planification de la mission.............................................................................................47 c- Excution de la mission .................................................................................................48 d- Evnements postrieurs ................................................................................................49 e- Rapport ............................................................................................................................49 SECTION 4- LE CODE DETHIQUE DE LOECT .............................................................................50 SECTION 5- LE CODE DETHIQUE PROFESSIONNELLE DES COMPTABLES DE LIFAC ........51 5-1- Prsentation gnrale du code ...........................................................................................51 5-2- Les nouveauts apportes par la version rvise du code..............................................53 a) La dfinition dune approche conceptuelle de lindpendance (conceptuel framework). ...................................................................................................................................................54 b) La dfinition dune approche pratique..............................................................................55 c) Menaces et sauvegardes ....................................................................................................55 A- Indpendance: (partie B) ........................................................................................................61 1- Missions daudit des tats financiers................................................................................62 2- Autres missions dexpression dassurance bases sur des assertions .......................63 3- Missions dexpression dassurance par apprciation directe ........................................63 Situation 1 : Liens financiers avec les clients dans une mission dexpression dopinion ..............................................................................................................................65 Situation 2 : Liens familiaux et personnels ......................................................................70 Situation 3: Emplois chez des clients de missions dassurance ...................................72 Situation 4 : Rcentes fonctions chez des clients de missions dassurance ...............74 Situation 5 : Siger comme cadre ou membre du conseil dadministration des clients de mission dassurance .....................................................................................................75 Situation 6 : Ancienne association des cadres suprieurs du cabinet avec les clients de missions dassurance ...................................................................................................75 Situation 7: Prestation de missions autres que dassurance chez des clients de missions dassurance.........................................................................................................77 Situation 8 : Honoraires......................................................................................................81 Situation 9 : Dons et hospitalit ........................................................................................85 Situation 10 : Procs imminent ou en cours ....................................................................85 Situation 11 : Proprit du capital .....................................................................................86 B- Intgrit: (partie A)..............................................................................................................87 C- Objectivit ...........................................................................................................................88 D- Comptence professionnelle, soins et diligences ..........................................................89 E- Confidentialit .....................................................................................................................91 F) Comportement professionnel ............................................................................................92

______________________________________________________________________ Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

PREMIERE PARTIE: OBJECTIFS ET PRINCIPES GENERAUX DE LAUDIT FINANCIER Section prliminaire: Utilit et caractristiques de linformation comptable Daprs la prface aux normes internationales de contrle qualit, daudit, de missions dassurance et de services connexes, la mission de lIFAC (International
Federation of Accountants)

est de : favoriser le dveloppement et l essor dune

profession comptable qui soit en mesure de rendre sur la base de normes harmonises et dans lintrt du public, des services uniformes et de haute qualit . Dans ce but, le conseil de IIFAC a cre lIAASB ( Comit des Normes Internationales
dAudit et de Missions dAssurance en anglais International Auditing and Assurance Standards Board )

afin dlaborer et de publier, sous son autorit, des normes de haute

qualit pour les missions dAudit, dAssurance et de Services connexes, ainsi que des Recommandations et des Normes de Contrle Qualit pour une application au plan mondial. Ce passage souligne limportance de lharmonisation normative au plan mondial garant des services de qualit. La qualit recherche concerne lorigine la base de la prparation et la diffusion de linformation comptable. Ceci se justifie par la grande importance et de linformation comptable parce quelle est utile plus dun niveau. En effet linformation comptable doit permettre de prdire lavenir de lentreprise pour faciliter aux investisseurs actuels et potentiels de rationaliser leur processus de prise de dcision. de contrler les contrats qui lient les diverses parties prenantes de lentreprise contribuant ainsi la rduction de lasymtrie dinformation entre les diverses parties. 1- Utilit de linformation comptable Retenons dabord que la comptabilit a t dfinie comme un systme dinformation, qui fournit des donnes chiffres en bon ordre pour dcrire a posteriori une situation ou une volution pour clairer des prvisions. ______________________________________________________________________ Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri 3

pour rapprocher les prvisions des ralisations et pour faciliter la prise de dcisions de la part des parties intresses (Sylvain, 1982).

La comptabilit devrait donc servir : dune part comme moyen de reddition des comptes (c'est--dire pour rendre compte)

et, de lautre, en tant quaide la prise de dcisions conomiques.

Il sen dgage de ceci que linformation comptable a essentiellement une double utilit o une utilit contractuelle o une utilit prvisionnelle 1-1- Utilit contractuelle de linformation comptable Lutilit contractuelle se manifeste par la relation qui existe entre un engagement traduit par un contrat et le respect des termes du contrat en question. En effet, Si lon considre que lentreprise est un ensemble de contrats formels et informels entre diffrentes parties prenantes (dirigeants, actionnaires, salaris,...), alors et dans cette perspective, linformation comptable doit fournir des lments qualitatifs qui permettent aux diverses parties de sassurer que les engagements, explicites ou implicites ont t respects (Dumontier & Raffournier, 1989). 1-2- Utilit prvisionnelle de linformation comptable Quant lutilit prvisionnelle, elle provient de laptitude de la comptabilit fournir des informations prdictives pertinentes pour la prise de dcisions conomiques. Cette utilit est reconnue par la majorit des auteurs et des normalisateurs. Rappelons que le cadre conceptuel de la comptabilit ainsi que celui de lIASC (International Accounting Standards Commitee : organisme charg de favoriser lmergence de
rgles comptables globales)

a numr, parmi les objectifs des tats financiers, la

fourniture dinformations utiles la prise de dcision relatives linvestissement, au crdit et aux dcisions similaires .

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De son ct, le FASB (Financial Accounting Standards Board : organisation charge de llaboration
des normes de comptabilit gnrale et de reporting)

, affirme, que les documents financiers

doivent fournir aux investisseurs, cranciers et autres utilisateurs actuels et potentiels une information utile la prise de dcisions rationnelles en matire dinvestissement, de crdit, .. On en dduit de cette affirmation que linformation comptable doit : rpondre des caractristiques de qualit et prsenter une qualit informationnelle pour prendre une dcision rationnelle. 2- Caractristiques qualitatives et qualit informationnelle de linformation comptable 2-1- Caractristiques qualitatives de linformation comptable Quelles sont les caractristiques qualitatives de linformation comptable ? Le normalisateur tunisien a clairement dfini les caractristiques qualitatives de linformation comptable. Ce sont les attributs (caractristiques) que doit revtir linformation financire vhicule dans les tats financiers et qui sont indispensables pour garantir la production et la divulgation dinformations financires utiles la prise de dcision . Le cadre conceptuel de la comptabilit financire en Tunisie prsente 4 principales caractristiques qualitatives : lintelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit.

Nous les rappelons a- Lintelligibilit Lintelligibilit de linformation comptable est la comprhensibilit de celle-ci pour les utilisateurs. Pour cela, linformation comptable doit tre : explicite, (bien exprim) 5

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claire, concise, et (exprime beaucoup de choses en peu de mots) la porte des utilisateurs. ( la disposition des utilisateurs)

Mais la comprhensibilit exige de la part des utilisateurs de linformation : une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilit et un souci dtudier et de traiter linformation avec diligence (vigilance et attention). b- La pertinence La pertinence de linformation comptable sapprcie travers ses valeurs prdictives (avenir) ses valeurs rtrospectives (historique), mais aussi travers sa rapidit de divulgation. (fournir linformation)

Donc, linformation comptable est pertinente dans la mesure o elle favorise la prise de dcisions conomiques en aidant les utilisateurs soit valuer les vnements passs, prsents ou futurs soit confirmer ou corriger leurs valuations antrieures.

c- La fiabilit Une information est fiable lorsquelle est impartiale et digne de confiance ; cest-dire quelle nest pas entache de biais ou danomalies significatives. La fiabilit repose sur : la vrifiabilit, la neutralit et (impartialit) la reprsentation fidle. (traduit la ralit des transactions)

d- La comparabilit Linformation comptable doit permettre des comparaisons dans le temps et lespace. Dans le temps, elle doit permettre de suivre lvolution et tendances des indicateurs de la situation financire et de la performance de lentreprise.

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Dans lespace, linformation comptable manant dune entreprise doit permettre des rapprochements et des comparaisons avec des informations comparables issues dautres entreprises et du secteur dactivit. Le problme qui se pose cest la difficult datteindre ces quatre critres de qualit, c'est--dire quil est difficile datteindre un niveau de qualit absolue (100%). Il convient donc, de chercher atteindre un niveau global acceptable de qualit. Pour cela, il devient ncessaire de dterminer limportance relative de linformation, le seuil de qualit indispensable (exprim en pourcentage) et enfin les arbitrages effectuer. 2-2- Qualit informationnelle de linformation comptable Quant la qualit informationnelle de linformation comptable, elle sapprcie travers la raction du march financier la publication de ladite information. Plusieurs recherches empiriques ont t menes pour tester la qualit informationnelle des divers paramtres comptables. Il semble que seuls les trois paramtres suivants nous intressent : le rsultat comptable, les modifications de la politique comptable et la certification des comptes.

a- Utilit informationnelle du rsultat comptable Pour ce qui concerne le 1er paramtre : rsultat comptable, les chercheurs qui se sont intresss ltude de la raction du march financier la publication du rsultat ont montre, que cette donne comptable na quun faible contenu informatif.
En effet, (le rsultat comptable peut tre manipul, il est dgag partir des valeurs historiques, des arbitrages qui sont souvent entaches de subjectivit, des politiques comptables qui ne sadaptent pas lvolution de lenvironnement de lentreprise) alors que ce qui intresse la plupart des investisseurs cest la capacit de lentreprise gnrer des cash-flows pour assurer la prennit et la croissance et qui augmentent la valeur de lentreprise.

b- Utilit informationnelle des modifications de la politique comptable Quant au 2me paramtre, les conclusions des recherches traitant de la raction du march aux changements de mthodes comptables sont mitiges. Nanmoins, la plupart dentre elles va dans le sens que le march ne ragit pas aux modifications purement comptables et quil ragit uniquement aux changements ______________________________________________________________________ 7 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

de la politique comptable ayant un impact sur les cash-flows et donc sur la valeur de la firme. c- Utilit informationnelle de la certification des tats financiers Alors que pour le 3me paramtre, les recherches empiriques concernant lutilit informationnelle du rapport daudit sont nombreuses ont conclu un faible contenu informatif du rapport daudit dans ses deux composantes examines savoir : lavis sur les comptes et la rvlation des modifications comptables releves. Ces deux lments bien quelles satisfassent aux assertions relatives dintgrit des dirigeants, dexhaustivit des transactions, de conformit aux rglements, ce qui trs essentiel la base, malheureusement, elles ne satisfont pas bien aux attentes essentielles de linvestisseur savoir augmentent la valeur de lentreprise. De ce qui prcde, nous retenons que lutilit informationnelle de linformation comptable nest pas primordiale. Par ailleurs, le principal motif li la faible utilit informationnelle de linformation comptable, cit par les auteurs, est le retard dans la divulgation de linformation comptable. Celle-ci napporte ainsi pas dlments nouveaux mais confirme ou infirme les anticipations des investisseurs effectues sur la base dautres sources dinformations aussi bien internes quexternes.
En effet, ce retard va lencontre dune dcision pertinente et rationnelle, car il nest pas vident quune information valable et utile aujourdhui, peut ltre demain.

la capacit de lentreprise

gnrer des cash-flows pour assurer la prennit et la croissance et qui

Face ce constat, il est lgitime de poser des questions sur le caractre quitable des sanctions et autres textes rpressif prvus I encontre des prparateurs et auditeurs en cas dexistence derreurs dans les tats financiers. (parce que la rapidit
peut tre lorigine derreurs).

Cela nempche dacclrer davantage les dlais de production et de publication des informations comptables. Dailleurs, le lgislateur tunisien a multipli ses exigences en vue dune activation de la divulgation des informations comptables. En effet, la loi 96-112 du 30 dcembre 1996, relative au systme comptable des entreprises (article 21), a impos lobligation dlaborer et prsenter les tats financiers au plus tard dans les trois mois qui suivent la date de clture de ______________________________________________________________________ Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri 8

lexercice comptable. De sa part, le CSC a exig qu compter de la date de clture, lassemble gnrale annuelle soit tenue dans un dlai de six mois aussi bien pour les socits responsabilit limite (article 128 nouveau) que pour les socits anonymes (article 275). Par ailleurs, les investisseurs risque sont considrs par la plupart des normalisateurs comptables comme les utilisateurs privilgis de linformation comptable, il est aussi vrai que celle-ci constitue galement un droit lgitime pour une gamme trs varie dautres utilisateurs (bailleurs de fonds, lEtat, les salaris, les clients, les fournisseurs,...). Il sensuit que le manque denthousiasme du march financier la publication de linformation comptable nte pas celle-ci sa pertinence. Section 1: Dfinitions, fondements & sources de normalisation de laudit financier
Place de laudit dans le processus dinformation. Pour quils puissent se comprendre, les metteurs et les rcepteurs de linformation doivent avoir le mme langage. Mais cela est- il suffisant ? En dautres termes peut-on se fier entirement au message fourni par lmetteur ? La rponse ne peut tre que ngative car les metteurs dsirent prsenter une image flatteuse de leur entit. Un contre-pouvoir doit donc tre instaur et cest l que se place la fonction de lauditeur, indpendant de lmetteur et du rcepteur, connaissant parfaitement les normes du langage convenu entre eux Lactivit de lauditeur est commande par deux ensembles de connaissances savoir les normes du langage et les normes de laudit. Les normes du langage impliquent lexistence au pralable de rgles prcises, formalises et acceptes des metteurs et des rcepteurs de linformation soumise laudit. Cest ainsi que les normes de linformation financire sont constitues par les principes comptables. Quant aux normes de laudit, elles comportent des normes gnrales, de travail et de rapport et simposent aux auditeurs. Elles seront tudies plus loin.

1- Dfinitions Les professionnels ont donn une dfinition gnrale qui peut sappliquer lensemble de varit possible de laudit laudit est lexamen professionnel dune information, en vue dexprimer sur cette information une opinion responsable et indpendante, par rfrence un critre de qualit ; cette opinion doit accrotre lutilit de linformation
De cette dfinition on tire les enseignements suivants : Laudit est un examen professionnel : En effet lauditeur utilise une mthode de travail (une dmarche) et met en uvre des techniques et des outils (techniques daudit et supports de travail), Laudit porte sur des informations : La notion dinformation doit tre prise dans un sens trs large (informations historiques ou prvisionnelles, quantitatives ou qualitatives). Lexpression dune opinion responsable et indpendante : Lopinion de lauditeur est une opinion responsable car elle engage sa responsabilit. Lopinion de lauditeur est

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galement indpendante tant lgard de lmetteur de linformation qu lgard des rcepteurs. La rfrence un critre de qualit : Lexpression dune opinion implique toujours la rfrence un critre de qualit connu et accept de tous que nous verrons plus loin.

Au sens large, laudit dsigne ltude critique de documents et dautres preuves en vue de dterminer lauthenticit et lexactitude dun registre ou dune assertion, ou pour valuer la conformit des lignes de conduite ou des clauses contractuelles (Sylvain, 1982). A travers cette dfinition, le mot audit veut dire : vrification de la correspondance entre un existant et un rfrentiel prtabli. Il y a plusieurs types daudit : audit financier, audit oprationnel, audit logistique. Ce qui nous intresse cest laudit financier : Une premire dfinition de laudit financier pourrait tre la suivante : ensemble de travaux mens, selon une dmarche (processus) prcise, par un professionnel comptent et indpendant, conformment des normes professionnelles, et conduisant exprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit dinformations financires Une deuxime dfinition pourrait tre la suivante : un processus par lequel un professionnel comptent et indpendant runit et value des lments probants relatifs des informations financires manant dune entit conomique, en vue de dterminer leur degr de concordance avec des critres tablis et de le prsenter dans un rapport Ces deux dfinitions peuvent tre compltes par celle donne par Obert (1994) pour qui laudit financier est lexamen critique auquel procde un professionnel indpendant et externe lentreprise en vue dexprimer une opinion motive sur la fidlit de limage donne par les documents financiers de lentreprise .
Une autre dfinition peut tre retenue et qui est la suivante : Laudit financier est lexamen auquel procde un professionnel comptent et indpendant, en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit, la sincrit et limage fidle des tats financiers dune entit juridique.

Ces dfinitions ont en commun certains concepts de base que nous tudierons dans les notes suivantes :

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Dmarche ou processus daudit : laudit nest pas men dune manire subjective selon le vouloir et la disponibilit du professionnel, mais selon une dmarche prcise conformment des normes professionnelles (les normes daudit). (La dmarche est dicte par les normes) Professionnel comptent et indpendant : laudit nest pas men par nimporte quelle personne, mais par un professionnel (lauditeur) qui doit tre comptent et indpendant : Quant la comptence, elle doit tre atteste par des diplmes (diplme national dexpert comptable) et des stages pratiques (trois annes de stage); Quant lindpendance, elle traduit la libert, lautonomie et le libre choix. (Pas dinfluence externe). Lauditeur doit faire preuve dune totale indpendance. La comptence est insuffisante si lauditeur se laisse guider par un parti pris lors de lexcution de laudit. Lindpendance est le principe mme sur lequel repose la profession, si lauditeur nest pas indpendant, son opinion naura pas ou peu de valeur. Nous reviendrons plus tard sur ces deux qualits de comptence et dindpendance de lauditeur. Collecte et valuation des lments probants : les lments probants (cd
convaincants)

sont constitus par lensemble des lments de preuve collects et

valus par lauditeur. Ces lments peuvent revtir plusieurs formes, entrautres : le tmoignage oral, ( travers les discussions menes avec les divers
responsables de lentit)

la communication crite, les entretiens ou confirmations internes ou avec les tiers et les observations physiques de lauditeur.

L expression dune opinion motive : le processus daudit sachve par la rdaction dun rapport dans lequel lauditeur exprime une opinion sur le degr de concordance de linformation financire prsente avec le rfrentiel (normes). Cet opinion doit tre motiv (cd explique et justifi) La rgularit est la conformit la rglementation et aux procdures en vigueur . ______________________________________________________________________ 11 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

La sincrit est dfini par Francis Lefebvre comme tant, lapplication de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la ralit et de limportance des oprations, vnements et situations . Elle implique lvaluation correcte des valeurs comptables et une apprciation raisonnable des risques et des dprciations (Herrbach, 2000). Ce concept de sincrit a volu dans le temps, dune sincrit subjective (base sur la personne qui arrte les comptes) une sincrit objective qui dcoule de la bonne application des rgles par un professionnel diligent (vigilant) et de bonne foi. Daprs la norme N1 de lOECT la sincrit dcoule de La comptence et lhonntet des dirigeants La qualit du systme de contrle interne; Le respect des diligences (des prcautions prendre) par lexpert comptable

Lexactitude est la conformit la vrit dans labsolu sans aucune nuance. Lauditeur est appel, dans certains cas, se prononcer sur lexactitude. Cest lexemple des informations donnes dans le rapport de gestion et leur conformit aux comptes, mais lauditeur ne peut se prononcer sur lexactitude des tats financiers. L image fidle (truc and fair view) est exprime par la prsentation sincre dans tous les aspects significatifs de linformation comptable. Jusque l nous ne disposons pas dune dfinition prcise de limage fidle. Parce que cest une notion volutive qui se prte mal une dlimitation restrictive. Mais quant mme, nous allons essayer de donner certaines prcisions qui peuvent clairer ce concept: Notons tout dabord, que la rgularit et la sincrit ne peuvent pas, elles seules, rendre compte de la ralit de lentreprise. Exemple : Cest le cas dune socit franaise cote la bourse qui, en 1975, avait russi viter de faire apparatre une perte grce quatre changements de mthodes. Le commissaire aux comptes de ladite socit, interrog, avait rpondu ces comptes sont rguliers, parce que conformes aux rgles fiscales. - et les dirigeants n ont pas eu lintention de tromper, ils taient donc sincres . Limage fidle est donc atteinte dans le respect de la rglementation en vigueur. ______________________________________________________________________ 12 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Cela nempche que lon peut, dans des situations particulires, droger aux principes et rgles comptables pour ne pas altrer la situation relle de lentreprise. Limage fidle est donc indissociable de la comptence et de la bonne foi des dirigeants. La notion dimage fidle reste encore un peu ambigu : dailleurs le droit tunisien a reconnu cette notion, depuis 1987, par le dcret n87-529 du 1er avril 1987. Mais le lgislateur na pas repris cette notion dans le nouveau code des socits commerciales. Il sen suit de tout ce qui prcde que : Le rle essentiel de lauditeur est donc de vrifier la crdibilit de linformation financire manant des entits conomiques avant sa diffusion aux divers utilisateurs (investisseurs risque, bailleurs de fonds, Etat, personnel, clients, fournisseurs..). Et laudit accrot ainsi lutilit, la crdibilit, et la pertinence de linformation financire. Signalons, enfin, Quune entreprise peut recourir laudit par son propre gr, et on parle dans ce cas dun audit contractuel selon un contrat ou une convention.
En Tunisie on retient trois types de missions daudit financier externe qui se distingue de laudit financier interne que nous verrons plus loin : Laudit contractuel : ralis la demande dune entit pour des fins qui sont dfinies dans la convention (lettre de mission) avec lauditeur. Rvision lgale : ralise dans le cadre du dcret n 87 - 529 du 01/04/1987 fixant les conditions et les modalits de la rvision des comptes des E. P. I. C. et des socits dont le capital est totalement dtenu par lEtat. Laudit lgal : appel aussi commissariat aux comptes prescrit par le code des socits.

En effet, lorsquil sagit dune obligation lgale mettant la charge de certaines entreprises la ncessit de se soumettre un audit, et on parle dans ce cas daudit lgal. En Tunisie, laudit lgal est prvu par les textes lgislatifs suivants : Larticle 13 du CSC prvoit lobligation de dsigner un ou plusieurs commissaires aux comptes pour toutes les socits par actions (La ______________________________________________________________________ 13 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

dsignation dun ou plusieurs commissaires aux comptes tant exige par le CSC pour toute socit anonyme (article 260), ainsi que pour toutes les socits commerciales, autres que par actions, si elles remplissent deux des limites chiffres relatives au total du bilan, au total des produits et au nombre moyen des employs. Le Dcret n 2006 -1546 a fix ces limites chiffres : 100.000 dinars pour le total du bilan; 300.000 dinars pour le total des produits; 10 pour le nombre d employs.

Le commissaire aux comptes doit tre dsign parmi les experts comptables inscrits au tableau de lOECT, si deux des limites chiffres relatives au total du bilan, au total des produits et au nombre moyeu des employs sont remplies. Le Dcret n 2006-1546 a fix ces limites chiffres : 1.500.000 dinars pour le total du bilan; 2.000.000 dinars pour le total des produits 30 pour le nombre d employs.

Le dcret 87-529 du 1er avril 1987 soumet tous les EPIC une rvision annuelle de leurs tats financiers par un membre de lOECT.

Le dcret 85-256 du 5 lvrier 1985 soumet les UCPA (centre sportifs) un double contrle externe de leurs comptes par une commission de contrle et par un expert comptable...
1.1. Les extensions de laudit

Si lorigine, laudit sest limit laspect financier de lentit, il sest tendu progressivement lensemble des activits de celle-ci, do la naissance de laudit oprationnel voire mme de laudit de direction De mme, laudit nest plus pratiqu seulement par des professionnels indpendants externes mais, pratiqu aussi par des professionnels internes lentit, do la naissance des auditeurs internes. On a pu aussi constater que les critres de qualit traditionnels, savoir la rgularit et la sincrit, se sont largis des critres defficacit. Enfin, laudit peut tre pratiqu dsormais non seulement dans le secteur priv mais aussi dans le secteur public. 1.2. Audit financier, oprationnel et de direction - Laudit financier, on la vu, sapplique un ensemble de donnes financires cest dire les tats financiers de lentit.

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- Laudit oprationnel est lexamen systmatique des activits dune entit en fonction de ses finalits et de ses objectifs, en vue dvaluer les ralisations (en identifiant notamment les pratiques non conomiques, improductives et non efficaces) et de faire des recommandations damlioration. Les objectifs quantifis figurent normalement dans les plans et budgets. Lexamen peut porter sur des politiques, des procdures, des rsultats etc Cet examen est effectu par lauditeur sous langle de la rgularit (ou de conformit) et des principes dconomie, defficience (productivit) et defficacit. - Laudit de direction : Vu son caractre rcent, et la pratique qui en est fait laudit de direction appel aussi audit de management na pas fait lobjet de dfinition prcise par les auteurs. 1.3. Audit interne et audit externe

Les comparaisons entre audit interne et audit externe ne manquent pas ; cest pourquoi nous nous limiterons un bref rappel de leurs rles respectifs Lauditeur externe est un professionnel indpendant dont lobjectif est dexprimer une opinion motive sur la rgularit la sincrit et limage fidle des comptes annuels prpars par les entreprises lattention de leurs actionnaires et des tiers. Son rapport de certification est destin aux tiers ; il met toutefois des rapports sur le contrle interne lattention de la direction. Il apprcie la qualit du contrle interne de lentreprise, car celui-ci, quand il est bien conu et bien appliqu, est une scurit quant la fiabilit des informations financires. Lauditeur interne est un professionnel au service de lentreprise dont les objectifs peuvent varier mais devraient tre plus larges que ceux de lauditeur externe si on considre une dfinition maximaliste de son rle fiabilit de toute information servant de base la prise de dcision ( et non pas seulement celle qui est publie) efficience, conomie et efficacit ( E. E. E. ) des moyens mis en uvre, protection des actifs....; il met ses rapports pour la direction. Internes ou externes, les auditeurs sont donc des professionnels du contrle qui, mme si cest avec des objectifs partiellement diffrents, doivent sassurer de la qualit de conception et de lapplication du contrle interne, dans lentreprise et de la fiabilit des informations financires. 1.4. Audit dans le secteur public Quel que soit son rgime politique ou conomique, tout pays, quil soit industrialis ou non, dispose dun secteur public. Lexigence de transparence des organismes et entreprises du secteur public constitue une revendication gnralement exprime par le citoyen, les planificateurs et les dcideurs ; cest pourquoi laudit sest tendu du secteur priv au secteur public (commissariat aux comptes dans le secteur public, dcret n 87-529 du 01/04/87 concernant laudit des entreprises publiques, loi portant sur la privatisation. etc...). Cette nature daudit comporte trois lments : laudit financier et de conformit : Il a pour but de dterminer dun ct si les tats financiers de lentit, objet de laudit, prsentent fidlement la situation financire et le rsultat des oprations financires conformment aux principes comptables gnralement admis, de lautre si lentit sest conforme aux lois et rglements pouvant avoir un effet important sur les tats financiers. laudit dconomie et defficience : Il a pour but de dterminer dun ct si lentit gre ses ressources (personnel, bien, espaces) conomiquement et avec efficience, de lautre, les causes de pratiques non efficientes ou non conomiques. laudit des rsultats des contrats programmes : Il a but de dterminer dun ct si

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les rsultats fixs par le corps lgislatif ou excutif sont atteints, de lautre, si lorganisme audit a envisag des solutions pouvant permettre dobtenir des rsultats moindre cot. On constate, par consquent, que, outre llment financier et de conformit laudit objectif tendu comprend des lments dconomie, defficience et defficacit,

2- Fondements de laudit financier HYPOTHESE DE VERIFIABILITE DE LINFORMATION FINANCIERE Auditability Partant du principe que lon ne peut vrifier que ce qui est vrifiable. Une donne est dite vrifiable lorsque deux ou plusieurs personnes qualifies, procdant indpendamment lune de lautre, et des intervalles de temps diffrents, arrivent des conclusions similaires concernant lexamen de mmes donnes. Dans ces conditions, la ralisation de laudit ne serait possible que si les donnes et les informations financires obissent la condition de vrifiabilit. Et puis, lauditeur peut ne pas tre prsent au moment o les faits se sont drouls, les conclusions ne sont pas, pour autant, affectes par lcoulement du temps. Et enfin on a utilis le terme similaire et non pas le terme identique, parce quen matire daudit une assurance 100% nest pas possible, il existe toujours un risque de ne pas dtecter toutes les anomalies significatives que renfermerait linformation financire. En effet, lassurance fournie par lauditeur aux utilisateurs des tats financiers est, comme nous le verrons plus tard, leve mais non absolue. Cette assurance non absolue (raisonnable) fournie par lauditeur est la symtrie du niveau de confiance quil accepte daccorder aux informations audites. Le niveau de confiance est appel aussi degr de certitude que la norme 14 de IOECT dfinit comme tant le degr dassurance que le rviseur acquiert quant la validit des conclusions tires de ses contrles . En audit, ce niveau de confiance (NC) est gnralement de 95% (comme limite infrieure). Il peut ainsi tre exprim mathmatiquement par : 0,95 NC < 1 La norme prcite de lOECT retient le taux de 95%.

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Lassurance raisonnable en audit justifie la rgle selon laquelle les auditeurs sont astreints une obligation de moyen et non de rsultat. 3- Les sources normalisation en matire daudit 3-1- Les normes daudit Laudit est rgi par des normes ayant trait aux qualits requises de lauditeur a lexcution de sa mission et la prparation de ses rapports. Il peut sagir de normes nationales ou internationales daudit comme il peut sagir dautres normes daudit identifies (GAAS /US-SAS/PCAOB). Lauditeur est donc astreint professionnellement un rfrentiel daudit qui se compose gnralement de normes techniques et dthiques (de moralit). En Tunisie, IOECT a adopt en bloc les normes de IIFAC version 1998. En consquence, les professionnels tunisiens sont tenus dappliquer ces normes. Certaines normes de lOECT relatives laudit sont devenues caduques. LIAASB a prcis, dans son prface aux normes internationales de contrle qualit, daudit, de missions dassurance et de services connexes, le domaine dapplication de chaque catgorie de normes publies : Les Normes internationales dAudit (International Standards on Auditing, ISA) sappliquent aux missions daudit dinformations financires historiques. Les Normes Internationales dExamen limit (International Standards on Review Engagements, ISRE) sappliquent aux missions dexamen limit dinformations financires historiques. Les Normes Internationales de Missions dAssurance (International Standards on Assurance Engagements, ISAE) sappliquent aux missions dassurance relatives des sujets autres que des informations financires historiques. Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related Services, ISRS) sappliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la mise en uvre des procdures convenues sur des informations financires et aux autres missions de services connexes telles quelles sont spcifies par IIAASB. Les Normes ISA, ISRE, ISAE et ISRS sont dsignes collectivement sous lintitul de Normes de missions de IIAASB (IAASBs engagement standards). ______________________________________________________________________ 17 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Les Normes Internationales de Contrle Qualit (International Standards on Quality Control, ISQC) sappliquent toutes les missions se rfrant aux Normes de missions de I IAASB.

Toutefois, IIAASB prcise, dans son prface aux normes internationales de contrle qualit, daudit, de missions dassurance et de services connexes, que : Les Normes de lIAASB dictent des procdures et des principes fondamentaux (imprims en caractres gras} ainsi que leurs modalits d application fournies sous la forme d explications et d informations complmentaires, y compris des annexes. Les procdures et principes fondamentaux doivent tre interprts et appliqus la lumire de ces explications et de ces informations qui fournissent des indications pour leur application. Il est par consquent ncessaire de prendre en considration lintgralit du texte dune Norme pour comprendre et appliquer les procdures et les principes fondamentaux dicts . De mme, les conditions dexercice dun jugement professionnel, pour carter lapplication dune norme, sont traits par le 17 du prface qui prvoit que : La nature des Normes de I IAASB requiert de la part des professionnels comptables lexercice dun jugement pour leur application. Dans des cas exceptionnels, un professionnel comptable peut estimer ncessaire de s carter d une procdure ou d un principe fondamental dune norme de mission pour atteindre plus efficacement I objectif de la mission. Dans une telle situation, le professionnel comptable doit tre en mesure de justifier de son choix . Les normes sont tayes par des recommandations (directives) qui nont pas la force de normes mais sont produites pour promouvoir une bonne pratique, ces directives aident les auditeurs dans lexercice de leur profession comme le prcisent les paragraphes 20 & 21 du prface aux normes : 20. Les Recommandations relatives aux Missions dAudit (International Auditing Practice Statements, lAPS) sont publies pour permettre une interprtation des modalits dapplication et pour apporter une assistance pratique aux professionnels comptables dans la mise en uvre des Normes ISA et promouvoir une bonne pratique. Les Recommandations Internationales relatives aux missions d Examen Limit (International Review Engagements Practice Statements, IREPS), ainsi que celles relatives aux Missions dAssurance (International Assurance Engagement Practice Statements, IAEPS) et de Services connexes (international Related Services Practice Statements, IRSPS) sont publies dans le ______________________________________________________________________ 18 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

mme objectif pour aider la mise en uvre, respectivement, des Normes ISRE, des Normes ISAE et des Normes ISRS. 21. Les professionnels comptables doivent avoir connaissance et prendre en considration les Recommandations applicables une mission. Un professionnel comptable qui ne prend pas en compte et napplique pas les dispositions incluses dans une recommandation donne doit tre en mesure dexpliquer comment les procdures et les principes fondamentaux dicts par la (les) Norme(s) de missions de l IAASB et viss dans la Recommandation ont t satisfaits . 3-2- Les textes rglementaires Daprs le paragraphe 3 du prface aux normes internationales de lIAASB, rvise en 2003 : Les publications de I IAASB rgissent les missions daudit, dassurance et de services connexes qui sont ralises selon les Normes Internationales. Ces publications ne se substituent pas aux lois ou rglements nationaux qui rgissent, dans un pays donn, I audit dtats financiers ou les missions d assurance sur dautres informations, qui doivent tre conduites selon les normes locales du pays. Dans les situations o ces lois ou rglements diffrent, ou sont en conflit avec les normes de I IAASB dans un domaine particulier, une mission conduite selon ces lois ou rglements ne sera donc pas automatiquement en accord avec les Normes de missions de I IAASB. Un professionnel comptable (professional accountant) ne doit pas faire rfrence aux Normes de missions de I IAASB moins quil ne se soit conformer, dans leur intgralit, celles relatives la mission ralise . Paralllement, les normes daudit invitent lauditeur sappuyer dans ses travaux sur le rfrentiel comptable mais aussi sur les autres textes lgislatifs et rglementaires qui simposent. En ce sens, lISA 250 stipule lauditeur doit planifier et conduire laudit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que laudit peut mettre en vidence des conditions ou des vnements conduisant sinterroger sur le respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires . En effet, lauditeur est amen, en loccurrence dans le cadre dune mission de commissariat aux comptes, effectuer des vrifications spcifiques prvues par les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur (contrle des conventions ______________________________________________________________________ 19 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

rglementes, examen limit sur des situations intermdiaires, diligences spcifiques requises en matire daudit des banques,...). En outre, il peut tre tenu de procder, le cas chant, des interventions connexes suite la survenance de faits particuliers (augmentation du capital en numraire avec suppression du droit prfrentiel de souscription, rduction du capital, mission dobligations convertibles en actions, fusion, scission, transformation, procdure dalerte, rvlation de faits dlictueux,...). ce propos, lISA 250 stipule: conformment des obligations lgales spcifiques, il est possible que lauditeur ait donner un avis, dans le cadre de laudit des tats financiers, sur le fait que lentit se conforme certaines dispositions lgales ou rglementaires . Les textes rglementaires rgissent donc certains aspects de la mission de lauditeur mais aussi sa responsabilit et mme ses honoraires. En Tunisie, les principales sources rglementaires sont La loi 82-62 du 30 juin 1982 portant rglementation de la profession dexpert comptable La loi 88-108 du 18 aot 1988 qui a abrog la loi 82-62, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert comptable Le dcret n 87-529 du I avril 1987 rglementant la rvision des comptes des EPIC; Le dcret n 89-541 du 25 niai 1989, fixant les modalits dorganisation et de fonctionnement de I OECT Larrt du ministre des finances du 26 juillet 1991, portant approbation du code des devoirs professionnels des experts comptables Le systme comptable des entreprises prvu par la loi 96-112 qui a consacr certains passages laudit; La loi 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des socits commerciales tel que modifi par les textes subsquents; Larrt conjoint du ministre des finances et du tourisme & du ministre du commerce et de lartisanat du 28 fvrier 2003, portant approbation du barme des honoraires des auditeurs. ______________________________________________________________________ 20 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Section 2 : Le besoin en audit indpendant & les avantages conomiques de laudit La question qui se pose maintenant est la suivante : pourquoi exige-t-on un audit indpendant et quels en sont les avantages ? A- Le besoin en audit indpendant Dabord il convient de retenir que le besoin en audit indpendant est n des 4 principaux facteurs suivants, savoir : 12Lexistence de conflits dintrts entre les utilisateurs Importance des tats financiers en tant que source essentielle dinformation 34Complexit du processus dtablissement des tats financiers loignement des utilisateurs 1- Existence de conflits dintrts entre les utilisateurs Pour ce qui concerne le 1er facteur, notons dabord que le besoin daudit ou de contrle est n du fait que le propritaire du capital se trouve contraint dlguer le pouvoir de gestion un manager salari. Les associs ou les actionnaires dlguent le pouvoir de gestion une ou un groupe de personnes (grant, PDG, DGA, CA, directoire) Lexplication tant donne par la thorie dagence. Cette dlgation est lorigine dune asymtrie dinformation : la perte dinformation pour le propritaire contre laccumulation de linformation pour le manager salari. Par ailleurs et daprs la thorie dagence, cette asymtrie dinformation permet au manager de chercher maximiser sa propre richesse au dtriment de celle du propritaire. Cest ainsi quintervient le besoin de contrle pour rguler cette relation. Ce besoin est aussi n des conflits dintrts qui sont gnrs en consquence du comportement de chacun des agents conomiques impliqus dans lactivit dune entreprise qui est guid par son dsir maximiser sa propre utilit. Les conflits dintrts peuvent, dailleurs, paratre : ______________________________________________________________________ 21 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Entre la direction et les utilisateurs, Entre les mmes utilisateurs, ou Entre les diffrents utilisateurs

a- Conflits dintrts entre la direction elles utilisateurs Comment se manifeste le conflit dintrt entre la direction et les utilisateurs ? Il se manifeste par le fait que les utilisateurs de linformation financire (actionnaires, cranciers, ltat. ) ont des intrts diffrents, voir mme contradictoires et qui ne correspondent pas toujours aux intrts de la direction qui est responsable de la prparation des tats financiers (conseil dadministration ou
quivalent).

En consquence, la direction, agissant dans son propre intrt, a tendance

divulguer les bonnes nouvelles et dissimuler les mauvaises, biaisant ainsi intentionnellement ou de bonne foi linformation et augmentant lasymtrie dinformation. b- Conflits dintrts entre les diffrents utilisateurs Quant au conflit dintrts entre les utilisateurs, il se manifeste par le fait que ces diffrents utilisateurs ont des intrts divergents. Exemple, lorsquon en face dune problmatique de dfinition de la politique de distribution de dividendes, on se trouve confront entre les intrts des bailleurs de fonds et les intrts des propritaires. En effet, un bailleur de fonds prfre ne pas distribuer de dividendes pour augmenter lautofinancement et favoriser ainsi le remboursement des crdits, alors quun actionnaire chercherait la distribution du maximum de dividendes. c- Conflits dintrts entre les mmes utilisateurs Alors que le conflit dintrt entre les membres dun mme groupe dutilisateurs, il se manifeste par la divergence des intrts de ses membres. Exemple : face un choix dune mthode comptable pour la dtermination de la charge damortissements ou des provisions, un actionnaire majoritaire chercherait la mthode qui minimise le taux dimposition mme si le bnfice distribuable tait moindre, alors quun petit porteur dactions choisirait loption qui maximise les bnfices court terme mme si elle se traduit par un impt plus important.

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Le rle de lauditeur est donc, darbitrer entre tous ces conflits dintrt en

assurant la neutralit de linformation financire indpendamment des perspectives de chaque utilisateur ou groupe dutilisateurs. 2- Importance des tats financiers en tant que source essentielle dinformation Le 2me facteur qui traduit le besoin en audit indpendant tant, comme ila t prsent, tant lImportance des tats financiers en tant que source essentielle dinformation : en effet, les tats financiers reprsentent la plus importante source dinformation mise la disposition des utilisateurs pour prendre leurs dcisions. Sil y avait plusieurs sources, les utilisateurs pourraient les corroborer (les rapprocher) pour sassurer de leur fiabilit. Mais comme on en voit pas souvent dautres et en labsence de diversit de sources, il faudrait assurer cette source essentielle la crdibilit ncessaire pour servir de base la prise de dcision des utilisateurs. Lauditeur indpendant assure ce rle de fournisseur de confiance, il

accrot la crdibilit et la pertinence de linformation et scurise ainsi les utilisateurs. (encore une fois, laccent tant mis sur la notion dindpendance) 3- Complexit du processus dtablissement des tats financiers Le 3me facteur se manifeste par le fait quau cours des dernires dcennies, les oprations des entreprises sont devenues volumineuses, plus complexes et plus difficiles comptabiliser. Nous citons titre dexemple : les oprations ayant trait la consolidation et la prsentation des rsultats des filiales, le traitement comptable du leasing, des diffrences de changes, des instruments financiers. En consquence, le risque dune mauvaise interprtation des faits, derreurs et doublis, deviennent de plus en plus srieux, et la probabilit de communiquer une information non fiable devient plus important. Pour que les tats financiers traduisent une image fidle de la ralit de lentreprise, il faut une certaine technicit pour cerner tous les aspects importants. Cest encore lauditeur indpendant qui apporte lassurance que toutes

les informations importantes ont t traduites dans les comptes et que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. ______________________________________________________________________ 23 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

4- Eloignement et diversit des utilisateurs Le dernier facteur se manifeste par la sparation entre le propritaire et le gestionnaire. De ce fait, il est impossible aux propritaires dintervenir directement, et de suivre les affaires au jour le jour. En consquence, les utilisateurs doivent dsigner un auditeur

(mandataire) indpendant qui va les remplacer pour le suivi des affaires et le contrle de la direction. B- Les avantages conomiques de laudit pour les entreprises audites Au dbut de la section, on sest demand sur les avantages que procure laudit lentreprise audite. En fait, il y a plus dun arguments faire valoir par lauditeur, pour mettre en valeur les avantages conomiques et financiers procurs par son intervention daudit : les principaux arguments sont les suivants : 1rement - Les prteurs demanderaient moins de garanties et accepteraient des taux dintrt plus bas sils prtaient une socit dont les tats financiers sont audits. Parce que les tats financiers audits prsentent un niveau de risque trs faible. 2mment - Laudit permet dinscrire et de maintenir les titres des socits mettrices la cte permanente du march financier (valeurs revenu fixe obligations , et revenu variable actions ), et aussi pour bnficier du programme de mise niveau et obtenir certaines subventions,... 3mment - Laudit permet daccrotre la crdibilit de lentreprise vis vis des tiers. Les fournisseurs accepteraient plus facilement de vendre crdit une entreprise transparente qui prsente et publie des tais financiers audits. 4mment - Les entreprises audites devraient faire lobjet de moins en moins de contrle et de redressement fiscal. Les tats financiers non audits devraient tre une population cible sujette plus de risque poux ladministration fiscale. Enfin : 5mment - Laudit permet damliorer lefficience (le rendement) et lhonntet des employs, parce quils se sentent contrls et donc, ils commettent moins derreurs intentionnelles ou fortuites. ______________________________________________________________________ 24 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Section 3 : Objectif et principes gnraux en matire daudit dtats financiers & Cadre conceptuel international des missions dassurance 3-1-Objectifs et les principes gnraux en matire daudit dtats financiers Il est vident qu travers laudit des tats financiers, il y a un objectif atteindre, a dune part ; dautre part et pour mettre en uvre une mission daudit de qualit, lauditeur doit se conformer un rfrentiel qui dicte les principes respecter, ainsi que les procdures et les modalits spcifiques appliquer. Cest dans ce sens que le cadre conceptuel international a dfinis et dcris les lments et les objectifs dune mission dassurance. Et cest dans ce sens, aussi, que les normes ISA ont traduit les concepts du cadre conceptuel dans le contexte dun audit dtats financiers et ont dfinis les procdures et les principes fondamentaux ainsi que les modalits dapplication dun tel audit. En effet, les dispositions de lISA 200 rvise (applicable pour les audits dtats financiers
pour les priodes ouvertes compter du, ou aprs le, 15 dcembre 2005)

ont prsent

lobjectif et les principes gnraux ainsi que les rgles respecter en matire daudit dtats financiers. Les lments traits par la norme ISA 200 et que nous allons les prendre en tude concernent essentiellement : lobjectif dun audit dtats financiers les rgles dthique relatives un audit financier la ralisation dun audit des EF ltendue dun audit des EF ltat desprit de lauditeur le degr dassurance attendu de la mission le risque daudit et le caractre significatif lexpression de lopinion de lauditeur la valeur de lopinion de lauditeur la responsabilit de lauditeur le rfrentiel comptable adopt et

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les services connexes daudit

3-1-1- Objectif dun audit dtats financiers En effet, le paragraphe 2 de lISA 200 a prsent lobjet de laudit dtats financiers. Daprs ce , laudit a pour objet de permettre lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable . 3-1-2- Rgles dthique relatives un audit dtats financiers Ensuite, et daprs le paragraphe 4 de lISA 200, lauditeur doit se conformer aux rgles dthique relatives un audit dtats financiers . Ainsi comme lindique la Norme ISA 220 Contrle qualit des missions daudit dinformations financires historiques , les rgles dthique relatives des audits dtats financiers comprennent gnralement celles dfinies dans les parties A et B du code dthique professionnelle des comptables de lIFAC , ainsi que celles prvues par les rglementations nationales qui sont plus restrictives. La Norme ISA 220 a identifi les principes fondamentaux dthique professionnelle dfinis dans les parties A et B du Code IFAC a prcis la responsabilit de lassoci responsable de la mission en matire de rgles dthique et a prcise galement que lquipe assigne la mission est en droit de sappuyer sur les procdures du cabinet pour satisfaire les exigences des procdures de contrle qualit relatives une mission daudit, moins que les informations fournies par le cabinet ou dautres parties en suggrent autrement. p. ex., les procdures qui concernent : o les connaissances et les comptences du personnel travers des politiques de recrutement et de formation; o lindpendance, travers la nature dinformations pertinentes communiquer ce sujet; o le suivi des relations clients travers les procdures dacceptation et de maintien des missions; o le respect des textes rglementaires et lgislatifs travers un processus de suivi. ______________________________________________________________________ 26 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Cest dans ce sens que la Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC 1): Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudits ou dexamen limit dinformations
financires historiques, et dautres missions dassurance et de services connexes

, require du

cabinet de dfinir des politiques et des procdures destines donner une assurance raisonnable et au cabinet et son personnel de se conformer aux rgles dthique concernes. 3-1-3- Ralisation dun audit dtats financiers Par ailleurs et daprs le paragraphe 6 de lISA 200, I auditeur doit effectuer un audit selon les Normes Internationales d Audit . Et daprs le paragraphe 7 de la mme norme, les Normes ISA comportent des procdures et des principes fondamentaux, ainsi que leurs modalits dapplication fournies sous forme dexplications et dautres informations, y compris des annexes . Rappelons ce qui a t dit prcdemment, que les procdures et les principes fondamentaux doivent tre interprts et appliqus travers ces explications et ces autres informations qui fournissent les modalits de leur mise en application et pour comprendre et appliquer les procdures et les principes fondamentaux, il y a lieu de prendre en considration le texte dune norme dans son intgralit. Et le paragraphe 8 prcise aussi, que pour raliser un audit selon les Normes ISA, lauditeur garde aussi lesprit et prend en considration les Recommandations Internationales dAudit (International Auditing Practice Statements, lAPS) applicables la mission daudit . Ces Recommandations lAPS fournissent des modalits interprtatives et une assistance pratique lauditeur dans la mise en uvre des Normes ISA. Nous rappelons aussi, que si jamais un auditeur se trouve dans limpossibilit dappliquer les dispositions dune recommandation concerne, il doit du moins expliquer comment les procdures et les principes fondamentaux de la norme dont traite la recommandation ont t satisfaits. Enfin, et daprs le paragraphe 9, nous rappelons encore que lauditeur peut galement effectuer laudit selon les Normes ISA et les normes daudit dune juridiction particulire ou dun pays . 3-1-4- Etendue dun audit dtats financiers ______________________________________________________________________ 27 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Le 4me lment trait par lISA 200, concerne ltendue dun audit. Ce vocable se rfre aux procdures daudit qui, travers le jugement de lauditeur et sur la base des Normes ISA, ils sont considrer comme appropries en la circonstance pour atteindre lobjectif de laudit. Ainsi et pour dfinir les procdures mettre en uvre dans la conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit, lauditeur doit se conformer chacune des Normes Internationales dAudit qui sy appliquent. Mais, il se peut que dans la conduite dun audit, lauditeur devra se conformer dautres rgles professionnelles, lgales ou rglementaires, en complment de celles prvues dans les Normes ISA. Dans ce cas, lauditeur ne peut pas substituer ces normes aux lois ou rglementations nationales en matire daudit dtats financiers. Dans les situations o les lois ou rglementations diffrent des Normes ISA, un audit effectu selon ces lois ou rglements nationaux peut ne pas tre en conformit avec les Normes ISA. Ensuite, lorsque lauditeur aura raliser laudit selon les Normes ISA et les normes daudit dune juridiction particulire ou dun pays, il devra, en plus de se conformer chacune des Normes ISA qui sy appliquent, mettre en uvre toutes les procdures daudit supplmentaires ncessaires pour se conformer aux normes concernes de cette juridiction ou de ce pays. Enfin nous attirons lattention sur le fait que lauditeur ne doit pas indiquer se conformer aux normes internationales daudit moins quil nait compltement satisfait toutes Normes Internationales dAudit qui sy appliquent. 3-1-5- Esprit critique. En tant que 5me lment, IISA 200 a trait du concept desprit critique : daprs cette norme, lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister et conduire ce que les tats financiers contiennent des anomalies significatives . Un esprit critique signifie que lauditeur apprcie de faon critique (cherchant tablir
la vrit et le justesse)

et avec circonspection (prudence), la validit des lments

probants recueillis et reste attentif ceux qui sont contradictoires ou qui conduisent des interrogations ou des questions sur la fiabilit des documents recueillis, des rponses des demandes dinformations ou dautres informations ______________________________________________________________________ 28 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

obtenues de la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, un esprit critique est ncessaire tout au long de la ralisation de laudit pour rduire le risque de ne pas dceler des situations inhabituelles, de trop gnraliser les conclusions tires des observations faites durant laudit, ou dutiliser des hypothses errones dans la dfinition de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit ainsi que dans lvaluation du rsultat de celles-ci. Lors des demandes dinformations et de la ralisation dautres procdures daudit, lauditeur ne peut se satisfaire dlments probants non persuasifs (convaincants) en se fondant sur la prsomption que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont honntes et intgres. En consquence, les dclarations de la direction ne sont pas considrer comme un substitut lobtention dlments probants permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles lauditeur fonde son opinion. 3-1-6- Assurance raisonnable Pour ce qui est de lassurance raisonnable, il sagit dun concept qui sapplique lensemble des lments probants recueillis dont lauditeur a besoin pour conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne contiennent pas danomalies significatives. Ce concept est sous-jacent au processus daudit dans sa globalit. En effet, un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou derreurs. Le terme assurance est dfinit comme tant: la satisfaction de lauditeur quant la fiabilit dune dclaration formule par une partie lintention dune autre partie. Le degr dassurance tant fonction des tests et des procdures daudit mis en ouvre et de leurs rsultats. Cest encore dire que lauditeur ne peut obtenir dassurance absolue du fait mme de lexistence de limitations inhrentes laudit qui restreignent sa possibilit pour dtecter des anomalies significatives. Ces limitations rsultent de facteurs tels que: ______________________________________________________________________ 29 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

lutilisation des sondages les limitations inhrentes au contrle interne (p.ex. la possibilit pour la direction de passer outre les contrles, ou la possibilit de collusion complicit )

le fait que la plupart des lments probants sont persuasifs (convaincants) plutt que concluants (dterminants) (conduisent davantage
des dductions qu des certitudes).

De mme, le travail accompli par lauditeur pour forger son opinion est imprgn par le jugement, concernant en particulier: (a) la collecte des lments probants : par exemple, en dcidant de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit, et, (b) le fondement des conclusions bases sur les lments probants recueillis: par exemple, en apprciant le caractre raisonnable des estimations faites par la direction lors de ltablissement des tats financiers. De plus, dautres limitations peuvent affecter le caractre persuasif des lments probants disponibles partir desquels les conclusions relatives une assertion particulire sont tires, (par exemple : les transactions entre parties lies). Dans ces situations, certaines des normes ISA identifient des procdures daudit spcifiques qui, en raison de la nature de lassertion particulire concerne, permettent de recueillir des lments probants suffisants et appropris en labsence (a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque danomalies significatives au-del de celui qui serait normalement attendu; et (b) de toute indication quune anomalie significative est survenue. En consquence des ces facteurs indiqus ci-dessus, un audit napporte pas une garantie que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives, ceci simplement parce que lassurance absolue nexiste pas du fait mme quune assurance absolue ne peut tre atteinte. 3-1-7- Risque daudit et caractre significatif Le 7me lment cest le concept dassurance raisonnable qui inclut de faon implicite le fait quil existe un risque que lopinion exprime puisse tre ______________________________________________________________________ 30 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

inappropri. Le risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie sur des tats financiers errons de faon significative est dnomm risque daudit . Il en dcoule que lauditeur nest concern que par les anomalies significatives; il ne peut donc tre rendu responsable des anomalies non dtectes qui ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Cest dans ce sens que lauditeur examine si leffet des anomalies dtectes et non corriges, prises individuellement et en cumul, sont significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Pour ce faire, lauditeur doit planifier et effectuer laudit pour rduire le risque daudit un niveau faible acceptable rpondant aux objectifs dun audit. Le risque daudit est rduit en dfinissant et en mettant en uvre des procdures daudit afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris permettant lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles il va fonder son opinion. 3-1-8- Expression dun opinion daudit Concernant le 8me lment traitant de lexpression dun opinion daudit, et daprs le paragraphe 23 de lISA 200, lauditeur recueille et value les lments probants afin dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable . Le produit et la finalit de la mission est lopinion exprim par lauditeur. Daprs la norme ISA, pour exprimer cette opinion, lauditeur utilise la formule: - Les tats financiers donnent une image fidle ou - Les tats financiers prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs. Ces deux formulations sont quivalentes. Lorsque lauditeur exprime une opinion sur un jeu complet dtats financiers caractre gnral tablis selon un rfrentiel comptable ayant pour finalit de donner une image fidle (prsentation sincre), il se rfre la Norme ISA 700. Rapport de lauditeur (indpendant) sur un jeu complet dtats financiers caractre gnral , dfinissant les procdures et les principes fondamentaux ainsi que leurs modalits dapplication relatives aux questions que lauditeur prend ______________________________________________________________________ 31 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

en compte pour fonder son opinion sur de tels tats financiers ainsi qu la forme et au contenu du rapport daudit. Lauditeur se rfre galement la Norme ISA 701 lorsquil met un rapport daudit modifi, ce dernier pouvant inclure un paragraphe dobservation, une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion ou une opinion dfavorable. Par contre, lauditeur se rfre la Norme ISA 800 lorsquil exprime une opinion sur : (a) un jeu complet dtats financiers tablis conformment un autre rfrentiel complet de principes comptables; (b) un composant dun jeu complet dtats financiers caractre gnral ou spcial, tel quun tat financier pris isolment, des comptes spcifiques, des lments dun compte ou des postes des tats financiers; (c) le respect des clauses contractuelles ; et (d) des tats financiers rsums. En Tunisie, daprs larticle 83 du code de commerce (abrog par la loi 2000-93), le commissaire aux Comptes est tenu de contrler la rgularit et la sincrit des inventaires et des bilans ainsi que lexactitude des informations donnes sur les comptes par le conseil. Larticle 266 du code des socits commerciales dispose Le ou les commissaires aux comptes certifient galement la rgularit et la sincrit des comptes annuels conformment la loi relative au systme comptable des entreprises . Larticle 266 nouveau a amlior cette formulation : Le commissaire aux comptes certifie la sincrit et la rgularit des comptes annuels de la socit conformment la loi en vigueur relative au systme comptable des entreprises. Il vrifie priodiquement lefficacit du systme de contrle interne . Daprs le dcret 87-529, les rviseurs sassurent que les tats financiers sont rguliers et sincres et apprcient en outre dans une note annexe si les tats financiers donnent une image fidle. Daprs larticle 16 de la loi n88-108: Exerce la fonction de commissaire aux comptes, au sens de la loi, celui qui en son propre nom et sous sa propre ______________________________________________________________________ 32 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

responsabilit atteste la sincrit et la rgularit des comptes des socits en vertu des dispositions lgales et rglementaires en vigueur . Daprs larticle 12 de la loi n88-108 : est expert comptable celui qui atteste la sincrit et la rgularit des tals financiers . 3-1-9- Valeur de lopinion de lauditeur Traitant de la valeur de lopinion de lauditeur, le paragraphe 21 de lISA 200 nonce que, lopinion exprime par lauditeur napporte pas dassurance sur la viabilit future de lentit, pas plus que sur lefficience ou lefficacit avec lesquelles la direction a conduit les affaires de lentit . L opinion d audit noffre pas une garantie de prennit de lentit Si ctait le contraire, lauditeur ne pourrait plus certifier les E.F dentreprises en liquidation. Lopinion ne transmet donc, et en aucun cas, la certitude quant la prennit de lentreprise. En effet, il est tout fait possible de certifier les comptes dentreprises en liquidation, cest tout simplement, le rfrentiel comptable qui change : les postes sont valus la valeur liquidative et non au cot historique. Si la continuit de lexploitation se trouve compromise, lauditeur peut certifier mais en utilisant le rfrentiel de la valeur liquidative et en mentionnant ce changement de rfrentiel comptable. Le systme comptable des entreprises retient la valeur de ralisation nette. Lopinion daudit noffre pas une garantie dune gestion efficace et rentable de lentit par sa direction En effet, lauditeur na pas certifier la bonne gestion. Bien que lauditeur value et juge les systmes comptables et de contrle interne, cet examen nest pas destin aux tiers mais rpond principalement aux besoins de lauditeur (dcider de sappuyer ou non sur les systmes en place), et accessoirement de la direction en tant quutilisateur interne (lettre au conseil). Cette lettre ne doit tre, dailleurs, communique quaux utilisateurs externes. Mais, est ce que I opinion daudit renforce la crdibilit des EF ? La rponse est par laffirmative. En effet, lopinion donne une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives, derreurs, dinexactitudes. ______________________________________________________________________ 33 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

3-1-10- Responsabilit de ltablissement et de la prsentation des tats financiers Rappelons quil est de la responsabilit de lauditeur de se forger une opinion sur les tats financiers et lexprimer. La direction (les personnes responsables de ltablissement et de la prsentation des tats financiers) de lentit est, quant elle, seule responsable de ltablissement et de la prsentation des tats financiers selon le rfrentiel comptable applicable, sous la supervision des personnes constituant le gouvernement dentreprise. La responsabilit de lauditeur est en relation avec le service offert (audit, examen limit, compilation,. .), elle peut tre engage concernant des informations financires dans deux cas : Lorsque lauditeur rdige un rapport sur les dites informations Lorsque lauditeur autorise lutilisation de son nom lors de la publication de ces informations mme sil na pas tabli et sign de rapport. Lauditeur est responsable de son opinion et non pas des tats financiers qui sont du ressort du conseil dadministration ou de lorgane quivalent. Laudit des tats financiers nexonre pas la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise de leurs responsabilits. Ce principe est retenu par le lgislateur tunisien aussi bien dans lancienne que la nouvelle rglementation. En effet, ltablissement des tats financiers est, daprs larticle 85 du code de commerce, du ressort du conseil dadministration Larticle 201 du code des socits commerciales dispose: A la clture de chaque exercice, le conseil d administration tablit, sous sa responsabilit, les tats financiers de la socit conformment la loi relative au systme comptable des entreprises . Ainsi, le premier responsable est dans tous les cas la direction. Cette responsabilit est le corollaire des pouvoirs larges et des moyens dont dispose la direction, lui permettant facilement, si elle le dsire, de mettre en place des systmes comptable et de contrle interne efficaces assurant ainsi la fiabilit. Accessoirement, la responsabilit de lauditeur pourrait tre engage sil na pas mis en uvre les diligences requises. ______________________________________________________________________ 34 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Cette position est confirme par larticle 272 du CSC qui dispose : Les commissaires aux comptes sont responsables tant lgard de la Socit qu lgard des tiers des consquences dommageables des ngligences et fautes par eux commises dans lexercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du conseil dadministration ou les membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas rvls dans leur rapport lassemble gnrale . La direction a la responsabilit didentifier le rfrentiel comptable appliquer dans ltablissement et la prsentation des tats financiers. La direction est aussi responsable de la prparation et de la prsentation des tats financiers selon ce rfrentiel comptable applicable. Cette responsabilit comprend: la conception, la mise en place et le maintien dun contrle interne relatif ltablissement et la prsentation dtats financiers exempts danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou derreurs; la slection et lapplication de mthodes comptables appropries ; et la dtermination destimations comptables raisonnables en la circonstance. 3-1-11- Acceptation du rfrentiel comptable adopt Lauditeur doit dterminer si le rfrentiel comptable adopt par la direction pour ltablissement des tats financiers est acceptable. Lauditeur examine gnralement si ce rfrentiel est acceptable lors de lacceptation de la mission, ainsi quil est prcis dans la Norme ISA 210 Termes de la mission daudit . Un rfrentiel comptable acceptable est qualifi dans les Normes ISA de rfrentiel comptable applicable . Lauditeur dtermine si le rfrentiel comptable adopt par lentit est acceptable au regard de la nature de lentit (p.ex., sil sagit dune entit commerciale, dune entit du
secteur public ou dune entit but non-lucratif)

et de lobjectif des tats financiers.

Suivant le cas, on distingue deux objectifs pour ltablissement des EF : lobjectif de donner une information financire rpondant aux besoins dutilisateurs spcifiques et ______________________________________________________________________ 35 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

lobjectif de donner une information financire commune

Quant aux rfrentiels comptables, suivant le cas, on peut distinguer : des rfrentiels comptables publis par des organismes autoriss ou reconnus des rfrentiels comptables complts par des dispositions relevant de textes lgislatifs ou rglementaires et des juridictions dans lesquelles il n existe pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu Nous allons procder lanalyse de ces objectifs et rfrentiels successivement : a) Etat financiers dont lobjectif est de donner une information financire rpondant aux besoins dutilisateurs spcifiques Les besoins de ces utilisateurs dtermineront le rfrentiel comptable applicable en la circonstance. Des rfrentiels comptables qui rpondent aux besoins dutilisateurs spcifiques sont, par exemple: o un rfrentiel comptable utilis pour tablir des tats financiers fiscaux joints la dclaration fiscale dune entit, o les dispositions en matire dtablissement de rapport financier dict par une autorit de contrle gouvernementale pour la prsentation dun jeu complet dtats financiers qui rpondent ses besoins dinformations, o un rfrentiel comptable tabli par des clauses spcifiques dun contrat et prcisant quels sont les tats financiers tablir. Des tats financiers prpars selon de tels rfrentiels comptables peuvent tre les seuls tats financiers prsents par lentit dans de telles circonstances, ils sont souvent utiliss par les tiers en plus des utilisateurs pour lesquels ce rfrentiel a t spcifiquement conu. Malgr la large diffusion des tats financiers dans ces situations, les tats financiers en question sont considrs comme rpondant aux besoins de linformation financire dutilisateurs spcifiques tels quils sont dcrits dans les normes ISA. Cest la Norme ISA 800 Rapport de lauditeur (indpendant) sur des missions daudit spciales qui traite des procdures et des principes fondamentaux ainsi que des modalits dapplication relatives des tats financiers dont lobjectif est ______________________________________________________________________ 36 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

de rpondre aux besoins dutilisateurs spcifiques. Les tats financiers prpars selon un rfrentiel comptable dont lobjectif ne sappuie pas sur le concept dimage fidle, font galement lobjet de la Norme ISA 800. b) Etats financiers dont lobjectif est de donner une information financire commune Nombre dutilisateurs dtats financiers ne sont pas en position de demander des tats financiers prpars pour satisfaire leurs besoins spcifiques dinformations. Bien que la varit dinformations dont ont besoin des utilisateurs spcifiques ne puisse tre satisfaite, des informations sont nanmoins communes un large ventail dutilisateurs. Les tats financiers prpars selon un rfrentiel comptable dont lobjet est de donner une information commune rpondant aux besoins dun large ventail dutilisateurs sont dsigns comme tats financiers caractre gnral . c) Rfrentiels comptables publis par des organismes autoriss ou reconnus Jusqu prsent, il nexiste pas de textes officiels dfinissant les objectifs ou fixant des rgles gnralement reconnues pour juger du caractre acceptable de rfrentiels comptables labors pour ltablissement des tats financiers caractre gnral. En labsence de tels textes, les rfrentiels comptables tablis par les organismes qui sont autorises ou reconnus pour publier des normes comptables pouvant tre utilises par certaines entits sont prsums tre acceptables pour la prsentation par ces entits dtats financiers caractre gnral sous rserve que ces organisations suivent une procdure tablie et transparente, comportant des dlibrations communes et la prise en considration des points de vue dun large ventail de parties prenantes. Des exemples de tels rfrentiels comptables comprennent: les normes IFRS promulgues par le Comit des Normes Comptables Internationales (International Accounting Standards Board), les principes comptables gnralement admis dicts par un organisme normalisateur dans une juridiction particulire. ______________________________________________________________________ 37 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Ces rfrentiels comptables sont souvent qualifis de rfrentiel comptable applicable dans les dispositions lgislatives ou rglementaires en matire de prsentation dtats financiers caractre gnral. d) Rfrentiels comptables complts par des dispositions relevant de textes lgislatifs ou rglementaires Dans certaines juridictions, les dispositions lgislatives ou rglementaires peuvent complter un rfrentiel comptable adopt par la direction dune entit par des obligations complmentaires relatives ltablissement et la prsentation des tats financiers. Dans ces juridictions, le rfrentiel comptable applicable, dans le cadre de lapplication des normes ISA, comprend non seulement les dispositions du rfrentiel comptable adopt mais galement les obligations complmentaires, sous rserve quelles ne soient pas contradictoires avec ce rfrentiel. Ceci peut notamment tre le cas lorsque les obligations complmentaires prescrivent de fournir dans les tats financiers des informations supplmentaires celles prvues par le rfrentiel comptable adopt, ou lorsquelles restreignent les diffrentes options acceptables qui peuvent tre choisies aux termes du rfrentiel comptable adopt. Lorsque les obligations complmentaires sont en contradiction avec le rfrentiel comptable applicable, lauditeur discute de la nature de ces obligations avec la direction et notamment si celles-ci peuvent tre satisfaites par des informations complmentaires fournies dans les tats financiers. Si tel nest pas le cas, il apprcie la ncessit dapporter une modification au contenu du rapport daudit. cf Norme ISA 701 Modifications apportes au contenu du rapport de lauditeur (indpendant). e) Juridictions dans lesquelles il n existe pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu Lorsquune entit opre dans une juridiction o il nexiste pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu, celle-ci identifie un rfrentiel comptable applicable. Dans ces juridictions, la pratique consiste souvent utiliser un rfrentiel comptable publi par lun des organismes reconnus. De manire alternative, il peut exister dans ces juridictions des conventions comptables qui sont ______________________________________________________________________ 38 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

gnralement reconnues comme tant celles applicables pour ltablissement dtats financiers caractre gnral prsents par certaines entits spcifiques qui oprent dans ces juridictions. Si de telles conventions comptables sont adoptes par lentit, lauditeur dtermine si celles-ci, dans leur globalit, peuvent constituer un rfrentiel comptable acceptable pour la prsentation dtats financiers caractre gnral. Lorsque les conventions comptables sont largement appliques dans une juridiction particulire, la profession comptable dans cette juridiction peut avoir considr, en sappuyant sur la pratique des auditeurs, quelles constituent un rfrentiel comptable acceptable. Lauditeur y parvient en examinant si les conventions en question incluent des rgles gnralement prvues par des rfrentiels comptables acceptables, ou en comparant les conventions comptables aux rgles dun rfrentiel comptable existant et considr comme acceptable. Les rfrentiels comptables acceptables pour ltablissement dtats financiers caractre gnral incluent gnralement les caractristiques suivantes ayant pour objectif de fournir au travers des tats financiers une information utile aux utilisateurs de ces derniers (a) caractre de pertinence, en ce sens que linformation fournie par les tats financiers est en relation avec la nature de lentit et les objectifs des tats financiers (p.ex., pour une entreprise commerciale qui prsente des tats financiers caractre gnral; la pertinence sapprcie en termes dinformations ncessaires pour rpondre aux besoins communs dun large ventail dutilisateurs amens prendre des dcisions dordre conomique. Ces besoins se traduisent gnralement par une prsentation sincre de la situation financire, du rsultat des oprations et des flux de trsorerie de lentit) (b) caractre complet, compris dans le sens o les oprations et les vnements, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers, qui peuvent affecter la prsentation sincre des tats financiers, ne sont pas omis; (c) caractre de fiabilit, compris dans le sens o linformation fournie par les tats financiers : (i) reflte la substance conomique des vnements et des transactions plutt que leur fondement juridique; (ii) rsulte dvaluations et dapprciations raisonnables similaires dans le temps, et est prsente, y compris linformation fournie dans les tats ______________________________________________________________________ 39 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

financiers, de faon identique dune priode lautre, lorsque cette information est utilise dans des circonstances similaires. (d) neutralit, comprise dans le sens o linformation fournie par les tats financiers nest pas biaise. (e) caractre dintelligibilit, compris dans le sens o linformation fournie par les tats financiers est claire et comprhensible et nest pas sujette interprtation. Toutefois, une association de diverses conventions comptables dont le but est de satisfaire des prfrences individuelles nest pas un rfrentiel comptable acceptable pour ltablissement dtats financiers ayant pour objectif de rpondre aux besoins dune information commune dun large ventail dutilisateurs. Lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables aux principes dicts par un rfrentiel existant et considr comme acceptable, tel que, par exemple, les normes IFRS promulgus par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Pour laudit dune petite entit, il peut dcider de comparer ces conventions comptables un rfrentiel comptable dict spcialement lintention de ces entits par un organisme normalisateur autoris ou reconnu. Lorsque lauditeur procde une telle comparaison et quil identifie des diffrences, la dcision quant au fait de savoir si les conventions comptables adoptes par la direction constituent un rfrentiel comptable acceptable repose sur la prise en compte des raisons de ces diffrences et sur la possibilit quelles puissent conduire la prsentation dtats financiers mensongers. Lorsque lauditeur conclut que le rfrentiel comptable adopt par la direction nest pas acceptable, il sinterroge sur les implications quant la poursuite de sa mission daudit (cf Norme ISA 210) et sur son rapport daudit (cf Norme ISA 701). 3-1-12- Objectif des services connexes laudit
Lauditeur peut tre sollicit des degrs divers par les entreprises. Il peut tre appel pour exprimer un avis sur les comptes annuels dans leur ensemble ou pour exprimer un avis sur un compte ou groupe de comptes (clients, stocks etc..) c'est--dire, des services connexes. Les techniques et les diligences mettre uvre sont dtendues et de natures diffrentes.

Les services connexes laudit comprennent: - Examens limits objet de llSRl 2400 (ex ISA 910) et lISRI 2410;

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- Examens sur la base de procdures convenues objet de lISRS (ex ISA 920) - Mission de compilation objet de lISRS 4410 (ex ISA 930). a- Examens limits Dans ces missions, lauditeur conclue, sur la base de procdures ne mettant pas en uvre toutes les diligences requises pour un audit, quaucun fait significatif na t relev laissant penser que les tats financiers nont pas t tablis , conformment au rfrentiel comptable identifi applicable. Cet examen est limit et ne comprend pas lvaluation des systmes comptables et de contrle interne, il consiste essentiellement effectuer un examen analytique et des demandes dinformations et de confirmations Lopinion dexamen se traduit par lexpression dune assurance ngative qui est diffrente de la certification. Le niveau dassurance est infrieur celui fourni par une mission daudit. En Tunisie, la mission dexamen na pas t normalise, les normes internationales ISRE 2400 & 2410 constituent lunique rfrence dans ce domaine. En consquence, des questions relatives la responsabilit lgale de lauditeur, la rmunration de cette mission restent entirement poses. Pourtant, cette mission est assez dveloppe dans la pratique tunisienne, il y a lieu de citer dans ce cadre, outre les missions contractuelles, les exemples suivants de missions lgalement dvolues aux commissaires aux comptes: - Larticle 21 nouveau de la loi 94-117 oblige les socits cotes en bourse publier, dans les deux mois aprs la fin du premier semestre, leurs tats financiers semestriels provisoires assortis du visa de leurs commissaires aux comptes. Vu le dlai assez court, le commissaire aux comptes ne peut raisonnablement mette en uvre toutes les diligences requises pour un audit. En consquence, il va limiter ses travaux et effectuer un examen limit que le terme visa ne semble pas interdire. - Les socits qui font appel public lpargne sont dans lobligation, loccasion dune nouvelle mission, de publier un prospectus dmission qui contient des informations financires permettant dapprcier la situation financire et la valeur de lentreprise. Ce prospectus est sign par la direction, il est soumis au visa du commissaire aux comptes, ainsi quau visa de lautorit du march (Conseil du ______________________________________________________________________ 41 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

March Financier). Ce prospectus peut inclure, sous conditions, des tats financiers intermdiaires. - Les socits, qui demandent inscrire leurs titres la cot de la bourse, doivent publier un prospectus dadmission qui comprend des informations financires permettant dapprcier la situation financire et la valeur de lentreprise. Ce prospectus est sign par la direction, et soumis au visa du commissaire aux comptes ainsi quau visa de lautorit du march (Conseil du March Financier). b- Examens sur de base de procdures convenues Cest lune des deux catgories de missions dans lesquelles lintervention du professionnel comptable na pas pour objet dajouter une quelconque fiabilit linformation, il sagit dune mission dinvestigation dans laquelle le professionnel et le client conviennent des procdures de travail. Le professionnel prsente son rapport au vu duquel le client tire les conclusions ncessaires sur les constatations qui y sont contenues. Ce rapport est considr comme un moyen dinformation interne. Les destinataires du rapport tirent eux mmes les conclusions des travaux. Lauditeur ne fournit aucune assurance pour les utilisateurs des tats financiers mais un simple constat. c- Mission de compilation Cest la seconde catgorie de missions dans lesquelles lintervention du professionnel na pas pour objet dajouter une quelconque fiabilit de linformation. Cette mission consiste recueillir, classer et faire la synthse dinformations financires sans tre tenu par lobligation de contrler les dclarations sur lesquelles sappuient ces informations, cest--dire, enfin de compte, rendre linformation sous forme synthtique, utilisable et comprhensible : par exemple prparation dun tableau de bord, tablissement dun tableau de flux de trsorerie etc... Cette mission ne fournit aucune assurance pour les utilisateurs des tats financiers car lauditeur utilise ses connaissances en matire comptable sans aucun jugement. Cest une mission dassistance la prise de dcision. Il sagit pour le professionnel de collecter, classer et rsumer linformation ______________________________________________________________________ 42 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Schma rcapitulatif

Nature du service

Audit

Examen limit

Procdures convenues

Compilation

Niveau dassurance donn par lauditeur

Assurance leve mais non absolue

Assurance modre

Pas dassurance

Pas dassurance

Rapport

Assurance positive sur la (les) assertions retenues sous tendant ltablissemen t des tats financiers

Assurance ngative sur la (les) assertions retenues sous tendant ltablissemen t des tats financiers

Constats des procdures mises en uvre

Identification des informations compiles

3-2- Le cadre conceptuel international des missions dassurance Nous allons, maintenant, traiter du cadre conceptuel international des missions dassurance, en procdant successivement la dfinition dune mission dassurance la dfinition des objectifs dune mission dassurance la prsentation des caractristiques dune mission dassurance

3-2-1- Dfinition dune mission dassurance Daprs le cadre conceptuel international des missions dassurance, une mission dassurance est: un engagement par lequel un professionnel exprime une conclusion, destines accrotre la crdibilit auprs des utilisateurs autre que la partie responsable de llaboration et la diffusion de linformation, conformment des critres . Une tude rcente du comit spcial sur les services de certification de lAmerican Institute of Certified Public Accountants (AICPA) a rvl que, les experts comptables (CPA) offrent, actuellement, plus de 200 services dattestation, portant notamment sur le commerce lectronique, le rendement des soins de sant, les services aux personnes gs, lvaluation des risques (y compris les risques ______________________________________________________________________ 43 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

environnementaux) et lvaluation du rendement de lentreprise (y compris selon la norme ISO 9000). Ces services sajoutent aux services classiques daudit. 3-2-2- Objectifs dune mission dassurance Lobjectif dune mission dassurance confie un professionnel est dapprcier la fiabilit dune information fournie, sous la responsabilit dune personne, lutilisateur de cette information. Une telle apprciation, effectue sur la base de critres appropris et dment identifis, est entreprise en vue de permettre ce dernier de se faire une ide sur le degr de confiance quil peut porter dans la crdibilit de linformation. 3-2-3- Caractristiques dune mission dassurance Une mission est qualifie de mission dassurance, lorsquelle rpondra tous les critres suivants Lexistence dune relation tripartite entre : (i) un professionnel comptable, (ii) une personne responsable de linformation sur laquelle porte la mission, et (iii) un utilisateur identifi; Lexistence dune information prsente; Des critres de rfrence appropris dment identifis; Un processus de contrle mettre en uvre Une conclusion formuler.

Les principaux enseignements quil faut tirer de ces dispositions sont + La satisfaction simultane de tous les critres dcrits ci-dessus constitue le moyen de distinction entre une mission dassurance et les autres types de missions pouvant tre raliss par un professionnel comptable (examens sur la base de procdures convenues, mission de compilation, organisation, tablissement des dclarations fiscales, consulting, ..). Toutefois, il convient de nuancer, les missions sur la base de procdures convenues. En effet, dans les cas o, le professionnel comptable doit apporter un jugement, que les procdures convenues permettent de fonder une conclusion apportant un niveau dassurance sur linformation vrifie, et que le professionnel comptable oriente ses travaux afin de formuler une conclusion de cette nature ; la mission devient alors une mission dassurance. ______________________________________________________________________ 44 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

+ Les professionnels peuvent tre amens effectuer des missions dassurance sur des domaines varis (informations financires, systmes comptables et de contrle interne ou autres, comportement des personnes constituant le gouvernement dentreprise, conformit la rglementation, environnement, politique des ressources humaines, conformit aux normes ISO,...). ce titre, les professionnels sont astreints aux rgles dthiques prvues par le code dthique de lIFAC savoir (i) intgrit, (ii) objectivit, (iii) comptence, soin et diligence, (iv) confidentialit, (y) professionnalisme et (vi) respect des normes techniques et professionnelles. Lindpendance est galement exige des professionnels libraux dans une mission dassurance de niveau lev. Ces missions ne peuvent dailleurs tre confies qua un professionnel comptable libral. Certaines missions dassurance peuvent ncessiter des comptences spcifiques incitant le professionnel dans lobligation de recourir lassistance dun expert. + Lutilisateur identifi dsigne la personne ou le groupe de personnes auquel le rapport du professionnel, rpondant un objectif ou une utilisation dtermine, est destin. Il peut tre identifi soit par un accord mutuel entre dune part le professionnel et dautre part la partie responsable de linformation et/ou les personnes ayant confi la mission au professionnel soit par la loi,

+ Les critres de rfrence retenir comme base dans les missions dassurance dpendent de la nature mme de linformation apprcier et du contexte de la mission. titre dexemples Dans ltablissement des tats financiers, les critres de rfrence sont ceux prvus par le rfrentiel comptable (normes comptables nationales, normes comptables internationales lAS, ...). Ces critres sont retenir comme base dans une mission daudit dans laquelle lauditeur fournit une assurance leve que les tats financiers donnent une image fidle (ou prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs) de la situation financire de lentit ainsi que du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie;

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Pour se prononcer sur la faon dont lentreprise est organise ou dirige ou sur la ralisation de ses objectifs, les critres gnraux de gestion suivis dans le secteur dactivit peuvent tre retenus comme base;

Pour apprcier le contrle interne, le manuel de procdures internes ou les politiques de contrle clairement tablies peuvent servir de base

Pour vrifier la conformit de lentit des dispositions conventionnelles, lgales ou rglementaires, il convient de se rfrer, aux contrats, la loi ou aux rglements appropris.

+ Le professionnel doit mettre en uvre un processus de contrle permettant de recueillir des lments probants suffisants et adquats pour fonder une conclusion. Pour ce faire, le professionnel doit se rfrer aux termes de la mission telle quelle a t dfinie et prcise par les personnes qui lui ont confi la mission. Lors de la planification et de la ralisation de ses travaux, le professionnel applique le concept dimportance relative et prend en compte les diffrentes composantes du risque de la mission. + Selon le type de mission confie au professionnel, la conclusion, laquelle il parvient, doit apporter un niveau dassurance qui est ou bien lev (mission
dassurance leve)

ou bien modre (mission dassurance modre).

Le niveau dassurance lev peut tre atteint lorsque le professionnel a pu obtenir des lments probants suffisants et adquats pour conclure que linformation objet du contrle est tablie dans tous ses aspects significatifs, conformment aux critres de rfrence. Le professionnel, visant un niveau dassurance lev, doit donc planifier et mettre en uvre ses procdures de contrle en se fixant comme objectif la rduction un niveau faible du risque que sa conclusion soit errone. Le niveau dassurance modr est envisageable lorsque le professionnel a pu obtenir des lments probants suffisants et adquats pour conclure que linformation objet du contrle est plausible (vraisemblable) en la circonstance. 3-2-4- Missions dassurance leve Ce sous paragraphe traite des trois principales tapes dune mission dassurance leve, savoir : Lacceptation de la mission

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La planification de la mission et Lexcution de la mission

a- Acceptation de la mission Pralablement lacceptation de la mission, le professionnel doit + Vrifier que linformation prsente relve de la responsabilit dune tierce personne, cela permet la dlimitation de la responsabilit de chaque partie. La matrialisation par crit dun tel partage de responsabilit est recommande moins quil ne soit clairement tabli par dautres moyens (la loi, un contrat, ...) + Sassurer, au moyen de discussions prliminaires avec les personnes concernes par la mission et travers une prise de connaissance pralable du contexte de celle-ci, que linformation prsente est identifiable et dans une forme vrifiable. Le professionnel doit dcliner toute nomination sil est port sa connaissance lexistence dun fait qui laisserait penser quune conclusion donnant une assurance leve ne peut tre obtenue ou que cette conclusion ne prsente pas dintrt pour lutilisateur identifi du rapport + Sassurer que les personnes affectes la mission ont la comptence et lexprience professionnelle pour mener bien leurs travaux; +. tablir une lettre de mission (ou toute autre forme adquate de contrat) pour consigner les termes et les conditions de la mission. Avant la fin de ses travaux, le professionnel peut tre pressenti pour modifier lobjectif de sa mission dont le but tait de donner une assurance de niveau leve pour la ramener une autre forme dassurance. Dans ce cas, le professionnel examine la demande avec circonspection (prcaution) et ne donne son acceptation quaprs avoir vrifier lexistence de justification valable ayant motiv la modification. b- Planification de la mission La planification de la mission consiste laborer une stratgie gnrale et une approche dtaille pour pouvoir raliser et superviser, de faon efficiente et efficace, les travaux mis en uvre. Les lments prendre en considration lors de la planification sont titre non limitatif : ______________________________________________________________________ 47 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Objectifs de la mission Critres de rfrence utiliss Procdures suivre et sources possibles des lments probants collecter

valuation prliminaire de limportance relative et du seuil de signification;

Identification des zones de risques potentiels Personnel affecter la mission et budget temps allouer chaque membre de lquipe et la mission dune faon globale. Le recours des spcialistes ou des experts peut savrer indispensable. La planification de la mission et le droulement de celle-ci doivent tre effectus avec un esprit critique. La planification, peut tre complte ou modifie au fur et mesure de lavancement des travaux.

c- Excution de la mission Le professionnel accomplit ses travaux sur la base des critres de rfrence qui devraient tre appropris eu gard la nature et les circonstances de la mission. Daprs le paragraphe 36 du cadre conceptuel international des missions dassurance, pour conclure au caractre appropri desdits critres, le professionnel doit sinterroger sur les attributs quils doivent revtir, savoir : La pertinence La fiabilit Lobjectivit La comprhension Lexhaustivit Les vnements postrieurs et Le rapport.

Pertinence : Les critres de rfrence sont pertinents dans la mesure o ils favorisent la prise de dcision aussi bien pour le professionnel que pour les utilisateurs.

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Fiabilit : Les critres de rfrence sont fiables tant quils permettent des valuations ou des mesures dans le temps sur des bases identiques et tant quils favorisent la prsentation, par dautres professionnels agissant dans un contexte similaire, dinformations et de conclusions sur des bases comparables Objectivit : Les critres de rfrence sont objectifs lorsquils favorisent limpartialit et lorsquils ne sont pas de nature induire en erreur le professionnel ou les lecteurs de son rapport Comprhension : Des critres comprhensibles sont des critres clairement dfinis et non sujets diffrentes interprtations. Exhaustivit : Les critres de rfrence sont exhaustifs sils font un tout indissociable. Ils devraient galement tre suivis dans leur intgralit. La nature, le calendrier et ltendue des travaux sont dicts par lvaluation prliminaire, effectue lors de la planification, du risque de la mission et du seuil de signification. Laquelle valuation pourrait tre rvise tout moment de la mission pourvu que des lments importants nouveaux apparaissent. Il est prciser que le risque de la mission (risque daudit) comporte trois composants : risque inhrent, risque li au contrle et risque de non dtection. Ces composants seront ultrieurement tudis. La collecte des lments probants seffectue en mettant en uvre des procdures qui vont avec la nature et le contexte de la mission. Ce sont, titre indicatif, des procdures dinspection, dobservation, de demandes dinformations et de confirmations, de calcul ou dexamen analytique. d- Evnements postrieurs Le professionnel doit tenir compte des vnements postrieurs survenus jusqu la date de son rapport pour voir leur incidence sur linformation objet de son contrle ainsi que sur son rapport. Les vnements postrieurs incidence significative appellent, de la part du professionnel, une vrification de linformation prsente et le degr de prise en compte ou les consquences en tirer sur ses propres conclus ions e- Rapport Une mission dassurance sachve par un rapport qui doit clairement exprimer lavis du professionnel sur linformation prsente. Ce rapport doit revtir la forme ______________________________________________________________________ 49 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

crite. Le cadre conceptuel international des missions dassurance ne prconise pas un format de rapport, ni les points essentiels qui doivent tre contenus dans le rapport. Il se contente dannoncer deux ides: - la premire est que lassurance peut tre exprime sous forme positive (assurance raisonnable), ou ngative (assurance limite); - la seconde est que lopinion peut tre exprime soit: en termes de confirmation de la dclaration dune partie: (A notre avis, lassertion de la direction que le contrle interne est efficace, est correctement fonde dans tous ses aspects significatifs conformment aux critres XYZ) en termes de confirmation directe (A notre avis, le contrle interne est efficace, dans tous ses aspects significatifs conformment aux critres XYZ,). Enfin, le professionnel, ayant formul une conclusion avec rserve ou une impossibilit de conclure, est dans lobligation de motiver son opinion en indiquant dans son rapport dassurance tous les faits et les raisons conduisant cette rserve ou I impossibilit

SECTION 4- LE CODE DETHIQUE DE LOECT En Tunisie, le code des devoirs professionnels de lexpert comptable fixe les rgles de dontologie professionnelle et constitue la source rglementaire nationale en matire dthique. Le conseil de IOECT a prpar et soumis lapprobation des professionnels un code dthique. Le code ainsi adopt ne remplace pas le code des devoirs professionnels de lexpert comptable dj en vigueur (promulgu par arrt), mais coexiste avec lui. Le code se prsente comme une adaptation du code dthique de lIFAC version post 2001, alors que lIFAC elle-mme a rvis fondamentalement son code. ______________________________________________________________________ 50 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Cette adaptation a le mrite de dmontrer que la profession dispose de son propre code comparable ceux au niveau international, mais en fait le code de lIFAC tait dj applicable par les mcanismes combins des articles 39 & 40 du code des devoirs professionnels. En effet, ce code prvoit dans son article 39 que: les rgles d thiques professionnelles gnralement admises s appliquent aux professionnels inscrits au tableau de lordre au cas o elles nont pas t prvues par le prsent code Paralllement, larticle 40 prvoit : Au cas o le professionnel est amen intervenir en dehors du territoire tunisien, il est tenu dobserver les rgles dthiques du pays hte. Dans le cas contraire, il doit observer les rgles dthiques de lIFAC . En consquence, la dernire version en vigueur du code dthique de lIFAC est explicitement applicable aux professionnels inscrits au tableau de lordre, sans besoin daucune adoption. Toutefois, ladoption de lancienne version du code de IIFAC cre des rgles nationales, ce qui rend, notre avis lapplication de la version rvise incertaine. Ce qui constitue une situation anormale. La profession a t saisie de cette situation, une commission dthique travaille actuellement, au niveau de lOECT leffet, de proposer lassemble gnrale, dapprouver intgralement la version rvise du code de lIFAC. SECTION 5- LE CODE DETHIQUE PROFESSIONNELLE DES COMPTABLES DE LIFAC 5-1- Prsentation gnrale du code LIFAC a publi ds le dbut des annes 1980 des recommandations sur lthique professionnelle. Ces recommandations ont t rvises plusieurs reprises et sont actuellement structures dans un code appel code dthique de llFAC. Selon ce code il y a sept principes fondamentaux daudit rpartis en trois parties : Partie A : Principes applicables lensemble de la profession comptable. La Partie A fixe les principes de base de lthique professionnelle des professionnels comptables et propose un cadre conceptuel permettant lapplication de ces principes. Le cadre conceptuel apporte des indications sur les principes dthique de base. ______________________________________________________________________ 51 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Les professionnels comptables sont tenus dappliquer ce cadre conceptuel afin didentifier les menaces pesant sur la conformit aux principes de base, dvaluer leur importance et, si ces menaces ne sont manifestement pas peu significatives, dappliquer les sauvegardes permettant de les liminer ou de les rduire un niveau acceptable tel que la conformit aux principes de base nest pas compromise. Partie B : Principes applicables uniquement aux professionnels comptables libraux (offrant un service au public). Partie C : Principes applicables aux professionnels dentreprise (comptables salaris, auditeurs internes, ..). Les Parties B et C illustrent la faon dont il convient dappliquer le cadre conceptuel des situations spcifiques. Elles donnent des exemples de sauvegardes susceptibles de traiter de faon approprie des menaces entravant la conformit aux principes de base et prsentent des exemples de situation o il nexiste pas de sauvegardes permettant de juguler (attnuer) ces menaces et o, par consquent, il convient dviter lactivit ou les liens qui les occasionnent. Les professionnels comptables exerant titre libral peuvent sapercevoir que les recommandations figurant dans la Partie C sappliquent galement leur situation particulire. La prface du code rappelle que la mission de linternational Federation of Accountants (IFAC), telle quelle est dfinie dans ses statuts, est de favoriser le dveloppement et lessor au niveau mondial dune profession comptable dote de normes harmonises qui soit en mesure de proposer dans lintrt du public, des services uniformes et de haute qualit . Dans lexercice de cette mission, le Board (conseil) de lIFAC a mis en place le comit Ethique de lIFAC charg dlaborer et de publier, sous sa propre autorit, des normes dthique et dautres prises de position de qualit leve lusage des professionnels comptables du monde entier. Le code dthique tablit des rgles dthique pour les professionnels comptables. Les organismes membres de lIFAC ou les cabinets ne sont pas autoriss appliquer des rgles moins rigoureuses que celles qui figurent dans ce Code.

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Toutefois, si un organisme membre ou un cabinet se trouve empch de se conformer certaines parties de ce code par la loi ou la rglementation, ils doivent observer toutes les autres parties de ce code. Certains pays peuvent avoir en place des rgles et des recommandations qui divergent par rapport au code de llFAC. Les professionnels comptables doivent tre au courant de ces divergences et se conformer aux rgles et recommandations les plus rigoureuses, sauf interdiction prvue par la loi ou la rglementation. Le code rappelle quune des marques distinctives de la profession comptable est quelle assume la responsabilit dagir dans lintrt gnral. En consquence, la responsabilit dun professionnel comptable ne se limite pas satisfaire exclusivement les besoins dun client ou dun employeur en particulier. Pour agir dans lintrt gnral, le professionnel comptable doit observer et se conformer aux rgles dthique prescrites dans ce Code. Le code donne la liste suivante des principes fondamentaux a. indpendance b. intgrit c. objectivit d. comptences professionnelles, soins et diligences e. confidentialit f. comportement professionnel Les professionnels comptables doivent, selon le type de mission, observer certains ou lensemble des principes fondamentaux. Selon la norme ISA 200, lauditeur doit conduire et raliser un audit selon les normes internationales, il doit respecter le code dthique professionnelle publi par lIFAC . Le Conseil de lIFAC a adopt en avril 2001, sur proposition de son Comit dthique, un projet damendement du Code dthique de lIFAC. La version rvise tient compte des nouvelles rgles plus strictes relatives lindpendance, adoptes aux USA. 5-2- Les nouveauts apportes par la version rvise du code

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La rvision du code propose par IIFAC en matire dindpendance cherche rsoudre le problme de ce qui est susceptible, dans les faits, de menacer lindpendance des auditeurs, en dterminant les mesures que ceux-ci peuvent prendre afin de rduire ces menaces et de conserver leur indpendance. La partie du Code dthique traitant de lindpendance comprend ainsi un cadre conceptuel et une section o figurent des exemples illustrant lapplication du code dans des situations donnes. a) La dfinition dune approche conceptuelle de lindpendance (conceptuel framework). Daprs cette approche le cabinet et lquipe affecte une mission dassurance, ont lobligation de ( 8.20) identifier les circonstances et les relations qui risquent de porter atteinte lindpendance, Evaluer si ces risques sont clairement non significatifs, Si ce nest pas le cas, identifier et appliquer les mesures de sauvegarde appropries leffet de rduire le risque datteinte lindpendance un niveau acceptable. Dans le cas ou des mesures de sauvegarde ne peuvent tre appliques ou ne permettent pas de rduire le risque, la seule solution serait de renoncer aux intrts qui portent atteinte lindpendance ou de renoncer la mission dassurance. Lorsquil ya un conflit dintrts rel ou potentiel, le professionnel doit, exercer son Jugement professionnel, dcider sil y a lieu dviter le conflit en refusant la mission ou si, au contraire, il est possible de grer adquatement le conflit. Le processus de recherche et de gestion des conflits dintrts comprend ainsi les tapes suivantes : Etape 1: Identifier les circonstances et les relations qui risquent de porter atteinte lindpendance Le professionnel doit identifier les conflits dintrts rels ou potentiels quand il accepte ou renouvelle une mission. Un conflit dintrts est un conflit entre les intrts du client et les obligations du professionnel. Etape 2 : Evaluer si ces risques sont clairement non significatifs ______________________________________________________________________ 54 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Une fois quil a repr les conflits rels et potentiels, le professionnel doit dcider si ces conflits ne sont pas significatifs ou peuvent tre grs dune manire efficace. Il est souvent utile de demander lopinion professionnelle objective dun collgue. Si le conflit ne peut pas tre gr dune manire efficace, le professionnel doit refuser la mission. Une fois que le professionnel a constat lexistence de conflits susceptibles dtre grs, il lui reste dfinir les mesures de gestion des conflits. tape 3 : Identifier et appliquer les mesures de sauvegarde appropries leffet de rduire le risque datteinte lindpendance un niveau acceptable Le professionnel doit examiner le plan de la mission dans son ensemble pour vrifier sil est applicable dans la pratique. Il est rappeler quil incombera au professionnel de dmontrer que les mcanismes retenus par lui permettaient dassurer une protection efficace. Si le plan nest pas efficace, le professionnel doit refuser la mission. b) La dfinition dune approche pratique Le code applique les principes conceptuels une liste de situations pratiques tayes par des exemples de risques et des mesures de sauvegarde correspondantes. c) Menaces et sauvegardes Le code cite plusieurs menaces qui peuvent tre classes parmi les catgories suivantes + Les menaces lies lintrt personnel, qui peuvent survenir du fait des intrts financiers ou autres, dtenus par un professionnel comptable ou un membre de ses parents proches ou immdiats. Parmi les exemples de circonstances susceptibles doccasionner des menaces lies lintrt personnel pour un professionnel comptable libral, le code cite les exemples suivants : Une participation financire chez un client ou la dtention conjointe dune participation financire avec un client. Une dpendance excessive lgard des honoraires totaux perus auprs ______________________________________________________________________ 55 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

dun client. Lentretien dune relation daffaire troite avec un client. Linquitude quant lventualit de perdre un client. Lembauche potentielle chez un client. Les honoraires sous condition de rsultat relatifs une mission dexpression dassurance. Un prt ou un emprunt auprs dun client de mission dexpression dassurance ou dun de ses administrateurs ou cadres dirigeants. + Les menaces lies lauto-rvision qui risquent de survenir lorsquun prcdent jugement doit tre rvalu par le professionnel comptable responsable de ce jugement. Parmi les exemples pour un professionnel comptable libral, le code cite les exemples suivants : La dcouverte dune erreur significative au cours de la rvaluation des travaux du professionnel comptable libral Ltablissement dun rapport sur le fonctionnement des systmes financiers aprs tre intervenu dans leur conception ou leur mise en application. Le fait davoir prpar les donnes initiales utilises pour produire les documents qui font lobjet de la mission. Le fait pour un membre de lquipe charge de la mission dexpression dassurance dtre, ou davoir rcemment t, administrateur ou cadre dirigeant chez le client Le fait pour un membre de lquipe charge de la mission dexpression dassurance dtre, ou davoir rcemment t employ par le client un poste lui permettant dexercer une influence directe significative sur lobjet de la mission. La prestation dun service pour le compte du client qui affecte directement lobjet de la mission dexpression dassurance + Les menaces lies la reprsentation, qui risquent de survenir lorsquun professionnel comptable plaide en faveur dune position ou dun avis au point de risquer de compromettre son objectivit ultrieure. Parmi les exemples de circonstances susceptibles doccasionner des menaces lies la reprsentation figurent, sans sy limiter ______________________________________________________________________ 56 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

 Promouvoir les actions dune socit cote lorsque cette entit est un client daudit dtats financiers. Agir en qualit de reprsentant pour le compte dun client de mission dexpression dassurance dans le cadre de litiges ou de procs avec des tiers. + Les menaces de familiarit, qui risquent de survenir lorsque par suite de liens troits, un professionnel comptable devient trop complaisant lgard des intrts de tiers Parmi les exemples de circonstances susceptibles doccasionner des menaces lies la familiarit figurent, sans sy limiter : Le fait pour un membre de lquipe charge de la mission davoir un lien de famille proche ou immdiat avec un administrateur ou un cadre dirigeant du client Le fait pour un membre de lquipe charge de la mission davoir un lien de famille proche ou immdiat avec un employ du client qui est en mesure dexercer une influence directe et significative sur lobjet de la mission. Le fait pour un ancien associ du cabinet dtre un administrateur ou un cadre dirigeant du client ou un employ en mesure dexercer une influence directe et significative sur lobjet de la mission Lacceptation de cadeaux ou dun traitement prfrentiel de la part dun client, sauf ce que la valeur en soit manifestement insignifiante Une association ancienne des cadres suprieurs du cabinet avec le client dune mission dexpression dassurance + Les menaces lies lintimidation, qui risquent de survenir lorsquun professionnel comptable peut tre dissuad dagir avec objectivit, du fait de menaces, relles ou perues. Parmi les exemples de circonstances susceptibles doccasionner des menaces dintimidation figurent, sans sy limiter : Le fait dtre menac de licenciement ou de remplacement en relation avec une mission chez un client. Le fait dtre menac de litiges. Le fait de subir des pressions en vue de rduire de faon indue le champ des travaux excuts afin de rduire les honoraires.

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Daprs le code, les sauvegardes qui peuvent liminer ou rduire ces menaces a un niveau acceptable se rpartissent entre deux grandes catgories: ++ Les sauvegardes mises en place par la profession, la lgislation ou la rglementation. Ces sauvegardes comprennent, mais sans sy limiter Les conditions de formation thorique et pratique et dexpriences pralables laccs la profession. Les obligations de dveloppement professionnel continu. Les rgles de gouvernement dentreprise. Les normes professionnelles. Les procdures de supervision et de discipline prvues par la profession ou la rglementation. Les revues externes par un tiers lgalement habilit des rapports, dclarations, communications ou informations produites par un professionnel comptable. ++ Les sauvegardes places dans lenvironnement de travail. Ces sauvegardes englobent les sauvegardes tablies au niveau du cabinet et les sauvegardes spcifiques la mission. Le professionnel comptable libral devra exercer son jugement pour dterminer comment grer au mieux une menace ayant t identifie. En exerant ce jugement, le Professionnel comptable libral devra se demander ce quun tiers raisonnable et inform, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, notamment limportance des menaces et les sauvegardes mises en uvre, aurait raisonnablement tendance les considrer comme acceptables Certaines sauvegardes peuvent accrotre la probabilit didentifier ou dempcher des comportements contraires lthique. De telles sauvegardes, qui peuvent tre mises en place par la profession comptable, la lgislation, la rglementation ou lentreprise employeur comprennent, sans sy limiter : Des dispositifs notoires et efficaces de rclamations mis en uvre par lentreprise employeur, la profession ou un rgulateur, qui permettent aux collgues, aux employeurs et aux membres du public dattirer lattention sur des comportements non professionnels ou contraires lthique.

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 Une obligation explicitement dclare de faire part des manquements aux rgles dthique La nature des sauvegardes devant tre appliques variera suivant les circonstances. En exerant son jugement professionnel, le professionnel comptable doit se demander ce quun tiers raisonnable et inform, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, y compris de limportance de la menace et des sauvegardes mises en uvre, serait conduit juger comme tant inacceptable. ++ Rsolution de conflits dordre thique Lors de lvaluation de la conformit aux principes de base, le professionnel comptable peut tre tenu de rsoudre un conflit relatif lapplication des principes de base. En initiant une procdure formelle ou informelle de rsolution de conflit, le professionnel comptable doit, dans le cadre de cette procdure de rsolution, prendre en considration les lments suivants, individuellement ou considrs avec dautres : - Les faits pertinents; - Les questions dthique impliques; - Les principes de base lis au problme en cause; - Les procdures internes en place; - et les autres voies dactions possibles. Ayant pris ces questions en considration, le professionnel comptable doit dterminer la voie daction approprie qui soit compatible avec les principes de base identifis. Si le problme reste non rsolu, le professionnel comptable doit consulter les autres personnes comptentes au sein du cabinet ou de lentreprise employeur afin dobtenir de laide pour sa rsolution. Lorsque le problme fait intervenir un conflit avec ou au sein dune organisation, le professionnel comptable doit galement sentretenir avec les personnes qui y sont en charge de la gouvernance, telles que les membres du conseil dadministration ou du comit daudit. Il peut se rvler du meilleur intrt du professionnel comptable de documenter le fond du problme ainsi que le dtail des discussions tenues son propos ou des dcisions prises le concernant. ______________________________________________________________________ 59 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Lorsquun conflit important ne peut tre rsolu, le professionnel comptable peut souhaiter obtenir des conseils professionnels auprs de lorganisme professionnel comptent ou de conseillers juridiques et obtenir ainsi des indications sur des problmes dthique sans enfreindre la confidentialit. A titre dexemple, un professionnel comptable peut avoir dcouvert une fraude, dont la rvlation pourrait contrevenir sa responsabilit en matire de confidentialit. Le professionnel comptable doit envisager de prendre lavis dun juriste pour dterminer sil a une obligation den rendre compte. Si, aprs avoir puis toutes les possibilits applicables, le conflit thique demeure non rsolu, le professionnel comptable doit, dans la mesure du possible, refuser de demeurer associ au problme crant le conflit. Le professionnel comptable peut dterminer que, eu gard aux circonstances, il est appropri de se retirer de lquipe charge du dossier ou de la mission en particulier ou de se retirer compltement de la mission, du cabinet ou de lorganisation employeur. ++ Les limites de la nouvelle approche de llFAC en matire dindpendance Le nouveau code se dmarque considrablement du Code de dontologie actuel. Laccent nest plus tant sur laudit, mais sur une gamme varie de services dattestation (toutes les missions dassurances sont concernes). De plus, au lieu de dterminer quelles activits devraient tre vites, on privilgie le recours au jugement professionnel pour grer, au moyen de mesures de sauvegarde, les risques datteinte lindpendance. Toutefois, cette approche prsente des limites inhrentes la subjectivit de lvaluation (auto-valuation), du srieux des risques, et de lefficacit des mesures de sauvegarde qui ont t prises. En effet, cette approche ne repose que sur le jugement professionnel, mais ce jugement peut tre contest et remis en cause notamment par des organes de contrle et de rgulation. Le nouveau Code de dontologie de IIFAC contient des recommandations sur les types de risques et sur les mesures de sauvegarde prendre, mais lindpendance demeure toujours la responsabilit du professionnel, exception faite des situations ou renoncer la mission dassurance constitue la seule mesure possible + Date dentre en vigueur des modifications ______________________________________________________________________ 60 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

La version rvise du code est applicable compter du 30 juin 2006. La Section 290 est applicable aux missions dexpression dassurance lorsque le rapport de mission dassurance est dat partir du 30 juin 2006. Une application anticipe est encourage. A- Indpendance: (partie B) Notez que lindpendance nest exige que dans les missions dexpression dassurance. En effet, daprs le code de I IFAC, il est prescrit que les membres des quipes charges dune mission dexpression dassurance, les cabinets et le cas chant, les cabinets membres du rseau soient indpendants des clients de missions dexpression dassurance. Et du moment que les missions dexpression dassurance sont destines renforcer le degr de confiance attendu des utilisateurs concernant le rsultat de lvaluation ou la mesure dun objet par rapport certains critres, les professionnels qui entreprennent la ralisation de ces missions doivent tre et paratre libres de tout intrt qui pourrait tre considr comme tant incompatible avec lintgrit, lobjectivit et lindpendance. Dailleurs, le paragraphe 290.2 du code introduit une nouvelle notion sur le caractre relatif et non absolu de lindpendance - Lutilisation du terme indpendance en lui mme risque de crer des confusions. Pris isolment, le terme peut conduire les observateurs supposer quune personne exerant son Jugement professionnel devrait tre affranchi de tout lien conomique, financier ou autre. Ce qui est impossible, tant donn que chaque membre de la socit entretient des relations avec les autres. En consquence, limportance des liens conomiques, financiers et autres doit galement tre apprcie en fonction de ce quune personne raisonnablement informe ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, tendrait raisonnablement les considrer comme tant inacceptables . La prsence de menaces lindpendance du professionnel ne signifie pas ncessairement que lindpendance desprit est compromise (tre). Cependant, il est ncessaire, du point de vue des utilisateurs et des rgulateurs, que des mesures de protection soient en place afin de circonscrire les risques que lindpendance soit compromise. ______________________________________________________________________ 61 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Malheureusement, lindpendance desprit ne se constate pas concrtement, et lutilisateur de linformation a besoin de preuves concrtes. En fait, ce que lutilisateur recherche, cest lindpendance apparente, cest dire une relation, entre professionnel comptable et client, structure de faon que I indpendance desprit ne soit pas compromise. Cest sur cette apparence dindpendance que portent les efforts du code et de la plupart des autorits de rglementation. Notons aussi que lindpendance est requise pour toutes les missions dassurance. Quelle est donc la nature des menaces pesant sur lindpendance et les sauvegardes applicables ncessaires pour liminer les menaces ou les rduire un niveau acceptable ? Les menaces varient suivant les caractristiques de chaque mission dexpression dassurance selon quil sagit dune mission daudit dtats financiers ou dun autre type de mission dexpression dassurance et dans ce dernier cas, suivant la finalit, linformation objet du rapport et les utilisateurs prvus de ce rapport, le code distingue entre : - Mission daudit des tats financiers - Autres missions dexpression dassurance bases sur des assertions - Missions dexpression dassurance par apprciation directe. 1- Missions daudit des tats financiers Les missions daudit des tats financiers sont pertinentes pour une large gamme dutilisateurs potentiels. En consquence, outre lindpendance desprit, lapparence dindpendance a une importance particulire. Cest ainsi que pour les clients dune mission daudit dtats financiers, les membres de lquipe charge de la mission dexpression dassurance, le cabinet et les cabinets du rseau sont tenus dtre indpendants du client dune mission daudit dtats financiers. Lobligation dindpendance recouvre les interdictions relatives certaines relations entre les membres de lquipe chargs de la mission dexpression dassurance et les administrateurs, les cadres et les salaris du client en mesure dexercer une influence directe et significative sur linformation objet de la mission (les tats financiers). ______________________________________________________________________ 62 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Il convient aussi de se demander si des menaces sur lindpendance sont cres du fait des relations avec des salaris du client qui sont en mesure dexercer une influence directe et significative sur lobjet de la mission (la situation financire, la performance financire et les flux de trsorerie). 2- Autres missions dexpression dassurance bases sur des assertions Dans une mission dexpression dassurance base sur des assertions o le client nest pas client dune mission daudit dtats financiers, seuls les membres de lquipe charge de la mission et le cabinet sont tenus dtre indpendants du client de la mission dexpression dassurance. Cette obligation dindpendance comprend des interdictions concernant certaines relations entre les membres de lquipe charge de la mission dexpression dassurance et les administrateurs, les cadres et les salaris du client en mesure dexercer une influence directe significative sur linformation objet de la mission. Dans la majorit des missions dexpression dassurance bases sur des assertions, qui ne sont pas des missions daudit dtats financiers, la partie responsable est responsable de linformation objet de la mission et de lobjet de la mission. Toutefois, dans certaines missions, la partie responsable peut ne pas tre responsable de lobjet de la mission. A titre dexemple, lorsquun professionnel comptable libral est engag pour effectuer une mission dexpression dassurance sur un rapport quun consultant environnemental a tabli concernant les pratiques de dveloppement durable dune socit, pour tre diffus parmi des utilisateurs cibls, le consultant environnemental est la partie responsable de linformation objet de la mission mais la socit est responsable de lobjet de la mission 3- Missions dexpression dassurance par apprciation directe Dans une mission dexpression dassurance par apprciation directe, seuls les membres de lquipe chargs de la mission dexpression dassurance et le cabinet sont tenus dtre indpendants du client de la mission dexpression dassurance (la partie responsable de lobjet de la mission). Le code donne les dfinitions suivantes :

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Participation financire : Participation dtenue dans les capitaux propres ou dans dautres titres, obligations, instruments de crances ou demprunts dune entit, y compris les droits et obligations dacqurir une telle participation et les drives directement lis cette participation. Participation financire directe : Participation financire directement dtenue ou sous le contrle dun particulier ou dune entit (y compris les participations gres par des tiers sur une base discrtionnaire), dtenue en qualit de propritaire rel, via un vecteur de placement collectif, une succession, un groupe de socits (fiducie (trust)) ou tout autre intermdiaire sur lequel ce particulier ou cette entit exerce un contrle. Participation financire indirecte : Participation financire dtenue en qualit de propritaire rel, via un vecteur de placement collectif, une succession, un groupe de socits (une fiducie (trust)) ou tout autre intermdiaire sur lequel ce particulier ou cette entit nexerce aucun contrle. Cabinet du rseau : Entit place sous le contrle, la proprit ou la gestion en commun avec le cabinet ou toute autre entit quun tiers raisonnable inform, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, serait raisonnablement conduit conclure quelle appartient ce cabinet au niveau national ou international. Equipe charge de la mission : Tous les collaborateurs excutant une mission, y compris les experts engags par contrat par le cabinet en relation avec cette mission. Equipe charge de la mission : (a) Tous les membres composant lquipe charge de la mission dexpression dassurance (b) Toutes les autres personnes au sein du cabinet qui peuvent directement influencer le rsultat dune mission dassurance, notamment : (i) ceux qui recommandent la rmunration ou qui assurent la supervision, lencadrement ou toute autre surveillance directe de lassoci charg de la mission dassurance. Pour lobjet de la mission daudit dtats financiers, ils comprennent toutes les personnes successivement places hirarchiquement au dessus de lassoci charg de la mission jusquau prsident directeur gnral ______________________________________________________________________ 64 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

(ii) ceux qui donnent une consultation concernant des questions techniques ou sectorielles spcifiques, des oprations ou de la mission vnements relatives la mission dassurance; (iii) ceux qui assurent le contrle qualit de la mission dexpression dassurance, notamment ceux qui effectuent linspection de contrle qualit de la mission dassurance (c) Pour lobjet de la mission daudit dtats financiers, tous ceux qui au sein du cabinet dun rseau peuvent influencer directement le rsultat de la mission daudit dtats financiers. Famille immdiate : Conjoint (ou quivalent) ou personne charge. Proche famille : Un parent, un enfant des deux mmes parents ou dun mme parent seulement, qui nest pas membre de la famille immdiate. Le code dthique de llFAC dfinit les situations qui risquent daffecter lindpendance des membres des quipes charges dune mission dexpression dassurance, des rseaux et des cabinets de rseaux. Situation 1 : Liens financiers avec les clients dans une mission dexpression dopinion Les membres de lquipe charge de la mission dassurance ou un membre de sa famille immdiate ne doivent pas avoir de liens financiers dans les entreprises pour lesquelles ils accomplissent une mission dassurance, qui peut tre jugs incompatibles avec les exigences dintgrit, dobjectivit et dindpendance. En effet, lexistence dun tel lien peut conduire un observateur impartial conclure labsence dindpendance. Le lien peut prendre plusieurs formes, notamment : A1- Dtention dun intrt financier direct chez un client Daprs le paragraphe 290.106 du code: Si un membre de lquipe charge de la mission dassurance ou un membre de sa famille immdiate dtient une participation financire directe, ou une participation financire indirecte significative chez le client dune mission dassurance, la menace lie lintrt personnel ainsi cre serait si significative que les seules sauvegardes disponibles pour liminer cette menace ou la rduire un niveau acceptable consisteraient : ______________________________________________________________________ 65 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

(a) se dbarrasser de participation financire directe avant que la personne concerne ne devienne membre de lquipe charge de la mission (b) se dbarrasser de la participation financire indirecte en totalit ou se dbarrasser dune partie suffisante de cette participation de sorte que la partie restante ne soit plus significative au moment o la personne concerne devient membre de lquipe charge de la mission; (c) Ecarter le membre de lquipe charge de la mission dexpression dassurance . Daprs le paragraphe 290.110 du code : il convient de se demander si une menace lie lintrt personnel ne risque pas dtre cre du fait des participations financires de personnes en dehors de lquipe charge de la mission dassurance et des membres de leur famille proche ou immdiate. Parmi ces personnes pourraient figurer : les associs, et les membres de leur proche famille, qui ne sont pas membres de lquipe charge de la mission dassurance les associs et collaborateurs qui fournissent des missions autres que les missions dassurance chez le client dune mission dassurance les personnes qui entretiennent une relation personnelle troite avec un membre de lquipe charge de la mission dassurance. Le point de savoir si les participations dtenues par ces personnes peuvent crer une menace lie lintrt personnel dpendra de facteurs tels : la structure organisationnelle, administrative et opratoire du cabinet la nature de la relation entre la personne concerne et le membre de lquipe charge de lu mission. Limportance de la menace doit tre value et, si cette menace nest manifestement pas peu significative, des sauvegardes doivent tre envisages et appliques dans la mesure ncessaire pour rduire la menace un niveau acceptable. Ces sauvegardes pourraient inclure : le cas chant, des procdures permettant dempcher les personnes de dtenir de telles participations; des discussions de cette question avec les personnes charges de la gouvernance, telles que les membres du comit daudit; limplication dun autre professionnel comptable qui na pas pris part ______________________________________________________________________ 66 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

la mission dexpression dassurance pour revoir les travaux effectus ou donner dautres conseils autant que de besoin. II en dcoule que le fait de dtenir un intrt financier direct chez le client dune mission dassurance, mme si la participation est minime, affecte lindpendance relle ou apparente de lauditeur. La dtention de cet intrt englobe galement lintrt dtenu par les membres de la famille proche. En Tunisie, larticle 7 de la loi 88-108 rglementant la profession dexpert comptable dispose Les membres de lordre ne peuvent assurer professionnellement le contrle des comptes des socits dans lesquelles ils dtiennent directement ou indirectement des participations de quelque nature que ce soit . De mme, aux termes de I article 4 de la loi 88-108, les socits inscrites lOECT ne peuvent pas prendre des participations financires dans les entreprises industrielles, commerciales, agricoles ou bancaires et dans les socits civiles. A2- Dtention dun intrt financier indirect et significatif chez un client Le fait de dtenir un intrt financier indirect mais significatif chez un client dans une mission dassurance, affecte lindpendance relle ou apparente de lauditeur. A3- Prter et I ou emprunter de lentreprise cliente dune mission dassurance Si le cabinet, ou un membre de lquipe charge de la mission dassurance fait un prt au profit dun client de mission dassurance qui nest pas une banque, ni un tablissement analogue ou se porte caution dun emprunt pas un client de mission dassurance, la menace lie lintrt personnel ainsi cre risque dtre si importante quaucune sauvegarde nest en mesure de rduire cette menace un niveau acceptable, moins que ce prt ou cette caution ne soit significatif ni pour le cabinet ou le membre de lquipe charge de la mission dassurance, ni pour le client de la mission dassurance. Il en est de mme, si le cabinet ou un membre de lquipe charge de la mission dassurance accepte un prt, ou fait cautionner son emprunt par un client dune mission dassurance qui nest pas une banque, Ces situations affectent lindpendance du professionnel comptable. ______________________________________________________________________ 67 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Toutefois, nest pas susceptible de faire peser une menace sur lindpendance, le prt, ou la caution dun prt ainsi que les dpts effectus ou les comptes de courtage dtenus, consenti ou accords au cabinet, un membre de lquipe charge de la mission dassurance ou ses proches parents par un client de mission dassurance qui est une banque ou un tablissement similaire, pourvu que ce prt, ou cette caution, soit consenti suivant les procdures, modalits et conditions normales de prt et que ce prt ne soit pas significatif pour le cabinet et pour le client de la mission dassurance. Si ce prt est significatif pour le client de la mission dassurance ou pour le cabinet, il peut tre possible, par la mise en uvre de sauvegardes, de rduire la menace lie lintrt personnel ainsi cre un niveau acceptable. De telles sauvegardes pourraient inclure le recours un autre professionnel comptable en dehors du cabinet ou du cabinet du rseau pour revoir les travaux ayant t effectus. Le fondement de linterdiction est bas sur le fait quil est prfrable dviter au professionnel tout conflit dintrts En effet, par exemple, si lentreprise est en difficult ou en cessation de paiement, lauditeur prteur va se trouver devant un dilemme dthique : va til appliquer la procdure dalerte en informant la commission de suivi des entreprises conomiques acclrant ainsi la faillite, au risque de perdre les sommes avances par lui et de se retrouver dans la masse des cranciers ?. A la seule lexception justifie par des considrations pratiques, lauditeur, comme tout oprateur conomique, peut emprunter et peut placer ses excdents de trsorerie dans une banque, mme sil est son auditeur, condition que lopration seffectue dans les conditions normales du march. Toutefois, il faut reconnatre que dans ce dernier cas il y a un manque dindpendance apparente, ce qui donnerait un observateur impartial de bonnes raisons de mettre en doute lindpendance du professionnel Dans le cas dune mission daudit dtats financiers, les dispositions doivent sappliquer au cabinet, tous les cabinets du rseau et au client de la mission daudit. A4- Relations daffaires troites avec des clients de missions dassurance

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Une relation daffaire troite, entre un cabinet ou un membre de lquipe charge de la mission dexpression dassurance et le client de la mission dassurance ou ses dirigeants, ou entre le cabinet, le cabinet du rseau et un client daudit dtats financiers, va impliquer un intrt financier, commercial ou gnral et risque de crer des menaces lies lintrt personnel et des menaces par intimidation. Parmi ces relations daffaires figurent par exemple : 1- La dtention dune participation financire significative dans une entreprise sous contrle conjoint avec le client dune mission dassurance ou un propritaire majoritaire, un administrateur, cadre dirigeant ou une autre personne qui excute des fonctions de haute direction pour ce client. Par exemple si lauditeur dtient 2% (directement ou indirectement), et lentreprise cliente dtient 49% de lentreprise X non-cliente. Le professionnel avec son client arrivent ainsi contrler lentreprise X. Le professionnel se trouve dans ce cas, dans une situation dalli stratgique avec le client, pour assurer le contrle de X. Le professionnel se trouve devant un dilemme dthique, va til voter dans le mme sens que son client au risque de perdre son indpendance ? ou prendre des dcisions contraires et entrer en conflit avec le client ? 2- Des accords consistant combiner un ou plusieurs services ou produits du cabinet avec un ou plusieurs services ou produits dun client dune mission dassurance et commercialiser cet ensemble en faisant rfrence aux deux parties concernes. 3- Des accords de distribution ou de commercialisation en vertu desquels le cabinet agit comme responsable de la distribution ou de la commercialisation des produits ou services du client de la mission dassurance ou selon lesquels le client de la mission dassurance agit comme responsable de la distribution ou de la commercialisation des produits ou services du cabinet En consquence, dans chacune de ces situations, les seules voies dactions possibles consistent : (a) mettre un terme la relation daffaire; (b) rduire la porte de cette relation de sorte que la participation ______________________________________________________________________ 69 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

financire soit non significative et que la relation soit manifestement peu importante (c) refuser deffectuer la mission dexpression dassurance. Sauf ce que cette participation financire soit non significative et que cette relation soit manifestement peu importante pour le membre de la mission dexpression dassurance, la seule sauvegarde approprie consisterait carter la personne concerne de lquipe charge de la mission dassurance Lacquisition par le cabinet de biens et de services auprs dun client de mission dassurance (ou auprs dun client de mission daudit dtats financiers par un cabinet du rseau) ou par un membre de lquipe charge de la mission dassurance ne risque en gnral pas de faire peser une menace sur lindpendance pourvu que la transaction seffectue dans le cours normal des affaires et dans des conditions de concurrence normale. Nanmoins, de telles transactions peuvent tre dune nature ou dune amplitude crer une menace lie lintrt personnel. Si la menace cre nest manifestement pas peu significative, des sauvegardes doivent tre envisages et appliques le cas chant afin de rduire la menace un niveau acceptable. De telles sauvegardes pourraient consister : liminer ou rduire lamplitude de la transaction carter lindividu concern de lquipe charge de la mission; discuter de la situation avec les personnes charges de la gouvernance, telles que les membres du comit daudit. Situation 2 : Liens familiaux et personnels En rgle gnrale une relation personnelle ou familiale influence lapproche et la conduite de laudit, par consquent elle affecte lindpendance. Les liens familiaux et personnels, entre un membre de lquipe charge de la mission dassurance et un membre du conseil dadministration, un cadre suprieur ou, suivant leur fonction, certains salaris du client de la mission dassurance, sont susceptibles de crer des menaces lies lintrt personnel ou des menaces de familiarit ou dintimidation.

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Selon le code de lIFAC, il est impossible de codifier les rgles selon lesquelles une relation personnelle est acceptable. Leur importance dpendra dun certain nombre de facteurs, notamment des responsabilits de cette personne dans la mission dassurance, de ltroitesse des liens concerns et du rle du membre de la famille ou dautres individus chez le client dune mission dassurance. En consquence, il existe un vaste ensemble de circonstances qui devront tre values et des sauvegardes qui devront tre appliques pour rduire la menace un niveau acceptable. Lorsquun membre de la proche famille dun collaborateur de lquipe charge de la mission dassurance est membre du conseil dadministration, cadre suprieur ou salari du client dune mission dassurance en mesure dexercer une influence directe et notable sur linformation objet de la mission dexpression dassurance, des menaces sur lindpendance peuvent tre cres. Limportance de ces menaces dpendra de facteurs tels que: la position occupe chez le client par ce membre de la proche famille; le rle du professionnel au sein de lquipe charge de la mission. Limportance de cette menace doit tre value et si la menace nest manifestement pas peu significative, des sauvegardes doivent tre envisages et appliques le cas chant afin de rduire cette menace un niveau acceptable. De telles sauvegardes pourraient consister : carter lindividu concern de lquipe charge de la mission dans la mesure du possible, structurer les responsabilits de lquipe charge de la mission, de faon que le professionnel concern ne traite pas de sujets relevant de la responsabilit de ce membre de la proche famille mettre en place des politiques et procdures destines permettre les collaborateurs communiquer, aux niveaux hirarchiques suprieurs du cabinet, toute question dindpendance et dobjectivit qui les concerne.

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Cette position, assez rigoureuse, coupe avec lancienne position librale de lIFAC, qui consiste considrer lindpendance comme un tat desprit et que le professionnel est libre daccepter une mission du moment quil estime quil est indpendant des propritaires de I entreprise, de ses principaux actionnaires, de ses directeurs. Le code rvis va encore plus loin et considre quil conviendra de se demander si des menaces peuvent tre cres du fait dun lien personnel ou familial entre un associ ou un salari du cabinet qui nest pas membre de lquipe charge de la mission dassurance et un membre du conseil dadministration, cadre suprieur ou salari du client dune mission dassurance, en mesure dexercer une influence directe et notable sur linformation objet de la mission dexpression dassurance. Concernant les relations familiales, le code ne prvoit aucun degr de relations personnelles ou familiales incompatibles. En Tunisie, en audit lgal la relation personnelle na pas t codifie. Cependant, le lgislateur a codifi la relation familiale et la mesure par le degr de parent et dalliance. Cette limite au-del de laquelle la relation est juge trop proche est passe du 2me degr (ancien code du commerce), au 4me degr suite ladoption du CSC. En effet, larticle 262 du CSC dispose: Ne peuvent pas tre nomms commissaires aux comptes : 1) Les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature et tous leurs parents ou allis, jusquau quatrime degr inclusivement 2) 3) 4) Les conjoints des personnes ci-dessus vises Situation 3: Emplois chez des clients de missions dassurance Lindpendance dun cabinet ou dun membre de lquipe charge de la mission dassurance peut tre menace lorsquun membre du conseil dadministration, un cadre suprieur ou un salari du client de la mission dassurance, en mesure dexercer une influence directe et notable sur linfirmation objet de la mission dexpression dassurance a t membre de lquipe charge de la mission dassurance ou associ de ce cabinet. ______________________________________________________________________ 72 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Limportance des menaces lies lintrt personnel, la familiarit ou lintimidation cres dpendra des facteurs suivants : (a) la position que cette personne occupe chez le client dune mission dassurance, (b) I envergure de I implication que cette personne va avoir au sein de lquipe charge de la mission dassurance. (e) la dure de temps qui sest coule depuis lpoque o cette personne tait membre de lquipe charge de la mission dassurance ou du cabinet. (d) lancien poste occup par cette personne au sein de lquipe charge de la mission dassurance. Une telle situation est susceptible de crer des menaces, notamment lorsque des relations significatives subsistent entre cette personne et son ancien cabinet. De mme, lindpendance dun membre de lquipe charge de la mission dassurance peut tre menace lorsquune personne participe la mission dassurance en sachant, ou ayant des raisons de croire quil ou elle doit, ou est susceptible dintgrer la socit du client de la mission dassurance lavenir. Un associ dun cabinet ou un membre de lquipe dassurance peut quitter ce cabinet suite a : - sa dmission; - une rsiliation du contrat de travail; - un dpart la retraite; - la vente du cabinet. Cet associ ou membre de lquipe peut accepter dtre recrut par un client pour lequel le cabinet assure une mission dassurance, sans remettre en cause lindpendance, du cabinet condition dvaluer limportance de la menace et, si la menace nest manifestement pas peu significative, denvisager et dappliquer principalement les mesures de sauvegarde qui pourraient inclure : La prise en considration de lopportunit ou de la ncessit de modifier le programme dexpression dassurance de la mission correspondante; Laffectation la mission dexpression dassurance ultrieure dune quipe charge de mission dote dune exprience suffisante par rapport la personne ayant rejoint le client dune mission dexpression dassurance. ______________________________________________________________________ 73 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Limplication dun autre professionnel comptable qui na pas pris part la mission dexpression dassurance pour revoir les travaux effectus ou donner dautres conseils autant que de besoin

Lexamen du contrle qualit de la mission dexpression dassurance. Les montants dus par le cabinet lancien associ soient pays ou planifis pour paiement. En outre les sommes dues ne doivent pas remettre en cause la continuit dexploitation du cabinet.

Lancien associ ne participe plus, ne parat plus participer aux activits promotionnelle ou professionnelles du cabinet (il doit informer les clients quil nest plus associ).

En Tunisie, aucune disposition ne concerne les anciens associs. Toutefois, conformment larticle 37 du code des devoirs professionnels, un ancien stagiaire ne peut, sauf accord crit du matre de stage, au cours de la priode de 3 ans suivant la fin de son stage, accepter aucune mission propose par des clients avec lesquels il a t en rapport loccasion de son stage Situation 4 : Rcentes fonctions chez des clients de missions dassurance Le fait pour un ancien cadre suprieur, membre du conseil dadministration ou salari du client dune mission dassurance dintervenir comme membre de lquipe charge de la mission dassurance risque de crer des menaces lies lintrt gnral, lauto-valuation et la familiarit. Ceci serait particulirement vrai lorsquun membre de lquipe charge de la mission dassurance doit par exemple tablir un rapport sur des informations quil ou elle a prpar ou sur des lments quil ou elle a valu lors de ses fonctions chez le client de la mission dassurance. Limportance de ces menaces dpendra de facteurs tels que : la position que cette personne occupait chez le client de la mission dassurance; le dlai qui sest coul depuis que cette personne a quitt le client de la mission dassurance le rle que cette personne joue au sein de lquipe charge de la mission. ______________________________________________________________________ 74 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Limportance de cette menace doit tre value et, si la menace nest manifestement pas peu significative, des sauvegardes doivent tre envisages et appliques le cas chant afin de rduire cette menace un niveau acceptable. Ces sauvegardes pourraient inclure : limplication dun autre professionnel charg de revoir les travaux effectus par cette personne au sein de lquipe charge de la mission dassurance ou de donner dautres conseils autant que de besoin. la discussion de ce point avec les personnes charges de la gouvernance, telles que les membres du comit daudit. Situation 5 : Siger comme cadre ou membre du conseil dadministration des clients de mission dassurance Si un associ ou un salari du cabinet sige en qualit de cadre ou dadministrateur au conseil dun client de mission dassurance, les menaces lies lauto-valuation et lintrt personnel cres seraient si importantes quaucune sauvegarde ne puisse rduire ces menaces un niveau acceptable. Dans le cas dune mission daudit dtats financiers, si un associ ou un salari dun cabinet du rseau devait siger en qualit de cadre ou dadministrateur au conseil du client dune mission daudit, les menaces cres seraient si importantes quaucune sauvegarde ne puisse rduire ces menaces un niveau acceptable. Par consquent, si une de ces personnes devait accepter une telle fonction, la seule voie daction consisterait refuser deffectuer la mission dexpression dassurance ou sen dmettre. En Tunisie, la situation est prvue dans un seul sens, un dlai de 5 ans est fix par larticle 263 du CSC pour la dsignation en tant quadministrateur dun excommissaire aux comptes. Ce dernier ne peut tre nomin administrateur ou membre du directoire des socits quils contrlent pendant les cinq annes qui suivent la cessation de ses fonctions. Situation 6 : Ancienne association des cadres suprieurs du cabinet avec les clients de missions dassurance 6-1- Dispositions gnrales Le recours pour une mission dassurance aux mmes cadres suprieurs pendant une longue priode risque de crer une menace lie la familiarit. ______________________________________________________________________ 75 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Limportance de cette menace dpendra de facteurs tels que : le temps durant lequel cette personne a t membre de lquipe charge de la mission dassurance le rle de cette personne au sein de lquipe charge de la mission dassurance la structure du cabinet la nature de la mission dexpression dassurance.

Limportance de cette menace doit tre value et, si cette menace nest manifestement pas peu significative, des sauvegardes doivent tre envisages et appliques pour la rduire un niveau acceptable. Les sauvegardes qui pourraient tre envisages seraient, par exemple : dassurer la rotation du personnel cadre de lquipe charge de la mission dassurance; de faire intervenir un autre professionnel comptable qui ntait pas membre de lquipe charge de la mission dassurance pour revoir les travaux effectus par le chef de mission ou donner le cas chant dautres avis; de procder des contrles qualit internes indpendants. Il est vident quune affectation prolonge de la mme quipe daudit serait un gage defficacit dans la conduite de la mission. Toutefois, comme pour les relations personnelles, cette longue association dun collaborateur expriment avec le mme client risque de crer une relation troite qui pourra tre interprte comme une menace lobjectivit et lindpendance (paratre). Paralllement, cette situation soulve des questions sur lindpendance relle (tre), matrialise notamment par la confiance souvent excessive dans les systmes de contrle du client, que le collaborateur expriment aurait tendance placer. Afin dviter ces situations, les mesures de sauvegarde consistent assurer une rotation priodique des collaborateurs expriments au sein du cabinet, mme si cette politique entrane des cots supplmentaires. ______________________________________________________________________ 76 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Lorsque cette rotation est impossible (petit cabinet, la mission exige des spcialistes,...), des procdures alternatives et notamment de revue et de contrle qualit doivent tre labores leffet datteindre les mmes objectifs. 6-2- Clients daudit dtats financiers qui sont des socits cotes Le recours au mme associ charg du dossier ou la mme personne responsable de la revue du contrle qualit de la mission sur un audit dtats financiers au cours dune priode prolonge risque de crer une menace lie la familiarit. Cette menace est particulirement pertinente dans le contexte de laudit des tats financiers dune socit cote et des sauvegardes doivent tre appliques dans de tels cas afin de la rduire un niveau acceptable. En consquence, sagissant de laudit des tats financiers de socits cotes : (a) lassoci charg de la mission et la personne responsable de la revue du contrle qualit de la mission doivent faire lobjet dune rotation aprs avoir servi dans chaque capacit ou une combinaison des deux au terme dune priode prdtermine, en gnral pas plus de sept annes, (b) une personne faisant lobjet dune rotation lissue dune priode prdtermine ne doit pas prendre part la mission daudit avant le terme dun autre dlai, en gnral deux annes. Situation 7: Prestation de missions autres que dassurance chez des clients de missions dassurance Les cabinets fournissent traditionnellement leurs clients de mission dassurance une gamme de services autres que dassurance comptables avec leurs aptitudes et leur expertise. Les clients de missions dassurance apprcient les avantages quils retirent de voir ces cabinets qui ont une bonne comprhension de leur activit, appliquer leurs connaissances et leur comptence dans dautres domaines. Par ailleurs, la prestation de missions autres que dassurance permettra souvent lquipe charge de la mission dassurance dobtenir des informations concernant les affaires et le fonctionnement du client qui sont utiles par rapport la mission dassurance. Plus la connaissance des affaires du client sera pousse, mieux lquipe charge de la mission dassurance comprendra les procdures et contrles du client de la

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mission dassurance et les risques commerciaux et financiers auxquels il est confront. La prestation de services autres que dassurance risque toutefois de crer des menaces pour lindpendance du cabinet, un cabinet du rseau ou les membres de lquipe charge de la mission dassurance, concernant en particulier les menaces perues sur lindpendance. En consquence, il est ncessaire dvaluer limportance de toute menace cre par la prestation de tels services. Dans certains cas, il peut tre possible dliminer ou de rduire la menace cre par lapplication de sauvegardes. Dans dautres, aucune sauvegarde nest disponible pour rduire la menace un niveau acceptable Les activits qui suivent sont en gnral susceptibles de crer des menaces lies lintrt personnel ou lauto-valuation qui sont si importantes que seul le renoncement lactivit ou le refus deffectuer la mission dexpression dassurance rduiraient ces menaces un niveau acceptable : 1) autoriser, excuter ou finaliser une transaction, ou exercer dautre faon une autorit pour le compte du client de la mission dassurance, ou avoir lautorit pour ce faire. 2) dterminer quelle recommandation du cabinet doit tre mise en uvre 3) rendre compte, dans un rle de gestion, ceux charges de la gouvernance. Les activits qui suivent peuvent galement crer des menaces lies lautovaluation ou lintrt personnel, mais pour lesquelles il peut exister des mesures de sauvegarde autre que le refus deffectuer la mission : 1) conserver en dpt les biens dun client dune mission dassurance. 2) superviser les salaris dun client dune mission dassurance au cours de lexcution de leurs activits rcurrentes normales. 3) prparer des documents source ou tre lorigine de donnes, sous forme lectronique ou autre, justifiant loccurrence dune transaction (par exemple, des ordres dachat, des documents, registre de paie et des commandes clients). En principe, les prestations non assurance et autres services ninfluent pas sur lindpendance condition de ne pas simmiscer et prendre des dcisions de gestion et de ne pas en assumer de responsabilits qui incombent aux ______________________________________________________________________ 78 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

administrateurs et la direction (lauditeur ne doit pas prendre la place de la direction). Cette position, assez librale, est applicable pour les services tels que : service de conseil, dassistance, dorganisation, de fiscalit... En effet, plusieurs entreprises notamment les petites seraient pnalises si elles ne pouvaient bnficier dautres services de leur auditeur. En gnral, un cabinet peut rendre des services en dehors de la mission dexpression dassurance, sous rserve que toute menace sur lindpendance ait t rduite un niveau acceptable. Pour le service de la tenue de la comptabilit et la prparation des tats financiers, la ralisation de ce service naffecte pas galement lindpendance si le professionnel satisfait les exigences suivantes : - le professionnel ne doit pas prendre des dcisions de gestion, il ne doit pas assumer le rle des employs ou de la direction, il ne faut pas quil signe les chques ou autorise les rmunrations par exemple et que le client doit assumer la responsabilit des tats financiers - les collaborateurs affects la prparation, lenregistrement et ltablissement des tats financiers ne doivent pas participer laudit ou la mission dassurance portant sur ces comptes. Le principe cest aux dirigeants du client daudit des tats financiers quil incombe de sassurer de la tenue des registres comptables et de la prparation des tats financiers, bien quils puissent demander au cabinet de leur prter assistance. Si le personnel du cabinet, ou le cabinet du rseau, qui fournissent cette assistance prennent des dcisions de gestion, la menace lie lauto-valuation en rsultant ne pourrait tre rduite un niveau acceptable par aucune sauvegarde. Par consquent, le personnel ne doit pas prendre de telles dcisions. Parmi ces dcisions de gestion figurent par exemple : lenregistrement ou les modifications des critures de journal, ou le classement des comptes, oprations ou autres enregistrements comptables sans obtenir lapprobation du client daudit dtats financiers lautorisation ou lapprobation des oprations

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la prparation de documents source de donnes (y compris des dcisions concernant des hypothses dvaluation) ou la modification de tels documents ou donnes.

Toutefois, le code considre que les prestations de services de comptabilit et de tenue comptable des entits cotes affectent lindpendance. En effet, les services de la paie et la prparation des tats financiers ou de linformation financire qui fournie la base des tats financiers sur lesquels le rapport daudit est mis, pour le compte dun client daudit dtats financiers qui est une entit cote, risque de porter atteinte lindpendance du cabinet ou du cabinet du rseau, ou du moins de donner lapparence de porter atteinte leur indpendance. En consquence, aucune sauvegarde autre que linterdiction de ces services, except dans des situations durgence et lorsque les services tombent dans les limites du mandat daudit lgal, nest en mesure de rduire la menace cre un niveau acceptable. Par consquent, un cabinet ou un cabinet du rseau ne doit pas, hormis le petit nombre dexceptions ci-dessous, fournir de tels services une socit cote qui est un client daudit dtats financiers. La prestation de services de comptabilit et de tenue comptable, de caractre routinier ou mcanique au sein de divisions ou de filiales dun client daudit dtats financiers qui est une entit cote ne serait pas considre comme portant atteinte lindpendance par rapport au client daudit, pourvu que les conditions suivantes soient remplies : (a) Ces services nimpliquent pas lexercice dun jugement (b) Les divisions ou filiales auxquelles le service est fourni sont collectivement non significatives par rapport au client daudit, ou les services fournis sont collectivement non significatifs pour cette division ou cette filiale. (c)Les honoraires verss au cabinet ou au cabinet du rseau, au titre de ces services sont collectivement non significatif Si ces services sont fournis, toutes les sauvegardes suivantes doivent tre appliques : (a) Le cabinet, ou cabinet du rseau, ne doit pas assumer de rle de gestion, ni prendre de dcision de gestion. ______________________________________________________________________ 80 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

(b) Le client daudit doit accepter de porter la responsabilit des rsultats des travaux (c) Le personnel fournissant ces services ne doit pas participer laudit Actuellement, un retour de tendance est observ, la nouvelle rglementation aux USA commence prvoir des incompatibilits assez strictes En Tunisie, la situation nest pas aussi librale pour la mission lgale. En effet, aux termes de larticle 23 de la loi 88-108, les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salaris ou les personnes exerant pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission dexpertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la part de la socit dont ils assurent le contrle, de ses administrateurs, de toute entreprise possdant au moins le dixime de son capital. Il leur est interdit de recevoir un avantage quelconque en plus de la rmunration affrente la mission lgale de certification. Larticle 262 du CSC dispose: Ne peuvent pas tre nomms commissaires aux comptes: 1) .. 2) Les personnes recevant sous une forme quelconque raison de fonction autres que celles de commissaires, un salaire, ou une rmunration des administrateurs ou des membres du directoire ou de la socit ou de toute entreprise possdant le dixime du capital de la socit, ou dont la socit possde au moins le dixime du capital . Larticle 265 du CSC dispose : Les commissaires aux comptes ne peuvent percevoir de rmunrations autres que celles prvues par la loi, ni bnficier daucun avantage par convention... Cette redondance de textes, souligne limportance quattache le lgislateur tunisien lindpendance des commissaires aux comptes. Situation 8 : Honoraires 8-1 Importance des honoraires Lorsque les honoraires totaux gnrs par un client de mission dassurance reprsentent une large proportion des honoraires totaux dun cabinet, la dpendance lgard de ce client ou du groupe auquel le client appartient et linquitude sur la possibilit de perdre ce client peuvent donner lieu une ______________________________________________________________________ 81 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

menace lie lintrt personnel. Limportance de cette menace dpendra de facteurs tels que : la structure du cabinet; le point de savoir si le cabinet est bien tabli ou est nouvellement cr. Limportance de cette menace doit tre value et si la menace nest pas manifestement peu significative, des sauvegardes doivent tre envisages et appliques le cas chant afin de la rduire un niveau acceptable. Ces sauvegardes pourraient inclure: la discussion de ltendue et de la nature des honoraires facturs avec les membres du comit daudit ou dautres personnes charges de la gouvernance; la prise de mesures afin de rduire la dpendance lgard du client les examens de contrle qualit externes la consultation dun tiers, tel quun organisme de rglementation professionnelle ou un autre professionnel comptable. Une menace lie lintrt personnel peut galement tre cre lorsque les honoraires gnrs par le client dune mission dassurance reprsentent une large proportion du revenu dun associ donn. Limportance de cette menace doit tre value et si la menace nest manifestement pas peu significative, des sauvegardes doivent tre envisages et appliques le cas chant afin de la rduire un niveau acceptable. La mesure de sauvegarde prvoit une certaine tolrance pour les nouveaux cabinets qui dbutent leurs activits, ou ceux qui envisagent dy mettre un terme. Le code a laiss la libert chaque pays membre de lIFAC de fixer un pourcentage au-dessus duquel le cabinet est dclar dpendant. Cette libert devrait sexercer en fonction des conditions conomiques et de la ralit du pays. En Tunisie, linstitut membre (OECT) na pas encore fix ce %. A lchelle internationale, on estime que ce pourcentage commence devenir important partir de 10%. (ex : (CEE 10% ; RFA 30%; GB 15%) En cas dindpendance vis vis dun client cause de limportance des honoraires reus par rapport au chiffre daffaires global, le cabinet peut envisager

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un regroupement avec dautres cabinets de manire diluer limportance du client. Cette mesure constitue un motif supplmentaire de regroupement des cabinets. 8-2- Honoraires en souffrance Une menace lie lintrt personnel peut tre cre si les honoraires dus par un client dune mission dassurance au titre de services professionnels restent impays pendant une longue priode, notamment si une partie substantielle nest pas rgle avant la publication du rapport dassurance pour lexercice suivant. En gnral, le paiement de ces honoraires doit tre exig avant que ce rapport soit publi. Les sauvegardes suivantes peuvent tre applicables : discussion du niveau des honoraires en souffrance avec les membres du comit daudit ou dautres personnes charges de la gouvernance; implication dun autre professionnel comptable qui na pas pris part la mission dexpression dassurance pour donner des conseils ou passer en revue les travaux effectus. Le cabinet doit galement se demander si les honoraires en souffrance pouvaient tre considrs comme tant quivalents un prt consenti au client et si, en raison de limportance des honoraires en souffrance, il est appropri que le cabinet soit reconduit (dmissionner ou prendre les mesures ncessaires de sauvegarde des menaces (exemple : se faire payer avant la publication du nouveau rapport). Ainsi, affecte lindpendance le fait que des honoraires dus par un client au titre de services professionnels demeurent impays pendant une longue priode, surtout et notamment lorsque les honoraires ne sont toujours pas rgls avant la publication du rapport de lexercice suivant. Il en dcoule la ncessit pour le professionnel de ne pas cumuler deux honoraires successifs : il doit exiger le rglement des honoraires relatifs au premier rapport avant de remettre le rapport de lexercice suivant. Si lauditeur ne rclame pas ses honoraires, cette situation anormale peut tre interprte comme un manquement ses diligences (travail non effectu), ou une situation de prt au client.

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En Tunisie, larticle 30 du code des devoirs professionnels prvoit que le professionnel bnficie, pour les missions autres que celles de rvision, du droit de rtention en cas de non-encaissement dhonoraires dus. 8-3- Honoraires infrieurs - Etablissement du prix Lorsquun cabinet obtient une mission dassurance un niveau dhonoraires substantiellement infrieurs ceux facturs par son prdcesseur, ou fixs par dautres cabinets, la menace lie lintrt personnel ne sera pas rduite un niveau acceptable, moins que : (a) le cabinet soit en mesure de faire la preuve quun dlai appropri et des collaborateurs qualifis sont affects cette tche; (b) toutes les normes, recommandations dexpression dassurance, procdures de contrle qualit applicables sont dment observes. 8-4- Honoraires sous condition de rsultat Les honoraires sous condition de rsultat sont des honoraires calculs daprs un barme prdtermin en fonction de lissue ou du rsultat dune transaction ou du rsultat des travaux effectus. Pour lobjet de cette section, les honoraires fixs par un tribunal ou une autre autorit publique ne sont pas considrs comme tant sous condition de rsultat. Des honoraires facturs sous condition de rsultat par un cabinet dans le cadre dune mission dassurance crent des menaces lies lintrt personnel ou la reprsentation qui ne peuvent tre rduites un niveau acceptable par lapplication daucune sauvegarde. Par consquent, un cabinet ne doit conclure aucun arrangement pour une mission dassurance suivant lequel le montant des honoraires est subordonn au rsultat des procdures de la mission dassurance ou dlments qui constituent linformation objet de la mission dassurance. Le principe est que les honoraires ne doivent pas tre indexs ou subordonns un rsultat, lapprobation des tats financiers par exemple ou loctroi dun crdit. Ces situations affectent lindpendance. En Tunisie, le code des devoirs professionnels interdit la pratique des honoraires conditionnels. Pour les honoraires daudit, le problme ne se pose pas, du fait de

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lexistence dun barme, dapplication obligatoire, homologu par un arrt ministriel. Lanalyse dtaille des termes utiliss par le code dthique de IIFAC laisse penser que les honoraires fixs selon les revenus ou le total du bilan peuvent constituer des lments qui constituent linformation objet de la mission dassurance ! Situation 9 : Dons et hospitalit Lacceptation de dons ou dune offre dhospitalit de la part dun client dassurance peut crer des menaces lies lintrt personnel et la familiarit. Lorsquun cabinet ou un membre de lquipe charge de la mission dassurance accepte des dons ou une offre dhospitalit, les menaces sur lindpendance ne peuvent tre rduites un niveau acceptable par lapplication daucune sauvegarde, sauf ce que la valeur en soit manifestement peu importante En effet, accepter du client des biens et des services affecte lindpendance. Il en est de mme de lacceptation dune hospitalit indue. Lhospitalit et les cadeaux qui excdent ce que prvoient les rgles habituelles de courtoisie ne doivent pas tre acceptes. A titre dexemple, les cadeaux de fin danne peuvent tre accepts condition que leurs valeurs soient peu importantes et quils soient changs dans les deux sens. En Tunisie, lexpert comptable a droit au remboursement des frais de sjour et de transport en sus des honoraires, lorsque la mission de rvision ncessite des dplacements suprieurs 25 Km du lieu dimplantation du cabinet professionnel (il sagit dune hospitalit due). Situation 10 : Procs imminent ou en cours Lorsquun procs a lieu, ou parat probable, entre le cabinet ou un membre de lquipe charge de la mission dassurance et le client de la mission dassurance, une menace lie lintrt personnel ou lintimidation est susceptible dtre cre. Les relations entre les dirigeants du client et les membres de lquipe charge de la mission dassurance doivent se caractriser par une totale candeur (franchise) et une complte transparence sagissant de tous les aspects des activits commerciales du client. ______________________________________________________________________ 85 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Le cabinet et les dirigeants du client peuvent se retrouver en position dadversaires du fait dun procs, affectant la volont des dirigeants de faire des rvlations compltes et le cabinet peut se trouver confront une menace lie lintrt personnel. Limportance de la menace cre dpendra de facteurs tels : limportance relative du procs la nature de la mission dassurance la question de savoir si le procs porte sur une mission dassurance antrieure. Lindpendance de lauditeur est affecte sil est en situation de litiges avec ses clients. Ceci est expliqu par deux raisons fondamentales : 1- le litige ne favorise pas et va entraver le processus de communication dinformations pertinentes de la part du client (le client en manque de confiance retient linformation) 2- le professionnel risque de perdre son objectivit et son impartialit. Le jugement de lauditeur ne sera plus neutre et risque dtre affect, il va considrer le client comme une partie adverse dans un litige. Une fois que limportance de la menace a t value, les sauvegardes suivantes doivent tre appliques, le cas chant, afin de rduire ces menaces un niveau acceptable : (a) rvlation au comit daudit, ou aux autres personnes charges de la gouvernance de ltendue et de la nature du procs (b) si le procs implique un membre de lquipe charge de la mission dassurance, carter cette personne de lquipe (c) faire intervenir un autre professionnel comptable du cabinet qui na pas t membre de lquipe charge de la mission dassurance afin de revoir les travaux effectus ou apporter dautres conseils. Si ces sauvegardes ne rduisent pas la menace un niveau appropri, la seule mesure approprie consiste quitter, ou refuser la mission dassurance. Situation 11 : Proprit du capital A ce propos, et contrairement lancienne version, le code rvis na rien prcis, laissant ainsi la lgislation interne le soin de fixer des rgles.

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Les anciennes dispositions avaient prvu que le capital des personnes morales exerant la profession devrait tre dtenu 100% par des professionnels comptables. Une participation dautres tiers est tolre tant quelle est minoritaire et sans incidence sur les dcisions du cabinet. En Tunisie, les socits membres de lordre doivent justifier que les trois quarts au moins de leurs actions ou de leurs parts sociales sont dtenus par des membres de lordre, le reste pouvant tre dtenu uniquement par des salaris de la socit non- membres de lordre. B- Intgrit: (partie A) Le principe dintgrit impose lensemble des professionnels comptables une obligation dtre droits et honntes dans leurs relations professionnelles et daffaires. Lintgrit fait intervenir galement lquit et la sincrit, et ce, quelque soit le service offert. Le professionnel comptable ne doit pas tre associ des rapports, dclarations, communications ou autres informations lorsquil considre que les informations donnes : (a) contiennent une affirmation significativement fausse ou trompeuse; (b) contiennent des dclarations ou des informations fournies de faon irrflchie; (c) omettent ou dissimulent des informations devant tre obligatoirement incluses lorsque cette omission ou cette dissimulation est de nature trompeuse Le professionnel comptable ne sera pas considr en contravention avec le principe de lintgrit, si ce professionnel comptable produit un rapport modifi concernant les informations donnes. (rapport corrig) La dfense dun dossier fiscal dun client devant ladministration naffecte pas lintgrit, car elle fait partie des prrogatives du professionnel comptable. Il en est de mme pour lencouragement des clients bnficier en toute lgalit des avantages fiscaux. En Tunisie, larticle 3 de la loi 88-108 prvoit que le membre de lordre doit : - jouir de tous ses droits civiques; - il ne doit pas faire lobjet dune condamnation pour crime ou dlit autres ______________________________________________________________________ 87 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

quinvolontaires, de nature entacher son honorabilit. - il doit prsenter des garanties de moralit. C- Objectivit Le principe dobjectivit impose une obligation au professionnel comptable de ne pas compromettre son jugement professionnel ou financier par suite de prjugs, de conflit dintrt ou de linfluence excessive de tiers. Le professionnel doit tre impartial, intellectuellement honnte et libre de tout conflit intrt et ce, quelque soit le service propos. Etre objectif cest tre impartial, juste, ne pas se laisser influencer par des prjuges et ne pas sexposer des conflits dintrts. Le cabinet doit sassurer que le personnel du cabinet adhre aux principes dobjectivit. Le code de lIFAC attire lattention des professionnels sur le fait que le professionnel comptable peut tre expos des situations qui peuvent porter atteinte lobjectivit. Il nest pas possible de dfinir, ni dtablir la totalit de telles situations. Les relations qui portent atteinte ou influencent de faon excessive le jugement professionnel du professionnel comptable doivent tre vites. Cest le cas, titre dexemple des situations suivantes :

Pressions exerces sur le professionnel et susceptibles de nuire son objectivit.

Par exemple : menace de rvocation si le professionnel ne certifie pas les comptes.

Les relations qui causent prjudices et biais doivent tre identifies et proscrites (abandonnes)

Exemple : Dvelopper des relations personnelles damiti avec le comptable ou le directeur financier de lentreprise cliente peut nuire lobjectivit.

Garantir que le personnel affect aux missions est initi aux principes dobjectivit

Les collaborateurs doivent connatre et adhrer au code dthique. (Il vaut mieux avoir un code dthique propre au cabinet). ______________________________________________________________________ 88 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Ne pas accepter ou offrir des cadeaux ou autres avantages en nature qui laisserait croire lexistence dune influence sur le professionnel

La notion de cadeaux et davantages et leur valeur varient dun pays lautre, mais les professionnels comptables doivent viter toute situation, dont on peut raisonnablement penser quelle a une influence ngative et significative sur le jugement du professionnel, et sur sa rputation professionnelle. Ainsi les professionnels doivent viter les situations dans lesquelles ils peuvent sexposer des pressions pouvant affecter leur objectivit. Ces rapports peuvent natre de liens familiaux ou damiti avec les responsables (les entreprises audits. D- Comptence professionnelle, soins et diligences Le principe de comptence, soin et diligence (vigilance) professionnelles impose les obligations suivantes aux professionnels comptables : (a) maintenir les connaissances et les aptitudes professionnelles au niveau requis pour assurer que les clients ou les employeurs bnficient dun service professionnel comptent; (b) agir de faon diligente (vigilante) en conformit avec les normes techniques et professionnelles applicables lors de la prestation des services professionnels. Les professionnels ne doivent pas prtendre possder des comptences ou une exprience quils nont pas. Ils ne doivent pas se prsenter comme ayant une spcialisation ou une connaissance quils ne possdent pas. Ils ne doivent pas accepter des travaux pour lesquels ils nont pas la comptence ncessaire pour prsenter un travail de qualit (exemple : mission dans un secteur dactivit inconnu pour lauditeur). La diligence englobe la responsabilit dagir en conformit avec les obligations de la mission, avec soins, de faon exhaustive et dans les dlais. Le service professionnel comptent requiert dexercer un jugement sain lors de la mise en application des connaissances et des aptitudes professionnelles au cours de la prestation dun tel service. La comptence professionnelle peut tre scinde en deux phases distinctes: ______________________________________________________________________ 89 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

(a) Lacquisition de la comptence professionnelle; (b) Le maintien de la comptence professionnelle. a) Acquisition de la comptence professionnelle En Tunisie, larticle 3 de la loi 88-108 prvoit, pour tre inscrit au tableau de lordre, il faut tre titulaire du diplme dexpert comptable (garantie de la comptence du professionnel). b) Maintien de la comptence professionnelle Le maintien de la comptence professionnelle exige la tenue au courant en permanence et la comprhension des dveloppements professionnels, techniques et commerciaux pertinents. La formation professionnelle continue dveloppe et entretient les aptitudes qui permettent un professionnel comptable dexercer avec comptence au sein des environnements professionnels. Le professionnel comptable a lobligation de maintenir cette comptence. Ce qui implique pour le professionnel lobligation de : i) maintenir ses comptences et connaissance par un effet de recyclage et de formation afin de se tenir en permanence au courant des volutions de la profession et de son environnement et exigences lgislatives. (Profession apprenante) Le professionnel doit consacrer un minimum dheures de formation par anne. ii) adopter un programme de contrle qualit des services rendus qui soit cohrent avec les recommandations nationales et internationales adquats. En Tunisie, larticle 96 du code des devoirs professionnels prvoit que sont soumis au contrle, au moins une fois tous les trois ans toutes les personnes inscrites au tableau de lordre qui auront accept de se voir confier des missions lgales de certification des comptes dune entreprise dont le sige social se trouve en Tunisie et ceci quel que soit le niveau du chiffre daffaires ralis par celle-ci . Le professionnel comptable doit prendre des mesures pour sassurer que les personnes travaillant sous son autorit en qualit professionnelle, disposent de la formation et de la supervision appropries. Le cas chant, le professionnel comptable doit informer les clients, les employeurs ou les autres utilisateurs des services professionnels des limitations

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inhrentes ces services afin dviter que lexpression dune opinion soit tort interprte comme laffirmation dun fait. E- Confidentialit Le principe de confidentialit impose aux professionnels comptables lobligation de sinterdire (a) de rvler en dehors du cabinet ou de lorganisation qui les emploie des informations confidentielles acquises dans le cadre de liens professionnels ou commerciaux sans avoir dautorisation spcifique approprie ou moins quil existe un droit ou une obligation lgale ou professionnelle de le faire; (b) de se servir dinformations confidentielles acquises dans le cadre de liens professionnels ou commerciaux pour leur avantage personnel ou lavantage de tiers. La confidentialit ne se limite pas la divulgation dinformation. Elle sapplique galement lutilisation de ces informations dans un intrt personnel ou lavantage dun tiers sans mme les divulguer. Le professionnel a lobligation de respecter la confidentialit des informations connues lors de lexcution de sa mission. Cette confidentialit stend mme aprs la fin des relations professionnelles. Le professionnel doit assurer galement le respect du secret professionnel par ses collaborateurs et les experts comptables qui ont particip la mission. Le professionnel est dli de la confidentialit dans trois cas : a. Obligations lgales de divulgation Cest le cas de : rvlation des faits dlictueux ou dinformation de la commission de suivi des entreprises conomiques. b. Obligations professionnelles Le code de lIFAC prvoit les exemples suivants dobligations professionnelles de divulgation : (i) Afin de se conformer au contrle de qualit pratiqu par un organisme membre ou un corps professionnel (ii) Afin de rpondre une demande de renseignements ou une enqute effectue par un organisme membre ou un organe de rglementation ______________________________________________________________________ 91 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

(iii) Afin de protger les intrts professionnels dun professionnel comptable lors de procdures judiciaires (iv) Afin de se conformer aux normes techniques et obligations dontologiques. c. Autorisation expresse du client. En Tunisie, larticle 8 de la loi n88-108 rglementant la profession dexpert comptable prvoit que : les personnes physiques et morales inscrites au tableau de lordre et leurs salaris sont tenus au secret professionnel . Paralllement, larticle 270 du CSC dispose : les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance loccasion de lexercice de leurs fonctions. . Le code pnal tunisien, dans son article 254 punit de 6 mois de prison et dune amende, les personnes dpositaires, par tat ou profession, de secrets quon leur confie, et qui, hors le cas o la loi les oblige ou les autorise se porter dnonciateurs, auront rvl ces secrets. Avant de dcider de lopportunit de rvler des informations confidentielles, les professionnels comptables doivent considrer les points suivants : (a) le point de savoir si les intrts de toutes les parties, y compris les tiers dont les intrts peuvent tre affects, pourraient tre lss si le client ou lemployeur consentait la rvlation des informations par le professionnel comptable (b) le point de savoir si toutes les informations pertinentes sont connues et documentes, dans la mesure du possible ; lorsque la situation fait intervenir des faits non documents, des informations incompltes ou des conclusions non documentes, il doit tre fait appel au jugement professionnel pour dterminer le type dinformations mentionner, le cas chant (c) le type de communication qui est attendu et les destinataires auxquels elle est adresse en particulier, les professionnels comptables doit avoir lassurance que les parties auxquelles la communication est adresse sont les attributaires appropris. F) Comportement professionnel ______________________________________________________________________ 92 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

Le principe de comportement professionnel impose aux professionnels comptables lobligation de se conformer aux lois et rglementations applicables et dviter toute action de nature jeter le discrdit (dfaveur) sur la profession. De telles actions sentendent comme tant celles dont un tiers raisonnable et averti, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, conclurait quelles affectent de faon ngative la bonne rputation de la profession. Les professionnels comptables ne doivent pas discrditer la profession lors de la commercialisation et la promotion de leur personne et de leurs travaux. Ils doivent tre honntes et sincres et ne doivent : (a) ni exprimer de prtentions exagres quant aux services quils sont en mesure doffrir, aux qualifications quils possdent ou lexprience quils ont acquise (b) ni faire des allusions dsobligeantes ou des comparaisons sans fondement avec les travaux de tiers. Le professionnel doit se comporter de manire prserver la bonne rputation de la profession et ne pas la discrditer Il doit se consacrer exclusivement son activit professionnelle et doit viter de sengager dans des activits ou des proccupations incompatibles. Larticle 11 de la loi 88-108 a prvu les incompatibilits gnrales, il prvoit que les fonctions de membre de I ordre sont incompatibles avec toute occupation salarie ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance, en particulier : avec tout emploi salari sauf possibilit pour lintress de dispenser un enseignement se rattachant lexercice de la profession ou doccuper un emploi chez un autre membre de lordre, toute activit commerciale quelle soit exerce directement ou par personne interpose, avec tout mandat commercial lexception du mandat dadministrateur, de grant ou de fond de pouvoir de socits inscrites au tableau de lordre Il est galement interdit aux personnes inscrites au tableau de I ordre et leurs salaris de : ______________________________________________________________________ 93 Cours dAudit financier : Elabor par Mr Imed Ennouri

agir en tant quagents daffaires, assumer une mission de reprsentation devant les tribunaux de I ordre judiciaire ou administratif ou auprs des administrations et organismes publics .

Le professionnel doit sabstenir toute conduite pouvant nuire la rputation de la profession. Ainsi, daprs larticle 4 du code des devoirs professionnels, les membres de lordre doivent sabstenir de tous propos malveillants, de tous crits publics ou privs, de toutes dmarches, de proposer des offres de services non commandes et dune faon gnrale, de toutes manuvres susceptibles de nuire la situation de leurs confrres et la profession . De mme, larticle 5 du code des devoirs professionnels prvoit - II est interdit aux membres de l ordre de rechercher par des procds dloyaux et irrguliers la clientle notamment par lapplication des tarifs rduits, de remises sur honoraires aux clients ou des tiers, de commissions ou autres avantages et de se livrer des oprations de dmarchage .

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