Les dterminants des systmes dinformation comptables

dans les PME : une recherche empirique dans le contexte tunisien

Kas LASSOUED
Matre-Assistant
IHEC de Tunis
Carthage Prsidence, Tunis Tunisie
Tl. : 00 216 98 65 67 07
E-mail : kas.lassoued@voila.fr

Ins ABDELMOULA
Doctorante
FSEG de Sfax
Route de lArodrome, BP 1088 3018 Sfax Tunisie
Tl. : 00 216 74 278 879

Rsum
Deux objectifs fondamentaux sont attachs notre problmatique de recherche. Le premier
consiste dcrire les pratiques comptables des PME tunisiennes partir de certaines
caractristiques relatives aux systmes dinformations comptables (SICs). Le second cherche
identifier les dterminants des SICs en analysant les facteurs de contingence dordre
structurel ou comportemental susceptibles dinfluencer ces systmes.
Pour rpondre ces objectifs, une enqute a t ralise laide dun questionnaire auprs
dun chantillon de 63 PME tunisiennes indpendantes de 10 100 salaris. Les rsultats
montrent que, globalement, les facteurs de contingence structurelle, notamment la taille de la
PME et le degr dinformatisation de la gestion ont une influence sur lutilisation des SIC. Ce
qui nest pas le cas pour les facteurs de contingence comportementale, particulirement ceux
relatifs au dirigeant.

Mots cls
PME, Systme dinformation comptable, contingence comportementale, contingence
structurelle.

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 Les dterminants des systmes dinformation comptables
dans les PME : une recherche empirique dans le contexte tunisien

INTRODUCTION
Les PME ont souvent t reconnues comme de simples modles rduits des organisations de
grande taille (GREPME, 1994). En effet, les chercheurs en sciences comptables sintressent
assez peu aux socits fermes qui sont la plupart du temps de petites tailles. Ce manque
dintrt est d, en partie, au prjug selon lequel les entreprises de petite dimension
produisent des donns comptables rudimentaires uniquement utiles pour rendre compte aux
autorits fiscales (Holmes et Nicholls, 1988 ; Gasse, 1989 ; Bajan-banaszak, 1993...).
Pourtant, les PME occupent une place prpondrante dans lconomie de plusieurs pays
surtout ceux en voie de dveloppement comme la Tunisie.

Dans lconomie traditionnelle, bien que certaines PME semblent tre diriges efficacement
en faisant recours uniquement lintuition, aux jugements et lexprience, sans autre
systme dinformation de gestion que celui constitu par quelques donnes comptables juges
obligatoires (Dupuy, 1987), labsence frquente de ces outils de gestion expliquerait un
certain nombre de faillites (Holmes et Nicholls, 1988 ; McMahon et Holmes, 1991 ; Calot et
Michel, 1996). A lheure actuelle, avec la complexification, la turbulence et lhostilit du
monde des affaires engendres par la mondialisation de lconomie, les dirigeants de PME
doivent de plus en plus coupler leur intuition une analyse davantage formelle, avec
diffrents outils de gestion (Chapellier, 1994).

La vision dun systme dinformations comptables (SIC)) rudimentaire ne correspond pas la

ralit de toutes les PME (Lavigne, 2002). En effet, si certaines PME disposent doutils de
gestion embryonnaires et peuvent tre qualifies de passives face la comptabilit, dautres
en revanche disposent de SICs assez complexes et actifs.

Finalement, les tendances de recherche thoriques et les pratiques comptables sont

influences par le contexte des pays dvelopps. En effet, cest dans ces pays que se sont
dveloppes les pratiques de management. Hypothtiquement, les pays en voie de
dveloppement, comme la Tunisie, enregistrent un certain retard dans le domaine des
pratiques comptables. Cependant, le caractre pragmatique de la gestion, dans ces pays, est

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souvent plus fort que les dveloppements thoriques. Une telle situation constitue un mobile
essentiel dans le choix des entreprises tunisiennes comme terrain favorable pour la prsente
recherche.
Il apparat donc opportun danalyser les pratiques comptables des PME tunisiennes et de
mieux comprendre les dterminants de ces pratiques dans le but, dune part, dorienter les
actions damlioration des dirigeants de ces entreprises, et dautre part dapporter une
contribution la construction dune thorie de contingence applique aux systmes
comptables.

Le prsent travail a deux objectifs. Le premier est de dcrire les pratiques comptables des
PME tunisiennes partir de certaines caractristiques relatives aux SICs. Le deuxime
objectif consiste identifier les dterminants potentiels de ces pratiques en analysant un
certain nombre de facteurs de contingence dordre structurel et comportemental.

1. DFINITIONS
1.1- LA DFINITION DE PME ADOPTE DANS CETTE RECHERCHE
La plupart des chercheurs se basent sur le critre nombre demploys , pour dfinir la
PME. En effet, le recours ce critre permet de cerner plus rapidement la notion de PME.
Nous retiendrons, avec Chapellier (1997), la dfinition suivante: la PME est toute entreprise
juridiquement indpendante disposant dun effectif compris entre 10 et 100 salaris .
Seront donc exclues de notre tude, les trs petites entreprises ayant moins de 10 salaris, les
entreprises de plus de 100 salaris, ainsi que les filiales, succursales ou division dentreprises
plus importantes.
1.2- LE SYSTME DINFORMATION COMPTABLE
Cest un systme dfini dune manire subjective. La notion systme dinformation comptable
(SIC) est retenue parce quelle est la plus souvent utilise dans la documentation, elle vient
complter lexpression pratique comptable objet de recherche de plusieurs auteurs dont
P.Chapellier, B.Lavigne, Y.Dupuy et autres.

Selon Chapellier (1996) les pratiques sont dfinies par deux dimensions :
- Une dimension objective : un systme de donnes disponibles, historiques ou
prvisionnelle qui couvre la fois la comptabilit gnrale, le contrle de gestion, lanalyse
financire et llaboration de tableaux de bord comptables.

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- Une dimension subjective : lutilisation de ces donnes par le dirigeant de PME en
rponse ses besoins.
Cette dernire dimension permet de juger la pertinence des donnes comptables en PME.

De sa part, Lavigne (2002) prsente une description de six caractristiques du SIC des PME.
Ces caractristiques sont rparties entre les trois dimensions suivantes dun SIC : tats
financiers annuels, pratique de comptabilit de management et diffusion interne des rsultats
financiers.

Toomas Haldma et Kertu Laats (2002) soulignent que ces pratiques couvrent les mthodes de
calcul des cots (cot total ou cot variable), les liens entre cot et objet de cot (cot de
gestion), la budgtisation, le systme de mesure de performance et les cots de comptabilit
(cot variable, contribution marginale, ABC).

Dans cette recherche, on entend par SIC tout systme dinformation disponible, base
comptable, historique ou prvisionnelle qui recouvrent la fois la comptabilit gnrale, le
contrle de gestion, lanalyse financire, llaboration des tableaux de bord comptables.

2. REVUE DE LA LITTRATURE
2.1- LES PRATIQUES COMPTABLES DANS LES PME
Lexamen des recherches empiriques traitant des pratiques comptables au sein des PME
rvle des conclusions nuances. Les rsultats souvent partiels, parfois contradictoires,
naboutissent pas des gnralisations.
Certains auteurs avancent que les SICs sont orients principalement vers la production des
documents obligatoires, dans les dlais opportuns et dans le but de satisfaire aux autorits
fiscales (Holmes et Nicholls, 1989 ; Bajan-Banaszak, 1993). Dautres en revanche, affirment
que les PME sont htrognes et ne sont pas par consquent des modles rduits des
organisations de grande dimension ce qui remet en cause la vision rductrice des SICs dans
les PME (Chapellier, 1994 ; Lacombe-Saboly, 1994 ; Lavigne,1999).

2.1.1 Des pratiques de contrle de gestion

La complexification de lenvironnement dans lequel volue lensemble des entreprises, et tout
particulirement les PME, et la croissance spectaculaire de lincertitude qui en dcoule ont

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provoqu, au cours de la dernire dcennie, le dveloppement dune fonction de contrle de
gestion de plus en plus formalise, totalement intgre au sein du systme dinformation
gnral de lentreprise (Raymond, 1995). Le systme de contrle de gestion constitue alors
une interface intgratrice de plusieurs donnes facilitant la gestion quotidienne des PME.

Chapellier (1997) montre limpact du profil du dirigeant principal de la PME et ses finalits
sur la nature et lusage qui est fait des informations de gestion au sein de tout systme de
contrle de gestion. Cet auteur met laccent sur limportance dun systme de contrle de
gestion et de planification affin et volutif dans un environnement assez complexe et
turbulent. De son ct, Nobre (2001) pense que le rle et les fonctions dun contrleur de
gestion de PME sont amens voluer vers une plus grande spcificit de la fonction, en
regard de la fonction purement comptable et/ou financire avec lequel elle est souvent
assimile. En effet, le contrle de gestion soriente de plus en plus vers une conception
organisationnelle en se dtachant de lapproche technicienne o limportance est accorde
essentiellement aux outils comptables et budgtaires. Van Caillie (2002) souligne quant lui
que les activits principales dun systme de contrle de gestion dune PME sont lies
essentiellement aux mthodes de calcul des cots. Ce rsultat est en accord avec Chapellier
(1994) qui montre que 77 des 113 PME consultes laborent assez rgulirement des
donnes de contrle de gestion relatives aux calculs de cots.

2.1.2 Des pratiques de comptabilit gnrale

Certains chercheurs pensent que les dirigeants des PME sont intresss par la simple
production des documents imposs par la loi dans les dlais opportuns afin de rpondre aux
autorits fiscales. Cest le cas par exemple de Holmes et Nicholls (1988) qui affirment que la
production des donnes comptables non obligatoires est assez restreinte ou de Marchesnay
(1982) qui montre que les documents comptables restent destins en priorit linspecteur des
impts.

Toutefois, si la plupart des PME ont un comportement passif en matire de comptabilit

financire, on ne peut pas ngliger certaines PME qui utilisent les donnes comptables de
manire puissante. Dans ce sens, Lavigne (1996) montre que les tats financiers des PME ne
sont pas seulement utiles pour des fins fiscales. En dautres termes, outre lobjectif obligatoire
de reddition de comptes aux autorits fiscales, les tats financiers des PME peuvent tre utiles
vraisemblablement dautres fins. Dans une autre tude, Lavigne (2000) affirme que les

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dirigeants des PME ne poursuivent pas tous les mmes objectifs par la publication des tats
financiers annuels et intermdiaires. Il souligne que les trois principaux objectifs dclars des
tats financiers sont :
- Fixer des objectifs pour lentreprise, suivre leur ralisation et prendre, si ncessaire,
des mesures correctives ;
- Prendre des dcisions dinvestissement pour lentreprise ;
- Grer la trsorerie et le fonds de roulement.

Selon Chapellier (1994) la pratique dlaboration dtats financiers intermdiaires (allant

dune fois par mois une fois par an) est trs rpandue en PME. Dans ce sens, Bajan-
Banaszak (1993) soulve que 48 des entreprises quil a tudies utilisent une comptabilit
financire intermdiaire oriente gestion.

2.1.3 Des pratiques de comptabilit analytique

Les recherches empiriques en matire de comptabilit analytique ne sont pas encore
unanimes. Bajan-Banaszak (1993) souligne que les comptabilits analytiques ne sont pas les
outils les plus implants dans les PME et il met laccent sur leur diffusion restreinte
puisquelles sont prsentes seulement dans 40 des entreprises outilles. En plus, il note le
caractre rudimentaire ou encore embryonnaire dune partie des comptabilits analytiques qui
se passent de tout logiciel cest dire de linformatique.

Gasse. Y (1989), dans son tude sur les techniques et pratiques de gestion en PME, affirme
que dans un chantillon de 51 PME, 88 ralisent des calculs des cots.

De mme, Chapellier (1994) dmontre que 77 des dirigeants interrogs ralisent des calculs
des cots. Cependant, ce rsultat est discuter puisque 19 de lchantillon disposent dun
systme de calcul de cot en phase de dveloppement, 34 moyennement complexes et 23
seulement de lchantillon prsentent un systme complexe.

Concernant, les mthodes de calculs des cots, Nobre (2001) dans une enqute ralise dans
86 PME dmontre que 60 des entreprises utilisent la mthode du cot complet seule ou avec
une autre mthode et que cette mthode mme prsente 42.

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De son ct, Lavigne (2002) choisit les deux modalits caractristiques des pratiques de
comptabilit de management suivantes, soit le calcul informatis du prix de revient et la
prparation de budgets de caisse parce quelles constituent les outils comptables les plus
utiliss par presque les deux tiers des PME consultes et dont les taux sont respectivement
66 et 61 des PME. Ces deux proportions aussi importantes constituent vraisemblablement
un phnomne nouveau en contexte de PME.

2.1.4 Des pratiques danalyse financire

En matire danalyse financire, les recherches empiriques sont peu nombreuses et les
rsultats convergent. Chapellier (1994) dmontre que lanalyse financire constitue une
pratique trs rpandue dans les PME. Les rsultats de son tude affirment que seulement 2
dirigeants des 113 ne disposent daucune donne danalyse financire. Cependant, ces
pratiques financires ne sont pas totalement homognes, en fait, 26 des PME disposent de
systmes danalyse financire sophistiqus, 24 de systmes faiblement complexes et prs de
48 de systmes moyennement complexes.
De mme, Gasse (1989) dans son tude mene sur 51 PME manufacturires qubcoises
souligne que 94 des PME consultes procdent une analyse de la situation financire.

2.1.5 Llaboration des tableaux de bord

Peu de recherches sont ralises dans ce domaine. Bajan-Banaszak (1993) souligne que les
tableaux de bord gnraux sont considrs parmi les outils de gestion les plus implants dans
les PME, ils reprsentent 71 des entreprises outilles et semblent suffire la gestion
quotidienne de petites entreprises.

Les tableaux de bord sont constitus essentiellement des informations comptables

(prvisionnelles et actuelles). Ils forment une prsentation synthtique des prvisions et des
situations intermdiaires et ils peuvent tre classs en tableaux de bord gnraux et tableaux
de bord par fonction.

Chapellier (1994) sinterroge sur la tenue des tableaux de bord dans les PME et sur les
principales informations contenues dans ce document. Les rsultats de son tude montrent que
23 des PME disposent de tableaux de bord moyennement complexes et 48,5 de tableaux
de bord assez complexes et que les donnes retrouves dans ce document concernent :

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lactivit, les marges, les charges de personnels, les charges financires et surtout de
trsorerie.

De sa part, Bergeron (2002) met laccent sur limportance du tableau de bord prospectif
considr comme outil servant dune part la formulation, la communication de la stratgie
des PME et la fixation des objectifs et dautre part, la mise en cohrence des initiatives des
acteurs pour atteindre lobjectif souhait et suivre la stratgie fixe. Son tude cherche
savoir si lutilisation des systmes de tableaux de bord stratgiques intgrs bass sur les
modles de tableaux de bord quilibrs prconiss par Kaplan et Norton (1996) amliore les
systmes de mesure de performance des PME.

2.2- LES FACTEURS DE CONTINGENCE DES SIC DES PME

Lexamen des recherches empiriques (Chapellier, 1994 et 1996 ; Lavigne, 1999 et 2002 ;
Lacombe-Saboly, 1994) ralises sur les dterminants des SICs des PME fait apparatre deux
perspectives distinctes qui sinscrivent dans le courant de la thorie de contingence savoir la
thorie objective (ou structurelle) et la thorie subjective (ou comportementale). Ces dernires
recherches rvlent lhtrognit du SIC des PME en identifiant quelques facteurs de
contingence susceptibles dinfluencer les choix comptables.

2.2.1 La contingence structurelle

Dans la prsente tude, nous allons retenir les facteurs structurels suivants : taille, ge, secteur
dactivit et degr dinformatisation de la gestion.
a) La taille
Plusieurs recherches empiriques considrent la taille de lentreprise comme variable
susceptible dinfluencer le comportement des dirigeants face aux choix comptables.
Cette variable est gnralement mesure en se rfrant au chiffre daffaire hors taxes, aux
ventes ou au nombre demploys.

Selon Chapellier (1994), la taille est sans conteste un lment explicatif des pratiques
comptables. En effet, la complexit des systmes de donnes comptables et lutilisation de ces
donnes par les dirigeants de PME augmentent au fur et mesure que la taille des entreprises
augmente.

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Pour sa part, Lavigne (1999) dmontre que la taille des PME constitue un dterminant des
pratiques de comptabilit gnrale.

Bajan-Banaszak (1993) affirme que plus la taille de lentreprise est grande, plus les outils de
gestion sont diversifis et compliqus. Il souligne que les comptabilits orientes gestion sont
plus frquentes que les outils de gestion proprement dits dans les plus petites structures.

Holmes et Nicholls (1989), dans leur tude mene auprs de 928 petites entreprises
australiennes dmontrent que la quantit dinformations comptables disponible augmente avec
la taille des entreprises.

Nous pouvons alors formuler lhypothse H1suivante :

Lutilisation des donnes comptables par les dirigeants de PME, augmente avec
laugmentation de la taille de lentreprise.

b) Lge de lentreprise
L'ge de l'entreprise, c'est--dire sa dure d'existence depuis sa cration, constitue galement
une caractristique de base parfois retenue dans la littrature. Holmes et Nicholls (1988)
affirment que l'acquisition et/ou la prparation d'un niveau relativement dtaill
d'informations comptables diminuent quand l'ge des entreprises augmente et plus
prcisment, que les PME ges de moins de 5 ans disposent le plus souvent de SIC plus
dtaills que les PME de plus de 10 ans. Ces auteurs expliquent cette relation en se rfrant
aux premires annes d'existence de l'entreprise dont le dirigeant est un gros demandeur
d'informations parce qu'il est en situation d'apprentissage puis au fil du temps, cette demande
va diminuer avant de se stabiliser.

Nous pouvons alors formuler lhypothse H2 suivante:

Lutilisation des donnes comptables par les dirigeants de PME, diminue quand lge
des entreprises augmente.

c) Le secteur dactivit
Une forte convergence des rsultats apparat. Chapellier (1994) affirme que le type dactivit
nest que partiellement associ aux pratiques comptables des PME. Cependant, Holmes et
Nicholls (1989) dans une tude mene auprs de 928 PME australiennes dmontrent que le

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secteur dactivit a un effet sur le niveau de production des donnes comptables non
obligatoires des PME.

Ltude de Bajan- Banaszak (1993) rvle une carence dans les comptabilits orientes
gestion dans les entreprises du btiment (38).Toutefois, au niveau des outils de gestion, les
entreprises les plus outilles sont classes dans lordre dcroissant suivant : les entreprises du
secteur industriel (37) puis, les prestataires de service (26), ensuite les entreprises du
btiment (25) et enfin les entreprises commerciales au taux de (20).

Enfin, on peut souligner que la diversit des secteurs permet ncessairement une analyse plus
concrte puisquelle reflte lhtrognit des PME et vite la sectorisation des rsultats
(Nobre 2001).

Nous pouvons alors proposer lhypothse H3suivante :

Il existe une relation entre le type dactivit et lutilisation des donnes comptables en
PME.

d) Le degr dinformatisation de la gestion :

Un nombre trs considrable dtudes sintressent limpact de lvolution de linformatique
sur le SIC des dirigeants des PME. Cet intrt trouve son origine dans le dveloppement des
logiciels appropris et laccessibilit accrue de la puissance informatique.
En fait, mmes les entreprises de petites dimensions peuvent prparer leurs tats financiers
intermdiaires seules, laide dun progiciel comptable et dun micro-ordinateur.

Selon Gingras et al (1989), lintroduction de linformatique dans les PME permet dune part,
laccessibilit accrue linformation et la facilit du contrle des oprations et dautre part,
lamlioration de lefficacit et de la fiabilit des informations.

Davis et Albright (2000) soulignent que lintgration des nouvelles technologies de

linformation implique des changements considrables dans la fonction comptable. En effet,
les acteurs comptables sont orients vers un rle plus actif dans le processus de prise de
dcision cause des changements de la structure organisationnelle du dpartement de la
comptabilit. De mme, Orger (1986) affirme que linformatisation de la gestion permet de
traiter des volumes dinformations de plus en plus importants et dans les dlais assez courts ce

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qui amliore les conditions de prise de dcision des dirigeants. Toutefois, Chapellier (1997)
rvle que le degr dinformatisation de la gestion nest que partiellement associ aux
pratiques comptables des PME.

Au total, on peut noter que linformatisation de la gestion nimplique pas toujours une
meilleure utilisation des donnes comptables car lutilisation des systmes informatiques est
principalement la responsabilit des dirigeants (Dupuy 1983).

Nous proposons alors proposer lhypothse H4 suivante :

Lutilisation des donnes comptables par les dirigeants des PME augmente avec le
degr dinformatisation de la gestion.

2.2.2 La contingence comportementale :

Lapproche subjective avance que les caractristiques comportementales propres chacun des
acteurs sont susceptibles dinfluencer les pratiques comptables des entreprises. Cette approche
vient complter lapproche objective en intgrant lacteur, centre dintrt et objet de
recherche dont le comportement peut influencer de manire significative le SIC des PME.
Plusieurs facteurs de contingence comportementale ont t tudis, nous retenons les
variables suivantes : le niveau de formation du dirigeant, son ge, son exprience
professionnelle, la mission du comptable salari et son niveau de formation.

a) La formation du dirigeant
Plusieurs auteurs ont tudi limpact du niveau de formation des dirigeants sur le degr
dutilisation des donnes comptables (Martel et al, 1985 ; Nadeau et al, 1988 ; Julien et
Marchesnay, 1988 ; Holmes et Nicholls, 1989 ; Holmes et al, 1991 ; Chapellier, 1994 ;
Lavigne, 1999).

La littrature sur ce thme affirme que les dirigeants les plus forms prsentent un degr
dutilisation des donnes comptables plus fort ou plus intense. Toutefois, le type de formation
lui-mme peut expliquer le degr dutilisation de ces donnes (Holmes et Nicholls, 1988).
Dans ce sens, Chapellier (1994) note que les dirigeants disposant dune formation de type
comptables/ou gestionnaires prsentent un degr dutilisation des donnes comptables de
gestion lev.

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Nous pouvons alors proposer lhypothse H5 suivante
Les dirigeants possdant un niveau de formation lev utilisent plus les donnes
comptables.

b) Lexprience du dirigeant
Les rsultats ce sujet ne sont pas unanimes. De nombreux auteurs relvent que le degr
dutilisation des donnes comptables augmente avec lexprience (Marchesnay, 1985 ;
Nelson, 1987). Dautres, en revanche, ne trouvent aucune relation entre le degr dutilisation
et lexprience de lutilisateur (Reix, 1981). Dautres, enfin, dmontrent une relation inverse.
Selon eux, plus le dirigeant est expriment, plus il est g, plus il consomme moins
dinformations et par la suite il utilise moins les donnes comptables de gestion (Chapellier,
1994 ; Nadeau et al., 1988).
Nous proposons, toutefois, lhypothse H6 suivante :
Les dirigeants les plus expriments utilisent moins les donnes comptables.

c) Lge du dirigeant
Certains auteurs relvent que le degr dutilisation diminue au fur et mesure que lge des
dirigeants augmente (Begon, 1990 ; Lacombe, 1991).
Nous proposons alors de tester lhypothse H7 suivante:
Les dirigeants les plus gs utilisent moins les donnes comptables.

d) La mission de comptable interne :

Chapellier (1994) confirme la relation entre la mission de comptable interne et les pratiques
comptables. Il note que le lien est dautant plus important que le comptable salari est un
contrleur de gestion.
Nous proposons alors lhypothse H8 suivante :
Il existe une relation entre la mission du comptable salari et lutilisation des donnes
comptables en PME.

e) La formation du comptable interne

Le dficit de formation des comptables salaris de l'entreprise peut contribuer la sous-
production d'informations pertinentes pour la dcision et la sous-utilisation de la
comptabilit comme instrument de gestion (Lacombe-Saboly, 1991). En effet, un comptable
titulaire d'un diplme de niveau lev sera plus apte aider le dirigeant dans sa gestion qu'un

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comptable sans formation initiale la comptabilit et ayant appris la technique comptable "sur
le tas" (Chapellier, 1994).
Nous proposons de tester lhypothse H9 suivante :
Les dirigeants assists d'un comptable salari possdant un niveau de formation lev
utilisent plus les donnes comptables.

Lensemble de ces facteurs de contingence intervenant dans lutilisation

des SIC dans les PME peut tre prsent dans la figure suivante :

Taille de Secteur Age de

lentrepris dactivit lentrepris Degr
e e dinformatisatio
n

Systmes dinformations
Mission Age du
comptables des PME
du dirigeant
comptable

Formation du Exprience
comptable Formation du dirigeant
du dirigeant

Cadre de la recherche

3. MTHODOLOGIE DE LA RECHERCHE
3.1 LENQUTE
Lenqute sur le terrain a finalement port sur 63 PME tunisiennes indpendantes, employant
de 10 100 salaris et appartenant des secteurs dactivit diffrents. Le recueil des donnes
a repos sur ladministration en face face dun questionnaire 1 auprs des dirigeants des PME
visites.

Secteur dactivit NOMBRE DENTREPRISES

Fabrication sur commandes 17
Fabrication en srie 13
Commerce grossiste 12
Commerce dtaillant 8
Service ncessitant des immobilisations 8
Service ncessitant des ressources humaines 3
autres 2
Total 63
Effectif de lentreprise Nombre dentreprises

1
Notre questionnaire est largement inspir de celui de Chapellier (1996)

13
 10-25 32
26-50 8
51-75 7
76-100 16
Total 63
Age de lentreprise (annes) Nombre dentreprises
0-5 15
6-10 8
11-25 29
> 25 11
Total 63
Degr dinformatisation Nombre dentreprises
Limit 28
6-10 35
Total 63

Caractristiques des entreprises de lchantillon

3.2 Oprationnalisation des variables

3.2.1- Le systme dinformations comptable
Le SIC est souvent dcrit par le degr dutilisation des donnes comptables par les dcideurs.
Pour mesurer le degr dutilisation de ces donne, nous nous baserons avec Chapellier (1996)
sur les trois lments suivants : la frquence dutilisation, la dure moyenne hebdomadaire, la
diversit et lintensit.
a) La frquence dutilisation :
Il sagit de demander au dirigeant la frquence dutilisation des donnes comptables. Ce
dernier va choisir entre les modalits suivantes :
-Toutes les semaines
- Tous les mois
- Tous les trimestres
- Tous les semestres
- Tous les ans
- Ponctuellement
- Jamais

b) La dure moyenne hebdomadaire :

Il sagit de demander au dirigeant dindiquer le nombre dheures par semaines consacres
lutilisation des donnes comptables. Les modalits proposes sont les suivantes :
- Aucune
- Moins d'une heure
- De 1 3 heures

14
- De 3 5 heures
- Plus de 5 heures

c) La diversit et lintensit :
Pour qualifier ces variables, Chapellier (1994) propose 14 items comprenant 5 choix de
rponses numrots de 1 5 : 1 correspond une utilisation nulle des donnes comptables
dans la situation propose et 5 une utilisation trs importante. Chacun des 14 items proposs
correspond une situation dutilisation des donnes comptables, ltude spare de chacun
dentre eux permet de qualifier lintensit et ltude des liaisons qui peuvent exister entre elles
permet de qualifier la diversit dutilisation.

3.2.2- Les facteurs de contingence

a) Mesure de la taille de lentreprise
Pour mesurer la taille des entreprises, trois types dindicateurs ou paramtres sont
gnralement utiliss: le capital social, le chiffre daffaires et le nombre de salaris employs
par lentreprise. Dans le cadre de la prsente tude, nous avons retenu le troisime indicateur
pour des raisons de disponibilit de linformation concernant les effectifs

b) Mesure de lge de lentreprise

Lge de lentreprise est apprci en se rfrant essentiellement la date de cration de cette
dernire (Holmes et Nicholls, 1988 ; Chapellier, 1994).

c) Mesure du secteur dactivit

Les secteurs dactivit tel quils sont numrs dans le rpertoire national taient nombreux.
Nous avons dcid de retenir, tout comme Lavigne (2000), les grands secteurs dactivit
conomiques suivants :
fabrication sur commandes
fabrication en srie
Commerce-dtaillant
Commerce-grossiste
Service ncessitant surtout des ressources humaines
Service ncessitant surtout des immobilisations

d) Mesure du degr dinformatisation de la gestion

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Linformatisation peut tre :
Une informatisation limite : non utilise dune faon rgulire pour llaboration des
informations de gestion.
Une informatisation large : utilise dune faon rgulire pour llaboration des
informations de gestion.

e) Mesure de lge du dirigeant

Pour mesurer la tranche dge la quelle appartient le dirigeant nous proposons les modalits
suivantes : - Moins de 30 ans
- De 30 39 ans
- De 40 49 ans
- De 50 et plus

f) Mesure du niveau de formation du dirigeant

Pour mesurer le niveau de formation du dirigeant nous proposons les modalits suivantes
(Lassoued, 2001) : -Autodidacte
-CAP-BEP-TEG
-Baccalaurat
-Bac+2
-Bac+4-5
-3me cycle

g) Mesure de lexprience du dirigeant

Elle est mesure en se rfrant au nombre dannes pass par le dirigeant la tte de
lentreprise (Chapellier, 1996 ; Nadeau et al, 1988).

h) Mesure de la mission du comptable

La mission du comptable salari peut tre qualifie en demandant directement au comptable
d'indiquer, parmi les trois propositions suivantes, celle qui lui semble la plus reprsentative du
rle qu'il remplit dans l'entreprise (Chapellier, 1996) :

Assurer la tenue de la comptabilit (enregistrer les factures dans les journaux, assurer
le suivi de ces factures, faire des tats de rapprochement...) : aide comptable.

16
 Assurer la tenue de la comptabilit et produire ponctuellement, de temps autre,
quelques informations comptables des fins de gestion : comptable.

Assurer la tenue de la comptabilit et produire de faon rgulire des informations

comptables des fins de gestion : contrleur de gestion.

i) Niveau de formation du comptable

Pour mesurer le niveau de formation du comptable interne, on se rfre tout comme pour le
dirigeant, aux propositions classiques des diffrentes formations existantes en Tunisie.

4- ANALYSE DES RSULTATS

4.1- LA VALIDATION DES CHELLES DE MESURES DE LUTILISATION DU SIC
La mesure de lutilisation a t labor sous langle du degr dutilisation apprci par la
frquence, la dure hebdomadaire, la diversit et lintensit de lutilisation des donnes
comptables.
a) La mesure de la frquence
Une analyse en composante principale (ACP) ralise sur la variable frquence de lutilisation
montre que les cinq items forment une composante unique c'est--dire un seul facteur F1. De
mme, lexamen du coefficient de corrlation alpha de Cronbach (0.7549) confirme la fiabilit
de linstrument de mesure.

b) La mesure de lintensit et la diversit de lutilisation :

Une ACP ralise sur cette variable fait extraire trois facteurs. Cependant, lappartenance de
certains items lun des facteurs nest pas vidente, do lintrt de procder une rotation
des axes.
La dpendance entre les trois facteurs nous amne raliser une rotation oblimine do les
trois facteurs :
F1 : Diversit de lutilisation des donnes comptables pour des besoins financiers.
F2 : Diversit de lutilisation des donnes comptables pour prendre dcision.
F3: Diversit de lutilisation des donnes comptables pour des besoins de corrections.

Facteurs Items Fiabilit

F1 (intfinan) U4-U5-U6-U7-U8-U10 0.8716
F2 (intcorrec) U2-U9-U12-U13-U14 0.7983
F3 (intdecis) U1-U3-U11 0.8837
c) La mesure de lutilisation des donnes comptables :

17
Une ACP ralise sur la frquence (F1), la dure hebdomadaire moyenne (durutil) et les trois
facteurs extraits de la variable intensit et diversit de lutilisation (F1, F2, F3), fait extraire
un facteur unique appel : utilisation des donnes comptables (utilisat). Cest ce facteur que
nous avons utilis pour caractriser le degr de lutilisation des donnes comptables.

4.2- La description des SICs des PME observes

Pour dcrire lchantillon de PME choisies et les diffrentes caractristiques du SIC, nous
avons procd une analyse des frquences.
4.2.1 Des pratiques comptables conformes aux normes de la profession
En matire de production des tats financiers, seulement 7.9% des PME observes produisent
les documents obligatoires dans un dlai suprieur 3 mois. En effet, la plupart dentre elles
(49.2%) respectent les dlais rglementaires (entre 1 et 2 mois aprs la clture).
Nanmoins, Les PME de lchantillon ne sont pas seulement orientes vers la production des
documents obligatoires (tats financiers), mais ils produisent aussi dautres documents non
obligatoires comme les situations comptables intermdiaires pour faciliter la gestion de la
PME. Une grande majorit (63.3%) des PME de lchantillon produit ces situations dune
faon rgulire, soit gnralement tous les semestres (25.4%).
Ce rsultat remet en cause laffirmation de Holmes et Nicholls (1989), Bajan-Banaszak
(1993) et Gasse (1989) selon laquelle les PME sont orientes principalement vers la
production des documents obligatoires, dans les dlais longs et dans le seul but de satisfaire
aux obligations imposes par ladministration fiscale.

4.2.2 Une comptabilit analytique de plus en plus formalise

La plupart des PME de lchantillon (76.2%) dispose dun systme de calcul des cots.
Plusieurs types de cots ont t rencontr : le cot complet, le cot direct, le cot variable, le
cot marginal et le cot moyen pondr. Mais la majorit des PME utilisent la mthode du
cot complet (50%). En ce qui concerne le systme de budgtisation ou de prvision, 74.6%
en disposent.
La plupart des PME de Lchantillon (95.74%) dispose dun budget dachat ou
dapprovisionnement. Ce rsultat est d en partie au fait que 47.6% des PME sont
industrielles. Dans la majorit des cas le cadre budgtaire est global (80.86%).

4.2.3 Une pratique danalyse financire trs rpandue

Plus de 80% des dirigeants observs ralisent une analyse financire.

18
Plus de 82% des dirigeants laborent un tableau de financement et de 84% calculent le BFR.
Au total, ces rsultats confirment laffirmation de Chapellier (1996) selon laquelle les PME
sont htrognes et ne constituent pas des modles rduits des organisations de grande
dimension. En effet, Lanalyse financire est une pratique trs rpandue.

4.2.4 Llaboration du tableau de bord est une pratique moins disponible

Seulement 38.1% des PME de lchantillon disposent dun tableau de bord. On remarque que
la plupart des PME qui laborent un tableau de bord procdent sa mise en jour tous les mois
(17.5%).

4.3 ANALYSE DE LINFLUENCE DES FACTEURS DE CONTINGENCE

Nous avons effectu une rgression multiple sur les trois variables mtriques savoir : lge
de lentreprise, sa taille et lexprience du dirigeant. Ensuite, nous avons utilis les diffrents
tests dassociation pour examiner la relation entre chacune des variables nominales choisies et
la variable degr dutilisation du SIC retenue.
Lexamen des relations entre lutilisation des donnes comptables et les facteurs dordre
structurel permet davancer que :

-La taille de la PME est sans conteste un facteur dterminant de lutilisation du SIC(voir
annexe, tableau1). Ainsi, les dirigeants des plus grandes PME utilisent plus les donnes
comptables que les dirigeants de PME plus petites.
Donc, lhypothse H1 selon laquelle lutilisation des donnes comptables par les dirigeants
de PME augmente avec la taille des entreprises est valide. Ceci confirme les rsultats de
Chapellier (1994), Lavigne (2002) et Bajan-Banaszak (1993).

-Lge de la PME nexplique pas le degr dutilisation du SIC (voir annexe, tableau1) et par la
suite lhypothse H2 selon laquelle lutilisation des donnes comptables par les dirigeants de
PME dimunie quand lge des entreprises augmente nest pas valide.
Il est souligner que les rsultats des tudes antrieures demeurent mitigs pour limpact de
cette variable.

-Le secteur dactivit est galement indpendant du degr dutilisation des donnes
comptables (voir annexe, tableau2). Donc, lhypothse H3 selon laquelle il existe une relation
significative entre le type dactivit et lutilisation des donnes comptables est non valide.

19
- Le degr dinformatisation de la gestion parat fortement reli avec lutilisation du SIC (voir
annexe, tableau3). Ce rsultat, montre que lhypothse H4 selon laquelle lutilisation des
donnes comptables par les dirigeants des PME augmente avec le degr dinformation de la
gestion est valide.

Taille

informatisation de la gestion

Degr dutilisation du SIC

Secteur dactivit

Age

Relation entre facteurs dordre structurel et SIC

Lanalyse des relations entre facteurs dordre comportemental et degr dutilisation des
donnes comptables permet davancer que :

-Le niveau de formation du dirigeant est en relation significative avec lutilisation des
donnes comptables (voir annexe, tableau4). Cependant le sens de variation nest pas stable et
par la suite lhypothse H5 selon laquelle les dirigeants possdant un niveau de formation
lev utilisent plus les donnes comptables nest pas valide.

-Lge du dirigeant na pas dinfluence sur lutilisation des donnes comptables (voir annexe,
tableau5) et par la suite lhypothse H7 selon laquelle les dirigeants les plus gs utilisent
moins les donnes comptables nest pas valide.

-Lexprience du dirigeant est galement indpendante du degr dutilisation des donnes

comptables (voir annexe, tableau1) et par la suite lhypothse H6 selon laquelle les dirigeants
les plus expriments utilisent moins les donnes comptables nest pas valide. Ceci
confirme le rsultat de Reix (1981).
Il est souligner que les rsultats des tudes antrieures demeurent mitigs pour limpact de
cette variable. En effet, si Marchesnay (1985) confirme lhypothse qui stipule que le degr
dutilisation augmente avec lexprience, Nadeau (1988) montre la relation inverse, il
souligne que plus le dirigeant est expriment, plus il est g et plus il utilise moins
linformation comptable.

20
-Le niveau de formation du comptable salari est en relation significative avec lutilisation des
donnes comptables (voir annexe, tableau6). A travers ces rsultats, on remarque que
lutilisation augmente avec le niveau de formation du comptable interne. En dfinitive,
lhypothse H9 selon laquelle les dirigeants assists dun comptable salari possdant un
niveau de formation lev utilisent plus les donnes comptables est valide.

-La mission de comptable salari est en relation significative avec lutilisation des donnes
comptables (voir annexe, tableau7). Ainsi lhypothse H8 selon laquelle il existe une relation
significative entre la mission du comptable salari et lutilisation des donnes comptables en
PME est valide.

Niveau de formation du dirigeant

Age
Exprience Degr dutilisation du SIC
Niveau de formation du comptable
Mission de comptable salari

Figure 4 : Relation entre facteurs dordre comportemental et SIC

CONCLUSION
Nous avons tent travers cette tude de dcrire les choix comptables des PME et didentifier
leurs dterminants potentiels.
Au cours de ce travail, nous avons dmontr que les PME sont htrognes et ne constituent
pas des modles rduits des grandes organisations. En plus, nous avons mis en cause la vision
rductrice du SIC des PME orient principalement vers la production des documents
obligatoires pour satisfaire aux autorits fiscales.

En effet, les pratiques de contrle de gestion savrent htrognes et les principales fonctions
dun contrleur de gestion rsident dans les calculs de cots et les pratiques budgtaires. En
plus, la comptabilit gnrale est conforme aux normes de la profession et les documents
comptables (bilan, compte de rsultat...) sont destins principalement linspecteur dimpt.
Cependant, llaboration des situations intermdiaires est une pratique trs rpandue en
contexte des PME tunisiennes. Ce rsultat vient complter laffirmation de Lavigne (1996)

21
qui stipule que les tats financiers des PME peuvent tre utiles dautres fins que la reddition
des comptes aux autorits fiscales.

En matire danalyse financire, tout comme Chapellier (1996), les rsultats de notre tude
dmontrent que cette pratique est trs rpandue dans les PME. Finalement, llaboration des
tableaux de bord semble tre une pratique moins disponible.

Par rapport lidentification des dterminants des SIC des PME, les rsultats confirment,
globalement, les hypothses de recherche relatives aux facteurs de contingence structurelle,
notamment pour la taille de la PME et le degr dinformatisation de la gestion. Ce nest
toutefois pas le cas pour les facteurs de contingence comportementale, particulirement ceux
relatifs au dirigeant. En effet, ni lge du dirigeant, ni son exprience, ne sont relis au SIC.
Seulement son niveau de formation est en relation significative avec le degr dutilisation des
donnes comptables sans pour autant connatre le sens de cette relation. Ces rsultats
divergents avec Chapellier (1994) sont peut tre explicables par le dcalage dans le temps
entre les deux tudes et le contexte du pays tudi. Cependant, les tests confirment linfluence
du profil du comptable interne (mission et niveau de formation) sur le degr dutilisation des
donnes comptables.

En dpit de ces apports, notre tude souffre de certaines limites qui peuvent tre vites dans
des tudes futures.
- De point de vue de lchantillon : un chantillon de 63 PME peut tre considr comme
important pour le chercheur en sciences sociales, trop limit pour un statisticien. En outre, la
distribution des entreprises selon le secteur dactivit nest pas quitable ce qui nous a pouss
faire une rpartition selon la dichotomie : industrielle/ non industrielle.

- De point de vue de la nature des informations recueillies : notre recherche a t ralise par
administration, par entretien face face, dun questionnaire. Bien que ce genre doutil soit
lgitime et courant il a ses limites. Signalons aussi, que dans toute tude par questionnaire,
lobjectivit des rponses constitue une source possible et ce phnomne est dautant plus
accentu surtout lors de la caractrisation du degr dutilisation des donnes comptables. En
effet, les rponses dpendent en grande partie des perceptions que des faits.
- De point de vue des mthodes statistiques : la mthode utilise pour dcrire les relations
entre facteurs de contingence et utilisation des donnes comptables a repos sur lanalyse des

22
rgressions multiples. Les autres variables ont fait lobjet dune description unidimensionnelle
et dune analyse statistique. Ensuite, les facteurs de contingence choisis, susceptibles
dinfluencer les pratiques comptables, sont assez limits. Plusieurs variables nont pas t
retenues dans le modle comme les caractristiques subjectives du dirigeant savoir ses buts
poursuivis, ses prfrences en matire dinformations et linfluence des autres acteurs
comptables...Ceci est d essentiellement aux difficults de collecte de linformation et de son
analyse. Le prolongement dune telle recherche suppose donc de remdier certaines de ces
limites.

La voie est aussi ouverte des tudes futures qui introduisent les variables non retenues dans
notre modle et surtout celles relatives au profil du comptable externe et aux exigences des
institutions relatives aux tats financiers.

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Annexe : Rsultats statistiques

26
 Tableau 1 : Rcapitulatif du modle de la rgression multiple

Coefficient non Coefficientst t Signification

standardis andardis
Modle
B Erreur Bta
standard
1 (constante) -1,136 ,270 -4,213 ,000
ge de l'entreprise 1,469E-03 ,012 ,013 ,122 ,903
nombreRd'employs
2
0.595
2,370E-02 ,003 ,783 8,137 ,000
exprience
2
R ajust 5,598E-03
0.574 ,013 ,046 ,422 ,674
F 28.877
DW 2.020

Tableau 2 : Degr de signification du test t ralis entre SIC et secteur dactivit

Secteur dactivit t la significativit
Industrielles/Non industrielles 1.597 11.5%

Tableau 3 : Degr de signification du test t ralis entre SIC et degr dinformatisation

Degr dinformatisation t la significativit

Large/ limite 7.337 ,000

Tableau 4 : Degr de signification du test F ralis entre SIC et niveau de formation du dirigeant
F la significativit
Niveau de formation du dirigeant 7.623 ,000

Tableau 5 : Degr de signification du test F ralis entre SIC et ge du dirigeant

F la significativit
Age du dirigeant 0.917 ,438

Tableau 6 : Degr de signification du test F ralis entre SIC et niveau de formation du comptable salari
F la significativit
Niveau de formation du comptable 8.889 ,000

Tableau 7 : Degr de signification du test F ralis entre SIC et mission du comptable salari
F la significativit
Mission de comptable salari 34.145 ,000

27
28
29