THEME : CONTROLE DE GESTION ET gestion DES

COUTS CACHES: CAS du processus de distribution

a LA SCDP

INTRODUCTION GENERALE

CONTEXTE DE L’ETUDE

Depuis plusieurs années, la gestion des coûts est une préoccupation majeure des
dirigeants d’entreprise vue certaines contraintes économiques, financières et le climat
d’incertitude dans lequel évolue leur entreprise. Cependant, plusieurs d’entre ces dirigeants
concentrent beaucoup plus leur énergie sur la question de performance oubliant la notion de
coût. Néanmoins, cette dernière étant inséparable de l’activité de l’entreprise, les leaders de
l’entreprise se retournent plutôt à l’optimisation de ces coûts alors que la véritable question qui
se pose consiste à savoir si tous les coûts ont bien été identifiés. La négligence donc de ce volet
conduit souvent l’entreprise à minimiser les autres dépenses ou charges qu’elle supporte afin
de favoriser un meilleur fonctionnement de la structure. Cette négligence entraine donc, au lieu
d’une amélioration de la performance, des dysfonctionnements qui affectent considérablement
sa performance.

Les dysfonctionnements peuvent être constatés à plusieurs niveaux dans une

organisation et sont qualifiés d’écarts de fonctionnement. Ces écarts peuvent être des problèmes
pouvant se manifester ainsi qu’il suit : agents mal formés ou mauvais recrutement, mauvais
règlement des machines, mauvaise communication, technologie non maitrisée, absence de
culture d’entreprise, non-maîtrise des coûts de gestion de la logistique ainsi que les charges de
structures, etc. Ces causes engendrent ce que le professeur Henri Savall (1995) appelle « coûts
cachés ». Melyon (2004), dit d’ailleurs à ce sujet que les emplois définitifs qui n’ont pas de
nom précis et organisé, et qui ne peuvent être mesurés et contrôlés selon les règles précises et
éprouvées sont entre autre les coûts cachés 1.

Dans un contexte général d’Afrique, et plus particulièrement le cas singulier du

Cameroun avec un environnement économique défavorable et dominé par une compétitivité
accrue, on constate la baisse considérable du chiffre d’affaire de plusieurs entreprises du secteur
parapublic et public au fil des années soit -15.6% d’après le dernier rapport de la Commission
technique de Réhabilitation (CTR) 2019. Et ce, parce qu’elles n’arrivent pas à maîtriser la
totalité de leurs coûts et s’intéressent moins aux coûts cachés.

Grâce au contrôle de gestion, la Direction Générale arrivera à déterminer des coûts de

revient des produits qui permettront de réaliser une marge. De ce fait, il nous convient de définir
la notion de contrôle de gestion.

L’un des pionniers de la comptabilité de gestion Robert Anthony (2001), définit le

contrôle de gestion comme « le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de
l’organisation »2.

Le terme contrôle de gestion revêt quatre sens :

 Contrôler a d’abord le sens de «vérification et de surveillance». C’est le contrôle fiscal,

le contrôle de fin de trimestre ou le contrôle qualité. Il s’agit de s’assurer que les
processus analysés produisent des résultats conformes à une norme ;

 Contrôler signifie également «maîtriser» ce sens est privilégié en anglais : « self-control

» qui veut dire garder la maîtrise de soi. Il s’agit alors de s’assurer par des ajustements
constants de comportement que les évènements se déroulent normalement. Cela
n’implique pas de faire référence à une norme mais plutôt à un objectif à atteindre.

 Le contrôle peut également être appréhendé comme « mécanisme de régulation »un

système est dit régulé lorsqu’il est contrôlé de façon systématique comme par exemple
: la mise sous contrôle d’une machine. La régulation recouvre donc un ensemble des
décisions provoquées par le processus de contrôle.

1
Définition extraite du lexique de gestion et de management d’Alain Charles Martinet et Ahmed Silem, Dunod, 2009, 8e édition.
2
Anthony 1965, p. 17
  Contrôle comme « pouvoir » : le pouvoir est compris ici comme une domination d’une
société par une autre. Dans la pratique des affaires, une société contrôle une autre
lorsqu’elle détient plus de 50% du capital social de celle-ci qui est alors sa filiale (la «
filiale » est une société dont plus de la moitié du capital social est détenu par une autre
dite « société mère »).

Dans l’entreprise, les problèmes d’informations imparfaites et de comportements cachés

peuvent donc conduire à la paralysie ou au dysfonctionnement de tout un système collectif
(Akerlof, 1970 ; Spence, 1973 ; Stiglitz, 1975). Force est de reconnaitre que ce défi a conduit
certaines entreprises à s’engager dans des initiatives de réorganisation profonde visant à la
maîtrise de la totalité des dépenses. En regardant les travaux de Cappelletti (2006) ; Savall &
Zardet (1987) qui nous éclairci sur tout ce qui peut constituer des coûts cachés dans les
entreprises, on constate que de 1987 à 2006 le professeur Henri Savall (1987) et son équipe de
l’ISEOR3 ont porté leur dévolu sur l’identification et la mise au point d’une méthode de calcul
des coûts cachés et ont montré que le niveau des coûts cachés dépasse en moyenne 70 % de
l’équivalent de la moitié de la masse salariale avec les charges et pèse sur la compétitivité.

Progressivement, les problèmes de coûts cachés sont devenus prépondérants dans la

prise de décision des entreprises. Il y a encore quelques années, les coûts cachés n'étaient donc
ni quantifiés, ni surveillés lors du fonctionnement courant de l'entreprise. Il a fallu l'arrivée au
niveau de la direction des entreprises, d'une "nouvelle race" de gestionnaires pluridisciplinaires
qui prenaient goût dans le calcul économique.

Les récessions et le contexte concurrentiel ont largement contribué à développer ce souci

de maitrise des coûts dans la quasi-totalité des secteurs d’activités. Ainsi, l’augmentation de la
taille des entreprises et la nécessité d’une gestion beaucoup plus rigoureuse ont favorisé le
développement du contrôle de gestion dans un contexte de rationalisation des méthodes de
gestion. Cela a conduit à la mise en place des systèmes d’information à savoir la comptabilité
financière (comptabilité générale) et la comptabilité de gestion (comptabilité analytique) dans
le souci de maitriser les coûts et les performances de l’entreprise.

Les évolutions récentes, liées à l’automatisation et à la diminution des charges variables,

ont amené les dirigeants à prêter une attention particulière sur les charges fixes (charges de

3
Institut de Socio-Economie des Entreprises et Organisations, laboratoire de recherches en gestion
associé à l’IAE de Lyon, Université Jean Moulin Lyon 3
structures) et les charges indirectes. En effet, la production de masse suppose un bénéfice
unitaire réduit pour conquérir les marchés alors que la concentration industrielle suppose un
contrôle rigoureux des charges et des rendements pour bénéficier des économies d’échelle.
Tous deux, sont à l’origine d’une analyse de plus en plus serrée des charges de l’entreprise. Ces
analyses ont pour objectif, entre autres, la maitrise des coûts, l’accroissement des profits et de
la richesse de l’entreprise.

Dans cette optique de maîtrise des coûts, l’entreprise sera plus tard confrontée à des
coûts non maîtrisables, « cachés », car ils n’apparaissent pas dans le système comptable. En
effet, il y a autant d’évènements qui ne sont pas maîtrisés par le système d’information et qui
constituent des pertes d’opportunités énormes pour l’entreprise. Comme on peut le soupçonner,
une hausse des charges de personnel a souvent de multiples causes conjointes, que le système
d'information comptable et financier ne met pas toujours en évidence 4.

Les coûts directs et indirects des accidents du travail sont en perpétuelle augmentation
et sont loin d’être insignifiants pour les entreprises. Aussi, la sécurité est devenue l’un des
enjeux forts dans les relations sociales de l’entreprise et les salariés réclament l’assurance d’une
activité en toute sécurité. Tout danger ou situation à risque, qui présente une gêne dans le travail,
peut avoir des conséquences fortes sur le climat social.

PROBLEMATIQUE DE LA RECHERCHE

Dans la littérature relative au comportement organisationnel, l’utilisation du terme

contrôle est ambiguë. La confusion provient en grande partie du fait que “contrôler” peut
également signifier “diriger”. Défini précisément, le contrôle correspond exclusivement à la
tâche qui consiste à s’assurer que les activités produisent les résultats attendus. Dans ce sens, le
contrôle se limite à guider l’atteinte des résultats des activités, s’informer des résultats
réellement obtenus, et prendre des actions correctives si nécessaire » (Reeves et Woodward,
1970).

Le contrôle de gestion est apparu vers la moitié du XIXe siècle pour faire face au besoin
de la maîtrise de gestion des entreprises grandissantes. C’est dans un contexte de fort
développement économique, technique et social qu’il naît. Les entreprises s’organisent en

4
SAVALL, Henri., ZARDET, Véronique. Maîtriser les coûts et les performances cachés, 2è édition, Economica,
Paris, 1991, p.
s’inspirant du modèle de Taylor, la comptabilité industrielle voit le jour, puis la gestion par les
budgets. Le contrôle de gestion est d’ailleurs, à l’époque, souvent synonyme de gestion
budgétaire. En conséquence, on ne trouve de fonction de contrôle de gestion que dans les
grandes entreprises pratiquant la gestion budgétaire.

La situation resta la même jusqu’à il y a une vingtaine d’années. Il n’est pour s’en
convaincre que de feuilleter la plupart des manuels de contrôle de gestion parus jusque dans les
années 70. Ils comportent : le calcul des coûts complets, les budgets et les écarts (Frédéric
Taylor, 1853 ; Henri Gant, 1915 ; Emile Rimailho, 1928 ; Alfred Pritchard Sloan, 1923…).
Cependant, aux Etats-Unis, le raisonnement en termes de marge sur coût variable et
l’organisation en centres de profit se développent dès les années 20.

La diffusion des informations à certainement jouer un rôle dans l’évolution des sciences
de gestion en générale, et du contrôle de gestion en particulier. La crise des années 70 a donné
au contrôle de gestion un regain qui lui fait faire des progrès considérables.

D’un contrôle de gestion composé essentiellement d’outils chargés de mesurer et de

contrôler la rentabilité, on est passé, en partie grâce aux techniques informatiques, à une
approche « système d’information et d’aide la décision ». De nouvelles problématiques de
l’évaluation des performances se sont dont développées, en liaison avec le système d’animation
des hommes, donc de la gestion des ressources humaines. Le périmètre de la fonction c’est
élargi pour englober des préoccupations environnementales, comme la pollution, ou pour
s’appliquer à des domaines jusque-là hors champ, comme les organisations à but non lucratif.

Actuellement, sous l’effet de la crise et des importantes mutations qui bouleversent la

gestion des entreprises, le contrôle de gestion est à nouveau remis en cause. La mondialisation
de l’économie et la domination des marchés financiers conduisent à donner la priorité aux
critères financiers. Ces derniers deviennent les éléments de références dans les choix
stratégiques et l’évaluation des performances. L’approche traditionnelle du contrôle de gestion,
notamment l’utilisation d’outils centrés sur la performance des acteurs, ne répond plus aux
nouvelles attentes. On s’oriente vers un contrôle de gestion centré sur la création de la valeur
financière, telle que perçue par les marchés financiers. Ceci va donc pousser des scientifiques
tels que Savall, Zardet, Cappeltti (1974-2018), encrés dans la pratique du contrôle de gestion à
s’interroger sur la question des coûts invisibles ou cachés, qui pourront naître de ces différentes
mutations.
 La théorie-méthode des coûts-performances cachés encore appelé simplement méthode
des coûts cachés a été inventée par le professeur Henri Savall en 1974, puis développée et
propagée avec son équipe de l’ISEOR (Institut de Socio-Economie des Entreprises et des
Organisations) au travers de la diffusion du contrôle de gestion socio-économique (Savall,
1974, 1975 ; Zardet, 1987, 2008 ; Cappeletti, 2007). Dans ce programme de recherche,
l’identification des dysfonctionnements et des coûts a été réalisée par l’observation approfondie
et longitudinale de 1854 entreprises et oreganisations, de taillle très vairée (effectif de 2 à 30 000
employés), dans 42 pays, 72 secteurs d’activités différents, 110 000 personnes, partenaires et la
recherche, ayant été impliquées dans des actions de changement organisationnel (Savall, 1975,
1979, Savall, Zardet, 1987, 2008 ; Zardet, Voyant, 2003). A l’origine de la méthode, Savall
était arrivé à la conclusion que l’approche macroéconomique ne permettait pas de rendre
compte du processus de création de valeur (Savall, 1974, 1975). En 1972, l’équipe de
Malinvaud (Carré, Dubois & Malinvaud, 1972), étudiant minutieusement la croissance
française sur trente années, avait démontré que, grosso modo, la moitié de la création de valeur
calculée selon les modèles économétriques ne s’expliquait pas par la variation des quantités de
travail, en vertu de la formule Y=f (K*L), où la valeur de la production Y est fonction de la
quantité de capital et de travail. Il y avait donc un résidu inexpliqué de 50% de la valeur
produite. Savall en tirait deux conclusions. D’abord, qu’une variable essentielle manquait à
cette traditionnelle formule, d’ailleurs admise sous des formes diverses pas les économistes
classiques, les marxistes, les néoclassiques et les keynésiens. Ensuite que les instruments de
mesure tels que la comptabilité nationale, assise sur les comptabilités d’entreprise, ne
permettent pas de détecter et de mesurer cette variable inconnue (Savall, Zardet, 2005, 2011).

Convaincu que le progrès scientifique avait été accompagné, au cours de l’histoire, par
les progrès des instruments de mesure, Savall avec son équipe de recherche résolut de percer le
« mystère » du résidu de 50% de la valeur inexpliquée. Son hypothèse de travail, d’un point de
vue épistémologique et méthodologique, fut de changer de niveau et de position d’observation,
en pénétrant au sein des organisations pour y observer les processus ainsi que les phénomènes
qui accompagnent la création de valeur. C’est ainsi qu’il créait la méthodologie de la recherche-
intervention d’ordre qu’altimétrique, permettant une démonstration scientifique rigoureuse et
prenant l’apparence d’une méthode de contrôle de gestion socio-économique, afin de mieux
étudier les phénomènes et de mieux mesurer la création de valeur au sein des organisations
(Boje, Rosile, 2003). Il convenait aussi de qualifier le résidu correspondant à des variables non
mesurées. C’est ainsi qu’il proposait le concept de coûts-performances cachés. La recherche
étant un processus de découverte de connaissances nouvelles, Savall orientait ses travaux vers
l’exploration, l’identification et l’utilisation de ces coûts cachés, jusque-là ignorés par la
littérature des sciences économiques et de gestion (Savall, 1974, 1975, 1979, 2003 ; Perroux,
1979 ; Boje, Rosile, 2003).

On comprend dès lors qu’à l’origine, la méthode des coûts cachés était partie prenante
d’une méthodologie de recherche-intervention prenant la forme d’une méthode de contrôle de
gestion dans une optique de consultance scientifique. Cela pour créer des connaissances en
même temps actionnables pour les organisations et scientifiques pour la fabrication théorique
(Buono, Savall, 2007). On ne peut donc bien appréhender la conception, les limites et les
perspectives de la méthode des coûts cachés qu’en la situant dans son cadre managérial, le
contrôle de gestion.

Depuis 1914, les principales connaissances génériques produites par le contrôle de

gestion et sa méthode des coûts cachés montrent que les organisations, quelles qu’elles soient
disposent d’une réserve endogène d’efficience comprise entre 20 000 et 70 000 euros de coûts
cachés par personne et par an, dont une proportion entre un tiers et la moitié est convertible en
performance par an. En revanche, une proportion comprise entre la moitié et un tiers du
gisement des coûts cachés s’avère incompréhensible (Bruno, Savall, Cappeleti, 2018). Ces
limites, essentiellement faites sur sa subjectivité peuvent donc ainsi choquer le comptable,
l’auditeur et le contrôleur sevrés au lait de la neutralité et de l’objectivité. C’est donc compte
tenu de ces différentes limites que nous nous sommes permis de s’interroger sur la
problématique suivante : « En quoi est-ce que le contrôle de gestion peut influer sur la
gestion des coûts cachés dans le processus de distribution ? ». Ainsi, pour mieux la cerner,
nous l’avons subdivisé en 2 questions subsidiaires :

o Quels sont les différents composants des coûts cachés ?

o Quels sont les moyens et les dispositifs mis en place par la structure pour gérer la
distribution (dispatching) ?

OBJECTIFS DE NOTRE TRAVAIL DE RECHERCHE

L’objectif principal de cette étude est d’évaluer l’impact des coûts cachés sur la
performance financière de la SCDP.

Les objectifs spécifiques qui en découlent sont :

 o Identifier ses coûts cachés;
o Evaluer les dysfonctionnements de la SCDP dans le processus d’approvisionnement
auprès des marketers;
o Etudier les principaux modes de régulation des coûts cachés.

Les coûts cachés sont présents dans tous les processus de l’entreprise. En effet, derrière
toute décision économique, il y a des coûts cachés. Lorsque l'on veut mettre en place une
nouvelle méthode de gestion, il y a aussi des coûts cachés. Pour une meilleure compréhension
de la thématique au regard de la diversité des coûts cachés, nous sommes conduits à délimiter
notre champ d’étude sur six composantes qui sont : les surconsommations qui correspondent à
des biens ou des services consommés en excès ; les sursalaires qui sont utilisés lorsqu’une
activité est réalisée par une personne titulaire d’une fonction mieux rémunérée que celle qui
devrait l’assumer, ou alors lorsque les salaires sont versés à des personnes absentes ; les
surtemps qui correspondent à des activités de régulation qui prennent du temps supplémentaire
; les non productions qui surviennent en cas d’absence d’activité ou d’un arrêt de travail ; les
non créations de potentiel et des risques qui correspondent à des régulations futures (non
création potentiel) ou probables (risques). Et aussi de repérer les causes de dysfonctionnement
au moyen de cinq indicateurs : l’absentéisme, les accidents de travail et les maladies
professionnelles, la rotation du personnel, les défauts de qualité et les écarts de productivité
directe (sous productivité directe ou sous efficacité).

PROPOSITION DE LA RECHERCHE

Afin d’atteindre nos différents objectifs, nous formulons la proposition principale selon
laquelle un contrôle de gestion bien acuité permet de maitriser ses coûts cachés et par
conséquent augmenter la performance de l’entreprise. Pour mieux analyser cette proposition,
nous l’avons subdivisé en trois suggestions spécifiques :

 Le processus de contrôle de gestion à la SCDP est efficace de par les

procédures mises en place
 La procédure de distribution existe mais n’est pas respectées par les acteurs
 Les dysfonctionnements ont un impact conséquent sur la performance
de l’entreprise

INTERET DU SUJET DE RECHERCHE

 Nous avons choisi le thème contrôle de gestion et maitrise des coûts cachés dans une
entreprise parapublique, parce qu’il est en adéquation avec notre spécialité, et en même temps
un sujet d’actualité notamment avec le développement des entreprises.

Le choix du sujet traité dans cette recherche a été motivé par :

o Le manque des travaux universitaires sur le sujet ;

o La volonté de traiter un sujet aussi intéressant et passionnant ;
o Le désir de donner une idée claire et précise sur la maitrise des coûts cachés et montrer
son rôle pour la performance et la survie de l’entreprise.

Sur le plan personnel notre intérêt à traiter un tel sujet est porter sur :

o Le domaine de notre spécialité : comptabilité contrôle et audit, alors nous avons jugé
utile de ne pas sortir du cadre de notre spécialité et ce en choisissant un thème combinant
un grand volet de la spécialité.
o Le fait d’attirer l’attention des lecteurs (étudiants et enseignants, entreprises publiques
et parapubliques ainsi que privées) sur l’importance de la maitrise des coûts cachés afin
d’optimiser la performance de l’entreprise.

METHODOLOGIE DE RECHERCHE

Afin d’atteindre nos objectifs de recherche, nous avons adopté une vision
compréhensive basée sur des notions théoriques et fondées sur des recherches bibliographiques
portant essentiellement sur :

o L’exploitation des travaux de différents liens qui traitent les questions liées aux coûts
cachés ;
o L’exploitation des livres et ouvrages qui parlent du contrôle de gestion
o La revue documentaire de la SCDP
o Les travaux universitaires se rapprochant de notre sujet d’étude

Pour la collecte des données sur terrain, nous avons adopté une étude qualitative qui vise à
répondre à notre question de départ à travers une méthode d’étude de cas, nous avons privilégié
l’entretien semi directif comme outil d’investigation afin de laisser la personne interroger de
s’exprimer librement.
 Les guides d’entretiens que nous avons élaborés traitent des thèmes suivants : la capacité
de stockage des produits pétroliers; le temps mis pour satisfaire la clientèle ; les frais de
missions ; l’application, respect et compréhension du manuel de procédure par les exécutants ;
le respect des délais de livraison ; les risques liés aux différents postes dans l’exploitation ; les
dépenses de fonctionnement...

Les données recueillies ont été complétées par l’analyse documentaire et l’observation
non participante, puis soumis à une analyse thématique de contenu et traitées à l’aide de logiciel
de traitement des données NVivo 10.

La vive concurrence, qui sévit à présent sur les marchés intérieurs et internationaux, a
entrainé une restructuration importante dans plusieurs entreprises et industries. La transition
récente des économies en faveur d'une logique de marché et le phénomène de mondialisation
commencent à dessiner les traits d'un cadre concurrentiel nouveau. Cela oblige donc les
entreprises à développer des systèmes afin de conquérir de nouveaux marchés, à rester
compétitive et à améliorer leurs performances.

Dans un contexte où la satisfaction des exigences du client (exigences sur les délais, sur
le respect de ceux-ci, sur la qualité, sur la diversité des produits offerts…) est devenue une clé
de réussite et de stabilité pour l’entreprise, la réduction et la maîtrise des coûts constituent des
facteurs clés de succès. Aussi, la détection et la maitrise des coûts cachés constituent des
opportunités et des avantages concurrentiels face au défi de la compétitivité au niveau des
entreprises. Car, aujourd’hui la compétitivité de l’entreprise découle des baisses des coûts non
seulement visible mais aussi des coûts cachés ou invisible.

PLAN DETAILLE DE NOTRE ETUDE

Pour répondre à la question de recherche sus cité, ce travail s’articulera autour de deux grandes
parties. La première partie qui va porter essentiellement sur les différents concepts autour du
contrôle de gestion et les coûts cachés afin de cerner toute l’aspect théorique à laquelle ils
renvoient. La deuxième partie sera focalisée sur l’implication des coûts cachés dans la
performance de l’entreprise.