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Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n° 7

Fiche N°7 1
LES CONTRATS DE LOCATION (IFRS 16)

I FRS 16 traite de la comptabilisation et de la présentation des contrats de


location.

Sous réserve d’homologation dans l’UE, la norme IFRS 16 relative aux contrats
de location devrait remplacer IAS 17 à compter des exercices ouverts à partir
du 1erjanvier 2019. Pour la 1reapplication, des mesures de simplification sont
prévues visant l’exemption d’identification des contrats en cours et la
possibilité pour les preneurs d’une rétroactivité partielle.

1. DÉFINITION

Selon IFRS 16, un contrat de location est un accord par lequel il y a cession du
droit d’utiliser un bien pour une certaine durée moyennant une contrepartie.
2. IDENTIFICATION D’UN CONTRAT DE LOCATION

À l’origine du contrat, il convient d’identifier si celui-ci relève bien d’un contrat


de location tel que défini par IFRS 16, i.e. le droit d’utiliser un bien déterminé sur
la durée d’utilisation. Pour ce faire, l’annexe B donne des critères
d’appréciation à partir du droit pour le preneur d’obtenir la quasi-totalité des
avantages économiques associés et celui de décider de l’utilisation du bien.
En principe, il est déterminé explicitement dans le contrat
ou implicitement lors de la mise à disposition du bien. Le
Bien déterminé droit d’utilise r un bien déterminé n’est pas reconnu en cas
de droit substantiel de substitution du bien par le fournisseur
en cours d’utilisation.
Droits d’obtenir les Les avantages économiques peuvent être directs, indirects
avantages liés à la production principale, à des sous-produits et aux
économiques transactions commerciales liées à l’utilisation ou la location
pendant la durée du bien. Exemple : usage exclusif du bien par le client
d’utilisation du bien pendant toute la durée d’utilisation.
Il est constitué au bénéfice du client si :
-le droit d’exploitation du bien revient au client sans
Droit de décider de possibilité par le fournisseur en cours d’utilisation de modifier
l’utilisation du bien les consignes d’exploitation ;
- la conception du bien par le client prédétermine son
usage et sa finalité pendant toute la durée d’utilisation.

IFRS 16 prescrit de comptabiliser séparément les composantes locatives du


contrat de celles qui ne le sont pas – ex. : contrat de services – tout en laissant
la faculté d’une comptabilisation de l’ensemble en tant que contrat de
location unique par mesure de simplification. La durée du contrat correspond

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à la durée non résiliable ajustée le cas échéant des options quasi certaines de
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prorogation ou de non-résiliation.

3. TRAITEMENT CHEZ LE PRENEUR

Exemption de comptabilisation selon IFRS 16

Le preneur a la possibilité de ne pas « retraiter » :d’une part, les contrats de


location à court terme, c’est-à-dire, d’une durée inférieure ou égale à 12 mois
et sans option d’achat et d’autre part, ceux dont le bien loué est de faible
valeur en valeur à neuf (environ 5 000 USD). Dans ce cas, les loyers sont
enregistrés en principe en charge de manière linéaire sur la durée du contrat
sauf autre méthode systématique si plus appropriée.
Comptabilisation initiale et ultérieure

À l’origine du contrat, il y a lieu de comptabiliser :


– un actif au titre du droit d’utilisation au coût comprenant l’obligation locative
majorée le cas échéant des paiements de loyers déjà versés nets des éventuels
paiements reçus du bailleur, des coûts directs initiaux et des coûts éventuels
de démantèlement/remise en état du bien ;
– l’obligation locative correspondant à la valeur actualisée au taux implicite
du contrat ou à défaut au taux d’emprunt marginal, des loyers futurs, qu’ils
soient fixes ou variables uniquement selon un indice ou un taux. S’y ajoutent
certains montants éventuels dès lors qu’ils sont raisonnablement certains (ex. :
option d’achat évaluée au prix d’exercice, pénalités de résiliation anticipée).
L’évaluation ultérieure de l’actif est faite en principe selon le modèle du coût
avec amortissement au titre du droit d’utilisation selon IAS 16 et en tenant
compte le cas échéant de la durée d’utilité en cas d’option d’achat en fin de
contrat. Les pertes de valeur sur cet actif suivent les dispositions d’IAS
36.L’évaluation ultérieure de l’obligation locative prend en compte les
variations de la valeur comptable de la dette selon une méthode comparable
à celle du coût amorti au TIE (augmentations liées aux intérêts de la période à
taux constant avec en contrepartie une charge financière ; réductions
consécutives aux paiements des loyers ; éventuelles réévaluations comme la
variation d’indice des loyers).

Exemple
La société A identifie en tant que contrat de location, le contrat relatif à la
machine A d’une valeur de 600 KFcfa correspondant aux redevances
annuelles actualisées de 140 KFcfa sur une durée de 5 ans au taux implicite de
5,37 % (valeur de rachat nulle en fin de contrat). Ce contrat a été mis en place

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au 1erjanvier grâce à l’intervention d’un courtier ayant facturé des frais d’un
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montant de 50 KFcfa. La durée d’utilité de la machine est estimée à 7 ans en
linéaire. L’échéancier donné par le loueur est le suivant :
En KFcfa Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5
Redevance annuelle 140,0 140,0 140,0 140,0 140,0
Amortissement du capital 107,8 113,6 119,7 126,1 132,8
Charges financières 32,2 26,4 20,3 13,9 7,2

Il correspond à un emprunt de 600 K Fcfa à annuités constantes de 140 KFcfa


sur 5 ans au taux d’intérêt de 5,37 %.Dans notre exemple simplifié, il n’est pas
tenu compte des impôts différés.

Il correspond à un emprunt de 600 K Fcfa à annuités constantes de 140 KFcfa


sur 5 ans au taux d’intérêt de 5,37 %.Dans notre exemple simplifié, il n’est pas
tenu compte des impôts différés.

Les retraitements dans le compte de résultat : compte tenu d’une durée


d’utilité estimée à7 ans, la machine A d’un coût initial de 650 KFcfa (600 K Fcfa
+ frais de courtage de 50 KFcfa) doit faire l’objet d’une dotation annuelle aux
amortissements de 92,9 KFcfa pendant 7 années. Les charges financières
correspondent au montant des intérêts relatifs à un emprunt de 600 KFcfa à
annuités constantes de 140 KFcfa sur une durée de 5 années au taux de 5,37
%.
Montants en KFcfa Année Année Année Année Année Année Année
1 2 3 4 5 6 7
Redevances annulées 140,0 140,0 140,0 140,0 140,0 -– -–
Charge capitalisée 50,0
Amortissement –92,9 – 92,9 – 92,9 – 92,9 – 92,9 92,9 92,9
Intérêt financier -32,2 -26,4 – 20,3 – 13,9 – 7,2 -– -–
Effet sur le résultat 64,9 20,7 26,8 33,2 40,0 92,9 92,9

Les retraitements au niveau du bilan : la machine A est inscrite à l’actif pour


son droit d’utilisation d’une valeur brute de 650 KFcfa (obligation locative de
600 KFcfa majorée des coûts initiaux de 50 KFcfa). Sa valeur nette comptable
tient compte de l’amortissement linéaire de 92,9 KFcfa par an. Au passif, la
dette financière d’un montant de 600 KFcfa fait l’objet d’un amortissement
selon la méthode du coût amorti au TIE (cf. IFRS 9). À compter de l’année 2, les
réserves sont incrémentées des impacts en résultat des retraitements de
l’année précédente en supposant une affectation en réserves de la totalité du
résultat de l’exercice.
Montants en KFcfa Année Année Année Année Année Année Année
1 2 3 4 5 6 7
Valeur nette comptable 557,1 464,2 371,5 278,6 185,7 92,9 -
Capitaux propres (1) 64,9 85,6 112,5 145,7 185,7 92,9 -
Dettes financières (2) 492,2 378,6 259,0 132,9 - - -
Capitaux permanents(1) + (2) 557,1 464,2 371,5 278,6 185,7 92,9 -
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Présentation dans les états financiers

Dans l’état de situation financière, l’entité doit présenter séparément des


autres actifs et passifs, d’une part l’actif au titre des droits d’utilisation et d’autre
part les obligations locatives. À défaut, il doit être précisé en annexe les postes
comprenant ces montants. Dans l’état du résultat net et des autres éléments
du résultat global, l’entité doit présenter séparément la charge
d’amortissement de l’actif et la charge d’intérêt de l’obligation locative à
classer en résultat financier. Des informations en annexe sont requises pour
apprécier l’incidence des contrats de location sur les états financiers telle que
par exemple, les échéanciers des obligations locatives.
4. TRAITEMENT CHEZ LE BAILLEUR

Pour le bailleur, IFRS 16 a maintenu la distinction d’IAS 17 entre locations-


financement et locations simples en fonction du degré de prise en charge par
les parties des risques et avantages liés à la propriété de l’actif. En cas de
transfert de la quasi-totalité des risques et avantages au preneur, le contrat
sera considéré comme une location-financement, dans le cas contraire,
comme une location simple. Dans cette analyse, la substance de la
transaction prime sur la forme du contrat. IFRS 16 reconduit les critères indicatifs
de classification d’IAS 17 : transfert automatique de la propriété du bien au
preneur en fin de contrat, existence d’une option d’achat suffisamment
incitative, durée du contrat de location couvrant la majeure partie de la durée
de vie économique de l’actif, etc. La comptabilisation des contrats de
location dépend de leur nature.
Enregistrement en créances à hauteur de l’investissement
Contrat de location- net. Enregistrement du remboursement en principal et des
financement produits financiers sur la base d’un taux de rentabilité
périodique constant.
Contrat de location Comptabilisation des revenus locatifs en produit sur une base
simple linéaire sauf répartition systématique plus appropriée.
Amortissement des actifs loués en cohérence avec les autres
actifs avec la dotation en charge.

Des informations en annexe sont requises pour apprécier l’incidence des


contrats de location sur les états financiers.

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Quiz – contrats de location

Répondre aux questions suivantes relatives au classement des contiats de


location.

1. Une entreprise a signé un contrat d’une durée de 30 ans pour louei un


immeuble de bureau dont la durée de vie économique est de 45 ans.
Le contrat a été qualifié de contrat de location simple lors de la
comptabilisation initiale du bien.
a. À l’approche de la fin du contrat (presque 30 ans plus tard), le
contrat a été renégocié et un nouveau contrat signé pour 20 ans
(soit la durée économique restante qui a été révisée). Comment
l’entreprise doit-elle classer ce nouveau contrat de location ?
b. 15 ans après le début du premier contrat, la durée de vie
économique de l’immeuble a été révisée et passe de 45 ans à 30
ans. Faut-il modifier la classification de ce contrat de location ?

2. Une entreprise loue une partie de son parc informatique de PC. La durée
de vie (fonctionnement du PC) est de 7 ans. La durée du contrat de
location est de 3 ans.
Comment l’entreprise doit-elle comptabiliser ce nouveau contrat de
location ?

3. Une entreprise décide de louer à un fournisseur des appareils d’injection


pour la fabrication de moules. Leur durée de vie économique est
estimée à 15 ans et la durée de location est de 8 ans. A la fin du contrat,
l’entreprise a la possibilité d’acheter les appareils aux conditions de
marché. Ces appareils n’ont pas été produits spécifiquement pour
l’entreprise. Comment l’entreprise doit-elle comptabiliser ce nouveau
contrat de location ?

4. Une entreprise loue une partie des équipements de la ligne de


production sur 15 ans. Les loyers s’élèvent à 20 000 par an. A la fin du
contrat d’origine (15 ans plus tard), l’entreprise a la possibilité d’étendre
la location sur une base annuelle et pour un loyer annuel de 500.
Comment l’entreprise doit-elle comptabiliser ce nouveau contrat de
location ?

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5. Une filiale du groupe Locaplus loue une partie de sa flotte de voitures de


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société. Le contrat de base pour la location d’une voiture est le suivant
: loyer annuel de 3000, période contractuelle initiale de 4 ans avec une
option de renouvellement pour 4 ans supplémentaires et une pénalité
de 6000 à payer au bailleur si cette option n’est pas levée. Comment le
groupe Locaplus doit-il comptabiliser ce nouveau contrat de location ?

6. Une société loue à l’entreprise Locamat des machines-outils. Le contrat


a une durée de 8 ans. La durée de vie économique de ces machines est
de 20 ans. Le bailleur a la possibilité d’exiger de l’entreprise Locamat le
rachat des biens à la fin du bail pour 20 000. La juste valeur à la fin du
contrat de location est estimée au début du contrat à 18 000. Comment
l’entreprise Locamat doit-elle comptabiliser ce nouveau contrat de
location ?

7. Une entreprise s’interroge sur le traitement comptable d’un contrat de


location portant sur une usine. La valeur actualisée des paiements
minimaux est de 14 millions. Si l’entreprise devait acheter cette usine (au
lieu de la louer), l’investissement total serait de 15 millions. Comment
l’entreprise doit-elle comptabiliser ce nouveau contrat de location ?

8. Une entreprise prévoit de construire une nouvelle usine et étudie donc


plusieurs possibilités. Un établissement de crédit spécialisé dans la
location propose à l’entreprise le contrat suivant : location du terrain e
de l’usine, l’établissement de crédit restant propriétaire du terrain à
l’issue du contrat.
Combien l’entreprise devrait-elle comptabiliser ce contrat de location ?

9. Une entreprise loue un équipement en location-financement pour une


durée totale de 10 ans à compter du 01/01/N. On suppose que les
avantages économiques liés à l’équipement sont consommés de façon
linéaire. On suppose que la juste valeur du bien au commencement du
contrat est de 9 000. Le contrat prévoit 3 paiements contractuels : 5000
(01/01/N), 4000 (01/01/n+5) et 1000(01/01/N+9). On suppose par
simplification que les charges financières sont de 150 la première année.
Quelles sont les écritures à comptabiliser au 01/01/N et au 31/12/N.

10. Même énoncé que dans la question 9 avec un échéancier de


remboursement différent. Tout est remboursé à l’échéance du contrat
c'est-à-dire au 31/12/N. On calculera la charge financière de la
première année. Le taux actuariel est de 1,059%.

Jules MVÉTIMBO TAMBO


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