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Hôpital

Bilan

Focus

3 ans de certification des


comptes des hôpitaux :
Bilan d’étape 2014-2017
Conférence nationale du 19 octobre 2017
RAPPORT FINAL

La certification des comptes des hôpitaux 1


La certification des comptes des hôpitaux 2
Propos recueillis par :

Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Pol NOLET
Directeur du développement, Secteur Public
Grant Thornton

Paola CHAPDELAINE
Consultante, Secteur Public
Grant Thornton

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La certification des comptes des hôpitaux 4
Introduction
de la journée
Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Estelle COLLET
Associée, Commissaire aux comptes
Groupe ORCOM

Harold JUILLET
Président
Cerner France

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Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Grant Thornton est au cœur des travaux sur la ou encore de passifs sociaux, pour ne citer que
certification des comptes depuis de nombreuses ces deux exemples,
années, et particulièrement sur le secteur public • Renforcement de la fonction financière au
hospitalier. Bien avant la première vague de sein des établissements, notamment le rôle
certification de 2014, nous avions organisé de la Direction des Finances, en tant que chef
plusieurs rencontres afin de sensibiliser les d’orchestre du travail sur la certification,
futurs acteurs et pressentir quelles seraient les
tendances majeures qui allaient se profiler sur • Renforcement du binôme ordonnateur-
les points sensibles déjà identifiés à l’époque, comptable public, facteur clé majeur de
tels que le contrôle de gestion, ou encore la succès dans l’articulation des travaux.
comptabilisation des immobilisations, pour ne
citer que les plus connues. En outre, la certification des comptes n’est qu’un
vecteur, un outil. La résumer uniquement à des
En qualité de Commissaires aux comptes de sujets techniques serait une erreur. Elle porte
plus d’un tiers des hôpitaux impliqués dans en son sein des avancées majeures en termes
la première vague, dont 4 des 6 CHU, Grant notamment de :
Thornton et ORCOM ont souhaité s’associer
pour dresser un bilan à mi-parcours sur les • Professionnalisation de la fonction
travaux de certification des comptes. Cette financière, car la règle comptable n’est
rencontre « à mi-mandat » s’inscrit dans cette plus figée, elle évolue dans des cadres IPSAS
logique. Qu’en est-il aujourd’hui, à l’issue de ces européens et internationaux. Les règles
trois premières années de certification ? Quels comptables qui s’appliquent au secteur
sont les points encore en suspens ? Quelles sont hospitalier s’inscrivent dans ce contexte.
les zones d’ombres ? L’anticipation et connaissance de cet
environnement professionnalisent la
Indéniablement, avant l’analyse détaillée qui fonction. Les hôpitaux font appel à une
sera précisée durant nos débats, il n’est pas ingénierie financière de plus en plus
prématuré de qualifier le bilan de la certification complexe. Les DAF doivent analyser,
des comptes des hôpitaux de largement positif, comprendre, appréhender, maîtriser
et ce sur plusieurs fondamentaux : les risques de tels dispositifs,

• Meilleure transparence : lié intrinsèquement • Transformation des métiers, sujet de


à la certification, le Commissariat aux comptes préoccupation le plus cité par les Directions,
permet désormais à la sphère hospitalière une financières notamment, d’autant que les GHT
meilleure communication pour rejoindre les interrogent sur de nombreuses fonctions au sein
standards en la matière, de l’hôpital. C’est aussi un vecteur de progrès et
de richesse des fonctions considérées,
• Meilleure maîtrise des processus
comptables et financiers, par la conception • Modernisation (telle la dématérialisation) par
et la mise en œuvre de dispositifs de contrôle prise en compte des nouvelles technologies
efficaces du Commissaire aux comptes, dans l’évolution de la fonction finance et de la
certification des comptes.
• Meilleure application des règles compt-
ables, si l’on observe les progrès énormes réal-
isés notamment en matière d’immobilisations,
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Estelle COLLET
Associée, Commissaire aux comptes
Groupe ORCOM

« Le bilan de la certification des comptes mobilisation de l’ensemble des acteurs au


que nous dressons à mi-mandat est très cours des années passées. Arrivés à mi-
positif. Quel chemin a été accompli par les mandat, il nous a semblé utile chez ORCOM
établissements ! Une réflexion me vient à de nous joindre à nos confrères de Grant
l’esprit : la rançon du succès dépend de Thornton pour dresser un bilan. Aujourd’hui
l’implication des équipes, de toutes les encore, l’enjeu reste d’importance pour
équipes et pas seulement des services toutes les directions financières des Centres
financiers et nous avons perçu une forte Hospitaliers ».

Harold JUILLET
Président
Cerner France

« Pour rappel, Cerner est avant tout à travers certains éclairages techniques,
spécialisé en systèmes d’information mais aussi de vous écouter, de partager
dans le secteur de la santé. Notre cœur de les difficultés et les articulations délicates
métier porte sur l’information médicale, qu’il peut y avoir entre les différentes
mais il n’est pas très éloigné de ceux des étapes de l’organisation hospitalière à
Commissaires aux comptes lorsqu’il s’agit travers le traçage de parcours du patient :
de collecter, de traiter et de partager l’admission, le système clinique hospitalier,
des données pertinentes. Il nous semble la facturation, les éléments de codages, ou
important d’apporter ici notre expertise encore le PMSI ».
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Retour
d’expérience
Jean-Pierre DEWITTE
Directeur Général
CHU de Poitiers

Zaynab RIET
Directrice Générale du GH du Havre
Présidente de la CNDCH

Claire-Lise BELLANGER
Chef du bureau
Sous-Direction du pilotage et de la performance
DGOS

Philippe GAC
Administrateur des Finances Publiques
Chef du bureau des comptabilités locales
DGFIP

Nicolas BOUGAUT
Secrétaire Général
CHIPS Poissy-Saint-Germain

Lionel CHEVALLIER
Directeur des finances
CHI Annecy Genevois

Jean GUICHETEAU
Directeur des finances
Centre Hospitalier de Valenciennes

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Jean-Pierre DEWITTE
Directeur Général
CHU de Poitiers

« Ce qui est curieux, c’est que les directeurs généraux de CHU, dans le cadre des
travaux de notre conférence des DG, parlent très peu de la certification. C’est
pourtant un sujet important… Certes, les directeurs financiers se sont beaucoup
investis sur ces questions et travaillent encore activement à la certification
annuelle de nos comptes. Le sujet est peut-être passé dans les routines du
quotidien, ce n’est plus d’une grande actualité parce qu’ils sont probablement
tous satisfaits : tous certifiés ou presque ! 21 CHU sont certifiés sans réserve
(et 8 le sont avec réserves). Cela n’a pas provoqué de débats nourris entre nous.
Le sujet n’a sans doute qu’une faible acuité car il est déjà intégré à la pratique
quotidienne. Croyez-moi, l’on peut passer des heures à parler de facturation
des SAMU en France, mais pas de la certification : c’est peut-être une bonne
chose et c’est que, tout simplement, ça roule… ».

Jean-Pierre Dewitte se réjouit de la mise en place de la certification Et en tant que gestionnaire et organisateur d’un hôpital, Jean-Pierre
des comptes, qu’il qualifie de procédure particulièrement utile sur Dewitte considère que tout ce qui s’est mis en place est très positif.
plusieurs points : Certes, selon lui, cela a pris du temps… C’est très chronophage.
- L’analyse et la remise à plat des processus, Bien des établissements n’avaient peut-être pas compris que le coût
- La cartographie des risques, de la certification est beaucoup plus élevé que les seuls honoraires
- La sécurisation des actions, versés au Commissaire aux comptes. « Mais cet immense chantier a
- Le langage renforcé avec le comptable. démontré que les services financiers ne sont pas pléthoriques :
À l’hôpital, la culture de l’écrit n’était pas inscrite dans les gènes, ils disposent finalement de très peu de ressources. Le travail
tant des médecins qu’au sein des fonctions administratives. Les voici qu’ils ont accompli est énorme ».
amenés à écrire des procédures, des méthodes, des protocoles, qui
décrivent le fonctionnement en conditions normales d’exploitation ou Jean-Pierre Dewitte exprime également sa satisfaction sur l’apport
les mesures à suivre en cas de situation anormale. de transparence qu’a permis la certification des comptes, et
sur l’amélioration significative des relations avec les trésoriers
La certification induit une démarche « qualité » au cœur des d’établissements dont il souligne l’utilité. Certes, ces derniers
établissements. La certification a mis l’accent sur les procédures pourraient être remplacés par des sociétés de recouvrement… mais
structurantes, qui étaient incomplètes sans que les hôpitaux n’aient pourquoi remplacer une organisation qui, selon lui, fonctionne bien ?
pris le temps, avant les exigences de la certification, de les structurer, Il plaide pour un dialogue renforcé entre les Commissaires aux
de les organiser. « On court après l’activité, on ne prend pas le comptes, les pouvoirs publics et les acteurs hospitaliers, notamment
temps de s’organiser, de décrire et d’imaginer tous les cas de en termes d’évolution des normes et référentiels : faut-il appliquer la
figure. C’est pourtant très important. Pour avoir connu depuis M21 sans réfléchir à la rendre plus proche des réalités ?
de longues années l’hôpital et les Directions financières, je
me souviens du « bon chef de bureau » présent depuis 25 ans
qui savait tout, connaissait tout : il ne fallait pas qu’il tombe
malade ! Il n’y avait aucun écrit, aucun historique. Aujourd’hui,
nous avons fait un grand pas. C’est l’élément le plus positif que
nous a apporté la certification, parce qu’elle nous a amenés
à gérer les choses dans le temps, à faire naître une pérennité
dans nos pratiques et dans l’action ».

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Il est convaincu que sur ce point, le Commissaire aux comptes à un aux comptes et stratégie financière…
rôle important d’intermédiaire à jouer en relation avec les pouvoirs En matière d’amortissements, la M21 impose des règles rigides qui
publics. Il prend un exemple : les Commissaires aux comptes sont sont incompatibles avec une saine vision financière à long terme.
amenés à auditer l’exhaustivité du financement, de l’encaissement, Lorsqu’il reste des disponibilités dans un budget, il convient d’offrir
des titres de recettes résiduels pour les malades, de la facturation à l’établissement les moyens de pouvoir capitaliser ces ressources
des consultations externes : cela mobilise des ressources importantes sur le long terme, afin d’être en mesure d’investir demain sans
pour un résultat qu’il estime être de très faible valeur ajoutée. emprunter. L’emprunt pèse lourdement sur l’hôpital et il convient de
Selon lui, il vaudrait mieux globaliser la forfaitisation, ce qui laisser les hôpitaux déployer une stratégie financière qui leur permet
permettrait de réaliser des économies considérables à la trésorerie, à de réduire la nécessité de recourir à l’emprunt. Ce qui implique de
la Sécurité Sociale, et à l’hôpital. « Penchons-nous sur l’absurdité pouvoir mettre en place une politique active sur les amortissements.
dans laquelle nous sommes ! Que nous n’arrivions pas à « L’hôpital a besoin de souffle, d’évoluer ! Nous sommes encore
percevoir certains titres de recettes, et l’on nous rétorque dans ce que M. Chaban-Delmas appelait la société bloquée.
que nous devrions changer nos pratiques et demander Trouvons les moyens de débloquer les situations pour qu’il y ait
systématiquement un justificatif de domicile de tous les beaucoup plus de transparence, mais surtout de fluidité dans
patients qui viennent dans votre établissement ! Ce décalage le système ».
avec la réalité est très important. En tant que Directeur Général
je souhaite que les difficultés ou les aberrations que nous Et Jean-Pierre Dewitte conclut avec humour : « Mesdames et
rencontrons partout dans l’hôpital puissent être nommées et Messieurs les Commissaires aux comptes, soyez souples, soyez
éradiquées ». un peu moins à cheval sur nos séjours et sur vos principes ! ».

Jean-Pierre Dewitte plaide également pour réconcilier Commissariat

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Zaynab RIET
Directrice Générale du GH du Havre
Présidente de la CNDCH

« La certification a été structurante pour l’hôpital et ses directions fonctionnelles.


Elle a été un levier permettant d’accroitre la professionnalisation des équipes et
la standardisation des pratiques, grâce à des procédures et à la formalisation.
C’est une totale révolution sur le champ administratif : elle a permis de sécuriser
les pratiques comptables et l’exhaustivité des recettes ».

Tout d’abord, Zaynab Riet est chaleureusement félicitée par Zaynab Riet décrit la démarche de certification comme « un bon
l’assemblée pour sa récente nomination à la fonction de Déléguée qualitatif » sur la sincérité et la qualité des comptes, mais aussi
Générale de la FHF. Elle précise toutefois que c’est en qualité de sur la professionnalisation des gestionnaires. La certification
Directrice d’hôpital et présidente de la CNDCH qu’elle s’exprime. aura également permis de valoriser des métiers peu connus, mal
identifiés au sein de l’hôpital (mais qui ont tous leurs importance)
Selon elle, la certification des comptes a permis de donner de la et de développer une réelle qualité des processus administratifs. Elle
crédibilité aux établissements certifiés, vis-à-vis de leurs partenaires permet enfin d’avoir une vision financière assez homogène entre
financiers, mais aussi de leurs autorités. Intellectuellement cela établissements publics de santé.
a suscité une grande émulation pour les équipes des directions
financières. Ce fut également l’occasion de développer des échanges Pour autant, au-delà des pistes en termes de stratégie financière
avec de nouveaux acteurs (par exemple les Commissaires aux évoquées plus haut, elle insiste sur le rôle d’accompagnateur
comptes) et de bâtir des dialogues constructifs. du Commissaire aux comptes : « Aidez les établissements à
pouvoir anticiper, puisque nous allons devoir faire preuve
Les directions des affaires financières ont également appris à d’innovation et d’ingéniosité. La certification des comptes,
maîtriser des langages et des approches qui étaient méconnus dans à l’échelle du groupement hospitalier de territoire, peut être
le domaine hospitalier. On note aussi, au regard des retours formulés, un levier qualitatif de coopération. Car elle pourrait conduire
que le plus souvent la relation entre l’établissement et son Commissaire les établissements qui le composent à faire converger leurs
aux comptes était placée sous le signe de la collaboration plutôt que pratiques comptables. Donc de permettre à ce titre de rassurer
sous la menace de sanction. Cet état d’esprit a conduit les directions les établissements, et d’autre part les accompagner vers une
générales à s’impliquer et à porter institutionnellement le projet de démarche de certification ».
certification des comptes. Seule, la direction des affaires financières
n’aurait pu porter ce changement. Pour conclure, Zaynab Riet pose la question du seuil de la certification
des établissements. Ce serait une garantie et un gage pour les
« Toutefois, cette démarche est très lourde et chronophage. établissements qui doivent nécessairement coopérer ensemble dans
Au cours des premiers exercices de certification, ce fut un vrai le groupement hospitalier de territoire : « Il faut donc conduire la
choc culturel en termes de documentation, de traçabilité. réflexion sur ce champ, et accompagner les établissements
Ce fut aussi une véritable démarche de qualité, d’abord pour avec souplesse, afin d’éviter la lourdeur, la difficulté et la
les secteurs administratifs, mais aussi pour de nombreux complexité que nous avons connues au tout début des travaux
services, tels le DIM, ou encore la pharmacie ». de préparation à la certification. Il faut résolument mettre tout
en œuvre au service de cette coopération ! »

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Claire-Lise BELLANGER
Chef du bureau
Sous-Direction du pilotage et de la performance
DGOS

« Je voudrais abonder dans le sens de ce qui a été dit auparavant : la certification


est un levier dans beaucoup de domaines à l’hôpital, mais sa mise en place n’est
pas sans difficulté. C’est fastidieux et ingrat dans un premier temps… ».

Selon Claire-Lise Bellanger, si l’on s’en tient à la gestion financière et La certification a également engendré une transformation dans
comptable stricto sensu, c’est un levier indispensable pour que les l’organisation des services, et pas uniquement au sein de la seule
établissements puissent avoir une bonne prise de connaissance de fonction financière, mais aussi dans les autres fonctions logistiques
l’état de leur santé financière. Non pas pour appliquer des règles… et administratives. Elle a amené les acteurs à travailler ensemble, à se
mais avant tout pour que ces établissements soient en mesure, décloisonner, à se professionnaliser, et finalement à être reconnus par
par exemple, de mesurer leur capacité réelle d’investissement le reste de la communauté hospitalière, avec pour corollaire de mieux
et d’apprécier les enjeux auxquels ils vont devoir faire face. La travailler avec les équipes médicales et soignantes.
certification des comptes a modifié de plein fouet la vision et la
stratégie financières de certains établissements. Ce fut un tournant. La certification des comptes a également soulevé la question très
centrale des Systèmes d’Information à l’hôpital. Les lacunes se
« Cela a aussi permis aux directions d’établissements (pas révélèrent parfois criantes, et certains établissements ont éprouvé de
uniquement les directions financières) de se poser comme des grandes difficultés au cours de leurs travaux de préparation, avant
acteurs reconnus du dialogue sur l’évolution de la comptabilité tout par le fait de systèmes d’information qui se sont avérés très
publique. On sent que les directeurs se sentent beaucoup plus défaillants.
concernés, et c’est une très bonne nouvelle qu’ils souhaitent
intervenir, faire évoluer les règles de comptabilité publique, et « La certification va faire naître, on l’espère, des changements
contribuer à la réflexion ». de culture pour l’hôpital », qui porte en lui le paradoxe d’avoir des
processus très techniques, complexes, élaborés certes d’abord pour
C’est aussi un levier et un tournant pour les établissements suivis la prise en charge des patients (notamment aux blocs opératoires),
dans le cadre du COPERMO, confrontés à de très grandes difficultés mais qui sont finalement très comparables à ceux d’autres secteurs
financières et de trésorerie. La certification des comptes a permis d’activité. Et paradoxalement, la culture de la formalisation et de la
d’apprécier à quel point la démarche fut un levier précieux pour traiter traçabilité des procédures n’était que partielle. Pour ce qui concerne
cette question très complexe de la gestion de trésorerie (notamment la prise en charge des patients, une culture est développée autour
dans un sens d’amélioration des impasses de trésorerie auxquelles de la gestion du risque, mais c’est un paradoxe qu’elle ne se soit pas
étaient confrontés ces établissements). Ce fut également le cas, au étendue à la gestion de l’ensemble des risques de l’hôpital (financiers
niveau des recettes, en définissant les besoins en fonds de roulement et opérationnels). Précisément, la certification contribue grandement
et en accélérant la résolution des problèmes de trésorerie. à sécuriser un certain nombre de risques opérationnels et financiers !
Bien sûr, il y a effectivement un coût d’entrée élevé, puisqu’il n’y a
« Ce n’est pas seulement un levier au niveau purement financier pas de culture de l’écrit. Un investissement important a dû être réalisé
et comptable. C’est aussi un puissant levier d’amélioration dans un contexte qui n’est pas simple, avec des contraintes exogènes
de la performance : il y a une réalité opérationnelle derrière fortes. « Il convient de saluer la mobilisation des établissements,
la certification des comptes. Certes, ce n’est pas immédiat et les résultats obtenus. L’hôpital public partait de très loin sur
dans tous les domaines (sur les questions d’inventaires, ces questions ».
la réalité opérationnelle du fonctionnement de l’hôpital n’est
pas remise en cause). Mais nous le constatons, à l’évidence Et Claire-Lise Bellanger de conclure : « J’espère que la certification,
sur certains cycles sur lesquels travaillent les auditeurs et les qui a été vécue comme une contrainte très forte pendant les
établissements, cette réalité est bien là ! ». trois années de sa mise en œuvre, va intégrer progressivement
et de façon naturelle, le dialogue de gestion des établissements
Et Claire-Lise Bellanger de prendre pour exemple la gestion des stocks, comme une nécessité absolue, au même titre que la nécessité
ou le recouvrement des recettes, point sur lequel l’hôpital n’était d’avoir des dialogues de gestion sur tous les risques. Je forme
pas très performant. Plus précisément sur le plan des recettes, elle également le væux que le professionnalisme que cela a apporté
constate que l’hôpital éprouvait de sérieuses difficultés à recouvrer à l’hôpital fera en sorte que l’on en perçoive essentiellement les
les recettes des activités, si on le comparait à d’autres établissements. bénéfices et avantages ».
C’était un vrai enjeu que l’hôpital se transformât sur ces questions.
La certification des comptes s’est révélée être un levier de
transformation et de prise de conscience sur la nécessité pour
l’hôpital public de recouvrer les recettes de son activité.

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Philippe GAC
Administrateur des Finances Publiques
Chef du bureau des comptabilités locales
DGFIP

« Je souhaiterais opérer un retour rapide sur le dispositif de certification des


comptes. Partis lors d’une première vague de 31 établissements en 2014, nous
totalisons à ce jour quelques 165 établissements au titre des trois vagues
successives. C’est à partir de ces éléments qu’il est possible de tirer certains
éléments de synthèse provisoires sur l’exercice 2016 ».

En prenant tout d’abord les éléments du troisième exercice de Les principales réserves portent d’ailleurs toujours sur les mêmes
certification, l’élément principal qui émerge est la forte mobilisation éléments récurrents d’une année à l’autre. Le « palmarès » est toujours
des acteurs, qu’ils soient Commissaires aux comptes, comptables semblable :
publics, et plus généralement l’ensemble des directions des
établissements de santé publique. 1. L e cycle des immobilisations induit toujours plus du tiers des
réserves,
Toujours dans cette troisième vague, outre le fait d’intégrer des 2. Le cycle des recettes représente quelques 20 % des réserves,
établissements de santé de taille importante (et notamment les 3. Les provisions de dépréciations concernent 10 % des réserves.
trois grands CHU – Paris, Lyon, Marseille), le constat est l’arrivée
d’établissements qui ont mis en œuvre le dispositif alors même qu’ils Au total, ces trois points représentent les trois quarts des réserves
étaient en-dessous du seuil de 100 M d’euros. formulées par les Commissaires aux comptes. Nous sommes dans la
continuité des exercices précédents.
« Bien que, d’une façon assez classique, la DGOS et la DGFiP se
montrent très prudentes lorsqu’il s’agit de tirer des conclusions « Il faut dire que les Commissaires aux comptes maîtrisent
à partir des résultats de certification, nous considérons que les de plus en plus les techniques de la matière comptable
résultats sont très positifs ! », précise Philippe Gac. hospitalière, ils se montrent de plus en plus précis dans
leurs demandes, et deviennent de plus en plus exigeants »,
Sur la base d’un premier bilan provisoire et fiabilisé au 19 octobre constate Philippe Gac.
2017, plus de 97 % de l’ensemble des établissements publics de
santé ont obtenu la certification de leurs comptes. Près des deux tiers Il insiste également sur le respect des délais de clôture d’un exercice,
(63 %) des établissements ont obtenu leurs comptes certifiés sans qui est un point important. Il constate encore quelques « dérapages »
réserve (toutes vagues confondues), et un tiers avec réserves. entraînant des retards (tels la production des comptes financiers,
Au total, on ne dénombre au total que 3 établissements qui sont en des allers-retours sur l’annexe). Il remarque aussi (à part quelques
refus de certification avérée. exceptions) que la totalité des établissements avaient établi un
calendrier de clôture partagé entre l’ordonnateur et le comptable, un
Tant sur la vague “une” que sur la vague “deux”, 68 % des facteur clé de succès dans le respect subséquent des délais.
établissements ont obtenu leurs comptes certifiés sans réserve au
titre de l’exercice 2016. Sur la vague “trois”, on constate un léger Philippe Gac construit sa synthèse des trois premiers exercices sur les
décrochage au niveau de la certification sans réserve au titre d’un points suivants :
premier exercice, mais cela est tout à fait logique au regard des
caractéristiques des établissements concernés. • L’enjeu du chantier de certification nécessitait qu’il soit porté au
niveau des Directions Générales des établissements,
Notons également que sur les résultats des établissements de la vague • La construction d’une relation de dialogue entre le Commissaire aux
“une”, les deux tiers des établissements sont toujours en situation comptes et le comptable public est un gage de réussite du dispositif
de certification avec réserves. Enfin, au titre de la vague “deux”, si elle est fluide et partagée,
quelques établissements certifiés sans réserve en 2015 rebasculent • La pérennisation des processus ne peut se faire que par la mise
en certification avec réserve au titre de l’exercice 2016. « Rien n’est en place de dispositifs de contrôle interne. C’est un sujet lourd en
acquis en matière de certification. Les réserves d’aujourd’hui termes de formalisation et de traçabilité des procédures.
ne sont pas celles de demain ».

La certification des comptes des hôpitaux 14


D’autre part, il s’inscrit pleinement dans un souhait de simplification, Pour conclure, Philippe Gac souhaite que la certification des comptes
notamment au niveau de la M21. Mais, comme il le précise : des EPS soit prise en exemple pour la certification des comptes
« La difficulté est que la normalisation puisse ne pas être d’autres entités locales qui pourraient entrer dans ce processus.
sujet à simplification administrative. Lorsque l’on travaille Il pense notamment aux collectivités locales : « Ce serait une très
en amont sur la normalisation des comptes et en aval sur le bonne chose si les établissements hospitaliers pouvaient être
référentiel de la M21, le changement d’une virgule ou d’un les porteurs de bonnes pratiques vis-à-vis de leurs collègues et
mot peut avoir des impacts tant pour les établissements que voisins des collectivités (régions, départements, communes).
pour les Commissaires aux comptes, d’autant plus lorsque Celles-ci entreront un jour dans cet exercice important sans
ces modifications interviennent en cours de certification. On se rendre compte forcément, le moment venu, de l’ampleur
se trouve en fait dans un jeu d’équilibre entre le CNOCP, les de la tâche à mener. La DGFIP est favorable au processus de
établissements (avec la Fédération Hospitalière de France), certification des comptes en affirmant bien fort que l’exercice
mais également la Compagnie Nationale des Commissaires est possible et même hautement souhaitable. Le plus bel
aux comptes. Le dialogue nous permet d’arriver à des solutions exemple est le vôtre ! ».
concertées. Nous partageons tous ce souci de recherche
de simplification… même si les évolutions de la norme
comptable ne me semblent pas nécessairement porteuses de
simplification ».

La certification des comptes des hôpitaux 15


Jean GUICHETEAU
Directeur des finances
Centre Hospitalier de Valenciennes

« Les Commissaires aux comptes doivent être là aussi pour nous accompagner !
Si une difficulté se présente, qu’on en discute… ».

Selon Jean Guicheteau, la certification des comptes est une démarche • En termes d’amortissements par composant : la question est de
fondamentalement différente de celle des organismes dits de tutelle, savoir jusqu’où le Commissaire aux comptes doit raisonnablement
qui exercent leur contrôle, rendent leur rapport et communiquent leurs remonter dans l’historique. Pour des raisons financières, à titre
réserves éventuelles. Dans le cadre de la certification des comptes, d’exemple, des maisons de retraite ont été amorties sur 40-50 ans,
la démarche est très différente : on travaille ensemble durant quelques chose désormais impossible… C’est pourtant ce qui permettait de
6 mois. Le tout est ponctué de débats, avec la présence d’experts sur les financer. Mais la révision des durées d’amortissement entraîne
les différents cycles (orientés RH, immobilisations, recettes, …). une imputation sur l’exercice en cours. Ce qui pose le problème
suivant : les établissements n’ont pas le droit d’augmenter leur
« Nous avons donc ce côté très positif et professionnel de budget, à partir du moment où il a été voté. Comment sortir de cette
dialogue en profondeur, qui n’est pas celui d’une approche de impasse ?
contrôle. Ou plus exactement, nous sommes dans l’acception
anglo-saxonne du terme control qui signifie maîtrise et qui nous • En termes de GCS et GIE : ceux-ci ne rentrent normalement pas
aide à organiser la qualité comptable et le contrôle interne dans le champ de la certification. Cependant, le Commissaire aux
pour maîtriser nos processus ». comptes doit s’y intéresser, car ils comportent des engagements, des
dépréciations, des amortissements qui impactent l’établissement.
Car selon lui, tout n’est cependant pas réglé ! Il reste un certain Jusqu’où va son devoir d’investigation ?
nombre de questions en suspens.
En guise de conclusion, Jean Guicheteau souhaite mettre en exergue
• En termes d’immobilisations : historiquement, l’évaluation de l’ac- un sujet qui lui tient particulièrement à cœur : la mise en place
tif et des amortissements en particulier n’ont pas eu une importance d’un intéressement individualisé pour le personnel d’un pôle ayant
majeure, puisque l’actif était insaisissable… d’où un retard énorme atteint des objectifs spécifiques. Ces montants doivent bien entendu
à combler. être provisionnés. Précisément, en termes de “provisions pour
intéressement”, la loi hospitalière stipule qu’il revient au Directoire de
• En termes de délais de clôture : dans de nombreux établissements, délibérer sur une politique d’intéressement. Malheureusement, la M21
l’année 2016 ne s’est pas très bien passée. Quelques jours avant est muette sur le sujet et les établissements sont dans une impasse
la réunion du Conseil de surveillance, le rapport des Commissaires comptable, entre l’année de provisionnement et l’année de dépense…
aux comptes n’était toujours pas définitif. Trop de sujets restaient « C’est là, précisément sur de tels sujets, que le Commissaire
en suspens. A titre d’exemple, en ce qui concerne le CET médical aux comptes doit contribuer à faire évoluer les référentiels ! ».
(lequel peut représenter dans certains hôpitaux une somme
très importante) les médecins disposeraient, semble-t-il, d’un
délai jusqu’au mois de mars pour se positionner, ce qui empêche
l’établissement de déterminer quelle proportion de CET médical doit
être comptabilisée au titre de l’exercice en cours de certification. «
Il faut avancer sur ce sujet ! Nos Commissaires aux comptes
doivent se montrer créatifs pour trouver et faire valider une
méthode afin de calculer et d’anticiper ce coût ».

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Xavier BIAIS
Directeur des finances
Centre Hospitalier du Cotentin Cherbourg

« Nous sommes partis de très loin, mais nous y sommes parvenus. Les sujets
sont complexes, cela demande du temps, mais nous avons mené les travaux en
mode « gestion de projet » ; cela revient à nommer un pilote, tracer une feuille
de route, désigner des acteurs et leur permettre de s’approprier leur mission, et
enfin s’appuyer sur la Direction Générale pour promouvoir le projet ».

« Le Centre Hospitalier de Cherbourg est parti de très loin en Au-delà des détails d’avancement des travaux, qu’il décrit en précisant
matière de Commissariat aux comptes », précise d’emblée Xavier qu’ils furent longs et fastidieux, notamment pour ce qui concerne le
Biais. « De manière paradoxale, c’était l’un des établissements cycle immobilisations, l’important fut de créer un climat de confiance
probablement parmi les plus en retard en termes de et de collaboration avec l’équipe de Commissaires aux comptes.
préparation… Nous nous sommes retrouvés en certification « Ces derniers ont mené un important travail de pédagogie et
de première vague. La première année, nos faiblesses, dont ont donné à nos services un sentiment de confiance dans la
nous avions partiellement conscience de la gravité, nous sont réussite finale du projet. Le tout s’est traduit par un engagement
apparues avec une violence brutale : immobilisations, recettes, fort des cadres, des équipes et également du trésorier ».
personnel, tout était à faire… ».

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Nicolas BOUGAUT
Secrétaire Général
CHIPS Poissy-Saint-Germain

« Le CHIPS gère, en direction commune, le Centre Hospitalier de Mantes-la-Jolie


: il ne manque pas d’intérêt intellectuel de devoir piloter deux certifications des
comptes en parallèle. L’une en première vague, l’autre en deuxième vague, avec
deux Commissaire aux comptes différents et donc des divergences éventuelles
d’appréciation sur des sujets identiques. Nous avons parfois été amenés à
argumenter dans deux sens radicalement opposés… ».

Au-delà de ces différences d’appréciation, les « leçons du succès »


que Nicolas Bougaut souhaite tirer après respectivement trois ans et
deux ans de certification, sont au nombre de trois.

1. L’organisation interne : désigner une personne dédiée (au début


nécessairement à temps plein, puis à mi-temps et aujourd’hui un
peu moins encore) permet de disposer d’une ressource vraiment
en charge de ces sujets, de les suivre, de coordonner tous les
intervenants (car beaucoup de personnels sont mobilisés,
notamment pour les corrections d’erreurs) et enfin de créer une
association forte, un vrai binôme avec le trésorier,
2. Le pilotage par la direction générale, au sein d’un comité
de pilotage qui se réunit tous les 15 jours pour pouvoir avancer,
corriger et établir un plan d’actions mis à jour,
3. La capacité de dialogue constructif avec nos Commissaires
aux comptes, sur l’application d’une règle intangible, mais en
expliquant les enjeux, afin de trouver une solution acceptable.

« Il est très important de trouver un point d’équilibre entre le


respect « à la lettre » de la règle, et en face nos contraintes,
un terrain d’entente sur des arguments qui s’échangent, sont
évolutifs, et prennent en compte un état de fait évident qui doit
in fine se refléter dans la réalité des comptes ».

La certification des comptes des hôpitaux 18


Lionel CHEVALLIER
Directeur des finances
CH Annecy

« La maturité de la relation entre l’ordonnateur et le comptable n’est pas uniforme


sur le territoire et cela a une influence directe sur la relation entre trésorerie et
Commissaires aux comptes. Ces derniers sont souvent très présents au niveau
de l’ordonnateur mais moins au sein des trésoreries qui restent, pour certaines,
fermées au dialogue. Cela est dommageable. L’intégralité du cycle immobilisé
n’est pas nécessairement couverte. Les Commissaires aux comptes devraient
se rendre dans les trésoreries, dans le cadre de leurs diligences ».

En matière d’amortissements immobiliers notamment, l’application imposés par le respect strict des normes, mais ce n’est pas le cas de
de règles qui semblaient avoir été mises en œuvre correctement tous les EPS. Nous avons eu écho d’exemples venus d’établissements
pendant des années, voire des décennies, se trouve subitement voisins mettant en évidence que ces corrections peuvent mettre en
remise en cause. Les impacts financiers de la décomposition ou du grande difficulté l’équilibre financier d’un hôpital. « Je pense qu’il y
prorata temporis sont majeurs sur l’équilibre des établissements, a là un vrai sujet financier à débattre », déclare Lionel Chevalier.
surtout lors de la reconstruction d’un bâtiment sanitaire. Certains
établissements sont en capacité de supporter les réajustements

La certification des comptes des hôpitaux 19


Immobilisations
Anne-Laure BRUN
Associée, Commissaire aux comptes
ORCOM

Emmanuel BOUSCATIE
Senior manager
Grant Thornton

La certification des comptes des hôpitaux 20


Introduction
Les principales leçons du questionnaire envoyé
aux DAF des hôpitaux soumis à certification
par Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Il s’agit du cycle le plus délicat et le plus chronophage. Le travail, amortissements, et du niveau attendu pour le traitement
nous serions étonnés du contraire, s’est révélé complexe en termes des immobilisations par composants. A ce sujet, une
de préparation en amont, notamment en raison des opérations de remarque est revenue fréquemment : un découpage trop fin
régularisation au niveau de l’inventaire. De manière générale, les (atteignant parfois une douzaine de composants) conduit à
Commissaires aux comptes sont très sensibles aux valeurs de l’actif des regroupements extrêmement hétérogènes. On s’interroge
et se montrent très exigeants. sur l’utilité d’une nomenclature des achats qu’il faudrait
probablement coordonner dans un sens plus proche des
Les grandes tendances sont les suivantes : exigences des immobilisations par composants,
- Le traitement des immobilisations reçues et non encore
• A ce jour, le cycle est globalement maîtrisé après le facturées,
rapprochement entre l’inventaire physique et comptable, - Les procédures de rattachement des dépenses
• L’interprétation reste complexe entre ce qui relève d’investissement engagées mais pas encore facturées,
d’investissements et ce qui constitue des charges d’exploitation, - La gestion des Investissements au sein des GHT,
• Plusieurs questions principales sont souvent revenues : - La remise en cause par les Commissaires aux comptes de
- Nombre de questions relatives aux amortissements par méthodes et de durées d’amortissement historiquement
composants. Les établissements ont éprouvé des difficultés admises.
et des contraintes dans la validation de la durée des

La certification des comptes des hôpitaux 21


Immobilisations
par Anne-Laure BRUN
Associée, Commissaire aux comptes
ORCOM
et Emmanuel BOUSCATIE
Senior manager
Grant Thornton

« Il convient avant tout de resituer ce cycle dans ses données • Un autre type de risque découle de la fragilité dans le dispositif
contextuelles », précise Anne-Laure Brun. du contrôle interne sur les processus opérationnels suivants :
- L’inventaire physique du patrimoine, (on parlera de stratification
• Le Patrimoine hospitalier est le fruit d’un héritage séculaire, de biens à inventorier), des limites techniques dues aux logiciels
mais il doit s’adapter en permanence aux exigences nouvelles (notamment dans la décomposition par composants),
du progrès. Il représente à lui seul 70 % du pied de bilan des la formalisation de procédures tels la distinction
états financiers des hôpitaux. Ce qui montre le caractère très immobilisations/charges...,
significatif de ce poste dans le secteur hospitalier. L’emprise foncière - L’investissement, la construction ou la maintenance du
des constructions est estimée à 60 millions de mètres carrés (ce qui patrimoine,
rend le patrimoine hospitalier total comparable à celui de l’Etat !), • Montage et suivi des opérations de travaux immobiliers,
• Le montant des flux d’investissements est toujours très • Respect des règles de distinction immobilisations/charges,
conséquent : 60 millions d’euros en moyenne par an pour les • Conformité de la fiche d’immobilisations aux caractéristiques du
centres hospitaliers universitaires, et environ 15 millions d’euros bien et à sa date de mise en service,
pour les centres hospitaliers. Les efforts d’investissement sont • Sorties des biens remplacés/réhabilités (totalement, partiellement).
maintenus et vont se poursuivre sur les prochains exercices, en
phase avec une exigence de qualité croissante des patients.
Les modalités de couverture de ces risques :
Tant la Cour des comptes dans ses rapports annuels que les
Commissaires aux comptes dans l’exercice de leur mandat ont • La réalisation d’un inventaire physique des immobilisations,
révélé des fragilités et des difficultés notables concernant les lequel comporte 3 principes fondamentaux :
immobilisations dans toute la sphère publique. Le même constat est
naturellement fait au sein des EPS, les Commissaires aux comptes 1. Identifier des durées de vie maximales pour des biens
ayant été amenés à émettre un nombre de réserves important sur le d’une même catégorie afin d’apurer l’actif. C’est le préalable
cycle Immobilisations. indispensable,
2. S tratifier l’actif :
Mettre en œuvre des fiches d’immobilisations selon des
Quels sont les risques principaux ? critères financiers et d’ancienneté, ce qui permet par la suite
de limiter le nombre d’items à contrôler, tout en couvrant un
Deux facteurs de risques principaux sont de nature à détériorer la enjeu financier suffisant,
situation de nombreux hôpitaux : 3. M ettre en place une stratégie d’inventaire en fonction de la
typologie examinée :
• Une maîtrise imparfaite des règles et méthodes comptables • Terrains : relevé des surfaces cadastrales, des titres de
sur un certain nombre de points : propriété,
- Les retraitements liés à la décomposition des actifs, • Constructions : localisation du plan masse, titres de propriété
- La politique d’amortissement et de dépréciation des (le cas échéant),
immobilisations définie par les établissements, • Agencements et constructions : composant principal (= cons-
- Les retraitements induits par les contrats de partenariat public- truction),
privé, les biens reçus en affectation ou mis à disposition et les • Biens mobiliers : prise d’inventaire par les services gestionnaires,
biens codétenus, bases GMAO (équipements biomédicaux, matériel
- Les règles et modalités d’évaluation des provisions pour risques informatique), données statistiques “macro”.
et charges rattachées aux opérations immobilières ainsi qu’à la
maintenance du patrimoine (PGE, etc.), • La mise en œuvre de l’approche par composants :
- La comptabilisation exhaustive et l’étalement ou la reprise de - Définition post-inventaire du périmètre des biens à décomposer
subventions d’investissement, des provisions pour renouvellement (c’est-à-dire des biens immobiliers significatifs). Des seuils sont
d’immobilisations, à définir en dessous desquels l’approche par composants ne
- Le suivi et l’intégration des immobilisations en cours, s’applique pas, sauf cas exceptionnels,
- Les règles définies en matière de distinction immobilisations/ - Choix d’une méthode de décomposition adaptée, au regard du
charges, contexte particulier de l’établissement :
- L’appréhension du cut-off lié aux investissements. • La méthode rétrospective demeure la méthode préférentielle et
doit être appliquée de manière homogène et permanente,

La certification des comptes des hôpitaux 22


• L’identification des composants significatifs est faite, d’une provision pour dépréciation.
• Prioritairement à partir des coûts réels et repose sur les marchés • Prise en compte du gros entretien (composants de 2nde
de travaux, catégorie), traduit dans le plan pluriannuel de gros entretien
• De manière forfaitaire, sur la base de données techniques (annexe au PPI), au travers d’une provision pour gros entretien
observées sur des biens similaires construits à la même époque. (PGE). Les EPS ne sont pas familiarisés avec le sujet. Certains
- Les coûts « généraux » attribuables à l’opération sont à répartir l’intègrent et d’autres préfèrent le laisser de côté, le jugeant trop
au prorata des composants identifiés, complexe. Le problème réside également dans le fait que nombre
- Les travaux de réhabilitation doivent donner lieu à la sortie d’établissements ne parviennent pas à mettre en place un plan réel
équivalente des composants réhabilités ou remplacés. de GE qui soit suffisamment fiable et documenté.

Le retraitement des opérations spécifiques : Les investissements en commun réalisés dans le cadre du GHT :
un enjeu de demain
• Identifier les contrats de partenariat (BEH, PPP), majoritairement
associés à des actifs immobiliers, à retraiter selon les règles prévues Parmi les points soulevés, reviennent les mécanismes de financement
en la matière, dès lors que les critères de contrôle sont satisfaits et en termes d’investissements, que ces derniers soient en capital ou
le coût de l’équipement ou de la construction peut être déterminé en fonctionnement. La question des subventions d’investissement
de manière fiable, impose de respecter différents critères pour leur comptabilisation.
• L’évaluation de l’amortissement doit tenir compte de la durée Il en va de même entre la reprise et l’amortissement des biens
potentielle d’utilisation des différents composants identifiés, financiers  : il convient de bien s’assurer du juste parallélisme
ainsi que des conditions d’entretien des équipements prévues au comptable.
contrat, En ce qui concerne le financement des immobilisations nouvelles
• Autres opérations spécifiques impliquant le respect de certaines (provisions règlementées pour renouvellement des immobilisations),
règles particulières pour leur comptabilisation : le premier point est de valider et de reconstituer cette provision.
- Transferts d’actifs corporels entre entités du secteur public, Cette chose faite, nous sommes aujourd’hui dans des questions
- Biens codétenus. plus économiques, notamment avec des modalités de reprises de
provision, lesquelles sont laissées libres pour les EPS, à charge pour
eux de rédiger la méthode choisie de manière claire et précise au
La politique d’amortissement : niveau de l’annexe des comptes.

Les ajustements de la politique d’amortissement dans l’optique de Ce dispositif induit un renforcement de la coopération entre les
son alignement sur les règles et méthodes comptables prévus par le EPS. Il y aura très clairement une montée en puissance qui supposera
référentiel (marqué par de récentes évolutions), doivent tenir compte des investissements hospitaliers portés par un seul établissement
des aspects suivants : mais utilisés par tous. Ces opérations devront respecter des règles
• Mise en adéquation des modes et des durées d’amortissement aux précises qui ont fait l’objet d’un premier avis du CNOCP en juillet
conditions d’utilisation des immobilisations, homogénéisation de la 2016 :
politique d’amortissement,
• Suppression du décalage, parfois significatif et qui n’est plus toléré • La qualification de biens codétenus n’a pas été retenue,
par la M21 dans sa nouvelle rédaction, entre la date de début de • L’avis préalable s’applique aux exercices 2017 à 2019 (pour
l’amortissement et la date de mise en service des biens. l’instant il n’est applicable que jusqu’en 2019),
• Le schéma comptable reflète l’origine des financements alloués au
projet,
La correcte appréhension des situations particulières : • Les dispositions comptables spécifiques impacteront tant
l’établissement support (porteur du projet d’investissement en
La prise en compte de situations particulières des immobilisa- règles générales) que les parties à la convention de HT,
tions : • Les modalités de comptabilisation reflèteront l’origine des
• Prise en compte des indices de perte de valeur d’actifs financements alloués au projet. Des dispositifs comptables
immobiliers, inhérents à la stratégie patrimoniale de l’établissement s’appliqueront à la fois aux établissements supports et aux
(reconstruction partielle ou globale). Elle impliquera la mise en autres établissements parties à la convention GHT qui utilisent
œuvre d’un test de dépréciation et enregistrement, le cas échéant, l’immobilisation qu’ils ont contribué à financer.

La certification des comptes des hôpitaux 23


La certification des comptes des hôpitaux 24
Contrôle interne
Liliane BRIOUDES
Trésorière
Trésorerie du CH de Saint-Brieuc

Nicolas GASNIER-DUPARC
Associé
Grant Thornton

Jean GUICHETEAU
Directeur des finances
CH de Valenciennes

La certification des comptes des hôpitaux 25


Liliane BRIOUDES
Trésorière
Trésorerie du CH de Saint-Brieuc

Dans son introduction, Liliane Brioudes précise que les trésoreries ont • Un contrôle approfondi d’items fixés chaque année,
développé une culture du contrôle interne depuis de très nombreuses • Des contrôles de supervision au jour le jour.
années, qui se traduit sous deux aspects :

« Que le Commissaire aux comptes vienne dans les Trésoreries, ma porte leur est
grande ouverte. Il est nécessaire également que l’ordonnateur et le comptable
soient en contact permanent. En matière de certification des comptes, créons,
oserais-je dire, une relation à trois ! ».

Le contrôle interne est centralisé, ce qui oblige le comptable à Tous ces contrôles sont formalisés et conservés dans le poste
respecter un calendrier et réaliser les contrôles dans les délais. comptable et une synthèse est centralisée sur l’application AGIR de la
Un plan d’action est adressé à chaque comptable, année par année DGFIP, laquelle remonte au niveau national.
comprenant des thèmes nationaux fixés au niveau de la DGFIP.
Les autres thèmes sont arrêtés annuellement entre la direction locale « Les relations de la Trésorerie avec l’ordonnateur sont étroites
et le comptable dans le cadre de son contrôle de gestion. Un dialogue et de grande qualité à Saint-Brieuc », déclare Liliane Brioudes.
de gestion a lieu chaque année : dans un premier temps, tous les Elle appuie son commentaire en prenant de nombreux exemples de
indicateurs sont analysés par la direction en listant les points forts leur collaboration.
et faibles. Sur cette base, les contrôles sont alors programmés. Au Ainsi :
niveau des Trésoreries, si l’on se rend compte de certaines failles, des
contrôles adaptés sont systématiquement proposés. • La Trésorerie fournit systématiquement à l’ordonnateur le
programme imposé des contrôles comptables automatisés ainsi
Pour les thèmes nationaux, les contrôles sont organisés sur bases qu’une restitution de tous les contrôles que nous faisons à la
de schémas libres analysés tous les trimestres (balance analytique, Trésorerie. Lorsque des anomalies sont constatées dans les comptes,
comptes de tiers, …). Il est d’ailleurs important d’effectuer ces contrôles l’ordonnateur en est informé rapidement pour régularisation,
tout au long de l’année, et de ne surtout pas reporter en fin de cycle • La Trésorerie adresse également l’indicateur de qualité comptable
la réalisation des vérifications, car il est toujours très compliqué de selon un calendrier défini, correspondant aux opérations qui
retracer un historique et surtout rassembler les éléments justificatifs doivent être passées à certains stades. Cela permet à l’ordonnateur
en un temps très court. d’être plus réactif dans la régulation de charges, selon un calendrier
imposé,
Au quotidien, les supervisions se font essentiellement au contrôle • La Trésorerie effectue aussi une restitution du contrôle hiérarchisé
de tiers (le visa relevant du contrôle hiérarchisé de la dépense, le de la dépense chaque année, qui permet aussi de vérifier la qualité
contrôle a posteriori allégé en partenariat, contrôle suite à un audit des travaux faits des deux côtés,
de la DFIP ...). • Enfin, la Trésorerie communique - petit détail mais qui a son utilité -
à l’ordonnateur l’organigramme fonctionnel à chaque fois qu’il y a
une mise à jour ou un changement d’agent.

« Avant la certification des comptes, la Trésorerie de Saint-Brieuc s’est interrogée


sur l’amélioration des relations ordonnateur/comptable. Un vrai dialogue de
travail s’est mis en place, qui a permis d’établir des fiches de procédures : nous
avions déjà pris les devants au moins deux ans avant la mise en place de la
certification des comptes ».

La certification des comptes des hôpitaux 26


Elle prend l’exemple de la fiabilisation du patrimoine. Venant d’un Les contrôles internes ont également permis de mettre en évidence
service foncier, elle a apporté ses connaissances pour préparer la des dysfonctionnements et malentendus entre ordonnateur et
certification du cycle patrimoine de l’établissement, notamment au comptable, tels ceux relatifs à la facturation par exemple. Dans ce cas
travers de la réalisation de recherches auprès des services fonciers, précis, les deux acteurs se sont penchés sur les causes d’anomalies
du cadastre, des services de publicité foncière, relevés de propriété. récurrentes. Leur analyse commune a permis de mettre en évidence
« Ce fut un travail d’ensemble pour dépouiller tous les comptes, une incompréhension partie d’une fausse croyance : celle selon
cette mise en commun de nos savoirs a permis de fiabiliser le laquelle l’ordonnateur considérait qu’à chaque fois qu’il émettait
cycle immobilisations très en amont ». un titre, celui-ci était automatiquement payé. L’achat d’un logiciel
permettant le paiement en ligne a nettement réduit le taux d’impayés.
Il en va de même pour la dépréciation de créance : une procédure
a été élaborée de commun accord entre ordonnateur et comptable. « Je pense qu’il est nécessaire de mettre en place des contrôles
Chaque année une provision “dépréciation de créance” est proposée conjoints dès qu’il existe des flux financiers entre ordonnateur
à l’ordonnateur pour analyse. S’en suit un dialogue aboutissant à une et comptable : il convient de réaliser un contrôle interne
décision commune. continu sur toute la chaîne. Ce dernier pourrait en effet être
L’ordonnateur est alerté régulièrement sur le calendrier des écritures à interrompu si chacun y va de ses contrôles partiels sans plan
passer et sur les états des restes à recouvrer. d’action concerné. Ainsi, cette année à Saint-Brieuc, nous nous
sommes mis d’accord sur un contrôle portant sur un échantillon
représentatif, examiné de part et d’autre, dont les résultats ont
été mis en commun », conclut Liliane Brioudes.

« Il faut rester vigilants, le contrôle interne est un travail de tous les jours, rien
n’est acquis, même dans le cadre sécurisant de la certification des comptes ».

La certification des comptes des hôpitaux 27


Nicolas GASNIER-DUPARC
Associé
Grant Thornton

Nicolas Gasnier-Duparc rappelle tout d’abord le positionnement le simple processus de certification des comptes. L’intérêt est de
du contrôle interne dans la démarche de certification des s’intéresser au rôle et au levier que peut constituer le contrôle interne
comptes, même si le contrôle interne est beaucoup plus vaste que dans le cadre de la certification.

Opérations exceptionnelles
Appréciation du contrôle interne
Jugements

Fiable ?

Oui Non Analyse préalable

Limité Étendu Spécifique

Réalisation des contrôles

Comptes annuels

Un prérequis indispensable à la certification des comptes a-t-il l’assurance que ces processus (facturation, paie, enregistrement
des immobilisations, …) fonctionnent de façon fiable et permettent de
Comment intervient le contrôle interne dans le cadre de la répondre aux exigences de la certification des comptes ?
certification des comptes ? Dans tout centre hospitalier, même le
plus petit soit-il, la volumétrie des activités est telle que l’on ne peut pas Si dans sa démarche, le Commissaire aux comptes constate que le
se satisfaire du seul contrôle comptable. Il convient nécessairement contrôle interne n’est pas fiable, il ne peut s’arrêter là, il doit procéder
de s’appuyer sur des processus et sur la qualité de ces processus. à un certain nombre de contrôles supplémentaires, notamment dans
Ce qui importe, c’est de s’assurer que le contrôle sur l’exécution de le cadre de l’arrêté des comptes, pour vérifier dans quelle mesure il est
ces processus est fiable : l’établissement, à travers son organisation, malgré tout en mesure de certifier les comptes.

« Moins le contrôle interne est fiable, plus les Commissaires aux comptes doivent
multiplier les contrôles comptables ».
Ainsi, lorsqu’un tel contexte se présente, en fin de chaîne de La qualité du contrôle interne permet d’avoir une assurance et un
production des comptes, c’est-à-dire au sein de la direction des confort dans l’opinion d’audit que va exprimer le Commissaire
finances, le Commissaire aux comptes sera amené à réaliser de aux comptes. En interne, cette qualité permet de s’assurer que les
nombreux contrôles sur des pièces comptables pour s’assurer de la processus sont fiables et induit une comptabilisation bien moins
fiabilité de chaque poste. Ce qui est fastidieux pour les certificateurs consommatrice de ressources.
et très chronophage pour les équipes de la direction des finances, car
il s’agit véritablement ici d’un contrôle de pièces en pure volumétrie. Trop souvent aujourd’hui encore, des établissements se trouvent dans
des cas de figure de non qualité sur certains processus, et en bout de
L’enjeu est de mettre en place un contrôle interne le plus en amont chaîne, la direction des finances récupère cette non qualité qu’elle
possible. La qualité du processus, sa rapidité ont des impacts lourds doit désormais traiter dans le cadre de la certification des comptes.
sur toute la chaîne, et notamment, sur l’accélération des délais de
clôture et les différents enjeux que ceux-ci induisent.

La certification des comptes des hôpitaux 28


Une culture du contrôle interne à parfaire Les limites du contrôle interne

En fait, cette terminologie vient d’un anglicisme : internal control, qui Interrogé sur les points clés et les limites du contrôle interne, Nicolas
a été traduit improprement par contrôle interne, choix malheureux s’il Gasnier-Duparc précise un certain nombre d’éléments :
en est car en anglais, to control, ne signifie contrôler mais maîtriser.
Le contrôle interne, est véritablement l’organisation mise en place pour Ce que le contrôle interne n’est pas :
arriver à maîtriser les processus, notion qui renvoie la responsabilité - Un outil de sanction,
aux acteurs de ces processus (DRH, achats, logistique, recettes, etc.) « - Une armoire de procédures,
Nous ne sommes pas dans un processus de contrôle mais dans - Un concept un peu lointain et théorique,
un processus de maîtrise », précise à nouveau Nicolas Gasnier- - Un outil lourd et contraire à la souplesse nécessaire à nos
Duparc. organisations.

Depuis le début des travaux portant sur la certification des comptes, Ce qu’il doit être :
en dépit d’une logique d’amélioration continue force, force est de - Un outil de maîtrise des risques,
constater plusieurs faiblesses persistantes : - Un outil de dialogue,
- Un outil de mesure de la performance,
- Une formalisation encore insuffisante, alors que le formalisme - Un outil d’analyse et de réflexion sur ses organisations.
est indispensable pour apprécier la qualité du contrôle interne. Cette
formalisation est importante également pour les établissements, en Création d’un poste de contrôleur interne, une plus-value ?
termes de suivi, de pilotage, et d’assurance que le processus se
passe correctement, Interrogé sur l’utilité de la création de ce poste au sein des
- Une logique de démonstration qui n’est pas encore très lisible. établissements hospitaliers, Nicolas Gasnier-Duparc répond que c’est
Contrôler le dispositif de contrôle interne revient à analyser les évidemment un plus, car c’est un point d’entrée sur un sujet majeur
risques (sans risque, pas d’activité). Sont-ils connus ? Comment les à traiter par les établissements, mais il faut naturellement apprécier
maîtriser ? Sur quels critères les suivre ? Et ces questions devraient l’étendue de la fonction, ses outils de travail et son positionnement
être posées par les acteurs du processus et non par les certificateurs dans les relations avec les acteurs.
ou les financiers,
- Une culture assez hétérogène. Si l’acculturation est de très bon Incontestablement, au sein des établissements dans lesquels un
niveau au sein des directions des finances, les services « acteurs » intervenant a été dédié au contrôle interne, sa présence facilite
restent assez nettement en retard en la matière. Les Commissaires le pilotage du dispositif, et permet au Commissaire aux comptes
aux comptes éprouvent encore de grandes difficultés à s’appuyer d’avoir une assurance plus importante sur la gestion de l’évolution du
sur les processus de contrôle interne, et l’incidence se répercute sur dispositif. Le degré de maturité de cette fonction est encore en devenir.
la lourdeur de l’intervention finale, laquelle n’arrive jamais « au bon Les auditeurs internes doivent encore gagner en autonomie au sein
moment » puisque les DAF sont en fin de période de clôture et donc des établissements, comme c’est le cas dans les grandes entreprises
surchargés. du secteur privé.

Une feuille de route simple

Un bon exercice, assez simple, pour accélérer la mise en place du « L’acteur qui détient aujourd’hui de bons atouts pour occuper ce
contrôle interne pourrait être le suivant, déjà expérimenté dans de poste est le directeur de la qualité : il sait ce que sont les risques,
nombreux établissements (publics et privés, et pas seulement dans le il possède les outils et il est reconnu comme un professionnel qui
secteur hospitalier) : maîtrise la gestion de ces risques, même si culturellement dans
- Lister les 10 risques principaux pris en charge par les différents son cœur de savoir-faire il s’intéresse aux risques liés aux soins.
processus, En réalité, il n’y a pas plusieurs types de gestion des risques,
- Les procédures et éléments de maîtrise des risques mis en place,
qu’ils soient perçus comme majeurs ou mineurs, il y a LA gestion
- Les plans d’action en cours.
des risques, qu’elle soit opérationnelle, de support ou de métier.
Il existe une vraie opportunité de donner plus de visibilité à
Cela serait un pas important, d’autant qu’il comporte les trois
éléments de la logique : risques, éléments de maîtrise, pilotage. cette fonction. Et les établissements sont en droit de disposer
Il estime que le contrôle interne a fait des progrès, mais ils sont trop d’un dispositif de management global des risques. Ce sont
lents. L’effort doit être poursuivi. les mêmes démarches, les mêmes logiques, les mêmes outils,
pourquoi créer deux fonctions distinctes ? »

La certification des comptes des hôpitaux 29


La certification des comptes des hôpitaux 30
Conclusions sur le cycle contrôle interne
par Jean GUICHETEAU
Directeur des finances
CH de Valenciennes

Selon Jean Guicheteau, la direction de la qualité pourra sans aucun « Au sujet du système d’information, c’est le choc culturel !
doute apporter une aide précieuse en termes méthodologiques. Les Commissaires aux comptes viennent avec leurs repères des
D’ailleurs, le meilleur principe de qualité, « c’est de faire bien la entreprises du secteur privé, où il n’y a généralement qu’un seul
première fois ». Le contrôle a posteriori est souvent peu efficace sur logiciel, un ERP qui gère quasiment l’ensemble des cycles…
le long terme. Le vrai contrôle qualité, c’est un contrôle qui est confié Ce n’est pas du tout le cas dans les hôpitaux, où co-existent
et réalisé directement au niveau des opérateurs, c’est-à-dire un auto- parfois des dizaines de logiciels ».
contrôle.
et Jean Guicheteau de conclure :
Quant à la revue du contrôle interne, informatique notamment, exercé
par les Commissaires aux comptes, il estime qu’elle est trop pointue
au regard de l’organisation des hôpitaux :

« Les Commissaires aux comptes


ont émis une injonction selon
laquelle chacune des applications
informatiques mises en œuvre dans
un établissement hospitalier devait
être testée . C’est impossible, sauf à
opérer des recrutements ad hoc. Les
Commissaires aux comptes doivent
à l’évidence reconsidérer leurs
exigences à la baisse et se concentrer
sur les applications majeures, telles
les recettes et les dépenses ».

La certification des comptes des hôpitaux 31


Recettes
Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Cécile CHEVANCE
Directrice des finances
CHU d’Amiens

Emmanuelle de LAVALETTE FERGUSON


Directrice des finances
CHU de Poitiers

Frédéric RIPAUD
Senior Manager
Grant Thornton

La certification des comptes des hôpitaux 32


Introduction du cycle recettes
Les principales leçons du questionnaire envoyé
aux DAF des hôpitaux soumis à certification
par Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

« Concernant les recettes, le résultat du questionnaire s’est acté de ses vœux par la compagnie nationale des Commissaire aux
révélé un peu paradoxal », précise Hélène Baron-Bual. comptes pour déboucher sur un référentiel ayant trait à l’exercice
du contrôle du DIM sur les recettes GHS,
L’enquête a laissé apparaître de nombreux commentaires sur • Les outils de pilotage comme outils d’aide à l’audit : il s’agit ici
les séjours dits « à cheval », portant notamment sur le principe de la maîtrise du revenu sur les GHS, les ACE, et ceux développés au
du rattachement à l’exercice. « C’est un peu paradoxal pour sein de l’hôpital pour permettre une analyse très fine qui rassure le
un Commissaire aux comptes, pour lequel le principe du Commissaire aux comptes et conforte les directions financières en
rattachement à l’exercice est évident, il s’agit d’une mécanique matière de gestion des impacts d’effets volume et prix. Le dispositif
qui doit être mise en œuvre car elle est obligatoire ». permet également une prévision affinée,
• L’articulation entre les travaux S.I. et ceux du DIM :
En règle générale, en régime de croisière, son impact est assez neutre. la caractéristique du cycle recettes est de se trouver au cœur d’un
Pourtant à la lecture des réponses au questionnaire, ce point est S.I. complexe, qui amène les Commissaires aux comptes à une très
souvent revenu. Pour rappel, nous sommes dans l’application d’un grande vigilance sur ce point,
principe d’estimation comptable tel qu’exprimé dans le jargon des • La traçabilité des contrôles : en matière de contrôle interne, les
Commissaires aux comptes. C’est-à-dire de techniques statistiques contrôles doivent être tracés. S’il n’y a pas de trace du contrôle,
de rattachement à un exercice, l’objectif étant de s’approcher au le Commissaire aux comptes n’est pas en mesure d’effectuer ses
mieux de la réalité. tests. Cela est particulièrement vrai pour les recettes !
• La capacité des métiers à comprendre et à extraire les données
Outre ce sujet particulier, le questionnaire a fait émerger plusieurs des systèmes d’informations : le Commissaire aux comptes doit
autres points : être en mesure d’extraire des données exploitables et pouvant donc
être auditées,
• Le plan d’assurance qualité, et le « guide d’auditabilité • Point de vigilance accrue de l’interfaçage des données en cas
des recettes », sujet qui va occuper les établissements et leurs de développement de logiciel métier : il s’agit du cœur même de
Commissaires aux comptes. Ce guide, datant d’octobre 2016, l’audit, notamment des recettes.
entre en plein exercice en 2017. Il faisait partie des attentes : résultat
d’un travail réalisé au sein d’un groupe piloté par la DGOS, il était

La certification des comptes des hôpitaux 33


Frédéric RIPAUD
Senior Manager
Grant Thornton

« En matière de recettes, le Commissaire aux comptes est pour les séjours que pour les actes de consultation externes, ou celles
confronté à deux types de difficultés », précise Frédéric Ripaud. portant sur les dotations de fonctionnement, et enfin tout ce qui relève
d’activités non tarifées, autant de natures différentes qu’ils s’agit
« La première difficulté à laquelle les Commissaires aux d’appréhender, mais avec un prisme très comptable.
comptes ont dû faire face est la diversité de leur nature », que Le schéma ci-dessous en dresse les principales composantes.
ces recettes soient liées à l’activité, au nombre de passages tant

Forfaits
journaliers
T2A hospitaliers
• Médecine • Soins de longue durée
• Chirurgie
• Obstétrique

MIGAC Dotation
et autres annuelle
recettes de financement
• Activités non tarifaires • Psychiatrie
• Unités spécialisées • SSR
• Urgences
• DMI-MO...

La certification des comptes des hôpitaux 34


« La seconde difficulté relève du fait que les différentes recettes
représentent un poids très inégal dans les états financiers »,
ainsi que le montre le schéma ci-dessous.

Autres revenus
16,8 %

Forfaits 1,7 %

ACE (titres-1 et 2) Séjours


(GHS+part patient)
5,5 %
46 %
Retrocessions
5,8 %

Prod médic
facturés en sus
5,8 %

Dotations
18,8 %

Pour les Commissaires aux comptes, le premier travail revient à établir le médicament est livré, il sort des stocks pour être administré au
une hiérarchie par rapport au poids que représentent ces différents patient… le cheminement est assez évident.
types de recettes, avec un constat assez simple : les GHS constituent
environ la moitié des recettes, viennent ensuite les dotations, lesquelles Au contraire, lorsqu’il s’agit du « parcours » d’un patient, le suivi
sont beaucoup plus évidentes à auditer. est beaucoup plus complexe, car de multiples directions sont
impliquées depuis l’admission, le codage de l’activité, la facturation,
Pourquoi la part du patient est-elle plus difficile à auditer ? puis le recouvrement de la créance. Les séjours n’étant pas
homogènes selon le parcours de soin du patient, les Commissaires
Dans la mission du Commissaire aux comptes, la compréhension aux comptes ont adopté une approche matricielle, qui analyse
des flux d’opération est un enjeu majeur. Celles-ci ont une traduction l’organisation des contrôles au sein de chacune des directions, non
comptable directe dans les états financiers avec des degrés de pour valider un séjour mais afin de comprendre le plan de contrôle
complexité divers. associé à l’ensemble des séjours.

Prenons l’exemple d’un achat de médicament, le cheminement de


son « parcours » est des plus simples : une commande est passée,

La certification des comptes des hôpitaux 35


Le schéma ci-dessous précise les différentes étapes d’un flux de recette
d’activité, chacune de ces étapes se voyant appliquer un plan de
contrôle dédié.

1 2 3 4

Admission Recueil Facturation Prise en charge


du patient de l’activité, - AM du titre de
codage - patient recouvrement
(séjours, ACE) - flux B2
- FIDES

Mise en place des diligences sur les recettes :

Les principales assertions d’audit sur les recettes sont au nombre de pu s’appuyer durant un premier temps sur les matrices fournies
trois : par la DGOS, bien que ces dernières ne répondent pas totalement
- La réalité du passage du patient, aux exigences futures des Commissaires aux comptes (par manque
- L’exhaustivité, avec une forte composante IT, de hiérarchisation de tous les risques, contrôles et plans d’actions
- La valorisation des séjours, qui reste un sujet de préoccupation. d’action mis en œuvre).
La complexité des processus de recettes liés à l’activité a nécessité
une approche structurée et priorisée. La cartographie des risques n’est pas en soi l’aboutissement d’un
environnement de contrôle interne satisfaisant : lorsque cette
La première étape est l’appréhension de la cartographie cartographie est construite, c’est là que le travail commence, car
applicative. Le système d’information d’un hôpital est d’une rare cet outil permet de piloter l’environnement de contrôle interne, et de
complexité. Un des points clés du travail du Commissaire aux comptes contribuer à l’amélioration des performances de l’établissement.
est l’analyse de la formalisation des processus opératoires. Il ne
s’agit pas seulement de mode opératoire, d’utilisation de logiciels, Plus précisément, sur le sujet qui nous intéresse, le pilotage des
mais de documents formalisés qui retracent le rôle des acteurs et recettes, le plan d’assurance qualité, co-construit et proposé par la
décrivent les travaux à prendre en charge. Ces documents ne peuvent SOFIME et la DGOS, avec l’aide des Commissaires aux comptes,
être figés, mais doivent être construits dans un esprit de dynamique a constitué une étape importante. Le guide des bonnes pratiques
évolutive permettant d’acter les modifications. disponible fin 2016 était trop tardivement sorti pour être utilisé dès
l’audit des comptes 2016. En 2017, il deviendra en toute certitude le
A ce premier outil s’ajoute la cartographie des risques. Aux prémisses point de questionnement des recettes auprès des médecins DIM.
des travaux sur la certification des comptes, les établissements ont

La certification des comptes des hôpitaux 36


Schéma du plan d’assurance qualité

Cartographie Formalisation Cartographie


des systèmes des procédures des risques
d’information
• Logiciels métiers • Narratifs • Identification des risques
• Contrôles • Flox chart • Hiérarchisation des risques
• Applicatifs • Contrôles préventifs /
• Interfaces détectifs mis en place
• EAI • Documentation des
contrôles

Plan d’assurance qualité

Construction d’un dispositif de pilotage

DGOS / SOFIME
guide d’auditabilité des recettes T2A
une étape clé dans la certification des comptes (novembre 2016)

La certification des comptes des hôpitaux 37


Facteurs clés de succès

La certification des comptes a produit plusieurs effets bénéfiques construire une approche commune pour identifier puis couvrir les
pour les établissements. Une évolution majeure a été de mettre fin risques émergés dans l’ensemble de l’établissement. Ce point est
à un mode de fonctionnement cloisonné, comme en silos entre particulièrement vrai pour le cycle des recettes, comme le montre le
services, en incitant chacun à se mettre autour de la table pour schéma ci-dessous.

Finance DSI
• Exhausivité
• Exactitude

DIM Facturation
• Valorisation • Exhausivité
• Réalité • Exactitude
• Droits et obligations • Droits et obligations

La certification des comptes des hôpitaux 38


Le partenariat est gagnant grâce aux échanges entre les corriger de nombreuses anomalies par des actions collectives.
différentes directions, ce qui est évidemment une révolution Le succès a été d’autant plus grand si de bonnes pratiques ont été
culturelle pour nombre d’établissements. La collaboration des services mises en œuvre.
de facturation, le DIM et la DSI a permis d’identifier, de partager et de Ce cercle vertueux peut se décrire de la manière suivante :

Un partenariat
gagnant… + Mise en place d’une
fonction Audit Interne

• Compréhension et Construction d’un

+
formalisation des processus,
• Identification des risques,
plan de contrôle en
• Pilotage de l’activité. concertation avec
le Commissaire aux
comptes

Pilotage effectif
… d’autant plus si des bonnes
pratiques sont appliquées
+ de l’évolution de
l’environnement de
contrôle interne

Il est important que ce plan de contrôle interne soit confronté à l’avis • Une approche par les risques : la valorisation des séjours est par
du Commissaire aux compte, de manière à s’assurer que les points sa nature risquée parce qu’elle peut être remise en cause par les
d’attention soient correctement positionnés. tiers et qu’elle repose sur le jugement professionnel du DIM,
• Les parties prenantes sont multiples : des approches culturelles
La formalisation du Plan d’Assurance Qualité (PAQ), une différentes et contradictoires peuvent survenir entre médecins,
démarche en phase avec la fiabilisation de l’environnement de personnels infirmiers et personnels administratifs, ce qui nécessite
contrôle interne du cycle des recettes. de mettre en œuvre un projet commun,
• Le mode de construction du plan d’assurance qualité
Lancé en 2016, mais trouvant sa première application sur un exercice est structuré, selon la même logique, que pour la matrice
complet en 2017, le PAQ, est en tous points en phase avec une bonne ou cartographie des risques. Son suivi via des plans d’action
démarche de mise en place d’un environnement satisfaisant de régulièrement mis à jour est son aboutissement.
contrôle interne.

La certification des comptes des hôpitaux 39


Il est important que ce plan de contrôle interne soit confronté à l’avis estimer la valorisation, les corrections apportées, la typologie des
du Commissaire aux comptes, de manière à s’assurer que les points corrections réalisées.
d’attention soient correctement positionnés.
Mais il faut aller plus loin. Ces bonnes pratiques ont le mérite
Sur le plan d’assurance qualité : d’être formalisées, aujourd’hui cependant elles ne sont pas toutes
applicables. Si d’un côté, des séjours sont réellement « sous contrôle »,
1. Nous avons construit un questionnaire qui va fortement adresser de l’autre certains séjours ne le sont pas encore. Le Commissaire aux
ce thème avec différents points qu’il faudra clarifier grâce à l’aide comptes doit être en mesure d’apprécier la raison pour laquelle ils ne
des DIM des établissements, sur l’environnement de contrôle le sont pas, et la nature des risques restant à couvrir.
du PMSI, sur le SI, la politique de formation et l’organisation du « C’est un travail collectif, entre médecins DIM, Commissaires
codage, aux comptes et prestataires informatiques. C’est à ces derniers
2. Sur cette base, le Commissaire aux comptes pourra analyser les que revient la charge de mettre en place, au cœur des logiciels,
risques liés au codage, lequel est complexe par nature et peut des outils permettant de satisfaire cette obligation de traçage
varier d’un établissement à l’autre suivant l’organisation et la », précise Frédéric Ripaud.
typologie de son case mix,
3. S’en suivra alors un plan de contrôle,
4. Ce plan de contrôle devra ensuite aboutir à un plan d’actions.
Encore une fois, la cartographie des risques n’est que la première
étape de la fiabilisation de l’environnement de contrôle interne,
5. L’objectif final est de créer de la sorte un indicateur de mesure
et permettre aux établissements de mettre en œuvre un plan
d’actions et de suivre les axes de progression : ceux réalisés,
ce qu’il reste à faire, et mesurer les impacts financiers de cette
démarche.

L’expert poursuit : « Aujourd’hui, sur le plan d’assurance qualité,


des progrès restent à faire. De manière générale, pour l’audit
des comptes 2017, les Commissaires aux comptes ne seront
pas encore en mesure d’apprécier le plan de contrôle du DIM.
Et pourtant les choses bougent ! ».
Il prend l’exemple de la rédaction du guide d’auditabilité : un certain
nombre de bonnes pratiques en lien avec les S.I. ont été formalisées
dans cet outil par les DIM et les Commissaires aux comptes, portant
notamment sur la traçabilité des contrôles du DIM, la capacité à

Pilotage de l’activité

Les recettes d’activité ont des degrés de complexité variables selon leur nature

Degré de
complexité
GHS
ACE

DIM/MO

RÉTROCESSIONS
DOTATIONS

Poids financier

La certification des comptes des hôpitaux 40


Un pilotage nécessaire a été co-construit entre directions financières aboutissait dans certains cas à des conclusions non cohérentes.
et Commissaires aux comptes durant les 3 premières années de Frédéric Ripaud prend ainsi un exemple : en cas d’augmentation
mandat. Cet important travail est toujours en cours. significative du nombre de séances, ce n’est pas pour autant que
le GHS va augmenter, du fait de la valorisation faible, alors qu’une
L’outil présenté ci-après permet de comprendre l’évolution de l’acte augmentation de l’activité à forte valorisation, telle que la cardiologie,
du GHS d’une année à l’autre, partant du constat que les deux plus aura un impact très significatif.
grosses composantes de ces variations sont un effet “prix” et un effet
“quantité”. Les choses évoluent toutefois, car de nombreux travaux sont en cours,
notamment par le truchement de cabinets de codage. Ils permettent
Pour ce qui concerne l’effet prix, celui-ci était déjà bien appréhendé à partir du GHS de l’année précédente, de reconstituer, à partir de
par les établissements, puisque le DIM était en capacité de calculer données extra comptables, un GHS théorique, et de le confronter
l’évolution des tarifs sur un case mix (c’est une donnée utilisée pour avec les données comptables qui figurent dans les états financiers.
calculer l’EPRD notamment). Et pour l’effet quantité, la démarche L’expérience est assez concluante et permet d’avoir une bonne
était plus complexe, car la simple évolution du nombre de séjours compréhension de l’activité. La modélisation est présentée ci-dessous.
d’une année à l’autre n’était pas suffisamment pertinente et

Nombre de Nombre de Evolution Evolution Recettes à Valeur d’une Coefficient Coefficient Nb pondéré Evolution Evolution
Sous catégories CAS MCO
séjours N-1 séjours N en valeur en % fin 12/N entrée en N correcteur correcteur d’entrées N en valeur en %

Autre (Médecine,…)

Chirurgie

Séances

Peu invasif (tout ce qui demande une


anésthésie)

Obstétrique

Nouveau né

TOTAL CAS MCO

Source : Les données des colonnes A, B et E


A B B-A=C C/A=D E E/B=F F / ∑F = G AxG=H BxG=I I-H=J I/H=K
sont issues de PMSI Pilote

Analyse de l'évolution Montant / Taux

Recettes GHS N-1 (donnée comp-


L
table, compte 73111)

Evolution pondérée de l'activité LxK=M

Estimation de l'impact lié à l'évolu-


N
tion des tarifs (casemix DIM)

Evolution du coefficient prudentiel O

Ecart dégel coefficient prudentiel


P
N-1 / N

Impact recodage DIM LAMDA Q

Ecart séjour à cheval N-1 / N et N


R
/ N+1

Entité géographique vs juridique S

Ecart régime local (Montant basculé


T
en titre 2)

Etc.

Estimation recettes GHS 2016 ∑(L:T)=U

Recettes réelles GHS N (donnée


V
comptable, compte 73111)

Ecart en valeur V-U=W

Ecart en pourcentage W/U=Y

La certification des comptes des hôpitaux 41


GHS : un plan de contrôle contribuant
au pilotage de l’activité

Système
d’information

Exhaustivité du Pilotage
Suppléments OVALIDE,
codage performance
DATIM
exemple : exemple : exemple :
- Analyse mensuelle des - Rapport mensuel d’activité - Surveillance du nombre
retards de saisie et de portant sur la production. de suppléments facturés
codage lors du contrôle des l’exhaustivité et la (liés aux autorisations
RUM pour chaque UF. valorisation des séjours pour d’activité).
l’établissement et par pôIe,
=> nombre de RUM, - Détail des IGS et des
=> nombre de RUM non codés - Identification des variations suppléments (réanimation,
(sans DP), inattendues d’un type soins continus, soins
=> calcul du taux d’activité pour un service, un intensifs, néonat) avec
d’exhaustivité, pôle ou globalement (GHM, indication sur 2 années :
=> estimation de la SUP),
valorisation des => n
 ombre de journées,
manquants. - Analyses sur : le nombre journées
=> les RUM, facturées, le taux de
=> les RSS (nombre, RSS à 0 journées facturées,
jour), => n
 ombre de journées
=> la valorisation des GHS théoriques,
et des suppléments => le taux de supplément,
(réanimation, néonat, => le taux potentiel.
soins intensifs).

La certification des comptes des hôpitaux 42


GHS : un plan de contrôle
contribuant au pilotage de l’activité

Etat Suivi du nombre


Système
récapitulatif de passages
d‘information
des rejets B2 Limites de l’approche : Dossiers externes non
- Si un patient vient facturables :
pour plusieurs actes et - Consultations sans acte,
consultations, seul l’acte le -R
 eporting financier de la
plus cher sera valorisé, direction de la facturation.

- Les conventions
internationales ne sont pas
prises en comptes.

En ce qui concerne les actes et consultations externes : l’état Produits facturés en supplément
récapitulatif des rejets « B2 » permet d’apprécier a posteriori la
qualité du flux en lien avec les actes et consultations externes, et Pour les produits facturés en supplément, les Commissaires aux
des données extra comptables tel que le nombre de passages (bien comptes procèdent par analyse de tendances par rapport au poids
que cette information mérite d’être améliorée). Le Commissaire aux relatif du GHS ou par rapport aux données du contrôle de gestion sur
comptes doit être également en mesure d’apprécier la cohérence du les flux d’achat correspondants.
flux financier de la période auditée, par rapport aux flux de l’année
précédente. Part du patient

Les rétrocessions Pour la part du patient, en titre 2, le Commissaire aux comptes


travaille par analyse de tendance et de cohérence, afin de mesurer
Les rétrocessions, autre point important, sont appréciées en faisant le l’évolution de ces parts d’un exercice à l’autre. En cas de décrochage,
lien grâce aux supports de contrôle de gestion avec les dépenses de le Commissaire aux comptes est amené à recueillir et challenger les
médicaments correspondantes, pour analyser au fil de l’année, une explications fournies par le management de l’établissement sur les
cohérence entre les flux de médicaments rétrocédés et les achats qui variations constatées.
y sont relatifs. En cas de décrochage, le Commissaire aux comptes
est en mesure de mettre en évidence une zone de risque pour laquelle
l’établissement devra soit investiguer en amont de l’intervention du
Commissaire aux compte, soit fournir des explications complémen-
taires durant son l’intervention.

La certification des comptes des hôpitaux 43


Les urgences et les forfaits

Le critère de base est le nombre de passages (voir le graphique


ci-dessous).

A nouveau, cette analyse se réalise avec de nombreuses nuances


prises en compte pour projeter les revenus correspondants,
permettant au Commissaire aux comptes de comprendre
l’évolution de l’activité.

Urgences

ATU FAU
Nb de passages ATU * 25,32 € par passage Nb de passages * forfait variable
selon effet de seuil

Forfaits

Les particularités de
Forfait journalier MCO Forfait journalier SSR
modularité des forfaits
Nb de journées forfait Nb de journées forfait
empêchent une correlation
parfaite

« En synthèse, sur le volet des recettes, la nouveauté est l’application, dès l’opinion
2017, d’un plan d’assurance qualité, base du dialogue du Commissaire aux comptes
avec le DIM. Sur le volet du pilotage de l’activité, des outils sont mis en place
progressivement. La très forte culture budgétaire des hôpitaux, plutôt centrée à la
base sur les dépenses, est désormais en forte progression sur les recettes, mais un
effort de modélisation reste à réaliser ».

La certification des comptes des hôpitaux 44


Cécile CHEVANCE
Directrice des finances
CHU d’Amiens

« Sur la plupart des cycles, nous sommes chef d’orchestre, et nous sommes en
lien avec les pilotes de ces cycles».

L’action de la direction des finances se réalise en co-pilotage avec Délais de facturation


les DIM, mais le dialogue porte plutôt sur les problématiques des
métiers assez techniques, avec des DIM experts. Bien qu’il y ait un lien Un enjeu important est le délai de facturation. On comprend, dans
en termes de comptabilité et de finance, nous nous situons sur des l’esprit du Commissaire aux comptes, que la priorité n’est pas tant
problématiques différentes. le délai de facturation, mais plutôt son impact potentiel sur les
comptes. Un retard de facturation peut jeter une incertitude sur le
Le ressenti des établissements par rapport à l’intervention des bon rattachement des recettes et donc un risque sur l’estimation de
Commissaires aux comptes sur le cycle recettes, est la prise produits à recevoir.
en compte très pointilleuse d’une spécificité de la facturation
hospitalière, qui est complexe, comportant des processus métiers très Pour les établissements, la réduction des délais de facturation et
évolutifs, de nombreuses règles, des exceptions et des exonérations. le rattrapage des retards est un enjeu permanent. Pour beaucoup
Cela impliquant l’existence de contrôles nombreux et spécifiques et d’hôpitaux, cela revient, durant tout l’exercice, à « vider » concrètement
une charge de travail assez lourde. et physiquement les armoires de toutes les réclamations et tous le
contentieux de facturation. Cela est également valable pour ce qui
Il est frappant de constater le niveau d’exigence très important concerne les armoires numériques/informatiques. Pour beaucoup,
concernant des cycles des recettes de la part des Commissaires aux cela concernait également la facturation liée aux petits régimes,
comptes, lesquels, au bout de trois ans de certification, sont désormais lesquels représentent des volumes assez importants. « Au CHU
aguerris aux spécificités et à la complexité de nos processus. Pour la d’Amiens ce travail volontariste s’est révélé un outil puissant
direction des finances, cela implique donc une vigilance permanente pour “purger” ces dossiers, qui handicapaient les équipes et
sur des points d’améliorations en matière de recettes. qui généraient des recettes à recevoir et des impayés assez
conséquents, qui pesaient sur les comptes du CHU en termes
Au CHU d’Amiens, nous avions la chance de pouvoir nous appuyer de trésorerie », conclut Cécile Chevance.
sur une organisation déjà en place depuis de nombreuses années :
des rencontres mensuelles entre les finances, la facturation, les DIM
et la DSI. Ces réunions étaient en place depuis une dizaine d’années
et nous étions déjà dans un esprit de forte collaboration qui nous a
permis d’aborder ces nouvelles problématiques et d’y apporter des
réponses en commun. Le CHU d’Amiens avait également été pilote
expérimentateur sur FIDES, ce qui nous avait permis de travailler sur
nos processus et points de contrôle depuis de nombreuses années.

La certification des comptes des hôpitaux 45


Emmanuelle de LAVALETTE-FERGUSON
Directrice des finances
CHU de Potiers

«  Le cycle recettes occupe une place réellement particulière


dans la certification des comptes : il comporte de nombreuses La première singularité de l’apport de la certification des comptes
singularités positives, mais suscite aussi, est c’est inévitable, est la valeur ajoutée immédiate qu’apportent les travaux sur ce cycle.
quelques préoccupations  », déclare Emmanuelle de Lavalette-
Ferguson.

« Le cycle recettes n’est pas perçu de la même manière que les autres cycles
par nos équipes : travailler sur la qualité, l’exhaustivité, sur la rapidité de la
facturation, sur le suivi du recouvrement, crée un intérêt financier direct et
immédiat pour l’établissement ».

Et à l’évidence, selon elle, il a été bien plus aisé de mobiliser les La troisième singularité de ce cycle est également de s’intéresser
collaborateurs sur des sujets comme celui-ci que sur des sujets plus à l’organisation de l’établissement, et pas uniquement à celle
abstraits tels que, par exemple, la décomposition des immobilisations des services support. Cela impacte l’ensemble de l’établissement, les
par composant. services de soins, et jusqu’à son image externe.

Cette première singularité peut être partagée positivement par Elle précise toutefois que : « Derrière ces singularités, fort positives
le Département de l’information médicale, avec le sentiment que au demeurant, il convient aussi de mettre en exergue quelques
la certification a permis une nette amélioration sur l’exhaustivité, préoccupations liées au cycle recettes ».
mais aussi une prise de recul, un gain de qualité, sur les contrôles
réalisés, une réflexion sur la nature de ces contrôles et la façon dont La première préoccupation est la gestion du cycle recettes qui
ils étaient réalisés, révélant par exemple l’intérêt de la mise en place comporte son lot de tâches perçues comme ingrates et pesantes.
des contrôles par tirage au sort. Le travail sur les séjours à cheval, à titre d’exemple est devenu
une étape incontournable au sein des établissements au moment
La deuxième singularité est que ce travail sur les recettes est de la clôture, avec trois méthodes de valorisation différentes selon le
en pleine convergence avec ce qui est demandé au niveau séjour (clos ou pas clos, plus ou moins de 60 jours). Ce sont aussi
national. Ce cycle vient en droite ligne des travaux qui ont pu être des contrôles sur dossiers qui représentent une charge de travail
entrepris par les établissements, d’abord en vue de la mise en place réelle pour le département de l’information médicale, qui viennent se
de FIDES, puis ensuite, plus récemment, puis en vue de la mise en superposer aux contrôles déjà réalisés par la Sécurité Sociale.
place du programme SIMPHONIE.

Tout ce qui a été fait en termes de gestion des identités, de lecture de la


carte vitale, et ce qui se fera demain en termes de dématérialisation et
de relations avec la complémentaire santé ou de paiement à l’entrée
du patient, s’inscrit en droite ligne des recommandations qu’ont pu
faire les Commissaires aux comptes.

La certification des comptes des hôpitaux 46


Deuxième préoccupation : la complexité croissante des règles de de facturation de séjours. Cela représente 12 passerelles
facturation va engendrer en onséquence des travaux complémentaires. à surveiller en permanence pour vérifier qu’un acte ne soit
Tandis que les problématiques relatives à la gestion des cycles de pas resté bloqué sur une passerelle. C’est un travail très
stocks ou immobilisations finiront par trouver leur aboutissement, le contraignant ».
cycle des recettes semble avoir vocation à s’autoalimenter du fait de De manière plus générale, au sein des établissements, cela implique
la complexité des règles de facturation. Cette année par exemple, et signifie des contrôles tournants réalisés par les DIM, la nécessité de
nous devrons facturer les molécules onéreuses sur la base de vérifier que tous les actes sont bien passés sur chaque applicatif, y
l’indication, de même, le forfait prestation intermédiaire, créé en 2017, compris le lien avec le logiciel du comptable public, HELIOS.
n’est facturable que dans certaines spécialités bien déterminées.
« Que nous réserve l’année à venir ? » s’interroge Emmanuelle de Une dernière préoccupation, est précisément celle qui est aux
Lavalette-Ferguson. relations entre ordonnateur et comptable : « Il y encore un certain
chemin à parcourir en matière de systèmes d’informations » précise
Troisième préoccupation : le fait que ce cycle touche au cœur Emmanuelle de Lavalette Ferguson, qui conclut son intervention en
de l’organisation des établissements, et donc nécessairement prenant l’exemple du suivi des « restes à recouvrer ». Comment, sur la
aux systèmes d’information. Elle prend l’exemple poitevin : « Nous base d’un état de reste à recouvrer, d’un instant T de l’année N-1, un
utilisons 12 logiciels métiers qui viennent se déverser dans un ordonnateur peut savoir quel titre a vraiment été recouvré, quel titre
collecteur d’activités, qui lui-même vient alimenter le logiciel a été annulé ou quel titre a été annulé partiellement et émis vers un
autre débiteur ? ».

« Le fait que les applicatifs hospitaliers communiquent assez mal avec ceux du
Trésor Public constitue un réel problème en termes d’appréciation comptable
des dépréciations de créance, ainsi qu’une source de désaccord difficile à
surmonter avec les Commissaires aux comptes ».

La certification des comptes des hôpitaux 47


Systèmes
d’information
David KALFON
Directeur R&D
CERNER

Fabrice CIANNI
Directeur des S.I.
GHT PLAINE DE FRANCE (Saint-Denis, Gonesse)
et GHT 93 EST (Aulnay, Montfermeil, Montreuil)

La certification des comptes des hôpitaux 48


David KALFON
Directeur R&D
CERNER

« La partie recettes d’un hôpital est le système le plus complexe à mettre en


place et à certifier, car les règles de facturation sont en mouvement permanent.
La question est complexe en termes informatiques, car toute modification peut
avoir des effets sur les nombreuses passerelles et interfaces en aval ».
La gestion de ces systèmes de facturation implique une connaissance Il ne s’agira plus de vérifier le codage mais le dossier médical lui-
fine des rouages des logiciels et une grande maîtrise de la même : cohérence entre les antécédents, la documentation clinique
réglementation et de son suivi permanent, dans un contexte de forte des résultats, les médicaments administrés. On parlera désormais
évolution tarifaire. Elle implique une attention particulière sur les tests de contrôle de cohérence du case mix par rapport à la « normalité »
de fonctionnement. Le métier est d’une grande complexité, il implique de bases nationales. L’objectif est clair : ne plus avoir à traiter des
des connaissances profondes du PMSI et des systèmes d’exploitation. dossiers simples.

Facturation : fiabilisation Ces propos nous raccrochent directement au thème de la présente


conférence. La certification des comptes et notamment la fiabilisation
Est-il concevable de mettre en place un système totalement intégré ? du cycle recettes. La mise en place d’un système fiable assurant le
La réponse est « non » probablement, mais il est parfaitement codage exact et exhaustif des dossiers avec les éléments probants.
imaginable qu’il puisse gérer 80 % des cas à traiter.
Facturation : exhaustivité, rapidité
L’objectif est de fiabiliser la facturation en la liant directement
au dossier médical. Cela revient à relier les diagnostics, les actes Exhaustivité et rapidité sont deux mots qui ne vont pas ensemble, tel
médicaux et infirmiers, les médicaments au dossier médical, lequel est bien le problème. Etre exhaustif signifie que tout est correctement
corroborera le diagnostic par les comptes rendus et les résultats. facturé. Une facturation juste implique une cohésion totale entre la
La facture s’en trouve fiabilisée et tracée, le nombre de manipulations partie clinique consignée dans dossier médical et la partie activité qui
d’acteurs s’en voit diminué. constituera la base du codage, associée par ailleurs à un élément de
preuve de l’adéquation entre les deux éléments.
Les S.I. à venir contribueront à réduire de manière significative les
temps morts de gestion sur les dossiers, qu’il s’agit de prise en charge, On se heurte ici à la seconde équation : comment être rapide ?
de facturation ou de recouvrement. Des analyses convergentes La solution consiste à diminuer les délais en aval en opérant de
mettent évidence que plus la facturation est rapide, plus les chances justes contrôles en amont, qui permettront de lever des barrières lors
de recouvrer sont grandes. de l’application des tarifs en amont de la chaîne et le suivi de de la
facturation en aval : vérification amont des droits du patient, accord
Les systèmes à venir seront en compatibilité totale avec la T2A, et préalable de paiement par carte ou virements automatisé.
établiront un lien direct entre activité médicale et facturation.
La logique dans laquelle « j’ouvre un écran, je constate ce que j’ai Tout ceci est complexe car le système doit pouvoir anticiper et simuler
dans mon dossier médical et je code, puis mon voisin ouvre son les soins à prodiguer au patient lors de son entrée (actes, durée
écran, constate les codages et lance les facturations, le tout du séjour, pronostic de soins lors de la sortie), afin de comparer la
sans interface » n’est plus acceptable ». prise en charge et les droits associés du patient. La finalisation des
programmes FIDES et SIMPHONIE marquera une étape majeure en
La T2A informatisée sera au cœur du dossier clinique et génèrera, ce sens.
ou a minima suggèrera avant validation, le revenu et donc la facture
associée. Facturation et qualité

Le rôle du DIM s’en trouvera modifié. Il exercera pleinement sa Les futurs systèmes de facturation seront également un instrument lié
fonction de contrôle sur l’ensemble de la chaîne. Aussi, sachant que à la qualité : si un patient revient pour les mêmes raisons dans les trois
les bases de la valorisation hospitalière restent le PMSI et le codage, jours, le taux doit être directement impacté. C’est la résultante de la
il conviendra de fournir au DIM les outils qui vont lui permettre de liaison directe entre le taux, l’acte et le dossier patient. La qualité va
s’assurer que les dossiers sont correctement valorisés. Et les outils du désormais se répercuter dans le dossier médical.
futur montent d’un niveau en termes de valeur ajoutée.

La certification des comptes des hôpitaux 49


Fabrice CIANNI,
Directeur des S.I.
GHT Plaine de France (Saint-Denis, Gonesse)
et GHT 93 Est (Aulnay, Montfermeil, Montreuil)

Fabrice Cianni le dit avec une pointe d’humour :

« Il y a 12 ans de cela, les DSI tremblaient sur le respect de et la bonne gestion des interfaces. Nombre de nos collègues
4 critères fixés par l’HAS qui concernaient les S.I. et sur le temps ont réagi vigoureusement à cette nouvelle inflation et les
qu’allait leur prendre la mise en conformité ». discussions ont été âpres au sein des collèges de DSI, mais que
de chemin parcouru en si peu de temps !
« Il y a 6 ans, nous nous préparions à « l’hôpital numérique »,
et nombre d’hôpitaux y ont renoncé car les 35 critères D’un autre côté, totalement accaparés par l’ampleur de cette
d’exigence et de prérequis paraissaient insurmontables ». tâche, nous en avons parfois oublié ou négligé les processus
métiers et la gestion rigoureuse des interfaces entre eux.
« A peine deux ans plus tard c’était la mise en place du guide La complexité grandissante de ceux-ci, et un SIH qui compte
d’auditabilité avec ses 160 critères d’exigence à préparer rien parfois plus d’une centaine de logiciels, en a fait un point de
que pour les S.I., les critères portant notamment sur la sécurité fragilité des S.I. ».

« En nous concentrant sur l’ampleur de la tâche qui nous était spécifiquement


adressée dans le guide d’auditabilité des comptes, nous n’avons pas toujours
pu consacrer le temps nécessaire à l’amélioration de l’intégration des processus
métiers au sein d’un SIH, de plus en plus complexe. C’est une erreur et les priorités
sont à revoir. Ce qui compte, ce n’est pas que la sécurité ni la gouvernance du
S.I., c’est la cohésion d’ensemble ».

La certification des comptes des hôpitaux 50


Toutefois, selon Fabrice Cianni, la certification des comptes a porté Systèmes intégrés et interfaces
en son sein un aspect particulièrement positif : la convergence des
attentes. C’était un catalyseur, l’occasion était enfin offerte de La tentation est grande de migrer vers des systèmes ERP, comme c’est
s’occuper de sécurité et d’intégrité des S.I., tant les budgets consacrés le cas dans les grandes entreprises privées. Pour l’instant, les éditeurs
à ces sujets ont été en jachère durant de trop nombreuses années, y ont renoncé pour plusieurs raisons. La première est la complexité
mettant en danger la sécurité des exploitations. des applications la seconde est le prix exorbitant au regard des
budgets alloués par les établissements de santé aux S.I. et la troisième,
Les S.I. se sont ainsi enfin retrouvés au milieu d’un dialogue entre probablement la plus difficile à surmonter, est la qualification des
métiers où le contrôle des risques et l’intégration devenaient l’élément personnels. Aujourd’hui, au sein des hôpitaux les logiciels métiers ont
central. été pensés pour simplifier au maximum les processus de saisie.
Or, lorsque l’on met en place un ERP, il y a des niveaux de paramétrage
Qui est responsable des données et des processus ? et d’adaptation très importants pour lesquels nous ne disposons pas
des équipes nécessaires en interne.
L’une des difficultés était de comprendre qui était l’acteur en
responsabilité des processus concernés : d’une part bien sûr, les « Je crains donc que nous ne devions encore travailler
S.I. sont responsables des outils, mais d’autre part qui prend en longtemps avec nos interfaces, et les fiabiliser », conclut Fabrice
charge l’exhaustivité, l’analyse du rejet, du défaut ? Les rejets sont Cianni.
complexes et peuvent toucher une non qualification logicielle, une
absence de sécurité mais aussi une mauvaise gestion et coordination La clé est de mettre l’accent sur la fiabilisation de ces interfaces.
des référentiels entre logiciels (unités fonctionnelles, comptes, Et espérer également que nos éditeurs, entre lesquels la concurrence
nomenclature des produits, concordance des CCAM…). est forte, s’accordent enfin entre eux, par exemple sur des normes
communes.
Les attentes sont fortes du côté des utilisateurs, notamment en termes
de mise à jour des versions.

Tout a donc commencé par un travail commun pour comprendre : qui


était responsable de quoi : les tests ne relèvent que très peu de la DSI.
C’est à la maîtrise d’ouvrage de les réaliser, notamment pour vérifier
l’utilisation correcte des données. Quant à la DSI, sa responsabilité
est de vérifier que l’outil est stable en termes de fonctionnement.

« L’effort à venir restera concentré sur notre capacité à travailler ensemble,


DAF, DSI, DIM et maîtrise d’ouvrage métiers ».

La certification des comptes des hôpitaux 51


La certification des comptes des hôpitaux 52
Personnel
Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Estelle COLLET
Associée, Commissaire aux comptes
ORCOM

Eric JOULIN
Senior manager
Grant Thornton

Jean GUICHETEAU
Directeur des finances
CH de Valenciennes

La certification des comptes des hôpitaux 53


Introduction du cycle personnel
Les principales leçons du questionnaire envoyé
aux DAF des hôpitaux soumis à certification
par Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Ce qui ressort de l’enquête est la maîtrise des établissements sur ce • En termes de formalisation des contrôles autour de la paie :
cycle, lequel ne pose pas de difficultés particulières avec la mise en les Commissaires aux comptes ont beaucoup insisté sur le sujet, et
place d’un bon contrôle interne. notamment sur le passage en revue des checklists de contrôles, avec
une attention particulière sur les paies externalisées et la nécessité
Quelques remarques sont toutefois récurrentes, notamment : de mettre en place des procédures de contrôle en entrée et en sortie.

• En termes d’évaluation du CET médical : il se révèle difficile sans Les établissements s’interrogent également sur le fait que la
outils adéquats mis en place. Au sein de nombreux établissements, le certification des comptes souligne parfois un décalage entre
suivi des compteurs de CET pour le personnel médical nécessite bien le respect des règles et la réalité. Jusqu’où entretenir l’illusion
souvent le recours au tableur Excel, ce qui alourdit considérablement du respect de la règlementation ? Entre certification des comptes,
les travaux, et permanence des soins ... certains montages permettraient de
• En termes de contraintes de calendrier CET médical  : les faire face à la pénurie de médecins : « Certes, mais c’est aussi
médecins disposent généralement d’un délai jusqu’à fin mars de lié notamment à la sécurité des procédures sur le suivi des
l’année N+1 pour pouvoir poser leurs jours de CET, ce qui complique tableaux de services », répond Hélène Baron-Bual.
le calcul et les estimations de la provision simplifier,
• En termes de variables de paie : bien souvent les établissements
gèrent des processus qui ne sont pas du tout informatisés,

La certification des comptes des hôpitaux 54


Estelle COLLET
Associée, Commissaires aux comptes
ORCOM

Eric JOULIN
Senior manager
Grant Thornton

Eléments de contexte Maîtrise du processus

• Le cycle « Personnel » constitue un poste important en termes « Les Commissaires aux comptes saluent une bonne maîtrise
d’attention pour les Commissaires aux comptes, dans la mesure du processus RH, qui aujourd’hui est un levier de la qualité
où les charges de personnels, dépenses de titres 1, représentent comptable mais aussi un élément de performance de la gestion
un poste majeur (entre 50 et 60 %) de charges d’exploitation de l’établissement », poursuit Estelle Collet.
des établissements. « C’est donc forcément un cycle que l’on
regarde tous les ans. Il est vrai que tous les services (DRH ou • Cela contribue également à l’éclairage des passifs sociaux, et
affaires médicales) sont sollicités au moment des intérims la mise à disposition d’une information plus fiable et globale pour
ou du final. L’intervention des Commissaires aux comptes toutes les directions en termes de pilotage,
durant les deux premières années de certification a été très • L’ensemble facilite également le suivi des différents budgets.
chronophage », reconnait Estelle Collet.
• C’est également un cycle important dans un contexte de maîtrise
de coûts, compte tenu du poids de ces charges RH, Dispositif de contrôle interne
• Le cycle Personnel est intimement lié à des problématiques
d’interfaces au niveau des S.I., notamment en termes de contrôle des Ainsi que le précise Eric Joulin : « Le contrôle interne occupe une
variables de paie, d’applicatifs de suivi des temps, ou encore d’états place très importante pour le cycle Personnel.
de service pour lesquels tous ces interfaces sont souvent inexistants Les Commissaires aux comptes sont vigilants notamment sur
impliquant dès lors de nombreuses ressaisies, sources d’incertitudes le suivi de tout ce qui relève des éléments variables de la paie,
et donc de contrôles appuyés par les Commissaires aux comptes. puisqu’ils s’appuient principalement sur les dispositifs de
Ce travail manuel est source d’erreurs et d’hétérogénéité, et fait contrôle interne pour s’assurer de la correcte maîtrise et de la
donc partie des points de vigilance majeurs, fiabilité des informations valorisées qui vont être reprises dans
• Sur la problématique de la réglementation comptable, la fiche 18 les comptes ».
portant sur les passifs sociaux est source de travaux lourds à la fois
au sein des directions des ressources humaines, des directions des
finances et des cabinets de Commissaires aux comptes.

« La plupart des établissements sont désormais dans une démarche de maîtrise


du dispositif de contrôle interne en matière de cycle Personnel ».

Quelques remarques doivent toutefois être soulignées, selon Eric • L’un des facteurs clés du contrôle interne touchant à l’ensemble des
Joulin : éléments de paie tient entre autres à la mise en place d’un S.I. qui
permet d’en assurer la traçabilité et le contrôle. Il est certain que
• La collecte des éléments constitutifs des engagements sociaux et la mise en place d’applications de suivi de temps permet de faciliter
des éléments variables de paie reste largement décentralisée. l’évolution et le contrôle de ces différents éléments, notamment dans
Toutefois, les établissements se dotent progressivement des le déploiement d’un SIRH performant permettant d’assurer le suivi et
moyens et des procédures pour en assurer le contrôle et garantir le contrôle des données relatives particulièrement aux tableaux de
l’exactitude de la paie (éléments variables de paie, prime de service, service,
CET, arrêts maladie, heures supplémentaires, astreintes, congés,…). • On notera enfin que la formalisation et la documentation des
Ces dispositifs se mettent progressivement en place. procédures de contrôle interne dans le cadre de la paie
• La séparation des fonctions n’est pas toujours évidente à reste à améliorer : elle est encore hétérogène d’un établissement
mettre en œuvre compte tenu de la taille et des structures de à un autre et ne couvre pas l’ensemble des sous-processus.
certains établissements, et des équipes dédiées à la paie, La formalisation et la traçabilité des contrôles restent perfectibles
pour pouvoir constituer des éléments probants aux yeux du
certificateur.

La certification des comptes des hôpitaux 55


Recensement et évaluation des passifs sociaux Aides de retour à l’emploi (ARE)

L’un des premiers enjeux sur les provisions pour passifs sociaux est la • Elles font l’objet d’une attention particulière à la clôture de
provision CET : « globalement, dans les établissements, elle est l’exercice, car elles présentent parfois des soucis de valorisation et
correctement évaluée », précise Estelle Collet. de traduction dans les comptes lors de la clôture. Entre autres en
raison du fait générateur, lequel n’est pas systématiquement
• Il reste quelques difficultés à obtenir l’exhaustivité des informations correctement appréhendé. Attention particulière doit également
compte tenu du délai de communication des CET pour certaines être portée sur les reprises de provision pour les agents qui retournent
catégories de personnel (médical notamment) et donc le besoin en activité, ainsi qu’à la documentation, qu’elles aient donné lieu à
de mettre en place un système de provisions statistiques lorsque le consommation ou pas.
calendrier est trop étriqué par rapport aux exigences du calendrier
comptable. Sur les taux de provisions, ces éléments ont été précisés Valorisation des heures supplémentaires à la clôture de
dans les versions successives de la fiche 18 au niveau de la l’exercice
nomenclature M21,
• Sur la CNRACL (incidence du décret 2016-1101 du 11 août 2016 • La fiche 18 prévoit que seules les heures supplémentaires
(prise en compte des années d’étude des infirmiers et sages- « monétisables » donnant lieu à compensation financière doivent
femmes) : le caractère exhaustif de la provision peut ne pas être également donner lieu à une charge à comptabiliser à la clôture de
avéré compte tenu de la complexité de la réglementation et des l’exercice, les heures récupérables n’étant quant à elles pas du tout
parties prenantes concernées. valorisées en termes de passif social à la clôture,
• La fiche 18 prévoit une documentation par le biais d’une note
Personnel contractuel / titularisé de service ainsi que d’une traçabilité des décisions prises par
les agents concernés (monétisation ou heures supplémentaires
Plusieurs cas peuvent se présenter : acquises à la clôture). Les sommes provisionnées ne sont pas
toujours suffisamment documentées.
• Si l’établissement qui a employé l’agent comme contractuel
et/ou l’a titularisé est l’employeur actuel : en l’absence de Congés
demande formulée par l’agent, la règle est l’absence de provision,
• Si l’établissement qui a employé l’agent comme contractuel • Les congés payés : L’instruction M21 (Tome1, commentaire des
et/ou l’a titularisé n’est pas l’employeur actuel : dès que comptes 15) précise que les congés annuels du personnel ne
l’établissement a connaissance du dépôt d’un dossier pour lequel donnent pas lieu à constatation d’une provision,
il est redevable des contributions, il doit comptabiliser une provision • Sur les autres natures de congés (congés maladie, longue durée,
sur la base des informations disponibles (contribution calculée sur maternité) : ils ne donnent pas lieu à des passifs à la clôture de
la base du traitement afférent à l’emploi occupé par le fonctionnaire l’exercice ou de charge à payer. Les Commissaires aux comptes
à la date de sa demande de validation et au taux en vigueur au constatent peu d’anomalie sur ces sujets.
moment de l’accomplissement des périodes à valider),
• Pour les années d’étude, la contribution est versée par le premier Le recensement et l’évaluation des passifs sociaux, confor-
employeur qui a titularisé le fonctionnaire. mément aux dispositions de la fiche 18, ont conduit à des
écritures de changement de méthode et de correction d’er-
reurs qui ont affecté de manière significative les capitaux
propres de certains établissements.

SIRH

De nombreux établissements se dotent de systèmes en matière de • L’évaluation des contrôles généraux informatiques met en évidence
SIRH qui permettent progressivement d’assurer la gestion et le suivi des risques portant sur la mise en place du schéma directeur, la
des éléments variables de paie, ces éléments constituant une source stratégie de sécurité des mots de passe, la gestion des habilitations
importante de sécurisation pour les Commissaires aux comptes. et la mise en place d’une correcte séparation des fonctions,
• La mise en place de SIRH doit comporter la mise en place d’alertes,
L’observation des travaux en ce domaine amène à formuler quelques de contrôles bloquants sur des situations mises en évidence lors
constats : de la cartographie des risques sur le cycle personnel, et prévoir
des contrôles périodiques qui contribuent à l’amélioration du
• Les établissements optent progressivement pour un SIRH suivi des charges opérationnelles et donc à l’appropriation des
performant permettant d’assurer la gestion et le suivi des éléments problématiques de certification sur ces thématiques.
variables de paie du PM et PNM,

La certification des comptes des hôpitaux 56


La constitution du dossier de clôture sur le cycle Personnel Les clés du succès du cycle personnel

On peut considérer que la constitution des dossiers de clôture est En gage de conclusion, sur le processus personnel et son incidence sur
satisfaisante, selon Estelle Collet : « la documentation mise à la la certification des états financiers produits par les établissements,
disposition du Commissaire aux comptes lors de l’intervention les clés du succès sont notamment :
finale pour s’assurer de la correcte justification des passifs et
dettes sociales au bilan de clôture est de qualité ». • Le pilotage d’un projet qui associe l’ensemble des acteurs de la
chaîne, que ce soit la DRH, la DAM, la DAF et le comptable,
Elle met toutefois en évidence quelques axes d’amélioration sur le • La mise en œuvre de procédures fiables de recensement des
dossier de clôture : éléments variables de paie avec contrôles associés,
• Le déploiement de contrôles d’exactitude de la paie et
• Les estimations des passifs sociaux, sur la provision CNRACL, de concordance, lesquels doivent être prévus dans les SIRH
sur les estimations de valorisation en fonction de différents cas de progressivement mis en place,
gestion ou le montant individuel retenu à la clôture devraient être • Le recensement dans le cadre des opérations de clôture, de
documentées sur la base de l’analyse historique des contributions l’ensemble des passifs sociaux de tout l’établissement de façon
versées par les établissements. Il en va de même pour les provisions à ce qu’ils soient, une fois valorisés, traduits dans les comptes.
pour litiges de personnels : des dossiers suffisants doivent étoffer la
provision constatée,
• En ce qui concerne les charges à payer, un rapprochement de
la justification de l’ensemble des charges à payer constatées à la
clôture de l’exercice avec les données de la balance générale et des
éléments probants disponibles doit également être produit,
• On constate des soucis de rapprochement entre les données de
la comptabilité générale en termes de charges, avec les données du
livre de paie et les données de la déclaration annuelle nominative
des salaires,
• On n’insistera jamais assez sur la nécessité de la documentation de
l’ensemble des dettes sociales.

A noter, précise Estelle Collet, que les informations portant sur


l’évolution des charges de personnel, ainsi que sur l’évolution des ETP
et de l’activité de l’établissement peuvent constituer des éléments
probants dans le cadre de la démarche du Commissaire aux comptes,
susceptibles de figurer dans le dossier de clôture, pour les besoins de
la certification.

La certification des comptes des hôpitaux 57


Conclusions sur le cycle RH

par Jean GUICHETEAU


Directeur des finances
CH de Valenciennes

« Reconnaissons-le : sur les passifs sociaux, on ne provisionnait pas, pour des


raisons budgétaires. Et puis, on mettait en application la règle qui stipule que
lorsqu’un agent possède un CET et change d’établissement, il part avec ce
CET… Sur cette base, en tablant sur un turnover, selon les établissements, établi
entre 10 et 15 % des agents, nous n’avons provisionné que cette partie-là ».

Avec la certification des comptes, le cycle personnel a engendré dernières n’ayant pas à être provisionnées lorsqu’elles ne sont pas
d’importants montants de régularisation. Heureusement, est payées mais simplement récupérées (généralement la proportion est
intervenue la modification précisant une distinction entre ce qui de deux tiers - un tiers). Cette disposition a mis fin à une véritable
relevait des CET et ce qui relevait des heures supplémentaires, ces bombe à retardement !

La certification des comptes des hôpitaux 58


Hélène BARON-BUAL
Associée, en charge du Secteur Public
Expert-comptable, Commissaire aux comptes
Grant Thornton

Que de chemin parcouru au cours de ces dernières années !

Cette conférence nationale a mis en évidence les


apports précieux et les sujets d’articulation de 2. 
Les systèmes d’informations ont été
la certification des comptes. Elle a fait émerger omniprésents, tant ils sont sous-jacents à
d’autres projets de transformation au sein des l’ensemble des thématiques. Cet enjeu est
établissements publics de santé. La note finale bien présent au cœur de processus qui se
est vraiment positive et ce partenariat entre dématérialisent de plus en plus. L’intelligence
les EPS et les Commissaire aux comptes porte artificielle pourrait entrer de plein fouet dans
pleinement ses fruits. le dossier patient : de son contenu, il pourrait
presque être possible d’en déduire le codage de
Trois ans de certification des comptes : quels l’activité afférente. Pour tous les financiers,
sont les principaux enseignements à retenir, les qui travaillent sur la certification des comptes,
principales difficultés à surmonter ... et quels les S.I. vont réinterroger les processus, et donc
restent les principaux défis à relever ? les dispositifs de contrôle qui vont être mis en
place au sein des entités.
1. 
L’audit interne et la réflexion sur la
rationalisation des dispositifs de contrôle 3. 
La “financiarisation” des acteurs s’installe
interne restent un défi majeur. Il convient de à l’hôpital. Un exemple frappant est le
poursuivre le travail commencé au sein de recrutement d’un responsable facturation
nombreux établissements, de façon à mieux possédant des compétences comptables.
diffuser ces dispositifs au sein de l’ensemble Des dominantes se dessinent, et elles vont
des services de l’hôpital et de tous les acteurs dans le sens d’un renforcement des aspects
concernés, dont notamment les référents aux financiers et comptables sur tous les acteurs
processus qui contribuent à l’information de l’hôpital, parallèlement au renforcement
comptable et financière, et pas exclusivement du dispositif de maîtrise de risques dans son
les directions financières. Que ces dispositifs ensemble.
deviennent aussi pérennes !
Que de chemin parcouru… mais que de sujets encore devant nous !
La certification des comptes des hôpitaux 59
3 ans de certification des
comptes des hôpitaux :
Bilan d’étape 2014-2017 / Conférence nationale du jeudi 19 octobre 2017 - Rapport Final

Contacts

Hélène BARON-BUAL Pol NOLET


Associée en charge du Secteur Public Directeur du développement
Expert-comptable, Commissaire aux comptes Secteur Public
Grant Thornton Grant Thornton
helene.baron-bual@fr.gt.com pol.nolet@fr.gt.com

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