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LE RFRENTIEL IRS : NOUS DIRIGEONS-NOUS VERS UNE

COMPTABILIT AU-DEL DU REL ?

Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit


2007/3 - Tome 13
pages 43 55

ISSN 1262-2788

Article disponible en ligne l'adresse:

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2007-3-page-43.htm

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Pour citer cet article :

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Cormier Denis et al., Le rfrentiel IRS : nous dirigeons-nous vers une comptabilit au-del du rel ? ,
Comptabilit - Contrle - Audit, 2007/3 Tome 13, p. 43-55. DOI : 10.3917/cca.133.0043

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Le rfrentiel IRS :
nous dirigeons-nous vers
une comptabilit
au-del du rel ?
Denis CORMIER, Pascale LAPOINTE-ANTUNES et Michel MAGNAN

Rsum

Abstract

Ces dernires annes, lIASB sest engag


dans une multitude de projets de normes comptables dont le but avou est dassurer que les
tats financiers soient un reflet fidle de la
performance et de la situation financire des
entreprises. Plusieurs de ces nouvelles normes
adoptent une approche prospective de juste
valeur, reposant essentiellement sur lestimation
de flux de trsorerie futurs. En gard cette
volution dans lorientation des normes comptables, nous avanons les constats suivants.
Premirement, cette nouvelle approche dans
llaboration des normes comptables reflte la
complexit grandissante des oprations financires et commerciales dans lesquelles sengagent
les entreprises. Deuximement, ces nouvelles
normes sloignent de la vision traditionnelle de
la comptabilit, axe vers lapproche redditionnelle et reposant sur la notion de cot historique. Enfin, la porte des nouvelles formes
confirme la primaut des marchs financiers et
des besoins des investisseurs dans llaboration
des normes comptables. Toutefois, un tel
contexte peut conduire une circularit entre la

Over the last few years, IASB adopted accounting standards that focus on the notion of fair
value, with the objective to better reflect a firm's
financial performance. We argue that this
changes our traditional view that accountants'
role is the application of accounting-based knowledge and experience in the selection of accounting method alternatives. A new standard-setting
context that emphasizes economic substance and
future costs and benefits as well as new business
and financial realities imply that accountants
must now rely on knowledge and experience that
extend well beyond accounting when selecting
between forecast alternatives. This evolution
from stewardship to "forecounting" results from
the large influence of stock market participants to
the standard-setting process. The implications as
well as challenges of that evolution are discussed.
Finally, we propose that earnings figure should be
decomposed between stewarship and prospective
numbers.

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mesure de linformation financire et son utilisation. Dans lapplication des ces normes, le dfi
pour lexpert-comptable nest pas reli la
mesure ou la constatation des oprations ou
vnements dans les tats financiers. Le vrai dfi
est de comprendre les aspects conomiques ou
financiers sous-jacents la transaction ou
lvnement. Globalement, nous soutenons que
ce repositionnement du rle des tats financiers
exige de lexpert-comptable des connaissances et
des comptences qui vont bien au-del des
exigences actuelles des programmes de formation en comptabilit. Nous proposons galement de repenser la prsentation du compte de
rsultat afin de mieux distinguer ses composantes redditionnelle et prospective.
MOTS CLS. CADRE CONCEPTUEL IASB, COMPTABILIT LA JUSTE VALEUR, RFRENTIEL IFRS.

KEYWORDS. CONCEPTUAL FRAMEWORK, FAIR VALUE


ACCOUNTING, IFRS.

Correspondance :
Denis Cormier
ESG UQM
C.P. 8888, Succursale Centre-Ville
Montral, Qubec
H3C 3P8
(514-987-3000 X 8358 ;
cormier.denis@uqam.ca)

Pascale Lapointe-Antunes
Faculty of Business
Brock University
500, Glenridge Avenue
St. Catharines, Ontario
L2S 3A1

Michel Magnan
John Molson School of Business
Concordia University
1455, de Maisonneuve West
Montral, Qubec
H3G 1M8

La globalisation des changes commerciaux et des marchs financiers, lvolution technologique ainsi
que des environnements conomique et institutionnel en constante volution amnent les entreprises
sengager dans des transactions de plus en plus complexes. Les organismes de normalisation chargs
de llaboration de rfrentiels comptables, notamment les normes internationales labores par
lInternational Accounting Standards Board (IASB), suivent de prs ces tendances et sy sentent interpells deux gards. Dune part, ils doivent maintenir une adquation entre la performance sousjacente dune entreprise et limage quelle projette travers ses tats financiers. Dautre part, une
ralit daffaires plus complexe laisse plus de marge de manuvre aux dirigeants dentreprises dans la
mesure et la constatation des rsultats.
Afin de prvenir des abus ou des drapages, les organismes de rglementation jugent quils doivent
davantage orienter les travaux des experts-comptables. Par consquent, lIASB et dautres organismes
de rglementation de la comptabilit sont engags dans une multitude de projets de normes dont le
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but avou est dassurer que les tats financiers soient un reflet fidle de la performance et de la situation financire des entreprises. Contrairement la vision redditionnelle de la comptabilit reposant
sur la notion de cot historique, plusieurs de ces nouvelles normes adoptent une approche prospective de juste valeur, reposant essentiellement sur lestimation de flux de trsorerie futurs.
Toutefois, comprendre le contexte daffaires et apprhender le futur requirent de lexpert-comptable des connaissances et des comptences qui vont bien au-del de ce qui est requis dans une comptabilit redditionnelle. Ainsi, le dfi de lexpert-comptable nest plus de choisir entre diverses pratiques
comptables pour rendre compte dun vnement ou dune transaction conomique, mais plutt de
jauger limportance relative de diffrents avantages et risques rattachs une transaction en plus dvaluer le caractre raisonnable et la pertinence dhypothses relatives des vnements futurs dcoulant
de cette transaction (Cormier et Magnan, 2005).
Dans une perspective prospective, la mesure de la performance organisationnelle et sa constatation
aux tats financiers dcoulent de lapplication de mthodes dvaluation reposant sur des estimations
des flux de trsorerie futurs. Par consquent, pour que lexpert-comptable puisse jouer pleinement son
rle, il devra non seulement acqurir une expertise en matire comptable, mais galement des connaissances ou expertises dans des domaines tels que la mathmatique financire, la gestion financire, la
statistique, la gestion des ressources humaines et le droit. Ces expertises seront ncessaires pour bien
comprendre les pratiques commerciales, financires et de gestion des entreprises (employeurs ou
clients) et, ultimement, leur ralit daffaires, un pr-requis indispensable une comptabilisation
adquate. Par contre, lexpert-comptable dlaissera les principes simples privilgiant la fiabilit des
tats financiers, tels que le cot historique, la prudence, la vrifiabilit, la comparabilit. Est-ce
possible ou souhaitable ?
Afin dillustrer la position dlicate de lexpert-comptable, considrons le secteur de laronautique, un secteur quasi-inexistant il y a peine soixante ans. Les contextes daffaires dentreprises telles
Airbus, Boeing ou Bombardier sont complexes et amnent des pratiques daffaires trs sophistiques.
Ainsi, ces entreprises ont dlocalis une partie importante de la fabrication dun avion et font donc
affaires avec des fournisseurs travers le monde, ce qui les expose des risques de change et dapprovisionnement. Ces entreprises partagent galement les risques lis au dveloppement et la commercialisation de nouveaux produits avec certains fournisseurs, clients ou tats, le tout au moyen dententes de partage des revenus. La conception et le dveloppement de nouveaux modles ncessitent
des investissements importants, la production de prototypes et des priodes de rodage relativement
longues. Par consquent, les firmes aronautiques ne rcupreront leurs cots de dveloppement et de
production initiaux que sur de longues priodes. Les clients des avionneurs sont essentiellement des
socits ariennes la sant financire souvent chancelante, do des risques de crdit importants. Les
socits aronautiques laboreront donc des structures de financement de plus en plus innovatrices
afin de faciliter la vente. Enfin, la vente dun avion est assortie de garanties de toutes sortes (valeur de
rachat, performance minimale, usure, etc.). quel moment doit-on constater le produit de la vente
dun avion ? quel montant ? Quels critres doit-on utiliser pour juger que la transaction a eu lieu ?
Comment estimer le profit ralis sur la vente ?
Ces dernires annes, les organismes de rglementation comptable tel lIASB, le FASB et la SEC
tentent dapporter des rponses ces questions en promulguant des normes et des rglements relatifs
la constatation des produits. En dcembre 1999, lAutorit des marchs financiers (SEC) a publi le
Staff Accounting Bulletin (SAB) No. 101 intitul Revenue Recognition in Financial Statements of
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Business Enterprises. Le document nonce des critres spcifiques la constatation des produits. En
outre, en octobre 2002 lEmerging Issues Task Force (EITF) du FASB a publi un rsum de questions et de rponses au sujet des problmes les plus frquemment rencontrs dans lapplication de la
norme SAB No. 101. Le FASB et lIASB ont inscrit la constatation des produits leur liste des projets
de normes comptables. Dans un document prliminaire publi conjointement et intitul Revenue
Definition and Recognition and Related Aspects of Liability (2003), il est question de mettre davantage laccent sur le changement dans lactif et le passif que sur le processus de gnration du rsultat.
Linterprtation et lapplication de ces normes repose sur la capacit de lexpert-comptable de 1) de
bien comprendre leur sens et leur porte, 2) dvaluer la transaction et le contexte daffaires dans
lequel elle a t effectue et 3) dapprhender correctement lavenir. Lavenir est ici multidimensionnel : avenir du modle davion vendu (dure prvue du programme de production, probabilits de
dfaillances ou retour, valeur de revente, etc.), avenir de la main-duvre de lavionneur (rotation,
moment de la retraite, esprance de vie, augmentations de salaires, besoins en soins de sant, etc.),
avenir de la socit cliente (probabilit de faillite, probabilit de dchoir aux commandes fermes),
avenir de lavionneur (risque de dsutude technologique, risques financiers). Plus prcisment, il
sagit destimer les flux de trsorerie futurs dcoulant des dcisions rattaches au dveloppement, la
production et la commercialisation dun modle davion. Par consquent, nous voyons bien que
ladoption dune norme en soit nassure pas forcment que les tats financiers refltent la ralit conomique de lentreprise. Le schma qui suit rsume la problmatique auquelle fait face la profession
comptable en ce qui concerne le nouveau rfrentiel comptable.
Figure 1 : Problmatique dapplication dun rfrentiel comptable
Contexte daffaires
et conomique
Cadre conceptuel
et normalisation
comptable

Transaction daffaires

Mesure et prsentation
de la transaction

Contexte politique
Expert-comptable
(connaissances
et comptences)

tats financiers

Le rfrentiel IFRS volue rapidement et son application interpelle les experts-comptables. En toile de
fond, nous pouvons constater trois tendances. Premirement, cette nouvelle approche dans llaboration des normes comptables est associe une complexit grandissante des oprations financires et
commerciales dans lesquelles sengagent les entreprises. Deuximement, ces nouvelles normes sloignent de la vision traditionnelle de la comptabilit, axe vers lapproche redditionnelle et reposant sur
la notion de cot historique. Enfin, la porte des nouvelles formes confirme la primaut des marchs
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financiers et des besoins des investisseurs dans llaboration des normes comptables. Toutefois, un tel
contexte est propice lavnement dune circularit entre la mesure de linformation financire et son
utilisation. Notre but dans cet article est danalyser ces tendances et den tirer les consquences pour
les experts-comptables. Nous soutenons que le dbat ne porte pas sur les mrites ou non de normes
IFRS particulires, mais sur le rle et lavenir de la profession comptable qui risque de se jouer en
fonction du contexte daffaires et du contexte de normalisation.

LE CONTEXTE DAFFAIRES ET LEXPERT-COMPTABLE


Les rfrentiels comptables que nous connaissons sont le rsultat dune lente volution depuis les
dbuts de lre industrielle. Jusque vers les annes soixante-dix, les principes et pratiques comptables
taient fort comparables ceux ayant cours au dbut du vingtime sicle et requraient fort peu de
jugement prospectif de la part de lexpert-comptable. En effet, lexpert-comptable na pas porter un
jugement trs labor sur lavenir si lentreprise volue dans un contexte o : les changements technologiques sont lents ; les prix sont relativement stables et les taux de change fixes ; les rglements se font
au comptant ou dans des termes quivalents au comptant (par exemple, rglement net 30 jours) ; la
plupart des ventes sont constitues de biens finis, non pas de services ; les garanties daprs-vente sont
court terme ; les produits financiers se limitent essentiellement aux actions, obligations et warrants.
Face un tel environnement, les comptables se concentrent sur les assertions traditionnelles telles que
lexistence, la ralit et lappartenance, lesquelles peuvent tre valides sans expertise autre que la comptabilit. En sappuyant sur ses expriences antrieures, un auditeur pourra facilement vrifier que les
montants comptabiliss aux tats financiers pour les stocks ainsi que les comptes dbiteurs sont appropris
et en conformit avec le rfrentiel comptable (simple) en vigueur. De manire gnrale, une connaissance
du contexte daffaires de lentreprise ne sera pas essentielle la prparation des tats financiers.
Cependant, ce monde est aujourdhui rvolu. Le contexte conomique qui sous-tend les tats
financiers a rapidement volu au cours des trente dernires annes. Tout en rendant le futur des
entreprises plus incertain, cette volution a galement forc les comptables accrotre leurs connaissances des affaires de leurs clients et adopter une approche prospective dans lapprciation des tats
financiers. Parmi les changements conomiques importants, nous retrouvons : le dveloppement des
marchs financiers qui englobent des nombreux types dinstruments financiers, ce qui permet aux
entreprises de sengager dans des stratgies de gestion financire nouvelles, innovatrices et complexes
(par exemple, les instruments de couverture) ; une volatilit accrue dans les cours des devises et des
intrants (par rapport aux taux de change fixes ayant prvalu pour une bonne partie de laprs-guerre) ;
le changement dune conomie industrielle base sur les produits finis une conomie de services
base sur des contrats long terme (par exemple, la vente par SAP dun progiciel ERP [Enterprise
Resource Planning] implique des services-conseil danalyse pralable de systmes, dimplantation, de
rodage et de suivi ainsi que des mises jour ultrieures, etc.) ; lapparition de diverses formes dimpartition ou dlocalisation (outsourcing) et autres types de relations contractuelles long terme entre
les entreprises (par exemple, par lintermdiaire de sa division conseil, IBM prend en charge les
services de technologies de linformation de nombreuses organisations) ; la complexit croissante des
plans de rmunration dont la valeur est souvent base sur les flux de trsorerie futurs (par exemple,
les avantages dassurance sant, les prestations de retraite, les options sur actions, etc.) ; lacclration
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des changements technologiques pour beaucoup de processus de production et de produits, ce qui


affecte la valeur des stocks et des immobilisations.
Tous ces changements demandent aux comptables de tenir compte dvnements futurs pour
valuer des risques potentiels et les ventualits qui pourraient affecter les notions de valeur, dappartenance, de la ralit et aussi de lexistence des transactions.

LE CADRE CONCEPTUEL DE LIASB


ET LEXPERT-COMPTABLE
Outre cette volution dans le contexte conomique et daffaires, et peut-tre en raison de cette volution, le cadre de rfrence des normes comptables a aussi volu dans un sens qui change fondamentalement la nature de lexpertise comptable. Initi dabord par le Financial Accounting Standards
Board (FASB) amricain dans les annes quatre-vingts, le projet de cadre conceptuel a t repris par
lIASB (Framework, 2001 ; IAS No. 1). Les objectifs des tats financiers selon la norme internationale
(Framework, 2001) sont de fournir des informations qui permettent lefficience des marchs et lallocation optimale des ressources conomiques. Les investisseurs et les cranciers sont reconnus comme
tant les premiers utilisateurs de linformation comptable. Ainsi, on affirme que les tats financiers
doivent fournir une information qui aide les investisseurs, les cranciers et autres utilisateurs valuer
le montant, le moment et lincertitude quant aux flux de trsorerie futurs de lentreprise concerne.
Il est intressant de considrer les consquences pour lexpertise comptable de ladoption de ces
cadres conceptuels. Plus prcisment, nous soutenons que les dfinitions des actifs et passifs, contenues dans la norme IAS No. 1, ont chang la nature de lexpertise exige des comptables. Revoyons
ces deux dfinitions :
Actif
Un actif est une ressource contrle par lentreprise du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentreprise. Lavantage conomique futur reprsentatif dun actif est le
potentiel qua cet actif de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et dquivalents
de trsorerie au bnfice de lentreprise.
Passif
Un passif est une obligation actuelle de lentreprise rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait
se traduire pour lentreprise par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques.
Ces deux dfinitions introduisent deux nouveaux concepts. Dune part, la substance conomique
dune transaction ou dun lment du bilan, et non sa forme juridique, devient le critre dterminant
pour la constatation aux tats financiers. Ainsi, il se pourrait quun bien dont une entreprise dtient
le titre de proprit ne soit pas considr comme un actif alors quun autre bien pour lequel aucun
titre de proprit nest dtenu le soit (sil sagit dune ressource conomique contrle). En dautres
termes, un contrat de vente ou lachat lgal dun actif peuvent ne pas se retrouver dans le chiffre daffaires ou lactif. Par consquent, le travail du comptable repose sur une comprhension de la ralit
daffaires de lentreprise et des objectifs financiers dune transaction particulire. Pour valuer efficacement les rsultats ou les cots conomiques sous-tendant une dcision ou transaction, le comptable
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a dornavant besoin dinstruments analytiques et prvisionnels dont lapplication demande des


comptences et des habilits qui vont au-del de la slection dune mthode comptable particulire
(par exemple, PEPS versus DEPS ou mthode de lamortissement linaire versus mthode de lamortissement dgressif ). cet gard, les normes traitant des instruments financiers et des avantages
sociaux constituent des exemples vocateurs.
Cet largissement des frontires de lexpertise comptable est aussi visible en audit. Conformment
la norme ISA No. 570, une hypothse sous-jacente la prparation des tats financiers est que lentreprise pourra raliser ses actifs et dacquitter ses dettes dans le cours normal des activits dans un
avenir prvisible. Ainsi, lauditeur devra considrer sil y a des vnements ou des conditions dans un
avenir prvisible qui peuvent crer une incertitude quant la capacit de lentit continuer son
exploitation. La norme relative la prise en compte des risques (ISA No. 315) requiert galement de
la part de lauditeur une apprciation des conditions et faits futurs qui pourraient affecter la condition
financire de lentreprise. Enfin, les vnements futurs doivent aussi tre valus par lauditeur conformment la rcente norme portant sur lvaluation du risque de fraude (ISA No. 240). Les facteurs
de risque considrer sont le risque de lentreprise, les politiques commerciales et financires, les prospections de clientle, la sant financire, la continuit dexploitation, etc.

TENDANCES EN MATIRE DE NORMALISATION


COMPTABLE
En continuit avec son cadre conceptuel, lIASB a promulgu de nombreuses nouvelles normes qui
amnent lexpert-comptable sur des terrains de moins en moins bien baliss. En apparence, le but de
ces nouvelles normes est double : 1) focalisation sur la substance conomique des transactions et 2)
mesure et constatation des cots et avantages conomiques futurs, cest--dire les flux de trsorerie
futurs provenant des actifs ou des oprations financires.
Parmi ces normes, mentionnons :
Crdit-bail (IAS No. 17) ;
Engagements de retraite (IAS No. 19) ;
Dprciation dactifs (IAS No. 36) ;
Instruments financiers (IAS No. 39) ;
Rmunration fonde sur des actions (IFRS No. 2) ;
Actifs incorporels (IAS No. 38) ;
Impts diffrs (IAS No. 12) ;
Regroupements dentreprises (IFRS No. 3).
La mise en oeuvre de la plupart de ces normes exige des prvisions formelles et explicites. Or, de
telles prvisions exigent des comptences uniques, qui ne sont pas ncessairement bien intgres dans
la formation de lexpert-comptable. Par exemple, dans lvaluation des revenus et cots qui doivent
tre reconnus dans la vente du systme ERP (entreprises resources planning), le comptable doit identifier les composantes de la transaction, les risques et les profits qui seront soit partags soit transfrs,
le potentiel futur de la fiabilit technologique dun tel systme, etc.
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Dans lapplication des ces normes, le dfi pour lexpert-comptable nest pas reli la mesure ou
la constatation des oprations ou vnements dans les tats financiers. Le vrai dfi est danalyser le
modle commercial de la firme, la proposition de valeur qui sera offerte aux clients, aussi bien que les
risques financiers impliqus par laccord contractuel. Par exemple, Ma, Remeza et LaGattuta (2007)
soulignent les risques quassumeront les auditeurs dans lapplication des nouvelles normes portant sur
la constatation et la mesure des stock-options et la ncessit pour eux dacqurir des comptences dans
ce domaine. En outre, les tudes rcentes insistent sur limportance pour les experts-comptables de
dvelopper les comptences dans les domaines de la communication, du management, des technologies de linformation et de linformatique (Ahmed, 2003 ; Palmer, Ziegenfuss et Pinsker, 2004).
titre dexemple, en raction aux abus trs rpandus en matire de constatation des produits, les
normalisateurs amricains (Securities and Exchange Commission, ou SEC) ont dict de nouvelles
lignes directrices. LIASB sapprte galement adopter une norme en ce sens. Cependant, lefficacit
des telles lignes directrices est incertaine si les comptables nont pas des connaissances et des comptences appropries. De plus, ces dernires annes ont t marques par de nombreux retraitements
dtats financiers touchant des problmes de constatation des produits, dont certains denvergure (par
exemple, le cas de Nortel Networks dont le chiffre daffaires de lanne 2000 a t survalu de 3
milliards de dollars). Ces retraitements (plusieurs centaines de cas en Amrique du Nord depuis 2000)
sont rvlateurs des difficults dapplication de normes portant sur des oprations commerciales ou
financires de plus en plus complexes.
Les nouvelles normes relatives aux instruments financiers constituent un autre domaine o le
niveau dexpertise requis est fort lev. Par exemple, les nouvelles normes exigent que, pour une firme
se prvalant des dispositions de la comptabilit de couverture, les couvertures conomiques sousjacentes doivent tre considres comme efficaces. Cependant, il existe beaucoup de modles de rfrence permettant de qualifier une couverture defficace ou non (Finnerty et Grant, 2002). De plus,
une valuation de lefficacit de telles couvertures exige des simulations relatives aux vnements prospectifs. De telles simulations reposent sur des hypothses qui refltent des tendances historiques,
lesquelles peuvent tre extrapoles ou non. Si la comptabilit associe la plupart de ces normes nest
pas particulirement complexe pour un expert en finance, il en va autrement pour un expert-comptable qui doit matriser plusieurs concepts (par exemple, modles de valeur actualise, modles dvaluation des options sur actions, modles dvaluation des produits drivs, projections actuarielles).
Par consquent, les comptences requises par les normes comptables en ce qui concerne la mesure
et la constatation sont-elles bien intgres dans les programmes de formation comptable ? Par
exemple, on pourra soutenir que les normes sur la mesure des engagements de retraite sont fondes
sur lvaluation actuarielle, et non sur une valuation comptable. Cependant, les preuves empiriques
notre disposition montrent que seule linformation correspondant directement aux donnes actuarielles est perue pour tre pertinente et fiable par les marchs boursiers. Les calculs comptables ne
semblent pas pertinents pour les marchs boursiers qui valorisent seulement les flux de trsorerie et les
capitalisations actuarielles (par exemple, Barth, Beaver et Landsman, 1992). Les composantes damortissement (gains et pertes actuariels, cot des engagements au titre des services passs et solde transitoire) nont aucune valeur pour les marchs boursiers. Un autre exemple est la comptabilisation des
options sur actions.
En vertu de la norme IFRS No. 2, les octrois doptions doivent tre constats aux rsultats, la
charge constate tant dtermine partir dun modle dvaluation (binomial ou Black-Scholes)
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reposant sur des hypothses concernant le futur. Dans ces conditions, si le rle de lexpert-comptable
nest que de vrifier si dautres experts financiers ont effectu convenablement leur travail, alors sa
valeur ajoute est limite, voire marginale. La pertinence de son rle et la valeur ajoute apporte par
lexpert-comptable impliquent quil doit dfier les estimations qui lui sont fournies ainsi que les assertions de ces autres experts.

APPROCHE AXE VERS LE FUTUR


Lanalyse ci-dessus nous interpelle. Labandon des rfrentiels comptables traditionnels et ladoption
des normes IFRS remettent en question nos certitudes vis--vis de la comptabilit. En effet, cette
nouvelle ralit comptable est-elle construite sur des connaissances solides ? Ainsi, dans une perspective scientifique, existe-t-il seulement une thorie comptable qui guide llaboration des nouvelles
normes ? Le nouveau cadre conceptuel de lIASB met de lavant que lobjectif des tats financiers est
la production dinformation utile aux investisseurs pour leurs prises de dcision et lallocation de leurs
ressources.
Cet objectif sera atteint si linformation comptable permet de prdire les flux de trsorerie futurs
de lentreprise. La qualit premire de cette information sera sa pertinence, la notion de fiabilit tant
vacue du nouveau cadre conceptuel. Est-ce la seule manire de voir linformation financire ? De
fait, est-ce bien la raison dtre de la comptabilit : dautres disciplines peuvent prtendre produire de
linformation utile aux investisseurs pour leurs prvisions de flux de trsorerie. Lutilit contractuelle
de linformation financire est une fonction traditionnelle de la comptabilit. Selon lutilit contractuelle ou redditionnelle, linformation comptable a pour objectif de permettre dvaluer dans quelle
mesure les contrats ont t respects. Par exemple, pour fixer la rmunration dun dirigeant dentreprise en fonction du rsultat, les actionnaires ont besoin dune information fiable et axe sur sa capacit redditionnelle. Quadvient-il de ce rle dans le nouveau cadre conceptuel ? Selon Zeff (2002), la
normalisation comptable est essentiellement un processus politique dont les rsultats refltent les intrts des parties intresses. Par consquent, on peut avancer que ladoption du rfrentiel IFRS traduit
lhgmonie des marchs boursiers et de leurs intervenants (analystes financiers, investisseurs institutionnels).
Dans cet esprit, il est vrai que depuis ladoption des rcentes normes comptables par lIASB, linformation financire reflte mieux les consquences long terme sur les flux de trsorerie futurs de
dcisions court terme (par exemple, la comptabilisation des engagements de retraite). Cette plus
troite association devrait aider les investisseurs apprcier plus finement la valeur boursire dune
entreprise. Ainsi, mme si les normes qui sont mentionnes ci-haut sont conues pour la comptabilisation doprations ayant dj eu lieu, elles exigent nanmoins la formulation de prvisions explicites
et implicites. Or, de telles prvisions reposent sur de nombreuses hypothses dont la formulation sera
base sur donnes en provenance des marchs financiers : prvisions de taux dintrt, de taux dinflation, dcouvertes technologiques, rendement anticip des placements, etc. Une telle circularit, les
marchs financiers influenant la communication dinformation financire qui son tour influence
les marchs financiers, tend rendre les tats financiers dtachs de toute ralit commerciale, conomique ou du travail sous-jacente. MacIntosh et al. (2000) qualifient cette situation dhyper ralit.
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Dune part, le scandale Enron illustre largument nonc ci-dessus. Enron sest engag dans des oprations extrmement complexes (couverture, ventes terme, structures daccueil, pension sur titres, etc.)
pour lesquelles les cots et les profits conomiques futurs sont difficiles tablir. Au-del de la comprhension de ces oprations, un travail prospectif tendu aurait t requis pour valuer leurs valeurs espres
(et les ventualits) : un tel travail, sil avait t fait, aurait dmontr que la valeur des passifs (dettes)
dEnron tait extrmement sensible aux fluctuations de sa propre cote boursire. En dautres termes, pour
valuer laction dEnron, les investisseurs sappuyaient sur des rsultats financiers dont une bonne partie
de lvolution tait dtermine par la propre cote boursire dEnron. Cette situation est comparable celle
que nous pouvons observer dans le cas des octrois doptions sur actions. En effet, la cote boursire dune
action sert calculer la valeur dune option ainsi que la charge constate au compte de rsultat. Ce rsultat sera ensuite utilis par les investisseurs pour valuer la cote boursire de lentreprise.
Dautre part, les normes comptables traitant de la conversion des devises amnent, sous certaines
conditions, des diffrences majeures entre les rsultats communiqus et les gains et pertes conomiques. En outre, la comptabilisation des couvertures peut aussi conduire des contradictions importantes entre le rsultat comptable et les pertes et gains conomiques. En effet, certaines couvertures
conomiques parfaitement lgitimes et efficaces ne sont pas reconnues comme telles en vertu des
normes comptables.
Enfin, les normes traitant de rvaluation ou de dprciation de la valeur dactifs (par exemple,
IFRS No. 3, IAS No. 16, IAS No. 36) introduisent galement une forte dimension de circularit dans
la prparation et lutilisation des tats financiers. Dune part, les modifications la valeur dactifs sappuient essentiellement sur des transactions ralises sur les marchs boursiers ou sur la valeur de titres
cots (valeur dune dacquisition, performance boursire de la firme elle-mme ou dentreprises
voluant dans des domaines comparables, etc.). Dautre part, ces modifications de valeur affecteront
les rsultats financiers dune entreprise et, on peut le penser, lvaluation de la cote boursire de son
titre par les investisseurs.
notre avis, cette orientation vers le futur, le recours des hypothses et des modles de plus en
plus sophistiqus et ladoption de normes bases sur la juste valeur dcoulent directement de la philosophie sous-jacente au cadre conceptuel du rfrentiel IASB. Ces tendances risquent de saccentuer
dans un proche avenir, lIASB et le FASB tant actuellement engags dans un processus conjoint de
rvision de leur cadre conceptuel (IASB, 2006). Le nouveau cadre conceptuel mettra laccent sur la
pertinence de linformation financire en tant quoutil de prvision des flux de trsorerie futurs dune
entreprise. Dornavant, le rle contractuel et redditionnel de la comptabilit ainsi que limportance
de la fiabilit dans la mesure seront relgus au second plan. Ce changement aura pour effet de dmarquer davantage le rfrentiel IFRS des rfrentiels nationaux traditionnels (par exemple, la France).
Dans la mesure o une thorie comptable cohrente est toujours en devenir, il y a lieu de se sinterroger propos de la russite de lintgration de thories et connaissances dautres disciplines au sein
des nouvelles normes comptables. La mthode du rsultat global qui a t dveloppe par Feltham et
Ohlson (1995), un modle comptable complet et innovateur, aurait pu servir de plate-forme au dveloppement thorique et lvaluation de la pertinence et de la fiabilit des normes comptables.
Linnovation majeure quils ont mise de lavant est lintgration des donnes au cot historique avec
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Trois exemples permettent dillustrer ce problme et ses consquences potentiellement nfastes en


dpit de prmisses raisonnables.

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les estimations des rsultats futurs qui refltent les cots et profits conomiques. Cependant, malgr
ces attraits pratiques et historiques, il nest pas entirement clair que leur cadre conceptuel a eu un
impact rel sur la normalisation comptable.
Globalement, nous soutenons que les tats financiers se sont loigns de leur rle comptable redditionnel vers un nouveau rle ax vers le futur, la prvision des flux de trsorerie devenant la pierre
angulaire des nouvelles normes comptables. Cette volution de la comptabilit a t accompagne,
sinon renforce, par des changements majeurs dans lenvironnement conomique, commercial et
technologique. Cela exige de lexpert-comptable des connaissances et des comptences qui vont bien
au-del des niveaux actuellement requis par les programmes de formation en comptabilit. Saura-t-il
rsoudre ces dilemmes ?

PEUT-ON CONCILIER UNE APPROCHE FONDE


VERS LE FUTUR ET LE RLE REDDITIONNEL
DE LA COMPTABILIT ?
La comptabilit utilise un ventail de mthodes de mesure allant du cot dacquisition la juste
valeur. Selon Staubus (1985), le choix de lune ou lautre de ces mthodes repose sur la stabilit du
rsultat, la prudence et le pouvoir de contrle des dirigeants sur la dtermination du rsultat. Ainsi,
au fil du temps, des mthodes comptables suprieures sur le plan de la comparabilit et de la pertinence ont t abandonnes au profit de mthodes suprieures sur le plan de la stabilit, de la prudence
et du pouvoir de contrle de la direction. Le lien entre les diffrentes mthodes de mesure rside dans
la simulation des marchs boursiers que la comptabilit essaie de reproduire. De toute vidence, lapproche actuelle de normalisation de la comptabilit, fonde sur la juste valeur, accentue cette simulation des marchs boursiers.
Cependant, le modle de march offre une opportunit unidimensionnelle dvaluation de la
pertinence de la donne comptable, influenant par le fait mme la dfinition des objectifs de la
comptabilit financire. Dans un tel contexte, le rle social de la comptabilit ne risque-t-il pas dtre
relgu au second plan par les normalisateurs de la comptabilit ?
En apparence, cette approche de juste valeur a certes le mrite doffrir un bilan plus prs dune
certaine ralit conomique quune comptabilit axe uniquement sur le cot dacquisition. Toutefois,
nous observons de plus en plus dincohrence entre le bilan ( la juste valeur) et le compte de rsultat
qui ne suit pas cette volution . Ainsi, en quelque sorte, le rsultat global reflte ces incohrences.
Nous pouvons citer les plus (moins) values non constates sur des actifs destins tre cds et lcart
cumulatif de conversion. Nous voyons bien l le rsultat du processus politique de normalisation de
la comptabilit.
Les dirigeants dentreprise sont trs rticents accepter les soubresauts que cre sur le compte de
rsultat la comptabilit de juste valeur. Cela nous amne nous interroger sur la pertinence de dissocier le bilan et le compte de rsultat. Le rsultat net actuel nest ni un rsultat fond sur la juste valeur,
ni un rsultat net fond sur une approche redditionnelle fonde sur les cots historiques. Ny auraitil pas lieu de scinder le rsultat en trois composantes : le rsultat redditionnel, le rsultat ralis et
fond sur la juste valeur et le rsultat global ?
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Paralllement la croissance de lconomie mondiale, des changements significatifs ont transform le


contexte daffaires des entreprises, ce qui a conduit ladoption de plusieurs normes comptables reposant sur des concepts telle que la juste valeur. Par ailleurs, ces changements affectent directement la
complexit des transactions daffaires mesurer, constater et auditer par les experts-comptables.
Plus que jamais, dans lapplication de son jugement, lexpert-comptable doit possder des comptences et des connaissances dans des domaines qui vont au-del de la comptabilit. Le dfi pour les
comptables ne se limite pas au choix entre des mthodes comptables, mais entre des hypothses et
prvisions qui dpassent les frontires de la comptabilit traditionnelle. Cependant, pour que les
comptables russissent dans cet environnement, il est essentiel quils matrisent le contexte daffaire de
lentreprise ainsi que les particularits de sa chane de valeur.
Contrairement la vision redditionnelle de la comptabilit reposant sur la notion de cot historique, plusieurs de ces nouvelles normes adoptent une approche prospective de juste valeur, reposant
essentiellement sur lestimation de flux de trsorerie futurs. Au-del des dfis pour la profession comptable que reprsente cette course la juste valeur, il nest pas assur que le large ventail dutilisateurs
des tats financiers dcrits dans le cadre conceptuel de lIASB seront mieux clairs dans leur processus de dcisions conomiques (voir, par exemple, Hodder, Koonce et McAnally, 2001). En raction
cette tendance, des pays comme le Canada ont labor des rfrentiels comptables distincts pour les
socits capital ferm. LIASB a rcemment publi un rapport allant dans ce sens. Cette duplication
de rfrentiels comptables nous laisse croire que la pertinence nest pas au rendez-vous pour certains
utilisateurs. Serait-ce dire que les rfrentiels comptables nationaux ont toujours leur place car ils
rpondent des besoins prcis qui les distinguent de lobjectif des tats financiers tel que propos par
lIASB ? La profession comptable serait-elle la croise des chemins ?

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Conclusion

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Bibliographie
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