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ISSN 1262-2788
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2007-3-page-43.htm
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-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Cormier Denis et al., Le rfrentiel IRS : nous dirigeons-nous vers une comptabilit au-del du rel ? ,
Comptabilit - Contrle - Audit, 2007/3 Tome 13, p. 43-55. DOI : 10.3917/cca.133.0043
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Le rfrentiel IRS :
nous dirigeons-nous vers
une comptabilit
au-del du rel ?
Denis CORMIER, Pascale LAPOINTE-ANTUNES et Michel MAGNAN
Rsum
Abstract
Over the last few years, IASB adopted accounting standards that focus on the notion of fair
value, with the objective to better reflect a firm's
financial performance. We argue that this
changes our traditional view that accountants'
role is the application of accounting-based knowledge and experience in the selection of accounting method alternatives. A new standard-setting
context that emphasizes economic substance and
future costs and benefits as well as new business
and financial realities imply that accountants
must now rely on knowledge and experience that
extend well beyond accounting when selecting
between forecast alternatives. This evolution
from stewardship to "forecounting" results from
the large influence of stock market participants to
the standard-setting process. The implications as
well as challenges of that evolution are discussed.
Finally, we propose that earnings figure should be
decomposed between stewarship and prospective
numbers.
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mesure de linformation financire et son utilisation. Dans lapplication des ces normes, le dfi
pour lexpert-comptable nest pas reli la
mesure ou la constatation des oprations ou
vnements dans les tats financiers. Le vrai dfi
est de comprendre les aspects conomiques ou
financiers sous-jacents la transaction ou
lvnement. Globalement, nous soutenons que
ce repositionnement du rle des tats financiers
exige de lexpert-comptable des connaissances et
des comptences qui vont bien au-del des
exigences actuelles des programmes de formation en comptabilit. Nous proposons galement de repenser la prsentation du compte de
rsultat afin de mieux distinguer ses composantes redditionnelle et prospective.
MOTS CLS. CADRE CONCEPTUEL IASB, COMPTABILIT LA JUSTE VALEUR, RFRENTIEL IFRS.
Correspondance :
Denis Cormier
ESG UQM
C.P. 8888, Succursale Centre-Ville
Montral, Qubec
H3C 3P8
(514-987-3000 X 8358 ;
cormier.denis@uqam.ca)
Pascale Lapointe-Antunes
Faculty of Business
Brock University
500, Glenridge Avenue
St. Catharines, Ontario
L2S 3A1
Michel Magnan
John Molson School of Business
Concordia University
1455, de Maisonneuve West
Montral, Qubec
H3G 1M8
La globalisation des changes commerciaux et des marchs financiers, lvolution technologique ainsi
que des environnements conomique et institutionnel en constante volution amnent les entreprises
sengager dans des transactions de plus en plus complexes. Les organismes de normalisation chargs
de llaboration de rfrentiels comptables, notamment les normes internationales labores par
lInternational Accounting Standards Board (IASB), suivent de prs ces tendances et sy sentent interpells deux gards. Dune part, ils doivent maintenir une adquation entre la performance sousjacente dune entreprise et limage quelle projette travers ses tats financiers. Dautre part, une
ralit daffaires plus complexe laisse plus de marge de manuvre aux dirigeants dentreprises dans la
mesure et la constatation des rsultats.
Afin de prvenir des abus ou des drapages, les organismes de rglementation jugent quils doivent
davantage orienter les travaux des experts-comptables. Par consquent, lIASB et dautres organismes
de rglementation de la comptabilit sont engags dans une multitude de projets de normes dont le
COMPTABILIT CONTRLE AUDIT / Numro thmatique Septembre 2007 (p. 43 56)
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but avou est dassurer que les tats financiers soient un reflet fidle de la performance et de la situation financire des entreprises. Contrairement la vision redditionnelle de la comptabilit reposant
sur la notion de cot historique, plusieurs de ces nouvelles normes adoptent une approche prospective de juste valeur, reposant essentiellement sur lestimation de flux de trsorerie futurs.
Toutefois, comprendre le contexte daffaires et apprhender le futur requirent de lexpert-comptable des connaissances et des comptences qui vont bien au-del de ce qui est requis dans une comptabilit redditionnelle. Ainsi, le dfi de lexpert-comptable nest plus de choisir entre diverses pratiques
comptables pour rendre compte dun vnement ou dune transaction conomique, mais plutt de
jauger limportance relative de diffrents avantages et risques rattachs une transaction en plus dvaluer le caractre raisonnable et la pertinence dhypothses relatives des vnements futurs dcoulant
de cette transaction (Cormier et Magnan, 2005).
Dans une perspective prospective, la mesure de la performance organisationnelle et sa constatation
aux tats financiers dcoulent de lapplication de mthodes dvaluation reposant sur des estimations
des flux de trsorerie futurs. Par consquent, pour que lexpert-comptable puisse jouer pleinement son
rle, il devra non seulement acqurir une expertise en matire comptable, mais galement des connaissances ou expertises dans des domaines tels que la mathmatique financire, la gestion financire, la
statistique, la gestion des ressources humaines et le droit. Ces expertises seront ncessaires pour bien
comprendre les pratiques commerciales, financires et de gestion des entreprises (employeurs ou
clients) et, ultimement, leur ralit daffaires, un pr-requis indispensable une comptabilisation
adquate. Par contre, lexpert-comptable dlaissera les principes simples privilgiant la fiabilit des
tats financiers, tels que le cot historique, la prudence, la vrifiabilit, la comparabilit. Est-ce
possible ou souhaitable ?
Afin dillustrer la position dlicate de lexpert-comptable, considrons le secteur de laronautique, un secteur quasi-inexistant il y a peine soixante ans. Les contextes daffaires dentreprises telles
Airbus, Boeing ou Bombardier sont complexes et amnent des pratiques daffaires trs sophistiques.
Ainsi, ces entreprises ont dlocalis une partie importante de la fabrication dun avion et font donc
affaires avec des fournisseurs travers le monde, ce qui les expose des risques de change et dapprovisionnement. Ces entreprises partagent galement les risques lis au dveloppement et la commercialisation de nouveaux produits avec certains fournisseurs, clients ou tats, le tout au moyen dententes de partage des revenus. La conception et le dveloppement de nouveaux modles ncessitent
des investissements importants, la production de prototypes et des priodes de rodage relativement
longues. Par consquent, les firmes aronautiques ne rcupreront leurs cots de dveloppement et de
production initiaux que sur de longues priodes. Les clients des avionneurs sont essentiellement des
socits ariennes la sant financire souvent chancelante, do des risques de crdit importants. Les
socits aronautiques laboreront donc des structures de financement de plus en plus innovatrices
afin de faciliter la vente. Enfin, la vente dun avion est assortie de garanties de toutes sortes (valeur de
rachat, performance minimale, usure, etc.). quel moment doit-on constater le produit de la vente
dun avion ? quel montant ? Quels critres doit-on utiliser pour juger que la transaction a eu lieu ?
Comment estimer le profit ralis sur la vente ?
Ces dernires annes, les organismes de rglementation comptable tel lIASB, le FASB et la SEC
tentent dapporter des rponses ces questions en promulguant des normes et des rglements relatifs
la constatation des produits. En dcembre 1999, lAutorit des marchs financiers (SEC) a publi le
Staff Accounting Bulletin (SAB) No. 101 intitul Revenue Recognition in Financial Statements of
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Business Enterprises. Le document nonce des critres spcifiques la constatation des produits. En
outre, en octobre 2002 lEmerging Issues Task Force (EITF) du FASB a publi un rsum de questions et de rponses au sujet des problmes les plus frquemment rencontrs dans lapplication de la
norme SAB No. 101. Le FASB et lIASB ont inscrit la constatation des produits leur liste des projets
de normes comptables. Dans un document prliminaire publi conjointement et intitul Revenue
Definition and Recognition and Related Aspects of Liability (2003), il est question de mettre davantage laccent sur le changement dans lactif et le passif que sur le processus de gnration du rsultat.
Linterprtation et lapplication de ces normes repose sur la capacit de lexpert-comptable de 1) de
bien comprendre leur sens et leur porte, 2) dvaluer la transaction et le contexte daffaires dans
lequel elle a t effectue et 3) dapprhender correctement lavenir. Lavenir est ici multidimensionnel : avenir du modle davion vendu (dure prvue du programme de production, probabilits de
dfaillances ou retour, valeur de revente, etc.), avenir de la main-duvre de lavionneur (rotation,
moment de la retraite, esprance de vie, augmentations de salaires, besoins en soins de sant, etc.),
avenir de la socit cliente (probabilit de faillite, probabilit de dchoir aux commandes fermes),
avenir de lavionneur (risque de dsutude technologique, risques financiers). Plus prcisment, il
sagit destimer les flux de trsorerie futurs dcoulant des dcisions rattaches au dveloppement, la
production et la commercialisation dun modle davion. Par consquent, nous voyons bien que
ladoption dune norme en soit nassure pas forcment que les tats financiers refltent la ralit conomique de lentreprise. Le schma qui suit rsume la problmatique auquelle fait face la profession
comptable en ce qui concerne le nouveau rfrentiel comptable.
Figure 1 : Problmatique dapplication dun rfrentiel comptable
Contexte daffaires
et conomique
Cadre conceptuel
et normalisation
comptable
Transaction daffaires
Mesure et prsentation
de la transaction
Contexte politique
Expert-comptable
(connaissances
et comptences)
tats financiers
Le rfrentiel IFRS volue rapidement et son application interpelle les experts-comptables. En toile de
fond, nous pouvons constater trois tendances. Premirement, cette nouvelle approche dans llaboration des normes comptables est associe une complexit grandissante des oprations financires et
commerciales dans lesquelles sengagent les entreprises. Deuximement, ces nouvelles normes sloignent de la vision traditionnelle de la comptabilit, axe vers lapproche redditionnelle et reposant sur
la notion de cot historique. Enfin, la porte des nouvelles formes confirme la primaut des marchs
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financiers et des besoins des investisseurs dans llaboration des normes comptables. Toutefois, un tel
contexte est propice lavnement dune circularit entre la mesure de linformation financire et son
utilisation. Notre but dans cet article est danalyser ces tendances et den tirer les consquences pour
les experts-comptables. Nous soutenons que le dbat ne porte pas sur les mrites ou non de normes
IFRS particulires, mais sur le rle et lavenir de la profession comptable qui risque de se jouer en
fonction du contexte daffaires et du contexte de normalisation.
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Dans lapplication des ces normes, le dfi pour lexpert-comptable nest pas reli la mesure ou
la constatation des oprations ou vnements dans les tats financiers. Le vrai dfi est danalyser le
modle commercial de la firme, la proposition de valeur qui sera offerte aux clients, aussi bien que les
risques financiers impliqus par laccord contractuel. Par exemple, Ma, Remeza et LaGattuta (2007)
soulignent les risques quassumeront les auditeurs dans lapplication des nouvelles normes portant sur
la constatation et la mesure des stock-options et la ncessit pour eux dacqurir des comptences dans
ce domaine. En outre, les tudes rcentes insistent sur limportance pour les experts-comptables de
dvelopper les comptences dans les domaines de la communication, du management, des technologies de linformation et de linformatique (Ahmed, 2003 ; Palmer, Ziegenfuss et Pinsker, 2004).
titre dexemple, en raction aux abus trs rpandus en matire de constatation des produits, les
normalisateurs amricains (Securities and Exchange Commission, ou SEC) ont dict de nouvelles
lignes directrices. LIASB sapprte galement adopter une norme en ce sens. Cependant, lefficacit
des telles lignes directrices est incertaine si les comptables nont pas des connaissances et des comptences appropries. De plus, ces dernires annes ont t marques par de nombreux retraitements
dtats financiers touchant des problmes de constatation des produits, dont certains denvergure (par
exemple, le cas de Nortel Networks dont le chiffre daffaires de lanne 2000 a t survalu de 3
milliards de dollars). Ces retraitements (plusieurs centaines de cas en Amrique du Nord depuis 2000)
sont rvlateurs des difficults dapplication de normes portant sur des oprations commerciales ou
financires de plus en plus complexes.
Les nouvelles normes relatives aux instruments financiers constituent un autre domaine o le
niveau dexpertise requis est fort lev. Par exemple, les nouvelles normes exigent que, pour une firme
se prvalant des dispositions de la comptabilit de couverture, les couvertures conomiques sousjacentes doivent tre considres comme efficaces. Cependant, il existe beaucoup de modles de rfrence permettant de qualifier une couverture defficace ou non (Finnerty et Grant, 2002). De plus,
une valuation de lefficacit de telles couvertures exige des simulations relatives aux vnements prospectifs. De telles simulations reposent sur des hypothses qui refltent des tendances historiques,
lesquelles peuvent tre extrapoles ou non. Si la comptabilit associe la plupart de ces normes nest
pas particulirement complexe pour un expert en finance, il en va autrement pour un expert-comptable qui doit matriser plusieurs concepts (par exemple, modles de valeur actualise, modles dvaluation des options sur actions, modles dvaluation des produits drivs, projections actuarielles).
Par consquent, les comptences requises par les normes comptables en ce qui concerne la mesure
et la constatation sont-elles bien intgres dans les programmes de formation comptable ? Par
exemple, on pourra soutenir que les normes sur la mesure des engagements de retraite sont fondes
sur lvaluation actuarielle, et non sur une valuation comptable. Cependant, les preuves empiriques
notre disposition montrent que seule linformation correspondant directement aux donnes actuarielles est perue pour tre pertinente et fiable par les marchs boursiers. Les calculs comptables ne
semblent pas pertinents pour les marchs boursiers qui valorisent seulement les flux de trsorerie et les
capitalisations actuarielles (par exemple, Barth, Beaver et Landsman, 1992). Les composantes damortissement (gains et pertes actuariels, cot des engagements au titre des services passs et solde transitoire) nont aucune valeur pour les marchs boursiers. Un autre exemple est la comptabilisation des
options sur actions.
En vertu de la norme IFRS No. 2, les octrois doptions doivent tre constats aux rsultats, la
charge constate tant dtermine partir dun modle dvaluation (binomial ou Black-Scholes)
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reposant sur des hypothses concernant le futur. Dans ces conditions, si le rle de lexpert-comptable
nest que de vrifier si dautres experts financiers ont effectu convenablement leur travail, alors sa
valeur ajoute est limite, voire marginale. La pertinence de son rle et la valeur ajoute apporte par
lexpert-comptable impliquent quil doit dfier les estimations qui lui sont fournies ainsi que les assertions de ces autres experts.
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Dune part, le scandale Enron illustre largument nonc ci-dessus. Enron sest engag dans des oprations extrmement complexes (couverture, ventes terme, structures daccueil, pension sur titres, etc.)
pour lesquelles les cots et les profits conomiques futurs sont difficiles tablir. Au-del de la comprhension de ces oprations, un travail prospectif tendu aurait t requis pour valuer leurs valeurs espres
(et les ventualits) : un tel travail, sil avait t fait, aurait dmontr que la valeur des passifs (dettes)
dEnron tait extrmement sensible aux fluctuations de sa propre cote boursire. En dautres termes, pour
valuer laction dEnron, les investisseurs sappuyaient sur des rsultats financiers dont une bonne partie
de lvolution tait dtermine par la propre cote boursire dEnron. Cette situation est comparable celle
que nous pouvons observer dans le cas des octrois doptions sur actions. En effet, la cote boursire dune
action sert calculer la valeur dune option ainsi que la charge constate au compte de rsultat. Ce rsultat sera ensuite utilis par les investisseurs pour valuer la cote boursire de lentreprise.
Dautre part, les normes comptables traitant de la conversion des devises amnent, sous certaines
conditions, des diffrences majeures entre les rsultats communiqus et les gains et pertes conomiques. En outre, la comptabilisation des couvertures peut aussi conduire des contradictions importantes entre le rsultat comptable et les pertes et gains conomiques. En effet, certaines couvertures
conomiques parfaitement lgitimes et efficaces ne sont pas reconnues comme telles en vertu des
normes comptables.
Enfin, les normes traitant de rvaluation ou de dprciation de la valeur dactifs (par exemple,
IFRS No. 3, IAS No. 16, IAS No. 36) introduisent galement une forte dimension de circularit dans
la prparation et lutilisation des tats financiers. Dune part, les modifications la valeur dactifs sappuient essentiellement sur des transactions ralises sur les marchs boursiers ou sur la valeur de titres
cots (valeur dune dacquisition, performance boursire de la firme elle-mme ou dentreprises
voluant dans des domaines comparables, etc.). Dautre part, ces modifications de valeur affecteront
les rsultats financiers dune entreprise et, on peut le penser, lvaluation de la cote boursire de son
titre par les investisseurs.
notre avis, cette orientation vers le futur, le recours des hypothses et des modles de plus en
plus sophistiqus et ladoption de normes bases sur la juste valeur dcoulent directement de la philosophie sous-jacente au cadre conceptuel du rfrentiel IASB. Ces tendances risquent de saccentuer
dans un proche avenir, lIASB et le FASB tant actuellement engags dans un processus conjoint de
rvision de leur cadre conceptuel (IASB, 2006). Le nouveau cadre conceptuel mettra laccent sur la
pertinence de linformation financire en tant quoutil de prvision des flux de trsorerie futurs dune
entreprise. Dornavant, le rle contractuel et redditionnel de la comptabilit ainsi que limportance
de la fiabilit dans la mesure seront relgus au second plan. Ce changement aura pour effet de dmarquer davantage le rfrentiel IFRS des rfrentiels nationaux traditionnels (par exemple, la France).
Dans la mesure o une thorie comptable cohrente est toujours en devenir, il y a lieu de se sinterroger propos de la russite de lintgration de thories et connaissances dautres disciplines au sein
des nouvelles normes comptables. La mthode du rsultat global qui a t dveloppe par Feltham et
Ohlson (1995), un modle comptable complet et innovateur, aurait pu servir de plate-forme au dveloppement thorique et lvaluation de la pertinence et de la fiabilit des normes comptables.
Linnovation majeure quils ont mise de lavant est lintgration des donnes au cot historique avec
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les estimations des rsultats futurs qui refltent les cots et profits conomiques. Cependant, malgr
ces attraits pratiques et historiques, il nest pas entirement clair que leur cadre conceptuel a eu un
impact rel sur la normalisation comptable.
Globalement, nous soutenons que les tats financiers se sont loigns de leur rle comptable redditionnel vers un nouveau rle ax vers le futur, la prvision des flux de trsorerie devenant la pierre
angulaire des nouvelles normes comptables. Cette volution de la comptabilit a t accompagne,
sinon renforce, par des changements majeurs dans lenvironnement conomique, commercial et
technologique. Cela exige de lexpert-comptable des connaissances et des comptences qui vont bien
au-del des niveaux actuellement requis par les programmes de formation en comptabilit. Saura-t-il
rsoudre ces dilemmes ?
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Conclusion
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