Comptabilite Par Acticvites

Royaume du Maroc
Institut Supérieur de Commerce et

d’Administration des Entreprises
– Casablanca –
Mémoire présenté pour l’obtention du

Diplôme National d’Expert Comptable
THEME :
MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE

PAR ACTIVITES
(CAS DE L’INDUSTRIE VERRIERE)
PAR :
Bouchra SNAIBI
JURY :
Président : M. Abdelghani BENDRIOUCH - Professeur à l’ISCAE

Directeur de recherche : M. Fouad LAHGAZI - Expert-Comptable DPLE
M. Abdelmounaim BIADE - Professeur à l’ISCAE
Suffragants :
M. Mohamed BOUMESMAR - Expert-Comptable DPLE
Session Novembre 2007

Remerciements
Je remercie particulièrement mon directeur de

recherche Monsieur Fouad Lahgazi pour son
encadrement de qualité, sa disponibilité et sa
patience.
Je remercie également toute l’équipe SEVAM qui a

permis de faire aboutir ce travail.
Je remercie enfin mes enseignants à l’ISCAE qui

ont su me faire aimer notre métier d’expert
comptable.
Dédicace
A la mémoire de mon père
A ma mère et à mon mari

pour leur soutien permanent
et inconditionnel.
A mes frères et sœurs pour leur

aide précieuse.
TABLE DES MATIERES
INTRODUCTION ............................................................................................................7
PARTIE I ..........................................................................................................................9
PRISE DE CONNAISSANCE DE SEVAM SON SECTEUR, SES CONTRAINTES
DE PRODUCTION ET SES OUTILS DE CALCUL DES COUTS ET DE PILOTAGE
...........................................................................................................................................9
Chapitre 1 :......................................................................................................................10
Les spécificités de l'industrie verrière (cas SEVAM) .....................................................10
1. Présentation de l’activité verrière (cas SEVAM)................................................10
1.1. Origine du verre ...........................................................................................10
1.2. Environnement .............................................................................................10
1.3. Présentation de la Société SEVAM..............................................................11
1.4. Processus de fabrication...............................................................................11
2. Les contraintes de production spécifiques à la verrerie. .....................................17
2.1. Changement de fabrication ..........................................................................17
2.2. Changement de teinte...................................................................................18
2.3. Création et conception de nouveaux articles................................................18
2.4. Frais de moules ............................................................................................19
2.5. Réfection du four..........................................................................................19
2.6. Problématiques de capacité de production...................................................19
Chapitre 2 :......................................................................................................................20
Inadéquation des méthodes de gestion traditionnelles aux besoins actuels de gestion...20
1. Description de la méthode actuelle de gestion des coûts (méthode des sections
homogènes) .............................................................................................................20
1.1. Les charges de la comptabilité analytique ...................................................20
1.2. Le découpage de la SEVAM en centres de responsabilités .........................21
1.3. Le Tableau de Répartition des Charges Indirectes.......................................22
1.4. Le calcul des coûts des articles ....................................................................23
2. Les insuffisances de la méthode actuelle de gestion des coûts ...........................24
2.1. Mutations de l’entreprise..............................................................................24
2.2. Evolution de l’environnement......................................................................24
2.3. Les limites du contrôle budgétaire ...............................................................25
3. Les besoins de pilotage de l’entreprise ...............................................................25
3.1. Besoins de répondre aux contraintes de production pour fiabiliser les coûts
de revient.............................................................................................................25
3.2. Productivité des lignes de fabrication ..........................................................26
Chapitre 3 :......................................................................................................................28
La méthode ABC, une réponse pertinente aux besoins de gestion .................................28
1. Les apports de la méthode ABC..........................................................................28
2. Fondement de la méthode ...................................................................................29
3. Les facteurs clés de succès..................................................................................30
4. Choix de la méthode ABC comme réponse aux besoins de gestion de l’industrie
verrière ....................................................................................................................31
4.1. Exploitation de l’existant .............................................................................31
4.2. Importance de la diversité des objets de coûts .............................................31
PARTIE II .......................................................................................................................33
MISE EN ŒUVRE DE L ‘APPROCHE ABC AU SEIN DE LA SOCIETE SEVAM .33
Chapitre 1 :......................................................................................................................34
Identification des activités...............................................................................................34
1. Organisation préalable ........................................................................................34
1.1. Organisation projet.......................................................................................34
1.2. Attentes du comité de pilotage.....................................................................36
1.3. Choix de l’approche à mettre en place.........................................................37
2. Recherche des activités .......................................................................................38
2.1. Collecte de l’information (questionnaire) ....................................................39
2.2. Validation de la liste des activités................................................................41
2.3. Formalisation des travaux ............................................................................45
2.4. Le compte de résultat par activités...............................................................48
3. Approches pour traiter les spécificités de la verrerie ..........................................49
3.1. Changement de fabrication ..........................................................................49
3.2. Changement de teinte...................................................................................49
3.3. Frais création, conception de nouveaux articles ..........................................49
3.4. Gestion de la sous activité............................................................................50
3.5. Coût de la non qualité ..................................................................................51
Chapitre 2 :......................................................................................................................53
Coûts des activités et coûts de revient des produits ........................................................53
1. Affectation des ressources aux activités .............................................................53
1.1. Les choix nécessaires ...................................................................................53
1.2. Eléments formant le coût des activités.........................................................54
1.3. La détermination du coût des activités.........................................................58
2. Le choix et le calcul des inducteurs ....................................................................60
3. La valorisation du coût des produits ...................................................................62
3.1. Affectation des coûts directs aux objets de coûts.........................................62
3.2. Affectation des activités aux objets de coûts ...............................................63
4. Choix informatique .............................................................................................63
4.1. ABC et ERP .................................................................................................63
4.2. Développement spécifique sur JDE ou indépendant....................................64
4.3. Acquisition d’un logiciel dédié ABC/ABM.................................................64
4.4. Les critères de choix.....................................................................................65
Chapitre 3 :......................................................................................................................68
Résultats de la démarche.................................................................................................68
1. Synthèse comparative des coûts obtenus suivant la méthode ABC avec ceux
résultant de la méthode des sections homogènes ....................................................68
1.1. Analyse des résultats obtenus.......................................................................68
1.2. Rapprochement des coûts obtenus avec ceux résultant de la méthode des
sections homogènes.............................................................................................70
1.3. Conditions de succès ....................................................................................76
2. Les possibilités d’évolution de la méthode ABC (ABM/ABB)..........................77
2.1. Mise en place d’un tableau de bord .............................................................77
2.2. Réflexions sur les choix stratégiques de l’entreprise ...................................78
2.3. Réflexion sur la refonte de l’organisation....................................................78
2.4. Gestion budgétaire des activités...................................................................79
Conclusion ......................................................................................................................82
INTRODUCTION
INTRODUCTION
La majorité des entreprises marocaines entament la huitième année
du démantèlement douanier avec la Communauté Européenne.
Jamais on n’aura autant parlé de gestion stratégique, de gain de
productivité, d’amélioration de la performance, le tout sous un thème
générique en vogue : «la mise à niveau».
La mondialisation a ainsi poussé vers des phénomènes de

concentration et de regroupement, engendrant une concurrence de
plus en plus exacerbée.
Le défi est tel que, seules les entreprises les plus performantes
pourront survivre à l’échéance 2012. C'est à dire celles capables de
produire, à la demande d’un client de plus en plus exigeant, avec la
qualité, les prix et délais imposés par le marché et la concurrence.
En effet, aujourd’hui, les prix de vente ne sont plus définis en

fonction des coûts de revient. La démarche est plutôt inverse : Le
marché impose le prix de vente et c’est à l’entreprise de gérer sa
production de manière à atteindre un coût cible capable de lui assurer
une marge satisfaisante. La concurrence internationale, a ainsi
déplacé l’accent mis sur le référentiel coût de revient vers la notion
de «valeur apportée au client».
En situation de concurrence accrue, suite à l’ouverture du Maroc sur

le marché mondial, les entreprises marocaines sont condamnées à
réduire les prix de ventes. Il devient alors impératif de connaître la
limite maximale de cette réduction, d’où la nécessité de revoir les
méthodes de calcul et d’analyse des coûts de revient, élément
indispensable pour construire des tableaux de bord efficaces,
capables de suivre et d’optimiser constamment les coûts de
l’entreprise.
Dans ce contexte, la compétitivité et la performance constituent les

soucis stratégiques majeurs des dirigeants.
Ces derniers ne pouvant plus se permettre un pilotage à vue sur la
base d’outils disponibles, mais insuffisants ou inadaptés. Ils cherchent
à être mieux outillés pour des actions ciblées comme la
différenciation des produits, l’acceptation des petites commandes, le
choix de la sous-traitance…
En effet, les indicateurs financiers aujourd’hui insuffisants doivent
impérativement être accompagnés d’indicateurs physiques ou
qualitatifs (volume, productivité, qualité, délai,…), qui ont l’avantage
de se situer plus prés du terrain (activité, processus) ce qui leur
confère des capacités d’anticipation et de réactivité.
Dans ce cadre, la comptabilité par activités apporte une réponse à ce
souci d’enrichissement des outils de pilotage.
MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 7/109

La modélisation ABC a en effet le mérite de remettre en cause le
contrôle de gestion traditionnel, en transformant l’objectif de maîtrise
des coûts en un objectif de management des coûts.
Le présent mémoire s’articule autour de deux parties :
• La première partie traite la prise de connaissance de

l’entreprise, son secteur d’activité, son environnement,
les spécificités de son processus de fabrication et ses
outils de pilotage.
• La deuxième partie présente la mise en œuvre de la

comptabilité par activités au sein de l’entreprise SEVAM :
Démarche, calcul des coûts et comparaison par rapport
aux résultats des anciennes méthodes.

PARTIE I
PRISE DE CONNAISSANCE DE SEVAM, SON
SECTEUR, SES CONTRAINTES DE PRODUCTION ET
SES OUTILS DE CALCUL DES COUTS ET DE PILOTAGE
Les spécificités de l'industrie verrière
Chapitre 1 :
(cas SEVAM)
1. Présentation de l’activité verrière (cas SEVAM)
1.1. Origine du verre
Le verre a été découvert il y a près de 5 000 ans dans l’ancienne

Mésopotamie. On y fabriquait des perles de verre 2 500 ans avant
Jésus-Christ et les premiers objets utilisés en verre datent de 500 ans
avant notre ère.
L’industrie du verre a démarré au 15ème siècle, quand des Maîtres

Verriers Italiens se sont installés en Haute Normandie et y ont créé
des ateliers de fabrications de verre creux (bouteilles, flacons et
gobelets).
Le verre creux est à l’origine composé de silice (sable), de calcaire et

de carbonate de soude. Transparent, résistant et isolant, il résiste
particulièrement bien aux agents atmosphériques et chimiques.
L’industrie du verre creux se caractérise par sa grande exigence en

termes de qualité, en particulier l’activité emballage qui s’adresse à
des multinationales et à des clients disposant, en général, d’un
système de management de la qualité.
1.2. Environnement
Concurrencé par les produits de substitution

(plastique, tetra pak, métal, bois …), le verre
n’occupe que 7.5% de part de marché des
produits d’emballage.
Malgré les lourds investissements et les coûts

énergétiques qu’enregistre l’industrie du verre, ce
dernier constitue toujours, le meilleur emballage
pour les produits alimentaires,
les produits pharmaceutiques et les parfums (dû à
son taux de migration 0 entre le contenant et le
contenu). Il protège et, est sans effet sur le goût
ou l’odeur du produit. Totalement imperméable, il
assure une conservation parfaite et de longue
durée.
A l’heure où s’affirme la nécessité de limiter les déchets, le verre

possède la faculté de se recycler indéfiniment et à 100% sous forme
de groisil ou calcin (verre concassé, calibré et épuré). Cette
caractéristique favorise la créativité, indispensable à la

personnalisation des marques et des produits. Organisé depuis de
nombreuses années, le recyclage du verre permet de réduire les
déchets ménagers.
1.3. Présentation de la Société SEVAM
Société d’Exploitation de Verrerie Au Maroc, spécialisée dans la

production, transformation et distribution des articles en verre
d’emballage (bouteilles, bocaux, pots, flacons) et verres de table
(verres à thé, à eau, bols…).
Créée en 1934 et située dans la zone industrielle

des Roches-Noires, la SEVAM a inauguré sa
deuxième unité industrielle en 1978 sur le site
de Tit–Mellil, spécialisée dans l’emballage du
verre, pour porter sa capacité de production
journalière à plus de 280 tonnes.
Certifiée Iso 9001 version 2000 en 1999, elle

réalise un chiffre d’affaires annuel de l’ordre de
350 MDA dont plus de 10% réalisés à l’export.
SEVAM est leader dans son domaine d’activité où elle emploie

aujourd’hui plus de 650 personnes, dont 10% forment son
encadrement.
Le site des Roches-Noires est spécialisé en gobeleterie et dispose de

trois lignes de fabrication.
L’usine de Tit-Mellil est restée dédiée à l’emballage. Elle est équipée

également de trois lignes de production.
1.4. Processus de fabrication
La fabrication du verre est obtenue dans de grands fours qui

fonctionnent en continue, 24 heures sur 24 pendant toute la durée de
vie des fours (de 8 à 10 ans maximum).
La figure 1 illustre bien les différentes étapes du processus de

fabrication du verre d’emballage.

Figure 1
1.4.1. Les étapes du processus de fabrication
Matières premières
Les matières premières sont constituées de sable, de calcaire, de

soude et d’autres composants (colorants, …). Ces composants
peuvent être remplacés par du calcin broyé : Verre récupéré après
utilisation.
Composition
Les matières premières sont mélangées dans l’atelier de composition,

selon des compositions techniquement bien définies pour le process,
et introduite dans le four via un système automatisé de pesage.
Four
C’est une cuve en matériaux réfractaires à haute résistance dans

laquelle la composition est fondue par la chaleur à une température
pouvant atteindre les 1580 °C, pour fabriquer une pate de verre
vitrifiable prête au façonnage. Le verre fondu est ensuite acheminé
vers les machines par les feeders.
Machine
Dispatchée par un feeder (distributeur), la goutte de verre en fusion

appelée Paraison est soufflée dans un moule « ébaucheur », puis
dans un moule « finisseur » placé sur la machine qui fabrique les
emballages.

Le poids et la forme de la goutte sont calculés en fonction de
l’emballage à fabriquer.
Emballage
Il existe deux grands procédés de fabrication :
- soufflé soufflé où la bouteille est ébauchée avec de l’air

comprimé avant d’être soufflée.
- pressé soufflé où elle est ébauchée à l’aide d’un poinçon.
Gobeleterie
Il existe deux procédés :
- Pressé,
- pressé-soufflé-tourné.
Arche de recuisson
Le verre doit être refroidi dans des conditions spéciales pour le

ramener progressivement à la température ambiante et ainsi éviter
Les écarts trop brusques de températures qui rendraient l’emballage

fragile « c’est le recuit »
Contrôle et Emballage
Un contrôle extrêmement rigoureux, s’opère à chaque stade. Des

machines de contrôles hautement sophistiquées contrôlent la qualité
des emballages. Ceux qui ne répondent pas aux critères d’exigibilité

au niveau des cahiers des charges sont rejetés, transformés en calcin
et refondus.
Conditionnement et Distribution
Une fois leur qualité validée, les bouteilles ou pots sont rangés sur
des palettes.
Après houssage, les emballages en verre sont stockés ou livrés à

l’utilisateur final (le client).
1.4.2. L’approche Processus de la SEVAM
Certifiée ISO 9001 version 2000, SEVAM dispose d’une cartographie

qui s’articule autour de 10 processus répartis en trois grandes
catégories de processus à savoir :
• processus de management (planification),

• Processus de réalisation (clientèle)
• et processus support.
Processus de Management (planification)
C’est le processus qui définit la stratégie globale de l’entreprise et sa

traduction en plans opérationnels. Il comprend les processus : Ecoute
Clients, Planification et la dynamique qualité.
Processus de Réalisation (clientèle)
Ce sont les processus qui ont une incidence directe sur la qualité des
produits et/ou services délivrés aux clients. Ils constituent le cœur de
l’activité commerciale et technique de la SEVAM. Ils comprennent les
processus : Gestion Commerciale, Production Tit-Mellil et Production
Roches Noires.
Processus Support
Ce sont les processus de gestion interne de la SEVAM. Ils fournissent

tous les éléments d’appui nécessaires pour le développement des
activités de l’entreprise. Ils comprennent les processus : Ressources
humaines, Investissements, Maintenance Tit-Mellil, Maintenance
Roches Noires, Systèmes d’information et Achats.
Tous les processus qui ont été identifiés font partie du Système global
de Management de la Qualité de la SEVAM dans lequel interviennent
toutes les directions de l’entreprise.
Chaque processus a des données d’entrée qu’il transforme en

données de sortie avec une certaine valeur ajoutée. Ces derniers
serviront de nouveau comme données d’entrée à un autre processus.
Ce sont les processus qui ont une incidence directe sur la qualité des
produits.

CARTOGRAPHIE RELATIONNELLE DE LA SEVAM
La carte d’identité de l’entreprise permet la construction de la chaîne
de valeur de la verrerie.
2 3 Mesure de la
Ecoute Clients Processus de Direction : Mesure et surveillance Processus satisfaction
Veille *PQ/Obj Q/ Organigramme + Dynamique Qualité Clients
réglementation * Revue de Direction + Traitement des
Communication interne Maîtrise documentaire Réclamations
CLIENTS
10 CLIENTS
GESTION COMMERCIALE
11 PRODUCTION
A D M IN IS T R A T IO N D E S V E N T E S
F A C T U R A T IO N E T
RECO UVREM ENT
Composition Fusion Fabrication
Conditionnement Stockage
Mesure et surveillance Produit
4 5 6 7 9
Management Maintenance
Système
des Gestion de projet équipements Achat
Achats
d'information
Ressources humaines et outillages

2. Les contraintes de production spécifiques à la verrerie.
La verrerie est une industrie lourde travaillant en continu 24 H/24,

7J/7 pendant toute la durée du four (huit ans en moyenne).
De ce fait, elle est sujette à différentes problématiques.
2.1. Changement de fabrication
Au changement de toute production, le service AEM (Atelier

d’Entretien Mécanique) procède à la préparation des machines, au
démontage des anciens moules et la mise en place de nouveaux
moules.
Le service fabrication procède au réglage de l’ensemble des

paramètres de production grâce à «la fiche de réglage de
fabrication ». Pendant ce changement de fabrication, le verre est
reconduit vers la cave pour être récupéré en groisil.
En effet, arrêter la sortie du verre tiré du four aurait des

répercussions graves sur les paramètres de la fusion et donc sur la
qualité du verre.
La durée du lancement de fabrication dépend de la difficulté de
l’article à monter et du type de changement.
Il existe quatre types de changements :
• Grand changement type 1 :

Durée normale trois heures.
Concerne le changement du procédé de fabrication
pressé soufflé à soufflé soufflé et vice versa.
• Grand changement type 2 :

Durée normale 2H 30mn.
Le procédé est le même mais les dimensions et tonnage
changent.
Passage d’une bouteille de boisson d’un litre à une
bouteille de 20 cl.
• Moyen changement :
Durée normale 1H 30mn.
Concerne les changements dans des cas ou les distorsions
de dimensions et poids ne sont pas trop importantes.
Le changement concerne uniquement une partie de
l’outillage.
• Petit changement :
Durée normale 45 minutes (et moins).
Seules quelques pièces du moule sont placées (moule
finisseur), car les articles sont fabriqués avec même
procédé, même dimension.
Les durées de changement ci-dessus annoncées et suivies par SEVAM
représentent les temps t 1 nécessaires au changement des moules. Or
les verreries suivent un autre temps t 2 appelé temps de «montée en
régime» qui commence depuis le lancement jusqu’à la stabilisation de
la machine.
Ainsi pendant les premières heures de changement de fabrication, les
rendements sont de l’ordre de 50% et moins. Progressivement, les
rendements s’améliorent jusqu’à atteindre le rendement normal de la
machine, qui est de l’ordre de 85% en tenant compte d’un niveau de
qualité prédéfini.
Dans ce cadre, la mission de la fonction ordonnancement est

d’optimiser ces changements de fabrication chaque fois que c’est
possible.
En pratique, souvent les contraintes commerciales en présence d’un

seul four emballage et deux teintes, entravent une bonne
planification.
2.2. Changement de teinte
Le changement de teinte consiste à passer du verre vert au verre mi-

blanc et vice versa. La société produisant uniquement deux teintes.
Le changement du mi-blanc au verre vert nécessite uniquement

l’ajout de colorants, notamment le porta chrome. Il dure une journée
maximum.
En revanche le retour au verre mi-blanc est plus difficile et dure de

six à sept jours jusqu’à obtention d’une teinte conforme aux normes.
Pendant les jours de changement de teinte appelé (fausse teinte),
toutes les machines sont à l’arrêt. Le verre est canalisé vers la cave.
Il est à signaler qu’au moment de la production d’articles d’une teinte

donnée, il est nécessaire d’avoir un stock d’articles relatifs à l’autre
teinte.
2.3. Création et conception de nouveaux articles
Dans le cadre de sa différenciation, l’entreprise développe

régulièrement de nouveaux modèles surtout pour l’activité
gobeleterie.
La conception d’un nouveau projet dépend des paramètres de chaque
usine.
Concernant l’emballage, les nouveaux modèles sont souvent définis

par les clients selon leur orientation Marketing, soit dans un souci de
différenciation, soit à la demande de leurs multinationales (pots de
café, bouteilles de boissons gazeuses). L’entreprise cherche à
encourager la fabrication d’articles personnalisés pour des clients
importants, en vue de les fidéliser et de consolider les partenariats
avec eux.
Or la conception de nouveaux articles mobilise beaucoup de

ressources, au cours d’un exercice, alors que sa rentabilité concerne
plusieurs exercices futurs.
Au moment de l’approche commerciale, le prix proposé au client doit

tenir compte déjà de ces frais de conception, de fabrication de
moules et d’essais à venir.
2.4. Frais de moules
Une fois l’étude de faisabilité est concluante, la moulerie est

commandée. Une série de moule coûte entre 600 et KDH 1000.
D’où l’intérêt de les répercuter progressivement sur les produits à
fabriquer.
2.5. Réfection du four
La verrerie se caractérise par des cycles de réfection de four. En

effet, au bout de huit années en moyenne, le four est complètement
démoli pour des raisons de sécurité et de baisse de productivité.
La durée de construction d’un nouveau four est en moyenne de 40 à

50 jours.
Pendant ce temps, toutes les machines sont à l’arrêt. C’est l’occasion

de réaliser de grands travaux d’entretien. En effet, en pratique les
machines subissent une rénovation ou éventuellement un
remplacement, au cours des arrêts pour réfection totale du four.
2.6. Problématiques de capacité de production
Au delà des capacités théoriques des lignes de fabrication, le four est

un élément central de la verrerie. C’est lui qui détermine la capacité
des machines de production.
En effet, les pannes du four, les problèmes de qualité du verre

(homogénéité, viscosité,…) sont autant de facteurs qui peuvent
baisser ou arrêter les tirées du verre aboutissant ainsi à une sous
activité temporaire ou même permanente des machines.
Par ailleurs, les capacités des machines et les poids des articles,
conditionnent la consommation de l’énergie au niveau du four.

Inadéquation des méthodes de gestion
Chapitre 2 : traditionnelles aux besoins actuels de
gestion
1. Description de la méthode actuelle de gestion des

coûts (méthode des sections homogènes)
SEVAM a développé une comptabilité analytique type sections

homogènes, sur des applicatifs développés en interne en 1998.
Le 1er janvier 2007 a connu le démarrage des modules comptabilité
générale, ventes, achats et stocks sur l’ERP «JD EDWARDS ».
Au moment de l’installation du module comptabilité générale, seule
une partie de la comptabilité analytique a été prise en charge par JDE
notamment via l’introduction des centres de coûts au moment de la
saisie des réceptions des marchandises achetées.
1.1. Les charges de la comptabilité analytique
Les charges incorporables à la comptabilité analytique sont de deux

types : directes et indirectes.
1.1.1. Les charges directes
Ce sont les charges affectées directement au produit. Ces charges

sont actuellement réparties en extra comme suit :
• La consommation des matières premières :
Est répartie par teinte selon le tonnage tiré par article.
• La consommation des produits de décor :
La consommation des produits de décor (émaux, toiles, écrans…)

est répartie par article selon les rapports de tranches, de la
période, relatifs à la consommation des produits décor par article.
• La consommation des emballages :
Cette consommation est répartie par article selon la consommation

réelle du mois par carton pour Roches-Noires. Pour Tit Mellil, la
consommation des barquettes et palettes est répartie par type de
contenance : Le nombre de couches pour les barquettes et le
nombre de palettes emballées pour les autres emballages.

• Le transport sur ventes :
Le transport est affecté selon les articles livrés ayant supporté ce

coût.
1.1.2. Les Charges Indirectes
Il s’agit du reste des charges incorporables qui transiteront par des

sections homogènes et feront l’objet de calculs intermédiaires à
travers «LE TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES»,
avant d’être imputées aux différents coûts.
Ces charges sont affectées au niveau des services (achats, magasins
ou comptabilité générale) directement à leurs centres de coût sur
JDE, sauf pour quelques charges qui sont virées vers des comptes
d’attente. Il s’agit des compte : 100 pour direction générale, 200
pour Roches-Noires et 300 pour Tit-Mellil, et sont réaffectées à leurs
centres de coût au niveau du service contrôle de gestion.
Le propane et gasoil
Des clés de répartition sont calculées en extra selon la consommation

réelle du mois sur JDE, et sont introduites chaque mois.
L’eau et l’électricité
Sont réparties selon des clés de répartition introduites sur JDE,

suivant les puissances consommées.
Les dotations aux amortissements des constructions
Sont affectées via des clés de répartition introduites sur JDE, basées
sur la surface occupée par centre de coût.
Après ces retraitements, ces charges sont récupérées par le biais d’un
Bach qui ramène en extra, une matrice reprenant toutes les charges
indirectes par centre de coût.
1.2. Le découpage de la SEVAM en centres de responsabilités
1.2.1. Centres Auxiliaires
Il s’agit des différents centres qui n’ont pas de lien immédiat avec les
produits fabriqués et qui constituent des services de support :
ATELIER ENTRETIEN GENERAL (A.E.G.)

TRAVAUX NEUFS (T.N.)
ATELIER ENTRETIEN ELECTRIQUE (A.E.E.)
ATELIER ENTRETIEN MECANIQUE (A.E.M.)
MOULERIE ET BUREAU D’ETUDES (ML. BE)

PARC AUTO (P.A.)
MAGASIN GENERAL (M.G.)
1.2.2. Centres Principaux
Il s’agit des centres liés directement au cycle d’exploitation de la

société :
COMPOSITION FUSION
FABRICATION
CONTROLES ET SPECIFICATIONS (QS)/LABO
DECOR
CONDITIONNEMENT
COMMERCIAL
MAGASIN D’EXPEDITION
1.2.3. Centres de structure
Ce sont les centres qui prennent en charge les fonctions communes

de l’entreprise
Administration (Pour chaque usine)
Direction Technique
Secrétariat Technique
Gardiennage
Administration Générale
Direction Générale
Direction Financière
Informatique
Comptabilité
Ressources Humaines
Achats Locaux
Achats Import
Secrétariat
Infirmerie
1.3. Le Tableau de Répartition des Charges Indirectes
1.3.1. Répartition Primaire
Les charges indirectes incorporables préalablement identifiées sont

réparties sur l’ensemble des Centres analytiques de Responsabilité
dans une Grande Matrice selon le centre utilisateur (consommateur
de la charge) et ce à travers les factures achats, les pièces de caisse
ou selon des clés de répartition de la charge.

1.3.2. La Répartition Secondaire
La répartition secondaire est effectuée sur Excel à travers l’affectation

des charges des centres auxiliaires (supports) aux différents centres
de coûts principaux et centres de structure selon les clés de
répartition suivantes :
A.E.G ATELIER ENTRETIEN GENERAL HEURE MAIN-

D’OEUVRE
A.E.E. ATELIER ENTRETIEN ELECTRIQUE HEURE MAIN-
D’OEUVRE
A.E.M ATELIER ENTRETIEN MECANIQUE HEURE MAIN-
D’OEUVRE
ML & BE MOULERIE ET BUREAU D’ETUDES HEURE MAIN-
D’OEUVRE
P.A. PARC AUTO NOMBRE DE
VEHICULES
M.G. MAGASIN GENERAL 100%
APPROVISIONNEMENT
1.4. Le calcul des coûts des articles
Le coût de production est calculé sur des tableaux Excel, sur la base
des données extraites de la gestion de production de l’ancien système
et des charges directes et indirectes calculées suivant les clés de
répartition suivantes :
CLES DE REPARTITION
DEPARTEMENT
ROCHES-NOIRES TIT-MELLIL
COMPOSITION - FUSION Tonne Tirée Réelle (TTR)
FABRICATION Heures Machines (H.M.)
QS/ LABO Heures Machines (H.M.)
DECOR Heures Machines Décor (H.M.)
Nombre Nombre
CONDITIONNEMENT Cartons emballage Couches emballage
COMMERCIAL Chiffre d'affaires (C.A)
Nombre Nombre
MAGASIN D'EXPEDITION cartons livrés Palettes livrées
Coût de Production des Ventes
ADMINISTRATION USINE (C.PR.V.)
Coût de Production des Ventes
ADMINISTATION GENERALE (C.PR.V.)
Le coût de revient est également calculé sur des tableurs Excel.

2. Les insuffisances de la méthode actuelle de gestion des
coûts
2.1. Mutations de l’entreprise
L’industrie de la verrerie est de plus en plus automatisée, les activités

supports : Logistique, approvisionnement, gestion de qualité, gestion
de production, informatique, gestion des Ressources Humaines, sont
en croissance rapide.
Cet état de choses a bousculé la structure des coûts et a généré de

plus en plus une prépondérance des charges indirectes dans le calcul
des coûts, alors que par le passé, la main d’œuvre était
prédominante.
En effet, l’approche traditionnelle des sections homogènes qui reste à

ce jour l’outil de calcul de coût le plus utilisé, était en totale
cohérence avec les organisations tayloriennes.
La variation des coûts globaux était expliquée par la variation des
volumes et la performance était synonyme de réduction des coûts.
2.2. Evolution de l’environnement
L’offre et la demande ne sont plus ce qu’elles étaient le siècle dernier.

Le passage d’une consommation de masse de produits standardisés,
à un environnement exigeant en terme de compétitivité, de diversité,
de qualité et de disponibilité, a permis le développement de fonctions
comme la fonction Marketing et la fonction Recherches et
Développement, deux fonctions vitales pour les efforts de
différenciation.
Le monde est passé d’une économie de production à une économie de
la demande.
Aujourd’hui, même la volatilité des marchés de changes impacte les
coûts de manière significative.
Cependant l’entreprise se doit d’être réactive et d’anticiper les
évolutions de son marché.
La compétitivité se joue aujourd’hui sur la qualité, le prix et le délai.

Or, les changements de fabrication et autres charges spécifiques ne
sont pas systématiquement répercutés sur les articles qui les ont
consommés.
Dans ce contexte, le modèle de calcul des coûts de revient utilisé à la

SEVAM, qui est celui des sections homogènes (ou centres de
responsabilité) devient caduc, bien que cette méthode reste
satisfaisante au regard de la norme comptable et de la
réglementation fiscale.

Le découpage en centres de responsabilité ne permet pas toujours
d’obtenir la traduction des liens de causalité entre coûts et produits.
En effet, la répartition d’un ensemble de coûts trop hétérogènes au
sein d’un centre d’analyse (salaires, amortissements, entretien, …)
avec une seule unité d’œuvre arbitraire, fait que des produits sans
relation directe avec ladite clé de répartition, supportent ainsi des
charges indirectes qui ne les concernent pas.
D’où un subventionnement croisé des charges des produits

spécifiques, vers les produits standards et des petites séries vers les
grandes séries.
De plus les services supports sont traités sur le plan économique
comme centres auxiliaires, et leur production n’est pas mesurée.
De manière plus générale, aucune mesure de performance n’est
possible avec ces anciennes méthodes.
2.3. Les limites du contrôle budgétaire
Le budget mis en place dans la structure relève d’une vision

hiérarchique pure. Le pilotage de l’entreprise consiste à allouer des
ressources aux responsables : budget et à contrôler plus tard les
écarts d’utilisation par rapport à ce budget prédéfini.
Le coût standard est ainsi destiné à planifier le travail et contrôler le

rendement pour éviter le gaspillage de temps et de matières…
Les écarts analysés s’attachent à distinguer les écarts imposés par
l’extérieur et ceux relevant de la responsabilité de l’entreprise.
En revanche, le concept d’activité tout en suivant le niveau

d’utilisation des ressources, met l’accent d’abord sur l’objectif et le
processus qui permet de l’atteindre. Le souci principal étant
l’amélioration de la performance des processus.
3. Les besoins de pilotage de l’entreprise
L’entreprise a un besoin urgent de fiabiliser ses coûts pour en faire un

axe de développement.
3.1. Besoins de répondre aux contraintes de production pour

fiabiliser les coûts de revient.
Aucune pertinence de coûts ne pourrait être obtenue sans le

traitement des spécificités des processus verriers, et l’épuration des
comptes analytiques de toute incidence non économique.
3.1.1. Stratégie commerciale de différenciation
Pour appuyer la stratégie commerciale de différenciation, les frais de

création, conception, fabrication des moules et essais doivent être
répercutés sur une production de plusieurs exercices à venir, ceci
d’autant plus que les montants engagés sont souvent importants.
Or aujourd’hui, le suivi financier tente d’appréhender uniquement les

frais de moules.
De plus la stratégie commerciale doit se baser sur une analyse
précise de la rentabilité des différents segments de clientèle, ce qui
nécessite le suivi de ces derniers.
3.1.2. Politique de prix
Chaque produit doit être correctement valorisé avant même d’être

fabriqué. La fixation d’un prix de vente dans une industrie lourde est
de ce fait un acte difficile.
En effet, la politique des prix doit reposer sur des coûts tenant
compte entre autres des séries commandées.
Dans ce contexte, les méthodes simplistes d’élaboration des devis
ignorant notamment les coûts de lancement d’une production doivent
être abolies.
De plus, dans un souci de recherche de compétitivité et de révision

du tarif appliqué, une chasse doit être déclarée au gaspillage.
Or dans la verrerie, la qualité joue un rôle important, touche les

produits et processus et consomme des ressources significatives.
D’où l’utilité de détecter les ressources gaspillées à cause de la non
qualité.
3.2. Productivité des lignes de fabrication
L’industrie verrière se caractérise par:
• des volumes importants de production

• une forte automatisation
• des investissements lourds
• de grosses charges d’entretien
L’accroissement de la rentabilité de l’entreprise, passe par

l’amélioration des performances de ses lignes de fabrication. D’où le
besoin de mesurer la rentabilité par ligne. De plus la personnalisation
des articles agit sur la performance de l’outil de production en raison
des arrêts générés par le lancement de produits complexes.
Ces machines sont appréhendées à travers des indicateurs :
• de volume (nombre d’unités produites, et nombre

d’heures machine);

• et de qualité (rendement, durée changement, …),
auxquels doit s’ajouter la notion de coût, pour
optimiser leur utilisation.

La méthode ABC, une réponse
Chapitre 3 :
pertinente aux besoins de gestion
1. Les apports de la méthode ABC
L’approche ABC (Activity Based Costing) est une méthode de gestion

novatrice, introduite aux Etats-Unis par les professeurs KAPLAN et
COOPER pendant les années 80. Elle s’inscrit dans la mouvance des
démarches qualité construites autour de l’analyse traversable de la
structure, notamment les démarches qualité version 2000, tournées
vers l’efficacité, l’approche processus, l’orientation client et
l’amélioration continue.
Par ailleurs, cette approche a le mérite de décloisonner l’entreprise

puisqu’elle gère des processus sous plusieurs responsabilités.
En effet, la performance n’est plus recherchée par centre de

responsabilité mais touche plutôt un ensemble d’activités concourant
à un même objectif. Une économie de ressources s’effectue plus
facilement au niveau des activités, qu’au niveau service et la
performance d’un service est souvent affectée par des décisions
prises en amont.
La méthode ABC est une méthode pertinente de gestion de la

performance qui permet d’appréhender la formation des coûts et
donc la connaissance des causes de leur variation, ceci par le biais
d’une analyse fine des coûts indirects composant les produits. La
comptabilité par activité offre ainsi la possibilité de gérer les coûts au
lieu de les connaître simplement.
De plus, les activités retenues dans le modèle peuvent être

analysées. L’allocation des ressources est suivie pour détecter :
• les sous activités des services, sources de gaspillage,
• le manque de ressources qui peut pénaliser les activités à

haute valeur ajoutée,
• et tout dysfonctionnement de l’organisation souvent

générateur de coûts cachés.
Le suivi par activités permet ainsi d’aborder une approche dynamique

de la prise de décision, d’autant plus que les sources de performance
sont aujourd’hui localisées dans les fonctions :

• Amont : Recherche et Développement,
Approvisionnement.
• Aval : Support Technique, Marketing, …
2. Fondement de la méthode
La méthode s’appuie sur un postulat : «Les produits consomment des

activités et les activités consomment des ressources». Partant de ce
principe, cette méthode améliore la pertinence des coûts puisqu’elle
procède à une amélioration du découpage entre les coûts directs et
coûts indirects, augmentant ainsi la fiabilité de leur imputation.
La méthode retient l’activité comme élément central, au cœur du

modèle.
Ce concept relevant de l’analyse stratégique, a été au préalable
utilisé par Michael PORTER dans l’approche de l’analyse de la
valeur. L’ensemble de ces concepts a été plus tard intégré dans la
comptabilité par activités.
«L’activité est un ensemble de tâches élémentaires :
• Réalisées par un individu ou un groupe.
• Faisant appel à un savoir faire spécifié.
• Homogènes du point de vue de leur comportement de

coût et de performance.
• Permettant de fournir un output.
• A un client interne ou externe.
• A partir d’un panier d’inputs» (1)
La notion d’activité présente l’avantage de :
• faciliter l’utilisation des résultats obtenus. En effet, elle

permet par exemple l’identification des activités ayant
pénalisé le produit (lancement du produit, maintenance
de la ligne de production ,…) et donne donc des moyens
d’action.
• Et permettre le benchmarking avec des entreprises très

performantes dans les mêmes activités, même si elles
relèvent d’autres secteurs économiques.
(1) Le contrôle de gestion stratégique-gestion par les activités. Philippe Lorino P. 40

Les activités peuvent être classées en trois grandes catégories :
• Activités de production, qui bénéficient directement au

produit.
• Activités de support, par exemple la maintenance qui bien

que localisée dans des ateliers spécifiques, se retrouve
répartie sur les différents services de production ou de
structure.
• Activités de structure.
Plus les activités seront affinées, plus les coûts indirects tendront à
disparaître puisque concrètement, le coût n’est indirect que par
rapport au produit. Les activités ne sont pas isolées mais s’enchaînent
en processus.
Le processus a été défini par G.A. Pall, un spécialiste de la qualité

comme étant : «Une organisation rationnelle de personnes, matières,
énergie, équipements et procédés en activités conçues pour produire
un résultat final spécifié».
Ce concept aborde la coordination et l’interdépendance entre diverses
activités. Il permet ainsi d’optimiser la performance de manière plus
efficace, alors que l’entreprise recherche souvent la performance
isolement par fonction, à travers les objectifs assignés aux
responsables.
3. Les facteurs clés de succès
Les facteurs clés de succès sont ceux liés à la chaîne de valeur et qui
représentent les avantages concurrentiels de l’entreprise.
Dans notre cas, il s’agit de :
• La conception des articles.
• La production de qualité, en respect des normes.
• Les conditions de paiement intéressantes en termes de

délai.
• Le stockage prolongé pour le compte du client.
Ces facteurs critiques sont recensés pour identifier les priorités

d’amélioration.
Or, tous ces paramètres importants ne sont pas pris en compte dans
le cadre des anciennes méthodes.

En outre le prix constitue également un facteur clé de succès surtout
pour le secteur conserves et pour la gobeleterie.
Par ailleurs, il se peut que l’entreprise perde des parts de marché

malgré ses avantages concurrentiels, en raison d’un prix de vente
établi sur la base de coûts surestimés. En effet les frais de
distribution sont actuellement répartis en pourcentage du chiffre
d’affaires, alors que certains produits ou certains clients ne sont
nullement concernés par ces charges.
4. Choix de la méthode ABC comme réponse aux besoins

de gestion de l’industrie verrière
En s’intéressant à l’approche ABC, SEVAM accepte de vivre un

changement capital dans ses méthodes de gestion. Elle souhaite
néanmoins capitaliser ses acquis et gérer la transition.
4.1. Exploitation de l’existant
Dans la méthode des sections homogènes, les charges indirectes sont

réparties en cascade à travers des centres d’analyse selon
l’organisation hiérarchique.
La méthode ABC présente beaucoup d’analogies par rapport à la

comptabilité des sections homogènes.
Elle offre ainsi l’avantage de capitaliser le travail déjà effectué,
puisqu’elle reprend les bases de la méthode actuellement en vigueur
en permettant des traitements des charges indirectes plus adaptés à
la réalité de l’entreprise, et intègre convenablement la complexité du
processus de production verrière.
Par ailleurs gérer par les activités, c’est avoir une vision de
performance totalement différente de la vision hiérarchique.
Cependant en pratique, il ne s’agira nullement d’une rupture avec les
fonctions de l’entreprise, puisque c’est via les responsables, en tant
que relais, que le changement interviendra.
D’un autre côté, il est à signaler qu’il n’existe pas des coûts réels
mais simplement des coûts pertinents.
En effet, le management des coûts n’est pas une science exacte.
Il s’agit de rechercher en permanence une traçabilité satisfaisante,
entre la consommation des ressources et les coûts des produits.
Elément important pour la prise de décision stratégique.
4.2. Importance de la diversité des objets de coûts
La rentabilité de l’entreprise est le fruit d’un mix : Produits, clients,

marché,…

Dans le cadre de notre industrie, il s’avère très intéressant de pouvoir
calculer les coûts de revient des différents objets de coûts : Produits,
clients, circuit de distribution, projet, ligne de fabrication.
Ceci permet d’orienter la stratégie commerciale et de suivre même la

rentabilité des investissements, en plus des coûts de financement
(rentabilité par ligne).
La diversité des objets de coût de revient revêt aujourd’hui, une
importance considérable.
En effet la segmentation stratégique renseigne sur la variété des

catégories de clientèles et la diversité de leurs attentes. D’où un
besoin pressant d’adapter en permanence l’offre de l’entreprise aux
différents couples (produits/marché).
Chaque segment nécessite la construction de sa propre chaîne de

valeur destinée à satisfaire ses attentes.
Il nécessite également au même titre que les produits, une
adaptation du prix de vente, puisque le client achète non pas en
fonction des coûts engagés mais plutôt compte tenu de la valeur
perçue.

PARTIE II
MISE EN ŒUVRE DE L’APPROCHE ABC AU
SEIN DE LA SOCIETE SEVAM
Chapitre 1 : Identification des activités
La mise en œuvre de la méthode ABC démarre par l’identification des
activités.
L’activité est un concept simple et compréhensible par les
opérationnels car il décrit leur travail de tous les jours.
De plus en développant ce langage commun, les acteurs participent
aux décisions stratégiques de l’entreprise.
La sélection des activités est un exercice difficile. En effet certaines
activités seront sacrifiées car non significatives mais peuvent se
retrouver plus tard importantes, exemple : Les activités marketing et
commerciale. D’où l’intérêt de construire un modèle ouvert aux
évolutions futures de l’entreprise.
1. Organisation préalable
La mise en place d’une comptabilité par activités est un projet lourd

et collectif, qui nécessite une mobilisation de groupe sur une durée
relativement importante. Comme tout projet, elle nécessite une
grande visibilité quant aux objectifs assignés. Savoir où aller est déjà
une bonne étape pour définir le chemin à prendre. De même une
conduite de projet rigoureuse est le seul garant pour ne pas s’écarter
des objectifs.
Tout le travail de base a consisté à préparer un climat favorable à

l’implantation de la méthode.
Impliquer financiers, comptables, ingénieurs et responsables de tous
domaines nécessite d’abord une formation sur les principes de
l’approche ABC, et une sensibilisation sur les bénéfices à en tirer,
pour l’entreprise et dans leurs propres fonctions.
Ensuite, il a été convenu de construire le modèle pour les deux sites

de production. En revanche un test global chiffré avec comparaison
par rapport aux résultats des méthodes traditionnelles portera sur
l’usine de Tit-Mellil comme site pilote.
Les chiffres donnés dans le cadre de ce travail ont été modifiés pour
sauvegarder le caractère confidentiel des informations.
1.1. Organisation projet
Pour assurer le management du projet et en vue d’établir en

permanence une cohérence entre les attentes de la direction générale
et le travail sur le terrain, deux comités ont été constitués.

1.1.1. Comité de Pilotage
Constitué de :
• L’administrateur directeur général : Président du comité.
• Le directeur des ressources humaines et de la qualité

(ingénieur).
• Le chef d’exploitation de l’usine des Roches-Noires

(ingénieur).
• Le directeur administratif et financier (Chef de projet)
C’est un organe de décision dont les prérogatives sont les suivantes :
• Définit les orientations.
• Exprime les besoins à satisfaire et arrête les objectifs.
• Arbitre l’allocation des ressources financières dans le

cadre des procédures générales.
• Valide les choix des phases du projet.
• Décide de toute modification ou adaptation durant les

différentes phases du projet.
• Assure la cohérence des actions en fonction de l’évolution

de l’environnement et de la stratégie adoptée.
1.1.2. Comité opérationnel
Ce comité comprend :
• Le contrôleur de gestion.
• Les chefs d’exploitation des deux usines.
• Les responsables de service (selon les besoins).
• Le directeur administratif et financier.
C’est un organe de suivi du projet, dont le rôle est le suivant :
• Arbitre l’allocation des ressources.

• Valide les documents résultats livrables, à chacune des
phases.
• Décide de toute modification ou adaptation durant les

phases du projet.
• Suit l’évolution des enjeux qui ont donné naissance aux

différentes phases du projet.
• Evalue la performance de l’équipe projet : états

d’avancement, résultats atteints, respect des délais…
La constitution d’un groupe de projet intégrant différents

opérationnels a été un signal fort destiné à les impliquer en les
faisant participer pour la première fois, au système de calcul des
coûts.
En effet, la méthode des sections homogènes a été implémentée
suite à un travail ayant intégré uniquement la direction financière, et
le service contrôle de gestion. Seul un ingénieur d’exploitation a été
régulièrement consulté au cours de la mise en place de cette
méthode.
En revanche, avec la méthode ABC cette façon de faire n’est plus
possible. En effet l’approche ABC n’est pas uniquement une technique
de gestion, elle nécessite une analyse descendante économique et
organisationnelle.
1.2. Attentes du comité de pilotage
Une réunion avec le Comité de pilotage a démarré sur le constat

suivant :
«L’approche des sections homogènes, adoptée jusqu’à présent

comme méthode de comptabilité analytique, ne répond nullement aux
besoins de pilotage de l’entreprise».
En effet, l’industrie est de plus en plus automatique, les activités

supports prennent de plus en plus de place dans nos entreprises
(logistique, gestion des ressources humaines, qualité, gestion de la
production, informatique, …)
Cet état de chose génère de plus en plus une prépondérance des
charges indirectes, représentant plus de 70% des dépenses
engagées.
Or cette quôte part des charges (la plus importante) est répartie de
manière forfaitaire avec des clés de répartition «arbitraires»,
n’expliquant nullement les liens de causalité entre coûts et produits.
Cette situation génère inévitablement des subventionnements des

produits standards au profit des produits spécifiques, et des grandes
séries au profit des petites séries.

De ce fait, le comité de direction a donné son aval pour démarrer le
projet pour une refonte de notre système de comptabilité analytique
en explicitant les priorités et les résultats escomptés.
1.2.1. Objectifs à «court terme »
• Améliorer les paramètres d’établissement des devis en tenant

compte, entre autres, des tailles de séries demandées, et des
frais d’étude et de conception des moules.
• Maîtriser la structure des coûts de revient en intégrant les

contraintes de l’activité verrière (changement de teinte,
charges pluriannuelles,…). Ceci en vue de développer des
moyens d’actions : Réduction des coûts, niveau de baisse des
prix suite au démantèlement douanier, marge de manœuvre de
négociation avec les clients,…
• Connaître la rentabilité par produit, par segment, par client, par

circuit de distribution, en vue d’obtenir les paramètres d’action
sur leurs coûts, et d’orienter l’action commerciale : Privilégier la
vente des produits les plus rentables, revoir la tarification de
certains clients, fixer des objectifs et suivre les commerciaux en
tenant compte de la profitabilité.
• Réduire les coûts en agissant sur les activités sans valeur

ajoutée, résultant d’erreurs ou de dysfonctionnements de
l’organisation (contrôle qualité, retriage, …).
1.2.2. Objectifs à «moyen terme »
• Affiner davantage l’analyse transversale de l’organisation, en

vue de construire des tableaux de bord de pilotage, basés sur
des indicateurs pertinents et cohérents avec les objectifs
assignés aux responsables.
• Mettre en place un outil de simulation pour mesurer l’incidence

des actions à engager, et pour construire les budgets de
manière plus efficace en partant des prévisions commerciales.
1.3. Choix de l’approche à mettre en place
Tous les membres du comité opérationnel étaient très sensibilisés par

rapport à l’approche des processus de part la participation, de la
plupart de ces membres, en tant que pilotes de processus, à la
démarche qualité introduite en 1998 avec une première certification
ISO 9002 version 1994, puis la certification selon la norme ISO 9001
version 2000.

De ce fait, après quelques séances de sensibilisation sur les enjeux de
l’entreprise et les apports des approches ABC/ABM, un intérêt
immédiat a été marqué à l’égard de la gestion par les activités
comme levier de performance, car elle s’intéresse au travail des
opérationnels tel qu’il se pratique au quotidien sur le terrain.
A la lecture des attentes du comité de direction, le comité

opérationnel a opté pour la mise en place, dans un premier temps, de
la méthode ABC pour résoudre en toute priorité les problématiques
liées à la maîtrise des coûts et des marges.
Le passage à l’ABM interviendra ultérieurement, une fois les enjeux

de l’ABC sont bien assimilés et appréciés.
Ce choix a été convenu pour les raisons suivantes :
• plusieurs projets sont menés en parallèle, notamment la

phase de mise en place d’une GPAO, et de la gestion des
immobilisations dans le cadre de JDE,
• les modules ventes, achats, stocks et comptabilité

générale sur JDE démarrés en janvier 2007, viennent
d’être totalement stabilisés.
• La transparence introduite par les approches ABC/ABM

dérange les opérationnels, puisqu’elle ressort les coûts et
sous activités (sources de gaspillage) liés à leur travail.
De plus la méthode met le doigt sur l’analyse de la valeur
du travail : A valeur ajoutée, ou sans valeur ajoutée.
D’où l’intérêt d’une mise en place progressive de cette
méthode.
2. Recherche des activités
Cette phase est très importante puisque c’est à ce stade que se bâtira
le système d’information destiné à jouer un rôle central dans la
gestion de l’entreprise et de son processus de prise de décision. Tous
les responsables ont été interviewés, sensibilisés et invités à :
• Décrire leurs tâches.
• et à les résumer sous forme d’activités aboutissant à un

output.
Au cours des différents entretiens, il leur a été signifié que :
• Seule leur réelle implication permettrait de ressortir une

liste d’activités et des inducteurs pertinents.

• Seul un vrai travail d’équipe permettrait de cerner la
transversalité de l’organisation.
Ce message semble avoir été bien compris puisque certains

responsables se manifestaient pour rediscuter surtout les inducteurs
et leurs liens de causalité avec la consommation des activités.
2.1. Collecte de l’information (questionnaire)
Le nombre d’activité peut être important, il s’agit néanmoins de

retrouver les 20% des activités qui consomment les 80% des
ressources, à travers une collecte des informations auprès des
opérationnels.
A ce stade, le comité opérationnel a tenu à capitaliser toutes les
informations disponibles : Organigramme (Annexe 1), fiches de
postes, procédures, … pour gagner du temps et fructifier les
échanges.
2.1.1. Etablissement de la liste préliminaire des activités
Un guide d’entretien (voir annexe 2) a été préparé pour orienter les

interviews avec les responsables de chaque service.
A tous, il a été demandé de lister les quelques activités représentant
l’essentiel de leur travail, avec précision des outputs qui en
découlent.
A l’issue de ce travail, une liste préliminaire des activités a été établie

(voir annexe 3).
Ensuite, il leur a été demandé de résumer les activités recensées à 2

ou 3 maximum en tenant compte des principes suivants :
• Chaque activité créatrice de valeur ajoutée (importante

pour le client) et chaque activité consommatrice de
ressources significatives doit être retenue.
• Le nombre d’activité ne doit pas être élevé pour ne pas

générer une complexité du modèle.
En vue de répondre à ces impératifs, une estimation du temps passé

pour chaque activité a été étudiée avec les responsables, ainsi que
tous les outputs relatifs à chaque activité.
2.1.2. Regroupement des activités
Le comité opérationnel a procédé d’un commun accord à une

deuxième sélection et a fait des regroupements en concertation avec
les chefs de services pour aboutir à une dernière liste des activités
moins longue en vue de :
• Réduire la complexité du système et partant faciliter son
appropriation par la direction générale et les directions
opérationnelles comme outil de pilotage.
• Simplifier les grilles de calcul des coûts de revient

relatives aux produits.
Les principes retenus ont été les suivants :
• Les coûts seront calculés par ligne ce qui permettra de

considérer les charges du personnel comme charges
directes.
De même les produits seront affectés exclusivement par
l’amortissement et l’entretien des machines qu’ils ont
consommés (en plus de la quôte part des équipements
communs aux trois lignes), à l’exclusion des autres
machines utilisées pour la production d’autres produits.
Ceci permettra de suivre la rentabilité de chaque ligne de
fabrication.
• Une activité de gaspillage a été ressortie «retrier les

articles bloqués’’, pour pouvoir la suivre et
éventuellement la supprimer. En effet, ce retriage
intervient suite à des défauts de fabrication et de contrôle
puisque le retriage s’opère sur des palettes emballées
destinées au stockage.
• La majorité des activités comporte un volet maintenance

comme ressource. Toutefois dans un souci de traçabilité,
il a été convenu de garder les activités «entretien» à part
pour pouvoir suivre leur coût.
Dans le cadre d’une «répartition secondaire», chaque
activité se verra affecter via la GMAO, l’entretien des
équipements y afférents. La quôte part d’entretien des
équipements, communs à plusieurs activités sera
également affectée.
• Dans le cadre du découpage, les centres de responsabilité

ont été maintenus pour établir le lien avec les objectifs
assignés aux responsables selon la déclinaison des axes
stratégiques.
• Certaines familles d’activités ont été regroupées par

grandes fonctions exemple :
- achats de matières premières et emballages,

- conception de nouveaux articles,
- administration de l’entreprise

• Les services administratifs n’ont pas été analysés en
activités au cours de cette phase.
En effet, il est très difficile d’imaginer des inducteurs
donnant un lien de causalité entre les produits fabriqués
et la consommation pour ces charges trop générales et
trop éloignées du produit.
L’apport serait utile dans une deuxième phase, lors de la
mise en place de l’ABM, pour mesurer l’efficacité de ces
services.
Toutefois, les appointements du personnel qui constituent
une part significative des coûts seront répartis selon le
prorata des heures travaillées par domaine de
responsabilité :
Exemple Direction générale :
Commercial 30%
Technique TM 40%
Technique RN 20%
Diriger l’entreprise (commun aux 2 sites) 10%
Par ailleurs, le comité opérationnel a convenu de garder en

permanence à l’esprit qu’en aucun cas, le coût de la mise en place
d’un système de suivi de l’affectation des ressources ne doit être
supérieur à l’avantage procuré par la connaissance des coûts.
2.2. Validation de la liste des activités
Beaucoup d’activités ont été regroupées pour leur coûts insignifiants,

ou parce que le même inducteur de ressources (resource drivers) est
corrélé avec les charges consommées par deux ou plusieurs activités.
Le détail des activités est donné en annexes 5 à 11.
2.2.1. Les activités de production
a) préparer la composition
Cette activité comprend toutes les ressources liées à la

réception, stockage, pesage des matières premières et leur
acheminement vers le four, à l’exclusion de la matière première
qui constitue une ressource à affecter directement au produit.
b) Fabriquer la pâte de verre
Cette activité est relative à la fusion de la matière première au

four en vue de fabriquer le verre et alimenter les machines de
fabrication.

Cette activité est intéressante à suivre en raison du rôle central
du four pour définir la capacité de production.
En effet, en cas de panne ou mauvaise qualité de verre (grains,

bulles, …) les machines de production se retrouvent à l’arrêt ou
produisent des articles de mauvaise qualité.
c) Façonner le verre
Il s’agit de la phase de mise en forme des gouttes de verre à

l’aide d’un moule.
Chaque ligne est gérée à part pour suivre sa rentabilité.
d) Contrôler les produits / conditionner les articles
Ce sont des activités également données par ligne pour garder

la traçabilité par ligne.
De même, ces activités ont été scindées bien que reliées à
chaque ligne pour mesurer plus tard leur efficacité notamment
l’activité «contrôler» qui est une activité sans valeur ajoutée.
Dans le cadre du conditionnement, une activité spécifique à

Roches-Noires «préparer les cartons» consiste à mettre les
croisillons dans les boites en carton et les transmettre pour
remplissage.
e) Décorer les articles
C’est une activité qui concerne peu d’articles à Tit-Mellil (4

mois/12). Pour Roches-Noires, c’est une activité à part entière,
importante dans le cadre de la différenciation des produits.
2.2.2. Les activités support à la production
Ces activités sont exercées par tous les ateliers de maintenance de

l’entreprise
a) Préparer et lancer la fabrication
Cette activité est à déterminer pour chaque article. Elle est

exercée par l’atelier entretien mécanique sur les machines de
fabrication, pour préparer le lancement de la fabrication.
C’est une activité importante car c’est principalement elle, qui
permet d’appréhender les phénomènes d’économie d’échelle.
Elle comprend les frais relatifs à l’arrêt de la ligne concernée
(salaire, amortissements, consommables, …). Elle prend en
compte également les prestations du service moulerie et même
la disponibilité du four pendant les opérations de réglage.
b) Entretenir les lignes de fabrication
Il s’agit d’activités de maintenance réparties par ligne pour

pouvoir suivre les coûts par ligne de fabrication.
c) Diriger la fabrication
Concerne les responsables de production, en plus du secrétariat

du suivi des rendements. L’intervention des responsables de
production est évaluée à 30% pour la préparation des
changements, et 70% pour la stabilisation de la production et la
correction des défauts,
d) Gérer la fabrication
Concerne l’activité de tout le personnel commun aux trois

lignes : Chefs d’équipe, contre maîtres, mécaniciens, balayeurs.
e) Entretenir les installations et exploiter la centrale pour

production d’air comprimé
Ce sont deux activités exercées par le service entretien général.

Certains travaux d’entretien sont spécifiques à des activités,
d’autres ont trait à des équipements à usage commun.
f) Assurer l’entretien électrique
Concerne les interventions du service électrique, rattachées

directement aux activités ou communes à plusieurs activités.
g) Entretenir les moules de fabrication
A la fin de chaque production, les moules sont acheminés dans

les ateliers pour être nettoyés, réparés ou éventuellement
reformés en cas de fin de la capacité normale, ou d’usure grave
anormale.
h) Confectionner les moules (cas Roches-Noires)
A Roches-Noires, le service moulerie confectionne ses propres

moules pour tous les modèles simples.
La charge correspondant à cette activité intervient dans le coût
de production du moule.
2.2.3. Activité commerciale
Le découpage des activités commerciales n’a pas été suffisamment

fin en raison du coût relativement faible du service.

En effet ce service a été par le passé, un service de traitement des
commandes clients dans une conjoncture où l’entreprise est en
situation de monopole pour la partie emballage qui représente 75%
du chiffre d’affaires environ. Il s’agit d’un monopole de fait en raison
de la lourdeur des investissements.
Les activités retenues sont les suivantes :
• Vendre au marché gobeleterie / vendre au marché

emballage (l’activité vendre a été séparée par usine)
• Facturer les clients / recouvrer les créances

Concerne la gobeleterie et l’emballage car ces deux
activités sont effectuées par un personnel commun.
Elles peuvent également être regroupées car elles ont le
même inducteur. Cela n’a pas été fait car l’étude de
corrélation entre les coûts des activités et les inducteurs
n’a pas encore été définitivement finalisée.
2.2.4. Activités logistique
Des chariots élévateurs, des camions sont gérés par la logistique en

vue d’assurer les activités suivantes :
• Stocker les produits finis (emballage)/stocker la

gobeleterie. Les stocks sont importants dans la verrerie
en raison de la complexité du processus de production.
Ces opérations ont des coûts conséquents, d’où leur suivi
pour les répercuter sur les fiches clients
• Préparer et charger les commandes Roches-Noires/Tit-

Mellil
• Livrer les articles

Cette activité concerne uniquement la gobeleterie, où la
majorité des clients sont livrés. Le reste des clients
dispose de leurs propres moyens de transport.
2.2.5. Approvisionnement
Il est intéressant de ressortir ces frais occasionnés par l’achat des

matières premières, emballages, énergie,…
2.2.6. Activités de structure
Ces activités comportent les quatre activités suivantes :

a) Diriger et administrer l’entreprise
Comprend toutes les fonctions administratives (Direction

Générale, Contrôle de Gestion, Ressources Humaines,
Comptabilité, Direction Administrative et Financière …)
b) Manager usine RN / Manager usine TM
Comprend les charges pour chaque direction d’usine :

Salaires direction technique et secrétariat, téléphone,
fournitures, électricité, voyages et déplacements, …
c) Gérer les bâtiments
Comprend toutes les charges liées aux bâtiments : assurance,

entretien, amortissements, impôts.
Ces charges sont à affecter dans le cadre d’une répartition
secondaire au prorata de la surface occupée.
2.2.7. Activités conception nouveaux produits
Le service bureau d’étude prend en charge deux activités :
a) concevoir les nouveaux produits
Dont le coût est à affecter progressivement aux produits

comme coûts directs.
b) Etudier les nouveaux projets
Concerne les projets d’investissement
2.3. Formalisation des travaux
Les travaux de recherche des activités ont permis d’établir un certain

nombre d’outils.
2.3.1. Le dictionnaire des activités
Ce dernier comprend les catégories d’activités suivantes:
• Activités de production.
• Activités de support à la production.
• Activité approvisionnement.
• Activités de commercialisation.
• Activités de conception de nouveaux produits.
• Activités de logistique.
• Activités de structure.
Chaque activité a été identifiée par les éléments suivants :
• La liste des tâches qui la composent.
• Les ressources qui lui sont allouées.
• Ses clients et ses fournisseurs.
• Son inducteur.
Le dictionnaire des activités est donné en annexes 4 à 11.
2.3.2. Matrice croisée services/Activités
Cette matrice montre pour toutes les activités, les fonctions qui
l’assurent (services, Directions).
Elle fait ainsi ressortir le lien entre la vision transversale des activités
et l’organisation hiérarchique de l’entreprise, (voir annexe 4).
2.3.3. Cartographie des activités
C’est un document de flux qui établit les liens relationnels entre les
activités, ainsi que leur enchaînement en processus.

Processus Management / Planification
Direction, Planification, Contrôle de Gestion et du Management de l’entreprise
Processus Réalisation \ Clientèle
Développement de nouveaux Gestion

produits
commande
Etudes et Création des nouveaux Décor
produits -Vendre Marché
Gobeleterie
- Décoration des - Vendre Marché
Produits Emballage
composition Fusion Fabrication -Traitement des

Commandes
Mesure et -Facturation des
Surveillance Produit Clients
- Recouvrement des
- Contrôles en lignes des créances.
produits
- Retriage des articles
- Préparation de la composition bloqués
- Fabrication de la pâte de verre
- Changement de teinte
- Façonnage sur les trois lignes
- Gestion de la production
- Gestion de toute la chaîne de
production avec saisie des données
de la production
(Rendement, rebuts, …)
Conditionnement
-conditionnement des articles

sur les trois lignes
- Préparation des emballages
(cartons)
Expédition
o Stockage des produits

finis (emballage et
gobeleterie)
o Préparation et
chargement des
produits (emballage et
gobeleterie)
o Livraison des articles
commandées
Maintenance équipements Achats Management des ressources

Et outillages
- Démontage et montage des - Approvisionnement - Management et allocation des ressources
moules - Recherche de nouveaux humaines aux deux sites de production
- Entretien et réparation de lignes fournisseurs - Gestion des bâtiments
de fabrication - Evaluation offres - Vérification, suivi et contrôle des dépenses
- Maintenance des centrales fournisseurs - Consolidation financière
- Entretien électrique des - Passation des commandes - Gestion de la sécurité et de la qualité
installations - Vérification des factures système
- Confection et réparation des - Règlement des - Elaboration et proposition des plans
moules fournisseurs d’investissements
- Gestion des systèmes d’information

2.4. Le compte de résultat par activités
Le compte de résultat par activités donne une autre vision des coûts
et des résultats globaux de l’entreprise basée sur ses processus, c’est
à dire sur sa façon de créer de la valeur. (Voir tableau ci-après)
Désignation Valeur
Ventes marchandises en l'état 456 800
Ventes de biens et services produits 142 550 419
Produis
Production stockée - 10 143 267
Total produits 132 863 952
Achats revendus de marchandises 259 304
Achats matières premières 16 067 536
Matières Achats emballage 5 873 177
Achat Produits décor 98 680
Coût des matières et fournitures 22 298 697
MOD Personnels affectés aux lignes de production 3 333 254
Assurer l'approvisionnement 1 716 519
Coûts des activités d'approvisionnement 1 716 519
Préparer la composition 2 577 172
Fabriquer la pâte de verre 12 574 725
Changer la teinte 567 948
Façonner le verre ligne 11 7 993 796
Contrôler ligne 11 1 089 269
Contrôler ligne 12 850 536
Contrôler ligne 13 854 536
Retrier les articles bloqués 268 093
Conditionner les articles Ligne 11 435 362
Décorer les produits 1 763 689
Coûts des activités de production 40 782 169
Activités
Préparer & Lancer une production 345 838
Diriger la fabrication 528 238
Gérer la fabrication 350 000
Coûts des activités support de production 1 224 076
Concevoir de nouveaux Produits 397 856
Etudier les nouveaux projets 81 680
Coûts des activités conception produit 479 536
Stocker les Produits finis Emballage 619 617
Préparer & charger : commandes Emballage 705 782
Coûts des activités Logistique 1 325 399
Vendre : marché emballage 1 406 501
Facturer les clients 238 330
Recouvrer les créances 357 494
Coûts des activités Commercialisation 2 002 325
Diriger & administrer l'entreprise 1 744 693
Manager l'usine de Tit-Mellil 414 914
Coûts des activités de structure 2 159 607
Charges Total des coûts des activités 49 689 632
spécifiques Transport / Ventes 228 000
Charges non Coûts des charges spécifiques 228 000
affectées Dotations non affectées (moules) 1 549 134
Coûts des charges non affectées 1 549 134
Total des charges 74 000 449
Résultat d'exploitation 58 863 503

3. Approches pour traiter les spécificités de la verrerie
3.1. Changement de fabrication
La société gère ses produits par tranches de fabrication. Chaque

lancement de fabrication doit donc être valorisé et imputé à la
tranche concernée. Ceci permettra de tenir compte des tailles de
séries.
En effet, plus la taille de la série est importante plus l’impact du

lancement serait plus ou moins significatif. Le calcul du coût de
lancement est possible grâce à l’identification de cette activité. Dans
ce cadre l’inducteur retenu pour cette activité est la durée de
changement de l’article, au lieu de l’inducteur usuel, ordre de
fabrication. Les durées de changement étant très variables.
L’annexe 16 donne le coût d’une heure de lancement de fabrication
en tenant compte de l’intervention du service AEM ainsi que l’arrêt
ayant touché différentes activités : Fabriquer la pâte de verre,
façonner le verre ligne 11,…
3.2. Changement de teinte
Le changement de teinte immobilise toutes les lignes de fabrication

pour une durée plus ou moins longue : Un jour pour le passage au
verre vert, six jours pour le retour au mi-blanc car le four doit être
purgé.
Le coût de ce changement sera calculé via l’activité «changer la

fabrication»
Ce coût est à imputer sur la campagne de fabrication en cours

(campagne verre vert, campagne verre blanc), en vue de rattacher ce
changement aux produits qui l’ont consommé.
3.3. Frais création, conception de nouveaux articles
La rentabilité d’un produit se mesure réellement à la fin de son cycle

de vie. Or ceci est rarement possible. D’après une étude citée par
Lorino, 80% des coûts sont engagés avant la phase de fabrication
d’un nouveau produit.
Ces charges comprennent les frais du bureau d’étude, marketing,
l’achat de moules et les essais de fabrication.
La comptabilité générale prévoit la possibilité de considérer ces frais

comme charges à répartir sur plusieurs exercices à amortir
progressivement, ou comme provisions à doter.
Néanmoins l’impact sur les exercices ne serait pas pertinent. C’est
pourquoi, le comité opérationnel a décidé de considérer ces charges
l’année de leur constitution comme charges non incorporables, (à
extourner via le compte écart d’incorporation), puis les affecter
directement comme charges supplétives directes au produit concerné,
après une répartition en tenant compte :
• de la production planifiée dès le départ avec le client

correspondant aux ventes prévisionnelles.
• de la capacité théorique du moule, un amortissement

économique est doté en fonction de l’état d’utilisation de
la série de moules pour tenir compte de l’usure
économique, à condition de ne pas dépasser cinq ans.
Le suivi des coûts de conception doit se faire de manière extra

comptable.
Ces coûts comprennent essentiellement :
• Le temps de travail du bureau d’études, appréhendé à

travers les feuilles de temps bien analysées par produit;
• Les coûts des moules achetés;
• Le temps de la mobilisation d’une ligne de production

pour la réalisation des essais et échantillons;
• Le temps consacré par la direction commerciale et la

direction générale au nouveau projet.
En cas d’abandon du nouvel article avant la réalisation des ventes

prévisionnelles, la valeur résiduelle des frais y afférents doit être
immédiatement et totalement amortie.
Plus tard en cas de renouvellement du moule, la même démarche a

été retenue par le comité opérationnel.
3.4. Gestion de la sous activité
Ces coûts sont fonction de la variation du volume de la production.

Dans les anciennes méthodes, les coûts de sous activité étaient
appréhendés à travers l’imputation rationnelle.
Or la méthode ABC repose sur une affectation directe aux activités

indépendamment du caractère variable ou fixe de la dépense, d’où
l’inadéquation de l’imputation rationnelle.
Au départ, le développement de l’approche ABC considérait que les

charges fixes ne l’étaient qu’à court terme mais correspondaient en
fait à des décisions à long terme, acquisition de machine, localisation
géographique, embauche…

Toutes les charges étaient donc variables en fonction de diverses
causes.
En réalité, cette façon de voir les choses ne convenait que dans un

environnement américain où le personnel pouvait être licencié suite à
toute réduction d’activité.
Plus tard l’approche ABC s’est intéressée à la sous activité

différemment par l’analyse des niveaux d’activité.
L’inducteur d’activité permet de mesurer le niveau d’activité.
Dans ce cadre, c’est la mesure de la capacité non utilisée qui fournit
un lien pertinent entre les ressources utilisées (fournies par le modèle
ABC) et le coût des ressources disponibles telles qu’elles ressortent
de la comptabilité générale.
Le calcul de la sous activité doit intégrer les contraintes de la

verrerie. En effet, la capacité n’est pas appréhendée pour chaque
ligne mais plutôt par rapport à la capacité du four.
Par ailleurs le taux faible d’occupation du four constitue une sous
activité, et génère en plus l’augmentation de la consommation
d’énergie.
La prise en compte de la sous activité est à traiter car le marché ne

peut absorber les sous activités de la verrerie. L’objectif étant de
tenir compte des ressources engagées pour la valorisation des articles
tout en prenant garde à ne pas trop les pénaliser, en leur faisant
supporter des frais qu’ils n’ont pas du tout consommés.
Ainsi le degré de répercussion de l’impact des niveaux d’activité sur le

coût de revient doit être bien étudié. Le comité opérationnel a retenu
les principes suivants :
• dans le cas de l’arrêt prolongé pour réfection du four, il

nous a paru inopportun de charger le coût de revient des
articles par cette grande sous activité qui survient en
moyenne tout les huit ans.
• La sous activité générée par des coupures d’électricité, ou

par des arrêts programmés pour entretien préventif
conduisant à une perturbation réduite dans le temps,
pouvait être intégrée au coût de revient.
3.5. Coût de la non qualité
La qualité est une exigence fondamentale dans la verrerie, elle touche

aussi bien les produits que les processus.
La non qualité peut générer des pertes financières très significatives.
Elle peut également toucher la production ou encore le commercial.

3.5.1. Non qualité de la production
Les contrôles importants de qualité constituent eux même un coût de

non qualité, en plus du retriage qui s’opère sur des palettes fermées
suite à des anomalies détectées au niveau du contrôle statistique.
La non qualité peut également résulter :
• De la qualité du verre (grains, bulles, fausse teinte, …),
• des problèmes de fabrication,
• de la baisse du taux de marche des lignes de fabrication

suite à des pannes ou à des dysfonctionnements, à
l’exclusion de l’entretien préventif.
3.5.2. non qualité commerciale
Concerne les erreurs de préparation des commandes, de facturation,

les réclamations clients pour livraison de produits défectueux, pour
incidents liés au transport, ou encore les litiges commerciaux.
Dans ce cadre, aucune activité spécifique non qualité n’a été créée,
vues les difficultés de valorisation du coût y afférent.
3.5.3. Valorisation de la non qualité
Dans le modèle développé, le comité opérationnel a décidé

d’appréhender la non qualité de deux manières :
• Par la création d’activités de non qualité, exemple :

L’activité de retriage des articles qui résulte d’un
dysfonctionnement au niveau de la fabrication et aussi au
niveau du contrôle qualité, puisqu’il touche des palettes
emballées (idem pour l’activité changer la teinte qu’il
convient de mieux optimiser).
• Ou à partir des autres activités valorisées. Il s’agit par

exemple des arrêts pour défaut de verre, ou panne de
machine.
D’autres coûts de non qualité sont plus difficilement quantifiables. Il

s’agit notamment, du niveau de qualité des approvisionnements, de
l’incompétence, de l’absence de coordination,…

Coûts des activités et coûts de revient
Chapitre 2 :
des produits
Une fois les activités identifiées, notre démarche pour la conception
d’un modèle ABC se poursuit suivant trois phases :
• L’affectation des ressources aux activités.
• Le choix et le calcul des inducteurs.
• L’affection des activités aux coûts de revient des produits.
Un descriptif schématique est donné en annexe 12 pour décrire les

liens «Ressources – activités - produits»
1. Affectation des ressources aux activités
1.1. Les choix nécessaires
Le comité opérationnel a retenu les principes suivants :
1.1.1. Périodicité
Les calculs de coûts seront calculés tous les semestres et feront

l’objet d’un reporting analytique.
1.1.2. Types de coût
Les calculs de coûts semestriels traiteront les données réelles.

Néanmoins, le travail en coût réel permettra plus tard d’établir un
budget flexible pour chaque activité, correspondant au coût de
l’activité normale.
Le rapprochement périodique entre la valorisation des activités

réalisées et leurs coûts standards permettra de définir le niveau de
sous activité ou éventuellement de sur activité.
Ce travail permettra de ressortir l’incidence globale du niveau

d’activités sur les ressources réellement consommées et leur impact
sur le coût de revient.
Il permettra ainsi de faire des simulations sur le coût de revient à

chaque changement significatif des activités qui le constituent.

1.2. Eléments formant le coût des activités
1.2.1. Analyse des ressources
A ce stade, une identification et évaluation de l’ensemble des

ressources consommées : Matières, main d’œuvre, matériel,… est
effectuée en partant des anciens centres de responsabilité.
Ceci en vue de revoir la répartition primaire en fonction des activités
retenues :
• Certaines de ces ressources sont à affecter directement

aux objets de coûts (produits, segments stratégiques,
projets,…).
• D’autres charges commerciales spécifiques sont à affecter

directement aux clients. En effet, certains clients viennent
directement s’approvisionner de l’entreprise. Il apparaît
donc illogique, de leur affecter des quotes-parts des frais
de distribution ou même de commercialisation.
• Certaines ressources indirectes sont affectées aux

activités directement.
• Les frais généraux relevant de la structure difficilement

affectables, seront également répartis selon des
inducteurs de ressources.
1.2.2. Affectation des coûts indirects
Cette phase a posé un certain nombre de difficultés.
1.2.2.1. L’énergie Electrique
La répartition par centre a été opérée en fonction des puissances

installées pour simplifier les traitements en l’absence de compteurs
généralisés.
La mise en place de l’ABC est l’occasion d’assainir ces anciennes
pratiques, de ce fait la base de répartition devrait redevenir la
puissance consommée.
Gérer convenablement les activités retenues nécessiterait

l’installation de six compteurs à Tit-Mellil, pour les éléments
suivants :
• Compresseur C1
• Compresseur C2

• Compresseur C3
• Vaporisateur Propane + Pompe Incendie
• Pompe eau de ville
• Station groisil
1.2.2.2. Les combustibles
La répartition concerne le propane pour les deux usines et le gasoil à

Roches-Noires car il est utilisé par la production et par le parc auto
(chariots élévateurs, camions,…).
En revanche le fuel est utilisé uniquement par les fours et se retrouve

donc affecté directement à l’activité fusion (Roches-Noires et Tit-
Mellil).
1.2.2.2.1. Le propane
Le propane est utilisé à la fusion, fabrication, décor et

conditionnement.
Déjà selon la méthode actuelle, les compteurs ne couvrent pas
l’ensemble des centres consommateurs de propane, ce qui donne lieu
à des consommations calculées ou estimées.
Le suivi de la consommation du propane nécessiterait le

redéploiement des anciens compteurs et l’ajout de huit autres pour :
• L’arche décor.
• La chaudière de lavage décor.
• L’arche de la ligne 13.
• Le Feeder de la ligne 11.
• Les chaudières de préchauffage des moules.
• Le four de rétraction (qui fait adhérer la housse en

plastique sur la palette).

La répartition par activités nécessite :
• La mise à jour du dossier des équipements.
• La mise à jour des puissances installées par zone.
• La prise de mesure de consommation électrique par

départ électrique.
• L’estimation des consommations des zones non

accessibles.
• Le regroupement des consommations par utilisation.
• Le calcul des coefficients de répartition par activité en

fonction des puissances consommées.
• La répartition des consommations par activités.
1.2.2.2.2. Le gasoil
Le gasoil est utilisé à Roches- Noires soit par la production soit par le
garage.
Le gasoil production
peut être consommé par plusieurs services qui s’alimentent du

magasin général ou qui ont un distributeur avec compteur. Chaque
sortie est matérialisée par un bon de sortie avec affectation au
service utilisateur.
D’où la disponibilité de l’information sur les quantités consommées
par service qui sont déclarées quotidiennement. Ces quantités sont
valorisées et affectées directement aux centres consommateurs.
Le gasoil garage
Il est géré par le responsable du service parc auto.

Chaque sortie est déclarée par un bon avec la quantité et
l’affectation. Elle est saisie sur l’applicatif Gestion parc auto.
Un rapprochement mensuel est établi par le biais d’un état du

contrôle de gestion entre l’applicatif parc auto et le magasin général,
qui permet de contrôler l’affectation de la consommation mensuelle
par service.

Le passage à la comptabilité par activités ne nécessite pas des
retraitements particuliers. Au moment de la consommation, les
utilisateurs devront déclarer les activités au lieu des centres.
1.2.2.3. Frais d’amortissement
Les fichiers des immobilisations saisies par la comptabilité ne

comportaient pas suffisamment d’indications pour pouvoir les affecter
aux activités, certaines immobilisations anciennes étaient
enregistrées globalement.
L’objectif était de cerner les dotations relatives à chacune desdites

activités pour la période du 1er semestre 2007.
Un rapprochement a été fait entre la fiche des équipements gérée par

le logiciel de maintenance «dynaxe», l’inventaire des immobilisations
effectué par le Cabinet ROUX en 2003 et le fichier comptable des
immobilisations.
Les responsables ont sélectionné les immobilisations par centre et par

ligne, pour 95% des immobilisations. Pour les 5% restantes, les
factures comptables ont été analysées pour toutes les immobilisations
non amorties.
Par ailleurs, les taux d’amortissement adoptés sont généralement

ceux autorisés par l’administration fiscale. Or pour certaines
immobilisations, les amortissements économiques en sont totalement
différents.
Il s’agit notamment :
• Des moules de fabrication qui sont amortis sur une durée

fixe de trois années.
• De certaines composantes du four qui durent vingt ans

alors que d’autres ont exactement la durée du four, ou
seulement un ou deux ans.
• Le four est amorti en pratique sur cinq ans alors

qu’actuellement sa durée de vie est de huit ans,
moyennant des charges d’entretien importantes
(réfection intermédiaire). Les dotations aux
amortissements de l’exercice sont à considérer comme
charges non incorporables, l’amortissement économique
est ensuite doté en tant que charges supplétives.
• Le module gestion des immobilisations de JDE prévoit la

gestion de deux niveaux d’amortissement : Un
amortissement d’usage et un amortissement
économique.
1.2.2.4. Frais de personnel
• Le personnel affecté à chaque ligne est considéré comme

coût de main d’œuvre direct.
• Le comité opérationnel a décidé de considérer les

estimations de temps par activité données par les
responsables comme temps réels, à revoir ultérieurement
pour les fiabiliser.
• Chaque trimestre les responsables seront sollicités pour

collecter les temps de travail réels par activité.
En effet, établir régulièrement des fiches de temps
pourrait donner plus de précision, mais serait un système
contraignant, souvent mal vécu par les opérationnels,
puisque ces fiches ressortent la sous activité.
1.2.2.5. Consommables et pièces de rechange
Les pièces de rechange ont été affectées directement aux lignes de

production grâce à la GMAO. Les consommables ont été dispatchés
par les responsables de services.
1.3. La détermination du coût des activités
Le calcul du coût de l’activité permet d’analyser l’allocation des

ressources, notamment :
• Le caractère insuffisant ou excédentaire
• Le suivi et la gestion des ressources mobilisées pour

certains facteurs clés de succès.
1.3.1. L’affectation des ressources aux activités
Le modèle ABC considère à l’origine que toutes les activités sont

principales et ne prévoit donc pas de répartition secondaire. Or en
pratique, pour sauvegarder la traçabilité des coûts, certaines activités
sont considérées comme auxiliaires et font l’objet d’une répartition
secondaire. Exemple : Toutes les activités de maintenance (assurer
l’entretien des machines, assurer l’entretien des installations, assurer
l’entretien électrique). Ces dernières sont facilement affectables aux
autres activités suivant la destination des équipements maintenus. En
revanche, leur affectation aux produits n’est pas évidente.

Chaque activité est analysée pour appréhender les ressources qui y
sont consommées.
En cas de lien direct, les ressources sont affectées directement à

l’activité. Dans le cas contraire, un inducteur des ressources est
retenu pour affecter les ressources communes à plusieurs activités.
Pour les besoins du test une répartition primaire a été opérée entre
les centres de responsabilité et les activités nouvellement identifiées
(Annexe 13).
1.3.2. Répartition secondaire
Certaines ressources indirectes aux activités sont consommées à

travers des activités de transit et doivent donc faire l’objet d’une
répartition secondaire, via des inducteurs de ressource.
Une première étape (annexe 14) a consisté à répartir les activités

auxiliaires suivantes :
• Maintenir les lignes de fabrication.
• Diriger la fabrication.
• Gérer les ateliers de fabrication.
• Entretenir les moules de fabrication.
• Entretenir les installations.
• Exploiter la centrale d’air comprimé.
• Assurer l’entretien électrique.
• Gérer les bâtiments.
• Assurer l’entretien du matériel roulant (parc auto).
Certaines activités ont touché également l’usine de gobeleterie. Une

deuxième étape (annexe 15) a concerné l’affectation de la part
salariale relative aux activités de structure suivantes :
• Diriger et administrer l’entreprise.
• Manager l’usine.

2. Le choix et le calcul des inducteurs
L’inducteur d’activité définit le lien de causalité entre les objets de

coût et la consommation des activités. C’est aussi un levier de
productivité. La détermination des inducteurs reste la phase la plus
difficile et la plus cruciale, car il s’agit d’analyser les causes de
consommation de toutes les activités retenues.
L’inducteur affecté à une activité devrait indiquer la raison de son

accomplissement. Or il arrive qu’il n’y ait aucun lien avec le produit
(exemple frais généraux). Il serait dans ce cas, fait appel a des
inducteurs équivalents aux unités d’œuvre des anciennes méthodes :
Chiffre d’affaires, volume de production,…).
A ce stade il ne s’agit pas de trouver des inducteurs complexes mais
plutôt de capitaliser les données disponibles dans le système
d’information. Souvent l’inducteur serait l’unité de mesure de l’output
(Heure machine, palettes livrées, …) dont l’information sur le volume
est disponible.
Ceci a l’avantage de temporiser le changement en évitant une rupture
brutale avec les anciennes pratiques.
La valorisation des activités nous permet de calculer le coût des

inducteurs : Coût global activité / nombre des inducteurs.
Les inducteurs choisis par activité se présentent comme suit :
(Voir tableau ci-après).

Charge Coût
Désignation Inducteur Activité Quantité Unitaire
Définition
Activité acheter
% achats consommés
Assurer l'approvisionnement (par 1000 dh) 1 716 519 21 940 713 78
Activités de production
Préparer la composition Nombre de compositions préparées 2 577 172 27 000 95
Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré 12 574 725 30 981 406
Changer la teinte Tonnage tiré 567 948 430 1 319
Façonner le verre ligne 11 Heures machine 7 993 796 4 109 1 945
Contrôler ligne 11 Nombre de tests 1 089 269 86 400 13
Contrôler ligne 12 Nombre de tests 852 536 86 400 10
Contrôler ligne 13 Nombre de tests 852 536 86 400 10
Retrier les articles bloqués Nombre de tests 268 093 20 000 13
Conditionner les articles Ligne 11 Nombre de palettes emballées 435 362 7 076 62
Décorer les produits Heures décor /article 1 763 689 1 440 1 225
Activités support de production
Préparer & Lancer une production Nombre d'heures de changement 345 838 164 2 110
Diriger la fabrication Nombre d'ordre de fabrication 528 238 62 8 520
Gérer la fabrication Heures machines 350 000 13 032 27
Activités conception produit
Concevoir de nouveaux Produits Nombre plans moules dessinés 397 856 11 36 169
Etudier les nouveaux projets H.M.O.D plans moule/article 81 680 40 2 042
Activités Logistique
Stocker les Produits finis
Emballage Nombre palettes stockées 619 617 19 714 31
Préparer & charger : commandes

Emballage Nombre palettes livrées 705 782 16 000 44
Activités Commercialisation
Vendre : marché emballage Chiffre d’affaires pour 1000 articles 1 406 501 142 000 000 9,9
30
Facturer les clients Nombre lignes factures 238 330 7 902
Recouvrer les créances Nombre lignes factures 357 494 7 902 45
Activités de structure
Diriger & administrer l'entreprise Chiffre d’affaires pour 1000 articles 1 744 693 142 000 000 12
manager l'usine de Tit-Mellil Chiffre d’affaires pour 1000 articles 414 914 142 000 000 3

Comme le laisse apparaître le tableau ci-dessus, il existe trois familles
d’inducteurs :
• Inducteurs de volume : Heures main-d’œuvre.

Heures machine.
Chiffre d’affaires.
• Inducteurs de lot :Commande.

Palette.
Ordre de fabrication.
• Inducteurs de produit :Références.

Lignes factures.
3. La valorisation du coût des produits
Le coût de revient d’un produit = charges directes + la valorisation de

sa nomenclature d’activités soit le nombre d’inducteurs consommés x
coût unitaire de l’inducteur.
Par conséquent, une analyse est menée pour identifier les liens de
causalité possibles entre les produits et la consommation des activités
et donc pour évaluer le nombre d’inducteurs consommés par l’article
pour chaque activité.
Ce travail permettra de disposer au niveau du système d’information,
d’une gamme qui indiquera pour tout produit ou tout client le nombre
d’inducteurs qu’il consomme pour chaque activité.
Dans ce cadre, au même titre que la méthode des sections
homogènes, l’approche ABC distingue les charges directes et
indirectes affectées via les activités.
3.1. Affectation des coûts directs aux objets de coûts
Les coûts sont calculés au fur et à mesure de la consommation des

ressources aux différents stades de production.
Ainsi le coût des matières premières, emballages et consommables de

décoration sont autant de charges directes à affecter directement aux
produits par le biais des nomenclatures issues de la GPAO. La
nomenclature définit les matières rentrant dans la composition d’un
produit fini ou semi fini.
Dans le cadre de notre cas d’autres charges directes viennent

s’ajouter.

Il s’agit notamment :
• Des gammes opératoires qui représentent les étapes à

suivre pour la transformation d’un produit, ainsi que les
temps opératoires nécessaires à cette transformation
pour une unité donnée du produit (temps unitaire main
d’œuvre, temps unitaire machine, temps de préparation).
• Des gammes connexes ou complémentaires qui servent à

affecter aux produits les opérations de support de
production (logistique, maintenance,…)
• L’amortissement des frais spécifiques à tel produit

(moule, frais conception,…)
• Les frais spécifiques à tel client ou tel segment (les délais

de paiement accordés, livraisons assurées, …).
3.2. Affectation des activités aux objets de coûts
Le calcul du coût de revient d’un objet sera effectué compte tenu de

la quantité d’inducteurs consommés dans toutes les activités, par ce
dernier, auxquels s’ajoutent les coûts directs.
L’approche ABC analyse ainsi, le coût de revient comme flux de coûts

issus du processus de fabrication donnant ainsi des moyens d’actions
sur le terrain. En effet, cette manière de voir le coût de revient a
l’avantage de permettre la détection de dysfonctionnements dans
l’organisation. Elle ouvre ainsi la voie à des améliorations et
optimisations du processus de réalisation des produits (production et
commercialisation).
4. Choix informatique
La démarche appliquée en test sur des tableaux Excel présente

l’avantage d’un traitement simple. Toutefois les différentes saisies
manuelles sont sources d’erreurs. La méthode ABC pour être
pertinente nécessite plusieurs informations de différentes sources :
GPAO, GMAO, gestion commerciale, comptabilité analytique,…
4.1. ABC et ERP
Le leader mondial des ERP (SAP) affiche parmi ses points de force,
l’intégration d’un module ABC. Ce qui n’est pas le cas pour la majorité
des logiciels intégrés.
En effet, compte tenu de l’avancement des travaux sur la GPAO avec

les consultants responsables de l’implémentation du progiciel JDE,
nous avons acquis la certitude que l’approche ABC/ ABM ne pouvait
être prise en compte par JDE, encore moins le volet simulation.
Ceci en raison :
• D’une GPAO prévoyant essentiellement les coûts

standards pour valoriser le stock en temps réel (taux de
machine, taux main-d’œuvre,…),
• d’une différence de logique de traitement entre les

concepts ABC/ABM et le module «coûts avancés » de JDE;
• et d’un défaut de maîtrise au Maroc. En effet aucune des

deux entités qui représentent JDE au Maroc, n’a
développé cette méthode sur le terrain.
Néanmoins une grande partie du travail serait traitée sur JDE.
4.2. Développement spécifique sur JDE ou indépendant
Le comité opérationnel n’a pas retenu l’alternative de développement

en raison du défaut de maîtrise de la part des développeurs et du
comité opérationnel qui déploie pour la première fois un modèle ABC.
Or, dans ce genre de travaux, le retour d’expérience est important.
4.3. Acquisition d’un logiciel dédié ABC/ABM
Le comité opérationnel a opté pour l’acquisition d’un logiciel spécial

ABC/ ABM.
Cette solution aura les avantages suivants :
• respecte la méthodologie ABC/ABM ;
• permet la prise en compte des développements ultérieurs

de l’approche pour l’implantation de l’ABM ;
• facilite la gestion d’un nombre important d’activités sur

plusieurs sites de production ;
• permet de simuler, l’impact sur la consommation des

ressources et l’évolution des résultats des:
¾ Variations des niveaux d’activité ;

¾ changements tarifaires,
¾ orientations de la politique commerciale :
Développer certains secteurs, abandonner une
catégorie de produits, …
L’analyse du marché révèle l’existence d’un certain nombre de
logiciels.
D’abord deux grands éditeurs mondiaux :
• ABC Technology de SAS ( Americain)

• Armstrong Ling (Britanique )
Or, le retour sur investissement n’étant pas aujourd’hui identifié pour

pouvoir opter pour ces solutions coûteuses, le comité opérationnel a
opté pour des logiciels plus récents et moins chers.
En effet, il existe des logiciels plus modestes dont un éditeur belge

Focus Data qui a développé deux produits :
• ABC PME : c’est un logiciel d’entrée de gamme qui gère

avec des fonctionnalités réduites, le modèle ABC chez les
PME.
• ABC entreprise : intègre toute l’approche ABC/ABM
Ce logiciel est depuis quelques temps représenté au Maroc par

Anysys en collaboration avec le cabinet de consulting Français Alpha
Cen.
Ce cabinet est géré par Laurent Ravignon, auteur de plusieurs
ouvrages sur l’ABC /ABM.
4.4. Les critères de choix
Les critères de choix s’appuieront ainsi sur deux paramètres :
• Fonctionnalités,
• et coût
En outre, le passage à une solution informatique capable de gérer au

mieux l’ensemble des activités, nécessite l’établissement d’un cahier
des charges.
Ce dernier comportera à titre indicatif :
• Les caractéristiques du logiciel, l’étude des différentes

possibilités des logiciels existant sur le marché par
rapport aux besoins de SEVAM, ainsi que les autres
possibilités offertes en standard par le logiciel,
• les livrables attendus,
• les références éditeur au Maroc et à l’étranger
• l’assistance locale…

4.4.1. Caractéristiques de la solution
Le logiciel doit permettre de couvrir, à titre indicatif, les domaines

suivants :
• gérer plusieurs niveau de détail : du centre de coût à

l’activité, …
• être interfaçable avec JDE,
• mettre à jour les activités : ajout, suppression,
• permettre l’introduction de données supplémentaires :

Crédit client, coût de stockage, …
• se caractériser par une souplesse de paramétrage et

développement des états de sortie souhaités,
• permettre l’importation en provenance des autres logiciels

et l’exportation notamment vers Excel,
• permettre de faire des simulations et des analyses

comparatives par rapport aux périodes précédentes,
• peut gérer l’approche budgétaire,
• être un logiciel multipostes, multi plateformes et simple

d’utilisation,
• gérer les prestations réciproques.
4.4.2. Les livrables
Les livrables attendus sont à titre indicatif :
• Une fiche de préparation de devis.
• Un état représentant l’impact du niveau d’activités.
• Un état des coûts de non qualité.
• Des fiches de rentabilité par produit / segment / client,

circuit de distribution.
• Un état de valorisation des inducteurs.

4.4.3. Références éditeurs
• Une démonstration est à prévoir avec traitement en test

du cas SEVAM.
• Références au Maroc et à l’étranger.
• Visites de sites installés.
• Expériences des consultants par rapport à la solution

proposée.
4.4.4. Assistance locale
• Présence au Maroc pour permettre d’assurer une

assistance de proximité.
• Assurer des développements spécifiques en cas de

besoin.

Chapitre 3 : Résultats de la démarche
Une fois le modèle ABC élaboré, le comité de pilotage a tenu à faire
un test de déploiement, couvrant la période du 1er semestre 2007,
sur l’usine Tit-Mellil; choisie comme site pilote.
L’objet de ce test est :
• D’étudier la faisabilité de cette méthode en travaillant sur

un cas concret pour déblayer et traiter les éventuels
dysfonctionnements constatés, et les difficultés
d’application.
• D’analyser les résultats de l’approche ABC par rapport aux

anciennes méthodes, ainsi que les enseignements qui
pourraient en être tirés.
1. Synthèse comparative des coûts obtenus suivant la

méthode ABC avec ceux résultant de la méthode des
sections homogènes
1.1. Analyse des résultats obtenus
Le traitement des données a permis de ressortir les éléments

suivants :
• Le compte de résultat par activités au 30/06/2007.
• Le coût des activités et des inducteurs (assimilés à des

indicateurs de performance).
• La fiche de calcul du coût de lancement de fabrication

(Annexe 16).
• La fiche de calcul d’une sélection de produits pour tester

la suppression du subventionnement croisé.
• La fiche de calcul de la rentabilité client en tenant compte

des frais de stockage et du délai de paiement.
Les apports additionnels perçus sont les suivants :
• Les coûts obtenus permettent d’analyser les conditions

mêmes de la réalisation d’un produit.
• La politique de prix est plus cohérente et plus efficace car
appuyée sur des coûts pertinents.
En effet, le marketing est aujourd’hui capable d’offrir des
prix adaptés à chaque segment de clientèle.
• La comptabilité par activités accompagne l’entreprise
dans sa quête de performance et de compétitivité.
En effet, l’analyse du processus de réalisation des
produits est destinée à l’amélioration continue de la façon
de faire de l’entreprise, et donc l’amélioration de sa
performance.
• L’activité retriage, et même l’activité contrôle de qualité

sont des activités sans valeur ajoutée qu’il convient de
supprimer, de réduire, de sous traiter, ou encore de
réorganiser pour en réduire le coût. Ces activités
résultent d’un dysfonctionnement de la production. En
effet, plus le taux de rebuts est grand, plus les tests et
donc les coûts de contrôle qualité augmentent.
Les activités à valeur ajoutée, elles mêmes, doivent être
analysées pour identifier les sources de gaspillage.
Le pilotage des performances est ainsi axé sur la valeur.
• La réduction des coûts est maintenant rendue possible

par :
- L’identification des activités les plus coûteuses,

- l’analyse des causes de consommation des
ressources.
• Les activités peuvent faire l’objet d’un benchmarking en

comparant leur inducteur de coût, délai ou qualité.
• L’analyse d’une activité se fait individuellement puis en

tenant compte de ses interactions avec d’autres activités,
pour déceler les retards ou la duplication des tâches qui
peuvent entraver la rationalisation des ressources, d’où
l’intérêt de l’approche par processus.
• Au delà d’une meilleure approche pour la détermination

des coûts des produits, la méthode ABC peut fournir les
estimations des ressources nécessaires et les coûts y
afférents.
• La comptabilité par activités met le doigt entre autres

sur :
- Les articles les plus rentables, à réajuster ou à

abandonner
- Les clients les plus rentables ou les clients à
abandonner s’ils refusent des réajustements à la
hausse, des prix de vente…
- Les sous-traitances à envisager
L’approche ABC amorce les voies d’amélioration et
permet ainsi aux dirigeants de dresser leurs priorités.
• Les produits ou clients ne peuvent être abandonnés au
vu de leur marge négative.
En effet l’analyse stratégique doit intégrer le niveau
d’activité, car supprimer un article ne signifie pas la
suppression automatique des ressources qu’il
consomme, vu que les activités comportent
essentiellement des coûts fixes. Cet état de chose peut
faire augmenter la perte après l’abandon de l’article
non rentable.
• En revanche, d’autres solutions peuvent être

envisagées pour retrouver la profitabilité. Notamment
la baisse de prix, en connaissance de cause et
l’augmentation des volumes vendus via l’augmentation
de travail généré pour absorber la sous activité. C’est
le cas de l’activité décor qui connait une sous activité.
• En cas de besoin de baisse du prix de vente,

l’entreprise est en mesure de déterminer aujourd’hui,
quelles activités retirer du coût d’un produit, ou d’un
client.
1.2. Rapprochement des coûts obtenus avec ceux résultant de la

méthode des sections homogènes
En vue d’appréhender les résultats du nouveau modèle, le comité

opérationnel a procédé à l’analyse de deux cas de figure :
1.2.1. Analyse comparative de subventionnement entre article

standard et spécifique
L’analyse a porté sur deux pots de verre de même usage et de même

contenance.
Le pot A est standard.

Le pot B est spécifique à un client. Il comporte des dessins de fruits,
d’où un rendement plus faible que le standard car il présente plus de
points de fragilité. De plus le contrôle qualité est plus sévère puisque
le produit est destiné à l’export.
Compte tenu de ces paramètres la fiche des produits A et B est
présentée ci-après :

Pot A standard Pot B gravé
FICHE PRODUIT
Inducteur de Prix
Désignation Quantité Total Quantité Total
ressources unitaire
rPrix de vente 0.92 9 785 686 9 002 831 1 064 448 1 007 500
Coût direct
Matières premières 1 281 302 164 092
Emballage 374 335 290 089
MOD personnel ligne 11 279 712 32 802
Frais de moule 163 095 85 156
Frais de conception spécifique client 0 10 644
Activité acheter
% achats
Assurer l'approvisionnement consommés 78 1 656 129 528 454 35 533
(1000 DH)
Nombre de
Préparer la composition compositions 95 1 423 135 858 184 17 563
préparées
Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré 406 2 136 866 852 276 112 205
Changer la teinte Tonnage tiré 1 319 29 38 619 4 5 001
Façonner le verre ligne 11 Heures machine 1 945 817 1 588 416 96 186 272
Façonner le verre ligne 12 Heures machine 1 295 0 0
Façonner le verre ligne 13 Heures machine 1 305 0 0
Contrôler ligne 11 Nombre de tests 13 6 532 82 351 1 149 14 486
Contrôler ligne 12 Nombre de tests 10 0 0
Contrôler ligne 13 Nombre de tests 10 0 0
Retrier les articles bloqués Nombre de tests 13 0 0
Nombre de palettes
Conditionner les articles Ligne 11 62 2 389 146 985 288 17 719
emballées
Nombre de palettes
Conditionner les articles Ligne 12 56 0 0
emballées
Nombre de palettes
Conditionner les articles Ligne 13 55 0 0
emballées
Heures décor
Décorer les produits 1 225 0 0
/article
Activités support de production 0
Nombre d'heures
Préparer & Lancer une production 8 199 3 24 597 5 40 995
de changement
Nombre d'ordre de
Diriger la fabrication 8 520 1 8 520 1 8 520
fabrication
Gérer la fabrication Heures machines 27 816 21 902 95 2 545
Activités conception produit 0
Nombre plans
Concevoir de nouveaux Produits 36 169 0 0
moules dessinés
Etudier les nouveaux projets H.M.O.D /projet 2 042 0 0
Activités Logistique 0
Nombre palettes
Stocker les Produits finis Emballage 31 2 389 75 088 288 9 052
stockées
Nombre palettes
Préparer & charger : commandes Emballage 44 2 389 105 386 288 12 704
livrées
Activités Commercialisation 0
CA pour 1000
Vendre : marché emballage 10 9 003 89 172 1 008 9 979
articles
Nombre lignes
Facturer les clients 30 24 724 12 362
factures
Nombre lignes
Recouvrer les créances 45 8 362 6 271
factures
CA pour 1000
Diriger & administrer l'entreprise 12 9 003 110 614 1 008 12 379
articles
CA pour 1000
manager l'usine de Tit-Mellil 3 9 003 26 306 1 008 2 944
articles
Total 5 549 724 1 071 311
Marge avant coût spécifique
Charges commerciales spécifiques
(Coût pour 1000
Frais de transport Affectés directement
articles) 33 3 453 107 - 63 811
Marge
Coût de revient ABC 0.57 1.01
Coût de revient ancienne méthode 0.62 0.88

Ecart relatif au coût de revient (en %) -9% 15%

Cette fiche comprend toutes les activités consommées par le produit.
Elle pourrait être simplifiée par le regroupement de toutes les
activités ayant un même inducteur.
Ainsi les activités «facturer les clients» et «recouvrer les créances»

peuvent être regroupées.
Idem pour les activités «vendre marché emballage», «diriger et
administrer l’entreprise» et «manager l’usine de Tit-Mellil».
Il en ressort que le calcul et l’architecture des coûts de revient sont

totalement différents par rapport à la comptabilité par activités. Ils
sont plus parlants et plus pertinents. Le pot B se révèle être
beaucoup plus cher que ne le laisse apparaître la méthode des
sections homogènes. Le produit A est par contre moins cher suite à
l’élimination des effets de subventionnement croisé du produit A au
profit du produit B.
Ainsi, le coût du pot gravé spécifique est plus élevé avec la nouvelle
méthode ABC pour les raisons suivantes :
• Les frais de moules étaient sous estimés : La quantité à

produire pendant la durée acceptable d’amortissement est
plus faible.
• Les frais de conception sont plus élevés et sont imputés

sur une quantité plus faible (frais totalement amortis pour
le pot standard).
• Le coût du contrôle qualité est plus élevé parce qu’il

nécessite la mise en œuvre de plus de tests pour la même
durée de production.
• Le coût du lancement est plus important, les réglages

étant plus difficiles à mettre en œuvre.
• Le rendement est plus faible car l’article est plus

complexe et nécessite beaucoup de temps pour être
stabilisé puis optimisé.
L’établissement des prix de vente, suivant la méthode des sections

homogènes, peut mettre en péril la pérennité de l’entreprise en
milieu concurrentiel. En effet l’entreprise risque de perdre les clients
du pot A standard car il est vendu plus cher que sa valeur perçue. En
revanche l’article spécifique, vendu à perte, peut voir ses clients
s’accroître, induisant ainsi une forte érosion des marges de
l’entreprise. C’est pourquoi la connaissance des coûts est
incontestablement une information stratégique.

1.2.2. Analyse comparative entre une grande série et une petite
série
Le tableau ci-après procède à la comparaison pour un même article,

des coûts de revient pour deux séries détailles disparates (grande et
petite).

FICHE PRODUIT Pot X série- Mai Pot X série–Juin
Inducteur de Prix
Désignation Quantité Total Quantité Total
ressources unitaire
rPrix de vente 0.78 1 422 688 1 109 697 3 106 620 2 423 164
Coûts directs
Matières premières 159 620 348 550
Emballages 36 706 80 153
MOD personnel ligne 11 48 760 73 825
Frais de moule 47 423 103 554
Frais de conception spécifique client 9 485 20 711
Activité acheter
% achats
Assurer l'approvisionnement consommés (1000 78 196 15 359 429 33 539
DH)
Nombre de
Préparer la composition compositions 95 224 21 425 343 32 780
préparées
Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré 406 337 136 656 515 209 079
Changer la teinte Tonnage tiré 1 319 5 6 088 7 9 314
Façonner le verre ligne 11 Heures machine 1 945 142 276 895 216 419 233
Façonner le verre ligne 12 Heures machine 1 295
Façonner le verre ligne 13 Heures machine 1 305
Contrôler ligne 11 Nombre de tests 13 1 423 17 944 2 155 27 169
Contrôler ligne 12 Nombre de tests 10
Contrôler ligne 13 Nombre de tests 10
Retrier les articles bloqués Nombre de tests 13
Nombre de palettes
Conditionner les articles Ligne 11 62 240 14 736 523 32 177
emballées
Nombre de palettes
Conditionner les articles Ligne 12 56
emballées
Nombre de palettes
Conditionner les articles Ligne 13 55
emballées
Décorer les produits Heures décor /article 1 225
Nombre d'heures de
Préparer & Lancer une production 8 199 5 43 045 3 20 498
changement
Nombre d'ordre de
Diriger la fabrication 8 520 1 8 520 1 8 520
fabrication
Gérer la fabrication Heures machines 27 137 3 682 213 5 721
Activités conception produit
Nombre plans
Concevoir de nouveaux Produits 36 169
moules dessinés
Etudier les nouveaux projets H.M.O.D /projet 2 042
Activités Logistique
Nombre palettes
Stocker les Produits finis (Emballage) 31 240 7 528 523 16 438
stockées
Préparer & charger : commandes Nombre palettes
44 240 10 565 523 23 070
Emballage livrées
Activités Commercialisation
CA pour 1000
Vendre : marché emballage 10 1 110 10 991 2 423 24 001
articles
Nombre lignes
Facturer les clients 30 12 362 24 724
factures
Nombre lignes
Recouvrer les créances 45 4 181 8 362
factures
CA pour 1000
Diriger & administrer l'entreprise 12 1 110 13 634 2 423 29 772
articles
CA pour 1000
manager l'usine de Tit-Mellil 3 1 110 3 242 2 423 7 080
articles
Total 860 879 1 511 046
Marge avant coût spécifique
Charges commerciales spécifiques
Coût pour 1000
Frais de transport affectés directement 33
articles
Marge 216 849 896 894
Coût de revient ABC 0.63 0.49
Coût de revient ancienne méthode 0.52 0.52
Ecart relatif au coût de revient (en %) 21% - 6%

Le coût de la petite série est plus élevé avec la nouvelle méthode ABC
pour les raisons suivantes :
• Le coût de lancement est réparti sur une faible quantité

produite. Le calcul de l’inducteur relatif à l’activité
«préparer et lancer une production», représente les
travaux effectués par l’atelier d’entretien mécanique ainsi
que l’incidence de l’arrêt pour changement sur les autres
activités : Préparer la composition, fabriquer la pâte de
verre, façonner le verre ligne 11,…
(Voir annexe 16).
• La durée courte de la tranche ne permet pas une

optimisation des paramètres de production, nécessaire à
l’amélioration des rendements (fusion, réglage
machines). Ceci génère des rendements très variables
d’un article à un autre.
• La quantité emballée par minute est plus faible pour les

séries courtes.
La méthode ABC permet ainsi de renégocier les prix avec un

argumentaire solide et cohérent.
1.2.3. Analyse de la rentabilité client
L’analyse de la rentabilité par client est importante car elle permet au

client de ne pas supporter des coûts qu’il n’a pas consommés.
Ainsi les clients payant au comptant ne doivent pas supporter
l’activité recouvrer les créances, qui suppose des relances. Ceux qui
dépêchent leurs camions ne devront pas supporter les coûts de
l’activité «livrer les marchandises commandées».
Par ailleurs, le délai de paiement accordé à chaque client peut
constituer une charge qui lui est spécifique.
Le même raisonnement s’applique au frais de stockage assuré au
client.

Client : Société A
Article : Pot X
Quantité vendue : 1 422 688 articles
Crédit
Stockage
Désignation client quantité unité Total
(jours)
(jours)
Chiffre d'affaires / Produit1 1 422 688 0,78 1 109 697

90
Coût de revient
1 422 688 0,61 867 840
avant coût spécifique 50
Charges spécifiques client -
Sous-traitance du transport 55 485
Ristourne 11 097
Marge 1 422 688 0,12 175 275
Frais financiers
= 867 840 x 7% x (50/360) 8 437
relatifs au stockage
Frais financiers
= 1 109 697 x 7% x (90/360) 19 420
relatifs au crédit
Marge nette 147 418
(Coût du Capital : 7%)
L’analyse de la rentabilité par client permet de connaître leur part

dans la profitabilité de l’entreprise.
1.3. Conditions de succès
La modélisation et le test relatifs à l’implémentation de la méthode

ABC se sont bien déroulés malgré la multitude des difficultés
rencontrées, liées aux besoins d’actualisation des données de base.
Les raisons du succès étaient principalement les suivantes :
• La forte implication de la direction générale.

• La volonté de la majorité des responsables de se remettre
en cause.
• La disponibilité pour le travail transversal.

2. Les possibilités d’évolution de la méthode ABC
(ABM/ABB)
L’ABM est une approche complémentaire qui s’appuie sur un

découpage des activités plus fin que celui de l’ABC, ce qui permet
d’analyser l’entreprise en processus et activités pour la totalité de ses
ressources.
Elle permet un suivi plus rapproché de la performance par
l’identification des voies d’amélioration. L’élaboration d’un système de
pilotage, construit sur la base des activités, a l’avantage d’offrir un
outil de gestion de performance (qualité, délai, productivité, coût) et
un outil de réflexion dans différents domaines.
Une autre approche à base d’activités ABB (Activity Based
Budgeting), puissant outil de simulation donne une autre vision du
budget et de son contrôle de performance.
2.1. Mise en place d’un tableau de bord
La formalisation de la stratégie de l’entreprise et sa traduction en

actions à suivre, passe par la mise en place d’un tableau de bord,
outil essentiel pour maîtriser la gestion. Ce dernier permet d’analyser
les processus de production en disposant d’indicateurs de pilotage
qualitatifs et quantitatifs régulièrement analysés répondant à divers
objectifs relatifs :
• Au volume d’activités.
• A l’efficacité.
• A l’efficience.
• A la qualité.
• Au délai.
Souvent l’inducteur de l’activité constitue en lui même un indicateur

de performance, car il représente l’élément essentiel qui influe sur les
coûts.
Le coût de l’inducteur est également un indicateur intéressant.
L’orientation satisfaction clients étant un choix stratégique de
l’entreprise, l’amélioration continue des paramètres coût, processus,
délais doit devenir une culture de l’entreprise.
L’attention sera particulièrement portée sur les indicateurs relatifs
aux activités à forts enjeux financiers ou stratégiques.
En outre, chaque responsable aura un ensemble d’indicateurs plus
pertinents qui lui permettrait de mieux piloter son domaine de
responsabilité et donc d’être plus réactif.
Le tableau de bord de pilotage est étudié tous les mois, via des
indicateurs calculés mensuellement.

D’autres indicateurs, relevant d’un horizon de décisions plus long,
sont analysés tous les trois mois et forment le tableau de bord
stratégique.
Ces différents tableaux de bord existent à l’entreprise et se

retrouveront mieux enrichis par des indicateurs à base d’activités,
recherchés pour leur capacité d’anticipation.
2.2. Réflexions sur les choix stratégiques de l’entreprise
• L’analyse des coûts des activités permet d’étudier

l’opportunité d’une sous-traitance, en comparant le coût
et l’efficacité interne, au coût et efficacité des fournisseurs
externes.
Ainsi grâce à l’analyse par activités, une étude serait
menée pour externaliser éventuellement le service
moulerie, le parc auto, l’atelier entretien général, et
l’exploitation de la centrale air comprimé pour se
recentrer sur les métiers de base de l’entreprise.
• Le niveau d’activité doit donner lieu soit à des

réallocations de ressources disponibles vers des activités
non réalisées ou à moyens insuffisants, soit à une
redistribution des tâches. Ainsi un service pourra se voir
récupérer d’autres tâches ou sera appelé à augmenter
son efficacité compte tenu de ses excédents de
ressources.
Ainsi, la facturation et le recouvrement dans notre cas
affichent des sous activités.
Dans ce cas, on pourrait soit leur confier des travaux
supplémentaires de mailing par exemple aux clients ou
leur demander d’augmenter le nombre de relances ou
encore d’établir des rapprochements pour une facturation
mieux contrôlée.
Ce n’est qu’en cas d’impossibilité de réaffectation, que le
licenciement devient le seul moyen de réduire le coût des
sous activités.
• La croissance du volume des ventes contribue aujourd’hui

à lutter contre le sureffectif de l’entreprise. Elle utilise les
ressources disponibles et permet de baisser le prix des
ventes.
2.3. Réflexion sur la refonte de l’organisation
Bénéficier pleinement des approches de l’ABC/ABM, c’est s’intéresser

à tous les domaines auxquels elles touchent notamment
l’organisation.
Déjà la méthode ABC permet de lancer la réflexion sur le
fonctionnement de l’entreprise.
En effet, l’ABC/ABM permet d’étudier l’organisation et son
fonctionnement pour lutter contre les cloisonnements des différents
services, sources de manque de performance. L’ABC/ABM est aussi
un projet mobilisateur qui gagne à être bien vendu aux opérationnels,
sinon il risque d’être freiné par une forte résistance au changement.
Surtout que l’ABM donne le sentiment d’un contrôle permanent dans
les taches quotidiennes, ce qui constitue d’ailleurs sa force.
Par ailleurs, l’approche ABC permet déjà de revoir l’utilisation des

ressources, puisqu’un personnel bien qualifié peut se voir affecter des
activités sans valeur ajoutée.
Les responsables aussi peuvent consacrer l’essentiel de leur temps
aux taches sans valeur et ne pas émerger pour se concentrer sur des
activités primordiales, liées aux objectifs stratégiques de l’entreprise.
Il s’agira alors de leur faire prendre connaissance de leur place dans
la chaîne de valeur.
Les approches ABC/ABM poussent au décloisonnement et à la
transparence.
2.4. Gestion budgétaire des activités
L’approche ABC, par la connaissance des activités permet d’établir

une grille de devis, sur la base de la consommation prévisionnelle des
charges directes et des coûts des activités.
Après réalisation du produit, un rapprochement entre réalisé et prévu
doit être opéré.
Cette analyse permettra ultérieurement de mieux sélectionner les
projets rentables, ou à orienter vers des actions d’amélioration pour
retrouver la profitabilité.
L’approche ABC permet d’anticiper les besoins en ressources. Avec un
outil informatique de simulation, les dirigeants sauront évaluer les
ressources nécessaires aux différentes activités à la lecture des
prévisions commerciales par couple produits/marché. Le compte de
résultat constitue un élément de base sur lequel s’appuie le budget.
En effet, la connaissance des budgets flexibles des activités, permet

de calculer les niveaux d’activité correspondant aux ventes
prévisionnelles et donc d’établir le budget.
L’outil de simulation choisi doit se baser sur les budgets ainsi établis
pour mesurer :
• L’impact des évolutions des produits ou du portefeuille

client, sur la rentabilité de l’entreprise.
• L’incidence de l’augmentation des prix de certaines

ressources : combustibles, matières premières, sur la
marge bénéficiaire.
• L’impact du lancement d’un nouveau produit

• L’impact des baisses ou augmentations des volumes
vendus sur la consommation des ressources.
Le niveau d’inducteurs réels doit être régulièrement rapproché avec le

niveau des inducteurs standards, correspondant à l’activité standard.
Dans ce cadre le développement de la gestion prévisionnelle passe

par un outil intéressant de simulation : l’ABB «ACTIVITY Based
Budgeting ».
Conformément à l’approche ABB, le budget est construit sur la base
du programme de production prévisionnel (lui même élaboré à partir
des ventes prévisionnelles par couples produits/clients).
Dans le modèle traditionnel, les charges directes prévisionnelles sont
facilement calculées. En revanche les charges indirectes restent
toujours difficiles à appréhender : Coût de distribution, coûts
administratifs,… L’évaluation est effectuée au moyen des unités
d’œuvre arbitraires.
L’introduction du paramètre «Activités » change la donne à travers

son postulant : «les produits consomment des activités et les
activités consomment des ressources ».
En effet, la traçabilité ainsi obtenue rend les prévisions plus

cohérentes. L’ABB consiste alors à évaluer les volumes d’activités
nécessaires à la réalisation des ventes de la production, via les
inducteurs d’activités et de ressources.
La gestion budgétaire comporte deux niveaux :
• La budgétisation : Elaboration du budget pour l’atteinte

des objectifs fixés à court terme (un an).
• Le contrôle budgétaire : Suivi des réalisations par
l’analyse des écarts par rapport au budget, pour prévenir
ou réguler à temps tout début de dérive.
Toutefois, alors que la gestion traditionnelle des écarts
sur budget n’est pas très responsabilisante, l’ABB a
l’avantage de permettre l’identification rapide des actions
à engager, sur le plan des activités ou ressources.

CONCLUSION
Conclusion
L’approche ABC a été prônée par beaucoup de professionnels de
gestion, pour ses apports indéniables. Elle reste néanmoins fortement
critiquée, pour les raisons suivantes :
• La comptabilité par activités est basée sur le concept

suivant : «L’activité est la cause des coûts». Or en réalité,
les coûts et les activités sont engendrés par les prises de
décision.
• La comptabilité par activités ne peut s’implanter sans une

adhésion du personnel. Elle doit en effet émaner d’un
travail de groupe, impliquant les acteurs des différentes
fonctions. Or seules les structures dynamiques présentent
un terrain favorable, pour le développement d’une culture
commune aux collaborateurs, dirigeants et subalternes,
administratifs et opérationnels.
• La méthode ABC est complexe et les inducteurs de coûts

sont difficiles à déterminer. C’est pourquoi, il est pertinent
de valider l’inducteur par l’analyse de sa corrélation avec
les coûts qu’il est censé expliquer.
• Le regroupement des activités peut simplifier le modèle

au point de lui faire perdre toute sa pertinence.
• Une partie des charges indirectes hétérogènes serait tout

de même répartie, selon des clés de répartition
arbitraires, au même titre que les méthodes
traditionnelles. Il s’agit notamment des frais de structure
dont le lien avec les produits est difficile à établir.
• L’accent mis sur l’explication des causes de coûts des

activités, n’est pas reproduit avec le même degré
d’intensité que pour le calcul des coûts des produits.
• La méthode ABC reste une méthode de coûts complets

qui traîne toujours le problème d’instabilité du coût
unitaire, induit par les charges fixes.
Ceci a d’ailleurs poussé certains professionnels à la
temporiser par l’imputation rationnelle.
• La démarche peut être coûteuse : acquisition

de logiciel ABC, investissement en compteurs
pour le suivi de l’énergie, importants besoins
en formation et consulting…

Néanmoins en dépit de toutes ces critiques, il n’en reste pas moins
que la méthode ABC est un puissant outil d’aide à la décision
commerciale et technique, qui suscite de plus en plus d’intérêt. Il ne
s’agit pas d’un effet de mode, mais d’un réel souci de moderniser les
outils de gestion, dans un environnement mondial de plus en plus
concurrentiel.
L’approche ABC est réellement un outil pour gérer le futur.
Développée sur un progiciel dédié, elle permettra d’anticiper et de
mesurer l’impact des décisions et contraintes imposées.
La méthode ABC offre un mode de calcul lui même, comme
l’entreprise, orienté satisfaction clients via la valeur perçue au lieu
d’être orienté entreprise.
Pour le cas du secteur verrier, la méthode ABC a su répondre de

manière satisfaisante à la complexité du processus de fabrication du
verre creux en offrant une meilleure traçabilité des coûts par l’analyse
de leurs causes.
En effet, la méthode ABC offre une vision pertinente pour la maîtrise

des coûts de revient des produits, puisqu’elle tient compte des coûts
spécifiques (taille de séries, frais de conception, changement de
fabrication,…)
De même la vision rentabilité client est améliorée car elle tient

compte également, des activités spécifiques aux clients ( conditions
de paiements, coût de stockage, livraisons assurées,…).
Toutefois, pour mieux bénéficier de l’approche par activités, il est

important d’affiner le découpage pour mieux cerner les processus et
améliorer l’organisation en réactivant la communication, la
coordination et la synergie entre les différents services. La
performance devant être la résultante des efforts de tous les acteurs
de l’entreprise .
La gestion par les activités est une méthode complète de diagnostic

et de pilotage, qui agrège beaucoup d’outils incontournables
notamment :
• Des méthodes de mesure de performance.
• Un outil de gestion prévisionnelle (allocation des

ressources).
• Un outil d’analyse de la valeur.
• Un outil de suivi des investissements.
L’approche par activités constitue un chantier intéressant pour les

experts-comptables, désireux de diversifier leurs prestations et de
sortir du cadre légal du commissariat aux comptes ou des missions
d’assistance à l’élaboration des comptes, largement partagées avec
les comptables agrées ou des fiduciaires sans expert- comptable.
En effet, ces missions à haute valeur ajoutée pourraient renforcer

l’orientation client dans les cabinets, puisqu’elles les poussent à
appréhender la stratégie même du client en vue de l’aider à atteindre
ses propres objectifs stratégiques.

LEXIQUE
LEXIQUE
Alimentation : Préparation et transfert de la paraison à la machine de formage.

Arche : Long tunnel en régime thermique qui transporte les articles verriers à vitesse
contrôlée en vue de leur recuisson après façonnage.
Calcin ou Groisil : Verres cassés ajoutés à la composition des matières premières,
nécessaires à la fabrication du verre.
Calcin de cave : Ramassé sur le sol sous le niveau de la machine. Il est obtenu lorsque
le verre fondu est laissé couler directement à la cave lors d’un changement de
fabrication, ou panne,… .
Compagne du four : Durée de vie d’un four.
Composition : Mélange de matières premières qui deviendra verre après fusion.
Feeder : Ensemble de dispositifs amenant le verre du bassin du four aux machines
automatiques du façonnage du verre.
Réfractaire : C’est un matériau résistant aux hautes températures et à la corrosion.
Moule : Matériel creux, généralement en fonte dans lequel l’article en verre reçoit sa
forme.
Moule ébaucheur : Moule métallique formant l’ébauche dans la fabrication du verre
creux
Moule finisseur : Moule dans lequel l’article en verre est soufflé à sa forme finale.
Palette : Emballage en bois dans lequel les articles sont rangés.
Palettiseur : Machine placée en fin d’arche, qui place les articles par couche sur les
palettes.
Paraison : C’est la goute de verre destinée à fabriquer un article.
Recuisson : Opération qui consiste à réchauffer puis refroidir lentement sur l’arche un
article de verre afin d’éliminer les contraintes thermiques.
Tonnage Tiré : Capacité d’un four à produire du verre ; exprimé en tonnes par jour.
Vitrifiant : Elément de base qui crée la structure vitreuse.
LISTE DES ABREVIATIONS
ABC : Activity Based Costing

ABM : Activity Based Management
ABB : Activity Based Budgeting
AEM : Atelier d’Entretien Mécanique

AEG : Atelier d’Entretien Général
AEE : Atelier d’Entretien Electrique
QS : Qualité et Spécifications
GPAO : Gestion Assistée Par Ordinateur

GMAO: Gestion de Maintenance Assistée Par Ordinateur
RN : Roches Noires
TM : Tit Mellil

BIBLIOGRAPHIE
1 – Ouvrages
. Laurent RAVIGON, Pierre-LAURENT BESCOS, Marc JOALLAND,
Serge LE BOURGOIS, André MALEJAC
La Méthode ABC/ABM
Editions d’organisation – 2007.
. Philippe LORINO
Méthodes et pratiques de la performance
Editions d’organisation – 2003.
. René DEMEESTERE, Philippe LORINO, Nicolas MOTTIS.

Contrôle de gestion et pilotage de l’entreprise
Editions DUNOD – Paris 2002.
. Abdelghani BENDRIOUCH
Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion
Edition COGEFOS, Collection Gestion – octobre 2000.
. Hélène LONING, Yvon PESQUEUX,

Eve CHIAPELLO, Véronique MALLERET,
Jérôme MERIC, Daniel MICHEL, André SOLE
Le contrôle de gestion
Editions DUNOD – Paris 1998.
. Jacques-Henri JACOT, Jean Pierre MICAELLI

La performance économique en entreprise
Editions Hermès – 1996.
. Pierre-LAURENT BESCOS & Carla MENDOZA

Le management de la performance
Editions Comptables Malesherbes – Paris – 1996.
. Philippe LORINO
Le contrôle de gestion stratégique
La gestion par les activités
Editions DUNOD – Paris – 1991.
. Pierre MEVELEC
Outils de gestion : La pertinence retrouvée
Editions Expert Comptable Média – 1990

2. Mémoires d’expertise comptable
. Henri BENATTAR
La comptabilité par activités, une approche cohérente dédiée
à une gestion efficace des coûts et des performances de
l’entreprise – avril 1993.
. Jean-Claude CALEGARI
L’expert comptable et la gestion par activités – mise en application
de la méthode ABC/ABM dans une entreprise de transport rapide et
Méthodologie d’approche de la mission – novembre 1999.
. Jean François MAGAT

Proposition d’une méthode de détermination des coûts
de production (activités et produits) en tissage nouveauté et haute
nouveauté – mai 1994.
- Sophie CHARLET
Amélioration du calcul des coûts de revient dans le cadre d’une
recherche de rentabilité : Un exemple dans l’industrie
porcelainière – novembre 1995.
- Catherine GRENIAUT
Mise en place d’une comptabilité de gestion à base d’activités dans
une PME de traitement des déchets des sous produits animaux,
délégataire du service public de l’équarrissage : enjeux et approche
méthodologie – novembre 2004.
- Roch VALLEE
La mise en place d’une comptabilité de gestion au sein d’une
entreprise productrice de granulat. Proposition d’un modèle et de
règles de gestion applicables à tout type de roche - mai 2002.
- Jacques TAOCHY
Contribution de l’expert comptable à la mise en œuvre de la
méthode ABC/ABM dans une entreprise de presse – mai 2004.
- Carol CORDEAU
Mise en place d’une gestion par activités dans une chambre de
commerce et d’industrie - novembre 2001.
- Alexandre LALLOZ
Mise en place d’un tableau de bord chez un fabricant de cuisine :
Un outil stratégique indispensable pour la gestion – mai 2000.
. Etienne CATRY
Accompagnement à la mise en place d’indicateurs de performance à
base d’activités dans une PME industrielle – mai 1998.
. Guillaume MAILLARD
Proposition d’une méthodologie pour la mise en place de la méthode
ABC dans une pépinière de pleine terre : une mission de conseil
pour l’expert comptable – mai 2004.
. Didier BARRE
Contribution de l’expert comptable à la détermination des coûts de
revient et à l’élaboration de tableau de bord de gestion d’une PME
de production de tuyau de béton – mai 1999.
. Florence REDON-FURMANN
Mise en place d’une comptabilité par activités dans une
P.M.E. industrielle – novembre 1998.
. Jean-Luc REY
Calcul et analyse des coûts : le choix de la méthode
ABC/ La mission de l’expert comptable dans une fromagerie –
novembre 2001.

3. Séminaire :
19-20 Juillet 2007
Séminaire : «Analyse et pilotage de la performance : ABC/ABM»
Pierre Laurent Bescos.
4. Revues professionnelles :
. A quoi peut bien servir l’ABC/ABM
Pierre Laurent Bescos
Revue française de comptabilité
RFC 401 Juillet-Août 2007
. Activity Based Management

Les enjeux de la comptabilité par activités
Pierre Mevellec
Decisio.info.SAS – Juillet 2006
. Sur l’application de la méthode ABC/ABM au calcul des coûts de la

maintenance
Houda Al oufir, Driss Bouami, Mohamed Hicham Mouzdah
Revue française de comptabilité
RFC 152-2004/5
. La méthode ABC (Activity Based Costing)

HIND bouazzaoui
Cabinet Masnaoui Mazars Consulting Systems
Bulletin d’information périodique :
N° :109 Décembre 2001
. La pratique du contrôle des coûts

Mohamed Touhlali
Cabinet Masnaoui Mazars Consulting Systems
Bulletin d’information périodique :
N° :103 Avril 2001

5. Documentation internet
. La mesure de la performance de la DSI par les activités et les
processus
Laurent RAVIGNON Guillaume GEORGE
www.alphacen.fr
. Le portail français de verre www.verreonline.fr

. Institut du verre www.verre-avenir.org
. Institut de management www.ksz.fgov.be.fr
. Comment utiliser les données financières pour augmenter

le bénéfice. www.issa.int.fr
. Méthodologie ABC/ABM et approche processus

www.oopartners.com
. Guy SOLLE (maître de conférences)

Concilier autonomie et contrôle : l’apport de l’ABC.
www.afc-cca.com
. Modélisation et évaluation de la performance en conception.

www.isima.fr
. Les enjeux d’amélioration de la rentabilité grâce à l’ABC/ABM.

www.alphacen.fr
. Comptabilité analytique.
www.wikipedia.org
. Méthode ABC.
www.cybel.fr
. Activity based costing – Activity based management.

www.abc-abm.com

ANNEXES
ORGANIGRAMME
ANNEXE N° 1

IDENTIFICATION DES ACTIVITES ABC
-GUIDE D'ENTRETIEN-
ANNEXE N° 2
OUI NON OBSERVATIONS
Présenter l'objet de l'interview

"Refonte du Système analytique"
carrences actuelles, enjeux,
apports des nouvelles méthodes
Demander à l'interviewé de décomposer

son travail normal en activités
Si difficultés, demander une description

d'une journée type de travail
Demander à l'interviewé de présenter

les activités de ses subordonnés
Demander s'il existe des tâches non

recurentes effectuées par son service
Si vous devez résumer vos activités en 2 ou 3

quelles seraient elles par ordre d'importance ?
Quelles sont les ressources que vous consommez?
Avez-vous besoin de moyens spécifiques pour

accomplir certaines activités ?
si oui lesquelles
Avez-vous un supérieur hiérarchique ?
Quelles sont les clients et fournisseurs de votre

service ?
Etes vous amené à vous déplacer à l'extérieur de

l'entreprise
(clients, fournisseurs, sous traitants, autres ) ?
Si oui à quelles occasions
Gérez-vous un flux de documents en arrivé et à

destination d'autres services ?
si oui lesquels
Quels sont les objectifs assignés à votre service ?

LISTE PRELIMINAIRE DES ACTIVITES PAR CENTRE DE RESPONSABILITE
ANNEXE N° 3

MATRICE CROISEE SERVICES/ACTIVITES
ANNEXE N°4
Atelier Entretien Mécanique
Atelier Entretien Electrique

Atelier Entretien Général
Commercial Gobeleterie
Direction Technique TM
Direction Technique RN
Direction RH et Qualité
Commercial Emballage
Sce composition fusion
Direction Financière
Direction Générale
Magasin Stock TM
Magasin Stock RN
Sce Achats locaux

Conditionnement
Sce fabrication
Expedition TM
Bureau Etudes
Expedition RN
Sce Marketing
Recouvrement
Sce moulerie
Facturation
Sce Import
Décor
QS
CARTOGRAPHIE DES ACTIVITES
PRODUCTION COMMERCIAL LOGISTIQUE APPROV. STRUCTURE

Préparer la composition
Fabriquer la pâte de verre
changer la teinte
Façonner le verre ligne 11
Contrôler ligne 11
Contrôler ligne 12
Contrôler ligne 13
Retrier les articles bloqués
Conditionner les articles Ligne 11
Préparer les cartons ( RN)
Décorer les produits
Préparer et lancer une production

Entretenir la ligne 11
Diriger la fabrication
Gérer la fabrication
Entretenir les installations
Exploitater la centrale
Assurer l'entretien électrique
Entretenir les moules de fabrication
Confectionner les moules (Cas RN)
Vendre marché gobeleterie

Vendre marche emballage
Facturer les clients
Recouvrer les créances
Stocker les produits finis emballage

Stocker les produits finis gobeleterie
Préparer et charger commandes gobleterie
Préparer et charger commandes emballage
Livrer les articles commandés RN
Assurer l'approvisionnement
Diriger & administrer l'entreprise

Manager l'usine de Tit-Mellil
Manager l'usine de Roches-Noires
Gérer les bâtiments
Concevoir de nouveaux produits

Etudier les nouveaux projets

ACTIVITES DE PRODUCTION
ANNEXE N°5
Ressources
N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernées inducteur
Energie & Matières Matériel
Réceptionner & stocker MP, énergie Sce composition gasoil garage Fichier des immobilisations Nb de compositions
Peser & mélanger MP Electricité préparées
acheminer la composition aux four matières premières Consommation pièces
1 Composition * Préparer la composition récupérer le groisil & le traiter consommables ( stocks) de rechange ( module stocks)
Assurer l'enfournement en continu
des matières premières au four
2 Fusion * Fabriquer la pâte de verre mettre en fusion Fuel Fichier des immobilisations
surveiller le fonctionnement du four centre fusion Propane Tonnage tiré
assurer la maintenance des fours & feeders Sce maintenance gasoil production Consommation pièces
électricité de rechange ( module stocks)
consommables ( stocks)
3 Fusion * changer la teinte idem mais période de sous activité

( toutes les machines sont à l'arrêt
sauf pour les cas des essais)
4 Fabrication * Façonner le verre ligne 11 Presser et/ou souffler Personnel machines fabrication Propane Fichier des immobilisations
surveiller la ligne de production électricité
éliminer les défauts gasoil Consommation pièces Heures machine
5 * Façonner le verre ligne 12 recuire consommables ( stocks) de rechange ( module stocks)
produit traitement à chaud
produit traitement à froid
6 * Façonner le verre ligne 13
7 * Contrôler ligne 11
Contrôle de Contrôler la qualité Personnel QS électricité Fichier des immobilisations Nb de tests
8 qualité * Contrôler ligne 12 propane
Consommation pièces
9 * Contrôler ligne 13 de rechange ( module stocks)
10 * retrier les articles bloqués Nb de tests
11 Conditionnement * Conditionner Ligne11 Palettiser ou emballer manuellement (RN) Personnel palettisation électricité Fichier des immobilisations nb de palettes
12 *Conditionner Ligne12 gasoil garage
13 *Conditionner Ligne13 produits emballage Consommation pièces nb de cartons
14 * Préparer les cartons ( RN) consommables ( stocks) de rechange ( module stocks) préparés
propane
15 Décor * Décorer les produits Préparer les écrans atelier décor électricité Fichier des immobilisations
Décorer les articles produits décor Heures décor /art
Contrôler avant recuisson consommables ( stocks) Consommation pièces
recuire de rechange ( module stocks)
contrôler & conditionner
maintenir les machines de décor

ACTIVITES DE SUPPORT A LA PRODUCTION
ANNEXE N°6
N°Activité inducteur
N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernés
Energie & Matières Matériel de coûts
16 AEM * Préparer & Lancer Préparer les équipements à changer Sce fabrication électricité Fichier des immobilisations Nb d' Heures
une production arrêter la production Sce moulerie gasoil de changement
Réaliser le changement de fabrication Sce AEM consommables ( stocks) Consommation pièces
Régler les machines Outillage de travail
Nettoyer, entretenir & réparer les moules
17 AEM * Entretenir la ligne 11 * Assurer la réparation sur la machine Sce AEM électricité Fichier des immobilisations HMOD
( en cas de panne ou arrêt programmé) gasoil
18 * Entretenir la ligne 12 * Réparer les pièces de rechange à l'atelier consommables ( stocks) Consommation pièces
Outillage de travail
19 * Entretenir la ligne 13
Diriger toute la chaine de production responsables production consommables ( stocks) Nb d'ordre

20 Fabrication Diriger la fabrication Saisir la production & les rendements secretariat de fabrication
(concerne la direction de production &
secretariat RDT)
Gérer la fabrication chefs d'équipe consommables ( stocks) Outillage de travail Heures
21 Fabrication Surveiller le fonctionnement des machines contres maître machines
Gérer la fabrication
Nettoyer & évacuer les déchets balayeurs
mecaniciens
gasoil Fichier des immobilisations
22 AEG * Entretenir les installations Assurer l'entretien mecanique Sce AEG consommables ( stocks) Heures main
( par équipement & communes) des installations électricité Consommation pièces d'œuvre
23 * Exploiter la centrale
24 A.E.E *Assurer l'entretien électrique Assurer toutes les interventions Sce A.E.E consommables(stocks) Heures main
pour causes électriques électricité Idem d'œuvre
gasoil Fichier des immobilisations
25 Moulerie * Entretenir les moules assurer le tournage, fraisage des moules Sce moulerie consommables ( stocks) Heures main
de fabrication polir & ajuster les moules électricité Consommation pièces d'œuvre
* Confectionner les moules Heures main
( Cas RN) d'œuvre
26 Parc Auto . Assurer l'entretien . Transporter le personnel Service parc auto gasoil Fichier des immobilisations Heures main
du materiel roulant . Effectuer les courses gestion stock Consommation pièces d'œuvre
. Entretenir le garage Outillage de travail

ACTIVITES COMMERCIALES
ANNEXE N°7
N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernés Ressources inducteur
fournitures bureau
27 commercial Vendre Définir la politique commerciale Directeur Commercial frais de déplacements CA gobleterie
marché gobeleterie suivre & pérenniser la clientèle responsable gobeleterie cadeaux à la clientèle
tél
fournitures bureau
28 commercial Vendre Définir la politique commerciale Directeur Commercial frais de déplacements CA emballage
marché emballage suivre & pérenniser la clientèle cadeaux à la clientèle
tél
29 commercial Facturer les clients renseigner les clients Administation des ventes fournitures bureau
traiter les commandes & Direct Commercial Ordinateur Nbre lignes
saisir les commandes Téléphone factures
Editer & vérifier les facture Fax
30 commercial Recouvrer les créances gérer les comptes clients comptabilité clients fournitures bureau Nbre lignes
Direction Commerciale Ordinateur factures
encaisser les réglements resp gobeleterie Téléphone
Sce adm des ventes Fax

ACTIVITES DE LOGISTIQUE
ANNEXE N°8
N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernées Ressources inducteur
transporter les palettes en interne fournitures bureau

manutentionner les articles Chauffeurs & claristes ordinateur
31 magasin Stocker les Pdts finis occuper les locaux de stockage Responsable du magasin outillage personnel ou collectif nb palettes stockées
expedition Emballage Entretenir & assurer les locaux piéces de rechange
TM Gérer les stocks Consommables ( stocks)
transporter les cartons en interne fournitures bureau

manutentionner les articles Chauffeurs & claristes ordinateur nb cartons
32 magasin Stocker les Pdts finis occuper les locaux de stockage Responsable du magasin outillage personnel ou collectif stockés (RN)
expedition Gobeleterie Entretenir & assurer les locaux piéces de rechange
RN Gérer les stocks Consommables ( stocks)
magasin Préparer & charger Acheminer les articles commandés vers Chauffeurs & claristes gasoil garage nb palettes livrées
33 expedition commandes Emballage la zone de préparation des commandes Sce expédition Tit Mellil chariots élevateurs
TM Entreposer en vue de l'expédition camion
Organiser les expéditions Consommables ( stocks)
Charger les commandes sur les camions
34 magasin Préparer & charger Acheminer les articles commandés vers gasoil garage
expedition commandes Gobeleterie la zone de préparation des commandes Sce expédition Roches Noires chariots élevateurs nb cartons livrés
RN Entreposer en vue de l'expédition Chauffeurs & claristes camion
Organiser les expéditions Consommables ( stocks)
Charger les commandes sur les camions
Transporter la marchandise claristes gasoil garage
35 magasin Livrer les articles vers les clients Chauffeurs véhicules transport Volume m3 (RN)
expedition commandés gérer les camions piéces de rechange
RN (gobeleterie) Consommables ( stocks)

ACTIVITE D’APPROVISIONNEMENT
ANNEXE N°9
N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernées Autres ressources inducteur
Acheter matières Centraliser les demandes d'achats Sce approvisionnement fournitures bureau
36 Achats locaux emballage & fourniture Rechercher de nouveaux fournisseurs Sce approvisionnement Ordinateur % achats
Import Passer les commandes Téléphone consommés
magasins géneraux réceptionner les commandes Fax (1000 DH)
vérifier les factures avec BC & BL
Comptabiliser les factures Comptabilité
Régler les fournisseurs

ACTIVITES DE STRUCTURE
ANNEXE N° 10
N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernée Ressources inducteur
37 Administration Diriger & administrer Diriger Direction générale fournitures bureau

Gle l'entreprise controler la gestion contrôle de gestion Ordinateur CA
tenir & réviser la comptabilité Direction financière/ cpté générale Téléphone
etablir les paies & gérer les ress. Humaines Ressources humaines Fax
vérifier & comptabiliser les factures
gérer les moyens informatiques Sce informatique Applications (ERP,…)
assurer la sécurité dans l'entreprise DRHQ
gérer la qualité dans l'entreprise
38 Administration manager l'usine de Déploiyer la stratégie de l'entreprise au niveau de l'usine Direction usine fournitures bureau
Usine TM Tit Mellil Coordonner les activités de l'usine secrétariat usine Ordinateur CA
Réaliser et valider les reportings Téléphone
Planifier la production avec la direction commerciale
Applications informatiques
39 Administration manager l'usine de Déploiyer la stratégie de l'entreprise au niveau de l'usine chef d'exploitation fournitures bureau
Usine RN Roches Noires Coordonner les activités de l'usine secrétariat usine Ordinateur CA
Réaliser et valider les reportings Téléphone
Planifier la production avec la direction commerciale Applications informatiques
40 Administration gérer les batiments assurer locaux Direction générale assurances
générale acquitter impôts Direction financière/ cpté générale impôts m2
amortissements

ACTIVITES DE CONCEPTION
ANNEXE N° 11
N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernées Autres ressources inducteur
39 *Concevoir de nouveaux Etudier la faisabilité technique Bureau d'étude
Produits Reprendre en CAO le dessin fournitures bureau H.M.O.D plans
Dessiner le moule Ordinateur moule/art
Passer commande de l'outillage Téléphone
40 * Etudier les nouveaux Participer aux projets de création Direction générale nb projets traités
projets Direction Commerciale
Direction Production

LIENS RESSOURCES-ACTIVITES-PRODUITS
ANNEXE N° 12
Ressources : Main d'œuvre , Equipements , Consommables ….
N° Activité Activités N° Activité Activités N° Activité Activités
40 * Gérer les bâtiments 1 * Préparer la composition 4 * Façonner le verre ligne 11
37 * Diriger & administrer l'entreprise 2 * Fabriquer la pâte de verre 5 * Façonner le verre ligne 12
3 * changer la teinte 6 * Façonner le verre ligne 13
20 * Diriger la fabrication 7 * Contrôler ligne 11
21 * Gérer la fabrication 8 * Contrôler ligne 12
22 * Entretenir les installations 9 * Contrôler ligne 13
23 * Exploiter la centrale 10 * Retrier les articles bloqués
24 . Assurer l'entretien électrique 11 * Conditionner les articles Ligne 11
25 * Entretenir les moules de fabrication 12 * Conditionner les articles Ligne 12
41 * Concevoir de nouveaux Produits 13 * Conditionner les articles Ligne 13
31 * Stocker les Pdts finis Emballage 15 * Décorer les produits
33 * Préparer & charger : commandes Emballage 16 * Préparer & Lancer une production
36 * Assurer l'approvisionnement 17 * Entretenir la ligne 11
38 * manager l'usine de Tit-Mellil 18 * Entretenir la ligne 12
43 * Entretenir PARC AUTO 19 * Entretenir la ligne 13
42 * Etudier les nouveaux projets
Entreprise Usine Lignes Amortissement économique
Séries de production par ligne
Matières premières - Emballages …. Produits - Clients Commercial
Frais financiers et de stockage 28 * Vendre : marché emballage
29 * Facturer les clients
30 * Recouvrer les créances

REPARTITION PRIMAIRE (Centres à Activités)
ANNEXE N° 13
Taux de Charge primaire par

N° Cent Ancien Centre Centres regroupés Charge centre
répartition
N° Activité Activités Inducteur
Activités - MO Directe
370 Composition 1,869,902 100% 1 * Préparer la composition 1,869,902 Nb de compositions préparées
97% 2 * Fabriquer la pâte de verre 11,228,970

372 Fusion 11,564,401 Tonnage tiré
3% 3 * changer la teinte 335,432
43% 4 * Façonner le verre ligne 11 5,264,503
374 Fabrication 13,750,161 29% 5 * Façonner le verre ligne 12 3,509,668 Heures machine
29% 6 * Façonner le verre ligne 13 3,509,668

39% 7 * Contrôler ligne 11 393,916
376 Contrôle de qualité QS 2,680,926 Nb de tests
10% 10 * Retrier les articles bloqués 268,093
43% 11 * Conditionner les articles Ligne 11 146,686
337 Conditionnement 715,504 29% 12 * Conditionner les articles Ligne 12 97,791 Nb de palettes emballées
29% 13 * Conditionner les articles Ligne 13 97,791

378 Décor 1,363,218 100% 15 * Décorer les produits 1,363,218 Heures décor /art
15% 16 * Préparer & Lancer une production 270,399 Nb d' Heures de changement
36% 17 * Entretenir la ligne 11 656,684

382 AEM 1,802,662
24% 18 * Entretenir la ligne 12 437,789 HMOD
24% 19 * Entretenir la ligne 13 437,789

30% 20 * Diriger la fabrication 150,000 Nb d'ordre de fabrication
374 Fabrication 500,000
70% 21 * Gérer la fabrication 350,000 Heures machines
75% 22 * Entretenir les installations 993,425

384 AEG 1,324,566 Heures main - d'œuvre
25% 23 * Exploiter la centrale 331,142
386 A.E.E. 1,416,461 100% 24 . Assurer l'entretien électrique 1,416,461 Heures main - d'œuvre
90% 25 * Entretenir les moules de fabrication 2,901,756

388 Moulerie 3,224,173 Heures main d'œuvre
10% 41 * Concevoir de nouveaux Produits 322,417
50% 28 * Vendre : marché emballage 595,824 CA Emballage
120 Commercial 1,191,648 20% 29 * Facturer les clients 238,330
Nbre lignes factures
30% 30 * Recouvrer les créances 357,494
40% 31 * Stocker les Pdts finis Emballage 383,725 nb palettes stockées
380 magasin expédition TM 959,312
60% 33 * Préparer & charger : commandes Emballage 575,587 nb palettes livrées
122 Achats locaux 7,214
Achats locaux, Import,
124
magasins généraux
Achats Import 48,592 100% 36 * Assurer l'approvisionnement 957,957 % achats consommés
310 magasins généraux 902,152

368 ADM.TM 3,519,452
392 Administration usine TM GARD.TM 4,349 100% 38 * manager l'usine de Tit-Mellil 3,531,867 CA
369 SEC.TECH.TM 8,066

199 ADM 5,191,970 40% 40 * Gérer les bâtiments 2,076,788 m2
Administration Générale
366 QUALITE SYSTEME 417,052 100% 37 * Diriger & administrer l'entreprise 3,532,233 CA
128 PARC AUTO A répartir 937,329 100% * Entretenir PARC AUTO 937,329 Heures main - d'œuvre
381 Bureau Etudes 6,241 100% 42 * Etudier les nouveaux projets 6,241 H.M.O.D plans moule/art

PREMIERE REPARTITION SECONDAIRE
ANNEXE N° 14
N° Charge primaire par Charge première Première répartition

Activités
Activité Activités -MO Directe répartition par activité
17 18 19 22 23 24 25 40 Parc auto
1 * Préparer la composition 1 869 902 518 673,45 19% 190 491 4% 59 335 1% 35 111 10% 207 679 3% 26 058
2 * Fabriquer la pâte de verre 11 228 970 704 106,77 12% 119 825 22% 73 878 14% 198 886 - 15% 311 518
3 * changer la teinte 335 432 5 990,79 0% 3 706 1% 2 285 - -
4 * Façonner le verre ligne 11 5 264 503 2 276 242,77 100% 656 684 13% 133 934 29% 97 356 7% 95 186 41% 1 189 244 5% 103 839
5 * Façonner le verre ligne 12 3 509 668 1 588 196,86 100% 437 789 9% 92 478 20% 67 222 5% 65 724 28% 821 145 5% 103 839
6 * Façonner le verre ligne 13 3 509 668 1 588 196,86 100% 437 789 9% 92 478 20% 67 222 5% 65 724 28% 821 145 5% 103 839
7 * Contrôler ligne 11 393 916 506 756,14 4% 37 134 0% 1 391 21% 297 457 0,2% 4 631 8% 166 143
8 * Contrôler ligne 12 262 610 401 328,27 3% 25 640 0% 960 15% 205 387 0,1% 3 198 8% 166 143
9 * Contrôler ligne 13 262 610 401 328,27 3% 25 640 0% 960 15% 205 387 0,1% 3 198 8% 166 143
10 * Retrier les articles bloqués 268 093 - - - - -

* Conditionner les articles Ligne
11 146 686 213 236,83 5% 54 241 2% 6 954 3% 47 593 0,0% 609 5% 103 839
11
12 97 791 179 375,72 4% 37 452 1% 4 802 2% 32 862 0,0% 421 5% 103 839
12
13 97 791 179 375,72 4% 37 452 1% 4 802 2% 32 862 0,0% 421 5% 103 839
13
15 * Décorer les produits 1 363 218 325 031,52 9% 90 104 - 7% 99 294 0,4% 11 027 6% 124 607
* Préparer & Lancer une
16 270 399 - -
production
17 * Entretenir la ligne 11 656 684 0% -
20 * Diriger la fabrication 150 000 - -
21 * Gérer la fabrication 350 000 - -
22 * Entretenir les installations 993 425 - -
23 * Exploiter la centrale 331 142 - -
24 . Assurer l'entretien électrique 1 416 461 - -

* Entretenir les moules de
25 2 901 756 - -
fabrication
41 * Concevoir de nouveaux Produits 322 417 - -
28 * Vendre : marché emballage 595 824 52 115,49 - 6% 52 115
29 * Facturer les clients 238 330 - -
30 * Recouvrer les créances 357 494 - -
31 * Stocker les Pdts finis Emballage 383 725 235 892,05 3% 28 213 0% 10% 207 679
* Préparer & charger :
33 575 587 130 195,00 - 14% 130 195
commandes Emballage
36 * Assurer l'approvisionnement 957 957 - -
38 * manager l'usine de Tit-Mellil 3 531 867 240 079,28 2% 19 074 0% 5% 103 839 13% 117 166
40 * Gérer les bâtiments 2 076 788 - -
37 * Diriger & administrer l'entreprise 3 532 233 260 577,47 - 28% 260 577
26 * Entretenir PARC AUTO 937 329 - -
42 * Etudier les nouveaux projets 6 241 - -

DEUXIEME REPARTITION SECONDAIRE
ANNEXE N° 15
N° Charge primaire après Charge primaire après Charge primaire par Charge première Charge deuxième Deuxième répartition
Activités
Activité 2ème répartition 1ère répartition Activités - MO Directe répartition secondaire répartition secondaire
38 37
1 * Préparer la composition 2 577 172 2 388 575 1 869 902 518 673 188 597 5% 188 597 -
2 * Fabriquer la pâte de verre 12 574 725 11 933 077 11 228 970 704 107 641 648 15% 565 792 2% 75 856
3 * changer la teinte 567 948 341 422 335 432 5 991 226 525 5% 188 597 1% 37 928
4 * Façonner le verre ligne 11 7 993 796 7 540 745 5 264 503 2 276 243 453 051 10% 377 195 2% 75 856
7 * Contrôler ligne 11 1 089 269 900 672 393 916 506 756 188 597 5% 188 597 -
8 * Contrôler ligne 12 852 536 663 939 262 610 401 328 188 597 5% 188 597 -
9 * Contrôler ligne 13 852 536 663 939 262 610 401 328 188 597 5% 188 597 -
10 * Retrier les articles bloqués 268 093 268 093 268 093 - - - -
11 * Conditionner les articles Ligne 11 435 362 359 923 146 686 213 237 75 439 2% 75 439 -
15 * Décorer les produits 1 763 689 1 688 250 1 363 218 325 032 75 439 2% 75 439 -
16 * Préparer & Lancer une production 345 838 270 399 270 399 - 75 439 2% 75 439 -
20 * Diriger la fabrication 528 238 150 000 150 000 - 378 238 5% 188 597 5% 189 641
21 * Gérer la fabrication 350 000 350 000 350 000 - - - -
41 * Concevoir de nouveaux Produits 397 856 322 417 322 417 - 75 439 2% 75 439 -
28 * Vendre : marché emballage 1 406 501 647 939 595 824 52 115 758 562 - 20% 758 562
29 * Facturer les clients 238 330 238 330 238 330 - - - -
30 * Recouvrer les créances 357 494 357 494 357 494 - - - -
31 * Stocker les Pdts finis Emballage 619 617 619 617 383 725 235 892 - - -
33 * Préparer & charger : commandes Emballage 705 782 705 782 575 587 130 195 - - -
36 * Assurer l'approvisionnement 1 716 519 957 957 957 957 - 758 562 - 20% 758 562
38 * manager l'usine de Tit-Mellil 3 771 946 3 771 946 3 531 867 240 079 - - -
37 * Diriger & administrer l'entreprise 3 792 811 3 792 811 3 532 233 260 577 - - -
42 * Etudier les nouveaux projets 81 680 6 241 6 241 - 75 439 2% 75 439 -

COUT D'UNE HEURE DE LANCEMENT DE PRODUCTION
ANNEXE N° 16
Durée de changement Ligne 11 (en mn) : 3655 Tonnage. L11 (t) : 169
Durée de changement Ligne12 (en mn) : 3170 Tonnage. L12 (t) : 143
Durée de changement Ligne13 (en mn) : 3010 Tonnage. L13 (t) : 89
Durée semestre ( en heure ) 4 344 Nombre Changements 58
Calcul du coût d'une heure de lancement de fabrication
Désignation Inducteur de ressources Prix unitaire Quantité Total
Coût direct
MOD personnel ligne 11 Heures machine 329 61 20 033
Préparer la composition Nombre de compositions préparées 95 267 25 532
Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré 406 401 162 851
Changer la teinte Tonnage tiré 1 319 5 7 254
Façonner le verre ligne 11 Heures machine 1 945 61 118 507
Contrôler ligne 11 Nombre de tests 13 305 3 840
Retrier les articles bloqués Nombre de tests 13 -
Préparer & Lancer une production Nombre d' Heures de changement 2 110 164 345 831
Diriger la fabrication Nombre d'ordre de fabrication 8 520 58 494 158
Gérer la fabrication Heures machines 27 164 4 402
Total 1 343 955
Coût de lancement par heure (en dhs ) 8 199


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Royaume du Maroc

Institut Supérieur de Commerce et

Mémoire présenté pour l’obtention du

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE

Président : M. Abdelghani BENDRIOUCH - Professeur à l’ISCAE

Session Novembre 2007

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MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 7/109

Le présent mémoire s’articule autour de deux parties :

• La première partie traite la prise de connaissance de

• La deuxième partie présente la mise en œuvre de la

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 8/109

1. Présentation de l’activité verrière (cas SEVAM)

1.1. Origine du verre

Le verre a été découvert il y a près de 5 000 ans dans l’ancienne

L’industrie du verre a démarré au 15ème siècle, quand des Maîtres

Le verre creux est à l’origine composé de silice (sable), de calcaire et

L’industrie du verre creux se caractérise par sa grande exigence en

Concurrencé par les produits de substitution

Malgré les lourds investissements et les coûts

A l’heure où s’affirme la nécessité de limiter les déchets, le verre

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 10/109

1.3. Présentation de la Société SEVAM

Société d’Exploitation de Verrerie Au Maroc, spécialisée dans la

Créée en 1934 et située dans la zone industrielle

Certifiée Iso 9001 version 2000 en 1999, elle

SEVAM est leader dans son domaine d’activité où elle emploie

Le site des Roches-Noires est spécialisé en gobeleterie et dispose de

L’usine de Tit-Mellil est restée dédiée à l’emballage. Elle est équipée

1.4. Processus de fabrication

La fabrication du verre est obtenue dans de grands fours qui

La figure 1 illustre bien les différentes étapes du processus de

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 11/109

1.4.1. Les étapes du processus de fabrication

Les matières premières sont constituées de sable, de calcaire, de

Les matières premières sont mélangées dans l’atelier de composition,

C’est une cuve en matériaux réfractaires à haute résistance dans

Dispatchée par un feeder (distributeur), la goutte de verre en fusion

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 12/109

Il existe deux grands procédés de fabrication :

- soufflé soufflé où la bouteille est ébauchée avec de l’air

- pressé soufflé où elle est ébauchée à l’aide d’un poinçon.

Il existe deux procédés :

Le verre doit être refroidi dans des conditions spéciales pour le

Les écarts trop brusques de températures qui rendraient l’emballage

Un contrôle extrêmement rigoureux, s’opère à chaque stade. Des

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 13/109

Après houssage, les emballages en verre sont stockés ou livrés à

1.4.2. L’approche Processus de la SEVAM

Certifiée ISO 9001 version 2000, SEVAM dispose d’une cartographie

• processus de management (planification),

Processus de Management (planification)

C’est le processus qui définit la stratégie globale de l’entreprise et sa

Processus de Réalisation (clientèle)