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Audit fiscal

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SOMMAIRE
INTRODUCTION

PARTIE I : CADRE CONCEPTUEL DE L’AUDIT FISCAL

CHAPITRE I : LES OBJECTIFS DE L’AUDIT FISCAL

CHAPITRE II : L’AUTONOMIE DE L’AUDIT FISCAL

PARTIE II : DEMARCHE ET TECHNIQUES DE LA MISSION D’AUDIT


FISCAL

CHAPITRE III :
PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE ET EXAMEN DU CONTRÔLE INTERNE

CHAPITRE IV :
LES DEUX (02) ELEMENTS DE L’AUDIT FISCAL : AUDIT DE COMPLIANCE ET
AUDIT DE L’OPPORTUNITE

SYNTHESE DE LA FISCALITE IVOIRIENNE

Audit et gestion du risque fiscal

Formateur: M. MOUKOUYOU-MABIALA Contact: 07054370/04090242/09099951/77430440


Audit fiscal

AVANT PROPOS

La fiscalité est aussi un point de rencontre entre l’Etat et les entreprises lorsque
celle-ci doit apporter un écot à l’enveloppe budgétaire annuelle pour la réalisation
des dépenses publiques.
L’objectif visé par cette contribution incite à demander à l’entreprise diligence et
probité, si tant est que payé ses impôts est d’abord une action civique, utile et
incontournable. Comment l’entreprise pourrait-elle, du reste, continuer de réaliser
des bénéfices au grand bonheur des associés, si le désenclavement des régions par
les routes et le chemin de fer ne pouvaient être assuré ? Comment survivrait-elle si
l’Administration générale n’était plus en mesure de payer ses agents, ceux-là mêmes
chargés d’assurer les services publics comme les messageries, la sécurité, etc.…
Assurément, remplir la corbeille du trésor devrait être le souci quotidien de toute la
société commerciale.

Mais si payer ses impôts fonctionne avec le réflexe de la solidarité nationale, du


sens civique même, il n’en demeure pas moins qu’il s’y ajoute des motivations plus
immédiates et personnelles, notamment celle d’éviter le couperet du fisc pour avoir
failli à des obligations légales.

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En effet, amendes et pénalités diverses amoindrissent « bêtement » le revenu de
l’entreprise, et c’est fort juste que de vouloir prendre des mesures de sauvegarde,
sans pour autant que cette préoccupation contredise les obligations envers la
corbeille du Trésor car l’Etat ne demande pas l’aumône, et l’esprit civique exige
simplement de payer ce qui est à payer, pas plus ni moins. Au demeurant, l’Etat
n’hésite pas à occulter le niveau de sa corbeille en accordant à l’entreprise des aides
fiscales sous la forme d’affranchissement partiel ou intégral de certains impôts.

Eviter donc les amendes et pénalités, profiter des avantages fiscaux pour payer
légalement le moins possible d’impôt demeurent un bon principe de bonne gestion.
C’est dans cette optique que ce document AUDIT FISCAL, trouve son plein
emploi ; il s’adresse à tous ceux qui ont pour fonction d’analyser la situation fiscale
de l’entreprise, d’établir les documents de fin d’exercices, et pour dire peu tous ceux
qui gèrent en se préoccupant de Gestion et Stratégie fiscales.

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Audit fiscal

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INTRODUCTION
Souvent subie et vécue comme source de risque, la fiscalité a été pendant de
nombreuses années considérée comme une dimension complexe et coûteuse. Peu à
peu, la perception de la fiscalité a évolué. Elle a évolué dans le sens d'une attention
plus grande portée aux questions touchant à la sécurité juridique des opérations de
l'entreprise. La fiscalité étant l'objet d'une réglementation complexe dont la mise en
œuvre est source de contrôle mais également de sanction de la part de
l'administration, les enjeux financiers de la fiscalité dans l'entreprise sont apparus
rapidement.
Par voie de conséquence, l'attention des dirigeants a porté prioritairement sur la
détermination et la gestion du risque fiscal.
Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles
applicables, mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a l'entreprise de les
appréhender dans le cadre de sa politique fiscale.
La notion du risque fiscal englobe, en fait, deux acceptations: La première
correspond au non respect, volontaire ou non, des règles fiscales et à la
méconnaissance d'une disposition favorable qui peut générer un manque à
gagner fiscal. Ce risque, comportant un risque sanction et un risque perte
d'opportunité, est appelé par J.L.Rossignol et T.T.Kim Anh « risque de sanction

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fiscale », alors que le second risque appelé « risque de sanction générale» repose sur
le fait que les choix fiscaux sont porteurs d'incidences au-delà du seul domaine
fiscal en cas de discordance entre la stratégie fiscale et la stratégie globale de
l'entreprise.
De même, le développement de l'entité, qu'il s'opère par le biais d'une stratégie
interne ou externe, est lui-même source de risques. Dans le cadre d'une stratégie
d'intégration verticale et/ou horizontale, la question des flux intergroupes constitue
un enjeu fiscal de toute première importance dont les implications sont tout à la fois
stratégiques, opérationnelles et organisationnelles. Ainsi, l'organisation de
l'administration en fonction même du risque contribue à élever le niveau de
risque. La mise en place de nouvelles applications informatiques ainsi que la
création de la direction des grandes entreprises s'inscrivent dans une perspective de
réduction et de contrôle des risques fiscaux.
Pour toutes ces considérations, la prévention des risques fiscaux suppose la mise en
place ou le recours à certaines mesures dont notamment:
• L'implémentation de procédures fiscales ;
• La formalisation du processus de gestion du risque fiscal;
• La mise à disposition des ressources suffisantes à la gestion fiscale;
• La documentation et l'archivage (dossier fiscal);
• La concertation et la communication;
• L'audit fiscal.

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L'audit fiscal est un outil de détection des risques fiscaux et d'amélioration de la 5


gestion des risques par les mesures correctrices qu'il peut suggérer.
Bien que nécessairement différent du contrôle fiscal, l'intérêt de recours à l'audit
fiscal se justifie soit pour :

* Se préparer au mieux aux contrôles fiscaux. A cet effet l'audit fiscal apporte une
information sur l'existence ou l'absence du risque fiscal et, le cas échéant, sur
l'ampleur d'un tel risque. Bien que la périodicité de cette mission est déterminée par
le client en indiquant si la mission envisagée est une mission à caractère ponctuel ou
au contraire une mission impliquant de la part de l'auditeur fiscal des interventions
périodiques dans le cadre, par exemple, d'un contrôle annuel de la régularité fiscale,
l'audit fiscal à blanc ( mock tax audit ) s'exerce par les PME généralement d'une
façon ponctuelle c'est-à-dire ou bien avant la demande de restitution d'un crédit
d'impôt ou avant le contrôle fiscal exercé par l'administration ou juste avant la
période de prescription.

* La gestion du risque fiscal constitue, dans le contexte économique actuel, une


partie intégrante de la gestion des risques de l'entreprise. En effet, le risque fiscal
génère non seulement des conséquences financières mais peut nuire fortement à la
réputation de l'entreprise. A cet égard, l'audit fiscal, en proposant un diagnostic
fiscal, peut s’inscrire aussi dans une perspective de gestion des risques fiscaux

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(Managing Tax Risk).

* Déterminer la clause de garantie de passif en cas d'opérations d'acquisition


d'entreprises. Les opérations d'acquisition se sont multipliées dans les
dernières années sous l'impulsion des fonds d'investissement et dans le cadre de la
croissance externe des grands groupes. Parmi les zones de risques susceptibles de
receler des passifs latents pour l'acquéreur potentiel, la fiscalité figure en bonne
place dans la mesure où un contrôle fiscal survenant après l'acquisition peut, s'il
entraîne des conséquences significatives, remettre en cause l'équilibre financier de la
transaction. L'acquéreur doit se prémunir contre de tels risques en vérifiant que la
cible s'est correctement acquittée de ses obligations fiscales, tout risque avéré étant
un élément de nature à entraîner une réduction de prix de vente. Cette démarche est
le plus souvent complétée par l'insertion dans l'acte de cession d'une clause de
garantie de passif. La clause de garantie de passif couvre généralement les risques
fiscaux. En fonction de la portée de cette clause, les travaux d'audit fiscal revêtent
une importance plus ou moins cruciale.
Dans cette perspective, un document sur l'audit fiscal présente un double intérêt
incontestable aussi bien pour l'entreprise que pour l'expert-comptable:
- D'abord, pour l'entreprise, une gestion du risque fiscal efficace permet de
minimiser l'impôt dans un cadre de réduction du risque fiscal, et
- Ensuite, pour l'expert-comptable/auditeur fiscal, en proposant une démarche
permettant de mieux gérer la mission d'audit fiscal, d'augmenter sa valeur ajoutée
pour le client et de maîtriser les risques liés à la mission.

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A cet effet, notre document vise à répondre à deux objectifs:

1. D'une part, mettre en relief l'utilité de l'audit fiscal pour aider l'entreprise à
améliorer la gestion de son risque fiscal.

En dehors du contrôle fiscal de l'administration, l'audit fiscal est une mission


spécialisée permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru par
l'entreprise. Il vise donc à identifier les risques fiscaux auxquels s'exposent
l'entreprise et permet aussi l'évaluation de sa gestion fiscale. C'est à travers ces
deux objectifs qui font l'essence même de l'audit fiscal que le risque fiscal peut
être appréhendé de façon proactive. Dans cette perspective préventive, l'expert-
comptable peut être appelé à mener une mission d'audit fiscal.

2. D'autre part, proposer à l'expert-comptable une démarche et des


techniques d'audit fiscal efficaces et à valeur ajoutée.

Le deuxième objectif du présent document est de proposer à l'expert-comptable une


démarche et des techniques d'audit fiscal basées sur les risques permettant de
recueillir et de réunir des éléments probants sur le risque fiscal de l'entreprise et de
donner une valeur ajoutée à sa mission ainsi que de gérer les risques liés à la

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mission avec compétence et professionnalisme.

C’est donc sous le double angle de l’entreprise et de l’expert-comptable que le


présent document est scindé en deux parties.
La première partie est consacrée au cadre conceptuel de l'audit fiscal. Il importe
dans un premier temps de définir les objectifs de l'audit fiscal ainsi que le statut de
l'auditeur fiscal (chapitre 1). Dans un second temps, il convient de porter un regard
critique sur les objectifs ainsi définis afin de s'interroger sur leurs spécificités et, au-
delà, sur la spécificité même de l'audit fiscal. Il faut rechercher si de tels objectifs ne
se retrouvent pas dans d'autres missions d'audit, comme l'audit financier ou l'audit
juridique. Il est nécessaire de dissocier l'audit fiscal de missions voisines;
l'existence de l'audit fiscal implique l'autonomie de l'audit fiscal (chapitre 2).
La deuxième partie prend un aspect professionnel et s’intéresse à la définition d’une
démarche professionnelle d’audit fiscal à laquelle est appelé l’expert-comptable. En
effet, la mise en œuvre de l'audit fiscal nécessite la mise en place d'une démarche
professionnelle basée sur les risques. Dans ce cadre, le premier chapitre commence
par une prise de connaissance générale de l’entité auditée et une évaluation du
contrôle interne et de son système d’information fiscal. Après avoir recensé dans la
première phase de son intervention les caractéristiques fiscales de l'entreprise,
l'auditeur fiscal est conduit à mettre en œuvre le niveau de maturité de la gestion du
risque fiscal de l'entité. Le niveau de maturité ainsi déterminé conditionne la nature,
le calendrier et l'étendue des procédures d’audit (chapitre deuxième).

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La démarche proposée par l’expert-comptable aboutit à l’élaboration d’un rapport 7


d’audit fiscal. Ce rapport permet à l’entreprise d’avoir une évaluation d’expert
mesurant d’une manière raisonnable son degré de conformité aux lois fiscales (la
sécurité fiscale) et l’utilisation optimale des options et choix fiscaux disponibles
(efficacité fiscale). Il permet aussi de suggérer au niveau de son plan d’amélioration
des recommandations permettant d’éviter que les irrégularités se reproduisent dans
l’avenir.

La document sera enrichi par un guide des vérifications comptables à vocation


fiscale permettant à l'auditeur fiscal la validation de la charge d'impôt ainsi que
l'identification et la quantification des risques fiscaux auxquels l'entité auditée peut
se trouver exposer du fait de l'inobservation des règles fiscales.

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Audit fiscal

PREMIERE PARTIE:
CADRECONCEPTUEL DE L’AUDIT
FISCAL

La fiscalité est devenue l'une des préoccupations majeures de toute entreprise


puisque mieux gérer la fiscalité, c'est mieux gérer les finances de l'entreprise. Par la
multiplicité, la complexité et l'instabilité de ses textes, la fiscalité génère de plus en
plus de risques. Elle est perçue comme une contrainte dont la maîtrise est difficile

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dans la mesure où toute décision est porteuse d'incidences fiscales.
Ainsi, il importe pour l'entreprise qui choisit une stratégie de transparence fiscale
(respect volontaire de la législation fiscale) d'être consciente que ladite stratégie ne
la met pas à l'abri des risques fiscaux.
L'audit fiscal est une mission spécialisée permettant d'obtenir des indications sur
l'ampleur du risque encouru par l'entreprise. Il vise donc à identifier les risques
fiscaux auxquels s'expose l'entreprise et permet aussi l'évaluation de sa gestion
fiscale.
Il importe, en conséquence, dans un premier temps de définir les objectifs de l'audit
fiscal (chapitre1), car c'est par la définition des objectifs que l'on pourra justifier le
cadre conceptuel de l'audit fiscal. Dans un second temps, il convient de s'interroger
si tels objectifs ne se retrouvent pas dans d'autres missions d'audit, comme l'audit
financier ou l'audit juridique.
Il est nécessaire de dissocier l'audit fiscal de missions voisines. L'existence
d’une mission spécifique d'audit fiscal implique l'autonomie de l'audit fiscal
(chapitre2).

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CHAPITRE 1 :
LES OBJECTIFS ET LE STATUT DE
L’AUDITEUR FISCAL

L’audit fiscal a pour objectif l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. Il s’agit


en fait, en ayant recours à des spécialistes en la matière de voir de quelle façon
l’entreprise appréhende la fiscalité et comment elle intègre le paramètre fiscal.
En effet, la situation fiscale d’une entreprise est influencée par deux types de
décisions. Tout d’abord, et c’est certainement l’aspect le plus répandu, la situation
fiscale de l’entreprise est influencée par des décisions dont l’initiative échappe à
celle-ci, ces décisions ne sont en réalité que la résultante d’obligations légales,
obligations auxquelles l’entreprise doit se conformer sous peine de s’exposer à des
sanctions. A l’opposé, la situation fiscale de l’entreprise peut être influencée par des
décisions dont l’initiative lui appartient; dans le cadre de ce type de décisions,
l’entreprise peut influer sur sa propre situation fiscale. Elle peut, dans une certaine
limite, et avec plus ou moins de succès, moduler l’importance de sa dette fiscale;
cela est essentiellement fonction de l’utilisation qu’elle fait des choix fiscaux et des

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options fiscales dont elle dispose.
Ces deux types de décisions déterminent de façon naturelle les objectifs d’un
audit fiscal, lesquels justifient de l’existence de la mission.
D’une part, celui-ci va s’assurer que l’entreprise respecte effectivement les
obligations légales auxquelles elle est soumise et qu’elle se conforme à la règle
fiscale (section 1). L’audit fiscal vise alors à vérifier que l’entreprise ne s’expose
pas à des risques fiscaux imputables au non respect de la loi fiscale.
D’autre part, l’audit fiscal va évaluer l’aptitude de l’entreprise à utiliser, au mieux
de ses intérêts, les possibilités que lui offre la législation fiscale, son aptitude à faire
preuve d’efficacité dans le cadre de sa gestion fiscale (section 2). L’audit fiscal vise
alors à vérifier que l’entreprise ne s’expose pas à un risque perte d’opportunité dû à
une méconnaissance d’une disposition favorable qui peut générer un manque à
gagner important. Lesdits objectifs assignés à l’audit fiscal permettent de
s’interroger sur le statut de l’auditeur fiscal (section 3).

SECTION 1: L’AUDIT FISCAL MESURE LE RISQUE FISCAL

Le système fiscal ivoienne se caractérise par son caractère déclaratif; il met à la


charge du contribuable plusieurs obligations qu’il doit respecter. En effet, la loi
prévoit que: « L’accomplissement du devoir fiscal suppose la déclaration spontanée
de l’impôt dans les délais impartis et le respect des autres obligations prescrites par
la législation fiscale ».

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Dans le même esprit, la loi précise que : « En vue de l’établissement de l’impôt sur 10
le revenu ou de l’impôt sur les benefices, toute personne soumise à l’un de ces
impôts ou dont elle est exonérée est tenue de souscrire selon le modèle établi par
l’administration une déclaration annuelle de ses revenus ou bénéfices ou une
déclaration de plus- value lorsqu’il s’agit de cas de cessions visées par le CGI du
présent code et de la déposer à la recette des finances du lieu d’imposition ». Ce
caractère obligatoire de la déclaration est accompagné par un droit de contrôle
dévolu à l’administration fiscale.
Le fait pour une entreprise de ne pas se conformer à la règle fiscale l’expose à des
sanctions en cas de contrôle. Il y a un risque fiscal, risque d’autant plus important
que la législation est à la fois complexe et mouvante.
Le triple pouvoir de contrôle, de redressement et de sanction dévolu à
l’administration fiscale constitue la véritable nature du risque fiscal (section 1). La
connaissance des domaines et sources des risques fiscaux (section 2), et donc la
mesure de ces risques justifient le recours à l’audit fiscal (section 3).

SOUS-SECTION 1: LA NATURE DU RISQUE FISCAL

Le contrôle fiscal se définit comme le pouvoir reconnu à l'administration fiscale de


réparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs d"imposition commises par les
contribuables. Il est le corollaire logique et indispensable de tout système déclaratif.

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En effet, le fait pour une entreprise de ne pas se conformer à la règle fiscale l'expose
à des sanctions en cas de contrôle.
Ce risque de contrôle retient d'autant plus l'attention de l'entreprise que
l'administration assorti du pouvoir de contrôle (§1), dispose d'un pouvoir de
redressement et de sanction (§2).

§ 1. Le respect de la règle fiscale est l’objet de contrôle par l’administration

La contrepartie du système déclaratif réside dans la possibilité octroyée à


l’administration fiscale de contrôler l’exactitude des déclarations déposées par les
contribuables. Si l’impôt n’est pas toujours une contrainte bien acceptée, le contrôle
l’est assurément encore moins; mais quoi qu’il en soit, le contrôle reste un mal
nécessaire. Il faut en effet rappeler que les impôts collectés en Cote d`Ivoire
représentent plus que 75% des ressources propres, ce qui souligne la nécessité de
l’Etat de mettre en œuvre des moyens permettant de contrôler le versement de ces
prélèvements.

Afin de veiller au respect de la réglementation fiscale, le législateur a doté


l’administration de méthodes variées de contrôle.

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1.1. La vérification préliminaire

Le Livre de Procédures Fiscales (LPF) dispose que la vérification préliminaire des


déclarations, actes et écrits détenus par l’administration fiscale s’effectue sur la base
des éléments y figurant et tous documents et renseignements dont dispose
l’administration.
La vérification préliminaire n’est pas subordonnée à la notification d’un avis
préalable et ne fait pas obstacle à la vérification approfondie de la situation fiscale.
La vérification préliminaire est formelle, elle s'effectue dans les bureaux de
l'administration fiscale et sur la base de pièces détenues par l'administration,
elle recouvre l'ensemble des interventions des services de l'administration fiscale
ayant trait à la rectification des erreurs ou omissions évidentes, elle est constituée
par l'ensemble des travaux que l'administration effectue dans ses locaux et au cours
desquels le service procède à l'examen critique des déclarations à l'aide des
renseignements et documents dont il dispose.
Ainsi, la vérification préliminaire revêtit deux formes de contrôles:

1) Le contrôle formel: qui vise à s’assurer que les déclarations ont bien été
souscrites et qu’elles ne contiennent pas d’erreurs évidentes. Ce contrôle peut être
quasiment informaticé.

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2) Le contrôle sur pièce: qui consiste à procéder à une vérification analytique par un
examen, une analyse critique globale et le contrôle de cohérence des déclarations,
sur la base des éléments figurant dans le dossier et tous les documents dont dispose
l’administration. Ce contrôle aussi peut être réalisé en grande partie par un système
informatique.

1.2. La vérification approfondie

La vérification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le
montant des différents impôts mis, par la loi, à la charge du contribuable.
Deux formes de vérification approfondie sont prévues: la première est basée sur la
comptabilité et ne concerne donc que les contribuables soumis à l'obligation de tenir
une comptabilité, elle permet à l'administration fiscale de contrôler le chiffre
d'affaires et les bénéfices déterminés par la tenue d'une comptabilité; la seconde est
basée sur les renseignements et documents dont dispose l'administration fiscale ainsi
que sur les présomptions de fait ou de droit, elle concerne tous les contribuables, y
compris ceux qui sont soumis à l'obligation de tenir une comptabilité, elle permet à
l'administration de s'assurer que le total des revenus ou bénéfices déclarés
correspond aux revenus ou bénéfices réalisés, selon la doctrine administrative, rien
n'empêche que ces deux méthodes d'intervention puissent être mises en œuvre
simultanément.

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§ 2. Le pouvoir de contrôle de l’administration est assorti d’un pouvoir de 12


redressement et de sanction

Le constat d’irrégularités peut entraîner de lourdes sanctions pour l’entreprise,


l’administration ayant non seulement un pouvoir de redressement (2.1) lui
permettant de mettre en recouvrement l’impôt éludé, mais également un pouvoir de
sanction (2.2).

2.1. L’administration dispose d’un pouvoir de redressement

Ayant mis en évidence les irrégularités commises par l’entreprise, l’administration


va réclamer à celle-ci l’impôt qui n’a pas été payé en temps voulu et qui
correspond aux irrégularités constatées. Il s'agit par exemple de l'impôt lié à des
charges qui ont été déduites à tort pour la détermination de la base imposable (non
réintégration des amortissements non déductibles fiscalement: amortissement du
fonds de commerce, des voitures de tourisme d'une puissance supérieure à neuf
chevaux, etc.); à des dépenses ayant le caractère d'immobilisations ou de stocks et
qui ont été comptabilisées parmi les charges (erreur de qualification).
Ces redressements peuvent être fort importants, notamment lorsqu’ils correspondent
à l’agrégation d’irrégularités détectées par l’administration sur l’ensemble des
exercices contenus dans la période vérifiée.

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2.2. L’administration dispose d’un pouvoir de sanction

L'administration ne se contente pas de ramener à son juste niveau le montant de la


dette fiscale de l'entreprise. Elle va sanctionner cette dernière pour les irrégularités
commises. Ces sanctions s'appliquent non seulement en cas d'insuffisance mais
aussi en cas de défaut ou de retard dans la production des déclarations. Elles ont
pour objectif, soit de percevoir une sorte de pénalités de retard auprès de l'entreprise
pour réparer le préjudice subi par le trésor, soit de sanctionner plus nettement la
faute même de l'entreprise.

On distingue deux grandes catégories de sanctions:

•Les sanctions fiscales administratives (pénalités de retard et de recouvrement,


amendes fiscales relatives à la retenue à la source et les pénalités pour défaut ou
insuffisance de droit de timbre);
•Les sanctions fiscales pénales (infractions passibles de sanctions pénales
comportant une amende et un emprisonnement ou l'une des deux sanctions).

L’éventail de sanctions, pénales ou non, dont dispose l’administration apparaît fort


important suffisamment puissant pour altérer le cas échéant de façon durable la
situation financière d’une entreprise. Cette perspective est de nature à favoriser le
développement d’une préoccupation d’ordre fiscal dans l’entreprise. Cette

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préoccupation traduit l’incertitude des membres et partenaires de l’entreprise quant 13


à l’existence d’un risque fiscal, à son ampleur et au danger potentiel qu’il représente
pour l’entreprise. C’est pourquoi, la volonté de mieux cerner ce risque peut justifier
le recours à l’audit fiscal.

Sous-section 2: Les différents domaines et sources de risques fiscaux

Les sources de risques fiscaux sont multiples. Si l'on écarte le risque lié à la
violation délibérée de la loi fiscale (risque légal ou d'illégalité), les risques peuvent
être courants ou non courants; ils peuvent être d'origine externe ou interne.
L'audit fiscal est l’outil le plus efficace permettant d'obtenir des indications sur
l'ampleur du risque fiscal encouru par une entreprise. C'est un moyen donné à
l'entreprise et à ses partenaires de ne plus abandonner à l'administration fiscale le
privilège de détenir la "vérité" fiscale de l'entreprise.

§ 1. Les domaines de risques fiscaux

Selon une approche inspirée des travaux de PriceWaterhouseCooper, les risques


fiscaux peuvent être analysés et regroupés en sept domaines, dont l'ensemble
combiné constitue le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise:
(1) Les risques de transactions;

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(2) Les risques de situation;
(3) Les risques opérationnels;
(4) Les risques de compliance;
(5) Les risques comptables;
(6) Les risques de management;
(7) Les risques de réputation;
(8) Le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise.

1.1. Les risques de transactions

Chaque transaction rencontre l'impôt. Plus la transaction est complexe, non courante
ou non routinière, plus elle peut générer des incertitudes fiscales et, par
conséquent, des risques fiscaux.
L'entreprise s'expose davantage aux risques de transaction dans certaines
circonstances telles que:
- La non implication, en temps opportun, de compétences fiscales dans la
transaction;
- L'absence d'un cadre de politique générale qui départage ce qui est acceptable de
ce qui ne l'est pas;
- La méconnaissance des pratiques administratives;
- L'absence de perception des risques associés à la transaction et à sa documentation
légale.

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Ces transactions sont risquées car les procédures mises en place par l'entreprise 14
concernent généralement les opérations courantes (achat, vente, dépôt de
déclaration, etc.). L'entreprise doit savoir que certaines opérations sont généralement
suivies d'une vérification fiscale approfondie et doit par conséquent apprécier
l'opportunité de les envisager.

1.2. Les risques de situation

Le risque fiscal dépend de son impact et de sa probabilité de survenance. La


probabilité de survenance dépend de l'action ou de la réaction de l'administration
fiscale face à une situation. Ainsi, cette probabilité est plus élevée lorsque
l'entreprise se trouve dans certaines situations génératrices en elles-mêmes d'un fort
attrait du contrôle fiscal telles que:
- entreprise évoluant dans un secteur mal réputé ou entreprise ayant une mauvaise
réputation,
- entreprise importante,
- entreprise générant un crédit chronique de TVA ou d'IBIC notamment lors
des premières demandes de restitution,
- entreprise agitée socialement,
- mésentente grave entre les associés générant de nombreux litiges,

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- entreprise faisant l'objet de dénonciations (le plus souvent anonymes),
- entreprise déposant des déclarations qui révèlent des incohérences lors des
contrôles sommaires.
- accroissement de patrimoine des associés et/ou dirigeants sans cohérence avec les
revenus déclarés.

1.3. Les risques opérationnels

Le risque fiscal opérationnel concerne les risques sous jacents à l'application


des lois et règlements fiscaux régissant les opérations quotidiennes de l'entreprise.
Ces opérations auront différents niveaux de risque fiscal, dont la gravité varie selon
que la fonction fiscale est proche ou non du déroulement de ces opérations.
Les risques opérationnels impliquent tous les services et toutes les personnes
concernées par la fiscalité et non pas uniquement la fonction fiscale de l'entreprise
(approvisionnement, transit, comptabilité des stocks, personnel, trésorerie et
finances, commercial, facturation, livraison, transport, investissement, comptabilité,
etc.).
Le risque associé au formulaire relatif à ces opérations courantes est un des
exemples de risque dont les conséquences sont très importantes.

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1.4. Les risques de compliance

C'est le risque associé au degré de respect des lois et règlements en vigueur. En


effet, chaque entorse à la législation fiscale est source de risque fiscal.

Ce risque est en suite fonction:

- de la qualité des procédures de gestion et de synthèse des données comptables et


fiscales et de leur révision (audit interne et audit externe),
- de la fiabilité du système d'information,
- de la compétence fiscale des personnes intervenantes, et
- des procédures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles
législations, des réglementations, de la doctrine et des pratiques
administratives fiscales).

1.5. Les risques comptables

La comptabilité est un instrument de synthèse et de calcul de l'assiette fiscale. Elle


constitue la principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de

Audit et gestion du risque fiscal


défaillances fiscales.
La comptabilité incarne aussi les options de la direction qui ont une conséquence
fiscale (théorie de l'affectation, dégrèvement physique, choix des méthodes
comptables, etc.).
La comptabilité apparaît donc à la fois comme étant la première source de menace
fiscale mais aussi l'outil de formalisation des options jugées offrir une opportunité
pour l'entreprise.

1.6. Les risques de management

Peu d'entreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal. Dans ce


cas, le principal risque réside dans le fait que la gestion du risque fiscal se trouve
dans les têtes des personnes qui en sont chargées.
L'absence de formalisation et de communication de la politique de gestion du risque
fiscal peut exposer l'entreprise à des difficultés, si les personnes qui l'appliquaient
quittent l'entité sans préparer la relève.

1.7. Les risques de réputation

« Une réputation irréprochable est pour une entreprise l'un des biens les plus
précieux qui soient». Dans le domaine fiscal, une bonne réputation est le fruit du
respect par l'entreprise des règlementations fiscales applicables. Elle constitue pour

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l'entreprise un signe sécurisant garantissant des préjugés favorables de la part de 16


l'administration fiscale.
Nos attitudes sont toujours déterminées par la réputation de la personne ou de
l'entreprise ou de l'organisation avec laquelle nous traitons. Il en est de même de
l'administration fiscale, des fournisseurs, des clients et de toutes les parties qui
traitent avec l'entreprise.

1.8. Le portefeuille de risque fiscal de l’entreprise

Chaque domaine de risque fiscal doit être continuellement présent à l'esprit et pris
en compte de façon isolée et agrégée avec les autres domaines de risque dans
l'évaluation du profil de risque fiscal de l'entreprise.
Le portefeuille de risques fiscaux est constitué par l'agrégation de l'ensemble des
risques fiscaux. Après les traitements appropriés des risques, le risque résiduel
résultant du portefeuille des risques fiscaux de l'entreprise est acceptable s'il se situe,
au pire des cas, en dessous de notre seuil de tolérance global au risque en sachant
qu'un risque peut être toléré:

(i) s'il n'est pas de nature à mettre en péril les performances d'une entreprise,

(ii) et lorsque le coût pour le traiter dépasse les bénéfices que l'on peut tirer de sa

Audit et gestion du risque fiscal


gestion ou que son traitement est trop complexe et non aisé ou inopportun.

§ 2. Risques d’origine externe et risques d’origine interne

La distinction entre l’origine externe et interne des risques n’exclut pas leur
interaction. Généralement, les risques d’origine externe sont aggravés par les
faiblesses internes.

2.1. Risques d'origine externes

Les risques d’origine externes peuvent être regroupés en quatre catégories:


1) La complexité des textes fiscaux;
2) La discordance entre comptabilité et fiscalité;
3) Le changement de la doctrine ou de pratique administrative;
4) La maladresse de certains contrôleurs des impôts;
5) L’organisation de certains secteurs.

2.1.1. La complexité des textes fiscaux

La complexité du système rend son application plus difficile aussi bien pour
l’administration elle-même que pour le contribuable. « A partir de cette idée, un
système fiscal complexe est un système mal maîtrisé et qui offre des voies

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d’échappement au contribuable. La complexité est la conséquence du jeu « du 17


chat et de la souris » qui règle les rapports entre le fisc et le contribuable »
La complexité des textes fiscaux peut être se mesurer à travers les deux critères
suivants:

- le productivisme juridique;
- les incertitudes des textes et insécurité juridique du contribuable.

2.1.1.1 Le productivisme juridique

Le productivisme juridique, se traduit par la multitude de textes qui régissent la


matière fiscale.

Le droit fiscal se présente ainsi comme un droit volumineux, complexe et obscur.


De ce fait, le contribuable se trouve dans une situation fragilisée, ne pouvant plus
connaître avec certitude son régime fiscal. Il plongera alors directement dans une
ignorance croissante, en conséquence, dans une insécurité totale.
Le volume important des règles fiscales applicables à la vie de l’entreprise lui fait
subir une multitude de risques liés au non respect des règles de forme fiscales.
L’audit fiscal permet de s’assurer de la conformité par l’entreprise aux

Audit et gestion du risque fiscal


réglementations fiscales. Il use une mission de détection et de prévention ; il
œuvre dans le sens d’une plus grande sécurité fiscale de l’entreprise. Ainsi, il
contribue à l’amélioration du niveau de maturité de la gestion fiscale.

2.1.1.2. Les incertitudes des textes et insécurité juridique des contribuables

L’insécurité juridique trouve sa source dans plusieurs phénomènes dont notamment


l’instabilité et l’obscurité des textes fiscaux.
Sans prétendre dresser l’inventaire des dispositions imprécises, nous nous limiterons
à illustrer les risques fiscaux associés aux incertitudes dans l’interprétation des
règles de droit fiscal à travers l'exemple suivant: l’exclusion des entreprises
déficitaires de la déduction des plus-values non imposables.
En effet, s’il est vrai que le code de prévoyance sociale et le CGI retient souvent des
formulations du type : « Est déductible du bénéfice imposable » ou « Pour la
détermination du bénéfice imposable, sont admis en déduction » ou « Sont
déductibles pour la détermination du bénéfice imposable », il a toujours été
considéré par ces types d’expression « est déductible pour la détermination du
résultat fiscal ». D’ailleurs, une formule similaire est utilisée pour l’exclusion des
charges non déductibles du résultat imposable: « ne sont pas admis pour la
détermination du bénéfice ».

Du fait de cette disposition imprécise, une nouvelle tendance de la doctrine


administrative totalement contradictoire avec l’esprit du législateur, conditionne la

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déduction des plus-values non imposables à l’existence de bénéfice imposable et, en 18


conséquence, nous nous retrouvons avec deux fiscalités : l’une, comportant des
avantages réservés aux entreprises bénéficiaires et l’autre, pénalisante, pour les
entreprises non bénéficiaires, ce qui est contraire aux principes d’égalité devant la
loi et d’équité fiscale garantis par la DGI.

2.1.2. Discordance entre comptabilité et fiscalité

Parce que comme le droit fiscal s’impose souvent aux comptes de l’entreprise, la
comptabilité peut être conditionnée par certaines règles fiscales. Les entreprises à
gestion fiscale transparente se trouvent particulièrement confrontées à un dilemme
entre la règle fiscale et les impératifs que requiert la production d’une information
financière fidèle.
Le code de Prévoyance sociale et le CGI prévoit l'obligation pour les entreprises de
tenir leur comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises.
Alors que cette consécration législative de la comptabilité comme base de
détermination de la matière imposable amène l'entreprise à admettre les règles du
droit comptable, il n'en demeure pas moins vrai, qu'en cas de divergence entre une
règle comptable et une règle fiscale, le principe de l'autonomie du droit fiscal
conduit à privilégier la règle fiscale. Compte tenu des différences d'approche et des
critères de mesure des résultats, il est normal, selon M.Raouf YAICH, qu'il existe

Audit et gestion du risque fiscal


des divergences entre comptabilité et fiscalité. Mais divergence, n'implique pas
incompatibilité. Bien au contraire, le point de départ pour la détermination du
résultat fiscal est toujours constitué par le résultat comptable. Aussi, Raouf YAICH
pose-t-il la règle suivante pour la résolution des divergences entre comptabilité et
fiscalité:
- Lorsqu'une règle comptable formulée dans le système comptable heurte une autre
règle divergente résultant d'une disposition fiscale expresse, il est fait application du
principe de l'autonomie: la norme comptable appliquée est retraitée pour les besoins
de la détermination du résultat fiscal.
- En revanche, toutes les règles comptables formulées dans le système
comptable qui ne heurtent aucune disposition expresse de la réglementation fiscale
s'imposent comme règles communes aux deux matières: comptabilité financière et
droit fiscal.
Cette règle est aujourd'hui consacrée par une disposition légale expresse en France
où l'administration fiscale s'est engagée dans le sens d'une plus grande convergence
vers les normes comptables internationales (IFRS).
Dans le système américain et aussi anglais, les principes de comptabilité fiscale sont
dans une large mesure indépendants des règles de la comptabilité financière. Les
entreprises américaines ont deux séries d’états financiers leur permettant de
bénéficier de certains avantages fiscaux sans dénaturer les informations financières
divulguées aux investisseurs.
Par ailleurs, en Cote d`Ivoire, le bénéfice fiscal est déterminé à partir du bénéfice
comptable tout en procédant à des ajustements fiscaux. La prise en compte de ces

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Audit fiscal

ajustements ne conduit pas à établir un tableau de détermination du résultat fiscal 19


qui regroupe les différentes réintégrations et déductions.

2.1.3. La doctrine administrative: source de risque fiscal

En raison de sa complexité, la norme fiscale prépare un terrain favorable à


l'interprétation. L'interprétation consiste alors, à expliquer un texte dont l'ambiguïté
est certaine, avec des termes précis et clairs, en se limitant à son propre sens, sans
pour autant modifier son contenu.
En effet, la fonction interprétative est l'une des fonctions les plus délicates qu'assure
l'administration fiscale à travers sa doctrine.

2.1.4. La maladresse de certains contrôleurs des impôts

Agissant plus souvent par maladresse que par cinisme, certains contrôleurs peuvent
provoquer un véritable traumatisme chez les personnes contrôlées. Le choc ressenti
par un contribuable droit et respectueux de ses obligations à la suite d’une mauvaise
expérience avec le contrôle fiscal peut l’amener à conclure qu’il est dans
l’impossibilité d’échapper au redressement fiscal et de ne jamais pouvoir être en

Audit et gestion du risque fiscal


règle.

Selon le ministère des finances Belgique 41 « des recherches récentes ont démontré
qu’outre le poids de l’impôt, la complexité et le caractère changeant de la législation
fiscale, la principale source de réticence des contribuables est l’insécurité fiscale
c’est-à-dire l’impression de ne jamais pouvoir être en règle et la crainte d’une
vérification arbitraire ».

2.1.5. L’organisation de certains secteurs

L’organisation et la structure de certains secteurs dominés par l’informel rendent la


tâche très difficile voire impossible aux opérateurs qui veulent être transparents
fiscalement.
La connaissance de ces phénomènes et la prise en compte des domaines des
opérateurs avec réalisme aide à la restructuration de ces secteurs.
Ces risques d’origine externe désignés par Jean-luc rossignol « risque inhérent » ne
constituent pas toujours des contraintes à subir mais plutôt un paramètre à gérer
dans plusieurs situations. A titre d’exemple, nous illustrons, les deux exemples
suivants:
- cas de l’implantation d’une société à l’étranger: diagnostiquer l’environnement
externe dont notamment la complexité de la norme fiscale;

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Audit fiscal

- création d’une société dans un environnement informel: étudier au préalable 20


l’organisation de certains secteurs.

2.2. Risques d'origine internes

Les risques d'origine interne peuvent être regroupés en deux catégories:

1) Risques liés aux procédures.

2) Risques liés aux personnes.

2.2.1. Risques liés aux procédures

La prévention du risque fiscal passe systématiquement par l'adoption d'un ensemble


de méthodes et de procédures fiscales. Des procédures défaillantes ou non adoptées
aux besoins fiscaux de l'entité favorisent le développement du risque. Il convient
donc de prévoir des procédures fiscales (procédures de préparation des déclarations
fiscales, procédures ayant trait à la retenue à la source, etc.) et de vérifier leur
efficacité par certaines méthodes de contrôle.
Les procédures fiscales ont pour objectif la diminution de la probabilité et de

Audit et gestion du risque fiscal


l'impact du risque inhérent. L'absence de telles procédures amènent le risque
résiduel43 à un niveau élevé.

De ce fait, le risque résiduel devrait être mesuré pour évaluer l'efficacité du


processus de gestion des risques. Plus ce risque est jugé minime, plus le processus
de management des risques mis en place est jugé efficace.

2.2.2. Risques liés aux personnes

Les personnes peuvent présenter un risque de négligence, d'ignorance ou


d'incompétence ou de manque de collaboration et d'esprit collectif.
Les membres du personnel devraient avoir un comportement favorisant le respect
volontaire de la loi fiscale. Il convient de leur expliquer que le risque fiscal et sa
gestion proactive sont au cœur des valeurs de l'entreprise.
Garantir les compétences fiscales et les qualités personnelles exige non
seulement que l'entreprise recrute des collaborateurs qualifiés, mais encore qu'elle
veille à leur formation initiale et continue.

Sous-section 3: La mesure du risque fiscal

La détermination des domaines et sources de risques permet de dresser une liste des
risques fiscaux auxquels pourrait s'exposer l'entreprise.

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Audit fiscal

L'audit fiscal est un exercice qui a pour objet la validation de la charge d'impôt d'une 21
société ainsi que l'identification des risques fiscaux auxquels cette société peut se
trouver exposée du fait de l'inobservation des règles fiscales.
Pour une bonne approche de mesure du risque fiscal, il convient de distinguer deux
notions: risque en base et risque en droits.

- Risque en base: Il correspond au montant estimé du rehaussement du


résultat fiscal de l'exercice considéré;
- Risque en droits: Il correspond au supplément d'impôt résultant, pour l'exercice
considéré, de la prise en compte de ce rehaussement.

Dans l'hypothèse la plus simple où l'entité est bénéficiaire au titre de l'exercice


concerné, après prise en compte de ses éventuels déficits reportables, le risque en
droits correspond à l'IBIC calculé sur le montant du risque en base.

Le risque en droits calculé ne constitue pas nécessairement un risque définitif. En


effet, le risque définitif doit être calculé en tenant compte des éventuelles
perspectives de réduction ultérieure de la base imposable qu'entraîne le
rehaussement.
Le risque lié à la non-déductibilité d'une charge qui a pour seule conséquence une
réintégration au titre de l'exercice d'engagement de la charge et aucune conséquence

Audit et gestion du risque fiscal


ultérieur n'est à prévoir, il est qualifié d'un risque définitif. Lorsque le risque en
droits est définitif, le coût de redressement est le principal de l'impôt auquel on
ajoute les pénalités de retard.

Si le risque porte sur une provision, le risque de redressement dû au rehaussement


identifié au titre de l'exercice de dotation de la provision doit être tempéré par la
déduction corrélative qui pourra être effectuée dans le résultat fiscal de l'exercice de
reprise et de constatation définitive de la charge déductible.
Le risque définitif en base est alors nul, sauf dans l'hypothèse d'une réduction du
taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice de reprise et de constatation
définitive de la charge, auquel cas le risque serait alors limité au différentiel d'impôt.
*** Pour les risques en droits "de timing", l'auditeur devrait distinguer entre deux
types de risques:
- Prise en compte erronée dans la période auditée d'un produit ou d'une charge autre
que les amortissements ou provisions: Possibilité de bénéficier de la règle de la
correction symétrique. Dans ce cas le coût définitif du redressement est limité aux
pénalités de retard.
Ce traitement demeure le même pour les provisions qui n'ont pas été réintégrées lors
de leur constitution et qui ont été reprises pendant la période auditée et qui n'ont pas
été déduits.
- Provisions constituées: le risque de rehaussement identifié au titre de l'exercice de
dotation de la provision doit être tempéré par la déduction corrélative qui pourra

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Audit fiscal

être effectuée dans le résultat fiscal de l'exercice de reprise et de constatation 22


définitive de la charge déductible. Le risque définitif en base est alors nul, sauf dans
l'hypothèse d'une réduction du taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice
de reprise et de constatation définitive de la charge, auquel cas le risque serait limité
au différentiel d'impôt.

SECTION 2:
L’AUDIT FISCAL PERMET D’APPRECIER LA PERFORMANCE
FISCALE DE L’ENTREPRISE

On pourrait prétendre qu’en l’état actuel d’une législation touffue et évoluant sans
discontinuer, l’entreprise qui parvient à honorer ses obligations fiscales en
demeurant à l’abri de pénalités, amendes ou redressements réalise déjà une
performance.
Une bonne gestion du paramètre fiscal et des opportunités qu’il offre est susceptible
de fournir à l’entreprise qui s’y livre un avantage concurrentiel indéniable, source de
valeur.

Comme l'indiquait M.Schmidt, les entreprises "ont la possibilité de prévoir l'impôt


et d'utiliser au maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix

Audit et gestion du risque fiscal


multiples.
La possibilité d’adopter des mesures plus ou moins opportunes au plan fiscal
justifie ainsi l’intérêt pour l’entreprise de soumettre à un spécialiste de la
discipline ses orientations fiscales, ses choix fiscaux, afin de voir si, en la matière,
elle fait preuve d’efficacité ou non.
Toutefois, la pertinence de l’objectif assigné à l’audit fiscal ne peut véritablement
apparaître que par la mise en évidence de l’étendue des situations dans lesquelles
l’entreprise peut être plus ou moins efficace au plan fiscal. Il convient donc
d’étudier dans un premier temps ce qui constitue le domaine de l’efficacité fiscale
et, par voie de conséquence, le domaine du contrôle de l’efficacité dans le cadre de
l’audit (Sous-section 1). Cependant, la notion d’efficacité fiscale, qui constitue le
critère du contrôle, reste par elle-même un peu abstraite ; il importe donc d’en
expliciter le contenu (Sous-section 2) afin de mettre en lumière sa richesse et
sa portée, et justifier ainsi l’intérêt d’un audit fiscal.

Sous-section 1 : Le domaine du contrôle de l’efficacité fiscale

La prise en compte du paramètre fiscal dans la gestion de l’entreprise peut


s’opérer par le biais de décisions qu’il est possible de qualifier de décisions
juridiques ou fiscales, mais aussi par le biais de décisions très diverses qualifiables
par opposition de décisions extra-juridiques ou extra- fiscales, pour lesquelles
l’entreprise cherche moins à gérer l’impôt lui-même que l’incidence de l’impôt.

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Audit fiscal

Par décisions juridiques ou fiscales, il faut entendre les décisions dont la mise en 23
œuvre implique des actions de nature juridique ou fiscale. C’est l’aspect de la
gestion fiscale qui porte sur la détermination de l’impôt, de la dette fiscale de
l’entreprise. C’est dans cette catégorie de décisions que l’entreprise puise en
particulier la faculté d’exploiter la marge de manœuvre fiscale dont elle dispose.
Par décisions extra-juridiques ou extra-fiscales, il faut entendre les décisions
qui ne sont qu’inspirées par des considérations fiscales. La mise en œuvre de telles
décisions échappe totalement au domaine juridique ou fiscal. En d’autres termes,
l’entreprise cherche à minorer, ou du moins, à aménager, les incidences d’une
situation fiscale donnée. On ne cherche pas la meilleure solution fiscale, on cherche
à optimiser les retombées d’une solution fiscale connue.
Cette distinction ne signifie pas une autonomie, au contraire, il y a souvent une
continuité entre les décisions juridiques ou fiscales et les décisions extra-
juridiques ou extra-fiscales. En effet, une fois, une solution retenue au plan fiscal,
l’entreprise conserve la possibilité d’aller plus loin et de tenter d’en optimiser les
incidences, en utilisant des moyens empruntés notamment à la gestion financière,
afin que le coût global soit effectivement le plus faible possible. Les décisions
Extra-juridiques ou extra-fiscales se situent donc en aval des décisions juridiques ou
fiscales.
L’audit fiscal ne porte pas sur ces deux types de décisions qui, même si elles

Audit et gestion du risque fiscal


s’inscrivent dans une certaine continuité sont nettement différentes. Le domaine de
l’audit fiscal, c’est le contrôle des décisions juridiques ou fiscales de l’entreprise.
L’audit fiscal reste étranger au contrôle des décisions extra-juridiques ou extra-
fiscales, dans la mesure où ces décisions, qui n’appellent pas de compétences
spécifiques en matière fiscale, sont beaucoup plus proches de la gestion financière, à
laquelle elles peuvent s’intégrer, que de la gestion fiscale.
L'audit fiscal ne coïncide pas, en conséquence, avec le contrôle de la gestion fiscale.
Le domaine de l'audit fiscal est plus restreint. Il porte cependant sur un des éléments
clefs dans la gestion fiscale de l'entreprise: L'exercice des choix fiscaux. En effet,
l'audit fiscal correspond ainsi au contrôle de l'utilisation des choix fiscaux.
L’audit fiscal, dont il ne faut pas oublier qu’il s’agit, comme tout audit, d’un examen
approfondi opéré par un spécialiste, va s’intéresser davantage au choix de la
meilleure solution fiscale qu’à l’optimisation ultérieure des incidences d’un tel
choix.
L’audit fiscal doit ainsi permettre de procéder au contrôle de l’aptitude de
l’entreprise à utiliser la panoplie de décisions juridiques ou fiscales à sa
disposition pour déterminer sa propre situation fiscale ; l’audit fiscal apparaît
comme le contrôle de ce qu’il est convenu d’appeler les choix fiscaux de
l’entreprise.
Le contrôle contractuel de l'efficacité fiscale commande donc de rechercher une
classification des choix fiscaux.
§ 1. L’audit fiscal repose sur une classification des choix fiscaux

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Audit fiscal

24
L’efficacité fiscale de l’entreprise est la résultante de décisions fiscales, ou
d’implications fiscales de décisions juridiques qui contribuent chacune, mais de
façon inégale, à l’efficacité fiscale.
Dans le cadre d’un audit contractuel, compte tenu des contraintes de,n temps et de
l’impossibilité matérielle de passer en revue l’ensemble des choix exercés par
l’entreprise, l’auditeur accordera en priorité son attention aux décisions de
l’entreprise à forte incidence fiscale.
L'intérêt aussi de la distinction entre choix stratégiques et choix tactiques réside
dans la détermination de l'approche d'audit à appliquer.
En s'inspirant de l'audit financier, l'auditeur fiscal devrait appliquer pour les
opérations non courantes une stratégie corroborative (techniques d'audit de
compliance et d'opportunité extensifs ou étendus) du fait que le risque lié au
contrôle est maximum ou très proche de ce maximum.
Pour les choix fiscaux tactiques, l'approche à adopter par l'auditeur fiscal varie en
fonction de la fiabilité du système de contrôle interne fiscal. En effet, si l'auditeur
fiscal estime que les mécanismes de contrôle sont effectivement efficaces et
appliqués d'une façon qui justifie le faible niveau du risque lié au contrôle, il
pourrait prévoir des tests d'audit de compliance et d'opportunité restreints ou limités.
Toutefois, si l'auditeur fiscal estime que les contrôles sont inefficaces ou inexistants,
il devrait appliquer une stratégie corroborative.

Audit et gestion du risque fiscal


On peut donc, dans ces conditions, différencier les choix fiscaux en fonction de leur
portée, en distinguant ainsi les décisions qui correspondent au choix des orientations
fiscales majeures de l’entreprise, c’est-à-dire les choix qui détermineront les
caractéristiques fiscales de l’entreprise, des choix de gestion courante, de portée
fiscale plus limitée mais qui peuvent ponctuellement procurer un avantage à
l’entreprise. Deux niveaux de choix se dégagent alors des choix stratégiques et des
choix tactiques.

1.1. Choix stratégiques

Les choix fiscaux stratégiques sont des choix dont la portée fiscale est importante.
Parmi les choix stratégiques, on retrouvera notamment:
- le choix du régime d’imposition ;
- le choix du régime applicable aux opérations de transmission et de restructuration;
- l'implantation d'une entreprise dans une zone de développement régional pour le
bénéfice des avantages accordés auxdites zones;
- le choix de l'admission pour les sociétés de leurs actions ordinaires à la cote de la
bourse sous certaines conditions;
- la possibilité laissée aux entreprises à une réévaluation libre de leurs bilans.

L’exercice de tels choix présente différentes caractéristiques. En premier lieu, ces


choix peuvent être de nature purement fiscale mais peuvent emprunter à d’autres
domaines du droit et tout particulièrement le droit des sociétés. De ce point de vue,

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Audit fiscal

si le but à atteindre est fiscal, il peut dans certaines situations être atteint en 25
exerçant des choix fiscaux mais également en exerçant des choix de nature
strictement juridique dont les effets fiscaux sont cependant conformes au but
poursuivi.
Ensuite, les choix stratégiques, compte tenu de leur portée, ne sont pas
généralement exercées par la fonction fiscale de l'entreprise ou la direction
financière, mais par la direction de l'entreprise.

Le choix stratégique produit des effets au-delà du seul champ fiscal (implications
juridiques, financières, économiques, etc.). C'est pourquoi la solution finalement
adoptée ne sera pas nécessairement la solution fiscalement la plus judicieuse pour
l'entreprise. Enfin, l’exercice de choix fiscaux stratégiques commande de procéder
de manière systématique à l’évaluation proprement dite du choix. Quelles sont les
contreparties ou les engagements qui en résultent pour l’entreprise ? L’entreprise
a-t-elle les compétences internes pour maîtriser les obligation nouvelles qui
résulteront du choix exercé au plan fiscal mais aussi dans le domaine comptable ou
financier? Le choix envisagé est-il irrévocable ou l’entreprise conserve-t-elle la
possibilité de rétablir la situation antérieure? Le choix envisagé est-il sûr et
l’entreprise ne risque-t-elle pas une remise en cause de la part de l’administration
fiscale sur le terrain par exemple de l’abus de droit ou de l’acte anormal de gestion ?
En d’autres termes, le choix fiscal retenu ne risque-t-il pas d'alimenter l’insécurité

Audit et gestion du risque fiscal


fiscale de l’entreprise? Autant de critères qui doivent être pris en considération dans
le processus d’évaluation des choix fiscaux stratégiques de l’entreprise.

1.2. Choix tactiques

Les choix fiscaux tactiques sont des choix qui sont de nature à procurer un avantage
financier à l’entreprise, généralement à brève échéance, mais dont la portée reste
limitée. Il s’agit pour l’essentiel de choix qui procèdent de la technique fiscale. Leur
importance ne doit cependant pas être négligée car leur exercice systématique et
réfléchi peut à terme procurer un avantage distinctif à l’entreprise concernée.
Les choix tactiques sont les choix de la gestion courante procurant à l'entreprise
des avantages sans pour autant être déterminants des caractéristiques fiscales de
l'entité. Leur contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine
fiscal.
Nous citons à titre d'exemple, le choix d'une méthode d'amortissement, etc.
Généralement, ces choix tactiques résultent de l’exercice d’options explicitement
contenues dans la loi fiscale. C’est le législateur qui, en pleine connaissance de
cause, offre une possibilité d’option aux entreprises. Dans d’autres cas, l’option
offerte relève non d’une disposition de la loi mais d’une tolérance de
l’administration fiscale qui admet une application assouplie de tel ou tel dispositif.
Dans le même ordre d’idée, il faut également prendre en considération les silences

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Audit fiscal

éventuels de la réglementation fiscale sur le traitement de telle ou telle opération, 26


silences qui peuvent être utilisés par l’entreprise au mieux de ses intérêts.
Finalement, entre des choix stratégiques dont l’enjeu est particulièrement important
et des choix tactiques fort nombreux, et que l’entreprise maîtrise pour cette raison
plus difficilement, le maniement des choix fiscaux se révèle très délicat. Ces
difficultés justifient que l’entreprise confie à un spécialiste le contrôle des choix
fiscaux afin de s’assurer de l’opportunité des décisions fiscales de l’entreprise.
L’efficacité fiscale appelle un contrôle des choix fiscaux.

§ 2. Le contrôle des choix fiscaux

L’existence de choix fiscaux est à rapprocher du comportement de l’entreprise. Si


l’entreprise ignore les possibilités que lui offre directement ou indirectement la
législation fiscale, il en résulte un comportement passif qui peut lui être
préjudiciable. Si en revanche, l’entreprise manifeste une attitude active devant les
choix fiscaux, elle peut alors exercer de bons ou de mauvais choix.
Le rôle de l’audit est précisément de mettre en évidence les carences qui
résultent d’un comportement passif de l’entreprise ou de signaler les erreurs liées
à des choix a priori exercés en connaissance de cause. L’audit fiscal doit ainsi
permettre de sensibiliser l’entreprise à l’importance de l’écart existant entre
l’efficacité fiscale potentielle et l’efficacité fiscale atteinte. De cette façon,
l’entreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre de tendre vers

Audit et gestion du risque fiscal


l’optimisation de ses choix fiscaux, d’améliorer graduellement son efficacité fiscale.
Progressivement, l’entreprise doit devenir, selon la formule de M.Cozian, un
contribuable avisé qui manie la fiscalité « à un niveau supérieur ». En consentant un
tel effort, l’entreprise évite une déperdition de ses ressources qui serait due à une
sous optimisation de ces décisions fiscales.
Le contrôle des choix fiscaux ne se limite pas à un simple constat sur le niveau
d’efficacité fiscale dont fait preuve l’entreprise. Comme le contrôle de la régularité
a des vertus préventives, le contrôle de l’efficacité contribue au renforcement de
l’efficacité fiscale de l’entreprise. Il y contribue non seulement en vérifiant
l’aptitude de l’entreprise à exercer le bon choix fiscal, mais aussi en mettant en
évidence les choix méconnus de l’entreprise. De cette façon, l’audit enrichit
l’éventail des choix à la disposition de l’entreprise, et par voie de conséquence,
le potentiel d’efficacité fiscale. Le contrôle des choix fiscaux apparaît ainsi comme
un facteur d’efficacité. Ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en
exergue les opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de
façon plus opportune.
L'efficacité fiscale de l'entreprise repose sur la recherche de trois types d'avantages
distincts (fiscaux, financiers ou de fonctionnement) au travers des choix
stratégiques ou des choix tactiques qu'exerce l'entreprise.

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Audit fiscal

27
Sous-section 2 : Le critère du contrôle de l’efficacité fiscale

En constatant qu’il y a pour l’entreprise une marge de manœuvre fiscale, une zone
d’autonomie dans la détermination de sa propre situation fiscale, on peut conclure
que l’entreprise peut en disposer de façon plus ou moins judicieuse et obtenir
un avantage économique de portée variable.
Mais au-delà des principes, il importe d’expliciter le critère d’efficacité fiscale à
partir duquel l’auditeur va déterminer son opinion. En effet, il convient de préciser
les éléments qui vont permettre à l’auditeur d’apprécier l’opportunité d’un choix ou
d’une option fiscale.
Or, sur ce point, on est amené à constater que l’entreprise doit en réalité faire preuve
d’un double niveau d’efficacité fiscale.
L’entreprise doit être efficace dans l’utilisation des dispositions contenues dans la
législation, c’est-à-dire être capable de mettre à profit le potentiel juridique et fiscal
à sa disposition. En d’autres termes, il s’agit de l’aptitude de l’entreprise à
utiliser la « matière fiscale » avec efficacité. Mais on ne peut cependant envisager
l’efficacité fiscale pour elle-même. Le traitement de la fiscalité n’est pas l’objet
d’une fonction indépendante dans l’entreprise, totalement autonome et qui
fonctionne isolément. Le droit fiscal, comme les autres branches du droit, ne vit pas
coupé de l’activité de l’entreprise ; il n’est pas isolé des autres paramètres de

Audit et gestion du risque fiscal


gestion.
Dès lors l’efficacité fiscale ne peut se réduire à la recherche de l’optimum fiscal
apprécié strictement et exclusivement à partir de considérations fiscales ; elle
implique au contraire de prendre en compte les autres données de l’entreprise en
matière de politique générale76.
L’auditeur doit ainsi opérer un contrôle des choix fiscaux selon une double norme
; d’une part, contrôler l’aptitude de l’entreprise à utiliser les ressources juridiques et
fiscales dont elle dispose (§1) et ce, d’autre part, s’assurer que ces ressources sont
exploitées conformément aux orientations de la politique générale de l’entreprise
(§2). Au-delà du principe cependant, le risque est grand de considérer la variable
fiscale pour elle-même, détachée du contexte de l’entreprise. Dans ces conditions,
l’objectif poursuivi par l’entreprise reste la recherche systématique de la voix la
moins imposée ; une stratégie fiscale autonome se juxtapose, ou le cas
échéant se substitue, à la stratégie de l’entreprise. L’existence d’un tel risque
impose à l’auditeur de vérifier l’aptitude de l’entreprise à concilier stratégie fiscale
et stratégie de l’entreprise (§3).

§ 1. Le contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources


juridiques et fiscales dont elle dispose

L’aptitude de l’entreprise pour qu’elle soit efficace au plan fiscal suppose en


premier lieu que celle-ci soit à même de connaître avec précision l’étendue de la

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Audit fiscal

marge de manœuvre dont elle dispose. En d’autres termes, pour que l’entreprise ait 28
la possibilité d’effectuer un choix éclairé, il importe qu’elle ait préalablement
recensé les différentes alternatives qui s’offrent à elle.

En matière d’audit fiscal, il ne suffit pas à l’auditeur de vérifier que les choix opérés
se justifient dans le contexte de l’entreprise ; celui-ci doit préalablement s’assurer
que l’entreprise n’avait pas à sa disposition d’autres solutions, d’autres possibilités
offertes par la législation juridique et fiscal et qui auraient permis de parvenir à
un résultat identique, ou même à procurer à l’entreprise un avantage
sensiblement plus important. Il s’agit en fait, de vérifier que les bases sur
lesquelles s’est exercé le choix ont été correctement déterminées.

C’est donc, dans un premier temps, la capacité de l’entreprise à maîtriser l’outil


juridique et fiscal, à utiliser les ressources du droit au profit de la gestion de
l’entreprise qui est l’objet d’audit.
Sur ce point, l’audit fiscal reposera notamment sur un examen du système
d’information de l’entreprise afin d’évaluer les possibilités laissées à celle-ci
d’identifier les différentes solutions fiscales applicables à un problème donné.

Cette phase est un préalable indispensable. Elle permet de vérifier que les conditions
propices à l’exercice d’un choix opportun sont réunies, et que les conditions de
l’efficacité ne sont pas hypothéquées dès le départ en raison d’un système

Audit et gestion du risque fiscal


d’information défaillant.

L’importance de cette phase de contrôle prend un relief particulier dans les


entreprises de petite ou de moyenne taille. En effet, les grandes entreprises
disposent généralement d’une fonction fiscale, ou du moins d’un ou plusieurs
collaborateurs spécialisés dans le traitement des questions fiscales. En revanche,
dans les PME, l’information juridique et fiscale dont dispose l’entreprise est
généralement une information juridique de base.

L’entreprise doit être en mesure d’adopter des décisions fiscales qui soient à
la fois les meilleures, compte tenu des possibilités laissées par la législation ou
la réglementation, mais aussi les plus adaptées compte tenu de l’entreprise, de sa
situation, de ces objectifs et de ses moyens. C’est le second niveau de l’efficacité
fiscale : il faut une adéquation entre les choix fiscaux et la gestion de l’entreprise.

§ 2. Le contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources


juridiques et fiscales conformément à ses choix de politique générale

L’objectif de l’audit fiscal est de vérifier que le paramètre fiscal s’intègre le


mieux dans la gestion de l’entreprise, que les différentes décisions fiscales
adoptées par l’entreprise sont conformes aux orientations de politique générale et

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Audit fiscal

que l’entreprise est apte à mobiliser les ressources juridiques et fiscales dont elle a 29
besoin pour atteindre ses objectifs.

Il convient ainsi de contrôler en premier lieu que non seulement l’entreprise ne


relègue pas le droit fiscal au rang de contrainte, mais que l’utilisation de la
législation fiscale et l’exercice des choix fiscaux s’opère de façon coordonnée avec
les autres choix de l’entreprise. La politique fiscale de l’entreprise doit découler de
la politique générale et s’y intégrer. Il y a dans l’entreprise une priorité qui est extra
fiscale et qui réside dans la définition des objectifs de l’entreprise.

La recherche de l’efficacité fiscale s’inscrit dans le cadre cohérent de la stratégie de


l’entreprise.
Comme le soulignait M.Chadefaux, « le droit devient alors une technique
auxiliaire du management, une science de gestion ». C’est en effet, la relation «
fiscalité-management» au sein de l’entreprise, qui est au centre du contrôle de
l’efficacité dans le cadre d’une mission d’audit fiscal. L’audit doit permettre de
vérifier que l’utilisation qui est faite du droit fiscal contribue à atteindre les objectifs
de l’entreprise. Cela implique de vérifier en premier lieu que la fiscalité, comme les
autres branches du droit, est utilisée comme un moyen au service de la gestion
de l’entreprise, et non comme une fin en soi. L’audit devra ainsi s’interroger en
priorité sur la conception de la fonction fiscale afin de s’assurer que les préalables à

Audit et gestion du risque fiscal


l’efficacité fiscale sont réunis. Comme l’indique M.Mercadel, « le droit doit être
utilisé par le management de l’entreprise comme un facteur de gestion au même
titre que les conditions de financement ou de commercialisation ».

La gestion fiscale est un domaine important de la gestion globale de l'entreprise. La


recherche d'une économie fiscale est certes un levier pour l'investissement.
Néanmoins, il convient de doser la recherche de l'économie fiscale et de l'intégrer
dans la recherche de l'efficience globale.

Une bonne gestion consiste généralement à adopter une stratégie de sécurité et


d'optimisation à l'égard de l'impôt.
Néanmoins, il faut se rappeler que la gestion fiscale se réduit à une simple recherche
d'économie d'impôt. La minimisation des impôts est certes une préoccupation
essentielle et relève de la bonne gestion qui est un devoir des décideurs.
Toutefois, d'autres préoccupations d'ordre économique et financier sont aussi
dignes d'intérêts et conditionnent la stratégie qui peut être mise en place par les
dirigeants de l'entreprise.

La gestion fiscale de l’entreprise ne peut se concevoir, en conséquence, en vase


clos. Il serait vain de prétendre concourir à l’optimisation fiscale sans intégrer, dans
la réflexion et la prise de décisions, les répercussions extra-fiscales de ces choix.
La gestion fiscale de l’entreprise est partie intégrante de la gestion de l’entreprise

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Audit fiscal

et ne peut être dissociée. Une stricte approche reposant sur la recherche de la voie 30
la moins imposée, réaction légitime et naturelle, peut entrer en conflit avec d’autres
types de considérations liées à la politique générale de l’entreprise. La recherche de
l’optimisation fiscale ne peut ignorer la politique générale et la stratégie de
l’entreprise. En la matière, l’approche doit présenter deux caractéristiques majeures :
- elle doit être globale ; « une approche globale lie les solutions fiscales à la
structure et à la stratégie de l’entreprise : la question fiscale devient partie
intégrante de la prise de décision ; l’optimisation fiscale de l’impôt se mêle
intimement à la stratégie, la structure, la culture et les compétences de l’entreprise.
- elle doit être multilatérale dans le sens où toutes les parties prenantes doivent
être prises en considération, et reposer sur la prise en compte des coûts non
fiscaux. L’évaluation des choix fiscaux ne peut faire l’économie d’une étude
circonstanciée des coûts induits par le choix fiscal dans d'autres domaines
(juridique, administratif), de la cohérence du choix avec la politique de l'entreprise,
de sa simplicité en termes de mise en œuvre et de suivi, de sa flexibilité et de la
faculté de rétablir la situation d’origine et enfin sa sécurité, en termes de risque
fiscal.
Ainsi, l’entreprise ne peut se permettre de raisonner en termes fiscaux ; elle ne
peut raisonner qu’en termes d’incidence fiscale de décision de gestion. Ce qui
peut paraître comme une évidence est en réalité source de contrainte pour
l’audit fiscal. En effet, l’auditeur n’est en mesure d’apporter des éléments

Audit et gestion du risque fiscal


d’appréciation fiables sur les choix fiscaux de l’entreprise qu’à la double condition
d’avoir une bonne connaissance des sciences de gestion mais également une parfaite
connaissance de la situation de l’entreprise auditée. Ce n’est qu’à cette double
condition qu’il sera en mesure d’apporter un regard critique sur les décisions
fiscales de l’entreprise, passées ou à venir.

§ 3. Le contrôle de l’aptitude de l’entreprise à concilier stratégie fiscale


et stratégie d’entreprise

Le fait qu’une entreprise accorde une importance excessive aux aspects fiscaux dans
la prise de décision s’explique essentiellement soit par l’absence d’objectifs et de
stratégie pour l’entreprise, soit par un dérapage de la stratégie initialement définie.
L’absence de politique générale explicite prive ainsi l’entreprise de la possibilité
de se référer aux orientations de gestion pour définir sa politique fiscale et arrêter
ses choix fiscaux. L’entreprise en vient ainsi naturellement à privilégier, au plan
fiscal, la recherche systématique de la voie la moins imposée, l’optimisation du
paramètre fiscal abstraction faite des contraintes de gestion.

Myron Scholes et Mark A.Wolfson expliquent que la mise en œuvre de stratégie


minimisant les impôts peut introduire des coûts significatifs dans les dimensions
autres que fiscales de telle sorte qu'une stratégie de minimisation fiscale peut être

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Audit fiscal

sous optimale. Après tout, un moyen particulièrement efficace d'éviter des impôts 31
consiste à éviter d'investir dans des activités rentables.

Les considérations autres que proprement fiscales (coût, marché, contexte


socio-politique, structure financière de l'entreprise,…) font qu'une stratégie
fiscale efficiente est souvent différente de celle ne consistant qu'à minimiser les
impôts.

L’absence de stratégie, qui devrait normalement ressortir rapidement de la phase de


prise de connaissance générale de l’entreprise, est en revanche un élément de
nature à remettre en cause le principe même de la mission d’audit fiscal du moins
dans sa partie consacrée au contrôle de l’efficacité. Dans une telle situation, la
priorité pour l’entreprise réside dans la définition d’une stratégie, non dans un
examen approfondi de la situation fiscale, du moins sous l’angle de l’efficacité.

A force de vouloir réduire l'imposition à coup d'avantages fiscaux (par le biais du


dégrèvement financier), et en absence d'une stratégie globale explicite, certaines
entreprises ont vu se disperser leurs ressources, elles se sont laissées éloigner de leur
métier de base et ont dû payer le coût d'apprentissage des nouveaux métiers à un
coût des fois plus élevé que l'impôt.

Audit et gestion du risque fiscal


La prise de conscience des effets pervers de l'usage des avantages sur l'allocation
des ressources contribue pour les entreprises à développer une stratégie fiscale
qui s’intègre à la stratégie globale de l'entreprise.

La mesure de la performance fiscale de l’entreprise, évaluant l’adéquation des


décisions fiscales aux choix de politique générale, n’a de sens que si elle
permet d’apprécier la contribution effective de ces décisions fiscales à la
réalisation des objectifs de l’entreprise ; cela n’est concevable que si ces
derniers ont été préalablement définis. Ce n’est qu’à cette condition que l’audit
fiscal peut prendre toute sa signification et contribuer à l’optimisation de la gestion
fiscale de l’entreprise.

Section 3:
Statut de l’auditeur fiscal

S'inscrivant dans le cadre des missions fiscales de l'expert comptable reconnues, par
la loi portant refonte de la législation relative à profession d'expertise comptable,
l’audit fiscal comme faisant partie des missions que peut assurer l'expert comptable
obéit à un cadre règlementaire, déontologique, contractuel et comportemental
(sous- section 1). Le recensement des qualités requises de l'auditeur (sous-section 2)
doit ainsi faciliter l'identification de la ou des professions les mieux armées pour
conduire une mission de cette nature.

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Audit fiscal

32
Sous-section 1 :
Cadre réglementaire, déontologique, contractuel et comportemental de
l’expert comptable dans la mission d’audit fiscal

La mission d’audit fiscal exercée par un expert comptable obéit à un cadre


réglementaire précis (paragraphe1). Cette mission se situe également dans un cadre
contractuel marqué par l’exigence professionnelle d’établissement d’une lettre de
mission (paragraphe 2). L‘intervention de l’expert comptable dans une mission
d’audit fiscal s’insère dans un cadre déontologique strict (paragraphe 3).
Toutefois, le manquement de l’expert comptable à ses obligations légales ou
contractuelles peut exposer aux sanctions pénales, en plus des autres actions qui
peuvent être engagées à son encontre et notamment la demande de réparation d’un
préjudice subi sur le plan civil ainsi que des sanctions disciplinaires (paragraphe 4).
Toutefois il est très important de souligner que l’auditeur fiscal n’est forcémenta pas
un expert-comptable, donc l’audit fiscal n’est pas réglementé en Cote d’Ivoire et
dans plusieurs pays de sous-région. Les cas de réglemnetation développés ci-
dessous sont des cas d’autre Etas.

§ 1. Cadre réglementaire

Audit et gestion du risque fiscal


En application de la loi portant refonte de la législation relative à la profession
d’expert-comptable, l’expert-comptable est autorisé à « analyser, par les procédés
de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises sous
leurs différents aspects économique, juridique et financier ». C’est en effet grâce
à ces dispositions légales, que l’on peut affirmer que l’audit fiscal fait
partie intégrante des activités professionnelles de l’expert-comptable.
Sous réserve des interdictions et incompatibilités légales, la profession d’expertise
comptable est habilitée à mener toutes les missions à caractère fiscal au profit des
entreprises telles les missions d’audit, de diagnostic et de conseil fiscal.
Toutefois, la mission de l’expert comptable dans le cadre d’une mission d’audit
fiscal comprend deux limites :

1.1 Les interdictions légales

La loi portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable


interdit aux personnes inscrites au tableau de l’OEC et à leurs salariés d’assumer
une mission de représentation devant les tribunaux de l’ordre judiciaire ou
administratif ou auprès des administrations et organismes publics.
Il en découle qu’il est interdit à l’expert-comptable de représenter le contribuable, ni
à la phase précontentieuse, ni à la phase juridictionnelle du contentieux fiscal.

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Audit fiscal

33
1.2 Les incompatibilités légales

Aux termes de la loi portant refonte de la législation relative à la profession d'expert


comptable, l'expert comptable qui perçoit des honoraires en contrepartie d'une
mission d'audit fiscal dans une société ne peut plus être désigné commissaire aux
comptes, réviseur légal ou commissaire aux apports de cette société ou d'une autre
société ayant des liens de capital avec elle.
L'examen des législations comparées régissant la profession d'expert comptable
dénote d'une certaine tolérance pour ce qui est des incompatibilités résultant des
missions fiscales exercées parallèlement aux missions d'audit. Ainsi et malgré le
durcissement des règles d'incompatibilités suite à l'affaire Enron, la faculté de mener
les missions fiscales reste reconnue à l'auditeur dans plusieurs pays. Aux Etats-Unis,
par exemple, les règles d'indépendance visées au Code de Conduite professionnelle
de l'AICPA qui s'appliquent à toute prestation de services fournies par un expert
comptable (CPA) et réquérant son indépendance posent le principe qu'un CPA
peut auditer un client et réaliser des prestations complémentaires à sa
mission d'attestation (notamment des prestations fiscales) et ce, sous réserve de
respecter certaines conditions.

§ 2. Cadre contractuel
La mission d’audit se caractérise par différents éléments dont les parties doivent

Audit et gestion du risque fiscal


prendre soin de préciser afin de bien délimiter le cadre de la mission. La lettre de
mission indiquera si la mission envisagée est une mission à caractère ponctuel ou au
contraire, une mission impliquant de la part des auditeurs fiscaux des interventions
périodiques dans le cadre, par exemple, d’un contrôle annuel de la régularité fiscale.
Les parties doivent également s’accorder sur les critères de contrôles retenus, et
préciser si le client souhaite procéder à un contrôle de la régularité ou à un contrôle
de la régularité suivi d’un contrôle de l’efficacité.
Le contenu de cette lettre est défini par le Code de Déontologie Pprofessionnel des
Experts comptables approuvé par arrêté du ministre des finances « l’expert-
comptable et son client définissent par convention ou par lettre de mission leurs
obligations réciproques sans déroger à la réglementation en vigueur, aux normes
professionnelles, au règlement intérieur et au présent code. »
Selon la loi, la convention ou la lettre de mission précise notamment :
- la définition précise de la mission à accomplir ;
- la périodicité ou la durée de la mission ;
- le montant des honoraires et les modalités du règlement ;
- les conditions générales de collaboration.
La lettre de mission rappelle également les informations que doit apporter le
dirigeant et son personnel et qui sont nécessaires à l'exécution de la mission.
La confirmation par lettre de mission présente l'avantage d'éviter les malentendus ou
incompréhensions réciproques pouvant résulter d'un échange oral sur les problèmes
techniques. La lettre de mission constitue un contrat qui fixe les obligations

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Audit fiscal

réciproques et servira de preuve en cas de litige pour rechercher les responsabilités 34


respectives. Elle permet, en outre grâce à la définition précise de l'étendue de
l'intervention, de faciliter la planification des travaux et l'affectation des
ressources nécessaires à son accomplissement.

§ 3. Cadre déontologique (en Tunisie)

L'expert comptable investi d'une mission d'audit fiscal doit respecter la


réglementation professionnelle qui lui fait obligation de respecter une déontologie
rigoureuse. Il doit veiller scrupuleusement au respect de la loi (3.1), il doit mettre en
œuvre les diligences nécessaires (3.2) lui permettant de bien conseiller son client
(3.3). Il est également tenu au respect du secret professionnel (3.4)

3.1 L’obligation de respect de la loi

Aux termes de la loi portant refonte de la législation relative à la profession


d’expert-comptable, « les personnes inscrites au tableau de l’Ordre doivent
observer les dispositions législatives et réglementaires en vigueur ». En traitant
de la mission classique de « tenue de la comptabilité et d’établissement du bilan
», le CDP oblige l’expert-comptable de « respecter la législation fiscale ». Pour
les missions ayant trait aux obligations fiscales de l’entreprise, le CDP institue

Audit et gestion du risque fiscal


l’obligation pour le professionnel de se conformer aux textes en vigueur et
d’inviter le client à les respecter, le cas échéant. Ce paragraphe ajoute qu’en cas
d’inobservation de ces textes nonobstant les recommandations du professionnel,
celui-ci doit s’entourer des précautions nécessaires pour éviter de se trouver dans
une situation de complicité.
Pour la mission d'audit fiscal, l'expert-comptable veillera, dans le cadre de la
légalité, à la gestion proactive et efficace du risque fiscal.

3.2 L’obligation de diligence

L’obligation de diligence signifie que l’expert-comptable s’engage à accomplir un


certain nombre de prestations dès l’acceptation d’une mission de quelque nature que
ce soit. Cette obligation est prévue par la loi : « le professionnel doit exécuter avec
diligence conformément aux normes professionnelles, tous les travaux nécessaires
et utiles à son client en observant l’impartialité, la sincérité et la légalité requises
ainsi que les règles d’éthiques généralement admises ». L’obligation de diligence
englobe trois types de devoirs pour l’expert-comptable:
- un devoir d’exécution de la mission confiée ;
- un devoir de fiabilité ; et
- un devoir de vérification.

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Audit fiscal

L'expert-comptable doit mettre, en conséquence, les diligences nécessaires pour 35


assurer une bonne exécution de sa mission d'audit fiscal et veillera à atteindre le
résultat recherché de ses travaux pour en assurer la fiabilité. L'expert-comptable
doit, aussi, assurer le contrôle et la supervision des travaux de ses collaborateurs
pour s'assurer de la bonne exécution du plan mis en œuvre.

3.3 Le devoir de conseil

Si l’on se réfère à la France à titre d’exemple, l'expert comptable a l'obligation de


renseigner et de conseiller son client en lui donnant des informations fiables sur la
base des diligences mises en œuvre. Selon Maddoli-Restoux A.C (1999),"le conseil
constitue une obligation d'origine exclusivement prétorienne c'est-à-dire édictée par
la jurisprudence, au-delà des limites fixées par le contrat comme la loi, afin de
protéger le non professionnel ayant un conflit avec le professionnel."
Dans ce sens, l’auditeur fiscal serait tenu par un devoir de conseil et qui se traduit
par exemple par une mise en garde du client de toutes erreurs ou omissions
ayant une conséquence fiscale possible. C'est-à-dire le devoir d'alerter le client
dès la découverte que toute action ou omission de sa part qui pourrait lui causer
préjudice.
Dans la section 5 traitant des activités de conseil fiscal, le code d’éthique de l’OEC
rappelle certaines règles de base, dont notamment :

Audit et gestion du risque fiscal


- Le professionnel comptable qui rend des services fiscaux doit être en mesure de
proposer la meilleure alternative possible pour son client, à condition que le service
soit rendu avec compétence, respecte la loi et ne nuise pas à son intégrité et son
objectivité.
- Dans ses travaux, le professionnel comptable doit inciter son client à fournir des
éléments probants, quand bien même les informations fournies par le client
apparaissent raisonnables.
- Lorsque le professionnel comptable est informé d’une erreur ou d’une omission
significative, il a la responsabilité d’informer rapidement le client de l’erreur.
Selon P. Bourhis (1989), « le défaut de mise en garde du client contre les
conséquences fiscales possibles d’erreurs ou omissions commises par lui et
connues de l’expert-comptable, est de nature à constituer une faute, quand bien
même les omissions en cause résulteraient d’une volonté délibérée du client de
minorer les bases de son imposition ».
Dans une entreprise adoptant une stratégie de transparence fiscale et envisageant
une mission d'audit fiscal, l'expert comptable conseillera son client sur la
méthodologie à mettre en place pour une gestion proactive du risque fiscal et
informera aussi son client des opportunités fiscales que lui offre la législation.

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Audit fiscal

36
3.4 L’obligation de secret professionnel

L'obligation de respect du secret professionnel constitue pour l'expert comptable non


seulement une obligation légale et déontologique mais également un atout précieux
pour assurer aux chefs d'entreprise un rapport de confiance et une relation
professionnelle à long terme.
En vertu de la loi refonte de la législation relative à la profession d’expert-
comptable qui dispose : « sous réserve de toutes dispositions législatives
contraires, les personnes physiques et morales inscrites au tableau de l’ordre et
leurs salariés sont tenus au secret professionnel. Ils sont en outre astreints aux
mêmes obligations pour les affaires dont ils ont à connaître à l’occasion de leurs
missions ». Le manquement à cette obligation de secret professionnel est
sanctionné par le code pénal La sanction s’applique à toutes personnes qui, de part
leur état ou profession, sont dépositaires de secrets auront, hors le cas où la loi les
oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, révélé ces secrets.
Le NEP des experts comptables, met à la charge de l’expert-comptable une
obligation générale de discrétion professionnelle. Le devoir de discrétion
professionnelle comprend le secret de données qui lui ont été confiées explicitement
ou implicitement en sa qualité d’expert-comptable et de faits à caractère confidentiel
qu’il a constatés lui-même dans l’exercice de sa profession.

Audit et gestion du risque fiscal


§ 4. Responsabilité de l’expert-comptable

L’expert-comptable assume la responsabilité de ses travaux et ce conformément à la


loi qui dispose : « Les personnes inscrites au tableau de l'ordre assument la
responsabilité de leurs travaux.
Elles doivent observer les dispositions législatives et réglementaires en vigueur et
notamment celles régissant la profession ainsi que le règlement intérieur de l'ordre ».

L’expert comptable, dans l’exercice de sa mission d’audit fiscal, doit respecter un


ensemble de règles dans la conduite de ses missions. Dans l’exercice de ses
fonctions, il peut commettre des manquements à ces règles ce qui risquent
d’engager sa responsabilité sur le plan civil (4.1), pénal (4.2) et disciplinaire (4. 3).

4.1 Responsabilité civile de l’expert-comptable

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Audit fiscal

37
La mission d'audit fiscal doit être distinguée nettement :
• de l’audit légal ;
• des missions spécifiques touchant à la fiscalité, qui peuvent par ailleurs être
confiées par le client à son expert-comptable en marge d'une mission
d'établissement des comptes annuels.
L'une des caractéristiques de la mission d'audit fiscal est qu'elle intervient pour
détecter les risques fiscaux et améliorer, ensuite, la gestion des risques par les
mesures correctrices qu'il peut suggérer (gestion du risque fiscal après coup).
L'étendue de la responsabilité civile de l'auditeur fiscal varie en fonction des
termes de la lettre de mission qui apparaît en quelques sortes comme la loi des
parties dans la mesure où il n'existe aucun texte, aucune norme auxquels les parties
puissent se référer.
A cet effet, afin de délimiter la responsabilité civile de l'auditeur fiscal, les
parties doivent prendre soin de préciser si la mission envisagée procède à un
contrôle de la régularité ou à un contrôle de la régularité suivi d'un contrôle
d'opportunité.
Normalement, la responsabilité de l'auditeur fiscal vis-à-vis de son client trouve son
origine légal en France dans le Code des Obligations et des Contrats qui dispose: «
un simple conseil ou une recommandation n'engage pas la responsabilité de son

Audit et gestion du risque fiscal


auteur, si ce n'est dans las cas suivants:

a. …….

b. lorsque, étant intervenu dans une affaire, en raison de ses fonctions, il a


commis une faute lourde, ne pouvant être commise par une personne dans sa
position, et qu'il en est résulté un dommage pour l'autre partie;

c. lorsqu'il a garanti le résultat de l'affaire.»

Du fait que la mission d'audit fiscal vise deux objectifs: l'audit de compliance ou
de conformité et l'audit d'opportunité. Le professionnel pourra, selon le cas, devoir :

• Mettre en garde le client contre les risques fiscaux pris du fait de décisions de
gestion, d'erreurs ou d'omissions connues ou décelées, et ce, même si un avis ne
peut être émis qu'à posteriori;

• En présence de choix fiscaux, exposer l'ensemble des possibilités fiscales (dans la


mesure où la lettre de mission stipule le contrôle de l'efficacité fiscale) ou suggérer
qu'une étude approfondie d'opportunité soit effectué dans le cadre d'une extension
de la mission principale (dans la mesure où la lettre de mission stipule uniquement
le contrôle de la régularité fiscale).

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Audit fiscal

A. L'absence de mise en garde 38


La mise en garde peut s'imposer tant en début qu'en cours de mission. Lorsque, en
début de mission, des risques fiscaux sont identifiés à l'occasion de la prise de
connaissance du dossier, l'auditeur fiscal aura intérêt à les porter à la connaissance
de son client.
La régularisation des erreurs ou omission génératrices de risques fiscaux, dès lors
qu'elles ont été signalées relève de la seule responsabilité de l'entité auditée.
L'absence de mise en garde engageant la responsabilité civile de l'auditeur fiscal
concerne essentiellement le non respect des règles fiscales courantes notamment
dans le cadre d'un audit fiscal envisagée dans une opération d'acquisition
d'entreprises (travaux de due diligence).
En tout état de cause, si les risques signalés venaient à se réaliser, le professionnel
ne pourrait en être tenu pour responsable, sa responsabilité ne se trouvant engagée
que pour ses propres fautes. En cours de mission, l'auditeur fiscal peut être
confronté à des décisions de gestion ou à des erreurs de l'entreprise génératrices
de risques fiscaux. Dans la mesure où l'auditeur fiscal a eu connaissance de faits
qu'il estime générateurs de risques fiscaux, il lui appartient de mettre en garde
l'entreprise.
Le défaut de mise en garde du client contre les conséquences fiscales possibles
d'erreurs ou omissions commises par lui, et connues de l'expert-comptable est de
nature à constituer une faute, quand bien même les omissions en cause résulteraient

Audit et gestion du risque fiscal


d'une volonté délibérée du client.

b. Le défaut de conseil exigible en face de choix fiscaux


En présence d'une lettre de mission stipulant le contrôle de l'efficacité fiscale,
l'auditeur fiscal devra s'assurer de l'inexistence d'options ou d'opportunités fiscales
permettant d’optimiser la gestion fiscale de l’entité auditée.
Selon P.Bourhis, si l'on admet que le contribuable adopte un comportement fiscal
guidé par la seule rationalité fiscale, il choisira (options) ou demandera à bénéficier
(agréments) du régime fiscal qui minimisera sa charge fiscale globale. A défaut, une
surimposition peut apparaître, constitutive d'un préjudice réparable par le
professionnel qui soit, soit aura manqué à son devoir de conseil, soit ne pourra
apporter la preuve de l'accomplissement de diligences normales en la matière
(notamment dans le cas où la mission d'audit fiscal porte uniquement sur l'audit
d'opportunité).
A notre avis, la responsabilité civile de l'auditeur fiscal, en cas de contrôle de
l'efficacité fiscale, ne peut être retenue que pour les choix fiscaux tactiques courants
du fait que l'opportunité du choix stratégique doit généralement être appréciée dans
le contexte économique global de l'entreprise et non du seul point de vue fiscal.
Compte tenu de cette complexité, il est plus souvent difficile de prouver la
responsabilité civile de l'auditeur fiscal pour les choix fiscaux stratégiques.

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Audit fiscal

Selon P.Bourhis, le principe retenu en matière de la responsabilité civile de 39


l’auditeur fiscal est que le principal de l’impôt n’est pas dommageable lorsque le
contribuable était en tout état de cause redevable de cette somme.
L’exception à cette règle et qui conduit au paiement partiel ou intégral de l’impôt
par l’auditeur fiscal est possible lorsqu’il apparaît que le client n’aurait pas été
redevable de l’impôt supplémentaire en l’absence de faute du professionnel. Cette
exception peut résulter d’un manquement aux obligations de diligence normale ou
bien au devoir de conseil.
De même, aux termes du LPF en france, lorsque l’auditeur établit ou aide à établir
de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer l’assiette
de l’impôt lui-même est tenu solidairement avec leur clients du paiement du
principal de l’impôt et des pénalités y afférentes.
Seules les sanctions fiscales sont constitutives alors d’un préjudice réparable
lorsqu’elles résultent d’une faute de l’auditeur fiscal. Ce principe a été rappelé en
droit comparé dans un jugement de grande instance de Paris en date de mars 1985 :
« Attendu que le préjudice réparable ne peut résulter que de l’application des
pénalités de retard et non d’une imposition dont X(client) était redevable en
toutes hypothèses ».
Si des sanctions fiscales constituent l’accessoire d’un impôt qui, en principal,
engage la responsabilité d’un auditeur fiscal, celles-ci constituent, au même titre que
les droits rappelés, un préjudice réparable.

Audit et gestion du risque fiscal


De même les sanctions du non respect des règles fiscales courantes constituent un
dommage réparable à condition qu’ils résultent d’un comportement fautif du
professionnel au regard de ses obligations contractuelles.

4.2 Responsabilité pénale de l’expert-comptable

Outre le cas de violation du secret professionnel, l'auditeur fiscal ne peut être


poursuivi sur le plan pénal que dans les deux cas suivants:

a- Due diligence fiscale pour les opérations d'acquisition d'entreprises: Parfois,


c'est le vendeur lui-même qui prend l'initiative de la mission d'audit ou de due
diligence fiscale. Ne souhaitant pas mettre à la disposition des acquéreurs potentiels
des documents qu'il peut juger confidentiels, il peut solliciter la réalisation d'une
mission d'audit afin d'obtenir l'opinion d'un tiers indépendant sur les risques fiscaux
auxquels est exposée l'entité qu'il envisage de céder115. Dans ce cas, la responsabilité
pénale de l'auditeur fiscal est établie (en tant que complice ou auteur de l'infraction)
que si certaines conditions ont été réunies à savoir:
- l’accomplissement d’un acte positif qui consiste à établir ou à aider à établir de
fausse évaluation des risques fiscaux ;
- la participation volontaire et consciente de l’auditeur fiscal à la réalisation de
l’acte ;

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Audit fiscal

- le mobile et le but poursuivi qui est de permettre à son client, la minoration du 40


passif fiscal.

b- Audit fiscal à blanc (autre que le cas d'opérations d'acquisition


d'entreprises):
La responsabilité pénale ne peut être retenue que si l'auditeur fiscal a simulé des
situations juridiques ou participé à des montages juridiques afin d'éluder l'impôt.
En Cote d’Ivoire, la sanction fiscale est instituée par le LPF qui dispose :
«Sont punis d’un emprisonnement de 15 jours à trois ans et d’une amende allant
jusqu’ à 2.000.000 F CFA, en sus du retrait de l’autorisation d’exercer, les agents
d’affaires, conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession
indépendante de tenir ou d’aider à la tenue de comptabilité et qui ont sciemment
établi ou aidé à établir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le
but de minorer l’assiette de l’impôt ou l’impôt lui-même. Ces personnes sont, en
outre, tenues solidairement avec leurs clients du paiement du principal de l’impôt et
des pénalités y afférentes éludés par leurs agissements.
La même peine est applicable aux personnes chargées de réaliser ou de mettre en
place les systèmes ou applications informatiques relatifs à la tenue de comptabilité
ou à l’établissement des déclarations fiscales au cas où elles accomplissent les faits
prévus au paragraphe premier du présent article ».

Audit et gestion du risque fiscal


4.3 Responsabilité disciplinaire de l’expert-comptable

La responsabilité disciplinaire de l'expert comptable a pour fondement le code


des devoirs professionnels, le règlement intérieur de l'ordre, les normes
professionnelles en vigueur et en général la réglementation professionnelle
relative à la profession d'expert comptable qui définit les obligations ainsi que les
usages de la profession.
La responsabilité disciplinaire de l'expert comptable peut être mise en cause à la
suite de toute réclamation ou toute plainte, relative à des faits susceptibles
d'entraîner des poursuites disciplinaires ou bien à la suite de toutes infractions à la
réglementation professionnelle et au règlement intérieur de l'ordre.
Les dites plaintes devraient être déposées au président de la chambre de discipline.

Sous-section 2 : L’auditeur fiscal

L’appellation d’auditeur est synonyme d’exigences et apporte par elle-même des


éléments de réponse quant aux exigences pesant sur l’auditeur. Il faut, en premier
lieu, que l’auditeur ne soit pas juge et partie, c'est-à-dire qu’il ne soit pas
responsable du contenu de l’information audité, en d’autres termes qu’il soit
indépendant. En second lieu, l’auditeur doit être en mesure de porter un jugement
sur la qualité de l’information qu’il audite, ce qui signifie qu’il travaille sur un

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Audit fiscal

domaine qui lui est non seulement familier mais qu’il domine. L’auditeur doit ainsi 41
atteindre un niveau de compétence élevé pour être en mesure d’évaluer la qualité de
l’information qu’il audite. Indépendance et compétence sont ainsi les qualités que
l’on attend d’un auditeur en général, et donc d’un auditeur fiscal en particulier.

§ 1. L’indépendance

L’auditeur est amené à formuler une opinion sur une information par rapport à des
critères de régularité et d’efficacité ; c’est pourquoi, il importe qu’il fasse preuve
d’impartialité dans son jugement. Pour cela, il ne peut se permettre de donner un
avis sur une information dont il est, en tout ou partie, directement ou indirectement
producteur. Cette indépendance devrait s’apprécier aussi bien sur le plan matériel
que sur le plan moral.

L’indépendance matérielle

L’indépendance matérielle exige que l’auditeur ne soit pas dans une situation de
dépendance qui risque de compromettre « son entière liberté d’agir et de penser ».
Ce risque existe notamment si hors de sa mission d’audit, l’auditeur est en
relation d’affaires avec l’audité, s’il n’est pas libre de tout intérêt dans la conduite

Audit et gestion du risque fiscal


de l’audit.
Cette exigence d’indépendance soulève ainsi la question de la possibilité de cumuler
une mission d’audit fiscal avec d’autres missions ou d’autres types d’interventions
chez l’audité.

a- audit fiscal et audit financier légal

Lorsqu’il est désigné commissaire aux comptes ou réviseur d’une entreprise


publique, l’expert- comptable ne peut plus assumer une autre mission autre
que celle d’audit. Ainsi, lorsque l’expert-comptable perçoit des honoraires en
contrepartie d’une mission fiscale dans une société, il ne peut plus être désigné
commissaire aux comptes, réviseur légal ou commissaire aux apports de cette
société ou d’une autre société ayant des liens de capital avec elle.

b- audit fiscal et missions de tenue ou d’assistance comptable


L’expert-comptable peut dans le cadre de ses travaux comptables ou d’audit
prévenir son client sur les anomalies, erreurs ou omissions susceptibles de l’exposer
à des risques fiscaux.
A cet égard, l'exposé des motifs de la norme n°1 de l’OEC relative à la participation
de l'expert- comptable à l'établissement des états financiers a mis l'accent sur l'aspect

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Audit fiscal

préventif de l'intervention de l'expert-comptable et sur le lien direct qui existe entre 42


l'assistance comptable et l'assistance fiscale en considérant que, dans les missions
d'établissement des comptes annuels qui comprennent la tenue (au cycle
analytique ou de centralisation) et la surveillance de comptabilité, la
participation de l'expert-comptable à l'élaboration des comptes annuels s'inscrit dans
un cadre préventif puisqu'elle permet notamment une sensibilisation du chef
d’entreprise sur les insuffisances de tout ordre (organisation, juridique, fiscale,
comptable).
Cette norme ajoute également que « les missions d’élaboration des comptes
comportent souvent des diligences ayant trait à la fiscalité et au droit des
affaires».
Aussi, l’audit fiscal précède-il souvent une mission de travaux comptables
classiques, à savoir la tenue de la comptabilité ou l’assistance comptable.

De même, le fait qu’un auditeur fiscal assure pour la même entreprise une mission
de tenue ou d’assistance comptable ne paraît pas de nature à compromettre son
indépendance dans la mesure où il sera tenu de faire preuve de la même impartialité
et de la même objectivité dans le cadre des autres missions contractuelles qu’il
conduit.

Audit et gestion du risque fiscal


c- audit fiscal et conseil fiscal
Le cumul de la fonction d’auditeur fiscal avec celle de conseil peut soulever
davantage de difficultés. En étant à la fois conseiller et auditeur, l’auditeur va
être amené à émettre une opinion sur des décisions ou des opérations de
l’entreprise auxquelles il a pu participer, en d’autres termes à auditer ses propres
conseils.
L’extravagance de la situation pourrait conduire à formuler une incompatibilité de
principe entre la fonction d’auditeur fiscal et celle de conseil. Toutefois, cette
incompatibilité pourrait souffrir de quelques exceptions telle que par exemple, en
matière de régularité fiscale, le conseil n’intervient généralement que sur des
questions ponctuelles et que l’application de domaines entiers de la réglementation
fiscale relève des seuls services de l’entreprise et peuvent, pour cette raison, être
soumises au contrôle du conseil. De même, une mission d’audit fiscal ne porte pas
nécessairement sur une situation passée et le conseil peut être appelée par
l’entreprise pour auditer un projet ou un contrat dans la conception duquel il
ne serait pas préalablement intervenu.

1.2 L’indépendance morale

L’indépendance morale permettra de s’assurer que l’auditeur fiscal fait preuve


d’honnêteté et d’intégrité dans son comportement en écartant toute possibilité de
subir des pressions externes l’amenant à modifier son jugement.

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Audit fiscal

Il doit se conformer à une déontologie prescrite par la profession. Il ne suffit 43


toutefois pas à l’entité auditée d’obtenir des garanties suffisantes quant à
l’indépendance morale ou matérielle de l’auditeur auquel il confie la mission. Il
s’agit certes d’une condition nécessaire, mais non suffisante. En effet, l’entité
auditée doit s’assurer que la mission sera conduite par des auditeurs dont le niveau
de qualification permet de mener à bien une mission de cette nature. En d’autres
termes, à l’indépendance de l’auditeur doit s’allier sa compétence.

§ 2. La compétence

Ce critère revêt une grande importance pour l’audit fiscal, du fait qu’il va
conditionner le développement de ce type de mission.

En effet, le succès de l’audit fiscal auprès des entreprises dépendra en premier lieu
d’un niveau minimum de qualité que seule la compétence des intervenants dans ce
domaine pourrait garantir. En matière d’audit fiscal, cette exigence se pose avec
beaucoup d’acuité étant donné que l’auditeur fiscal doit maîtriser non seulement la
fiscalité, mais également les techniques d’audit, ce qui présuppose qu’il maîtrise la
matière comptable, informatique, financière et juridique et d’une manière générale
toute ce qui a trait au management des entreprises.

Audit et gestion du risque fiscal


Il en résulte que l’auditeur fiscal doit être d’un niveau de compétence élevé
exigeant à la fois un profil de spécialiste et également celui de généraliste
polyvalent.

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Audit fiscal

CH A P I T R E 2 : 44

L’A U T O N O M I E D E L’A U D I T F I S C A L

Les raisons qui conduisent à s’interroger sur l’autonomie de l’audit fiscal


sont diverses et tiennent, soit à la matière objet de l’audit, la fiscalité de
l’entreprise, soit à la nature du contrôle envisagé, l’audit.
La fiscalité est en effet, une discipline qui a été tiraillée entre la comptabilité
et le droit. L’interdépendance entre la fiscalité et la comptabilité, acceptée ou
dénoncée, est en toute hypothèse reconnue. Il paraît donc logique d’en conclure que
l’audit de la comptabilité ne peut ignorer les questions fiscales. De même, parler
d’audit juridique laisse supposer, compte tenu du caractère générique du terme, que
le droit fiscal y trouve place.
L’audit fiscal serait ainsi partagé entre la forme originelle de l’audit, l’audit
financier, et un autre type d’audit, l’audit juridique. L’inclusion de l’audit fiscal
dans des formes préexistantes d’audit permet en outre de freiner cette profusion
d’audits, et d’éviter ainsi que l’entreprise ne soit soumise à toute une série de
contrôles opérés dans le cadre de missions a priori distinctes mais qui en réalité
présentent de nombreux points communs.

Audit et gestion du risque fiscal


Aussi convient-il de s’interroger sur l’autonomie de l’audit fiscal sans toutefois se
méprendre sur cette notion. L’autonomie n’est pas synonyme de cloisonnement de
l’audit fiscal. Reconnaître que l’audit fiscal est une mission autonome, cela ne
signifie pas que l’audit fiscal ignore la comptabilité ou le droit, ignore l’audit
financier ou l’audit juridique. L’autonomie ne conduit pas à un rejet des autres
formes d’audits ; tout au contraire, il y a complémentarité entre les différentes
missions, ce qui suppose coordination et complémentarité.

S’interroger sur l’autonomie de l’audit fiscal, c’est davantage mettre en lumière


les spécificités de la mission fiscale par rapport aux autres missions, c’est
rechercher l’apport nouveau que ce type de mission est susceptible de procurer à
l’entreprise.
D’une manière générale, toute matière ou toute discipline qui cherche à affirmer son
autonomie tend dans un premier temps à se définir parce qu’elle n’est pas, à se
définir par opposition. L’audit fiscal n’échappe pas à cette tendance ; c’est
pourquoi on cherchera dans un premier temps à mettre en évidence ce qui
démarque l’audit fiscal de l’audit financier (Section 1), puis dans un second temps
ce qui différencie l’audit fiscal de l’audit juridique (Section 2).

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Audit fiscal

45
Section 1:
L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’au dit
financier
M.Cozian illustre cette interdépendance « toute la fiscalité des entreprises
repose sur la comptabilité, puisque le résultat imposable n’est autre que le résultat
corrigé. »
Compte tenu des liens entre comptabilité et fiscalité, les missions d’assistance et de
certification comptable conduit nécessairement à un contrôle des questions d’ordre
fiscal. Contrôler la régularité des états financiers, cela signifie du moins vérifier le
montant de la dette fiscale portée au bilan de l’entreprise et s’assurer que la charge
fiscale est effectivement calculée en conformité avec la législation fiscale. Il en
résulte que l’examen approfondi de la situation comptable d’une entreprise conduit
également à envisager les aspects fiscaux. Les relations entre comptabilité et
fiscalité sont telles que l’audit financier ne peut faire l’économie de considérations
fiscales.
Or le contrôle de la régularité fiscale a été présenté comme un objectif de l’audit
fiscal. On peut dès lors s’interroger sur le point de savoir si le contrôle de la
régularité fiscale n’est en fait qu’un élément de l’audit financier (Sous-section 1), ce
qui conduirait à nier toute spécificité à l’audit fiscal. En réalité, l’audit financier

Audit et gestion du risque fiscal


poursuit des objectifs plus généraux, qui ne sont pas forcément compatibles avec
les exigences d’un contrôle approfondi de la régularité fiscale, et ignore
certains des objectifs propres à l’audit fiscal. Ainsi, l’audit financier ne peut
se substituer purement et simplement à l’audit fiscal (Sous-section 2).

Sous-section 1 : L’audit financier comporte un contrôle de la régularité fiscale

Les liens entre la comptabilité et la fiscalité sont tels qu’il en résulte une
interdépendance entre les deux disciplines. De fait, la fiscalité influence fortement
la présentation des états financiers, au point qu’il est impossible de se prononcer sur
la régularité des états financiers de l’entreprise sans envisager simultanément la
régularité au plan fiscal. Ainsi, l’interdépendance entre la comptabilité et la fiscalité
(§1) se solde par une interdépendance entre le contrôle de la régularité des états
financiers et le contrôle de la régularité fiscale (§2) et par une similitude en ce qui
concerne la méthodologie suivie par l’auditeur fiscal ou l’auditeur financier (§3).

§ 1. L’interdépendance entre comptabilité et fiscalité

L’importance que revêt la comptabilité dans la législation fiscale peut être illustrée à
travers les dispositions du CGI. En effet, ledit code dispose que « le résultat net est
constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture

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Audit fiscal

de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt sur le revenu, 46
diminuée des suppléments d’apports et augmentée des prélèvements effectués au
cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. »
De plus, le même code dispose que sont assujettis à la tenue de comptabilité
conformément à la législation comptable des entreprises, les sociétés et autres
personnes morales quelques soient leur nature, leur forme et leur objet ainsi que
toute personne physique soumise à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices
industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux et toute personne
qui opte pour l’imposition selon le régime réel. Ledit texte est en fait une
consécration législative de l’interdépendance entre comptabilité et fiscalité.
De même de nombreuses incitations fiscales nécessitent la tenue d’une comptabilité
conforme au système comptable des entreprises.
L’importance de la comptabilité est également perceptible dans l’examen de
certaines dispositions relatives au pouvoir de contrôle de l’administration. On
ne retiendra que deux exemples :
- l’exercice du droit de communication auprès des personnes soumises à
l’obligation de tenir une comptabilité : la loi met à la charge des personnes
soumises à l’obligation de tenir une comptabilité conforme aux
dispositions dans le CGI de communiquer aux agents de l’administration fiscale,
tous registres, titres, documents, programmes, logiciels et applications informatiques
utilisées pour l’arrêté de leurs comptes ou pour l’établissement de leurs déclarations

Audit et gestion du risque fiscal


fiscales ainsi que les informations et données nécessaires à l’exploitation de ces
programmes, logiciels et applications enregistrées sur supports informatiques.

- la prise en compte ou le rejet de la comptabilité : la loi comptable


dispose que les documents comptables peuvent être admis, pour faire preuve en
justice, à condition qu’ils soient conformes aux dispositions de ladite loi comptable.
En revanche, bien que le droit fiscal repose, en régime réel, sur l’obligation
de tenir une comptabilité conforme au système comptable des entreprises, selon
le CGI, la vérification fiscale «s’effectue sur la base de la comptabilité pour le
contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur
la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit».
Francis Lefebvre (Mémento comptable 2004, § 376) précise que «le rejet de
comptabilité est possible dans deux cas :
(1) Lorsque la comptabilité est irrégulière (erreurs, omissions ou inexactitudes
graves et répétées, absence de pièces justificatives, non présentation de comptabilité
ou des documents comptables);
(2) Lorsque la comptabilité est apparemment régulière, le vérificateur a néanmoins
des raisons sérieuses d'en contester la sincérité. Exemple : pourcentage anormal de
bénéfice brut, enrichissement du patrimoine de l'exploitant ou des associés hors
de proportion avec l'importance des bénéfices déclarés (sous réserve, dans le cas
des sociétés, que le vérificateur puisse établir que l'enrichissement des associés a sa
source dans l'entreprise).

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Audit fiscal

47
§ 2. L’interdépendance entre le contrôle de la régularité comptable et le
contrôle de la régularité fiscale

Dans la mesure où il y a interdépendance entre la comptabilité et la fiscalité,


il y a nécessairement interdépendance entre le contrôle de la régularité des
états financiers et le contrôle de la régularité fiscale.
L'expert comptable, soit dans le cadre de sa mission d'assistance comptable ou
d'audit légal ne peut se dispenser du contrôle des règles fiscales.
En effet, parmi les diligences d'un commissaire aux comptes ou d'un expert
comptable dans une mission d'assistance comptable est de valider la charge
d'impôt, vérifier que les obligations fiscales de la société auditée ont été
correctement remplies et s'assurer que les risques fiscaux encourus ont été
correctement chiffrés et provisionnés dans les comptes.
Lors d'une mission de tenue ou d'assistance comptable, l'expert comptable est
généralement chargé de préparer ou de superviser les déclarations fiscales de son
client.

D'ailleurs, il est difficile d'envisager l'exécution d'une mission comptable en


dehors de tout aspect fiscal pour la simple raison que les choix et les imputations
comptables sont lourdes de conséquences fiscales.
A cet égard, l'exposé des motifs de la norme n°1 de l’OEC relative à la participation

Audit et gestion du risque fiscal


de l'expert- comptable à l'établissement des états financiers a mis l'accent sur l'aspect
préventif de l'intervention de l'expert-comptable et sur le lien direct qui existe entre
l'assistance comptable et l'assistance fiscale en considérant que, dans les missions
d'établissement des comptes annuels qui comprennent la tenue et la surveillance de
comptabilité, la participation de l'expert-comptable à l'élaboration des comptes
annuels s'inscrit dans un cadre préventif puisqu'elle permet notamment une
sensibilisation du chef d’entreprise sur les insuffisances de tout ordre
(organisation, juridique, fiscale, comptable).

Cette norme ajoute également que « les missions d’élaboration des comptes
comportent souvent des diligences ayant trait à la fiscalité et au droit des affaires
».
De même, la norme 2 de la série « travaux juridiques » de l’OEC approuvée en mars
1984 traite des diligences de l’expert comptable dans les travaux ayant trait à la
fiscalité. Cette norme prévient le professionnel quant au risque de se voir reprocher
une complicité dans les actes de fraude fiscale et de poursuite pour complicité dans
le délit d’établissement de bilans inexacts en vue de dissimuler la véritable situation
de l’entreprise. Elles rappellent le devoir de faire preuve de loyauté et du respect de
la législation.
Lors d'une mission d'audit légal, bien que selon l’Acte Uniforme portant droit des
sociétés commerciales, le commissaire aux comptes est tenu de vérifier les livres, la
caisse, le portefeuille et les valeurs de la société et de contrôler la régularité et la

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Audit fiscal

sincérité des états financiers, il ne peut ainsi se dispenser du contrôle des règles 48
fiscales.
La qualité de l’information financière objet d’appréciation pour le commissaire aux
comptes, s’apprécie au regard des règles fixées par la loi, c’est-à-dire des
textes législatifs et réglementaires. Dans l’exercice de sa mission légale, le
commissaire aux comptes doit identifier les situations et les risques fiscaux de
nature à affecter d’une quelconque façon la formation, l’expression de son
opinion, ou l’exercice de sa mission : certains auteurs n’hésitent pas à parler de «
régularité fiscale partie intégrante de la régularité des états financiers. »
En outre, la mission d’audit doit inclure une évaluation du contrôle interneet inclut
de ce fait l’identification des faiblesses procédurales d’ordre fiscal.
Cette interdépendance entre la régularité des états financiers dans une mission de
certification et la régularité fiscale assujettit le commissaire aux comptes à
l’obligation de révéler au procureur de la république les faits délictueux d’origine
fiscale dont il a eu connaissance. En effet, la loi prévoit la possibilité de saisine de
la commission de contrôle par l’administration fiscale, lorsqu’il est procédé à un
redressement fiscal relatif à une société soumise au contrôle d’un commissaire
aux comptes, et qu’il est prouvé qui celui-ci a pu avoir connaissance d’irrégularités
fiscales dans l’exercice normal de sa mission de contrôle sans les signaler.
Toutefois, du fait que les missions d’assistance et de certification comptables
poursuivent des objectifs plus généraux qui ne correspondent pas nécessairement

Audit et gestion du risque fiscal


aux besoins et aux attentes des dirigeants ou des partenaires de l’entreprise en
matière de sécurité fiscale, les missions d'assistance comptable ou d'audit légal ne
peuvent se substituer à l’audit fiscal.

§ 3.Similitude de méthodologie entre l’audit fiscal et l’audit financier

Les similitudes entre l’audit financier et l’audit fiscal trouvent leur origine aussi
dans la méthodologie suivie par les deux types d’audit.
Si l’audit financier nécessite une approche globale des systèmes d’information de
l’entreprise en vue d’évaluer le contrôle interne, il en est de même de l’audit fiscal.
Le contrôle interne est une étape importante dans la démarche de l’auditeur.
On citera, comme éléments d’un contrôle interne de qualité, la présence d’un
personnel qualifié, de circuits de documents qui permettent de s’assurer de la
réalité et du caractère exhaustif des informations transmises à la comptabilité, ou
encore des contrôles effectués pour rapprocher la comptabilité des déclarations
fiscales. L’existence d’un contrôle interne satisfaisant permet d’alléger les tests et
sondages aussi bien dans le cadre de l’audit financier que dans celui de l’audit
fiscal.
Ainsi, l'auditeur qui entend s'assurer que l'entreprise a bien déclaré les
commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations
occasionnelles ou accidentelles et honoraires supportés par l'entreprise au niveau de
la déclaration d'employeur pourra limiter ses sondages, si, d'une part, les dites

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Audit fiscal

rémunérations sont enregistrées dans des sous-comptes distincts permettant leur 49


identification et si, d'autre part, des états de rapprochement sont effectués pour
n'isoler que les sommes non déclarées.
Cet exemple permet de mesurer l’importance du contrôle interne pour l’auditeur
fiscal. Il est bien évident que la qualité du contrôle interne doit être appréciée en
tenant compte de la taille de l’entreprise et de degré d’informatisation. On notera
que le parallélisme entre la démarche de l’auditeur financier et celle de l’auditeur
fiscal permet à ce dernier d’utiliser pour partie les travaux effectués par l’auditeur
financier.
Cependant, l’apport de l’auditeur financier pour l’évaluation fiscale est limité. Car si
l’auditeur financier est conduit à examiner les problèmes fiscaux, notamment en vue
d’évaluer l’incidence sur le résultat des options prises ou des erreurs commises par
la société, ses préoccupations propres et la généralité des domaines à examiner ne
lui permettent pas toujours de formuler une appréciation fiscale approfondie.
Celle-ci suppose une orientation particulière des travaux d’audit.

Sous-section 2 : L’audit financier ne se substitue pas à l’audit fiscal

Si, par le contrôle de la régularité, il apparaît des points de convergence entre audit
financier et audit fiscal, il serait pour le moins inexact de ramener l’audit fiscal
à une composante de l’audit financier.

Audit et gestion du risque fiscal


Les raisons qui justifient cette distinction et autonomie sont essentiellement :
- les contrôles comptables dans une mission d’assistance et de certification n’ont pas
pour objectif exclusif la régularité fiscale, elles poursuivent des objectifs plus
généraux. Le contrôle de la régularité fiscale n’est en effet qu’un sous ensemble du
contrôle global de la régularité auquel doit se livrer l’auditeur financier en sus du
contrôle de la sincérité, de la régularité et de l’image fidèle des états financiers de
l’entreprise. L’audit financier n’appelle pas, en effet, un contrôle approfondi de la
régularité fiscale (§1) ;
- l’interdépendance entre comptabilité et fiscalité ne doit pas occulter l’existence
d’une certaine autonomie de la législation fiscale par rapport à la comptabilité.
L’audit fiscal commande ainsi de procéder à des travaux spécifiquement fiscaux,
travaux qui échappent à la mission d’audit financier (§2) ;
- l’audit fiscal, en cherchant à apprécier l’opportunité des choix fiscaux de
l’entreprise, opère un contrôle de l’efficacité fiscale. Or, les missions de certification
et aussi d’assistance comptable ignore ce critère d’efficacité (§3).

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Audit fiscal

50
§ 1. L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler de manière
approfondie la régularité fiscale

La limite essentielle au contrôle de la régularité fiscale opérée dans le cadre d’une


mission d’assistance ou de certification tient aux objectifs que poursuivent lesdites
missions.
En matière d’assistance comptable, même si la lettre de mission permet de préciser
les objectifs du client et les engagements qui en résultent pour le professionnel, une
mission d’assistance comptable ne pourra être axée principalement sur la régularité
fiscale, les objectifs d’une telle mission étant par définition plus larges.
En matière d’audit légal, le contrôle de la régularité fiscale n’est en effet qu’une
partie du contrôle global de la régularité auquel doit se livrer l’auditeur légal en sus
du contrôle de la sincérité et de l’image fidèle des états financiers. A l’exception de
l’existence des faits délictueux d’origine fiscale, les redressements fiscaux ne
remettent pas en cause la responsabilité des commissaires aux comptes qui avaient
préalablement certifié les états financiers en raison du fait que le rôle du
commissaire aux comptes n’est pas de refaire une comptabilité déjà tenue, mais de
vérifier sa régularité en pratiquant un contrôle externe par sondages et recoupement.
Les diligences effectuées par le commissaire aux comptes ne consistent pas à
effectuer un véritable contrôle opéré dans l’esprit et avec les méthodes de
l’administration.

Audit et gestion du risque fiscal


De même, l’issue d’une mission d’audit légal est l’émission d’une opinion sur la
régularité et la sincérité des états financiers. Or dans le cadre d’une mission d’audit
fiscal, le client recherche davantage que l’expression d’une opinion. Il n’attend pas
seulement de l’auditeur fiscal une réponse indiquant la conformité ou non de
l’entreprise aux dispositions fiscales auxquelles elle est soumise, il souhaite être
informé de la nature et de l’étendue des irrégularités décelées, et il réduire dans
l’avenir, et corriger éventuellement sur le passé, les irrégularités et sources
d’irrégularités.

§ 2. L’audit financier n’a pas pour mission de réaliser des travaux


spécifiquement fiscaux

Pour parvenir à mesurer le risque fiscal encouru, il importe de procéder à des


contrôles qui échappent au cadre de l’audit financier. Le contrôle de la régularité
fiscale implique la mise en œuvre de contrôles comptables et extracomptables. La
notion d’audit fiscal ne se retrouve que partiellement dans l’audit financier. Il y a
une inaptitude « légitime », de l’audit financier à contrôler et déceler l’ensemble
des risques de nature fiscale.
De même, le budget global d’une mission d’audit financier prévoit une allocation
de temps pour le traitement des questions fiscales. Cette allocation est généralement
incompatible avec les exigences d’un contrôle approfondi des questions fiscales.

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Audit fiscal

Il convient cependant de mettre l’accent sur les points communs entre une mission 51
d’assistance comptable et un contrôle de la régularité fiscale dans une mission
d’audit fiscal. Ces points communs doivent être l’occasion, au plan de la mise
en œuvre des missions, de tâches communes, coordonnées, évitant une répétition
de contrôles identiques, génératrices d’un coût additionnel.
Le contrôle de la régularité fiscale commande d’aller au-delà de l’information
comptable. Une simple écriture comptable peut être l’unique résultante de travaux à
caractère fiscal complexes effectués préalablement et au cours desquels l’entreprise
a pu commettre des erreurs.
En effet, l'auditeur fiscal devrait focaliser ses investigations, aussi, sur les opérations
qui sont particulièrement examinées dans le cadre d'une vérification fiscale, même si
leur prise en compte comptable ne suscite pas de difficultés majeures.
Le recours aux éléments extracomptables est prévu par le LPF qui prévoit que la
vérification approfondie s’effectue sur la base de la comptabilité pour le
contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur
la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit.
En admettant la possibilité de recours simultané à la comptabilité et aux éléments
extracomptables, la comptabilité bien tenue, régulière, sincère et probante ne
serait plus suffisante pour sécuriser l’entreprise à gestion fiscale transparente et
empêcher le recours aux éléments extracomptables. La comptabilité n’étant plus
le support exclusif ou du moins le support de base de la vérification fiscale,
ne serait plus qu’un simple outil de vérification permettant de notifier des

Audit et gestion du risque fiscal


redressements parallèlement aux autres outils.
Bien que les méthodes extracomptables retenues par l’administration fiscale lors
d’un redressement sont des techniques subjectives et approximatives, l’auditeur
fiscal devrait recourir à ces méthodes extracomptables afin d’identifier, évaluer et
mesurer les risques fiscaux.
Les principales techniques extracomptables de redressement pouvant être mises en
œuvre lors d’une mission d’audit fiscal sont les suivantes :
- Les méthodes analytiques : La reconstitution analytique des bases imposables
à partir d’extrapolations basées notamment sur des ratios, des taux de marge ou de
marque reposant fondamentalement sur des présomptions de fait en vertu
desquelles les bénéfices, revenus, chiffres d’affaires, achats, salaires sont corrélés
avec certains indices ou faits réels.
- La comptabilité-matières : Cette technique de reconstitution présume des
dissimulations de recettes lorsqu’il y a un déséquilibre dans les flux physiques de
matières.
- L'application des prix préférentiels: Même si la prise en compte au plan
comptable ne soulève pas de difficultés majeures, l'auditeur fiscal devrait identifier
dans le cadre de sa mission ce type de risque notamment lorsque la société auditée
appartient à un groupe de sociétés. Ce risque est accentué par la rigidité de la
doctrine administrative.

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Audit fiscal

- Toutes autres présomptions de fait (ex. versements dans les comptes courants 52
associés, etc.).

§ 3. L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler l’efficacité fiscale de


l’entreprise

L’objectif de l’audit financier réside dans l’expression d’une opinion sur la qualité
des états financiers. En matière d’audit fiscal, l’optique est différente. L’objectif est
à la fois fiscal et de gestion. Le client recherche avant tout un avis sur la situation
fiscale de l’entreprise. De fait, l’audit est amené à se concentrer sur un aspect de
la vie de l’entreprise, à la limite sur une fonction de l’entreprise.
Il en résulte deux approches distinctes de l’entreprise. En pratiquant les missions
d’assistance ou de certification, on veut s’assurer de la qualité des états financiers,
parce que ceux-ci reflètent la situation d’ensemble de l’entreprise et permettent
d’accéder à une vision globale de l’entreprise. L’audit fiscal s’intéresse, quant à lui,
moins à la situation d’ensemble de l’entreprise qu’à sa situation fiscale.
L’émission d’une opinion sur les états financiers, qui caractérise la mission d’audit
légal, va s’opérer par rapport aux critères de régularité et de sincérité. Or, seul le
critère de régularité se retrouve pleinement dans le cadre de l’audit fiscal.
Inversement, le contrôle de l’efficacité, qui est un des critères de l’audit fiscal ne
se retrouve pas dans l’audit légal. L’audit fiscal n’aboutit pas à un avis positif mais

Audit et gestion du risque fiscal


plutôt négatif du type « nous n’avons pas constaté d’anomalies ».
De même, en matière d’audit légal, les critères sont indissociables. L’opinion se
formule systématiquement en termes de régularité et de sincérité. En matière
d’audit fiscal, les critères sont dissociables, il peut porter sur la régularité fiscale et
l’efficacité ou sur la régularité fiscale uniquement.

S E C T I O N 2:
L’ AUTONOMIE DE L’ AUDIT FISCAL PAR RAPPORT À L’AUDIT
JURIDIQUE

L’audit juridique « est un contrôle de la régularité des procédures juridiques


et de l’efficacité des choix de nature juridique. L’auditeur s’efforce
d’identifier les risques juridiques issus d’une mauvaise application-voire d’une
ignorance-de la règle de droit. Il doit également rechercher si les choix effectués
sont les plus efficaces et les moins coûteux, eu égard aux exigences de la stratégie
de l’entreprise.»
On perçoit dans cette définition les deux grands aspects qui dominent l’audit
juridique ; d’une part, l’aptitude à respecter la règle de droit et d’autre part,
l’efficacité des choix juridiques de l’entreprise. On retrouve sur ce point les deux
objectifs de l’audit fiscal ; contrôler la régularit et l’efficacité de l’entreprise au plan
fiscal.

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Audit fiscal

53

Toutefois, si l’audit juridique, comme tout audit, ne peut être qu’approfondi, le


problème est alors de savoir s’il peut être réellement global. Si un audit juridique est
concevable en théorie, sa mise en œuvre dans le cadre d’une mission unique se
heurte à un impératif financier immédiat. En outre, le droit étant omniprésent
dans l’entreprise et sous des formes très diverses, il en résulte que l’auditeur
juridique doit avoir des compétences dans les différentes branches du droit. Or, les
professionnels qui ont affirmé la prédisposition de leur profession pour l’audit
juridique ont reconnu les difficultés pour l’auditeur à appréhender l’ensemble des
problèmes juridiques d’une entité et la nécessité de s’entourer de
spécialistes. L’audit juridique tend ainsi à être un audit spécialisé.

Sous-section 1 : L’audit juridique implique des audits spécialisés

Le succès et la crédibilité d’une mission d’audit juridique impliquent la


spécialisation de la mission (§1). Cette spécialisation n’est pas dépourvue de
conséquences sur la notion même d’audit juridique (§2).

§ 1. L’impératif de la spécialisation de l’audit juridique

Audit et gestion du risque fiscal


M.Chadefaux a précisé que « l’expérience montre que l’audit est souvent
spécialisé; il a pour simple objectif une appréciation approfondie de l’application
dans l’entreprise de telle ou telle règle de droit». La spécialisation naît du fait
qu’en matière juridique « nul homme aujourd’hui, même en droit privé, n’est
capable d’embrasser la totalité de cette discipline. Il pourra donc pratiquer l’audit du
droit des sociétés ou l’audit fiscal ou l’audit du droit de la concurrence et de la
consommation ou l’audit social mais certainement pas la totalité des différentes
catégories d’audit juridique. »
Cette spécialisation se retrouve au plan de la mise en œuvre, soit avec l’intervention
d’experts de telle ou telle discipline qui confère son caractère très spécialisé à la
mission, soit par l’utilisation d’outils spécialisés.
Par conséquent, si on admet l’impératif de la spécialisation et par voie de
conséquence la coexistence d’audits calqués sur les différentes branches du droit, on
est conduit à s’interroger sur la portée de la notion même d’audit juridique.

§ 2. Les conséquences de la spécialisation de l’audit juridique

A la notion d’audit juridique ne correspond pas une mission unique basée sur
une méthodologie éprouvée mais un ensemble de missions beaucoup plus limitées et
qui peuvent porter sur des domaines fondamentalement différents et dotés de leurs
propres spécificités. Il faut reconnaître qu’il existe peu de points communs entre un

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Audit fiscal

audit de la propriété industrielle et un audit de la situation de l’entreprise au regard 54


du droit du travail.
On doit ainsi en conclure que la situation juridique de l’entreprise ne peut par elle-
même être l’objet d’une mission d’audit mais qu’en revanche, chacune des
composantes de la situation juridique est auditable distinctement. Cette situation
n’a pas toutefois pour conséquence de faire disparaître totalement la notion d’audit
juridique.
L’audit juridique se présente ainsi avant tout comme une somme d’audits. A cet
égard, il est indéniable que parmi les différents audits spécialisés se trouve l’audit
fiscal. Reste que cette mission présente des caractères très spécifiques qui
contribuent à la rendre autonome en l’éloignant ainsi du cadre de l’audit juridique
proprement dit.

Sous-section 2 : Le degré de spécialisation dans le domaine fiscal débouche sur


l’autonomie de l’audit fiscal

L’audit fiscal paraît pouvoir être largement dissocié de l’audit juridique. Les raisons
qui plaident en faveur d’une distinction tiennent à la fois aux particularités de la
mission d’audit appliquée au domaine fiscal (§1), et aux spécificités du droit fiscal
lui-même (§2). La conjugaison de ces éléments permet de déboucher sur
l’autonomie de la mission d’audit fiscal. L’autonomie de l’audit fiscal signifie
simplement que la mission a un caractère propre et qu’elle peut se concevoir

Audit et gestion du risque fiscal


indépendamment des autres missions. Elle n’est pas synonyme pour autant de
cloisonnement ou d’incompatibilité par rapport aux autres missions à dominante
juridique ; il existe entre elle une évidente complémentarité. Cette
complémentarité s’illustre notamment dans le cadre du contrôle de l’efficacité des
choix stratégiques dans la mesure où l’auditeur fiscal devrait prendre en compte les
retombées de ces choix dans d’autres domaines juridiques.

§ 1. L’autonomie naît des spécificités de la mission d’audit appliquée au


domaine fiscal

En matière d’audit juridique comme en matière d’audit fiscal, entité auditée et


auditeur déterminent contractuellement le contenu de la mission d’audit. Ils sont
libres de fixer le contenu de ladite mission. Dans la lettre de mission, les parties
doivent se mettre d’accord sur les objectifs de la mission ; l’auditeur s’efforcera
d’atteindre ces objectifs en s’appuyant sur une méthodologie. Mais au-delà de ces
traits communs, on constate toutefois que la mission fiscale possède des objectifs
(1.1) et une méthodologie spécifique (1.2).

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Audit fiscal

55
1.1 La spécificité des objectifs

La priorité accordée à un examen de la situation fiscale de l’entreprise se justifie


essentiellement par le contrôle de l’administration fiscale. Lorsque les dirigeants
estiment que l’entreprise est vulnérable au plan fiscal soit pour des raisons
d’organisation interne soit parce que l’entreprise a réalisé des opérations fiscalement
inhabituelles ou risquées, soit parce que l’entreprise exerce son activité dans un
secteur à haut risque fiscal, elle commande un examen approfondi de la situation
fiscale à travers une mission d’audit fiscal sans qu’il ait besoin d’examiner les
autres aspects de la situation juridique.
L’exemple le plus caractéristique de l’autonomie des objectifs de la mission fiscale
est le cas de l’audit fiscal à blanc « mock tax audit » où l’auditeur se met dans les
conditions d’un contrôle diligenté par l’administration. Dans cette situation, la
mission est purement fiscale, elle se conçoit et se réalise indépendamment d’un
audit juridique.

1.2 Les spécificités de la méthodologie

En matière d’audit juridique, les méthodes à mettre en œuvre sont généralement des
questionnaires destinés à l’audit de chaque branche du droit de l’entreprise.
Toutefois, la démarche de l’audit fiscal peut emprunter à la démarche de l’audit

Audit et gestion du risque fiscal


financier quelques éléments de sa méthodologie du fait que les contrôles porteront
en grande partie sur la même matière : la comptabilité. Cette spécificité se trouve
renforcer par le particularisme du droit fiscal.

§ 2. L’autonomie naît du particularisme du droit fiscal

L’autonomie de l’audit fiscal provient non seulement des objectifs qu’il poursuit ou
de la méthodologie qu’il impose de mettre en œuvre, mais également du domaine
d’investigation retenu, en l’espèce la fiscalité. Les particularités du droit fiscal
conduisent en effet à distinguer plus nettement encore la mission d’audit fiscal des
autres missions de nature juridique. Ce particularisme se manifeste à un double
niveau : en premier lieu, par rapport aux autres branches du droit (2.1) mais
également, par rapport à la place particulière que tient le droit fiscal dans
l’entreprise (2.2).

2.1 Le particularisme du droit fiscal par rapport aux autres branches du droit

Sous certains aspects, le droit fiscal opère des qualifications ou retient des solutions
différentes de celles habituellement admises par le droit privé. On peut illustrer
l’exemple des revenus
d’immeubles meublés que le droit fiscal qualifie lesdits de bénéfices
industriels et commerciaux et non de revenus fonciers. Toutefois, ce particularisme

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Audit fiscal

ne doit pas être perçu comme synonyme d’isolationnisme du droit fiscal. Il traduit 56
en réalité l’existence de règles fiscales qui peuvent être indépendantes des autres
aspects du droit.
L’audit fiscal suppose ainsi non seulement une connaissance approfondie de la
matière fiscale mais également une bonne culture juridique. Il est vain de croire
que l’auditeur fiscal peut faire l’économie de contrôles ayant des incidences
juridiques ; il incombe à l’auditeur d’avoir les compétences nécessaires pour mener
à bien de tels contrôles. En effet, une société à responsabilité limitée constituée
contrairement aux dispositions du droit des sociétés notamment pour les dispositions
relatives à la responsabilité des associés dans la limite de leurs apports, à la
répartition du capital social en parts sociales de valeur nominale égale et la
répartition des parts sociales entre les associés proportionnellement à leur
participation est nulle et elle est considérée comme une société de fait.
Ce particularisme naît aussi du caractère quantifiable du droit fiscal. En effet le
risque fiscal peut ainsi s’évaluer, de même que la nature et le montant des
pénalités encourues. L’évaluation du coût fiscal résultant de l’exercice de telle
ou telle option sera d’ailleurs souvent, en matière de gestion fiscale, un élément
déterminant du choix fiscal de l’entreprise. Ce caractère quantifiable ne se retrouve
que rarement dans les autres branches du droit ce qui a permis d’écrire que l’une
des caractéristiques de l’audit juridique est d’être « un audit qualitatif »

Audit et gestion du risque fiscal


2.2 Le particularisme naît de la place particulière du droit fiscal dans
l’entreprise

Le droit fiscal présente cette particularité d’être présent pratiquement dans chaque
décision de l’entreprise, et d’imposer à celle-ci des obligations quotidiennes, à
l’inverse d’autres domaines du droit, d’applications plus occasionnelle. En outre,
la fiscalité s’accompagne d’une incidence financière directement mesurable et
influence sur la détermination du résultat de l’entreprise. L’inefficacité fiscale
engendre un coût et l’irrégularité fiscale, non seulement engendre un coût mais
occasionne des sanctions. L’étroite corrélation entre situation fiscale et situation
financière favorise au sein de l’entreprise le développement d’une préoccupation
plus accentuée dans le domaine fiscal que dans la plupart des autres branches du
droit.
L’incidence financière du droit fiscal et la permanence du risque sont ainsi de nature
à focaliser davantage l’attention de l’entreprise sur la situation fiscale et engendrer
des besoins spécifiques d’audit en la matière.

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Audit fiscal

57
SECTION 3:
AUDIT FISCAL ET CONTROLE FISCAL

La possibilité d'être soumis à un contrôle fiscal constitue la contrepartie logique du


système déclaratif qui veut que l'impôt soit établi d'après les déclarations du
contribuable et fasse seulement l'objet d'un contrôle a posteriori de l'administration.
Cette éventualité peut, cependant, être perçue comme une menace redoutable si
l'entreprise ne connaît pas suffisamment ses droits ou obligations ou si, à défaut
d'une organisation appropriée, elle ne se met pas en mesure de faire face dans les
meilleures conditions à un contrôle possible. L'audit fiscal à blanc (mock tax audit)
est un outil de détection des risques fiscaux du fait qu'il permet de se préparer au
mieux aux contrôles fiscaux.
Toutefois, la mission d'audit fiscal ne pourrait pas rechercher la vérité fiscale de
l'entreprise du fait que l'auditeur peut éprouver quelques difficultés à apprécier
l'existence ou l'absence de risque fiscal et c’est pour des raisons qui tiennent à la
délicate appréciation du risque fiscal.

Sous-section 1 : Points communs et différences de l'audit fiscal par rapport


au contrôle fiscal

Audit et gestion du risque fiscal


Par les investigations effectuées dans la comptabilité, l'audit fiscal s'apparente à
une vérification fiscale « en blanc ». L'audit fiscal permet, en premier lieu, de
s'assurer que l'entreprise respecte effectivement les obligations auxquelles elle est
soumise, qu'elle se conforme à la règle fiscale. L'audit fiscal vise alors à vérifier que
l'entreprise ne s'expose pas, en cas de contrôle fiscal, à des risques fiscaux
imputables au non respect de la loi fiscale.
De même, la démarche suivie par l'auditeur fiscal devrait englober aussi les
techniques extracomptables de redressement pouvant être mises en œuvre lors d'un
contrôle fiscal.
Bien que l'audit fiscal permette de s'assurer que l'entreprise ne s'expose pas à des
risques fiscaux imputables à la non régularité fiscale, certaines situations demeurent
beaucoup plus délicates à apprécier, ce qui engendre nécessairement l'incertitude.
En effet, lorsque la norme fiscale n'est fixée qu'en termes très généraux (exemple:
position prise par le vérificateur que la société contrôlée a appliqué des prix
préférentiels), l'ampleur du redressement est fonction du pouvoir d'appréciation du
contrôleur.
Ce risque de discordance entre les conclusions d'un auditeur contractuel et celles
résultant d'une vérification fiscale peut en outre être amplifié par la mise en œuvre
des techniques extracomptables ou par l'application de la théorie de l'acte anormal
de gestion pour certaines opérations ou par le jeu de la procédure de répression des
abus de droit.

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Audit fiscal

En effet, la mise en œuvre de la théorie de l'acte anormal de gestion débouche 58


parfois sur des rappels dont l'importance est fonction de la position prise par le
vérificateur de l'administration.

Sous-section 2 : Les limites de l'audit fiscal

L'importance, la complexité et l'instabilité de la législation fiscale génèrent de plus


en plus des risques. La fiscalité est perçue comme une contrainte dont la maîtrise est
difficile. Or, il n'est pas toujours possible, compte tenu des conditions du contrôle et
du caractère ponctuel de la mission d'audit fiscal d'opérer tous les contrôles qui
seraient nécessaires (paragraphe1). De même, dans certains cas, l'irrégularité est
beaucoup plus délicate à apprécier, ce qui rend difficile de déterminer l'ampleur du
risque et des sanctions auxquelles s'expose l'entreprise en conséquence (paragraphe
2).

§ 1. Les limites liées à la contrainte du temps de la mission

L'auditeur fiscal n'est pas présent en permanence dans l'entreprise. Lorsqu'il


intervient dans l'entreprise, c'est pour une période de temps limitée, selon un
calendrier préétabli avec l’entité auditée.

Audit et gestion du risque fiscal


L'intervention de l'auditeur est ainsi limitée dans le temps ce qui a pour effet de
proscrire une revue exhaustive de tous les facteurs de risque.
En s'inspirant de la démarche d'audit financier, l'auditeur fiscal ne peut procéder
qu'à une estimation en ayant recours aux sondages. Ainsi de nombreux aspects du
contrôle de la régularité fiscale ne peuvent déboucher que sur une opinion émise en
fonction d'un certain degré de probabilité, l'auditeur doit effectuer des tests lui
permettant d'acquérir une conviction et non une certitude.
Lorsque la mission d'audit fiscal est menée dans une société auditée qui suscite
des risques liés aux transactions élevés, il importe que dans la lettre de mission, le
problème de la contrainte du temps soit clairement évoqué.
Il serait vain, dès lors, d'attendre de l'auditeur des conclusions en tous points
semblables à celles d'un vérificateur de l'administration.
Les personnes intéressées par l'audit fiscal doivent être pleinement conscient de cet
aspect par la mention au niveau de la lettre de mission que l'auditeur fiscal n'a
qu'une obligation de moyens et non de résultat du fait de l'impossibilité de se livrer
à des contrôles exhaustifs. Toutefois, l'obligation de résultat peut être retenue dans
le cadre de missions beaucoup plus spécifiques et très techniques: contrôle
d'échéancier fiscal, vérification d'amortissement, etc.

La mission d'audit fiscal ne peut être considérée comme une garantie et, en cas de
vérification fiscale ultérieure, à se reposer sur les conclusions de l'audit fiscal en
mettant en cause la responsabilité systématique de l'expert comptable s'il apparaît un

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Audit fiscal

décalage entre les irrégularités découvertes par le contrôleur fiscal et celles 59


relevées préalablement dans le cadre d'un audit fiscal.
En effet, la responsabilité de l'expert comptable ne pourrait pas être mise en cause
s'il a mis en œuvre toutes les diligences nécessaires pour l'accomplissement de sa
mission d'audit fiscal. Du fait que la mission d'audit fiscal est placée dans le
cadre d'une mission de conseil, l'auditeur fiscal n'a qu'une obligation de moyens et
non de résultat à l'exception de certaines particularités spécifiques et très techniques.

§ 2. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal

Lorsque les règles sont précises, qu'elles portent sur des obligations de forme ou
même de délai, leur contrôle ne soulève aucune difficulté.
Dans d'autres cas en revanche, la généralité du texte, l'évolution continue de la
législation fiscale et, en conséquence, sa complexité compromet la possibilité de
définir un ensemble de critères objectifs permettant de caractériser l'irrégularité ou
l'absence d'irrégularité.
En effet, le caractère régulier ou irrégulier au regard du droit fiscal est alors
partiellement fonction de l'appréciation du contrôleur ou de l'auditeur fiscal.
L'incertitude de la notion d'irrégularité peut être illustrée à travers l’exemple des
rémunérations excessives. En effet, pour être déductibles, les charges engagées par
la société doivent répondre à certaines conditions de fond et de forme. Ces charges

Audit et gestion du risque fiscal


sont déduites selon les règles définies par le code général des Impôts.
Parmi les conditions de fond, il faut que les charges soient liées à la gestion ou dans
l'intérêt de la société. En conséquence, les rémunérations ne sont admises en
déduction du résultat que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif
et ne sont pas excessives en égard à l'importance du service rendu. L'administration
a énoncé plusieurs critères permettant d'apprécier le caractère excessif ou non des
rémunérations dont notamment:
-le pourcentage des rémunérations par rapport au chiffre d'affaires et la faiblesse des
résultats;
-la part des rémunérations de dirigeants dans la masse salariale;
-la comparaison avec des entreprises similaires;
-l'accroissement des rémunérations des dirigeants par rapport à celles des autres
salariés;
-le rôle joué par le dirigeant dans le développement de la société.

L'appréciation du caractère acceptable ou inacceptable de l'importance des


rémunérations par rapport au chiffre d'affaires ou à la masse salariale est très
subjective. Un auditeur contractuel et un agent de l'administration peuvent avoir des
avis contraires. A partir de quel seuil doit-on considérer que la rémunération du
dirigeant cesse d'être normale pour devenir anormale?
La détermination du pourcentage au-delà duquel l'entreprise franchit le pas qui
sépare la légalité de l'illégalité est une affaire d'appréciation, relève du jugement
personnel du vérificateur ou de l'auditeur.

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Audit fiscal

Pour, l'appréciation du caractère excessif des rémunérations, il est difficile de 60


discerner la frontière entre le régulier et l'irrégulier. L'expert comptable peut au plus
y déceler une zone de risque et attirer l'attention de l’entité auditée sur
l'existence d'une source possible de redressement, sauf cas particulièrement
significatifs, il lui est difficile d'émettre un avis définitif.
L'auditeur fiscal n'a pas de pouvoir pour sonder la conscience, ou parier sur la
psychologie d'un vérificateur fiscal.

En opérant un contrôle de la régularité et de l'efficacité, l'audit fiscal poursuit un


double objectif:
• Un objectif fiscal en renseignant l'entité auditée sur sa situation fiscale;
• Un objectif extra-fiscal: En fournissant des informations sur l'existence et
l'ampleur d'un risque, en portant un jugement sur l'opportunité de décisions fiscales
passés ou envisagées, l'audit fiscal se présente comme une aide à la décision de
gestion.

Ces différents éléments permettent de distinguer la mission d'audit fiscal de


missions voisines comme l'audit financier ou l'audit juridique, même si l'audit fiscal
appelle des compétences dans ces différents domaines.

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61

DEUXIEME PARTIE:

DEMARCHE ET TECHNIQUES DE L A M ISSION


D’AUDIT FISCAL

Après avoir défini l'audit fiscal, ses objectifs et apprécié son autonomie, il importe
de s'interroger sur les conditions de mise en œuvre d'une mission de cette nature
afin d'acquérir une certitude sur la possibilité de réaliser au plan pratique un audit
fiscal.
La mise en œuvre de l'audit fiscal (audit de compliance et audit d'opportunité)
nécessite, en conséquence, la mise en place d'une démarche professionnelle basée
sur les risques permettant essentiellement d'atteindre les objectifs suivants:

Audit et gestion du risque fiscal


• Identifier le risque fiscal;
• Mesurer et définir les limites du risque fiscal;
• Informer le client des risques relevés et des améliorations proposées, et
• Se prémunir, surveiller et gérer le risque fiscal.
La mise en œuvre de cette démarche professionnelle consiste à:
- La prise de connaissance générale et l’examen du système de contrôle
interne (chapitre 1
- Les deux éléments de l'audit fiscal: L'audit de compliance et l'audit
d'opportunité (chapitre 2).

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62

CHA PITRE 1 :

PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE ET EXAMEN


DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE

Le contrôle de la régularité fiscale dans le cadre de l'audit fiscal présente des points
communs avec certains aspects de l'audit financier. L'interdépendance entre la
fiscalité et la comptabilité se retrouve nécessairement au niveau du contrôle.
L'auditeur financier qui doit se prononcer sur la régularité des états financiers ne
peut négliger l'aspect fiscal, même s'il poursuit des objectifs plus étendus; à
l'inverse, l'auditeur fiscal s’appuit sur la comptabilité pour mener ses travaux. De
cette interdépendance, la prise de connaissance générale de l'entité auditée (section
1) et l'évaluation de son système de contrôle interne fiscal (section 2) sont des étapes
intéressant la démarche de l'auditeur fiscal.

Section 1:

Audit et gestion du risque fiscal


Prise de connaissance générale de la société et définition du
cadre fiscal de la société auditée
La phase de prise de connaissance générale constitue le volet principal et initial de
cette démarche. Elle est considérée comme une phase nécessaire et commune à
toutes les missions d’audit.
En effet, le déroulement d’une mission d’audit fiscal emprunte largement à la
démarche suivie dans l’audit financier. Ainsi, la première étape de cette mission
est constituée d’une phase de prise de connaissance générale de l’entreprise
comparable à celle que l’on rencontre dans les missions d’audit financier (sous-
section 1). La prise de connaissance du secteur d’activité et de son environnement
réglementaire permet à l’auditeur de déterminer le régime fiscal applicable à
l’entreprise et les avantages fiscaux et financiers auxquels elle est éligible (sous-
section 2).

Sous-section 1 : Prise de connaissance générale de l’entité

Selon la norme ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de
son environnement, y compris de son contrôle interne qui soit suffisante pour
lui permettre d’identifier et d’évaluer le risque et de concevoir et de mettre en
œuvre des procédures d’audit complémentaires.

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Audit fiscal

Acquérir la connaissance de l’entité et son environnement est un aspect essentiel 63


de la conduite d’un audit. En particulier, cette connaissance donne les bases sur
lesquelles s’appuie l’auditeur pour planifier l’audit et exercer son jugement
professionnel notamment pour évaluer le risque. Cette étape préliminaire permet
à l’auditeur de s’imprégner des spécificités fiscales de l’entreprise et
d’obtenir de cette façon de précieuses indications sur l’orientation future de ses
travaux.
Selon le § 6 de la norme ISA 315, l’obtention d’une connaissance de l’entité et de
son environnement, y compris de son contrôle interne, est un processus continu et
cumulatif de collecte, de mise à jour et d’analyse de l’ensemble des informations
aux différents stades de la mission.
La connaissance qu'a l'auditeur de la société et de son environnement consiste en la
prise de connaissance du secteur d'activité (paragraphe1) et de son environnement
juridique et fiscal (paragraphe2).

§ 1. Compréhension du secteur d'activité

Le secteur d’activité dans lequel la société opère peut générer des risques
spécifiques désignés par Jean-Luc Rossignol « risques inhérents » résultant de
la nature des activités ou de l’organisation et la structure de certains secteurs
dominés par l’informel.

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§ 2. Compréhension et appréciation de l'environnement juridique et fiscal

D'après le paragraphe 22 de l'ISA 315, « l'auditeur doit acquérir la connaissance du


secteur d'activité concernée, de l'environnement réglementaire… »
Conformément à l'ISA 250 (Prise en compte des textes législatifs et réglementaires
dans l'audit des états financiers), «Pour planifier l'audit, l'auditeur doit acquérir une
connaissance générale du cadre légal et règlementaire dans lequel s'inscrit l'entité et
son secteur d'activité, et déterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.»

L'auditeur doit planifier et conduire son audit avec une attitude de scepticisme
professionnel. Cela implique que l'auditeur doit reconnaître s'il peut exister des
circonstances favorisant le non respect par l'entité des textes législatifs et
réglementaires.
Cette phase de prise de connaissance générale débouche sur l'établissement de
plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur l'entreprise dans les différents
domaines:
L'élaboration de ces différents dossiers forme le dossier permanent qui pourrait
servir à l'auditeur dans ses prochaines investigations. Le dossier permanent
comporte essentiellement les informations suivantes:

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(1) Les informations juridiques : 64

L'auditeur fiscal devrait obtenir la documentation juridique nécessaire (statuts, les


procès verbaux des assemblées générales ordinaires et extraordinaires). La collecte
de ce type d’informations pourrait renseigner l’auditeur sur la possibilité d’existence
de risques spécifiques fiscaux.
Pour illustrer l’importance du recueil d’informations juridiques de la société
auditée, nous nous limiterons aux exemples suivants :
- Société constituée contrairement aux dispositions du droit des sociétés
: Une société à responsabilité limitée constituée contrairement aux dispositions
du droit des sociétés (capital social non divisé en parts sociales à valeur nominale
égale, la non répartition du capital en parts sociales entre les associés
proportionnellement à leur participation, mention au niveau des statuts d'une
responsabilité des associés dépassant leurs apports) est nulle, et elle est
considérée comme une société de fait.

- la répartition du capital : A travers la répartition du capital, si l'expert


comptable conclut que la société auditée appartient à un groupe de sociétés, le
régime fiscal des opérations commerciales et financières réalisées entre les
différentes sociétés de ce groupe doit être examiné.
De ce fait, l'expert comptable devra consulter les documents suivants:

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o barème de prix;
o copies des contrats intragroupes;
o exemples de factures émises ou reçues dans le cadre de transactions similaires
aux transactions intragroupes;
o documentation établie le cas échéant par l'entité pour justifier de sa politique en
matière de prix intergroupe;
o accords préalables de prix obtenus et rapport de conformité.
En effet, même si l’intérêt économique d’un groupe de sociétés peut justifier
certaines opérations et, en particulier, des échanges commerciaux à prix
préférentiels entre sociétés du groupe, la législation fiscale ne reconnaît pas toujours
la notion d’intérêt de groupe et les dites transactions peuvent être qualifiées d’actes
anormaux de gestion. De même, l’auditeur fiscal doit s’assurer ensuite à travers les
techniques de compliance que les transactions entre les sociétés du groupe ont été
soumises à la TVA et à la retenue à la source. La répartition du capital peut
renseigner aussi l’auditeur que le gérant a la qualification fiscale d’un gérant
majoritaire149 et que la rémunération qui lui est servie à ce titre est non déductible
au niveau de la détermination du résultat fiscal.
- Les conventions règlementées inscrites dans les PV des AGO (exemple les
SARL): le droit des sociétés, toute convention intervenue directement ou par
personne interposée entre la société et son gérant associé ou non, ainsi qu’entre la
société et l’un de ses associés devra faire l’objet d’un rapport présenté à l’assemblée
générale soit par le gérant, soit par le commissaire aux comptes s’il en existe.

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Les sommes d’argent déposées par les associés en comptes courants créditeurs en 65
sus de leur participation dans le capital de la société constituent une convention
règlementée devant être approuvée par l’AGO. L’auditeur fiscal devrait vérifier que
les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu’ils versent ou qu’ils laissent
à la disposition de la société en sus de leur part dans le capital social ne sont
déductibles que dans la limite du taux de la BCEAO majoré de 3 points.

(2) Les informations fiscales :

Lors de cette phase, l'expert comptable s'interroge sur l'existence d'un service fiscal,
et le cas échéant sur son organisation et sa position dans l'organigramme de
l'entreprise.
L'existence d'un service fiscal est un point fort pour le processus de gestion du
risque fiscal. L'expert comptable étudie le fonctionnement de ce service et analyse
les missions confiées à des conseils externes. A défaut de service dédié à la fiscalité,
l'expert comptable doit déterminer les personnes qui prennent en charge les
problèmes fiscaux, évaluer leur niveau de qualification et analyser leurs rôles et
attributions.
L'expert comptable doit vérifier ensuite l'existence du dossier fiscal et la personne
responsable de sa tenue, il examine également son contenu et la façon de le tenir. Le
dossier fiscal de l'entreprise auditée comprend trois dossiers: le dossier fiscal annuel,

Audit et gestion du risque fiscal


le dossier fiscal permanent et le dossier du contentieux fiscal. Tous les documents
constitutifs de ces dossiers sont constamment mis à jour et bien classés. Ces
dossiers comportent notamment:
- la liste des produits commercialisés ou des activités exercées par l’entreprise et le
régime fiscal propre à chaque produit ou activité ;
- la cellule ou la fonction responsable des questions fiscales (établissement des
déclarations fiscales, relations avec l’administration fiscale, études fiscales,
documentation et suivi de l’actualité fiscale, etc.) ;
- les déclarations fiscales déposées au cours des quatre dernières années ;
- les déclarations fiscales déposées au cours des années antérieures aux quatre
dernières années lorsque ces déclarations comportent un crédit d’IBIC, de TVA,
et autres crédits ayant été déduits des impôts et taxes dus au titre de ces quatre
dernières années ;
- les états financiers et les notes fiscaux (tableau de détermination du résultat
fiscal, un relevé détaillé des amortissements, un relevé des dons et subventions, un
relevé détaillé des provisions pour créances douteuses, un relevé détaillé des
provisions constituées au titre de la dépréciation de la valeur des stocks, un
relevé détaillé des provisions constituées au titre de la dépréciation des actions et
des parts sociales, un état des participations dépassant 10% du capital d’autres
sociétés) des quatre dernières années ou des années antérieures concernées par
lesdits reports d’impôts ou taxes ;
- les redressements fiscaux notifiés à la société ;

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- le descriptif du régime fiscal de l’entreprise vis-à-vis des divers impôts et taxes 66


auxquels la société se trouve soumise (impôt sur les sociétés, TVA, etc….)
ainsi que de sa politique fiscale ;
- les textes fiscaux ou parafiscaux spécifiques régissant l’activité de la société.

(3) Les informations comptables et financières :

La compréhension du fonctionnement de l'entité auditée requiert la connaissance de


certains chiffres clés: chiffre d'affaires, effectif, résultat net comptable, résultat
fiscal, taux de l'IS pour l'année et montant d'IS dû pour chaque exercice auditée.
Ces chiffres, présentés sous forme de tableau, permettent également de faire
apparaître un taux effectif d'imposition correspondant au rapport entre l'IS payé et le
résultat net comptable. Cette indication financière peut fournir des éléments utiles
sur le point de savoir si l'entité pratique des retraitements importants lors du passage
de son résultat comptable à son résultat fiscal.
L’examen de la situation financière de l’entreprise est aussi nécessaire, car celle-ci
peut influer sur la détermination ou la recherche des erreurs ou irrégularités
commises. Les entreprises vérifiées sont généralement choisies en fonction de
certaines anomalies relevées dans leurs états financiers. Même s’il convient de
tempérer cette affirmation en relevant que l’administration peut utiliser d’autres
critères pour procéder à des vérifications, la détection d’anomalies dans les états

Audit et gestion du risque fiscal


financiers peut être suffisante pour emporter la conviction des agents quant à
l’existence d’irrégularités.
Ces anomalies peuvent être constatées soit à l’occasion de l’examen des seules
informations fournies par l’entreprise (a), soit en rapprochant les informations
émises par l’entreprise d’indications plus générales dont les services fiscaux
sont en possession et relatives, par exemple, au secteur d’activité de l’entreprise
telles que le ratio du taux de marge (b).

a- Incohérence fiscale : Dans la détermination du risque, l'apparence fiscale joue


un rôle important dans la mesure où la constatation d'anomalies
ou d'invraisemblances dans les déclarations déposées à l'administration peut
conduire cette dernière à procéder à un contrôle fiscal.
Compte tenu de l'importance des obligations déclaratives mises à la charge des
entreprises, l'auditeur fiscal doit ainsi opérer des recoupements entre les diverses
déclarations, à l'intérieur d'un même exercice, mais aussi par référence aux exercices
antérieurs.

b- Taux de marge : parmi les principales techniques extracomptables


de redressement pouvant être mis en œuvre lors du contrôle d’une entreprise sont les
méthodes analytiques qui se basent essentiellement sur la reconstitution
analytique des bases imposables à partir d’extrapolations basées notamment sur des
ratios, des taux de marge ou de marque. Le coefficient de la marge brute

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Audit fiscal

constitue « un test révélateur dans la vérification fiscale. Ces données de 67


référence appelées selon Martial Chadefaux « zones repères » permettent à
l’administration fiscale de rapprocher le taux de marge ou de marque de la société
contrôlée avec celui du secteur d’acticité et de déceler, en conséquence,
d’éventuelles anomalies.
Bien que, Louis Ménard remarque dans le dictionnaire de la comptabilité et de la
gestion financière que dans l'usage, on confond parfois taux de marge et taux de
marque, le calcul de ces deux ratios s’effectue comme suit :
- Taux de marge = marge brute commerciale (activité commerciale) ou marge sur
coût matières (activité industrielle) / coût d’achat des marchandises vendues
(activité commerciale) ou coût d’achat des matières consommées (activité
industrielle) ;
- Taux de marque = marge brute commerciale (activité commerciale) ou marge
sur coût matières (activité industrielle) / Chiffre d’affaires hors taxes

(4) Les informations opérationnelles :

Les processus opérationnels génèrent notamment des risques en matière


d’approvisionnement (risque de non opérer la retenue à la source sur les marchés
d’approvisionnement), de stocks (risque de ne pas provisionner les matières ou
produits périmés), de respect de la législation, de recrutement et du départ du

Audit et gestion du risque fiscal


personnel ou encore de transport de marchandises et de facturation aux clients.
D’autres risques peuvent aussi provenir des opérations intergroupes.
La connaissance des différents processus opérationnels peut aider l’auditeur fiscal à
identifier les différents impôts et taxes applicables à la société et de déceler, en
conséquence, les risques fiscaux y afférents.

(5) Les informations sur les avantages fiscaux :

L’auditeur devrait s’assurer que l’activité exercée par l’entreprise auditée n’est
pas exclue des avantages. A titre d’exemple, sont exclus des avantages, les activités
suivantes :
- les services financiers ;
- le commerce ;
- les opérations de location ;
- la vente de carburant, d’eau, d’énergie et des produits de miniers et de carrières.

(6) Examen des rapports et autres documents ayant un impact fiscal :

L’auditeur doit accorder une attention particulière à l’analyse du passé fiscal de


l’entreprise. Ceci conduit à un examen des différentes notifications de
redressements, des demandes d’éclaircissements antérieurement reçues, des dossiers

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de contentieux, des rapports antérieurs d’audit fiscal (interne ou externe) et des 68


observations de nature fiscale formulées par les commissaires aux comptes.
En effet, l'auditeur doit obtenir le maximum d'informations sur les contrôles fiscaux
qui ont pu affecter antérieurement l'entité auditée.
En effet, l'issue de ces contrôles fiscaux peut procurer d'utiles indications sur la
fiabilité de la gestion fiscale de l'entité auditée, tout en fournissant un éclairage sur
les zones de risque à examiner plus particulièrement dans le cadre de l'audit.
L'auditeur vérifie que les enseignements tirés de ses contrôles fiscaux sont
correctement été pris en compte pour la détermination du résultat fiscal des
exercices ultérieurs.
La lecture des différents rapports d’audit réalisés antérieurement dans l’entreprise,
contractuels ou légaux est, aussi, une source précieuse d’informations pour
l’auditeur fiscal. Les conclusions auxquelles sont parvenus les auditeurs financiers
constituent un élément capital dans l’appréciation de la situation fiscale de
l’entreprise.
En apportant des éléments de réponse quant à l’exhaustivité, à la réalité et à
l’exactitude des enregistrements comptables, la mission d’audit financier pourrait
informer l’auditeur sur une minoration du chiffre d’affaires par exemple et la
possibilité pour l’administration fiscale de recourir aux techniques extracomptables
de reconstitution du bénéfice ou du chiffre d’affaires. De même, l’acte uniforme
portant droit des sociétés commerciales, il est interdit à la société d’octroyer des

Audit et gestion du risque fiscal


crédits à son gérant ou aux associés personnes physiques, sous quelque forme que ce
soit, ou d’avaliser ou de garantir leurs engagements envers les tiers. L’interdiction
s’étend aux représentants légaux des personnes morales associées ainsi qu’aux
conjoints, ascendants et descendants des personnes visées ci-dessus. Lesdites
conventions (interdites) doivent faire l’objet d’un rapport spécial du commissaire
aux comptes. L’auditeur fiscal devrait s’assurer, ensuite, que tout prêt à un associé
ou tout compte courant associé débiteur enregistré dans les comptes d’une
personne morale soumise à l’IBIC (autre que les banques) est réputé productif d’un
intérêt imposable au taux de la BCEAO, que ledit intérêt soit facturé ou non.

L'auditeur fiscal peut consulter aussi le rapport de gestion du fait que certaines
sociétés illustrent dans ledit rapport leurs performances fiscales par le biais du Taux
Effectif d’Imposition.
La mission d'audit légal inclut une évaluation du contrôle interne, qui repose sur
l'identification des principaux circuits d'information, l’auditeur fiscal examine le
rapport du commissaire aux comptes sur le contrôle interne puisque l’impôt peut
apparaître dans chacun des circuits ou systèmes en place.
L’exemple de la TVA illustre ce phénomène : les contrôles destinés à renseigner
l'auditeur sur l'enregistrement convenable des ventes peuvent être adaptés de
façon à intégrer l'analyse du traitement de la TVA auprès des clients. Il en est de
même pour les achats et la TVA déductible. Le caractère répétitif de la mise en
œuvre des dispositions relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires se prête assez
bien à ce type de contrôle.

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69
Sous-section 2 : Définition du cadre fiscal de l’entreprise

La définition du cadre de l’entreprise suppose l'étude de son régime fiscal


(paragraphe1), ainsi que l'appréhension des opérations spécifiques qu'elle réalise ou
qu'elle envisage réaliser (paragraphe2).

§1.Définition du régime fiscal

Avant de définir le régime fiscal de l’entreprise auditée, l'auditeur fiscal doit


s'assurer de l'existence ou non d'un dossier fiscal permanent.
En effet, à défaut d'existence d'un dossier fiscal permanent, l'expert
comptable devra recommander au niveau de son plan d'amélioration la mise en
place d'un dossier permanent.
Le dossier fiscal permanent contient les éléments à caractère général ayant trait au
régime fiscal tels que:
 La déclaration d'existence;
 La déclaration d'investissement;
 Les justificatifs de l'accomplissement des formalités fiscales à
caractère permanent (déclaration de l'imprimeur, dépôt de logiciel
informatique, etc.);

Audit et gestion du risque fiscal


 Une copie des lois fiscales afin de justifier notamment d'options prises ou
de bénéficier de régimes fiscaux particuliers;
 Les consultations écrites établies par les conseillers de l'entreprise;
 Les notes communes et les prises de position émanant de l'administration
fiscale suite aux questions ayant trait à des questions touchant le régime fiscal
de l'entreprise;
 Les copies des jugements des tribunaux ou d'études et articles ayant servi de
base pour des choix fiscaux;
Etc.

Après avoir examiné et consulté le dossier fiscal permanent, l'auditeur fiscal est tenu
de définir le régime fiscal de la société auditée (en cas de défaut d'un manuel fiscal)
avant de mettre en œuvre les procédures de validation.
Ce cadre fiscal diffère selon divers critères dont notamment, et par ordre
d’importance :
- le secteur d’activité de l’entreprise ;
- le marché de l’entreprise (local ou étranger) et la typologie de la clientèle
(Etat, organismes et entreprises publics, sociétés bénéficiaires du régime des
avantages fiscaux telles que sociétés totalement exportatrices, grandes
entreprises ou consommateurs finaux) ;
- les avantages fiscaux accordés au secteur dans lequel l’entreprise opère ;

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Audit fiscal

- les avantages fiscaux accordés à l’entreprise en raison de son implantation 70


géographique (parcs d’activités économiques, zones de développement régional,
etc.) ;
- la volonté des dirigeants sociaux à intégrer la gestion fiscale dans le
système d’information pour la prise de décision ;
- la forme juridique de l’entreprise.
La définition du régime fiscal permet de préciser les obligations fiscales auxquelles
la société est soumise (1.1) et la politique d’optimisation fiscale exercée par le biais
de l’évaluation des choix fiscaux de l’entreprise (1.2).

1.1 Les obligations fiscales :

La définition des obligations fiscales consiste à préciser :


- les impôts et taxes dont l’entreprise est redevable en précisant les modalités de
leur liquidation (assiette, taux, fait générateur, exonérations, suspensions, etc.) ainsi
que les modalités de leur déclaration (périodicité, formulaires à utiliser, documents à
joindre, documents à conserver pour justifier et expliquer les montants déclarés,
etc.) ;
- les obligations de fond ou de forme mises à la charge de l’entreprise en
vertu des dispositions fiscales en vigueur.

Audit et gestion du risque fiscal


1.2 La gestion fiscale

Le cadre fiscal de l’entreprise auditée doit être établi de telle manière que
l’entreprise supporte le minimum d’impôt en toute légalité. Il ne s’agit pas là d’une
tentative de fraude ou d'évasion fiscale mais d’une gestion saine de l’entreprise
encore qualifiée d’habilité fiscale. En effet, il est légitime pour toute entreprise de
sauvegarder dans la limite de la loi ses intérêts.
A ce niveau, la mission de l’auditeur fiscal nécessite à la fois une parfaite
connaissance de la réglementation et de la doctrine fiscale et une aptitude à gérer les
différentes alternatives offertes à l’entreprise en vue de lui faire bénéficier des
opportunités et avantages potentiels.
Par prudence, les questions controversées et non tranchées par des prises de position
(notes communes ou prises de position) feront l'objet de consultations à adresser à la
Direction Générale des Impôts.

§2.Opérations spécifiques

Pour les faits et opérations exceptionnels, le risque fiscal n'est pas géré par les
procédures courantes de contrôle interne mais par la mise en place de procédures
spécifiques. L'expert comptable doit, pour cela, comprendre et analyser ces
opérations. Il cherche donc, si l'entité réalise ou envisage de réaliser de telles

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Audit fiscal

opérations, et c’est à travers la consultation de la documentation interne de 71


l'entreprise tels que les procès verbaux des assemblées générales et des rapports de
direction. Il étudie le régime fiscal applicable à ces opérations.
L'expert comptable procède au rapprochement de la complexité fiscale de ces
transactions au niveau de compétence des personnes ayant à traiter ces problèmes
afin d'examiner s'il n'y a pas de disproportion marquée, et en conséquence de risque
de mauvaise maîtrise du problème.
Dans ce cas, le risque est au demeurant double, puisqu'il s'agit à la fois d'un risque
d'inefficacité fiscale mais également d'irrégularité159.
L'attention de l'expert comptable est retenue sur certains points, non pas par
l'importance des obligations incombant à l'entreprise mais par le fait que
certaines opérations sont particulièrement examinées dans le cadre d'une
vérification fiscale et sont donc des facteurs importants de risques, même si leur
traitement ne soulève pas de difficultés majeures.

On cite à titre d'illustration les opérations de fusion ou de scission.

Section 2:
Examen du système de Contrôle interne et du système

Audit et gestion du risque fiscal


d'information
Le contrôle interne "fiscal" est destiné à fournir "une assurance raisonnable"
quant à la réalisation et à l'optimisation des opérations, la fiabilité des informations
financières et la conformité aux lois et réglementations en vigueur. La mise en place
d'un contrôle interne fiscal efficace conduit à le considérer à la fois comme un
moyen de vérification mais aussi comme un moyen de maîtrise de l'activité. Le
contrôle interne fait partie de l'approche par les risques et doit intégrer la façon dont
est structurée l'activité et les risques qui lui sont attachés, les évaluer par rapport à
la stratégie puis les arbitrer afin de mieux les maîtriser161.
L'approche du référentiel international COSO va bien au delà de la production
comptable et financière. Elle permet de considérer le contrôle interne non seulement
comme un cadre de procédures mais aussi comme un outil de performance de
l'entreprise. Depuis 1992, le COSO constitue le référentiel international du contrôle
interne; il en donne la définition suivante:
" le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d'administration,
les dirigeants et le personnel d'une organisation, destiné à fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation d'objectifs entrant dans les catégories suivantes :
- réalisation et optimisation des opérations;
- fiabilité des informations financières;
- conformité aux lois et aux réglementations en vigueur,…"

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Audit fiscal

Le COSO a publié en septembre 2004 un nouveau cadre conceptuel portant sur la 72


gestion des risques. L'idée sous-jacente de cette nouvelle approche est de considérer
un lien étroit entre les objectifs que l'entreprise s'est préalablement fixée du point
de vue stratégique, de la rentabilité, de la communication et du respect des lois et
règlements, et les risques qui y sont attachés du fait du secteur d'activité ou de
l'organisation. Ces risques doivent être mis en relation avec ceux que l'entité est
prête à accepter et qui la conduisent à la mise en place de procédures. Risques et
procédures sont ensuite étudiés pour chaque processus et font l'objet d'un suivi
permanent. Cette nouvelle approche des risques place la direction et le système de
flux d'informations au centre même du contrôle interne mis en place.

Avant de procéder à l'évaluation du contrôle interne et du système d'information


fiscale, il y a lieu de définir ces deux notions (sous-section1). Ensuite, l'expert
comptable procède à l'évaluation du système de contrôle interne fiscal (sous-
section 2).

Sous-section 1 :
Définition du contrôle interne et du système d'information fiscale

La définition d'un système de contrôle interne fiscal permet de gérer et mieux

Audit et gestion du risque fiscal


maîtriser le risque fiscal (paragraphe1). Le système d'information fiscal apparaît
comme un composant essentiel du système de contrôle interne fiscal (paragraphe2)

§1.Définition du contrôle interne fiscal

La maîtrise de la régularité fiscale constitue un indispensable préalable à toute


volonté d'optimisation fiscale. Sa prévention exige une vigilance constante, dans la
mesure où toute opération de l'entreprise a une répercussion fiscale. Un tel travail
relève de la compétence de la fonction fiscale de l'entreprise. Cette prévention
nécessite une évaluation globale du processus fiscal afin d'optimiser le pilotage
fiscal de l'organisation. L'organisation se doit de réviser régulièrement son processus
fiscal, pour s'adapter à un environnement réglementaire en évolution constante et
par conséquent ses modes opératoires. Un audit fiscal régulier pour faire le point sur
la pertinence des choix fiscaux de l'entreprise en fonction de sa situation et de sa
structure trouve là tout son intérêt pour évaluer sa performance fiscale, tout
comme il est possible d'évaluer sa performance financière.
Dans ce contexte, la mission d'audit fiscal a précisément pour objectif d'examiner la
situation fiscale de l'entreprise, en s'intéressant à la fois à la façon qu'a l'entreprise
d'appréhender la fiscalité, sa façon d'intégrer le paramètre fiscal dans ses
décisions et choix qu'ils soient de nature tactique ou bien stratégique et
naturellement son niveau de risque fiscal163. L'auditeur fiscal s'assurera donc en

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premier lieu du respect effectif des obligations fiscales, par le biais d'un contrôle de 73
régularité dont les résultats permettront de mettre en évidence les éventuelles erreurs
commises ainsi que le risque qu'elles engendrent. Dans un second temps, il sera
nécessaire d'évaluer l'aptitude de l'entreprise à gérer au mieux de ses intérêts les
possibilités permises par les règles fiscales qui aménagent d'elles-mêmes une marge
de manœuvre réelle susceptible d'optimiser la situation fiscale. Le recueil des
informations sur la nature et l'étendue du risque encouru permet, par ce double
examen de régularité et d'efficacité, d'établir un bilan de santé fiscal, un diagnostic
fiscal, élément de diagnostic général de l'organisation. La démarche peut
présenter deux objectifs: l'un offensif pour éviter une surimposition, l'autre
défensif pour détecter et anticiper les risques fiscaux, surtout s'ils découlent de
dispositifs hasardeux ou tout au moins audacieux. La démarche choisie aboutit
éventuellement à la mise en place d'une chaîne de contrôle interne fiscal. Cette
chaîne comporte des procédures de contrôle interne spécifiques établies à partir
d'une cartographie du risque fiscal devenue utile non seulement au niveau de la
direction fiscale de l'entité mais aussi de ses instances dirigeantes (conseil
d'administration et comités d'audit et des risques). La mise en place d'une telle
cartographie constitue en soi un véritable instrument de pilotage fiscal pour
l’entreprise qui s'en dote. Globalement, le contrôle fiscal interne permet de :
1) assurer la conformité aux lois et réglementations fiscales en vigueur
(maîtrise de la technique fiscale);

Audit et gestion du risque fiscal


2) produire une information fiscale de qualité vis-à-vis de l'administration
fiscale;
3) assurer un pilotage fiscal efficace de l'entreprise grâce à la mise en place
d'indicateurs de performance fiscale (tableau de bord fiscal et TEI);
4) assurer la fiabilité, l'efficacité et la traçabilité des opérations et de la
documentation afin d'attester de la fiabilité des chiffres fiscaux : calcul de
l'impôt, des provisions pour impôt, suivi des flux intragroupe en fonction des
politiques de prix intergroupe (adaptation de l’organisation comptable aux
besoins fiscaux);
5) sécuriser l'outil informatique avec un contrôle rigoureux du système
d'information fiscale tout en prônant une infrastructure facilitant la
propagation des connaissances fiscales au sein même de l'organisation. L'outil
informatique doit ainsi être en mesure de capter les évolutions et suivre les
méthodes fiscales retenues.

Dans ce contexte, le contrôle interne fiscal apporte une valeur ajoutée réelle, dans
la mesure où, en intégrant l'anticipation des risques, il ne se limite pas à
l'évitement des dysfonctionnements. Le système d'information fiscale apparaît
comme un composant essentiel du dispositif du contrôle interne fiscal168. Il
permet de contrôler plus efficacement le processus fiscal, de mettre en œuvre les
outils permettant la mise en forme et l'interprétation des données et d’assurer une
remontée adéquate des résultats des contrôles.

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§ 2. Définition du système d'information fiscale 74

L'existence d'un système d'information fiscale conditionne la qualité de la


performance fiscale. Selon la définition de référence de Davis et Olson (1985), un
système d'information est un ensemble d'éléments (humains, matériels,
logiciels) permettant de créer, de traiter et de communiquer des informations;
il assiste des hommes, au sein d'une organisation, dans des fonctions
d'exécution, de gestion et de prise de décision. Il regroupe par conséquent
des dispositifs techniques et organisationnels permettant de saisir, de conserver,
de traiter et de transmettre des informations. Pour l'identifier, il est possible
de retenir la représentation systémique avec le système d'opérations, le système
de décision et le système d'information qui apparaît comme une interface entre
les deux précédents avec une triple finalité : aide aux opérations, aide à la
décision et aide à la communication. Le système fournit les informations utiles
pour leur mission de pilotage et, enfin, assure une parité des échanges
d'informations à l'intérieur de l'entreprise et entre l'entreprise et son environnement.
Selon M.Chadefaux et J.L.Rossignol, le système d'information fiscale se situe
dans cette perspective au cœur de quatre préoccupations: le respect des règles
fiscales, le fonctionnement de l'organisation fiscale interne à l'entité ou bien au
groupe, l'informatique et naturellement l'activité humaine relative à la création
et à l'utilisation de l'information fiscale. Le système d'information fiscale

Audit et gestion du risque fiscal


constitue une composante du système d'information global de l'entreprise avec
lequel il se doit de communiquer, tout comme la politique fiscale est une
composante de la politique générale de l'entreprise qu'elle alimente et influence. Il
renferme à la fois un système de veille fiscale, un système d'alerte préventif ainsi
qu'un système de tax reporting susceptible de mettre en exergue les éventuelles
défaillances. La mise en place de contrôles fiscaux à blanc peut révéler la nécessité
d'alimenter la documentation du processus de contrôle interne fiscal sur la base de
l'étude de la pertinence, de l'adéquation et de l'efficience des décisions prises et ainsi
optimiser l'utilisation des moyens mis en œuvre. Cette mise en place permet
notamment de vérifier la capacité de l'organisation à restaurer ses données et à
proposer à l'administration fiscale, en cas de besoin, des éléments de
documentation ayant force probante173. La formalisation nécessaire pour
sécuriser la mémoire de l'entreprise vis-à-vis de ses dossiers fiscaux constitue sur ce
point un outil utile pour une meilleure analyse du processus et attester en
conséquence de l'intérêt de l'instauration de moyens d'alerte et de surveillance reliés
à la cartographie des risques constatés.
La nécessité de fournir une communication financière plus efficiente associée à la
généralisation des progiciels de gestion intégrés renforce l'intérêt d'une véritable
gouvernance fiscale pour une meilleure efficacité et contraint les sociétés à remettre
à plat leur système d'information fiscale afin de disposer d'une information
constante et fiable sur leur situation fiscale, et notamment les frottements fiscaux
susceptibles d'être réduits ou même évités. Elle confère de fait à la fonction fiscale
un rôle pivot, au même titre que les financiers.

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Il convient en fait d'analyser précisément le processus fiscal au sein de l'organisation 75


en associant l'ensemble des acteurs externes mais aussi internes du système.
L'association plus systématique de la fonction fiscale aux décisions de la direction
générale permet d'en apprécier plus facilement la portée mais aussi les coûts et
risques fiscaux liés, présents et futurs. La nécessité d'une plus grande
communication externe conduit aussi à influer de façon plus effective le processus
de création ou de modification de la norme fiscale, en cherchant à développer une
relation plus partenariale avec l'administration fiscale, qui affiche parallèlement une
volonté de dialogue et de transparence. L'analyse du processus fiscal est
conditionnée mais conditionne aussi en fait la qualité de l'information fiscale de
l'organisation. La diffusion d'une information fiscale de qualité dépend à la fois
des objectifs que se donne l'entité et de son éthique fiscale dans son rendu à
l'administration. Elle dépend naturellement aussi de la qualité de la norme fiscale.
La qualité et la compréhension de l'information fiscale s'apprécient par
rapport à sa fiabilité, son caractère vérifiable, sa conformité aux règles, sa
comparabilité et de façon générale sa clarté. La garantie de cette qualité et de
cette compréhension implique par conséquent le respect des règles fiscales
naturellement, mais aussi une organisation répondant aux exigences de contrôle et
de vérification ainsi que la mise en œuvre de procédures de tax reporting en vue
d'une meilleure prise de décision fiscale et générale (actions de pilotage et de
régulation).

Audit et gestion du risque fiscal


Sous-section 2 :
Evaluation du contrôle interne et du système d'information fiscal

L'étape suivante de la démarche de l'expert comptable doit lui permettre


d'apprécier l'efficacité du système de contrôle interne et du système d'information et
de communication de l'entreprise. L'expert comptable doit étudier et examiner
les procédures pour détecter les insuffisances fiscales qu'elles contiennent et
proposer des instructions additionnelles pour tenir compte du paramètre fiscal.
Cet examen des processus généraux peut être fait par la consultation de certains
documents de l'entreprise, tel que le manuel de procédures qualité ou le manuel
de procédures administratives et commerciales. L'expert-comptable peut
également utiliser d'autres techniques telles que l'entretien avec les membres de la
direction et le personnel et les questionnaires d'évaluation du contrôle interne. Cet
examen concerne tous les processus de l'entreprise et notamment ceux dont les
intervenants gèrent des questions fiscales, tels que les processus
d'approvisionnement, le processus commercial, la trésorerie, etc. Ainsi, l'expert-
comptable constate, par exemple, que la sélection du fournisseur tient compte du
régime fiscal et douanier des articles ou prestations à commander. La direction
d'approvisionnement transmet donc la demande à la direction financière pour
l'analyse du régime fiscal et douanier du produit (achat en suspension ou en
exonération des droits et taxes, régime fiscal privilégié, etc.).

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Lors de la consultation des fournisseurs, les demandes de prix pour les 76


prestations de sous- traitance incluent les exigences particulières quant à la
situation fiscale du sous-traitant, étant précisé que l'entreprise fiscalement
transparente choisit des partenaires adaptés à ses exigences. Lors du lancement des
commandes, pour les affaires bénéficiant de privilèges fiscaux particuliers
(exonération de la TVA, des droits de douane, etc.), le responsable des
approvisionnements met en œuvre toutes les démarches nécessaires afin de
concrétiser l'avantage fiscal dans les meilleurs délais. A cet effet, il fait
accompagner le bon de commande transmis à la direction technique par toutes les
pièces requises pour l'établissement des dossiers techniques de privilèges (facture
pro- forma, etc.).
La vérification des factures et avoirs, lors de leur enregistrement, suppose la
vérification de la régularité fiscale des factures.
Outre les procédures générales de contrôle interne, l'expert-comptable doit apprécier
les procédures de contrôle interne spécifiques au domaine fiscal. « En matière
fiscale, le contrôle interne se définit comme le contrôle sur les processus aboutissant
à la formation des impacts fiscaux dans les comptes.»

L'expert-comptable devrait s'assurer aussi de l'existence d'un système d'informations


efficace par l'instauration ou non de moyens d'alerte et de surveillance.
Ainsi, l'existence d'un logiciel de gestion intégré permettant de reconstituer les

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ventes de l'entreprise d'une période à partir des résultats de l'inventaire physique et
des données comptables constituent un moyen d'alerte efficace.
Ainsi, et pour chaque élément de stock, le système d'informations de l'entreprise
doit permettre de restituer l'équation suivante:
Stock initial (stock de début de la période) + Achats de la période – Pertes et autres
sorties justifiées – stock final (stock inventorié) = Ventes de la période
Les écarts imputables notamment aux pertes, rejets, dons, détériorations, avaries
doivent être expliqués par des pièces probantes (exemple: constat d'huissier notaire,
etc.)
A cet effet, l'expert-comptable devra s'intéresser en particulier au mode de
traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de l'entreprise. Ces investigations
le conduisent à mettre en évidence des failles génératrices de risque fiscal. Il
focalise son examen sur les méthodes proprement dites de traitement des questions
fiscales. Il peut évaluer, en particulier:
• La fonction fiscale (paragraphe 1).
• L'évaluation de procédures fiscales (paragraphe 2).
• L'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux (paragraphe 3).
• La documentation (paragraphe 4).
• L'archivage (paragraphe 5).
• La veille fiscale (paragraphe 6).
• Le niveau de maturité du système de gestion fiscale de l’entreprise (paragraphe7).

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77
§ 1.La fonction fiscale

Les recherches de l'auditeur peuvent ainsi porter sur les moyens matériels et
humains dont dispose l'entreprise pour appréhender les questions fiscales.
L'auditeur va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal et le cas échéant sur son
organisation et sa position dans l'organigramme de l'entreprise. A défaut, l'auditeur
doit déterminer les personnes qui prennent en charge les problèmes fiscaux et
évaluer leur niveau de qualification. Il peut, en complément, recenser les méthodes
permettant à ces personnes d'entretenir et de perfectionner leurs connaissances:
nature de la documentation utilisée, stages de formation, etc.

Qu’elle soit représentée dans les grandes entreprises par les directeurs fiscaux ou
dans les PME par les directeurs financiers, la fonction fiscale doit remplir les deux
objectifs suivants :
- Maîtriser les risques fiscaux par la mise en place, par exemple, de procédures de
prévention des risques fiscaux,
- Maîtriser la charge globale de l’impôt par la mise en place d’un tableau de bord
fiscal et par la détermination du TEI.

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§ 2.L'évaluation des procédures fiscales

Il est établi que la fonction fiscale et comptable de l'entreprise gère de façon


active 25% du risque fiscal. Les 75% restants sont gérées dans les autres services
opérationnels et administratifs de l'entreprise; les fonctions fiscale et comptable ne
les gèrent qu'après coup et s'exposent au risque de subir l'action des services qui en
sont responsables. Le fait fiscal n'est plus alors seulement l'affaire de techniciens de
la fiscalité mais devient celui de toutes les parties prenantes. En conséquence, les
procédures opérationnelles devraient intégrer les impératifs fiscaux. C'est ainsi que
les procédures de vente intègreront systématiquement la réglementation en matière
de taxes sur le chiffre d'affaires (taux, assiette, etc.).
Le souci fiscal ne doit pas se limiter à garantir une bonne application de la loi fiscale
en minimisant les erreurs matérielles. Il doit également garantir une traçabilité
parfaite des opérations concernant l'entreprise et susceptibles d'avoir un impact
fiscal.
Par ailleurs, l’importance des activités d’une entreprise, la sensibilité ou la
complexité de son dossier fiscal peuvent impliquer la mise en place d’une
organisation spécifique des tâches ayant trait à l’établissement et au dépôt des
déclarations fiscales en imposant des procédures particulières adaptées aux
spécificités de l’entreprise. L'auditeur fiscal doit s'assurer que les procédures de
vérification et de contrôle utilisées par l'entreprise permettent de présenter en
temps et en heure des déclarations exactes, complètes et claires (1.1). Au delà des

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déclarations fiscales, l'expert-comptable peut ainsi utilement s'assurer que les 78


procédures ainsi implémentées mettent en place une organisation rigoureuse visant à
obtenir une assurance suffisante que les obligations fiscales de forme soient toujours
respectées (1.2).

2.1 Les procédures de préparation et de dépôt des déclarations fiscales

« La qualité, la netteté, le caractère complet, la cohérence, la concordance et la


ponctualité des déclarations fiscales sont importants pour donner une image fiscale
forte de l’entreprise».

Par conséquent, il importe qu’une grande attention soit apportée en matière


d’établissement et de dépôt des déclarations et que la préparation desdites
déclarations soit entourée de toutes les précautions, notamment en ce qui concerne :
- L’aspect technique : En établissant sa déclaration, l’entreprise doit appliquer
les règles fiscales qui régissent la détermination de l'assiette fiscale et le calcul des
impôts et taxes à acquitter. Mais au-delà du respect des règles techniques résultant
de la législation fiscale relatives à l’établissement, au calcul et à la liquidation des
impôts et taxes déclarés, les déclarations doivent être souscrites avec beaucoup de
soins notamment dans la façon de remplir les imprimés.
- La présentation : Il est indiscutable que la déclaration participera à l'image que
donne le contribuable. Toute l’attention du contribuable doit conduire à remplir la

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déclaration de façon claire, complète et exacte. « Une rature, une erreur de ligne,
un imprimé mal servi ou surchargé peuvent éveiller la suspicion du fisc ».
L’entreprise veillera également à ce que la déclaration soit accompagnée de
l'ensemble des documents devant nécessairement être fournis au fisc.
- Le respect des délais légaux de dépôt : La déclaration doit être adressée au
service compétent dans le délai prévu soit par les textes légaux, soit par des mesures
ou décisions particulières.
Bien que les vérifications formelles puissent paraître évidentes, l'auditeur doit
s'assurer que les déclarations fiscales ont été déposées et l'impôt payé dans les
délais.
L'auditeur doit aussi s'assurer que les déclarations fiscales apparaissent comme
correctes en la forme (utilisation des imprimés adéquats), exhaustivité du nombre
d'imprimés, cases remplies, etc.
Les documents ou déclarations complémentaires qui doivent le cas échéant être
joints aux déclarations fiscales doivent être aussi suivis par l'auditeur fiscal.
Pour s'assurer de l'envoi des documents dans les délais, l'auditeur doit pouvoir
consulter les bordereaux de recommandé avec accusé de réception ou les
impressions des récépissés de télé-déclaration en cas de transmission électronique
des déclarations.
Dans le cadre de l’évaluation des procédures fiscales, l'auditeur peut, aussi, s'assurer
que les déclarations sont revues par une autre personne tant au plan du respect des
règles fiscales qu'au niveau de l'exactitude arithmétique, ou encore que les

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déclarations sont établies sous le contrôle effectif d'un supérieur hiérarchique. Dans 79
le même ordre d'idée, l'auditeur peut rechercher et évaluer les procédures,
formalisées ou non, permettant de trancher les litiges survenant au sein de
l'entreprise dans l'établissement des déclarations.
Parallèlement à ces aspects formels, il est crucial que les procédures ayant trait aux
processus fiscaux intègrent la dimension humaine et s’accompagnent, si la
dimension de l’entreprise et la sensibilité de son dossier l’exigent, par la rédaction
de fiches de fonctions « fiscales » pour tous les intervenants dans l’établissement et
le dépôt des déclarations fiscales. En cas d’absence de fiches de fonctions, l’auditeur
fiscal peut recommander au niveau de son plan d’amélioration l’établissement
desdites fonctions afin de cerner clairement et sans aucune ambiguïté les
responsabilités, les limites du pouvoir et les relations de chaque intervenant dans les
procédures fiscales avec ses supérieurs hiérarchiques et ses subordonnés.

2.2 Les procédures ayant trait au respect des obligations de forme

La prévention des risques associés au formalisme suppose que les procédures


opérationnelles de l’entité soient adaptées aux besoins fiscaux. A cet égard, nous
exposerons ci-après les deux exemples suivants :
- Qualité des pièces justificatives : Les procédures d’approvisionnements
et de décaissements doivent permettre de s’assurer que seules les factures

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contenant les mentions obligatoires prévues par la législation fiscale soient
acceptées et payées. Ainsi et outre la vérification du destinataire de la facture, la
vérification arithmétique, le rapprochement des factures avec les bons de
commande et l’apposition des cachets
« Original » et « Copie » sur les factures qui sont les mesures classiques de
contrôle interne, la personne chargée d’enregistrer les factures d’approvisionnement
doit systématiquement diligenter pour apporter les corrections nécessaires aux
pièces parvenues qui ne sont pas conformes à la législation fiscale. Lors de
l’enregistrement des factures, le souci de n’accepter que les pièces conformes
peut même être intégré au niveau des progiciels de gestion, ce qui permet de
refuser la saisie des factures ne contenant pas les mentions obligatoires prévues
par la législation fiscale.
Les écritures basées sur des pièces justificatives entachées d'insuffisance
doivent faire l'objet d'un relevé que le comptable de la société doit soumettre à la
direction pour approbation et en vue de prendre les mesures qu'elle juge
appropriées.

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80
Désignation de la société

Modèle de relevé des écritures baseés sur les pièces justificatives non valides
N°(série séquencielle)

Exercice …………………..
Période ……………………
Date Désignation Montant Journal Description de Instructions
l’anomalie éventuelle

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Mise en place d’une procédure définissant le cadre de remboursement des notes de
frais : En cas d’absence d’une procédure définissant le cadre de remboursement des
notes de frais, et lorsque l’auditeur constate que ces frais sont de nature hétérogène
(frais de transport, de télécommunication, de réparation et d’entretien des voitures,
de restauration, de réception et d’hébergement, etc.) et qu’elles ne vérifient pas
les conditions de déductibilité de charges prévues par l’article 18 du code de
la TVA, il peut recommander la mise en place d’une procédure définissant le
cadre général de remboursement des notes de frais. Cette procédure doit :
- fixer les frais qui peuvent être remboursés (frais de péage d’autoroutes, frais de
réception, etc.) et les frais qui ne peuvent être engagés qu’au vu d’un bon de
commande émis par la société (frais d’entretien et de réparation, etc.) ;
- fixer les conditions de forme et de fond qui doivent être vérifiées par les pièces
justificatives présentées pour remboursement et dépassant un certain montant jugé
significatif (à fixer selon la nature des dépenses).
L’auditeur doit s’assurer que des instructions claires et précises ont été introduites
dans les procédures dans le but de s’assurer que les actes, registres requis par la
législation fiscale soient correctement tenus et que les applications, logiciels,

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annexes et autres documents dont le dépôt est exigé par la loi soient communiqués 81
à l’administration dans les délais et contre décharge.

§ 3.L'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux

La comptabilité, en tant qu'outil de centralisation, de synthèse et d'assiette fiscale,


constitue la principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de
défaillances fiscales. La comptabilité incarne aussi les choix fiscaux de la direction
tels que les dégrèvements physiques ou financiers, les modes d'amortissement, etc.
Des procédures efficaces de saisie et d'imputation, d'analyse et de justifications
comptables et de rapprochements comptabilité-fiscalité sont de nature à réduire les
risques fiscaux d'origine comptable.
La prévention du risque fiscal suppose un rapprochement systématique de la
comptabilité avec les bases déclarées. Ce rapprochement concerne :
- le chiffre d’affaires déclaré au titre de la TVA avec le chiffre d’affaires
comptabilisé ;
- la base salariale déclarée au titre de la retenue à la source sur salaires, de la
TFPC et du niveau des déclarations trimestrielles de la CNPS et de la déclaration
de l’employeur avec les salaires bruts portés dans la comptabilité ;
- les retenues à la source déclarées au niveau des déclarations mensuelles avec les

Audit et gestion du risque fiscal


retenues à la source portées au niveau de la déclaration de l’employeur.
Pour assurer un rapprochement efficace, la préparation des déclarations fiscales
doit reposer sur la comptabilité.
En outre, l’adaptation du plan comptable de l’entreprise aux besoins fiscaux peut
constituer une réponse adéquate à certains contrôles fiscaux. A cet égard, la création
de certains sous-comptes comptables de charges ou de produits destinés à loger les
opérations ayant une incidence sur la détermination du résultat imposable permet
d’accélérer le recensement des retraitements devant être opérés au niveau du tableau
de détermination du résultat fiscal.

Du fait que le souci majeur de nombreuses petites et moyennes entreprises est de


réussir tout contrôle fiscal, l'auditeur fiscal pourrait proposer à la société la
mise en place d'un plan comptable à vocation fiscale.
Avant de mettre en œuvre les procédures de validation (tests de compliance et
d'opportunité), l'auditeur fiscal doit s'assurer de la pertinence des procédures
c'est-à-dire de leur caractère sécurisant pour produire des informations fiables.
En ce qui concerne l'établissement des déclarations fiscales, l'auditeur fiscal
considère que les procédures offrent une sécurité lorsque les déclarations sont
établies à partir des données enregistrées en comptabilité, car le chemin de révision
peut être facilement identifié et la vérification des données peut être mieux
maîtrisée.

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Par contre, l'établissement des déclarations fiscales d'une manière extracomptable 82


sème toujours un doute sur l'exhaustivité et la fiabilité des données déclarées et est
souvent à l'origine d'écarts devant être justifiés (et parfois ne pouvant pas l'être).
L'examen de l'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux permet
à l'auditeur fiscal de194:
- Savoir si les déclarations fiscales sont établies à partir des données comptables
(cela suppose que la comptabilité soit constamment à jour) ou extra-comptables (et
cela suppose une confrontation a posteriori des données déclarées avec les données
comptabilisées);
- Identifier les sources des données à auditer (données comptables ou
extracomptables ou les deux à la fois, en fonction des particularités de la société et
des impôts à auditer);
- Détecter les anomalies ou insuffisances au niveau des procédures d'établissement
des déclarations fiscales et d'émettre bien évidemment des recommandations
d'amélioration de ces procédures.

§ 4.La documentation

Qu'il s'agisse d'une déclaration sociale ou fiscale précise, ou plus généralement des
comptes annuels, une entreprise doit être en mesure de retrouver un document et

Audit et gestion du risque fiscal


d'en justifier le contenu. Cet exercice qui se prépare au quotidien doit pouvoir être
effectué sur des périodes passées non prescrites.
La documentation apparaît ainsi comme un exercice d'anticipation « qui se prépare
au quotidien et sans attendre un éventuel contrôle».

La description des travaux réalisés et l'accessibilité du document à l'origine de


l'information ont pour objectif d'anticiper les questions qu'une personne extérieure
au contexte, contrôleur fiscal par exemple, se poserait dans le cadre d'une
intervention donnée. A titre d'illustration, compte tenu du décalage existant entre la
préparation d'une déclaration ou la comptabilisation d'une opération et son contrôle
éventuel, et donc des risques d'oubli, la constitution de dossiers fiscaux annuels
récapitulant principalement les déclarations fiscales déposées et les pièces et
documents ayant un impact fiscal permet de retrouver rapidement l'intégralité des
éléments concernant une question fiscale.
En cas d'absence de procédures de documentation et d'archivage, l'auditeur fiscal
devrait signaler ces faiblesses et les recommander au niveau de son plan
d'amélioration.
La constitution d'un tel dossier est bien souvent utile car, en pratique, il s'avère très
difficile d'apporter toutes les précisions nécessaires qui seront demandées lors d'un
contrôle fiscal et de justifier certaines opérations particulières ou exceptionnelles
plusieurs années après leur réalisation.
L'objectif du dossier de travail fiscal est de rassembler l'ensemble des informations
relatives à un problème comptable ou fiscal donné. Selon la taille et l'activité de la

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société, les volumes traités, la complexité des opérations, le contenu d'un dossier 83
sera très variable et plus ou moins étoffé198. La démarche lors de la constitution d'un
dossier de travail procède souvent d'une démarche analytique où chaque aspect d'un
problème est détaillé et décomposé en sous problèmes traités successivement.
Les éléments caractéristiques constitutifs d'un dossier de travail pertinent sont
principalement:
• Les états financiers appuyés par des annexes justificatives aussi exhaustives
et détaillées que possible;
• Un échéancier qui répertorie les déclarations obligatoires avec leur date
d'établissement, l'objectif étant ici de s'assurer de leur exhaustivité et du respect des
délais légaux;
• Copies des documents ou parties de documents à l'origine des chiffres
déclarés ou leur référence précise s'il n'est pas possible de les inclure;
• Une copie des agréments, déclarations d'investissements, autorisation
d'achat en suspension de la TVA et/ou du droit de consommation.
• Les tableaux ou états de rapprochement entre les bases déclarées et
les bases comptabilisées.
Ce rapprochement doit s'accompagner d'une justification des écarts constatés.
• Les décharges justifiant l'accomplissement des obligations fiscales de
forme (dépôt du programme informatique, Etat des affaires résiliées ou annulées,
déclaration de l'imprimeur, déclaration d'employeur, etc.).

Audit et gestion du risque fiscal


Le dossier annuel, tenu par la société auditée ou recommandé par l'auditeur au
niveau de son plan d'amélioration, pourra inclure d'autres points:
- La méthode de calcul du prorata de déduction dans une entreprise
partiellement assujettie (se prémunir contre un risque de situation),
- Les justificatifs d'un crédit d'IS ou de TVA chronique,
- La méthode de calcul du pourcentage de déduction du droit de
consommation dans une entreprise fabricant des produits soumis et non
soumis au droit de consommation (se prémunir contre un risque de situation)
- Les justificatifs des opérations spécifiques: Fusion, scission, etc. (se
prémunir contre un risque de transaction).
Par ailleurs, le dossier annuel peut contenir la justification des décisions et options
prises lors de l'arrêté annuel des états financiers et qui ont un impact sur la
détermination des bases de l'impôt sur les sociétés. Sont principalement concernés
les écritures d'inventaire, certains comptes, les écarts et distorsions entre
comptabilité et fiscalité.
 La méthode d'évaluation des stocks en fin d'exercice, les éléments chiffrés
issus de la comptabilité des coûts afférents à l'évaluation des coûts
d'acquisition et de production, de la valeur de réalisation nette et des
provisions relatives aux différentes catégories de stocks.
 L'ensemble des éléments de preuve ayant permis la déduction des provisions.
 Certains comptes méritent d'être analysés dès la clôture de l'exercice,
citons notamment ceux qui se rattachent:

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Audit fiscal

- aux relations avec les dirigeants, les actionnaires des sociétés, 84


associés, etc.;
- aux frais de voyage, de mission, de voiture, etc.;
- aux charges diverses et aux comptes d’attente.

En l'absence de cette documentation, l'expert-comptable devrait recommander la


constitution de cette documentation puisqu'elle permet:
- de répondre rapidement, précisément et exactement aux questions du vérificateur,
- de lui donner une image positive de la précision et de la rigueur de la gestion
comptable du contribuable.

§ 5.L'archivage

La possibilité de répondre correctement et rapidement lors d'une vérification fiscale


dépend en partie de la qualité et de la rapidité de restitution des informations et
documentations archivées. Il est donc essentiel que l'archivage soit effectué de
manière rigoureuse.
Bien que les entreprises restent très libres sur les modalités d'archivage du fait que la
réglementation se prononçant davantage sur les exigences de restitution que sur la
méthodologie d'archivage, l'expert-comptable devrait recommander une grande

Audit et gestion du risque fiscal


rigueur dans le processus d'archivage et dans la formalisation des travaux
(inscriptions claires et précises sur les boîtes archivées, liste des boîtes archivées
communiquées à un responsable).
L'auditeur fiscal devrait s'assurer aussi que des précautions particulières doivent
être prises en matière d'archivage informatique afin de pouvoir répondre aux
exigences de l'administration en matière de contrôle (présentation des données,
documentation), mais également sur un plan matériel (conservation de sauvegardes
dans les armoires anti-feu, conservation d'un logiciel permettant une relecture).
Les documents ne peuvent être conservés que sous leur forme originale, ce qui
exclut de les archiver sur microfilms ou sur bandes magnétiques.
Pour ce qui des délais, la réglementation se limite à prévoir une durée de
conservation de dix ans pour les documents et pièces comptables.
Une durée de conservation plus longue est requise lorsque des amortissements
réputés différés en période déficitaire ou des crédits d'impôts remontent à plus de
dix ans.
L’auditeur fiscal peut recommander, à cet effet, la constitution d’une base
informatique des données fiscales comportant un résumé des impôts et taxes ayant
été déclarés durant au moins les dix derniers exercices.
Cette base permet de :
- avoir une idée sur les impôts et taxes qui ont été déclarés par l’entreprise, leur
importance et leur évolution dans le temps ;
- prévoir et planifier les impôts et taxes que la société doit supporter dans les années
à venir ;

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Audit fiscal

- faciliter l’obtention de toute information concernant le dossier fiscal de la société. 85

§ 6.La veille fiscale (stay awake)

La matière fiscale est en perpétuel mouvement. Les personnes chargées de la


fiscalité doivent mettre à jour leurs connaissances continuellement et bénéficier de
dispositifs de veille fiscale permettant de suivre, rapidement et en temps opportun,
l'évolution de la législation, de la réglementation, de la doctrine et des pratiques
administratives et d'en informer l'ensemble des personnes impliquées dans la gestion
fiscale de l'entreprise.
Ce suivi est un facteur déterminant dans la prévention et l’optimalisation
fiscale. A titre d’exemple, un changement de taux non appliqué à temps ou
un revirement de la doctrine administrative non pris en compte peuvent avoir des
conséquences préjudiciables.
L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'activité de veille fiscale recouvre l'ensemble des
actions coordonnées de recherche, de collecte des textes qui régissent l'activité de
l'entreprise, d'analyse et de diffusion de l'information utile aux différentes unités de
l'entreprise.
En effet, du fait que la fiscalité tunisienne est une fiscalité à essence pratique,
l'auditeur fiscal doit s'assurer que l’entreprise collecte, outre les textes légaux, la
doctrine administrative à savoir les notes communes et les prises de position. Les

Audit et gestion du risque fiscal


textes réglementaires collectés doivent être classés par date, thème et par source de
droit et archivés d'une manière qui permet une accessibilité rapide. A défaut de
collecte, l’auditeur fiscal doit s’assurer que l’entreprise accède à cette
documentation.
Ainsi une bonne veille fiscale paraît indispensable à la mise en place d'un système
efficace de gestion des risques fiscaux.

§ 7.Le niveau de maturité du système de gestion fiscale de l’entreprise

Après avoir recensé dans la première phase de son intervention les caractéristiques
fiscales de l'entreprise, l'auditeur est conduit à mettre en évidence le niveau de
maturité de la gestion du risque fiscal de la société. Le niveau de maturité ainsi
déterminé conditionne la nature, le calendrier et l'étendue de procédures d'audit
complémentaires.

A partir des différentes constatations ainsi opérées, il lui appartiendra alors de


déterminer l'orientation qu'il doit donner à la suite de ses travaux, notamment dans
le cadre des contrôles de régularité proprement dits.
En effet, l'échelle de maturité de la gestion du risque fiscal est composée de six
niveaux:

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Audit fiscal

- Niveau 0, gestion inexistante: l'entreprise n'est même pas consciente qu'il y a un 86


risque fiscal à gérer, positif ou négatif.
- Niveau 1, gestion initialisée: l'entreprise a conscience qu'il y a un risque fiscal
(positif ou négatif) qu'elle gère de façon réactive et improvisée au gré des personnes.
- Niveau 2, gestion non formalisée: le processus de gestion est conçu et
transmissible mais reste non formalisé. Bien que les personnes impliquées par la
fiscalité utilisent des procédures qui contribuent à la gestion du risque fiscal, il
n'y a pas de formation organisée, ni de procédures écrites (manuel de gestion des
risques). La responsabilité est laissée à l'individu dont le comportement peut
échapper à la correction par le système.
- Niveau 3, processus standardisé: les procédures de gestion des risques sont
définies, documentées et communiquées par une formation structurée. Toutefois,
peu de contrôle permet de constater et corriger les déviations. Le système reste
standard et innove peu.
- Niveau 4, processus maîtrisé: il est possible de constater et de mesurer la
conformité des pratiques au système conçu et formalisé et d'agir lorsque les
processus ne fonctionnent pas correctement. Les processus s'améliorent
continuellement en s'inspirant des meilleures pratiques. Le système développe
de façon efficace des auto-contrôles et tend vers l'optimisation.
- Niveau 5, processus optimisé: les processus ont atteint le niveau des
meilleures pratiques suite à une dynamique d'amélioration constante.

Audit et gestion du risque fiscal


L'optimisation et la planification fiscale sont globales et s'exercent dans le
strict respect des critères de compliance. Le système est gouverné par une logique
d'amélioration continue, de développement et d'utilisation de compétences élevées et
intègres.
L'auditeur fiscal devrait situer la société auditée à un niveau de l'échelle de
maturité de gestion du risque fiscal afin de déterminer dans un premier temps la
nature, le calendrier et l'étendue de procédures d'audit complémentaires et dans un
second temps les mesures d'amélioration du processus de gestion du risque fiscal
inscrites dans le rapport d'audit.

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Audit fiscal

87

CHAPITRE 2:

LES DEUX ELEMENTS DE L'AUDIT FISCAL:


L’AUDIT DE COMPLIANCE ET L'AUDIT
D'OPPORTUNITE

L'audit fiscal vise deux objectifs complémentaires:


• L'audit de compliance ou de conformité qui permet de s'assurer du respect par
l'entreprise des règlementations fiscales applicables211. Il permet, aussi, de souligner
les principales causes de défaillance de l'entreprise en matière de régularité fiscale et
d'adopter, en conséquence, les mesures destinées à pallier les carences constatées au
niveau des procédures, ou encore au plan de l'organisation et du fonctionnement du
service fiscal. En cela, l'audit fiscal assure une mission de détection et de
prévention; il œuvre dans le sens d'une plus grande sécurité fiscale de l'entreprise et

Audit et gestion du risque fiscal


contribue à l'amélioration du niveau de maturité de la gestion fiscale (section 1).
• L'audit d'opportunité qui permet de s'assurer que la gestion fiscale est
optimisée en vérifiant notamment que l'entreprise auditée a su profiter de toutes les
opportunités et de tous les avantages offerts par la législation fiscale212. Le rôle de
l'expert comptable dans la mission d'audit fiscal est précisément de mettre en
évidence les carences qui résultent d'un comportement passif ou de signaler les
erreurs liées à des choix a priori exercé en connaissance de cause. L'audit
d'efficacité fiscale doit ainsi permettre de sensibiliser l'entreprise à l'importance
de l'écart existant entre l'efficacité fiscale potentielle et l'efficacité fiscale
atteinte.
De cette façon, l'entreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre de
tendre vers l'optimisation de ses choix fiscaux, d'améliorer graduellement son
efficacité fiscale (section 2).

Section 1 : Audit de compliance


Par audit de compliance, on entend:
ƒ L'examen du respect par la société de toutes ses obligations fiscales de forme
(sous- section 1);

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Audit fiscal

ƒ Du fait que la comptabilité constitue la principale base du contrôle fiscal 88


et, par conséquent, de découverte de défaillances fiscales, la démarche la plus
rationnelle semble celle qui consiste à procéder à des vérifications comptables à
vocation fiscale (sous- section 2).
Ce guide de vérifications comptables à vocation fiscale permet de présenter de
manière synthétique les principaux thèmes sur lesquels l'auditeur doit se focaliser en
matière d'impôt sur les sociétés (Annexe 2).
Si des fois, la TVA n'est pas abordée dans notre mémoire dans la mesure où
l'analyse des risques en la matière suppose un examen très détaillé des flux et des
factures qui ne peut être effectué que dans le cadre d'une mission spécifique d'audit
de TVA.

Sous-section 1 : L'audit du respect des obligations de forme

Dans de nombreux cas, les redressements sont opérés en raison du non respect
des règles de forme sans qu'il y ait insuffisance en matière d'assiette.
Les sanctions aux manquements à l'observation des règles de forme, qui paraissent
aux yeux de ceux qui les supportent comme étant toujours inéquitables, peuvent être
pourtant financièrement lourdes.
L'auditeur doit nécessairement procéder à l'examen des risques liés à la forme et aux

Audit et gestion du risque fiscal


délais compte tenu de l'importance que revêtent ces questions dans le domaine
fiscal.

§ 1.Le contrôle des règles relatives à la forme

A l'évidence, dans un système fiscal déclaratif, les problèmes liés à la forme


occupent une place importante. De fait, l'auditeur fiscal peut devoir, en fonction
des objectifs de la mission, opérer un nombre important de contrôles. Aussi
l'auditeur va-t-il par exemple s'assurer que l'entreprise souscrit effectivement les
différentes déclarations requises et qu'elle utilise pour cela les imprimés et relevés
adéquats. Sur les déclarations elles-mêmes, l'auditeur doit naturellement vérifier
qu'elles sont convenablement remplies et ne présentent pas d'incohérences
arithmétiques.

De même, il est nécessaire de rechercher les concordances avec des informations


comptables et de façon plus générale, d'étudier si l'entreprise est en mesure de
justifier a posteriori les sommes ou indications portées sur les déclarations déposées.
Pour cela, l'auditeur peut rechercher si l'entreprise utilise des tableaux de passage ou
tableaux de concordance entre les différents livres ou documents comptables et les
déclarations fiscales et, dans l'affirmative, contrôler la pertinence de ces documents.
L'auditeur peut de plus s'interroger sur l'existence et le cas échéant la fréquence des
déclarations rectificatives adressées à l'administration. En effet, même si celles-ci

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Audit fiscal

sont supposées amoindrir le risque fiscal en corrigeant des erreurs 89


précédemment commises, elles peuvent l'alimenter en donnant aux services
fiscaux un sentiment d'approximation et d'incertitude dans le traitement des
questions d'ordre fiscal à l'intérieur de l'entreprise.
L'auditeur doit enfin constater que les différents documents sont adressés aux
services fiscaux compétents et ce, naturellement, dans les délais prescrits.
Suite à l’évaluation du contrôle interne et du système d’information fiscale qui
déterminent si les mécanismes de contrôle (étudiés au chapitre premier) sont
effectivement efficaces et appliqués d’une manière correcte, l’auditeur prévoit des
tests de contrôles restreints compte tenu du fait que le risque lié au contrôle est
faible.

§ 2.le contrôle des règles relatives aux délais

Les contrôles qui portent sur les délais occupent une place importante dans les
travaux de l'auditeur dans la mesure où les pénalités dues pour défaut ou retard dans
la production des déclarations et dans le paiement des impôts peuvent être
financièrement lourdes.
L'outil le plus approprié pour l'entreprise est l’établissement d’un échéancier fiscal,
document sur lequel l'entreprise consigne l'ensemble de ses obligations en matière

Audit et gestion du risque fiscal


fiscale, qu'il s'agisse des dates de dépôt des déclarations ou des dates de paiement
des différents impôts et taxes.
Le travail de l'auditeur est ici de vérifier en premier lieu l'existence de cet
échéancier fiscal, puis sa qualité et enfin son utilisation effective par l'entreprise.
L'auditeur peut ainsi s'assurer que cet échéancier est à la fois complet, actualisé et
qu'il fait l'objet d'une diffusion auprès de l'ensemble des personnes concernées.
Corrélativement, l'auditeur peut s'assurer de l'absence de pénalités de retard dans la
comptabilité pour dépôt tardif des déclarations, et dans l'hypothèse contraire, s'en
faire expliquer l'origine: mauvaise coordination entre services, négligences,
difficultés à émettre les déclarations dans le temps.
Enfin, et toujours en fonction des objectifs de la mission, l'auditeur peut devoir,
après s'être assuré du contenu des déclarations fiscales, procéder à un
rapprochement des différentes déclarations mensuelles et la déclaration dite de
l’employeur afin de vérifier leur homogénéité. Au plan de la mise en œuvre, les
contrôles qui doivent être effectués par l'auditeur se scindent en deux catégories, en
fonction de l'outil de contrôle à utiliser. Le respect d'un nombre important de
dispositions fiscales peut être vérifié en effet à l'aide de l'outil traditionnel de l'audit
qu'est le questionnaire. Celui-ci ne s'adaptant pas cependant au contrôle de toutes les
règles fiscales, l'auditeur a l'obligation de recourir à divers contrôles
complémentaires pour mener à bien sa mission.

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Audit fiscal

90
§ 3.Les contrôles basés sur le recours au questionnaire d'audit fiscal.

Le contrôle de la régularité fiscale repose en grande partie sur les résultats de


l'exploitation du questionnaire d'audit fiscal. Etape essentielle dans la démarche de
l'auditeur, le questionnaire doit renseigner sur l'aptitude de l'entreprise à se
conformer aux dispositions de fond mais aussi de forme et de délai auxquelles elle
est soumise. Pour atteindre un tel objectif, il importe cependant que la conception du
questionnaire soit la plus rationnelle possible afin de permettre à l'auditeur de
passer en revue les différents facteurs de risque en tenant compte des
contraintes de la mission, qu'il s'agisse des modalités d'accès à l'information ou de
la limitation dans le temps de l'intervention de l'auditeur.

3.1 Les objectifs du contrôle par questionnaire:

Le questionnaire d'audit fiscal est une technique qui favorise un contrôle


systématique des diverses règles fiscales. Dans la plupart des cas, les questionnaires
d'audit fiscal sont axés sur le respect des conditions de forme et de délai.
Le questionnaire d'audit doit également être l'occasion d'opérer la synthèse fiscale
sur certaines questions.

Audit et gestion du risque fiscal


3.2 La structure du questionnaire d'audit fiscal:

Afin de permettre aux différents auditeurs de remplir un questionnaire d'audit fiscal


dans les meilleurs délais, celui-ci se présente généralement sous la forme d'un
questionnaire dit «fermé» c'est-à-dire n'appelant que deux réponses possibles, oui ou
non. En principe, le questionnaire est conçu de façon à ce que toute réponse
négative alerte l'auditeur sur l'existence d'un risque fiscal.
Deux précisions doivent être apportées à ce stade. D'une part, il n'existe
naturellement pas un questionnaire d'audit fiscal pour chaque entreprise auditée.
Les questionnaires sont préétablis au niveau du cabinet d'audit.
Dés lors, toutes les questions ne trouvent pas nécessairement à s'appliquer
dans chaque entreprise; pour cette raison, il est usuellement prévu une mention «
non applicable » à côté des réponses « oui » ou « non » qui sont proposées.
D'autre part, sur certains points, les questionnaires laissent la possibilité à
l'auditeur de pratiquer des renvois en annexe afin de noter des observations
particulières sur un problème donné ou de mentionner la nécessité de pratiquer des
contrôles plus approfondis.
L'examen du respect des obligations de forme et de délai en matière d'IS basé sur le
recours à un questionnaire est développé au niveau de l'annexe1.

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91
Sous-section 2 :
Vérifications comptables à vocation fiscale

Les vérifications comptables à vocation fiscale ont pour objet la validation de


la charge de l'impôt de l'entité auditée ainsi que l'identification et la
quantification des risques fiscaux auxquels cette entité peut se trouver exposée du
fait de l'inobservation des règles fiscales.
Bien que les travaux de contrôle annuel des comptes soient des travaux de nature
essentiellement comptable, l'impôt n'étant qu'un élément de la détermination du
résultat comptable de l'exercice, ou encore un passif dont le montant doit être validé,
la complexité des règles fiscales conduit les entreprises envisageant une politique de
transparence à faire appel à un expert comptable en vue de réaliser un état des lieux
des pratiques fiscales de l'entité et d'établir un diagnostic des risques fiscaux
éventuellement encourus.
Les travaux de vérifications comptables à vocation fiscale portent sue les comptes
de bilan et de gestion classe par classe.

§ 1.Capitaux permanents

Afin de pouvoir réaliser un examen le plus précis possible de la structure de

Audit et gestion du risque fiscal


financement de l'entité auditée, l'auditeur doit analyser un certain nombre de
documents.
Ainsi les principaux documents à analyser sont les suivants:
• Les états financiers et notamment le tableau de variation des capitaux propres;
• La balance générale des comptes de chaque exercice auditée;
• Les procès verbaux des assemblées générales intervenues au cours de la période
auditée;
• Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes pour
chaque exercice audité;
• Les procès verbaux des délibérations du conseil d'administration ou autre
organe de direction;
• Les contrats d'emprunt de la période auditée.
Sur le plan fiscal, les capitaux propres doivent retenir l'attention de l'auditeur
sur les points essentiels suivants:
o S'assurer que la société est constituée conformément aux dispositions du droit des
sociétés. En effet, une SARL constituée contrairement aux dispositions du droit des
sociétés est considérée, selon la doctrine administrative, une société de fait;
o S'assurer que les augmentations du capital, au cours de la période auditée, par
incorporation du compte spécial d'investissement sont effectuées en respectant les
conditions énumérées par loi ;
o S'assurer que les règles fiscales de prise en compte des quotes-parts de subvention
d'équipement définies par le CGI ont été respectées.

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92
§ 2.Actifs incorporels
Il n'existe pas de définition fiscale des éléments d'actif incorporel. Les règles
comptables, qui constituent la seule référence en la matière, les définissent comme
des actifs non monétaires sans substance physique destinés à servir de façon durable
à l'activité de l'entreprise.

La principale difficulté concernant l'identification des actifs incorporels tient au fait


qu'ils ne sont pas tous immobilisés. Or, l'analyse des risques fiscaux nécessite la
prise en compte de tous ces actifs, qu'ils soient ou non valorisés au bilan.
Les principaux documents à analyser sont:
ƒ Les déclarations mensuelles;
ƒ Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d'IS;
ƒ Le tableau de détermination du résultat fiscal;
ƒ La balance générale;
ƒ Le détail de certains comptes si nécessaire;
ƒ Les états financiers ; et
ƒ Les annexes aux états financiers.
Les immobilisations incorporelles sont mentionnées au bilan. Le bilan doit cadrer
avec le tableau des immobilisations et amortissements joint à la déclaration annuelle
d’IBIC.

Audit et gestion du risque fiscal


Ces éléments ne sont pas suffisamment détaillés pour permettre l'identification
exhaustive des immobilisations incorporelles détenues par l'entreprise. Des
informations complémentaires sont donc nécessaires. On peut les trouver dans
la balance générale des comptes, qui permet d'identifier les actifs au moins par
grande catégorie (marques, brevets, logiciels…). Pour plus de détails, il faut
approfondir le contenu de chaque compte, ce qui suppose de formuler des
demandes spécifiques à l'attention du service comptable de l'entreprise.
L'auditeur doit vérifier que les immobilisations incorporelles amortissables font
l'objet d'amortissements.
La balance générale des comptes permet de recouper les variations des comptes
d'amortissements et de provisions du bilan avec les dotations de l'exercice (compte
681 pour les amortissements 691 ou 659 pour les provisions).
Le compte de résultat permet aussi d'identifier les mouvements qui ont affecté les
comptes 6 pour les charges et 7 pour les produits, révélant des flux de redevances.
L'auditeur doit impérativement demander la copie de tous les contrats justifiant ces
flux.
Les annexes aux états financiers peuvent contenir des informations utiles sur
les principes retenus en matière d'amortissements et de provisions.
En exploitant ces documents et les réponses aux questions complémentaires qu'il
peut poser, l'auditeur dispose d'une information relativement exhaustive

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Audit fiscal

sur les immobilisations incorporelles au bilan, celles qui sont amorties, celles qui 93
font l'objet d'un amortissement dérogatoire et celles qui ont été provisionnées.
Pour arrêter une démarche d'audit, il est nécessaire d'avoir à l'esprit les principaux
enjeux fiscaux de la détention d'actifs incorporels. S’agissant d'une matière
complexe, une méthode d'audit plus poussée est proposée au cas par cas.
Dans le cadre d'un audit des actifs incorporels, l'auditeur doit, dans la mesure
du possible, adopter la démarche suivante:
• Identifier aussi précisément que possible tous les droits incorporels
utilisés par l'entreprise et déterminer à quel titre cette dernière en est détentrice, que
ce soit en qualité de propriétaire ou de simple utilisatrice comme ce peut être le cas
avec un contrat de licence. Dans le cadre de cette première démarche, chaque flux
affectant les éléments incorporels doit être identifié dans le cadre d'investigations
détaillées effectuées à partir des comptes 6 et 7 et de leurs subdivisions;
• Déterminer si les dépenses qui ont concouru à l'obtention de ces droits
incorporels constituent des charges ou des immobilisations (Identification et
Evaluation du risque lié au non respect des règles d’inscription à l’actif : annexe 2);
• Lorsque les droits utilisés constituent des immobilisations, vérifier que les
conditions de constatation des amortissements ont été respectées (Identification
et Evaluation des risques liés au non respect des règles d’amortissement et de
provisions : annexe 2).
• D'autres problématiques, qui n’ont pas été évoqués au présent chapitre,

Audit et gestion du risque fiscal


interviennent également: les flux liés aux immobilisations incorporelles doivent être
analysés sous l'angle des conventions internationales, au regard des retenues à la
source exigibles et sous l'angle des prix de transfert.

Les techniques d'évaluation des risques fiscaux associés aux immobilisations


incorporelles sont développées au niveau du guide des vérifications
comptables à vocation fiscale
(annexe2).

§ 3.Immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles peuvent être identifiées à partir des documents


suivants:
ƒ Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d'IS;
ƒ Le tableau de détermination du résultat fiscal;
ƒ La balance générale des comptes de chaque exercice audité;
ƒ Les états financiers;
ƒ Les annexes aux états financiers;
Qu'elles soient créées ou acquises par l'entreprise, toutes les immobilisations
corporelles doivent être inscrites à l'actif du bilan et sont donc aisément
identifiables. Pour un audit détaillé, il est nécessaire de recourir aux informations

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Audit fiscal

précises fournies par le bilan détaillé ou éventuellement la balance générale des 94


comptes.
Le tableau de détermination du résultat fiscal permet de vérifier que l'entité a bien
réintégré les amortissements non déductibles afférents à des véhicules de tourisme
d'une puissance supérieure à neuf chevaux, des avions, bateaux de plaisance et
résidences secondaires.
Les provisions fiscalement non déductibles faisant l'objet de réintégrations extra-
comptables peuvent être identifiées. Les reprises de provisions non déductibles
sur le plan fiscal sont déduites extra-comptablement.
Enfin, les annexes aux états financiers fournissent une information détaillée sur les
méthodes d'évaluation appliquées aux postes d'immobilisations, sur les méthodes
d'amortissement et de dépréciation appliquées, ainsi que sur les mouvements opérés
dans les comptes d'amortissements et de provisions.
L'analyse des risques fiscaux liés aux immobilisations corporelles peut s'avérer
très complexe, compte tenu des profondes divergences qui existent entre les règles
comptables et fiscales. L'auditeur sera donc amené à adapter ses investigations
en fonction du temps imparti et du caractère significatif des postes
d'immobilisations corporelles identifiés au bilan de l'entité auditée, en
conservant à l'esprit que les immobilisations corporelles sont pour la plupart
amortissables, ce qui a pour conséquence de limiter, dans de nombreux cas, les
risques fiscaux identifiés à des risques de « timing », dont les conséquences se

Audit et gestion du risque fiscal


mesurent essentiellement en coût de trésorerie et pénalités de retard.
Sur le plan fiscal, les éléments d'actif corporel doivent retenir l'attention de
l'auditeur sur trois points essentiels. En premier lieu, l'auditeur doit vérifier la
correcte application par l'entité auditée de la définition des immobilisations
corporelles et des critères qui les différencient des charges, afin d'être en mesure de
vérifier la nature des dépenses portées à l'actif, étant toutefois précisé que c'est
également à l'occasion de l'examen du compte de résultat que l'auditeur sera amené
à vérifier que des dépenses ayant le caractère d'immobilisations n'ont pas été
indûment passées en charges(Identification et Evaluation du risque lié au non
respect des règles d’inscription à l’actif :annexe 2). Il devra également examiner
avec attention les amortissements et les provisions constituées (Identification et
Evaluation des risques liés au non respect des règles d’amortissement : annexe 2)
ainsi que les obligations de forme relatives aux immobilisations corporelles
(Identification et Evaluation du risque lié à une disparition injustifiée :
annexe 2).
Les techniques d'évaluation des risques fiscaux associés aux immobilisations
corporelles sont développées au niveau du guide des vérifications comptables à
vocation fiscale (annexe 2)

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Audit fiscal

95
§ 4.Comptes de stocks

En matière comptable, un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours
normal de l'activité ou en cours de production ou destiné à être consommé dans le
processus de production ou prestations de services dont la fourniture interviendra
ultérieurement.
Contrairement aux immobilisations, les stocks ne constituent pas des moyens
d'exploitation et n'ont pas vocation à rester durablement dans l'entreprise; ils
constituent l'objet même de l'activité de cette dernière et sont donc destinés à être
vendus ou consommés.
Si l'entité détient exclusivement des stocks de marchandises, elle se livre en principe
exclusivement à une activité de commercialisation, qui doit se traduire par un
chiffre d'affaires. Si l'entreprise détient des stocks de matières premières, produits
intermédiaires ou produits finis, elle doit logiquement exercer une activité de
production, dont l'existence doit être corroborée par l'existence au bilan
d'équipements et installations industriels.
L'entité auditée peut avoir indûment inscrit certains actifs ayant la nature de stocks
dans des comptes d'immobilisations. Il peut, par exemple, s'agir d'immeubles
détenus par une société immobilière (Erreur de qualification : annexe 2).
Le principal enjeu comptable et fiscal lié aux stocks concerne les provisions. Aussi,

Audit et gestion du risque fiscal


l'auditeur doit-il impérativement obtenir un détail précis des provisions constituées à
raison des stocks. Il doit prendre connaissance des justifications précises de ces
provisions et obtenir des explications sur la méthodologie retenue pour leur
détermination.

L'auditeur fiscal doit vérifier que les stocks pouvant faire l'objet des provisions
déductibles sont constitués des produits destinés à la vente. Il s'agit donc des stocks
de produits finis détenus par l'entreprise pour être vendus dans le cadre de la
réalisation de l'objet social.
Les provisions pour dépréciation des stocks doivent retenir l'attention de
l'auditeur sur trois points suivants:
• Non déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks non destinés à la
vente;
• Non application du dispositif de plafonnement: La quotité des provisions
déductibles est conditionnée par deux limites:
* Limite des provisions déductibles par rapport au prix de revient des
marchandises:
50% du prix de revient.
* Limite des provisions déductibles par rapport au bénéfice imposable: 50% du
bénéfice imposable.
• Non respect des obligations de forme:

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o Défaut de production du relevé des provisions pour dépréciation des stocks. 96


o Destruction injustifiée d'un stock de marchandises.
Les techniques d'évaluation des risques fiscaux sont développées au niveau du guide
de vérifications comptables à vocation fiscale (annexe 2).
Les documents qui permettent d'identifier et de valider les opérations concernant les
stocks sont les suivants:
ƒ Les déclarations fiscales mensuelles de chaque exercice audité;
ƒ La balance générale des comptes de chaque exercice audité;
ƒ Les annexes aux états financiers pour chaque exercice audité;
ƒ Relevé des provisions pour dépréciation des stocks joint à la déclaration
annuelle.
ƒ Procès verbaux de destruction d'un stock de marchandises.
L'auditeur est en mesure d'examiner la cohérence des catégories de stocks détenues
par l'entité avec l'activité de cette dernière, telle qu'elle lui a été décrite par son
donneur d'ordre (cas d'un audit annuel, par exemple) ou encore telle qu'elle est
exposée dans les documents de présentation émis par le cédant dans le cadre d'un
processus d'acquisition. Cette première analyse effectuée en complément de
l'examen de la structure du chiffre d'affaires permet à l'auditeur de cibler les
investigations à mener dans le cadre de l'audit du résultat d'exploitation.

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§ 5.Charges d'exploitation - Fournisseurs

Les charges d'exploitation constituent un enjeu très important dans la détermination


du résultat fiscal, puisqu'elles ont pour effet de minorer la base imposable et de
générer ainsi une économie d'impôt à caractère définitif.
L'analyse des charges d'exploitation constitue le sujet central et incontournable de
l'audit. Parce que les écritures comptables concernant les charges sont très
nombreuses, il est conseillé à l'auditeur de procéder en premier lieu à l'identification
des postes les plus significatifs et les plus sensibles, c'est-à-dire ceux dont l'objet
ou la nature pourrait permettre l'octroi d'un avantage à une entreprise ou à une
personne physique liée. Bien entendu, ces postes sensibles varient selon
l'organisation, la structure juridique et la taille de l'entité. Dans le cadre d'une PME
détenue par des personnes physiques, l'auditeur doit être attentif aux charges qui
pourraient avoir été supportées par l'entité dans l'intérêt de l'exploitant ou des
dirigeants. Dans le cadre d'un plus grand groupe, les risques pourront concerner
les relations avec les dirigeants, mais aussi et surtout les relations intragroupes.
Les principaux risques liés à la déduction des charges dans le contexte de relations
avec des entreprises liées sont étudiés de manière approfondie dans le cadre du
paragraphe sur les flux intragroupes (Sociétés du groupe et associés).
Le contrôle des achats est effectué en parallèle avec le contrôle de la vraisemblance
des stocks et de la marge sur coût matière ou de la marge brute commerciale.

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La comparaison de la marge brute commerciale ou de la marge sur coût matière 97


permet à l'auditeur fiscal d'apprécier si la consommation de l'exercice est
vraisemblable par référence aux normes de l'entreprise au cours des exercices
précédents, aux normes du secteur et à l'évolution du coût d'achat et des prix de
vente pratiqués.
Le principal enjeu fiscal lié aux charges d'exploitation concerne la non déductibilité
des charges. Les charges non déductibles fiscalement sont:
ƒ Rémunérations des associés gérants majoritaires (SARL).
ƒ Cadeaux et frais de réception excédentaires.
ƒ Commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations
occasionnelles ou accidentelles en dehors de l'activité principale et honoraires non
déclarés.
ƒ Charges relatives aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance
ne faisant pas l'objet de l'exploitation.
ƒ Charges relatives aux véhicules de tourisme d'une puissance fiscale
supérieure à neuf chevaux.
ƒ Retenues à la source supportées aux lieu et place des personnes non résidentes ni
établies en Tunisie au titre des redevances.
ƒ Surplus de dépenses engagées au titre de l'essaimage.
ƒ Taxe sur les voyages.
ƒ Intérêts excédentaires des comptes courants associés.
ƒ Transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature.

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ƒ Dons et subventions excédentaires ou non déclarés.
ƒ Provisions constituées.
ƒ Amortissements non déductibles.
ƒ Déficits des établissements situés à l’étranger.
ƒ L'impôt sur les sociétés.
Les techniques d'identification et d'évaluation des risques fiscaux associés aux
charges d'exploitation sont développés au niveau du guide de vérifications
comptables à vocation fiscale (annexe 2).

§ 6.Produits d'exploitation - Clients

Les produits d'exploitation peuvent être identifiés à partir des documents suivants:
• Les déclarations mensuelles de chaque exercice audité;
• La balance générale des comptes de chaque exercice audité;
• Etat des affaires résiliées ou annulées annexé à la déclaration mensuelle;
• Déclaration de l'employeur (les ristournes doivent être portées sur la
déclaration de l'employeur pour être déductibles du résultat imposable. Il en est de
même, selon une nouvelle doctrine administrative pour les remises et rabais
hors factures et les escomptes);

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• Etats financiers; 98
• Annexes aux états financiers.
Le chiffre d'affaires est le principal composant des produits d'exploitation et celui
qui doit retenir toute l'attention de l'auditeur.
Dans le cadre d'un audit, l'information sur le chiffre d'affaires présente tout
d'abord un intérêt d'ordre général, notamment lorsque l'auditeur ne dispose que de
peu d'informations sur l'entité auditée. Le montant et la structure du chiffre
d'affaires lui fournissent des premiers éléments très utiles sur la nature de l'activité
de l'entreprise.
A défaut d'établissement d'un tableau de concordance entre chiffre d'affaires déclaré
et chiffre d'affaires comptabilisé par la fonction fiscale, la vérification des
produits d'exploitation s’effectue par l'établissement d'un tableau de rapprochement
entre:
o le chiffre d'affaires déclaré dans les déclarations de taxes sur le chiffre
d'affaires (assiettes, taux et montants); et
o le chiffre d'affaires figurant à l'état de résultat ainsi que les comptes de taxes
collectées (assiettes, taux et montants).
En dehors de l'intérêt général qu'elle présente, la composition du chiffre d'affaires de
l'entreprise est importante dans le cadre de l'audit fiscal puisque les règles de

Audit et gestion du risque fiscal


rattachement du chiffre d'affaires au résultat imposable sont différentes selon que
l'activité exercée consiste dans la vente de biens ou la prestation de services. En
outre, l'auditeur doit s'informer de l'existence de contrats dont l'exécution
s'échelonne sur plusieurs exercices. Cette information ne figure pas directement
dans le compte de résultat, mais elle doit en principe être mentionnée dans les
contrats de vente établis.
Outre le chiffre d'affaires proprement dit, l'auditeur doit considérer avec attention les
autres produits. Ces derniers, inscrits dans les comptes de la classe 7, correspondent
aux produits d'exploitation qui ne sont pas retenus dans le calcul de la valeur
ajoutée, n'étant pas considérés comme un élément de la production de l'entreprise. Il
s'agit principalement des produits, des revenus des immeubles non affectés aux
activités professionnelles, des jetons de présence et rémunérations d'administrateurs.
L'analyse de ces postes peut notamment permettre d'identifier des flux avec des
entreprises ou des personnes physiques liées à l'entité auditée.
L'auditeur vérifiera également l'existence de subventions d'exploitation qui sont des
subventions destinées à compenser l'insuffisance de certains produits
d'exploitation ou de faire face à certaines charges d'exploitation. L'auditeur devra
ainsi identifier leur origine, notamment afin de déterminer si elles comportent des
risques fiscaux particuliers.
Les autres composantes des produits d'exploitation sont la production stockée, la
production immobilisée et les transferts de charges. Ces comptes reflètent des
écritures « techniques » de régularisation qui ne doivent en principe pas entraîner

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de risque fiscal si les règles liées à l'inscription en stocks ou en immobilisations 99


des biens produits par l'entreprise sont correctement appliquées.
La variation des stocks de produits, qu'elle soit positive ou négative, est portée au
compte 73 et est comprise dans le résultat de l'exercice. La production immobilisée
est enregistrée en produits pour son coût de production (compte 72). Le compte
transfert de charges (compte 781) permet d'annuler techniquement les charges
initialement constatées.
De même, outre les diligences relatives aux produits d'exploitation, l'auditeur fiscal
doit focaliser ses travaux sur les points suivants:
• Risques liés à la constatation des provisions pour dépréciation des
créances clients (annexe 2);
• Risques liés à la non application du dispositif de plafonnement (Les
provisions pour dépréciation des créances douteuses respectant les conditions de
déductibilité sont déductibles dans la limite de 50% du bénéfice imposable :
annexe2);
• Risques liés au non respect des obligations de forme(annexe 2); et
• Risques liés à l'évaluation des créances en devises étrangères (annexe 2).
Les techniques d'évaluation des risques fiscaux sont développées au niveau du
guide des vérifications comptables à vocation fiscale.

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§ 7.Personnel et comptes rattachés (42 Ŕ 66)

La rémunération du personnel constitue en principe une charge déductible.


Les risques de non déductibilité des rémunérations portent principalement sur:
• La rémunération accordée au gérant majoritaire d'une SARL;
• La rémunération accordée au dirigeant dans la mesure où elle ne
correspond pas à un travail effectif et/ou elle est excessive eu égard à l'importance
du service rendu.
L'auditeur doit donc adopter sa vigilance en fonction de la taille et de
l'organisation de l'entité auditée.
Les traitements et salaires versés, ainsi que les avantages en nature et certains autres
éléments de rémunération doivent être déclarés chaque année au niveau de la
déclaration dite de l'employeur. Cette déclaration ne constitue pas une condition de
déductibilité, mais cette déclaration permet à l'auditeur de connaître l'ensemble des
rémunérations versées par l'entreprise et leur montant. Outre les salaires proprement
dits, l'auditeur doit, si possible, porter également ses investigations sur les
avantages en nature significatifs (véhicules, dépenses liées à l'habitation etc.),
les remboursements de frais et les indemnités, primes ou gratifications diverses qui
peuvent être versées aux salariés et plus particulièrement aux dirigeants. On rappelle
à ce titre que les avantages en nature accordés aux dirigeants sont déductibles
dans les mêmes conditions que ceux accordés aux salariés de l'entreprise, sauf dans

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l'hypothèse où la rémunération globale (y compris les avantages en nature) est 100


excessive par rapport au service rendu ou lorsqu'il s'agit de rémunération accordée à
un gérant majoritaire d'une SARL.
Dans cette hypothèse, l'auditeur devra s'assurer que la fraction exagérée ou la
rémunération attribuée au gérant majoritaire est réintégrée au niveau de la
détermination du bénéfice imposable.
Les techniques de vérification et d'évaluation des risques fiscaux liés au charges
de personnel sont développés au niveau du guide des vérifications comptables à
vocation fiscale (annexe 2).

§ 8.Sociétés du groupe et associés

En premier lieu, l'auditeur doit recenser de manière complète et exhaustive les


différents flux entre l'entité auditée et son groupe.
La première difficulté consiste à déterminer, parmi les entreprises avec lesquelles
l'entité auditée entretient des relations commerciales, celles qui font partie du groupe
et avec lesquelles des relations privilégiées sont susceptibles de s'être instaurées.
L'état des participations joint à la déclaration annuelle d'IBIC, la note annexée aux
états financiers sur les parties liées et le rapport spécial du commissaire aux comptes
constituent un point de départ puisqu'elles comportent l'identification des
actionnaires et l'identification des filiales.

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Il convient ensuite d'identifier les flux entre l'entité auditée et son groupe. Les flux
intragroupes en cause peuvent résulter, par exemple, d'achats ou de ventes de
marchandises, de prestations de services reçues ou rendues, notamment de
prestations de services de nature technique ou administrative (contrats dits «
management fee »).
Le recours à la balance générale s'avère ensuite nécessaire pour obtenir une
ventilation détaillée par type de flux et si possible par cocontractant.
Le solde de la balance générale fournit en principe le montant total annuel des
transactions par contractant. Toutefois, il convient d'être vigilant en ce qui concerne
les possibles compensations effectuées avec un même contractant.
Les compensations effectuées directement dans les mêmes comptes peuvent
masquer le volume de certaines transactions intragroupes. Or les compensations ne
sont pas forcément visibles à partir de la balance générale et il est souvent
nécessaire d'obtenir le détail des écritures par compte ou de poser des questions
complémentaires pour s'assurer que l'entité auditée n'a pas procédé à telles
compensations.
Il convient ensuite, pour chaque cocontractant et chaque type de flux, de tenter
d'obtenir l'explication du prix pratiqué, ou à défaut, son mode de détermination. Ces
informations peuvent notamment ressortir des barèmes de prix, des contrats signés
et des factures émises ou reçues, mais les documents n'apportent généralement pas
toutes les informations nécessaires et une discussion avec les responsables de l'entité
auditée doit souvent compléter leur examen. Si les investigations démontrent que

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l'entité auditée réalise des transactions similaires avec son groupe et avec des tiers, 101
l'auditeur doit essayer d'obtenir des éléments de comparaison entre les prix pratiqués
pour chaque type de transaction.
Le volume des transactions intragroupes peut dans certains cas être très élevé.
L'auditeur orientera ses investigations en fonction du temps qui lui est alloué et du
caractère plus ou moins significatif des flux intragroupes identifiés. Par exemple, si
l'entité auditée réalise la majorité de son chiffre d'affaires avec des sociétés de son
groupe, il est indispensable que l'auditeur consacre du temps à la recherche
d'informations sur les prix pratiqués dans le cadre des transactions intergroupes. Il
en est de même si l'entité auditée s'approvisionne exclusivement ou quasi-
exclusivement auprès de son groupe. La nécessité d'approfondir l'analyse de
certaines transactions intragroupes peut aussi ressortir de l'examen rapide du résultat
d'exploitation: une entité qui réalise beaucoup d'achats ou de ventes auprès de
son groupe et dont le résultat d'exploitation demeure très faible, voire négatif,
doit attirer l'attention. De la même manière, si les services intragroupes
représentent une part importante des charges externes de l'entité auditée, il
convient d'approfondir leur mode de rémunération. Enfin, en fonction de son
expérience antérieure, l'auditeur peut parfois être à même de percevoir si la marge
brute ou nette réalisée par l'entité auditée paraît normale eu égard au secteur
d'activité concerné, ou nécessite au contraire d'être expliquée en détail. De tels
éléments ne permettent pas d'aboutir à une conclusion définitive mais peuvent aider

Audit et gestion du risque fiscal


à déterminer l'ampleur des investigations à mener.
L'administration dispose d'une arme principale pour tenter de remettre en cause les
transactions intragroupes qu'elle estime conclues à des conditions anormales: la
théorie de l'acte anormal de gestion. Bien que leur portée soit très large, ce
mécanisme vise en particulier l'octroi d'un avantage par le biais d'une intervention
(majoration/diminution) sur le prix d'une transaction.

Cette construction purement prétorienne s'appuie directement sur le principe


selon lequel les entreprises doivent agir dans le cadre de leur intérêt social. «
L'acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une
écriture comptable affectant le bénéfice imposable que l'administration entend
écarter comme étrangère ou contraire aux intérêts de l'entreprise.» Le plus souvent,
l'acte anormal de gestion se caractérise par deux éléments:
• L'octroi d'un avantage à une autre personne, physique ou morale, par
exemple par la stipulation d'un prix anormalement bas,
• L'absence de contrepartie à l'octroi de cet avantage, ce qui démontre
que l'acte est étranger à l'intérêt de l'entreprise.
Lorsque l'acte anormal de gestion est établi, l'administration peut intégrer au
bénéfice imposable de l'entité le montant de l'avantage que cette dernière a consenti.
En cas d'achat à un prix trop élevé, c'est la partie excessive du prix qui est
réintégrée. En cas de vente à un prix trop bas, c'est le manque à gagner qui fait
l'objet de la réintégration.

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Les flux intragroupes doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points suivants: 102
ƒ L'application des prix préférentiels: Même si la prise en compte au plan
comptable ne soulève de difficultés majeures, l'auditeur fiscal devrait identifier,
dans le cadre de sa mission, ce type de risque notamment lorsque la société auditée
appartient à un groupe de sociétés.
Ainsi, si l'entité auditée vend des produits ou des services, ou s'approvisionne à la
fois dans le groupe et hors du groupe, il existe alors des comparables internes que
l'entité aura normalement spontanément exploités pour justifier ses prix. Si tel n'est
pas le cas, l'auditeur doit s'efforcer de déterminer lui-même s'il existe ou non des
disparités entre les prix intragroupe et les prix pratiqués vis-à-vis de tiers
indépendants. Une disparité significative de prix ou de marge n'est potentiellement
source de risque fiscal que si elle ne peut pas être expliquée. L'auditeur qui constate
une disparité doit donc solliciter les responsables de l'entité auditée afin d'obtenir
la justification des écarts de prix ou de marge qu'il constate entre les transactions
intragroupes et les transactions effectuées avec des partenaires commerciaux
indépendants.
ƒ Comptes courants associés débiteurs: Les avances faites par la société à
l'un de ses associés matérialisées par des comptes courants débiteurs entraînent
systématiquement le décompte fiscal d'un intérêt créditeur soumis à l'impôt au
taux de la BCEAO, que l'intérêt ait été effectivement convenu et facturé à l'associé
ou non.
ƒ Comptes courants associés créditeurs: L'auditeur fiscal doit s'assurer que

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les crédits portés en comptes courants ne soient pas des ventes encaissées et non
facturées mais résultant d'apports réels et véritables des associés et dûment justifiés
de façon probante. Si les montants mis à la disposition de l'entité auditée sont
productifs d'intérêt, l'auditeur fiscal doit s'assurer aussi que les intérêts alloués par la
société aux associés ou aux actionnaires en contrepartie des sommes qu'ils mettent à
sa disposition sont déductibles dans la limite du taux de la BCEAO majorés de 3
points par an.

Les techniques de vérification et d'évaluation des risques fiscaux liés aux flux
intragroupes sont développées au niveau du guide des vérifications comptables à
vocation fiscale (annexe 2).

Section 2 : Audit d'opportunité


En matière de contrôle de régularité, l'audit fiscal permet d'apprécier la conformité
ou non à la règle fiscale des opérations ou décisions examinées et donc une revue
des failles et irrégularités existantes.
En revanche, pour le contrôle d'efficacité fiscale, l'approche est plus complexe du
fait que l'auditeur fiscal devra révéler les oublis commis par l'entreprise
particulièrement pour les régimes de faveur dont elle aurait pu bénéficier.

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Audit fiscal

De même, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les 103
opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de façon plus
opportune.
Ainsi, cette appréciation est nécessairement relative en raison de telle
dépendance à des conditions propres aux faits examinés et au contexte particulier
dans lequel se trouve l'entreprise auditée.
L'efficacité fiscale parait comme une notion assez fluctuante, résultant d'un dosage
entre les ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise.
L'auditeur effectuera dans un premier temps le contrôle du cadre de l'efficacité
fiscale (sous- section1) puis dans un second temps le contrôle des choix fiscaux
(sous-section 2).

Sous-section 1: Contrôle du cadre de l'efficacité fiscale

L'objectif de cette étape de la mission est d'examiner le dispositif fiscal de


l'entreprise permettant de concourir à l'efficacité fiscale.
La vérification du cadre de l'efficacité fiscale repose essentiellement sur l'examen:
- du tableau de bord fiscal (paragraphe 1)
- du taux effectif d'imposition (paragraphe 2).

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§ 1. Tableau de bord fiscal

Les organisations sensibilisées à l'importance du suivi de leur performance fiscale


peuvent se doter d'un véritable tableau de bord fiscal en vue d'une meilleure
efficacité, en fonction des besoins et de l'importance de la charge fiscale supportée.
Bouquin (1988)249 définit le tableau de bord ainsi:"outil d'aide à la décision et à la
prévision, le
tableau de bord est un ensemble d'indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus
pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l'état et de l'évolution
des systèmes qu'ils pilotent et d'identifier les tendances qui les influenceront sur un
horizon cohérent avec la nature de leurs fonctions". De manière générale, un tableau
de bord présente l'intérêt de permettre un meilleur pilotage au quotidien grâce à une
meilleure lisibilité de l'activité par l'intégration des dimensions politique,
administrative et technique au sein d'une démarche qualité. Il doit permettre
l'anticipation des évènements par une analyse combinée de différents types
d'informations. La mise en place d'un tableau de bord fiscal qui va émaner de la
direction doit s'inscrire dans une perspective de l'organisation fiscale interne. Le
tableau de bord fiscal, comme tout tableau de bord, se doit d'être un outil de
dialogue flexible en vue d'une meilleure réactivité organisationnelle. En tant qu'outil
de gestion, il doit permettre une meilleure coordination au sein de l'entreprise ainsi
q'une communication rapide, simple et dynamique de l'information fiscale qu'il

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regroupe et véhicule de façon synthétique. Il assure ainsi un suivi opérationnel, un 104


contrôle et une évaluation de la gestion fiscale de l'organisation à court terme mais
aussi à moyen et long terme. Outil d'aide à la décision, le tableau de bord fiscal doit
servir de support à la décision collective présente et à venir, en alimentant les
supports d'informations destinés aux décideurs, à tous niveaux, et non se limiter à
constater des situations. Son efficacité peut au demeurant se mesurer à la fois par le
nombre de décisions et d'actions correctives prises et par le nombre de
dysfonctionnements constatés grâce à sa mise en place. La compétence des
membres de la fonction fiscale constitue à cet égard un levier de tout premier ordre.
Les indicateurs de performance fiscale peuvent prendre la forme de ratios
intégrés dans un tableau de bord fiscal permettant le suivi de la réalisation et
l'optimisation des opérations. Il s'agit de garantir la réalisation des objectifs fixés en
terme de performance, de rentabilité et de respect des politiques de gestion fiscale et
par conséquent de la politique générale. Son élaboration nécessite au préalable la
définition d'une véritable méthodologie, afin d'identifier clairement les concepts
usités, en assurer le suivi et en contrôler la cohérence et la pertinence. La
reconnaissance et la sélection d'indicateurs utiles et pertinents pour la prise de
décisions constituent sans conteste une étape cruciale, même si le tableau de
bord fera nécessairement l'objet d'adaptations ultérieures. Il s'agit d'une étape clé
qui conditionne l'utilisation ultérieure même du tableau par les dirigeants; ainsi
l'indicateur doit classiquement être fiable (données contrôlées et validées), de

Audit et gestion du risque fiscal


qualité (délai d'obtention assez court), clair (lisibilité), évocateur (pour faciliter le
dialogue), actualisé, complet et fidèle251. La validité du tableau de bord fiscal
dépend, par conséquent, en grande partie, de la qualité des procédures internes mises
en place, en prenant en compte les contraintes opérationnelles et le contexte
organisationnel dans le processus préparatoire à l'élaboration de l'outil. Cette prise
en compte est primordiale pour mobiliser l'ensemble des acteurs qui doivent être
pleinement associés à la réflexion. Une pleine et complète compréhension de la
politique fiscale de l'entité, de ses facteurs de réussite et de sa mise en œuvre est
donc nécessaire à cet effet.
Ce tableau peut en particulier comprendre comme indicateur le taux effectif
d'imposition. Le tableau de bord permet aussi de calculer et d'expliquer les
variations de marge dans le temps et dans l'espace par des éléments économiques et
vérifiables et ce pour prévenir le risque de recours aux méthodes analytiques et aux
présomptions.
Le tableau de bord fiscal permet d'assurer une relative homogénéité des indicateurs
de base et de prévenir et d'éviter les brutales variations.
A défaut d'existence d'un tableau de bord fiscal permettant de présenter des
indicateurs d'alerte sur les risques fiscaux, l'auditeur fiscal devra recommander la
mise en place de cet outil.

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105
§ 2.Le taux effectif d'imposition (TEI)

La notion de performance fiscale de l'entité auditée peut s'évaluer notamment par le


taux effectif d'imposition (TEI).

Le taux effectif d'imposition est un indicateur financier qui mesure la capacité de


l'entreprise à optimiser sa masse fiscale; il est déterminé par le rapport entre la
somme des impôts exigibles et différés constatés de l'entité auditée et le résultat
comptable avant impôt de cette dernière.
Le taux effectif d'imposition (TEI) permet à l'auditeur de juger au préalable la
qualité de la performance fiscale de l'entité auditée du fait que le TEI traduit
l'impact fiscal des décisions de l'entreprise.
Des variations de TEI significatives d’une année sur l’autre sont perçues comme la
conséquence d’une insuffisance maîtrise des risques fiscaux et d’une possibilité de
méconnaissance des avantages fiscaux.
Le ratio du TEI peut permettre à l'auditeur d'étudier si l'entreprise a utilisé tous les
leviers possibles pour diminuer son résultat fiscal et ainsi se livrer à des
études comparatives sectorielles; il permet aussi de mesurer le degré de risque mais
aussi la qualité de la stratégie fiscale adoptée. Il s'agit d'un véritable vecteur de
communication fiscale.

Audit et gestion du risque fiscal


Sous-section 2: Contrôle des choix fiscaux

L'efficacité résulte « d'un usage intelligent de la fiscalité ». Raison pour laquelle,


l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique à l'égard
du paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus ou moins judicieux et par
voie de conséquence moduler la charge fiscale qu'elle supporte.
L'auditeur fiscal aura donc à se prononcer sur l'efficacité de l'entreprise tant
sur les choix tactiques (paragraphe 1) que sur les choix stratégiques (paragraphe 2).

§ 1.Le contrôle des choix tactiques

Après avoir procédé antérieurement à la prise de connaissance générale de


l'entreprise, l'auditeur dispose de toutes les informations nécessaires; le cas échéant,
procède par des questions complémentaires et établit en conséquence une liste
exhaustive des régimes d'incitation ou de faveur dont elle peut théoriquement
bénéficier. Comparés à la réalité, il met en lumière les dispositions omises ou
ignorées; C'est ainsi que l'apport de l'audit fiscal est de sensibiliser l'entreprise à
l'importance de l'écart existant entre l'efficacité fiscale potentielle et l'efficacité
fiscale atteinte.
Quand au contrôle des options, l'auditeur peut reprendre la même approche
systématique utilisée lors de l'évaluation des régimes de faveur et dégager en
conséquence un rapprochement. Il apprécie le bien fondé des options exercées.

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Audit fiscal

Autrement dit, il cherche si elles sont exercées selon des critères pertinents et 106
convenables. De même, il détermine les options négligées et évalue par la suite le
manque à gagner.
Si l'entité auditée réalise des opérations exonérées de la TVA et que l'auditeur
constate dès la phase de la prise de connaissance générale que les produits exonérés
de la TVA sont destinés à l'exportation et/ou pour approvisionner d'autres personnes
assujetties à la TVA, l'option pour l'assujettissement notamment partiel des produits
exonérés présente un intérêt surtout lorsque le circuit n'est pas entièrement exonéré
et comporte par conséquent des intrants (représentant une part significative) soumis
à la TVA.
A défaut d'exercice de cette option à la TVA, l'auditeur fiscal devra la recommander
au niveau de son plan d'amélioration. En effet, il devra expliciter au niveau de
son rapport d'audit les avantages fiscaux de l'exercice de l'option pour
l'assujettissement des produits et opérations exonérées à la TVA.
Les avantages dus à l'exercice de cette option pouvant être énumérés par
l'auditeur fiscal au niveau de son rapport d'audit sont:
• Faire bénéficier le client assujetti du droit à déduction et d'être par
conséquent plus compétitif à l'égard de ce type de client;
• Réduire le coût des frais de gestion et des immobilisations de la TVA qui les
grèvent;
• Eviter la majoration applicable à l'importation;
• Etre plus compétitif à l'exportation;

Audit et gestion du risque fiscal


• Pouvoir vendre en suspension de TVA aux personnes autorisées;
• Eviter pour une société mère d'être soumise à la TVA sur le prix de cession
de la filiale non assujettie et non sur le prix de cession de la mère à la filiale. Dans
ce cas, l'option à l'assujettissement de la filiale évite à la mère d'être soumise sur une
assiette constituée par le prix de vente de la filiale et permet à cette dernière de
récupérer la TVA subie sur ses achats et de transmettre la TVA à ses clients
assujettis.
Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux outils
traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens, l'examen
direct des comptes et des documents de l'entreprise.
Le contrôle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la pertinence des
choix ou options exercés et à la détection des éventuels choix négligés. Mais
encore faut-il évaluer le risque associé à ce choix?
Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux sont
associées à l'accomplissement de certaines conditions, ce qui fait que le champ
d'action de l'entreprise est limité. C'est dans ce cadre qu'une utilisation inadéquate
de ces choix et options ne contribuent plus à l'efficacité fiscale mais à
développer le risque dans le domaine fiscal ainsi que dans d'autres domaines
extra-fiscaux et plus particulièrement la comptabilité.
Les choix et options fiscaux sont subordonnés au respect de conditions et limites
relatives au bénéfice imposable, à la nature de l'activité, au dépôt d'une déclaration
d'investissement, au délai, etc.

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Audit fiscal

L'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise a respecté ces conditions, faute de 107
quoi il doit mesurer le risque qui en découle.
S’il s'avère que l'entreprise ne remplit pas les conditions exigées ou cesse de les
satisfaire, elle encourt la déchéance de l'option et s’expose à des redressements et
éventuellement des amendes. A cet effet, pour valider un dégrèvement physique
dont la société a bénéficié, l'auditeur devra s'assurer:
1) Que le dégrèvement physique a fait l'objet d'un dépôt de déclaration
d'investissement au CEPICI,
2) Que le schéma de financement de l'investissement a respecté le minimum
de fonds propres fixé par la loi,
3) Que le dégrèvement physique a fait l'objet d'une présentation distincte au bilan
«compte spécial d'investissement»,
4) Le montant inscrit au compte spécial d'investissement a été effectivement
incorporé au capital au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.
5) Que les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent
pas être cédés pendant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en
production,
6) Que le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent la date
de l'incorporation des bénéfices et revenus investis, sauf dans le cas de réduction
pour résorption des pertes,
7) Que la déclaration de l'impôt sur les sociétés doit être accompagnée du

Audit et gestion du risque fiscal


programme d'investissement à réaliser et de l'engagement de réaliser
l'investissement au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.
L'audit fiscal a non seulement pour mission de contrôler le bien fondé des choix
exercés, mais a de même un rôle de surveillance des options ou choix effectués; il
assure que l'efficacité fiscale n'est pas en elle-même source de risque fiscal. La
compétence pluridisciplinaire de l'auditeur fiscal doit en outre lui permettre de ne
pas se cantonner dans la mise en évidence des risques fiscaux, mais de la même
façon, de mettre en lumière les choix fiscaux dont l'exercice est susceptible
d'engendrer un risque dans le domaine comptable.
L'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les choix exercés ne sont pas en
contradiction avec les règles et les méthodes comptables, et que la recherche de
l'optimum fiscal se fait en concordance avec la sincérité et la fiabilité de
l'information financière.
A l'issue de l'examen des choix tactiques, l'auditeur est en mesure d'émettre un avis
sur l'aptitude de l'entreprise à utiliser les options et choix fiscaux dont elle dispose
mais surtout de proposer à l’entreprise auditée des recommandations qui lui
permette d'améliorer son niveau d'efficacité fiscale.
Sur ce point, l'audit ne doit pas se borner à énumérer ce que l'entreprise aurait pu
faire et par voie de conséquence les avantages qu'elle aurait pu retirer. Une telle
approche est en effet nécessairement limitée. En revanche, l'audit doit mettre en
lumière les raisons qui ont provoqué les omissions constatées et préconiser les
mesures destinées à éviter leur renouvellement dans le futur.

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Audit fiscal

Le rapport d'audit doit émettre une opinion sur les méthodes et critères retenus par 108
l'entreprise pour exercer les choix fiscaux. L'auditeur peut notamment émettre des
suggestions sur les modifications qui doivent être apportées aux procédures en
vigueur.

§ 2.Le contrôle des choix stratégiques

En matière des choix stratégiques, on retrouve une opposition entre le contrôle des
choix fiscaux passés et celui des choix fiscaux envisagés.
Ainsi, pour les choix stratégiques passés, l'auditeur ne doit pas se limiter à mettre en
avant les insuffisances constatées sur le passé mais, au contraire, il se doit d'éclairer
la société auditée sur les modifications qui pourraient être apportées et qui sont
susceptibles d'améliorer le niveau d'efficacité fiscale.
Pour les choix stratégiques envisagés, l'auditeur doit apprécier si les solutions
fiscales sont les mieux adaptées et vérifier qu'il n’y a pas d'autres alternatives
fiscales plus adéquates et si l'entité auditée a perçu tous les paramètres liés au choix.
La démarche de l'auditeur dans le cadre du contrôle des choix tactiques est de
procéder à une prise de connaissance générale de l'entité auditée puis à un examen
du cadre de l'efficacité fiscale (Evaluation du système d'information fiscale par le
biais du taux effectif d'imposition et le tableau de bord fiscal) et enfin à un

Audit et gestion du risque fiscal


contrôle proprement dit des choix fiscaux. Dans le domaine des choix stratégiques,
l'auditeur va accorder une place privilégiée à la première et à la troisième phase. Il
doit se livrer à un examen complet des choix opérés, mais sans pour autant négliger
la phase de prise de connaissance générale, compte tenu de la référence permanente
dans l'appréciation de l'opportunité des choix, à la situation de l'entreprise et à
ses objectifs de politique générale.
Quant à l'étude des choix stratégiques, l'auditeur ne peut que s'assurer de la validité
de la démarche suivie par l'entreprise pour opérer le choix en question.
L'auditeur fiscal vise à contrôler la juste appréciation des avantages et des
contraintes liés au choix exercé ou envisagé.
Les avantages et les inconvénients s'apprécient en fonction des critères de
l'efficacité fiscale à savoir notamment le critère financier, mais également l'auditeur
peut contrôler la cohérence du choix, ainsi que sa simplicité, sa flexibilité et sa
sécurité.

2.1 Le choix fiscal doit être financièrement adapté

L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entité auditée a procédé à une analyse
convenable des conséquences fiscales du choix objet du contrôle. En d'autres
termes, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise a su tirer les avantages fiscaux
escomptés tout en tenant compte des coûts induits par le choix fiscal.

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Audit fiscal

L'auditeur fiscal doit vérifier d'une part, si les avantages escomptés ont un support 109
légal et que l'entité auditée satisfait aux conditions lui permettant de bénéficier des
avantages des choix exercés. D'autre part, l'auditeur doit apprécier la portée de
l'avantage non plus dans l'absolu, mais rapportée à la situation de l'entité afin de
mesurer les coûts induits par le choix fiscal.
A cet effet, pour éviter les conséquences fiscales propres à une cessation
d'entreprise (pertes des reports déficitaires et des amortissements réputés différés,
possibilité d'un contrôle fiscal, etc.), la société peut recourir à une opération de
fusion surtout lorsque la société envisageant la cessation appartient à un groupe de
sociétés.
2.2 Le choix fiscal doit être un choix cohérent

Le choix fiscal doit être un choix cohérent par rapport aux objectifs et à la stratégie
de l'entreprise.
A cet effet, à force de vouloir réduire l'imposition par le recours au dégrèvement
financier, certaines entreprises ont vu se disperser leurs ressources, elles se sont
laissées éloigner de leur stratégie globale (la spécialisation par exemple) et ont dû
payer un coût d'apprentissage des nouveaux métiers à un coût des fois plus élevé
que l'impôt.

2.3 Le choix fiscal doit être simple et flexible

Audit et gestion du risque fiscal


L'opportunité d'une décision fiscale s'évalue non seulement par l'avantage fiscal
qu'elle procure à l’entreprise mais aussi par sa simplicité et sa flexibilité.
La simplicité doit s'apprécier en fonction de la situation de l'entreprise, de son
organisation et de ses moyens. Le choix fiscal ne doit pas être disproportionné
par rapport aux capacités de l'entreprise en recommandant, par exemple, à une
petite entreprise de s'introduire à la BRVM pour bénéficier des avantages fiscaux
pendant une bonne période de son introduction. Quant à la flexibilité des choix
fiscaux, l'entreprise doit exercer des choix qui laissent une certaine marge de
manœuvre au plan fiscal.
Ainsi, les choix fiscaux exercés ne doivent pas aboutir à figer la situation fiscale de
l'entité.
A cet effet, si la société auditée envisage la création d'une société totalement
exportatrice, alors que ses perspectives d’exportation sont plutôt occasionnelles,
l'auditeur fiscal suggère une extension destinée à l’export sans recourir à une
structure autonome génératrice de coût.

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Audit fiscal

110
2.4 Le choix fiscal doit être sûr

L'audit fiscal doit contrôler la sécurité des choix fiscaux.

Comme l'indique M.Cozian, « il n'est pas interdit d'être malin au plan fiscal, à
condition de ne pas exagérer et de ne pas trop faire le malin » car on connaît le
proverbe: "A malin, malin et demi".
Si le droit est reconnu aux entreprises d'utiliser les ressources juridiques et fiscales à
leur disposition pour minimiser l'impôt être efficace, en revanche, est interdit
d'éluder l'impôt. L'habilité fiscale est permise, mais sans excès.
L'efficacité fiscale qui appelle l'habilité fiscale a donc ses limites. Il y a un « savoir
faire fiscal» dont il convient de ne pas abuser.
Les choix fiscaux de l'entreprise pouvant ainsi être générateurs de risque, le contrôle
des choix fiscaux implique la recherche de ces éventuels facteurs de risque:
l'audit de l'efficacité commande de ne pas perdre de vue le contrôle de la régularité.
En pratique, s'agissant de choix stratégiques, la recherche du risque va s'orienter
principalement vers la détermination des cas d'abus de droit.
Le rôle de l'auditeur dans cette étape se synthétise au niveau de l'examen
approfondi des montages juridiques auxquels l'entreprise a reconnu afin de se
prononcer sur le risque de la remise en cause ultérieure par l'administration fiscale.

Audit et gestion du risque fiscal


Section 3 : Le rapport d'audit fiscal
Si en matière d'audit financier, les instances professionnelles ont élaboré des normes
de rapport, dans le cadre de l'audit fiscal en revanche, de telles normes
n'existent pas. Les auditeurs disposent donc d'une grande liberté en la matière.
Certaines caractéristiques du rapport peuvent toutefois être prédéterminées d'un
commun accord entre les parties; d'autres en revanche sont nécessairement laissées à
l'initiative de l'auditeur en fonction des constatations effectuées tout au long de sa
mission.
Quelles que soient les attentes du client, le rapport final de la mission d'audit
doit comporter deux points dont la rédaction ne peut être laissée qu'à l'initiative de
l'auditeur. En premier lieu, celui-ci doit faire référence aux différents travaux qu'il a
effectués dans le cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment
en cas de litige ultérieur entre les parties, afin de justifier le coût de la mission et
d'apprécier la qualité des travaux effectués par l'auditeur, et déterminer ainsi si
celui-ci a été diligent ou non en cas de mise en cause de sa responsabilité par
l’entreprise auditée.

Ensuite, il importe que l’entité auditée ait bien conscience des conditions
dans lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des

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Audit fiscal

difficultés qu’il rencontre. L'auditeur doit pour cela énoncer les contrôles auxquels 111
il n'a pu procéder et les raisons pour lesquelles ces contrôles n'ont pu être
effectués.
De cette façon, l'auditeur présente dans son rapport à son client les éléments
essentiels qui sont : les objectifs de la mission, les travaux effectués ou ceux qui
n'ont pu l'être pour atteindre de tels objectifs, et enfin, les conclusions auxquelles il
est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les
relativiser, de bien mettre en évidence les bases sur lesquelles les conclusions, et le
cas échéant les recommandations, ont été formulées.
Le rapport d'audit fiscal devrait comporter les parties suivantes présentées dans
l'ordre suivant:
1ére partie: Régime fiscal de l'entité auditée
2ème partie: La mesure du risque fiscal
3ème partie: Les recommandations pour corriger les anomalies constatées ou
réduire le risque fiscal.
4ème partie: les recommandations pour améliorer l'efficacité fiscale.
Il est cependant nécessaire de rappeler au niveau du rapport d'audit les clauses
convenues dans la lettre de mission se rapportant aux objectifs de la mission, à la
période sur laquelle porte la mission, à l'étendue de l'activité de l'entité concernée

Audit et gestion du risque fiscal


par la mission d'audit et la variété des impôts concernés par la mission.

Sous-section 1: Régime fiscal de l'entité auditée

Dans cette première partie du rapport, l'auditeur fiscal expose (même à titre de
rappel) le régime fiscal de la société, qui a été défini au début de la mission et qui a
servi de base à l'audit fiscal. Cette partie est très utile pour les raisons suivantes:
• Les utilisateurs du rapport d'audit fiscal ne sont pas tous des spécialistes en
fiscalité, et peuvent par conséquent, ne pas comprendre certains ou plusieurs
passages du rapport s'ils n'ont pas été au début informés du régime fiscal applicable
à la société;
• La plupart des anomalies et insuffisances qui seront soulevées dans le corps
du rapport sont dues à une déviation par rapport au régime fiscal applicable à
l’entité, d'où la nécessité de rappeler les grandes lignes du régime fiscal pour
permettre de situer l’insuffisance par rapport à l’obligation.

Sous-section 2: La mesure du risque fiscal

Pour une bonne approche du calcul de risque en matière d'IS par exemple, il
convient de distinguer deux notions qui sont utilisées dans les développements de
notre mémoire: risque en base et risque en droits.

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Audit fiscal

Le risque en base correspond au montant estimé du rehaussement du résultat fiscal 112


de l'exercice considéré.
Le risque en droits correspond au supplément d'IS résultant, pour l'exercice
considéré, de la prise en compte de ce rehaussement.
Le risque en droits calculés ne constitue pas nécessairement un risque définitif. En
effet, le risque définitif doit être calculé en tenant compte des éventuelles
perspectives de réduction qu'entraîne le rehaussement.
Lorsque le risque est uniquement lié à la prise en compte erronée dans le temps d'un
produit ou d'une charge, il ne s'agit que d'un risque temporaire, encore appelé «
risque de timing ». Dans ce cas, le coût définitif du redressement est généralement
limité aux pénalités de retard.
Cette deuxième partie comporte notamment:
• Les anomalies et irrégularités relevées, au niveau du régime fiscal appliqué par
la société;
• Les anomalies et irrégularités relevées, au niveau de l'application de ce régime
fiscal;
• La mesure du risque fiscal encouru par la société (en principal) ainsi que les
pénalités y afférentes.

Sous-section 3: Les recommandations pour corriger les anomalies constatées

Audit et gestion du risque fiscal


ou réduire le risque fiscal

Cette troisième partie comporte notamment:


• Les recommandations préconisées à titre curatif;
• Les recommandations préconisées à titre préventif: Propositions d'un plan
d'amélioration. Ces recommandations doivent être suivies des actions nécessaires à
leur mise en œuvre. Ces actions sont de deux sortes: Des actions de correction et des
actions d'amélioration.
Nous illustrons à titre d'exemples:

ƒ Dépôt d'une déclaration d'employeur rectificative: Les honoraires,


commissions, courtages, ristournes commerciales ou non et rémunérations payés
aux salariés et aux non salariés en contrepartie d'un travail occasionnel ou accidentel
en dehors de leur activité principale supportés par l'entité auditée ne sont pas admis
en déduction pour la détermination du bénéfice imposable s'ils ne sont pas déclarés
au niveau de la déclaration de l'employeur. Néanmoins, l'auditeur peut recommander
le dépôt d'une déclaration d'employeur rectificative afin d'éviter la sanction de la
non déductibilité du montant omis ou non porté sur la déclaration dite de
l'employeur tant qu'aucun contrôle fiscal n'est intervenu.

ƒ Demande de la restitution d'un crédit de TVA, de retenues à la source


non imputées, ou d'acomptes provisionnels avant le délai limite: En vertu du

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Audit fiscal

LPF, l'action en restitution des sommes payées en trop doit intervenir dans un délai 113
maximum de trois ans à compter de la date à laquelle l'impôt est devenu restituable
conformément à la législation fiscale et au plus tard, dans un délai de cinq ans à
compter de la date du recouvrement par le trésor. Toutefois, le délai de cinq ans n'est
applicable lorsque l'impôt est devenu restituable en vertu d'un jugement ou d'un
arrêt de justice. L'auditeur fiscal peut recommander le dépôt d'une demande en
restitution du crédit d'impôt avant la date limite prévu par le LPF. A défaut, passé
cette date limite, le droit à restitution est forclos et le crédit d'impôt perd sa
qualité de restituable mais reste reportable sur l'impôt dû ultérieurement.

ƒ Constater la perte de l'exercice en amortissements différés dans les


limites et conditions prévues par la loi afin de bénéficier du report indéfini de la
perte.

Sous-section 4: Les recommandations pour bénéficier des avantages fiscaux

Cette quatrième partie comporte notamment:


• Le calcul du taux effectif d'imposition (TEI) et la possibilité de comparaison
avec d'autres sociétés du même secteur d'activité;
• Les recommandations pour améliorer la gestion fiscale de la société, et profiter, le

Audit et gestion du risque fiscal


cas échéant, des avantages offerts par la législation en vigueur;
• Les modalités de mise en application de ces recommandations;
• La mesure, le cas échéant, du manque à gagner par la société; Le modèle du
rapport d'audit fiscal figure à l'annexe 3.

En conclusion, face à la multiplicité des impôts et taxes existants en Tunisie et, en


conséquence à la complexité du système fiscal, il n'était pas possible de présenter un
descriptif complet des deux éléments de l'audit fiscal: Audit de compliance et audit
d'opportunité.
Le contrôle de la régularité emprunte dans sa démarche les outils traditionnels de
l'audit et laisse entrevoir des synergies potentielles avec l'audit financier. La
démarche du contrôle de l'efficacité fiscale semble indiquer en revanche que le
contrôle de certains types de choix, et en particulier des choix stratégiques,
commande de privilégier une approche au cas par cas au dépens de formes plus
systématiques de contrôle.
Il existe en outre des obstacles et des limites dans la mise en œuvre de l'audit qui
imposent de ne pas considérer cette mission comme un remède à tous les maux
fiscaux dont souffre l'entreprise. C'est pourquoi il convient de ne pas investir
l'auditeur de plus de pouvoirs qu'il n'en a, et de renoncer à exiger de lui un
diagnostic et une thérapie sans failles

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Audit fiscal

114
Ce module a fixé les objectifs suivants pour l’audit fiscal:
1- Déterminer l'utilité de l'audit fiscal qui permet d'apprécier la performance fiscale
de l'entreprise. En effet, la maîtrise de la régularité fiscale constitue un indispensable
préalable à toute volonté de performance et d'optimisation fiscale. La prévention du
risque fiscal exige la mise en place de procédures permettant d'assurer la conformité
aux lois et réglementations fiscales en vigueur et de produire une information fiscale
de qualité vis-à-vis de l'administration fiscale.
Cette prévention nécessite une évaluation globale du processus à travers une mission
d'audit fiscal afin d'optimiser le pilotage fiscal de l'organisation.
2- Proposer une démarche professionnelle d'audit fiscal pour l'expert-comptable.
La mise en œuvre de l'audit fiscal (audit de compliance et audit d'opportunité)
nécessite la mise en place d'une démarche professionnelle permettant d'identifier, de
mesurer et de gérer les risques fiscaux.
Bien que son rôle naturel consiste dans la tenue, l'assistance et l'audit des comptes,
la profession d'expertise comptable est amenée à diversifier ses missions et doit se
livrer à l'exercice de nouvelles prestations proposées à sa clientèle. « Les missions
qui sont de nature à renforcer la sécurité fiscale de l'entreprise sont promises à
un développement rapide. De nombreuses missions ayant pour objet la gestion
proactive du risque fiscal sont confiées aux experts- comptables ».

Audit et gestion du risque fiscal


L'audit fiscal n'échappe pas à ce développement et dispose d'atouts par rapport à ses
concurrents (assistance comptable ou audit légal). Ces atouts sont liés au
particularisme de la fiscalité. En effet, du fait que l'environnement fiscal est source
d’erreurs et aussi un facteur d'insécurité pour l'entreprise, l'audit fiscal, en proposant
un diagnostic fiscal, peut assurer, pour l’entreprise, une gestion du risque fiscal
efficace. En effet, l'audit fiscal permet de réaliser une synthèse sur toute ou partie de
la fiscalité au sein de l'entreprise, ce qui le différencie d'autres missions qui
intègrent
la fiscalité, comme l'audit financier ou l'audit juridique, mais qui, en poursuivant
des objectifs plus généraux, ne peuvent être l'occasion d'un examen
approfondi de la fiscalité dans l'entreprise.
En conclusion, selon M.Chadefaux, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec
sa fiscalité; il doit être un outil permettant à l'entreprise de maîtriser sa fiscalité et
non d'être dominée par elle.
Notre travail a démontré l'intérêt de l'audit fiscal aussi bien pour l'entreprise que
pour l’expert- comptable:
Tout d’abord pour l’entreprise qui permet de :
• S'assurer du respect des réglementations fiscales applicables, mesurer le
risque fiscal et mettre en œuvre une gestion proactive de son risque fiscal.
• S'assurer que la gestion fiscale est optimisée en vérifiant notamment que
la société auditée a su profiter de toutes les opportunités et de tous les avantages
offerts par la législation fiscale. L’audit d'opportunité permet de mettre en lumière

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Audit fiscal

les avantages fiscaux méconnus et adopter, en conséquence, les mesures qui doivent 115
lui permettre de tendre vers la performance fiscale.
Ensuite, pour l’expert-comptable, la proposition d’une démarche professionnelle
permettant d’identifier, d’évaluer et de gérer les risques fiscaux est d’une grande
utilité. La mesure des risques fiscaux dans un contexte de réglementations fiscales
complexes nécessite une distinction entre les risques en droits définitifs et les
risques temporaires « de timing ». Il est par conséquent très important pour l’expert-
comptable d’avoir les compétences requises pour mener à bien lesdites missions. En
effet, les travaux d’audit fiscal nécessitent des compétences de généraliste puisque
chaque mission est l’occasion de faire appel aux connaissances de l’auditeur
dans l’ensemble des domaines de la fiscalité, du management et du droit des
affaires. Ils font également appel à des compétences de spécialiste du fait que
l’objectif ultime de la mission, à savoir l’identification et la mesure des risques
fiscaux encourus par l’entité auditée, requiert une analyse technique très fine. Il est
indispensable, en conséquence, que l’expert-comptable suive régulièrement
l’évolution des normes d’audit, de la législation et de la réglementation fiscale.

Toutefois, l'audit fiscal est encore porteur d'impératifs:


- En pratique, l’audit fiscal n’est pas opéré comme une mission autonome, il
constitue au contraire une partie intégrante de l’audit financier ou de la mission
d’assistance comptable. Toutefois, lesdites missions qui poursuivent des objectifs

Audit et gestion du risque fiscal


plus généraux ne sont pas compatibles avec les exigences d’un contrôle approfondi
de la régularité fiscale et ignorent le contrôle de l’efficacité fiscale qui est un des
critères de l’audit fiscal.
- Il convient de ne pas considérer l'audit fiscal comme une fin en soi. Ce n'est qu'un
instrument, un outil qui s'intègre dans la gestion de l'entreprise et qui est mis à la
disposition des dirigeants. L’entreprise doit prévoir d’autres mécanismes lui
permettant de réduire le risque fiscal tant sur le plan interne qu’externe.
Les mécanismes internes concernent essentiellement l’instauration au sein de
l’entreprise d’un service s’intéressant aux questions et problèmes fiscaux,
l’élaboration d’un manuel de gestion du risque fiscal, l’implémentation de
procédures fiscales, etc.
Les mécanismes externes concernent essentiellement le recours au conseil des
experts- comptables pour les choix fiscaux stratégiques futurs, l’accès à une
documentation, en temps opportun, permettant de suivre l’évolution de la
réglementation fiscale, etc.
- L’audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre l’irrégularité
fiscale. Il ne se présente pas comme le moyen d'anéantir le risque fiscal et
d'optimiser la gestion fiscale. Il en constitue certainement le moyen privilégié mais
il comporte des limites qui doivent être connues par son client. Ces limites
tiennent, d’une part, à la faible marge de manœuvre dont dispose l’auditeur pour
corriger des irrégularités passées et d’autre part, à la délicate appréciation de la
notion même d’irrégularité. En effet, si une rémunération est excessive ou si une

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Audit fiscal

transaction est conclue à prix anormal, la question se pose de savoir où se situe la 116
norme. Pour reprendre le parallèle maintes fois effectué entre l'audit et le bilan de
santé du médecin, il ne faut pas oublier que le médecin peut se tromper et que, « est-
il suffisant d'ausculter régulièrement un bien-portant pour déceler à temps les signes
d'une maladie? ».

Le développement de l'audit fiscal est subordonné à la définition rapide de normes.


L'audit s'identifie largement à une méthodologie déployée dans le cadre d'un
examen professionnel d'une information. La définition de normes doit être une
garantie de qualité. Elle doit éviter qu'à brève échéance n'importe qui ne
s'autoproclame auditeur fiscal et, par ses insuffisances, contribue à jeter le
discrédit sur ce type de mission.

S’il est vrai que la fiscalité acquiert, de nos jours, une dimension de plus en plus
stratégique dans l’entreprise, il n’est pas moins des NTIC. Ceux-ci ont fait
apparaître de nouvelles méthodes pour pratiquer les affaires «E-Business » qui a
fait naître une nouvelle branche de fiscalité dite « fiscalité du commerce
électronique ». Par conséquent, l’expert-comptable, pour mener à bien les
missions d’audit fiscal, devrait maîtriser outre les techniques fiscales et
l’ingénierie financière, les NTIC pour assurer toujours l’accompagnement de
l’entreprise et pour créer de nouvelles missions à forte valeur ajoutée.

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117

TROISIEME PARTIE

SYSTEME FISCAL IVOIRIEN

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Audit fiscal

118
CHAPITRE PREMIER
LES PRINCIPAUX IMPOTS ET TAXES
Les différents impôts peuvent être classifiés en trois (3) grandes catégories : les impôts directs,
les impôts indirects, les impôts et taxes divers.

I- IMPOTS DIRECTS

Les impôts directs s’appliquent aux revenus professionnels des activités salariées, industrielles,
commerciales ou non commerciales, agricoles, des prestations de services et aux revenus des
produits financiers. Ainsi, s’appliquent aux revenus de ces activités, les impôts sur les bénéfices
industriels et commerciaux, sur les bénéfices non commerciaux (professions libérales),
sur les bénéfices agricoles, l’impôt sur les traitements, salaires et rentes viagères, l’impôt
sur les revenus des capitaux mobiliers.

La contribution des patentes est un impôt direct dû non en raison d’un revenu professionnel mais
de l’exercice d’une activité professionnelle.

Les impôts directs sont dits, « impôts cédulaires », car ils s’appliquent à des catégories de
revenus selon leur nature.

Enfin, il existe un impôt général sur le revenu (IGR) qui frappe le revenu net global des
personnes physiques indépendamment des impôts cédulaires. Toutefois, l’IGR à acquitter tient

Audit et gestion du risque fiscal


compte des prélèvements effectués en amont au titre de ces impôts qui en constituent des
acomptes.

A- L’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et l’impôt sur les bénéfices
agricoles (BA)
(Article 1 à 84 du CGI)

A.1- Les exploitations imposables (Article 1er du CGI)

L’impôt est établi au titre des bénéfices des professions commerciales, industrielles, artisanales,
forestières ou agricoles, minières et pétrolières.

L’impôt est dû annuellement au titre des bénéfices réalisés en Côte j’Ivoire.

A.2- Les personnes imposables (Article 3 du CGI)

Sont imposables, les personnes ou les sociétés, quelle que soit leur orme juridique. Ce sont
notamment :

- les sociétés commerciales par la forme (SA, SARL) ;


- les sociétés coopératives de consommation, d’artisans ou les coopératives ouvrières
de production ;
- les sociétés civiles qui réalisent des opérations à caractère industriel et commercial ;
- les personnes ou sociétés réalisant des opérations d’intermédiaires pour l’achat d’immeubles
ou de fonds de commerce ;

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- les personnes ou sociétés qui procèdent au lotissement et à la vente de terrains leur


appartenant ; 119
- les personnes ou sociétés qui donnent en location un établissement commercial ou
industriel muni du mobilier ou du matériel d’exploitation (location de fonds de
commerce).

A.3- Les exemptions

Les exemptions permanentes (Article 4 du CGI)

Sont notamment exemptés de l’impôt sur les bénéfices :


❖ les sociétés ou groupements qui interviennent dans l’intérêt de leurs membres ou adhérents,
mais qui ne réalisent pas d’actes lucratifs. Il s’agit entre autres :

- des sociétés coopératives qui se limitent à grouper les commandes de leurs


adhérents ;
- les sociétés de prévoyance, les sociétés coopératives agricoles de production, les sociétés de
secours mutuels.

❖ les intérêts des prêts accordés aux PME par les établissements bancaires pour leurs
équipements industriels et informatiques sous certaines conditions ;

❖ les institutions financières à caractère mutualiste ou coopératif ;

❖ les produits, les plus-values et les transactions se rapportant aux titres émis par les Etats

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membres de l’UEMOA en représentation des concours consolidés par la BCEAO.

A. 3.2- Les exemptions temporaires (Articles 5 et suivants du CGI)

Sont exemptés de l’impôt :

jusqu’à la fin de l’exercice clos au cours de la cinquième année qui suit celle de la mise en
marche effective, les bénéfices provenant exclusivement de l’exploitation d’un gisement de
substances minérales concessibles en Côte d’ivoire, soit par une entreprise minière déjà
établie, soit par une entreprise nouvelle sous certaines conditions ;
- les centres de gestion agréés au titre de l’année de leur création et des deux années
suivantes ;
- les entreprises agréées au régime de faveur des grands investissements dans
l’habitat ;
- les entreprises qui reprennent une société en difficulté, à raison des bénéfices réalisés au titre
de l’activité reprise, jusqu’au terme du deuxième exercice suivant celui de la reprise de la
société en difficulté ;
- les entreprises relevant d’un régime réel d’imposition, créées, réimplantées ou rouvertes
avant le 31 décembre 2012 dans les zones CNO. L’exonération est totale sur la période
2010 à 2015 ; elle est ramenée à 75 % pour les années 2016 et 2017 ; les entreprises
relevant d’un régime réel d’imposition demeurées en activité dans les zones CNO.
L’exonération est totale sur la période 2010 à 2012 ; elle est ramenée à 75 % pour les années
2013 et 2014 ;
- les entreprises agro-industrielles intervenant dans les secteurs du coton, de l’anacarde et du
karité, créées, réimplantées ou rouvertes dans les zones CNO avant le 31 décembre 2012.

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L’exonération est totale sur la période 2010 à 2015 et est ramenée à 75 % pour les années
2016 et 2017 ; 120
- les intérêts des prêts consentis par les banques ivoiriennes aux entreprises entièrement
détruites et celles ayant subi des pillages, vols, destructions de stocks de marchandises ou
d’éléments de l’actif immobilisé, exclusion faite des immobilisations financières et
incorporelles, en vue du renouvellement des biens détruits ;
- les abandons de créances inscrites en compte courant au titre de l’exercice 2011 en faveur
des entreprises entièrement détruites et celles ayant subi des pillages, vols, destructions de
stocks de marchandises ou d’éléments de l’actif immobilisé, exclusion faite des
immobilisations financières et incorporelles. L’exonération est accordée sous la condition
que le compte courant soit certifié par un commissaire aux comptes.

A.3.3- Les bénéfices imposables (Articles 13 et suivants du CGI)

Le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé pour chaque exercice comptable
obligatoirement clôturé au 31 décembre de chaque innée (sauf le cas particulier de début
d’activité au cours du deuxième semestre de l’année).

Le bénéfice net est constitué par la différence entre l’actif net à la clôture et à l’ouverture de
l’exercice comptable. Ce montant est corrigé les apports et des retraits effectués par l’associé ou
l’exploitant.

L’actif net est quant à lui constitué par le total des valeurs d’actif (valeur les immeubles,
matériels, stocks, etc.) diminué des valeurs inscrites au passif (créances détenues par les

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fournisseurs, amortissements, provisions, etc.).

Le bénéfice net est établi sous déduction de tous les frais et charges dûment justifiés et
engagés dans l’intérêt de l’exploitation. Il s’agit en particulier :

- des frais généraux de toute nature. Exemple : frais de transport, dépenses


d’affranchissements, factures d’eau et d’électricité ;
- des dépenses de personnel, loyer des immeubles professionnels ;
- des intérêts versés aux associés pour les sommes mises à la disposition de la société, sous
certaines conditions;
- des amortissements déterminés dans la limite des usages propres à chaque profession ;
- des impôts de l’entreprise mis en recouvrement au cours de l’exercice ;
- des provisions constituées et comptabilisées par l’entreprise pour faire face aux pertes et
charges nettement précisées et probables au cours de l’exercice ;
- des dons faits à des associations sportives, à des organismes de recherche scientifique, à des
associations œuvrant dans le domaine de la santé et de l’action sociale, de la culture ou de
l’enseignement (Voir conditions à remplir à l’article 18 G du CGI) ;
- des dépenses engagées pour l’installation d’un établissement à l’étranger.

NB : Les amendes, transactions, pénalités qui ont un caractère de sanction et infligées à


l’occasion d’une infraction à la législation sur les prix, les impôts, taxes et droits sur les
marchandises ne sont pas déductibles des bénéfices.

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A.4- Détermination du résultat fiscal et liquidation de l’impôt 121

A. 4.1- Détermination du résultat fiscal


Le résultat de l’entreprise est déterminé au travers de la comptabilité. Ce résultat comptable
doit être corrigé de manière extracomptable, Dour obtenir le résultat fiscal qui constitue
l’assiette sur laquelle est appliqué le taux de l’impôt.

Le passage du résultat net comptable au résultat net fiscal se fait au noyon de réintégrations de
charges non déductibles et de déductions de revenus non imposables sur un imprimé préétabli par
la Direction générale des Impôts.

Le résultat fiscal peut être bénéficiaire, déficitaire ou nul. En cas de résultat nul ou de déficit
fiscal, le contribuable doit acquitter un impôt minimum forfaitaire en lieu et place de l’impôt BIC
ou du BA.

A. 4.2- Liquidation de l`impôt sur les B I C / B A

Lorsque le résultat fiscal est bénéficiaire, le contribuable détermine ’impôt BIC ou BA en


appliquant un taux fixe sur ledit résultat.

Le taux actuel applicable au bénéfice fiscal des personnes morales est de


25%. Il est de 20% pour toutes les personnes physiques.

L’impôt ainsi obtenu, doit être comparé à l’impôt minimum forfaitaire Dour ne retenir au titre

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de la déclaration, que le montant le plus élevé.

4.4.3- Calcul de l’impôt minimum forfaitaire (IMF)

L’impôt minimum forfaitaire d’un exercice comptable est égal à 0,5% du chiffre d’affaires
toutes taxes comprises, pour les entreprises relevant du régime réel normal d’imposition (RNI).
Le minimum de perception est de 2
000 000 de francs (500 000 pour les stations-services) ; e maximum est de
30 000 000 de francs.

A titre exceptionnel, le minimum est réduit à 1 000 000 de francs au titre des exercices 2010 et
2011 et le maximum à 15 000 000 de francs sur les mêmes périodes.
Par dérogation, le taux de l’IMF est ramené à :

0,10% pour les entreprises de production, de transformation et de vente de produits pétroliers


ainsi que pour les entreprises de production et de distribution d’eau et d’électricité;

0,15% pour les établissements bancaires et financiers et les entreprises d’assurances et


de réassurance.

En ce qui concerne les entreprises soumises au régime du réel simplifié d’imposition (RSI), le
taux de l’IMF est égal à 2% du chiffre d’affaires toutes taxes comprises. Une exonération leur est
accordée au titre des exercices clos au 31 décembre 2010 et 2011.

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A. 5- Déclaration du résultat fiscal 122

Le résultat fiscal de l’exercice qui doit être clos obligatoirement le 31 décembre de chaque
année, est à déclarer dans les quatre mois qui suivent la date de clôture de l’exercice comptable.

La déclaration de résultat fiscal doit être déposée dans le service des impôts dont dépend
le contribuable, pour ce qui concerne les entreprises soumises au régime du réel normal
d’imposition, au plus tard le 20 avril de chaque année.

A. 6- Paiement de l’impôt BIC / BA ou de l’IMF

L’impôt BIC/BA ou l’IMF est payé en trois fractions égales :

- la première fraction, le 20 avril au plus tard au moment du dépôt de la déclaration de


résultat ;
- la deuxième fraction, le 20 juin de chaque année au plus tard ;
- la troisième et dernière fraction, le 20 septembre au plus tard.

Sont exonérés de l’IMF :


- les entreprises nouvelles, au titre de leur premier exercice comptable;
- les entreprises demeurées en activité en zones Centre Nord et Ouest, au titre des
exercices clos aux 31 décembre 2011, 2012, 2013 et 2014, lorsqu’elles sont déficitaires ;
- les entreprises de presse écrite et audiovisuelle, jusqu’au 31 décembre 2011 ;
- les entreprises relevant du régime réel simplifié d’imposition, au titre des exercices clos au

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31 décembre 2010 et 2011.

A.7- Retenues à Sa source BIC / BA

Le recouvrement de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et sur les bénéfices
agricoles se caractérise par des retenues à la source sur les rémunérations versées à certaines
personnes physiques ou morales. Il s’agit de la retenue de 7,5% assise sur les sommes brutes
mises en paiement au profit :

- des entreprises de transport de bois en grumes et d’hydrocarbure ;


- des agents mandataires et apporteurs d’affaires des sociétés ou compagnies d’assurance ;
- des revendeurs principaux des importateurs, fabricants, grossistes et demi-grossistes ;
- des sous-traitants, architectes, métreurs, géomètres et autres professionnels utilisés par
les entrepreneurs du bâtiment et des travaux publics ;
- des traitants utilisés par les exportateurs de café et de cacao ;
- des producteurs de palmiers à huile, d’ananas, de bois en grumes et de produits hévéicoles.

A. 8- Dépôt des états financiers

Les contribuables au régime du réel normal d’imposition sont tenus de fournir à


PAdministration fiscale leurs états financiers sur support papier :
- au plus tard le 30 avril suivant la date de clôture de l’exercice comptable, pour les
entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires de plus d’un milliard de francs ;

- au plus tard le 30 mai suivant la date de clôture de l’exercice comptable, pour les
entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires de moins d’un milliard de francs.

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Les contribuables dont le siège social est situé en Côte d’ivoire ou hors de la Côte d’ivoire, qui 123
réalisent un chiffre d’affaires hors taxes supérieur à un milliard de francs sont tenus de fournir
également leurs états financiers au moyen d’un support magnétique ou par voie d’internet.

Ces états financiers annuels sont constitués :


- du bilan ;
- du compte de résultat ;
- du tableau des ressources et des emplois ;
- des états annexés comportant les tableaux des amortissements et des provisions.

Ces états financiers doivent obligatoirement être certifiés par un commissaire aux
comptes, pour les sociétés anonymes. En ce qui concerne les SARL, la certification est
facultative. Toutefois, celles-ci sont tenues de déposer les états financiers qu’elles auraient fait
certifier le cas échéant.

B- Impôt sur les bénéfices non commerciaux


(Articles 85 à 105 du CGI)

B. 1- Principe

Le bénéfice non commercial (BNC) est une autre catégorie de revenu ou cédule. Il constitue la
rémunération des personnes qui exercent une activité qui n’est ni commerciale, ni industrielle, ni
artisanale. C’est le fruit de l’exercice personnel d’un art ou d’une science acquise.

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Le bénéfice non commercial vise également toutes les sources de profits qui ne se rattachent pas
à une autre catégorie de bénéfices ou de venus.

Ces différentes catégories de revenus sont imposables en Côte d’ivoire i titre de l’impôt sur les
bénéfices non commerciaux.

B.2- Personnes imposables

Sont assujettis à l’impôt sur les BMC, les contribuables qui exercent en cote d’ivoire une
profession libérale. Il s’agit notamment des notaires, médecins, avocats, architectes, ingénieurs-
conseils, conseils en gestion et en organisation, commissaires aux comptes, experts.

Il en va de même pour les personnes titulaires de charges et offices ayant pas la qualité de
commerçants, exerçant toutes occupations, exploitations lucratives et ayant des sources de profits
ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

Impôt est établi au nom des bénéficiaires des revenus imposables, i lieu de l’exercice de la
profession ou, le cas échéant, du principal établissement.

Dans les sociétés en nom collectif, chacun des associés est personnellement imposé pour la part
des bénéfices sociaux correspondant à ¡s droits dans la société.

Dans les sociétés en commandite simple, l’impôt est établi au nom de chacun des commandités
pour sa part de bénéfice et, pour le surplus, i nom de la société.

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Dans le cas contraire, chacun des gérants connus des tiers est impossible personnellement pour
sa part dans les bénéfices de la société, et 3 bénéfices revenant aux autres coparticipants 124
sont imposés collectivement au nom des gérants et au lieu de l’exercice de la profession immune.

3- Personnes exonérées
Sont exonérées de l’impôt sur les BNC, les entreprises relevant d’un légime réel d’imposition,
créées, réimplantées ou rouvertes avant le 31 décembre 2012 dans les zones CNO.
L’exonération est totale sur la période
2010 à 2015 ; elle est ramenée à 75 % pour les années 2016 ot 2017.

B. 4- Assiette et base de calcul de l’impôt BNC

Le bénéfice est constitué par la différence entre, d’une part, les recettes de l’exercice et d’autre
part, les dépenses effectivement payées et engagées dans l’intérêt de l’activité. Il tient compte :

- des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d’actif affectés à
l’exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d’offices ;

- de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de


l’exercice de la profession ou du transfert d’une clientèle ;

- des dépenses déductibles, notamment le loyer des locaux pro- fessionnels acquitté
et les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière d’impôt sur les bénéfices
industriels et commerciaux.

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NB : Le principe de la détermination des bénéfices imposables en matière de BNC est le même
que celui applicable aux bénéfices des professions commerciales, à la seule différence que dans
le cas du liNC, l’impôt est calculé sur la différence entre les recettes encaissées ot les dépenses
effectuées au cours de l’exercice; ce qui veut dire que les sommes relatives à des travaux déjà
réalisés mais non encore encaissés ne sont pas à retenir à la clôture de l’exercice considéré.

l'impôt sur les bénéfices non commerciaux n’est pas déductible du bénéfice.

Les règles de déductibilité du salaire de l’exploitant individuel et de son conjoint, relatives à


l’impôt sur les BIC, ainsi que la franchise d’impôt sur les dons et libéralités, sont applicables
mutatis mutandis à l’impôt sur les bénéfices non commerciaux.

B. 5- Le taux de l’impôt

Le taux de l’impôt est fixé à 20 % pour les personnes physiques et à 25%


pour les personnes morales (SNC, SCI, SCS, SA, SARL, etc.).

B. 6- Le paiement de l’impôt

L’impôt à acquitter est différent suivant que le résultat de l’exercice

comptable du contribuable est déficitaire, nul ou bénéficiaire.

En cas de résultat déficitaire ou nul, ou lorsque le montant de l’impôt sur les BNC est inférieur à
5% des recettes brutes toutes taxes comprises, le contribuable est astreint au paiement d’un impôt

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minimum forfaitaire. La cotisation due au titre d’un exercice comptable donné est égale à 5% des
recettes brutes toutes taxes comprises de cet exercice. Concernant les entreprises sinistrées, le 125
taux de 5% est ramené à 2,5% pour les exercices clos aux 31 décembre 2010 et 2011.

En cas de résultat bénéficiaire, le contribuable doit acquitter un impôt sur les bénéfices non
commerciaux aux taux prévus au B.4 ci-dessus.

Le paiement de l’impôt sur les bénéfices non commerciaux et le cas échéant de l’impôt
minimum forfaitaire s’effectue en trois fractions : les 20 avril, 20 juillet et 20 octobre de chaque
année.

Les entreprises nouvelles sont exonérées d’IMF au titre de leur premier


exercice comptable.

Les entreprises demeurées en activité en zones Centre Nord et Ouest sont également exonérées
de l’impôt minimum forfaitaire au titre des exercices clos aux 31 décembre 2011, 2012, 2013 et
2014, lorsqu’elles sont déficitaires.

B. 7- Retenues à la source

Le recouvrement de l’impôt sur les bénéfices non commerciaux se fait également par voie de
retenue à la source sur les rémunérations de certaines professions. Le taux de cette retenue est de
7,5% assise sur les sommes brutes mises en paiement, notamment :
- les honoraires, vacations et autres rémunérations versées à des personnes non salariées
exerçant une profession médicale ou paramédicale ;

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- les commissions, honoraires et autres rémunérations versées à des personnes non salariées
par les personnes et organismes se livrant à l’organisation des jeux de hasard, notamment les
revendeurs de billets, courtiers et autres intermédiaires ;

- les rémunérations de toute nature versées aux enseignants vacataires ;

- les rémunérations versées à des personnes individuelles à titre de prestations de


consultance ou d’expertise ;

- les sommes et autres rémunérations versées aux artistes musiciens du spectacle, aux
organisateurs de spectacle, aux sportifs et autres intervenants non salariés dans ces secteurs ;

- les rémunérations versées par les avocats, personnes physiques, les notaires, les huissiers
ou commissaires-priseurs à leurs collaborateurs non salariés ;

- les rémunérations versées aux avocats, huissiers de justice, conseils juridiques et fiscaux,
comptables, commissaires- priseurs et notaires ;

les sommes mises en paiement par le Trésor public au profit d’entreprises non
résidentes.

Quant aux greffiers-notaires, ils sont tenus de reverser auprès de la recette des Impôts du siège
de leur activité, dans les dix jours qui suivent la fin du trimestre ou la date de cessation de leur
fonction, une redevance fixée à
50% du montant de toutes les sommes effectivement perçues à titre d’honoraires.

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B. 8- Obligations comptables 126

Les contribuables soumis à l’impôt BNC doivent tenir des livres comptables exigés par le
SYSCOA.

C- La contribution des patentes


(Articles 264 à 299 du CGI)

La contribution des patentes est due par toute personne physique ou morale, qui exerce en
Côte d’ivoire un commerce, une industrie, une profession ou qui rend des services non compris
dans les exonérations.

La patente est composée de deux droits : un droit sur le chiffre d’affaires ;

un droit sur la valeur locative des locaux affectés à l’activité.

C. 1- Détermination de la patente

Le mode de détermination de la patente est le suivant :

■ Le droit sur le chiffre d’affaires


Le droit sur le chiffre d’affaires est égal à 0,5% du chiffre d’affaires ou des
recettes brutes hors taxes de l’année précédente avec un minimum de
300.000 francs et un maximum de 3.000.000 de francs.

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Pour certaines professions non assujetties au droit sur la valeur locative, le droit sur le chiffre
d’affaires est égal à 0,7% du chiffre d’affaires brut hors taxes. Il s’agit notamment de la Poste de
Côte d’ivoire, des ports ivoiriens, des concessionnaires de la distribution d’eau, des entreprises
d’enlèvement d’ordures ménagères, des hôtels pour les exercices clos jusqu’ au 31 décembre
2010.

* Le droit sur la valeur locative

Il est calculé sur la valeur locative des locaux et installations de toute nature passibles de l’impôt
sur le revenu foncier et/ou de l’impôt sur le patrimoine foncier contribution foncière (magasins,
boutiques, garages, dépôts), à l’exclusion des matériels et outillages, des mobiliers, agencements
et installations servant à l’exercice de la profession.

A cette valeur locative, est appliqué un taux de 18,5%. Pour les établissements ne relevant pas
d’un périmètre communal, le taux est de 16%.

C. 2- Exemptions (Article 280 du CGI)

Il existe un certain nombre d’exemptions permanentes en matière de contribution des patentes. A


titre d’exemple, on peut citer les établissements publics et privés d’enseignement, les
entreprises de publication des journaux et périodiques, les caisses d’épargne et de prévoyance
administrées gratuitement, les petits agriculteurs et éleveurs, les loueurs d’une chambre meublée,
les redevables de l’impôt synthétique.

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C. 3- Obligations des contribuables (Articles 283 à 295 du CGI) 127

La patente est un impôt déclaratif. C’est donc au contribuable de souscrire une déclaration
auprès de son Centre des Impôts de rattachement, pour toute activité avant le
commencement de celle-ci et pour toutes modifications dans les conditions d’exploitation
(exemple : augmentation de la consistance des installations ou du chiffre d’affaires).

C. 4- Date limite de dépôt de la déclaration de la patente

La date limite pour effectuer la déclaration annuelle est fixée au 30 avril de l’année suivante.

C. 5- Paiement de la patente

La patente est normalement due en un seul terme. Toutefois, des paie- ments fractionnés
sont effectués au plus tard le 30 avril et le 30 juillet.

La patente commerciale est réduite de moitié, au titre de l’année 2011.

❖ Cas particuliers :

 Patente des entreprises nouvelles


Les entreprises nouvelles acquittent la patente avant le commencement de leurs activités. Leur
patente au titre de la première année est due d’avance sans fractionnement.

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Toutefois, les entreprises relevant d’un régime réel d’imposition et réalisant un chiffre d’affaires
inférieur à un milliard sont exonérées totalement de patente pour l’année de leur création. Cette
durée est portée à deux ans pour celles créées en zones ex-assiégées jusqu’au 31 décembre 2010.

Pour les petites et moyennes entreprises constituées sous la forme de personnes morales, et
exerçant dans le domaine de la transformation industrielle et des nouvelles technologies de
l’information et de la com- munication, l’exonération est de 50% l’année suivante.

 Patente des entreprises de transport *

Les transporteurs de marchandises ou de personnes paient la patente sn deux acomptes égaux au


plus tard le 1er mars et le 30 juin.

Le paiement de la patente des véhicules de transport est suspendu, au titre de l’année 2011.

 Patente d’acheteurs de produits locaux

Les acheteurs de produits locaux déclarent et paient la patente 15 ours après l’ouverture
officielle de la campagne ou la date de fixation du prix d’achat des produits.

 Patente de marchands forains avec véhicule automobile

Les marchands forains avec véhicule automobile relevant d’un régime éel d’imposition déclarent
et paient la patente en deux fractions égales :

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- la première moitié, le 1er mars au plus tard ; 128

- la deuxième moitié, le 30 juin au plus tard.

Les marchands forains avec véhicule automobile relevant d’un régime du forfait déclarent et
paient la patente le 15 février.

 patente des corbillards ou fourgons mortuaires

La patente de corbillards ou de fourgons mortuaires est déclarée et payée en deux fractions :

- la première moitié, le 1er mars au plus tard ;

- la deuxième moitié, le 30 juin au plus tard.

 Taxe spéciale sur Ses transports privés de marchandises Les propriétaires de véhicules de
transport privé de marchandises (fourgonnettes, camions, camionnettes, etc.) paient la taxe
spéciale sur les transports privés de marchandises au plus tard le 15 février de chaque
année.

C. 6- Dégrèvements

En principe, la patente est un impôt personnel normalement dû pour l’année entière. Cependant,
un certain nombre de situations peuvent conduire le contribuable à introduire une réclamation. Il

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s’agit des cas suivants :

 la cession d’activité ou de fonds de commerce : lorsqu’il y a cession d’activité en cours


d’année, un transfert de cote de la patente peut être effectué dans les 30 jours au nom du
nouvel exploitant sur sa demande et d’accord partie avec l’exploitant précédent ;

 ne expulsion : les droits de patente non encore acquittés restent dus. Une demande est à
déposer dans les 30 jours qui suivent la fermeture définitive de l’établissement ;

 l’erreur d’imposition : une réclamation peut être introduite par le contribuable auprès de
son Centre des Impôts de rattachement.

D- La contribution des ¡licences

D. 1- Personnes imposables

Toute personne ou toute société se livrant à la vente en gros ou en détail des boissons alcooliques
ou fermentées, soit à consommer sur place, soit à emporter, est assujettie à un droit de licence
pour chaque établissement de vente, sans réduction pour les succursales.

D. 2- Exemption

La licence n’est pas due par le commerçant qui se borne à vendre exclusivement de l’alcool de
menthe pharmaceutique et tous autres produits médicamenteux alcoolisés.

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Ne sont pas assujettis à la contribution des licences, les points de vente exonérés de la
contribution des patentes. 129

D. 3- Détermination de Sa contribution des licences

❖ Eléments constitutifs

La contribution des licences est constituée par un droit fixe selon la nature de l’établissement et
sa localisation.

A ce droit fixe, s’ajoute la contribution nationale.

❖ Tarifs généraux

Le tarif de la contribution des licences est déterminé comme suit :

1èrezone 2èmezone

(Abidjan) (Reste du territoire)


1ère classe 320 000 FCFA 220 000 FCFA
2ème classe 96 000 FCFA 66 000 FCFA
3ème classe 50 000 FCFA 36 000 FCFA

Le taux de la contribution nationale sur licences est égal à 10% de la contribution des licences.

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❖ Tarifs particuliers

Les droits afférents aux deux premières classes sont réduits des trois quarts (3/4) pour les cercles
et autres associations récréatives lorsqu’ils sont exemptés de la contribution des patentes.

Les droits sont réduits des deux tiers (2/3) pour les personnes vendant uniquement du vin et
de la bière.

D. 4- Recouvrement

Le droit de licence est dû pour l’année entière, quelle que soit l’époque à laquelle l’assujetti
entreprend ou cesse ses opérations.

La licence est indépendante de la patente ; l’imposition à la patente ne dispense pas du


paiement de la licence.

En cas d’exercice de plusieurs professions, dans un même établissement, le droit le plus élevé
est seul exigible.

E- Les impôts fonciers et les prélèvements assimilés

II est également institué le prélèvement d’un acompte au titre des impôts sur les revenus
locatifs.

E. 1- Impôt sur le revenu foncier

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Il est perçu à raison du revenu tiré de l’immeuble. 130

E. 1.1- Propriétés imposables


 Les immeubles construits en maçonnerie, fer ou bois fixés au sol à demeure, à l’exception
de ceux qui sont expressément exonérés ;

 Les terrains non cultivés employés à usage commercial ou industriel ;

 Les bateaux utilisés en un point fixe et aménagés pour l’habitation, le commerce,


l’industrie ou la prestation de services, même s’ils sont seulement retenus par des amarres.

E. 1.2- Exemptions

Sont exemptés de l’impôt sur le revenu foncier des propriétés bâties :


 les immeubles, bâtiments ou constructions appartenant à l’Etat, aux collectivités
territoriales et aux établissements publics,
 lorsqu’ils sont affectés à un service public ou d’utilité générale et sont improductifs de
revenus ;

 les édifices servant à l’exercice public des cultes ;

 les immeubles à usage scolaire non productifs de revenus fonciers ;

 les immeubles affectés à des œuvres d’assistance médicale ou d’assistance sociale ;

Audit et gestion du risque fiscal


 les immeubles servant aux exploitations agricoles pour loger les animaux et serrer les
récoltes ;

 etc.

E. 1.3- Redevables de l`Impôt

 Le propriétaire ou le possesseur ;
 Le concessionnaire ;
 L’usufruitier ; L’emphytéote ;
 Le locataire d’un bail à construction ;
 Le propriétaire du sol, s’il perçoit un loyer pendant la durée du bail à construction.

E. 1.4- Calcul de l’impôt

 Assiette

L’impôt sur le revenu foncier est calculé à raison de la valeur locative de l’année précédente des
propriétés imposables.

La valeur locative des sols, des bâtiments de toute nature et des terrains formant une
dépendance indispensable et immédiate des constructions entre, le cas échéant, dans
l’estimation du revenu servant de base à l’impôt sur le revenu foncier afférent à ces
constructions.

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Audit fiscal

La valeur locative est le prix que le propriétaire retire de ses immeubles lorsqu’il les donne à 131
bail, ou, s’il les occupe lui-même, celui qu’il pourrait en tirer en cas de location.

En cas de construction sur sol d’autrui, lorsque les constructions doivent revenir sans indemnité
et libres de toutes charges au bailleur, la valeur locative imposable au nom du preneur pendant
toute la durée du bail est soit le prix que le preneur tire des immeubles qu’il a bâtis lorsqu’il les
donne à bail, soit l’équivalent de l’annuité correspondant à la somme nécessaire pour amortir,
pendant la durée du bail, le prix des travaux exécutés et les charges imposées au preneur.

La valeur locative est déterminée au moyen de baux authentiques ou de locations verbales


passées dans les conditions normales. En l'absence d’actes de l’espèce, l’évaluation est établie par
comparaison avec des locaux dont le loyer aura été régulièrement constaté ou sera notoirement
connu. Si aucun de ces procédés n’est applicable, la valeur est déterminée par voie d’appréciation
directe.

❖ Taux d’imposition

Le taux de l’impôt sur le revenu foncier est fixé à 4% de la valeur locative des immeubles
productifs de revenus.

Ce taux est également applicable pour les immeubles, bâtiments ou constructions ci-après,
lorsqu’ils sont donnés en location :
 les immeubles, bâtiments ou constructions appartenant à l’Etat, situés en zone portuaire
et aéroportuaire et affectés aux ports et aéroports ivoiriens pour la réalisation de leurs

Audit et gestion du risque fiscal


missions ;

 les immeubles, bâtiments ou constructions appartenant aux ports ivoiriens ;

 les immeubles, bâtiments ou constructions appartenant à l’Etat, situés en zone


aéroportuaire et affectés à la SODEXAM ;

 les immeubles, bâtiments ou constructions appartenant à la SODEXAM;

 les immeubles des associations et fondations caritatives reconnues d’utilité publique


agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée ;

 les immeubles à usage de bureau ou à usage sportif et les structures de formation en


matière de sport, appartenant ou mis gratuitement à la disposition des associations sportives
reconnues par le Ministère en charge des sports ;

 les immeubles, bâtiments ou constructions appartenant à la Société de Développement des


Forêts (SODEFOR).

E. 2- impôts sur le patrimoine foncier

Ce sont des impôts liés au droit de propriété.

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Audit fiscal

E. 2.1- Impôt sur le patrimoine foncier des propriétés bâties 132

❖ Propriétés imposables et exemptions


Les dispositions y relatives applicables en matière d’impôts sur le revenu foncier, sont
reconduites mutatis mutandis à l’impôt sur le patrimoine foncier des propriétés bâties.

❖ Base imposable

L’impôt sur le patrimoine foncier des propriétés bâties est calculé à raison de la valeur locative
de l’année précédente des propriétés imposables.

❖ Taux d’imposition

Le taux de l’impôt sur le patrimoine foncier est fixé à 11% de la valeur locative :

- des immeubles bâtis ;

- des immeubles non bâtis productifs de revenus fonciers. pour une seule habitation principale
occupée par son propriétaire ;

- pour une seule résidence secondaire à usage personnel impro- ductive de revenu foncier ;

L’application de ce taux est subordonnée à la production d’un certificat de résidence secondaire


établi par la Direction générale des Impôts ;

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- pour tous les immeubles vacants ou improductifs de revenus.

Le taux de l’impôt sur le patrimoine foncier est de 15% de la valeur locative des immeubles
appartenant aux personnes morales et aux entreprises, et affectés à leurs activités.

E. 2.2- Impôt sur le patrimoine foncier des propriétés non bâties

❖ Propriétés imposables

Sont assujettis à l’impôt annuel sur le patrimoine foncier des propriétés non bâties, les
immeubles urbains, tels que:

 les terrains situés dans l’étendue d’une agglomération déjà existante ou en voie de
formation et compris dans les limites des plans de lotissement régulièrement approuvés ;

 les terrains qui, situés en dehors du périmètre des aggloméra- tions, sont destinés à
l’établissement de maisons d’habitation, factoreries, comptoirs avec leurs aisances et
dépendances, lorsque lesdites constructions ne se rattachent pas à une ex- ploitation
agricole.

❖ Exemptions

Sont exempts de l’impôt sur le patrimoine foncier des propriétés non bâties :

 les immeubles ruraux ;

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Audit fiscal

 les terrains faisant l’objet d’une interdiction générale absolue de construire ;


133
 les terrains à usage scolaire, à usage de culte ;
 les terrains bornés concédés ou attribués durant l’année d’acquisition et les deux
années suivantes ;
 etc.

❖ Personnes imposables
Le propriétaire, le concessionnaire ou le détenteur du droit de superficie au 1er janvier de
l’année de l’imposition;

L’usufruitier ou l’emphytéote.

❖ Base imposable

L’impôt sur le patrimoine foncier des propriétés non bâties est assis sur la valeur vénale des
terrains non bâtis au 1er janvier de l’année d’imposition.

La valeur vénale est la valeur de l’immeuble eu égard à sa situation présente et au prix que l’on
tirerait normalement de sa vente.

La valeur vénale est fonction de la situation géographique des terrains :


- pour les terrains situés dans l’étendue d’une agglomération, la valeur vénale au titre d’une
année est fixée au cours des deux derniers mois de l’année précédente par des commissions
communales nommées par arrêté du Ministre des Finances et statuant dans des conditions

Audit et gestion du risque fiscal


fixées par décret pris en conseil des ministres ;

- pour les terrains situés hors d’une agglomération, deux méthodes sont possibles : soit la
valeur vénale est déterminée par voie de comparaison au moyen d’actes translatifs de
propriétés concernant les terrains imposables ou les terrains voisins, soit à défaut, par voie
d’estimation directe.

❖ Taux d’imposition

Le taux de l’impôt sur le patrimoine foncier des propriétés non bâties est fixé à 1,5% de la
valeur vénale.

Ce taux s’applique à partir de la fin de la deuxième année suivant l’année d’acquisition


du terrain.

E. 3- La taxe de voirie, d’hygiène et d’assainissement

E. 3.1- Personnes imposables

Sont soumises à cette taxe :


- les propriétaires d’immeubles exonérés de l’impôt sur le revenu foncier et de l’impôt sur
le patrimoine foncier des propriétés bâties ;

- les représentations diplomatiques et assimilées ;

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- les entreprises bénéficiaires des avantages du Code des Investissements et d’autres


codes particuliers. 134

E. 3.2- Taux d’imposition

Le taux de la taxe est fixé à 2% de la valeur locative.

E. 4- Prélèvement d’un acompte au titre des impôts sur les revenus locatifs

Les organismes payeurs du Trésor public, les régies des Forces Armées, de la
Gendarmerie et des Eaux et Forêts, sont tenus de prélever une somme égale à 15% du
montant brut des loyers qu’ils paient au titre des baux administratifs.

Il en va de même pour les agences immobilières, syndics d’immeubles, gérants de biens,


sociétés civiles immobilières, entreprises soumises à un régime réel d’imposition, les
ambassades et les organismes internationaux.

Les organismes ci-dessus ont l’obligation, quels que soient leur statut, leur forme juridique ou
les motifs de la location, de s’assurer de l’immatriculation au fichier de la Direction générale des
Impôts du propriétaire, de l’usufruitier, de l’emphytéote de l’immeuble ou de tout autre débiteur
principal de l’impôt.

E. 5- Obligations déclaratives et paiement de ¡’impôt foncier

E. 5.1- Déclaration foncière

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Pour l’établissement de l’impôt foncier, les propriétaires, et en cas de sous-location, les
locataires principaux ou à défaut les gérants d’immeubles, sont tenus de souscrire en deux
exemplaires, une déclaration dans les services d’assiette des Impôts du lieu de situation de
l’immeuble, au plus tard le 15 février de chaque année.

E. 5.2- Recouvrement

Les impôts fonciers sont recouvrés par voie de rôle nominatif.

Les rôles sont établis par la Direction générale des Impôts à partir des valeurs vénales, des
valeurs locatives et des valeurs brutes déterminées conformément aux dispositions du Code
général des Impôts.

E. 5.3- Paiement

Le montant de la cotisation est payé en deux fractions égales :

 la première, dès la mise en recouvrement du rôle ;

 la seconde, deux mois après cette date.

A titre exceptionnel, Le montant de l’impôt sur le revenu et/ou de l’impôt sur le patrimoine
foncier dus au titre de l’année 2011, est réduit à hauteur de 25 % au moment du règlement.

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Audit fiscal

En ce qui concerne les contribuables dont les immeubles ont subi des dommages ou destructions
lors des événements d’avril 2011, d’un montant égal au moins à 500 000 francs pour les 135
habitations et 5 000
000 de francs pour les entreprises, l’impôt foncier est annulé au titre de l’année 2011.

F- L’impôt sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères


(Articles 115 à 133 du CGI)

F.1- Principe

Il est établi un impôt sur les revenus provenant des traitements publics et privés, des soldes, des
indemnités et émoluments, des salaires, des pensions et des rentes viagères.

F.2- Revenus et personnes imposables

F. 2.1-Revenus imposables

❖ Les traitements et salaires :

- les salaires proprement dits ;


- les rémunérations du conjoint de l’exploitant individuel dans la mesure où elles
correspondent à un travail effectif ;

- les rémunérations allouées à l’actionnaire unique, à l’associé unique ou au gérant


personne physique des sociétés, à condition qu’elles correspondent à un travail effectif ;

Audit et gestion du risque fiscal


- les rémunérations des représentants de commerce et des titu- laires de professions
libérales lorsqu’ils sont liés par un contrat de subordination ;

- etc.

❖ Les pensions et rentes viagères.

Il s’agit d’allocations périodiques dont le paiement est en général assuré aux bénéficiaires toute
leur vie durant.

F. 2.2- Personnes imposables

L’impôt est dû par les bénéficiaires des revenus imposables. L’ITS est donc à la charge
exclusive du bénéficiaire du revenu. Le système de retenue à la source ne modifie en rien ce
principe fondamental.

;tatut, leur forme juridique ou les motifs de la location, de s’assurer le l’immatriculation au


fichier de la Direction générale des Impôts du propriétaire, de l’usufruitier, de
l’emphytéote de l’immeuble ou de tout îutre débiteur principal de l’impôt.

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E. 5- Obligations déclaratives et paiement de l’impôt foncier 136

E.5.1- Déclaration foncière

Pour l’établissement de l’impôt foncier, les propriétaires, et en cas de sous-location, les


locataires principaux ou à défaut les gérants d’immeubles, sont tenus de souscrire en deux
exemplaires, une déclaration dans les services d’assiette des Impôts du lieu de situation Je
l’immeuble, au plus tard le 15 février de chaque année.

E. 5.2- Recouvrement
Les impôts fonciers sont recouvrés par voie de rôle nominatif.

Les rôles sont établis par la Direction générale des Impôts à partir des valeurs vénales, des
valeurs locatives et des valeurs brutes déterminées conformément aux dispositions du Code
général des Impôts.

E. 5.3- Paiement

Le montant de la cotisation est payé en deux fractions égales :

 la première, dès la mise en recouvrement du rôle ;


 la seconde, deux mois après cette date.

A titre exceptionnel, Le montant de l’impôt sur le revenu et/ou de l’impôt sur le patrimoine

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foncier dus au titre de l’année 2011, est réduit à hauteur de 25 % au moment du règlement.

En ce qui concerne les contribuables dont les immeubles ont subi des dommages ou destructions
lors des événements d’avril 2011, d’un montant égal au moins à 500 000 francs pour les
habitations et 5. 000.000 de francs pour les entreprises, l’impôt foncier est annulé au titre de
l’année 2011.

F- L’Impôt sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères


(Articles 115 à 133 du CGI)

F.1 - Principe

Il est établi un impôt sur les revenus provenant des traitements publics et privés, des soldes, des
indemnités et émoluments, des salaires, des pensions et des rentes viagères.

F. 2- Revenus et personnes imposables

F. 2.1-Revenus imposables

❖ Les traitements et salaires :

- les salaires proprement dits ;


- les rémunérations du conjoint de l’exploitant individuel dans la mesure où elles
correspondent à un travail effectif ;
- les rémunérations allouées à l’actionnaire unique, à l’associé unique ou au gérant personne
physique des sociétés, à condition qu’elles correspondent à un travail effectif ;

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Audit fiscal

- les rémunérations des représentants de commerce et des titu- laires de professions libérales
lorsqu’ils sont liés par un contrat de subordination ; 137
- etc.

❖ Les pensions et rentes viagères.

Il s’agit d’allocations périodiques dont le paiement est en général assuré aux bénéficiaires toute
leur vie durant.

F. 2.2- Personnes imposables

L`impôt est dû par les bénéficiaires des revenus imposables. L’ITS est donc à la charge
exclusive du bénéficiaire du revenu. Le système de retenue à la source ne modifie en rien ce
principe fondamental.

F. 3- Revenus exonérés

F. 3.1- Revenus exonérés totalement

- les salaires des travailleurs agricoles ;

- les frais de transport et de déménagement de salariés bénéficiant d’un contrat


d’expatrié, à condition que ledit contrat prévoit leur prise en charge par l’employeur ;

- les allocations familiales et les dépenses au profit des personnes ayant contracté le VIH-

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SIDAainsi que celles correspondant aux coûts des dialyses pour insuffisance rénale ;

- les dépenses de santé engagées par les entreprises pour la constitution de boîte de
pharmacie permettant de faire face aux premiers soins des employés malades, les coûts de
traitement du paludisme, de la tuberculose, de l’hépatite virale, du diabète et de
l’hypertension artérielle ainsi que les sommes versées aux mutuelles de santé du personnel ;

- les appointements des personnels diplomatiques pour l’exercice de leurs fonctions dans la
mesure où les pays qu’ils représentent accordent des avantages analogues aux personnels
diplomatiques ivoiriens ;

- les rentes viagères et indemnités temporaires attribuées aux victimes d’accidents du travail ;

- les entreprises situées en zone CNO sont exonérées, jusqu’au


31 décembre 2010, de la contribution nationale pour le déve- loppement économique, culturel et
social de la nation sur les salaires qu’elles versent à leurs salariés ;

- etc. (voir Art. 116 du CGI).

F. 3.2- Revenus exonérés partiellement

- les allocations spéciales pour frais d’emploi, dans la limite du dixième de la


rémunération totale, indemnités comprises ;
- les indemnités de stage-école n’excédant pas six mois pour la tranche de l’indemnité
mensuelle égale ou inférieure à 100 000 francs ;

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- les primes de transport versées aux salariés dans la limite d’un montant égal au prix de la
carte de bus permanente mensuelle; 138

- les cotisations sociales patronales complémentaires dans la limite du dixième de la


rémunération mensuelle brute imposable, hors avantages en nature et d’un montant de 300
000 francs ;

- les indemnités de fin de contrat, dans la limite de 50% ;

- l’indemnité d’apprentissage versée aux apprenants dans le cadre d’un contrat


d’apprentissage pour une durée n’excédant pas 2 ans et pour un montant mensuel égal ou
inférieur à 50.000 francs ;

- les dépenses que l’employeur consacre à la prise en charge des frais de transport en
commun du personnel, dans la limite de 20.000 FCFA par mois et par salarié ;

les dépenses supportées par l’employeur pour la prise en charge des frais de restauration du
personnel dans les cantines de l’entreprise dans la limite de 30.000 FCFA par mois et par salarié.

F. 4- Critères d’imposition

Sous réserve des conventions fiscales internationales, les traitements et salaires sont imposables
en Côte d’ivoire dans les deux cas suivants :

F. 4.1-Au titre des traitements et salaires

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- le bénéficiaire des rémunérations est domicilié en Côte d’ivoire, que l’activité soit exercée
ou non en Côte d’ivoire;

- l’activité rétribuée est exercée en Côte d’ivoire, que le bénéficiaire soit ou non
domicilié en Côte d’ivoire.

F. 4.2- Au titre des pensions et rentes viagères

Les pensions et rentes viagères sont imposables dans les cas suivants :

- le bénéficiaire est domicilié en Côte d’ivoire, alors même que la source du revenu est en
Côte d’ivoire ou hors de Côte d’ivoire ;

- le débiteur est domicilié ou établi en Côte d’ivoire.

F. 5- Liquidation de ¡’impôt

F. 5.1- Base imposable


Le revenu brut imposable est égal au montant total brut des traitements, indemnités,
émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, y compris les gratifications et heures
supplémentaires, ainsi que tous les avantages en argent ou en nature, non compris dans les
exonérations.

Le revenu net imposable est égal au total des rémunérations brutes déduction faite d’un
abattement de 20%.

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Audit fiscal

F. 5.2- Taux applicables 139

 Impôts sur salaires (IS) : 1,5% du revenu net imposable

 Contribution nationale (CN)/ITS: suivant barème

 Impôt général sur le revenu (IGR): suivant barème

 Contribution à la charge de l’employeur (CE) :

- Personnel local : exonéré

- Personnel expatrié : 11,5%

 Contribution nationale (CN)/CE :

- Personnel local : 1,5%

- Personnel expatrié : 1,5%

 Taxe d’apprentissage : 0,5%

 Taxe additionnelle pour la formation professionnelle continue: 1,5%.

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F. 6- Recouvrement de l’impôt

F. 6.1- Cas des traitements et salaires

❖ Employeurs en Côte d’ivoire L’impôt

L`impot est perçu par voie de retenue à la source.

❖ Employeurs hors Côte d’ivoire


L’impôt est calculé et déclaré par les bénéficiaires domiciliés en Côte d’ivoire.

F. 6.2- Cas des pensions et rentes viagères

❖ Débirentiers en Côte d’ivoire

L’impôt est perçu par voie de retenue à la source.

❖ Débirentiers hors Côte d’ivoire


L’impôt est calculé et déclaré par les bénéficiaires domiciliés en Côte d’ivoire.
F. 7- Obligations du contribuable

Tous les particuliers et toutes les sociétés occupant des employés, commis, ouvriers ou
auxiliaires moyennant traitement, salaire ou rétribution sont tenus de remettre au plus tard le 30
avril de chaque année à la DGI, un état (état 301) présentant pour chacune des personnes qu’ils
ont occupées au cours de l’année précédente les indications suivantes :

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- nom, prénoms, emploi et adresse; 140

- montant des traitements, salaires et rétributions payés, soit en argent, soit en nature
pendant ladite année avant et après déduction des retenues pour la retraite ;

- montant des retenues effectuées au titre de l’impôt sur les traitements, salaires, pensions et
rentes viagères ;

- période à laquelle s’appliquent les paiements, lorsqu’elle est inférieure à une année ;

- montant des indemnités pour frais d’emploi ou de service.

Les contribuables qui réalisent un chiffre d’affaires hors taxes supérieur à un milliard de francs
doivent produire l’état susvisé aussi bien sur support papier que sur support magnétique ou par
voie d’internet.

G- L’impôt sur les revenus des capitaux mobiliers


(Articles 180 à 236 du CGI)

Les revenus de capitaux mobiliers sont composés de deux grandes catégories de revenus :
 les revenus des valeurs mobilières qui sont des placements à revenus variables, telles
les actions, les parts sociales (parts des SARL) ;

 les revenus des créances, tels les intérêts de créances, de comptes courants,

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d’emprunts non obligataires.

G. 1- L’impôt sur le revenu des valeurs mobilières

L’impôt s’applique à tous les bénéfices ou produits non mis en réserve ou non incorporés au
capital et à toutes les sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de
parts.

Il s’agit notamment des :


 dividendes ;
 intérêts ;
 revenus des actions et parts de sociétés et entreprises financières, industrielles,
commerciales ou civiles ayant leur siège en Côte d’ivoire ;
 indemnités de fonction payées aux actionnaires lors des assemblées générales ;
 indemnités de fonction, remboursements de frais et toutes autres rémunérations allouées aux
membres des conseils d’administration des sociétés ayant leur siège en Côte d’ivoire, qu’il
s’agisse ou non des charges déductibles de la société.

G.1.1- Fait générateur

Le fait générateur intervient pour ce qui concerne l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers
dès la distribution des dividendes ou des parts d’intérêts.

G. 1.2- Tarif de l’impôt

 dividendes payées par les sociétés cotées à la Bourse des Valeurs : 10% ;

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 lots d’obligations : 15% ;


141
 produits, lots et primes de remboursement payés aux porteurs d’obligations émises
en Côte d’ivoire et remboursables en cinq ans au moins : 2% ;
 autres produits : 12% ;
 distributions de bénéfices exonérés d’impôt sur les BIC ou n’ayant pas effectivement
supporté cet impôt : 18%.

G. 1.3- Lieu de paiement de l’impôt

I impôt est retenu à la source et payé à la Recette des Impôts de rattachement des
sociétés.

G. 2- L’impôt sur le revenu des créances

G. 2.1- Généralités

I impôt s’applique aux intérêts, arrérages et tous autres produits :


 des créances (sauf opérations de crédit commercial ne présentant pas le caractère juridique
d’un prêt) ;
 des dépôts de sommes d’argent ;
 des comptes courants ;
 des emprunts autres qu’obligataires.

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G. 2.2- Taux de l'impôt

❖Cas général : 18%

❖ Cas particuliers :

■ Compte de dépôts
- Particuliers : taux dégressif allant de 13,5% à 1 % en fonction de la durée du dépôt
- Entreprises : taux dégressif allant de 16,5% à 1 % en fonction de la durée du dépôt

■ Compte courant

- Particuliers : 13,5%

- Entreprises : 16,5%

■ Réduction de moitié du tarif pour :


- les intérêts des prêts d’une durée d’au moins 3 ans consentis par les établissements
financiers installés à l’étranger et destinés au financement de biens d’équipement ;

- les intérêts des emprunts contractés par les sociétés holdings


(cf. conditions, article 193 CGI).

G.2.3- Fait générateur


Le fait générateur en matière d’impôt sur le revenu des créances réside dans l’échéance des
intérêts stipulés par la convention des parties. Il se réalise soit par le paiement des intérêts de
quelque manière qu’il soit effectué, soit par leur inscription au débit ou au crédit d’un compte.

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G. 2.4- Paiement de l’impôt 142

La déclaration d’impôt doit être déposée à la Recette des Impôts du domicile du


créancier.

H- L’impôt général sur le revenu (IGR)

(Articles 237 à 263 du CGI)

H. 1- Définition et caractéristiques

H. 1.1- Définition
En Côte d’ivoire, le législateur a opté pour deux types d’imposition du revenu :
- les impôts cédulaires (qui sont spécifiques à chaque catégorie de revenu) ;

- l’impôt général sur le revenu (qui frappe la somme des revenus catégoriels des
personnes physiques déduction faite des impôts cédulaires acquittés et de diverses charges).

H. 1.2- Caractéristiques

I ’IGR est un impôt personnel, global et annuel.

H. 2- Revenus et personnes imposables

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H. 2.1- Revenus imposables
Le revenu imposable au titre d’une année est le montant total du revenu net réalisé, acquis par
le contribuable ou rendu disponible au cours de l'année.

II est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possède lo contribuable, aux
professions qu’il exerce, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont il jouit, ainsi
qu’aux bénéfices de loutes opérations lucratives auxquelles il se livre, sous déduction de
certaines charges qui n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus cédulaires (voir
articles 241 et 242 du CGI pour le détail des charges déductibles).

H. 2.2- Personnes imposables

L’impôt est dû par toutes les personnes physiques ayant en Côte d’ivoire une résidence
habituelle. Il s’agit notamment :
- des personnes qui y possèdent une habitation à titre de propriétaire ou mis à leur disposition
à titre d’usufruitier ou de locataire ;
- des personnes qui, sans disposer d’habitation en Côte d’ivoire, ont dans ce pays le lieu de
leur séjour principal;
- des salariés qui, pendant leur congé hors de Côte d’ivoire, continuent à être
rétribués en Côte d’ivoire par l’employeur qui y est situé ;
- des personnes physiques ivoiriennes ou étrangères, en l’absence de résidence en Côte
d’ivoire, mais seulement en raison des bénéfices ou revenus perçus ou réalisés en Côte d’ivoire.

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H. 3- Exemptions 143

H. 3.1- Personnes exemptées

Sont exemptées de l’IGR :


- les personnes âgées de plus de 70 ans au 1er janvier de l’année d’imposition, pour les
pensions ou rentes qu’elles perçoivent ;
- les personnes dont le revenu net divisé par leur nombre de parts n’excède pas la somme de
300 000 francs par an ;
- les personnels diplomatiques de nationalité étrangère, mais seulement dans la
mesure où les pays qu’ils représentent concèdent des avantages analogues aux personnels
diplomatiques ivoiriens.

H. 3.2- Revenus exemptés

* les revenus et gains exonérés par l’article 242 du CGI :

- les lots, ainsi que les primes de remboursement attachés aux bons et obligations émis avec
l’autorisation du Ministère des Finances ;
- les pensions, prestations et allocations exonérées de l’impôt cédulaire ;
- etc.

* les revenus et gains exonérés par les articles 245 et 246 du CGI :
- les remboursements et amortissements totaux ou partiels effectués par les sociétés sur le

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montant de leurs actions, parts d’intérêts ou commandites avant leur dissolution ou leur mise en
liquidation lorsque ces remboursements sont exemptés de l’impôt sur le revenu des capitaux
mobiliers aux termes des textes réglementant cet impôt ;

- les rémunérations des parts sociales des membres des institutions mutualistes ou coopératives
d’épargne et de crédit et les revenus tirés de leur épargne ;

H. 4- Détermination de l’IGR

H. 4.1- Base imposable


L’impôt est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose le
contribuable. Ce revenu net est déterminé en fonction des professions qu’il exerce, des
salaires et pensions dont il jouit, des bénéfices de toute opération lucrative qu’il réalise après
déduction de certaines charges.
Pour le salarié, l’IGR retenu à la source est obtenu à partir de la formule suivante :
R= [80%B - (1S + CN)3 X 85%
R= revenu net imposable
B= revenu brut imposable
IS= impôt cédulaire sur les traitements et salaires
CN= contribution nationale

H. 4.2- Calcul de l’impôt


Le calcul de l’impôt est effectué par le Centre des Impôts du lieu de résidence du contribuable à
partir de la déclaration de ses revenus. Toutefois, sur option du contribuable notifiée au service
compétent, l’imposition peut porter sur les revenus du foyer fiscal.

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Pour les salariés, le calcul tient compte du nombre de parts correspon- dant au nombre d’enfants
à sa charge et de sa situation matrimoniale, exemple (voir article 248 du CGI) : 144
- le contribuable célibataire ou divorcé ou veuf sans enfant à charge a droit à 1 part ;
- le contribuable célibataire ou divorcé avec un enfant à charge a droit à 2 parts ;
- le contribuable marié sans enfant à charge a droit à 2 parts ;
- le contribuable marié avec un enfant à charge a droit à 2,5 parts ;
- la femme mariée avec un enfant à sa charge a droit à 2,5 parts
- lorsqu’elle jouit de la puissance paternelle.

Pour le calcul de l’impôt sur le revenu, les taux applicables au revenu net annuel imposable
sont fixés, d’une façon progressive, pour chaque tranche de revenu déterminé comme
suit :

Revenus compris entre


1 000 et 2 200 000 francs 2%
2 200 001 et 3 600 000 francs 10%
3 600 001 et 5 200 000 francs 15%
5 200 001 et 7 200 000 francs 20%
7 200 001 et 9 600 000 francs 24%
9 600 001 et 12 600 000 francs 26%
12 600 001 et 20 000 000 francs 29%
20 000 001 et 30 000 000 francs 32%
30 000 001 et 40 000 00 francs 34%

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40 000 001 et 50 000 000 francs 35%
Au-delà de 50 000 000 francs 36%

Lorsque le foyer exerce l’option prévue à l’article 238 du Code général des Impôts, l’impôt net
à acquitter déterminé par application du barème ci-dessus est réduit de 10%.

H. 5- Obligations déclaratives et paiement de l’IGR

Tout contribuable passible de l’IGR est tenu de souscrire chaque année avant le 1er mai une
déclaration d’ensemble de ses revenus acquis au cours de l’année précédente, avec l’indication,
par nature de revenu, des éléments qui le composent. Cette déclaration doit comporter
l’indication des éléments du train de vie.

L’IGR est recouvré par voie de rôle nominatif.

Les arriérés d’impôt général sur le revenu mis en recouvrement avant le


1er janvier 2010, sont annulés.

Il- IMPOTS ET TAXES INDIRECTS


(Articles 339 à 443 du CGI)

Les impôts indirects sont des impôts qui portent sur la consommation des biens et services.
Exemple : la TVA, la TOB et les droits d’accises.

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A- Taxes sur le chiffre d’affaires


145
A.1- La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

A.1.1- Généralités

La taxe sur la valeur ajoutée est une taxe générale, unique, qui s’applique sur la dépense.
Tous les biens et services, sauf exonérations légales, supportent la TVA.
La TVA est une taxe à paiements fractionnés, c’est-à-dire qu’à chaque stade de la production ou
de la transaction, la TVA est due. Les producteurs et les vendeurs doivent reverser à l’Etat, la
TVA sur le montant total de leurs ventes (Ils sont redevables légaux de la TVA), mais sous
déduction de la TVA qui leur a été facturée sur ces mêmes produits par leur propre fournisseur.

Exemple :

M. Y est revendeur de téléviseurs. Il vend à son client un téléviseur au prix de 300.000 F qui se
décompose ainsi :
 prix hors taxe du téléviseur : 254.237 F
 montant de la TVA au taux de 18 % : 45.763 F
 prix total TVA comprise : 300.000 F
Le vendeur reçoit donc de son client 45.763 F de TVA, mais il a lui- même payé de la
TVA à son grossiste, soit 27.000 F (prix d’achat au grossiste hors TVA : 150.000F ; TVA
supportée 150.000 F x 18 % = 27.0 F).

Le vendeur de téléviseurs devra reverser à l’Etat, la différence entre la TVA que lui a versée son

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client et celle qu’il a payée à son fournisseur, soit : 45.763 F - 27.000 F = 18. 763 F.

Le vendeur de téléviseurs devra donc reverser 18.763 F de TVA à la

Direction générale des Impôts.

A. 1.2- Opérations imposables (Article 339 du CGI)

La TVA s’applique sur les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre
onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, à l’exception des activités salariées et agricoles.

4.13- Personnes assujetties (Article 346 du CGI)

Les personnes assujetties sont les personnes qui réalisent de manière indépendante une activité
économique et qui sont tenues de facturer la TVA. Il peut s’agir de personnes physiques ou
morales. Ce sont notamment, les :
 importateurs ;
 producteurs ;
 entrepreneurs de travaux immobiliers ;
 prestataires de services ; X
 commerçants ;
 membres des professions libérales.

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4.14- Les exonérations (Articles 354 et 355 du CGI) 146

Les personnes qui effectuent des opérations exonérées ne sont pas assujetties à la TVA. En
conséquence, elles ne sont pas autorisées à facturer cette taxe.

Un certain nombre d’opérations, de biens et services sont exonérées de


TVA. Il s’agit notamment, des :
 opérations effectuées par les services ou organismes adminis- tratifs ;
 opérations réalisées par les compagnies d’assurances ;
 ventes de journaux et de livres ;
 services rendus sans but lucratif par les associations de sport éducatif ;
 médicaments ;
 engrais ;
 biens et services exportés ;
 etc.

A.1.5- Le droit à déduction (Articles 362 et suivants du CGI)


Les achats de marchandises, les matières premières et les importations ouvrent droit à déduction
à raison de la TVA que les assujettis ont acquittée à leurs fournisseurs, et qui figure sur les
factures délivrées par ces fournisseurs.

Les assujettis à la TVA sont donc autorisés à déduire de la TVA due sur leurs opérations, la
TVA qui leur a été facturée sur leurs achats de biens et services utilisés pour les besoins de leur

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exploitation.

A. 1.6- L’assiette de la TVA (Article 358 du CGI)

L’assiette est l’ensemble des règles appliquées afin d’établir l’existence de la matière
imposable. Ainsi, l’assiette de la TVA comprend :
 le prix principal de la marchandise ou du service ;
 les frais de commission, d’emballage, de transports et d’assu- rances facturés par les
fournisseurs.

A. 17- Le fait générateur de la TVA (Article 361 du CGI)

Le fait générateur se définit comme «le fait par lequel sont réalisées les conditions légales
nécessaires pour que la taxe soit exigible».

■ Pour les ventes de biens meubles corporels, le fait générateur intervient lors de la livraison
du bien.

Exemple : livraison d’un ordinateur chez le client.


■ Pour les prestations de services, les travaux immobiliers, les ventes à consommer sur
place, le fait générateur intervient lors de l’exécution des prestations ou des travaux rendus.

Exemple : réparation d’un véhicule.


■ Pour les prestations de services donnant lieu à l’établissement de décomptes ou à des
encaissements successifs, au moment de l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou
encaissements se rapportent.

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A. 1.8- L’exigibilité de la TVA (Article 361 du CGI)


147
L’exigibilité se définit comme « le droit que le Trésor public peut faire valoir à partir d’un
moment donné auprès du redevable, pour obtenir le paiement de la taxe ».

 Pour les ventes de biens, l’exigibilité se confond avec le fait générateur, c’est-à-dire au
moment de la livraison.
 Pour lès prestations de services, l’exigibilité intervient lors de l’encaissement du prix.

Les contribuables à l’encaissement peuvent opter pour leur assujettissement selon les débits.
L’option ainsi exercée prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours
duquel l’autorisation est accordée. Cette option n’est révocable qu’à la fin du troisième exercice
suivant celui au cours duquel elle est exercée, après information de (’Administration par simple
lettre circonstanciée.

Concrètement, c’est l’exigibilité qui détermine la période au titre de laquelle les opérations
imposables doivent être déclarées.

Exemples :
Les ventes de marchandises réalisées dans le courant du mois de janvier devront faire
l’objet d’une déclaration au titre de ce mois comme suit :

En ce qui concerne les contribuables relevant de la Direction des grandes Entreprises au plus
tard:

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- le 10 février, pour les entreprises industrielles et les entreprises pétrolières et minières ;
- le 15 février, pour les entreprises commerciales ;
- le 20 février, pour les entreprises prestataires de services.

 Pour les contribuables soumis à un régime du réel et qui ne relèvent pas de la Direction des
grandes Entreprises au plus tard le 10 février. >
 Pour les contribuables relevant du régime de l’impôt synthétique, au plus tard le 15 février.
 les prestations de services réalisées en janvier et encaissées en mars devront être déclarées
au titre du mois de mars, au plus tard le 15 avril.

A.1.9- Taux de la TVA

Le taux de la TVA est fixé à 18%.

\. 1.10- Taux spéciaux pour certains produits

- Le taux de 18% est réduit à 9% pour :


- le lait ;
- les pâtes alimentaires à base de semoule de blé dur à 100 %.
- les matériels de production d’énergie solaire
- les produits pétroliers.

A.2- La taxe sur les opérations bancaires (Articles 395 et suivants 1u CGI)

La taxe sur les opérations bancaires concerne les activités bancaires ou financières et d’une
manière générale le commerce des valeurs et le l’argent, à l’exception des activités de crédit-bail.

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Le taux de la taxe est de 10% sur une base hors taxe, sauf sur les agios bancaires des crédits
148
d’équipement informatique et industriel, et sur les crédits d’acquisition de logiciels pour lesquels
le taux est de 5% sur des bases hors taxes.

B- Les autres taxes indirectes

B.1- La taxe sur la publicité (Article 421 du CGI)

La taxe sur la publicité est une taxe spéciale applicable aux sommes versées pour la diffusion des
messages publicitaires.
En sont exonérés les messages publicitaires diffusés par les associations sportives reconnues par
leur Ministère de tutelle.

La taxe est assise sur le message publicitaire au tarif de 3%.

Elle est due par les régisseurs des messages publicitaires ou à défaut, par les personnes qui en
assurent la diffusion.

La taxe est perçue dans les mêmes conditions et sous les mêmes procédures, sanctions et sûretés
que la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle ne se substitue pas.

B.2- La taxe sur les contrats d’assurances (Articles 422 et suivants du


CGI)

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La taxe est perçue sur les primes d’assurances stipulées dans toutes los conventions d’assurances
ou de rentes viagères conclues avec une compagnie d’assurance.
Sont exonérés de la taxe :
- les réassurances ;
- les actes contre les accidents du travail ;
- l’assurance-vie ;
- les contrats d’assurance garantissant les risques agricoles ;
- etc. (Voir art. 424 et 425 du CGI).

Les différents taux de la taxe sont les suivantes


- Assurance maritime et aérienne : 7%
- Assurance incendie : 25%
- Contrat de rentes viagères : 5%
- Risque automobile : 14,5%
- Assurance maladie : 8% (individuel) ou 3% (groupe)
- Autres risques : 14,5%.
La taxe sur les contrats d’assurances est assise, liquidée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes
procédures, sanctions et sûretés que les taxes sur le chiffre d’affaires.

B. 3- Les droits d’accises (Articles 403 à 420 du CGI)

B. 3.1- Généralités

Les droits d’accises sont constitués de différentes taxes qui frappent certains produits. Les
droits sont calculés sur la valeur de ces produits

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Sont concernés :
149
 les produits pétroliers ;
 les consommations d’eau ;
 les boissons alcoolisées et les boissons non alcoolisées, à l’exception de l’eau ;
 les tabacs ;
 les cartouches.

B 3.2- La base d’imposition

❖ Pour les produits pétroliers : le litre ou le Kg de produits vendus, livrés ou importés.

❖ Pour les consommations d’eau : Par mètre cube d’eau.

❖ Pour les boissons alcoolisées et non alcoolisées à l’exception de l’eau

■ Prix de revient HT sortie usine pour les produits fabriqués localement.

En ce qui concerne les produits importés hors UEMOA, la base imposable est déterminée
d’après la valeur taxable en douanes augmentée de tous les droits et taxes de douanes à
l’exception de la TVA, majorée de 25%.

❖ Pour les tabacs

■ Prix de revient HT sortie usine pour les produits fabriqués localement.

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En ce qui concerne les produits importés hors UEMOA, la base imposable est déterminée
d’après la valeur taxable en douanes augmentée de tous les droits et taxes de douanes à
l’exception de la TVA, majorée de 25%.

❖ Pour les cartouches

■ Nombre de cartouches chargées, douilles amorcées ou amorces.

11.3.3- Taux ou tarif

❖ Pour les produits pétroliers (Article 408 du CGI)

■ Par litre à 15°C : de 25 F à 220 F selon les produits pétroliers concernés ;


■ Par kilogramme : 50 F pour le fuel-oil domestique, I fuel-oil léger, le fuel-oil lourd, 20
F pour les graisse consistantes et 115 F pour le Distillate Diesel Oil (DDO

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❖ Pour Ses consommations d'eau

■Tranche sociale : ................................................ 0 franc ;

■Tranche domestique ........................................... 27 francs ;

■ Tranche normale .............................. ................. 165 francs

■ Tranche industrielle ............................................ 221 francs

■Tranche Administration....................................... 108 francs

❖ Boissons

■ Boissons alcoolisées :
- Champagne : 25%
- Vins ordinaires : 25%
- Vins mousseux et vins AC et assimilés : 30%
- Bières et cidres : 13%
- Autres boissons alcoolisées titrant moins de 35° d’alcool : 35°)
- Autres boissons alcoolisées titrant plus de 35° d’alcool : 45%
■ Boissons non alcoolisées à l’exclusion de l’eau : 12%

❖ Tabacs

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■ Cigares et cigarillos : 35%
■ Autres tabacs et succédanés de tabacs et cigarettes 23% ou 33% selon le prix de revient.

■ Tabac à fumer : 35%

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CHAPITRE II 151
LES REGIMES D’IMPOSITION

Il existe quatre (4) régimes d’imposition adaptés à la taille des entre- prises, notamment à
l’importance de leurs chiffres d’affaires ou recettes annuelles. A chacun de ces régimes
correspondent des obligations et des formalités particulières.

Ces régimes sont les suivants :


- la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans (taxe communale) qui vise les micro-
entreprises : vendeurs ambulants, vendeurs à l’étalage, etc. ;
- l’impôt synthétique (IS) qui concerne les petites entreprises ;
- le réel simplifié d’imposition (RSI) qui concerne les entreprises moyennes ;
- le réel normal d’imposition (RNI) qui s’adresse aux grandes entreprises, aux professions
libérales, aux charges et offices, etc.

Ils peuvent être classés en deux catégories : les régimes d’imposition forfaitaires et les
régimes d’imposition sur des bases réelles.

I- LES REGIMES D’IMPOSITION FORFAITAIRES

Ce sont : le régime de la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans et le régime de


l’impôt synthétique.

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A- Le régime de Sa taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans
(Ordonnance n° 61-123 du 14 avril 1961)

A.1- Principe

La taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans est l’impôt dû par les toutes petites
entreprises dont les recettes annuelles n’atteignent pas cinq (5) millions de francs.
Elle est représentative de la contribution des patentes et des licences, des taxes communales, des
traitements et salaires et de la contribution à la charge des employeurs.
C’est un régime d’imposition très simplifié qui prévoit le versement d’une cotisation forfaitaire.

A.2- Personnes assujetties


La taxe forfaitaire est due par les personnes physiques ci-après désignées :
■ vendeurs en ambulance (colporteurs) ; ”
■ vendeurs à l’étalage ;
■ cordonniers, vulcanisateurs, réparateurs de véhicules à deux roues et blanchisseurs qui
n’emploient aucun salarié et n’utilisent qu’un petit outillage à main ;
■ coiffeurs dont le tarif de la coupe n’excède pas 500 francs ;
■ boulangers n’utilisant pas de machine ;
■ exploitants de moulins à maïs et à arachides ;
■ photographes sans local ;
■ réparateurs de montres sans employé ;
■ vendeurs de journaux et de café exerçant dans des installations sommaires ;
■ tailleurs ne possédant qu’une machine à coudre ;
■ etc.

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A. 3- Personnes exemptées
Sont exemptés de la taxe forfaitaire : les vendeurs en ambulance, dans 152
les rues ou sur les marchés, de journaux, de cigarettes, d’allumettes, de fleurs, de fruits, de
légumes, de colas, de poissons, d’œufs et autres menus comestibles à l’exclusion des boissons de
toute nature.

A. 4- Recouvrement

EIle est perçue par la Mairie (Receveur municipal) dans le périmètre de la commune et par le
service des Impôts en dehors de ce périmètre.

A. 4.1- Recouvrement des taxes de première catégorie (taxes journalières)

Le paiement est constaté par la remise d’un ticket numéroté, aux redevables d’une taxe
quotidienne.

A. 4.2- Recouvrement des taxes de deuxième catégorie (taxes mensuelles)

Les redevables de la taxe mensuelle reçoivent une formule spéciale, extraite d’un carnet à souche
coté et paraphé par le maire ou l'administrateur, au moment du paiement de la première
redevance mensuelle.
Chaque paiement mensuel est constaté par la remise d’un timbre mobile qui devra être collé au
verso de la formule.

A. 4.3- Recouvrement des taxes de troisième catégorie (taxes mensuelles)

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Les redevables de la troisième catégorie sont tenus de se faire délivrer leur formule spéciale,
dans le courant du mois de janvier.
Les personnes qui entreprennent leur profession dans le courant de l'année doivent demander
leur formule d’avance et acquitter la taxe à compter du premier jour du mois dans lequel ils
veulent commencer à exercer.

A. 5- Obligations

Les contribuables soumis à la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans qui réalisent
un chiffre d’affaires supérieur à 2 millions de francs, sont tenus de noter chronologiquement
leurs différentes opéra- lions dans un cahier de recettes et un cahier de dépenses.
Les contribuables susvisés sont tenus de conserver lesdits documents pendant une durée de
trois ans et de les présenter à toute réquisition des agents compétents des collectivités locales
ou des services des Impôts, en cas de contrôle.

A. 6-Sanctions

■ En cas de non déclaration, les redevables sont astreints au paiement immédiat des
taxes échues pour l’année en cours et d’une pénalité égale au montant échu payable en même
temps que le droit principal ;

■ En cas de refus de paiement de la taxe ou des taxes exigibles, il sera procédé à la saisie
des marchandises mises en vente ou des instruments servant à l’exercice de la profession et à
leur mise en fourrière.

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Si le redevable ne s’est pas acquitté des sommes dues dans les 30 jours de la saisie, il sera
procédé à la vente des marchandises ou instruments de travail. 153

B- Le régime de l’impôt synthétique


(Article 12 et suivants du CGI)

B. 1- Généralités

L’impôt synthétique est une cotisation forfaitaire annuelle dont le tarif est fixé par la loi en
fonction des tranches de recettes réalisées. Cet impôt est applicable aux petites entreprises
individuelles.
Il se substitue à la fois à la contribution des patentes, à l’impôt sur les bénéfices industriels et
commerciaux et à la taxe sur la valeur ajoutée.
C’est donc un système d’imposition très simple à la mesure des petites entreprises. Il comporte
toutefois, un certain nombre d’obligations pour le contribuable.

B. 2- Personnes imposables

Les contribuables obligatoirement soumis à l’impôt synthétique sont ceux qui réalisent un
chiffre d’affaires annuel:
 Supérieur à 5 millions et inférieur à 50 millions pour les commerçants ;
 supérieur à 5 millions et inférieur à 25 millions pour les prestataires de services.

B. 3- Dépôt de la déclaration de S’impôt synthétique

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Les contribuables à l’impôt synthétique sont tenus de souscrire au plus tard le 31 janvier de
chaque année, leur déclaration d’impôt synthétique au moyen d’un imprimé conforme au
modèle prescrit par l'Administration.

B. 4- Détermination de la cotisation de l’impôt synthétique

L’impôt synthétique est arrêté pour chaque contribuable par son centre des Impôts de
rattachement, à partir des éléments qui sont contenus dans la déclaration susvisée. La
cotisation de l’impôt synthétique est calculée pour toute l’année. Toutefois, le contribuable
s’acquitte du 1/12 de ce montant chaque mois.

B. 5- Paiement

L’impôt est payable au plus tard le 15 de chaque mois.


Une mesure générale d’exonération est consentie à hauteur de 25 % de la cotisation d’impôt
synthétique, au titre de l’année 2011, à tous les assujettis audit impôt.
En ce qui concerne les contribuables ayant subi des pillages, vols, destructions de stocks de
marchandises ou d’éléments de l’actif immobilisé, exclusion faite des immobilisations
financières et incorporelles, les mesures supplémentaires suivantes ont été prises :
- annulation des arriérés d’impôt synthétique exigibles au 30 avril 2011 ;
- dispense du paiement des cotisations d’impôt synthétique, au titre des mois de mai et juin
2011.

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B. 6- Obligations 154

Les contribuables soumis à l’impôt synthétique sont astreints à la production d’une comptabilité
établie selon le système minimal de trésorerie, qui comprend un registre chronologique des achats
et des dépenses, un livre des ventes et des prestations réalisées.

Ces contribuables sont tenus de fournir leurs états financiers de fin d’exercice au plus tard
le 30 juin suivant la date de clôture de l’exercice comptable.

NB : 1- Les contribuables soumis à l’impôt synthétique ne sont pas autorisés à facturer la TVA
ni à la déduire.

2- Les contribuables soumis à l’impôt synthétique peuvent adhérer à un Centre de Gestion


Agréé (C.G.A.) dont le rôle est de les assister dans leur gestion quotidienne et leurs
obligations fiscales.

Il- LES REGIMES D’IMPOSITION SUR DES BASES REELLES A- Le régime du réel
simplifié d’imposition (RSI) (Articles 45 et suivants du CGI)

A. 1- Personnes imposables d’office

Le régime du réel simplifié d’imposition s’applique :


1° - à toutes les personnes physiques ou morales dont l’activité est de vendre des marchandises
ou des denrées à consommer sur place ou à emporter (restauration), aux exploitants agricoles,

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planteurs, éleveurs dont le chiffre d’affaires annuel, toutes taxes comprises, se situe entre 50 et
150 millions de francs.

2°- aux autres personnes physiques ou morales réalisant des prestations de services, dont le
chiffre d’affaires annuel toutes taxes incluses est compris entre 25 et 75 millions de francs.

A. 2- Personnes imposables par option

L’option est l’acte par lequel le contribuable qui ne remplit pas les conditions pour être imposé
sous un régime fiscal, demande expressément à y être imposé.
Les contribuables qui sont normalement soumis au régime de l’impôt synthétique, peuvent
être imposés sous le régime du réel simplifié d’imposition sur option de leur part avant le 1er
février de chaque année.
Elle prend effet au 1er janvier de l’année au cours de laquelle elle est exercée.

L’option est exercée par une simple demande écrite par le contribuable a présenter à son Centre
des Impôts de rattachement.

Le contribuable qui opte pour le régime du réel simplifié d’imposition ne peut revenir sur son
option que si son chiffre d’affaires a baissé en dessous de la limite de 50 millions ou de 25
millions de francs pendant trois (3) exercices consécutifs.

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A. 3- Obligations des contribuables 155

A. 3.1- Déclarations à souscrire

■ une déclaration de résultat conformément au modèle prescrit par (’Administration, au plus


tard le 20 avril suivant la date de clôture de l’exercice comptable ;
■ une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), au plus tard le 15 avril, le 15 juillet, le
15 octobre et le 15 janvier de chaque année, récapitulant l’ensemble des opérations réalisées au
cours du trimestre correspondant ;
■ une déclaration d’impôt sur les traitements et salaires (ITS), au plus tard le 10 de chaque
mois;
■ etc.

A 3.2- Obligations comptables

Les contribuables soumis au régime réel simplifié d’imposition (RSI) sont tenus de produire
leurs états financiers annuels conformément au droit comptable OHADA, au plus tard le 30 mai
suivant la date de clôture de l’exercice comptable.

Ils sont autorisés à tenir une comptabilité simplifiée qui comporte les registres obligatoires
suivants :
■ un livre d’achats ;
■ un livre des frais généraux ;
■ un livre des salaires et des charges sociales ;

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■ un livre des ventes et des prestations réalisées ;
■ un livre de caisse retraçant jour par jour les recettes, les dépenses, les
prélèvements et les apports effectués par l’exploitant ;
■ un livre d’inventaire des stocks, des immobilisations, des créances et des dettes.

B- Le régime du réel normal d’imposition


(Articles 34 et suivants du CGI)

B. 1- Personnes imposables d’office

Sont soumises au régime du réel normal d’imposition les personnes physiques ou morales, qui ne
sont pas assujetties aux autres régimes d’imposition : taxe forfaitaire des petits commerçants et
artisans, impôt synthétique, régime réel simplifié d’imposition (RSI).

Sont ainsi concernés :


■ les personnes physiques ou morales (y compris les sociétés de fait, les indivisions, les
associations en participation) exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou
agricole, lorsque leur chiffre d’affaires annuel TTC est supérieur à 150 millions ;

■ les marchands de biens et les lotisseurs ;

■ les personnes physiques ou morales qui réalisent des prestations de services (exemple :
travaux de réparation), lorsque leur chiffre d’affaires annuel TTC est supérieur à 75 millions.

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B. 2- Personnes imposables par option 156

Sont autorisés à opter pour le régime réel normal d’imposition, les contribuables normalement
soumis au régime réel simplifié d’imposition. L’option doit être faite avant le 1er février de
chaque année et prend effet à partir du 1er janvier de l’année au cours de laquelle elle ost
exercée.

L’option n’est révocable qu’après trois (3) exercices comptables suivant sa date d’effet.

Les exploitants qui commencent une activité disposent d’un délai de 30 jours à compter du début
de leur activité pour déposer leur option au Centre des Impôts dont ils dépendent.

B. 3- Obligations des contribuables

B. 3.1- Déclarations à souscrire

■ une déclaration de résultat au plus tard le 30 avril suivant la date de clôture de l’exercice
comptable, pour les entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires de plus d’un milliard de francs ;
■ une déclaration de résultat au plus tard le 30 mai suivant la date de clôture de l’exercice
comptable, pour les entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires de moins d’un milliard de
francs;
■ une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au plus tard le 15 de chaque mois
pour les recettes du mois précédent en ce qui concerne les entreprises commerciales

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relevant de la Direction des grandes Entreprises ;
■ une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au plus tard le 10 de chaque mois
pour les recettes du mois précédent en ce qui concerne .les entreprises industrielles, pétrolières et
minières relevant de la Direction des grandes Entreprises ;
■ une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au plus tard le 20 de chaque mois pour
les recettes du mois précédent en ce qui concerne les entreprises prestataires de services relevant
de la Direction des grandes Entreprises ;
■ une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au plus tard le 10 de chaque mois pour
les recettes du mois précédent en ce qui concerne les entreprises qui ne relèvent pas de la
Direction des grandes Entreprises ;
■ une déclaration d’impôt sur les traitements et salaires (ITS) au plus tard le 15 de chaque
mois en ce qui concerne les entreprises commerciales relevant de la Direction des grandes
Entreprises ;
■ une déclaration d’impôt sur les traitements et salaires (ITS) au plus tard le 10 de chaque
mois en ce qui concerne les entreprises industrielles, pétrolières et minières relevant de la
Direction des grandes Entreprises ;
* une déclaration d’impôt sur les traitements et salaires (ITS) au plus tard le 20 de chaque
mois en ce qui concerne les entreprises prestataires de services relevant de la Direction des
grandes Entreprises ;
■ une déclaration d’impôt sur les traitements et salaires (ITS) au plus tard le 10 de chaque
mois en ce qui concerne les entreprises qui ne relèvent pas de la Direction des grandes
Entreprises ;
■ dépôt des états financiers au plus tard le 30 avril suivant la date de clôture de l’exercice
comptable, pour les entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires de plus d’un milliard de francs ;
■ au plus tard le 30 mai suivant la date de clôture de l’exercice comptable, pour les
entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires de moins d’un milliard de francs ;
■ etc.

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B. 3.2- Obligations comptables 157


Ils sont tenus de produire leurs états financiers annuels conformément au droit comptable
OHADA, au droit comptable bancaire ou au Code de la Conférence interafricaine des marchés
des assurances (CÎMA).

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158

TITRE II

LE CONTRÔLE FISCAL

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159
CHAPITRE PREMIER
LES DIFFERENTS TYPES DE CONTROLES

I- LE CONTROLE SUR PIECES


(Article 4 du LPF)

Le contrôle sur pièces est le contrôle des déclarations souscrites par les contribuables. Ce
contrôle, qui s’effectue normalement depuis le bureau de l’agent des Impôts, peut conduire à
demander aux contribuables des explications orales ou écrites en vue de vérifier la sincérité des
déclarations souscrites.
Ces opérations ont pour objet de s’assurer que les obligations fiscales sont respectées (délai de
déclaration, présentation formelle) et de réparer des erreurs, omissions ou insuffisances
éventuelles.
Les contrôles sur pièces peuvent aboutir à des redressements ou des rappels de droits.

Il- LA VERIFICATION DE COMPTABILITE

A- La vérification générale de comptabilité


(Article 2 du LPF)

La vérification générale de comptabilité est un ensemble d’opérations ayant pour objet


d’examiner sur place, au sein de l’entreprise, la comptabilité de celle-ci et de la confronter à

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certaines données matérielles ou de fait, afin de contrôler l’exactitude et la sincérité des
déclarations souscrites.

B- La vérification ponctuelle de comptabilité


(Article 19 du LPF)

La vérification ponctuelle de comptabilité est un contrôle limité à un impôt déterminé (par


exemple la TVA), ou à une seule opération (par exemple, une opération de vente à l’exportation,
les déductions de TVA d’une période donnée). Elle est réalisée sur une période généralement
de courte durée.

Ce type de contrôle est destiné à rétablir le cas échéant, la situation fiscale dans le cas où des
anomalies ont été relevées.

III- LA VERIFICATION APPROFONDIE DE LA SITUATION FISCALE


D’ENSEMBLE DES PERSONNES PHYSIQUES OU VASFE
(Article 5 du LPF)

C’est un contrôle dont l’objet est d’apprécier la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés
et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie
des personnes physiques au regard de l’impôt général sur le revenu. En d’autres termes, il
s’agit de s’assurer que les dépenses du contribuable sont compatibles avec ses revenus connus et
déclarés.

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La réalisation de ce type de contrôle conduit le vérificateur à examiner l’ensemble des comptes


financiers, des dépenses et les éléments du train de vie des personnes composant le foyer fiscal 160
(comptes bancaires, compte d’épargne...).

CHAPITRE II
LES ENQUETES ET INVESTIGATIONS

Elles ne constituent pas en elles-mêmes des opérations de vérification. Elles sont prévues par la
loi et leur but est de permettre à l’Administration fiscale de recueillir des renseignements chez le
contribuable ou chez des tiers. Ces informations peuvent être utilisées dans le cadre de contrôles
ultérieurs.

I- LES INTERVENTIONS INOPINEES


(Article 16 du LPF)

Les interventions inopinées ne constituent pas des vérifications à proprement parler. Il s’agit du
droit pour [’Administration de procéder à tout moment sans prévenir d’avance le contribuable, à
des constatations matérielles sur place. Par exemples : existence des documents comptables,
relevés des prix, nombre de salariés.
La vérification de comptabilité proprement dite effectuée suite à ces interventions, ne peut
avoir lieu avant 2 jours francs. Ce délai est obligatoire. Il est prévu pour permettre au

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contribuable de se faire assister par un conseil de son choix.

55- LE DROIT DE VISITE


(Article 12 du LPF)

C’est le droit pour (’Administration fiscale d’effectuer des visites en tous lieux, même privés,
afin de rechercher ou de constater des fraudes.

Au cours de ces interventions contraignantes pour le contribuable, l’Administration fiscale doit


respecter un certain nombre de règles strictes. Par exemple, la visite ne peut avoir lieu qu’en
présence d’un officier de police judiciaire et sur autorisation du juge en cas de visite au domicile
privé.
C’est une procédure particulière qui n’est mise en œuvre que lorsque des fraudes graves sont
présumées (par exemples : ventes ou achats sans factures ou sous noms d’emprunt, existence de
comptabilités parallèles).

SU-LE DROIT D’ENQUETE


(Articles 67 et suivants du LPF)

Le droit d’enquête qui se déroule au sein de l’entreprise a pour objet de rechercher les infractions
aux règles de facturation, de tenue de comptabilité et de déclaration auxquelles sont astreints les
contribuables.

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IV- LE DROIT DE COMMUNICATION 161


(Article 32 du LPF)

Le droit de communication est le droit qui permet à (’Administration de prendre connaissance de


tous documents, informations et renseignements détenus par les personnes physiques ou
morales dans le cadre de l’exercice d’une activité économique et par les collectivités,
groupements et associations dans le cadre de la réalisation de leur objet social.

Les renseignements recueillis peuvent être utilisés pour l’assiette, le contrôle et le recouvrement
des impôts, droits, redevances, taxes et de tout autre prélèvement à la charge, soit de la personne
physique ou morale auprès de laquelle ce droit est exercé, soit de tiers à cette personne.

Certaines personnes limitativement énumérées par la loi, doivent communiquer à


l’Administration fiscale, sur sa demande, les documents et informations dont elle a besoin ;
d’autres doivent le faire sans demande préalable (Autorité judiciaire, banques et établissements
financiers par exemple).

V- LA DEMANDE D’ECLAIRCISSEMENTS OU DE JUSTIFICATIONS


(Articles 8 à 11 du LPF)

L’Administration fiscale peut demander au contribuable, tous renseignements, explications,


éclaircissements ou justifications qu’elle juge utiles.
Les demandes peuvent être faites verbalement ou par écrit. Toutes les demandes écrites doivent :
■indiquer explicitement les points sur lesquels les éclaircissements ou les justifications sont

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jugées nécessaires;
■offrir au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à 30 jours.

Sanctions : En cas de non réponse ou lorsque la réponse équivaut à un refus de répondre,-


l’Administration arrête d’office les bases d’imposition.

VI- LE CONTROLE A LA CIRCULATION


(Articles 13 et 13 bis du LPF)

❖ Contrôle à la circulation des marchandises et produits

Le contrôle à la circulation permet à l’Administration fiscale de s’assurer que la circulation des


marchandises et des produits est bien accompagnée de toutes les pièces et de tous les documents
exigés par la loi (bons de livraisons, factures...).

❖ Contrôle «sortie magasin» des factures normalisées

Les agents de l’Administration fiscale habilités sont autorisés à effectuer des contrôles à la sortie
des magasins et boutiques pour vérifier l’utilisation effective des factures normalisées par les
commerçants.

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162
CHAPITRE III LES PROCEDURES DE REDRESSEMENT
Il existe un certain nombre de procédures de redressement prévues par la loi que administration
fiscale est tenue d’appliquer lorsqu’elle procède à des rappels d’impôts.
Il s’agit des procédures :
* de redressement contradictoire ;
* particulières ;

■ de répression des abus de droit ;


■ d’office.

I- LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT CONTRADICTOIRE


(Article 22 du LPF)

❖ Principe

C’est la procédure de droit commun qui s’applique lorsque (’Administration fiscale constate une
insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de
base au calcul de l’impôt.
Cette procédure est dite contradictoire parce que (’Administration est tenue de recueillir les
observations du contribuable. En tout état de cause, la charge de la preuve du bien fondé des
redressements incombe à (’Administration.

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❖ Déroulement

Le déroulement de la procédure est le suivant :


■ (’Administration adresse au contribuable une notification de redressement par laquelle elle lui
fait connaître la nature des redressements envisagés. Si le contribuable se rend inaccessible,
la notification de redressements peut être signifiée à la mairie de rattachement ou à la sous-
préfecture de celui-ci, s’il ne réside pas dans le périmètre communal.
■ le contribuable dispose d’un délai de 30 jours, soit pour faire connaître son
acceptation, soit pour produire des observations motivées ;

■si le contribuable donne son accord, ou s’il ne répond pas, [’Administration lui adresse
un avis de mise en recouvrement portant mention des droits (rappels d’impôts) et des pénalités
qui deviennent immédiatement exigibles;
■si les observations du contribuable ne sont pas retenues, (’Administration est tenue de
confirmer les redressements maintenus par lettre motivée.
Le contribuable peut alors contester les redressements par voie de réclamation contentieuse.

Il- LES PROCEDURES PARTICULIERES


(Article 24 du LPF)

le contribuable de bonne foi qui désire spontanément réparer une omission, rectifier une
erreur ayant conduit à une insuffisance dans les éléments servant de base au calcul des impôts
dont il est redevable, peut saisir les services compétents de l’Administration des Impôts, en
vue de leur soumettre les déclarations rectificatives appropriées.

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Audit fiscal

Cotte procédure particulière n’est applicable que si :


■ aucune insuffisance de même nature n’a été relevée par (’Administration au cours des 163
trois années précédentes ;
*le contribuable n’a pas fait l’objet d’une procédure de redressement sur les points soumis à
rectification spontanée ;
*le contribuable n’a pas reçu un avis de vérification de comptabilité ou de vérification
approfondie de sa situation fiscale d’ensemble au regard de l’impôt général sur le revenu.

Lorsque l’Administration est d’accord avec les rectifications proposées, le contribuable


s’engage à acquitter immédiatement les droits simples ainsi que les pénalités prévus à l’article
161 du Livre de Procédures fiscales.

III- LA PROCEDURE DE REPRESSION DES ABUS DE DROIT


(Article 25 du LPF)

L’abus de droit est constitué par des manœuvres destinées à dissimuler la véritable portée d’un
contrat ou d’une convention. Il s’agit des manœuvres qui ont pour effets par exemple de réduire
le montant des droits d’enregistrement normalement dus ou encore de déguiser des transferts de
bénéfices.

Ce type d’acte n’est pas opposable à (’Administration qui est en droit de restituer son véritable
caractère à l’opération litigieuse.

Ces faits qui constituent des manœuvres frauduleuses sont sanctionnés par des majorations de

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150 % et peuvent entraîner des poursuites correctionnelles pour fraude fiscale.

IV- LES PROCEDURES D’OFFICE


(Articles 27 et suivants du LPF)

A- La procédure de taxation d’office


(Articles 27 et 28 du LPF)

La procédure de taxation d’office est applicable dans le cas où le contribuable n’a pas rempli ses
obligations fiscales.
Est taxé d’office :
■ tout contribuable qui n’a pas souscrit dans les délais légaux ses déclarations fiscales en
matière :
- d’impôt général sur le revenu ;
- de taxes sur le chiffre d’affaires et autres taxes indirectes ;
- de contributions foncières ;
- de contribution des patentes et licences ;
- d’impôts et taxes retenus à la source.
■ tout contribuable qui n’a pas déposé dans les délais légaux, les documents annexes à la
déclaration de résultats visés aux articles 35 à 37 du CGI, c’est-à-dire la copie du bilan, compte
de résultat et des états annexés, ainsi que les références du comptable chargé de la tenue de la
comptabilité ;
■ tout contribuable qui s’est abstenu de répondre, aux demandes de renseignements,
éclaircissements ou justifications de [’Administration fiscale, prévues aux articles 8 à 11
du CGI, ou qui a fourni une réponse équivalente à un refus de répondre.

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Est également taxé d’office à l’impôt général sur le revenu, tout contribuable dont les revenus
déclarés sont notoirement insuffisants pour justifier les éléments de son train de vie (article 28 164
du LPF). C’est le cas notamment des contribuables qui, manifestement, déclarent des revenus
sans rapport avec leurs revenus réels.

B- La procédure d’évaluation d’office


(Article 29 du LPF)

Lorsqu’un contribuable ou un tiers s’oppose à un contrôle fiscal, les bases d’imposition


sont évaluées d’office.
Il s’agit d’un acte grave qui peut, au surplus, entraîner des poursuites correctionnelles pour
fraude fiscale.
C- La procédure de rectification d’office
(Article 30 du LPF)

Les résultats déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés d’office par l’Administration
dans 3 cas :
■ en cas de non présentation des documents comptables et pièces annexes ;
■ lorsque des erreurs graves et répétées ont été constatées dans la comptabilité ;
■ lorsque le défaut de pièces justificatives prive la comptabilité de toute valeur probante ;
■ en cas de tenue de comptabilité parallèle.

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165

TITRE III

LES SANCTIONS

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166

CHAPITRE PREMIER
LES SANCTIONS FISCALES

La Direction générale des Impôts a pour rôle essentiel de collecter l’impôt. Elle est amenée
à appliquer les sanctions fiscales prévues par la loi lorsque les contribuables se soustraient à leur
devoir fiscal.
Les sanctions fiscales sont en fonction de la gravité des irrégularités constatées. Elles
comprennent les intérêts de retard, les majorations et les amendes.

I- LES INTERETS DE RETARD


(Article 161 du LPF)

L’intérêt de retard est destiné à réparer le préjudice financier causé à l’État par le retard de
paiement de l’impôt.
Ainsi, toute somme non acquittée dans le délai légal est passible d’un intérêt de retard.

A- En cas de retard dans le paiement des impôts directs autres que l’impôt sur les
traitements et salaires (BIC, BNC, Impôt foncier, IRCM, IGR, Patente)
(Article 161-1° alinéa 1 du LPF)

❖ 5% pour le premier mois de retard et 0,5% par mois supplémentaire de retard.

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B- En cas de retard dans le paiement des impôts et taxes retenus à la source, des taxes sur
le chiffre d’affaires, des autres taxes indirectes et des impôts sur les traitements, salaires,
pensions et rentes viagères
(Article 161-1° alinéa 2 du LPF)
❖ 10% pour le premier mois de retard et 1 % par mois supplémentaire de retard.

Il - LES MAJORATIONS

(Articles 161-2° et suivants du LPF)

En sus des intérêts de retard, les contribuables sont astreints, selon le cas, au paiement des
majorations ci-après.

A- Les majorations pour paiement hors délai des impôts et taxes recouvrés par le Trésor
public
(Article 161-2° du LPF)

Les impôts et taxes recouvrés par les comptables du Trésor, qui ne sont pas acquittés le dernier
jour du mois suivant celui de la mise en recouvrement sont passibles d’une majoration de 10%.

B- Les majorations pour émission de chèques sans provision


(Article 161-3° du LPF)

L’émission de chèques qui se révèlent impayés faute de provision est sanctionnée par une
majoration égale au montant du chèque.

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C- Les majorations pour insuffisances de déclaration 167

(Article 162 du LPF)

❖ Règle générale

La déclaration d’une base d’imposition ou d’éléments servant au calcul de l’impôt (par


exemple : minoration des recettes, majoration des charges), inexacts ou incomplets donne lieu, à
l’application d’une majoration de :

■ 15% si les droits éludés sont inférieurs au quart des droits réellement dus ;
■ 30% si les droits éludés sont supérieurs au quart des droits réellement dus ;
■ 100% en cas de manœuvres frauduleuses (exemple : cas des ventes sans factures, achats
sous un nom d’emprunt ou avec un faux numéro de compte contribuable, etc.).

NB : les taux sont appliqués sur les droits simples dus.

❖ Particularité

S’il s’agit de taxes sur le chiffre d’affaires (TVA, TOB, etc.), d’autres taxes indirectes ou de
retenues à la source pour le compte du Trésor public, ces majorations sont relevées dans les
conditions suivantes :
■ 30 % (au lieu de 15%) si les droits éludés sont inférieurs au quart des droits réellement dus ;
■ 60% (au lieu de 30%) si les droits éludés sont supérieurs au quart des droits réellement dus ;

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■ 150% (au lieu de 100%) en cas de manœuvres frauduleuses.

D- Majorations pour déclaration hors délai légal en cas de taxation d’office


(Article 163-1° du LPF)

Les droits afférents aux déclarations souscrites hors délais légaux dans le cadre d’une procédure
de taxation d’office sont passibles d’une majoration de 10% en sus des intérêts de retard indiqués
ci-dessus.
Ce taux est porté à 50% en matière d’IGR, d’impôts sur les bénéfices, d’impôts fonciers et de
contribution des patentes et licences, et à 100% pour les taxes retenues à la source et pour les
taxes sur le chiffre d’affaires, si la situation n’a pas été régularisée dans un délai de trente (30)
jours suivant une demande de l’Administration.

E- Majorations pour tous les autres cas de taxation d’office


(Article 163-2° du LPF)

Dans les cas de taxation d’office autres que la production hors délai des déclarations, notamment
les cas de défaut de production des états financiers, de la déclaration des résultats ainsi que les
cas d’absence de réponse aux demandes de renseignements et d’éclaircissements de
(’Administration, les rappels d’impôts sont majorés de :
■ 50% en matière d’IGR, d’impôt sur les bénéfices (BIC, BA, BNC), d’impôt foncier et de
contribution des patentes et licences ;
■ 100% en matière d’impôts et taxes retenus à la source pour le compte du Trésor public, de
taxes sur le chiffre d’affaires, d’autres taxes indirectes, et d’impôts sur les traitements, salaires,
pensions et rentes viagères retenus à la source.

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F- Rectification d’office
(Article 163-3° du LPF) 168

Lorsque la procédure de rectification d’office est appliquée, les rappels des impôts sont
majorés de 100 %.

G- Evaluation d’office en cas d’opposition à contrôle fiscal


(Article 164 du LPF)

lorsqu’un contribuable ou un tiers s’oppose à un contrôle fiscal, il commet une faute grave
qui entraîne la mise en œuvre d’une procédure d’évaluation d’office. Dans ce cas, les
impôts rappelés sont passibles d’une majoration de 200%.

H- Sanction de l’abus de droit


(Article 165 du LPF)

Les rappels d’impôts sont passibles d’une majoration de 150% en cas d’abus de droit. (Voir
titre II, B, 4°)

III- LES AMENDES FISCALES

Les amendes fiscales peuvent être appliquées au contribuable fautif, ans préjudice des intérêts
de retard et majorations susindiqués.

A-Amendes pour refus ou défaut de communication de renseignements

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(Articles 63, 64 et 65 du LPF)

Le refus de communication sur place de documents ou de renseigne- lents est constaté par
procès-verbal et sanctionné par une amende fiscale de 2. 000. 000 de francs. Cette amende
est applicable à chaque refus constaté.
Le défaut de communication par correspondance avec accusé de réception dans les trente (30)
jours d’une demande de l’Administration est sanctionné par une amende de 1 million de
francs, portée à 2 millions en cas de non-réponse dans les 30 jours de la notification d’une mise
en demeure. Chaque mois de retard donne lieu à une amende de 500.000 francs.
Cette amende s’applique par ailleurs à tous les cas de non-respect de l’obligation de
communication sans demande préalable, mise à la charge des contribuables par les dispositions
du Livre de Procédures fiscales.
Toute omission ou inexactitude dans les renseignements fournis est passible d’une amende
de 100.000 francs.

B- Amendes pour défaut de conservation dans le délai légal des documents comptables
(Article 66 du LPF)

Le défaut de conservation des livres, registres, documents, pièces pendant le délai de six (6) ans
prévu à l’article 33 du Livre de Procédures fiscales est sanctionné par une amende de 500 000
francs par document.

C-Amendes pour omission ou inexactitude dans les renseignements exigés dans Sa


déclaration des commissions, courtages, honoraires, ristournes, droits d’auteur,
rémunérations d’associés et part de bénéfices (Etat 302) et pour dépôt hors délai de la
déclaration

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(Article 108 du CGI et 170 du LPF)


169
- omission ou inexactitude dans les renseignements : 5000 francs par omission ou
inexactitude ;
- non-dépôt de la déclaration dans les délais : amende de 200.000 majorée de 20.000 par
mois ou fraction de mois de retard supplémentaire (AF 2010 Art 17) ;

D- Amendes pour fraude au numéro de compte contribuable


(Article 166 du LPF)

L’utilisation du numéro de compte contribuable d’autrui, ou l’utilisation un numéro de compte


contribuable fictif, quel qu’en soit le motif, est sanctionnée par une amende de 500.000 francs.
Cette sanction s’applique également à toute personne qui autorise autrui à utiliser son numéro
de compte contribuable.

E- Amendes pour fraude à la délivrance de factures


(Article 167 et 168 du LPF)

Tout achat à titre professionnel sans facture ou avec une facture régulière est constitutif d’une
fraude à la TVA ou aux taxes assimilées.
En pareil cas, l’acheteur est, soit personnellement, soit solidairement avec le vendeur, tenu de
payer les taxes afférentes à cet achat, ainsi je les pénalités exigibles.
Les taxes acquittées relatives à des opérations réputées réalisées en fraude de taxe sur le
chiffre d’affaires ne sont pas admises en déduction.
les infractions aux dispositions relatives à la délivrance de facture régulière sont punies d’une

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amende de 100 000 francs par facture non mise sans préjudice des autres sanctions prévues
par le Livre de procédures fiscales.

F-Amendes pour retard dans la production des déclarations de résultats


(Article 169 du LPF)

le retard dans le dépôt des déclarations de résultats bénéficiaires, déficitaires ou nuls, ou


non imposables, sont passibles d’amendes fixées à 200.000 francs si le retard n’excède pas un
mois. Cette amende est majorée de 50.000 francs par mois de retard supplémentaire, chaque
fraction de mois étant compté pour un mois entier.

G-Amendes pour retard ou défaut dans la production des états financiers, des actes
notificatifs des statuts des entreprises, des comptes rendus des délibérations des Assemblées
générales, ainsi que des documents annexés fournis par les entreprises d’assurance ou de
réassurance
(Article 169 LPF)

Le non dépôt ou le dépôt des états financiers des entreprises, après le délai légal prévu à cet
effet est sanctionné par une amende de 1. 000.000 de francs, majorée de 100.000 de francs par
mois ou fraction de mois de retard supplémentaire.
Passé un délai de 3 mois à compter de la date limite de dépôt, l’amende déjà calculée est
cumulée avec une amende de 2 000.000 de francs, majorée de 200 000 de francs par mois ou
fraction de mois de retard supplémentaire.

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Ces mêmes sanctions s’appliquent au non-dépôt ou au dépôt tardif des actes modificatifs des
statuts des entreprises, des comptes rendus de leurs Assemblées générales ainsi que des 170
documents annexés à produire pour les entreprises d’assurances ou de réassurances.
Le contribuable qui n’a pas déposé auprès de la Comptabilité nationale et de la Banque des
données financières dans le délai prévu à cet effet (avant le 30 avril ou le 30 mai selon le cas),
ses états financiers est sanctionné par une amende de 200 000 francs recouvrée comme en matière
d’amende fiscale.

Cette amende est majorée par mois ou fraction de mois de retard supplémentaire.

H- Amendes pour retard dans la production des déclarations relatives aux taxes sur le
chiffre d’affaires
(Article 169 LPF)

En matière de taxe sur le chiffre d’affaires, lorsqu’aucun droit n’est dû sur la déclaration
(déclaration « néant », ou « créditrice »), le retard de dépôt de la déclaration est sanctionné
par une amende de 20 000 francs, majorée de 10 000 francs par mois de retard supplémentaire.

I- Amendes pour retard ou défaut de production de l’état récapitulatif des salaires


(Article 170 du LPF)

Le défaut ou le retard de production de l’état récapitulatif des salaires (état 301), c’est-à-dire
après le 30 avril est sanctionné par une amende de 200 000 francs majorée de 20 000 francs
par mois ou fraction de mois de retard supplémentaire.

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J-Amendes pour déclaration de crédits injustifiés de TVA
(Article 170 ter du LPF)

La déclaration de crédits de taxe sur la valeur ajoutée non justifiés donne lieu à une amende de
30% du montant du crédit non justifié.
Ce taux est porté à 100 % lorsque le crédit non justifié procède de manoeuvres frauduleuses.
Cette sanction est appliquée sans préjudice de la remise en cause par
(’Administration, du crédit non justifié.

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171

CHAPITRE II LES
SANCTIONS PENALES

I- SANCTIONS APPLICABLES AUX AUTEURS ET COMPLICES DE FRAUDE


FISCALE ET DE RESISTANCE A L’IMPOT
(Article 171-1°,2°,3°,4° LPF)

La fraude fiscale est le fait de s’être frauduleusement soustrait ou d'avoir tenté de se soustraire
frauduleusement à l’établissement ou au paiement de l’impôt.
Elle est notamment constituée par les actes suivants :
■ omission volontaire des déclarations dans les délais prescrits ;
■ organisation de son insolvabilité ;
■ manœuvres visant à faire obstacle au recouvrement de l’impôt.
Ces cas de fraudes fiscales sont sanctionnés par une amende de 500.000 francs à 30.000.000
de francs et/ou d’un emprisonnement d’un mois à deux ans.

Lorsque les actes ci-dessous ont été réalisés à l’appui d’achats ou do ventes sans factures ou
avec des factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, l’amende est comprise entre 500
000 francs et 6 0 . 000.000 de francs.

Toutefois, les sanctions ci-dessus ne sont applicables aux faits susmentionnés que si

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les dissimulations qui en résultent excèdent le 1/3 des montants imposables ou 10 millions de
francs.

En cas de récidive dans le délai de cinq (5) ans, le contribuable est puni d’une amende de
1.500.000 francs à 100.000.000 de francs et/ou d’une peine d’emprisonnement de un à cinq ans.

II- SANCTIONS APPLICABLES AUX PROFESSIONNELS AYANT PARTICIPE A


L’ETABLISSEMENT OU A L’UTILISATION DE FAUX DOCUMENTS COMPTABLES
(Article 172 LPF)

Toute personne, professionnels de la comptabilité ayant participé à l’établissement ou à


l’utilisation de faux bilans, inventaires, comptes, déclarations fiscales ou autres documents
servant à la détermination des impôts dus par leurs clients, est passible des peines prévues pour
la fraude fiscale et la résistance à l’impôt, présentées au I du présent chapitre.

Ces peines sont doublées si les documents comptables frauduleux ont été établis par une
personne non répertoriée au fichier des contribuables de la Direction générale des Impôts.

III- SANCTIONS APPLICABLES AUX DIRIGEANTS D’UNE PERSONNE MORALE


IMPLIQUES DANS UN DELIT DE FRAUDE FISCALE
(Article 173 LPF)

Toute personne exerçant directement ou indirectement la direction effective d’une personne


morale, même si elle ne dispose pas d’un mandat régulier à cette fin, qui prend des actes
constitutifs de fraude fiscale ou de résistance à l’impôt est passible des peines prévues pour ces
fautes pénales.

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IV- SANCTIONS APPLICABLES AUX PERSONNES N’AYANT PAS REVERSE LES 172
RETENUES A LA SOURCE PRATIQUEES
(Article 174 LPF)

Toute personne qui procède pour le compte du Trésor public aux retenues à la source d’impôt
sur le revenu des capitaux mobiliers, d’impôt foncier, d’impôt sur les bénéfices, d’impôt sur
les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, d’acompte d’impôt sur le revenu du
secteur informel et de la retenue à la source sur les paiements faits aux prestataires de services du
secteur informel et qui s’abstient de reverser au Trésor public les retenues opérées dans les six
mois suivant la retenue à la source, est passible d’une amende de 500 000 à 10 000
000 de francs et d’un emprisonnement de un an à cinq ans, ou de l’une
de ces deux peines seulement.

V- SANCTIONS APPLICABLES EN CAS DE PASSATION DE FAUSSES ECRITURES


COMPTABLES ET DE TENUE DE COMPTABILITE PARALLELE
(Article 175 LPF)

Les sanctions prévues à l’article 171 du LPF pour les cas de fraude fiscale sont également
applicables à toute personne qui omet sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou
qui passe ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au journal et au livre d’inventaire
prévus par le Code de Commerce, ou dans les documents en tenant lieu.

Les mêmes peines sont applicables à quiconque tient ou fait tenir une comptabilité parallèle.

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VI- SOLIDARITE EN CAS DE CONDAMNATION POUR
L’UNE DES FAUTES CI-DESSUS
(Article 176 LPF)

Les personnes condamnées pour l’une des fautes prévues au I, II, III, IV et V du présent
chapitre, peuvent être solidairement tenues avec le redevable légal de l’impôt fraudé, au
paiement de cet impôt et des pénalités y afférentes.

VII- SANCTIONS APPLICABLES EN CAS DE RESISTANCE


COLLECTIVE A L’IMPOT
(Articles 177 et 177 bis du LPF)

Quiconque organise le refus collectif de l’impôt ou la résistance collective à la loi fiscale, sera
puni d’une amende de 1.000.000 à 20.000.000 de francs et d’un emprisonnement de un à deux
ans.

ces actes peuvent notamment être constitués de voies de fait, de menaces ou de


manœuvres concertées.

Une interdiction du territoire de la République de Côte d’ivoire peut gaiement être prononcée à
rencontre de toute personne condamnée pour les faits ci-dessus.

VIII- SANCTIONS APPLICABLES EN CAS D’OPPOSITION A L’EXERCICE DU


DROIT D’ENQUETE

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(Article 178 du LPF)


173
quiconque, par quelques moyens que se soit notamment voie de fait, menace ou moyen dilatoire,
empêche ou tente d’empêcher l’exercice du droit d’enquête de l’Administration fiscale, est
passible d’une amende pénale de 500.000 à 10.000.000 de francs et d’un emprisonnement de
un à six mois, ou de l’une de ces deux peines seulement.

IX- SANCTIONS APPLICABLES EN CAS DE DELITS EN MATIERE DE TAXES SUR


LE CHIFFRE D’AFFAIRES ET DE RETENUES A LA SOURCE
(Article 179 du LPF)

a titre de sanction complémentaire, une interdiction d’exercer d’une durée de 10 jours à 3


mois peut être prononcée par le tribunal à l’encontre d’une personne condamnée pour les délits
en matière 3 taxes sur le chiffre d’affaires et en cas de non reversement des tenues à la source
effectuées pour le compte du Trésor public visés a u IV ci-dessus (article 174 LPF).

La personne condamnée est alors interdite d’exercer soit directement, soit par une personne
interposée, pour son compte ou celui d’autrui, toute profession industrielle, commerciale, de
service ou libérale.

Le non-respect de cette interdiction est puni d’un emprisonnement de mois à deux ans et d’une
amende de 100 000 francs à 1 000 000 de francs.

Par ailleurs, lorsque des marchandises ou produits ont été saisis dans le cadre de l’exercice du

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droit de visite de l’Administration, la confiscation des biens dont l’achat ou vente a donné lieu à
la réalisation du délit, est obligatoirement prononcée.

X- DELIT D’ESCROQUERIE
(Article 181 du LPF)

Le fait pour un redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou de la taxe sur les opérations
bancaires de ne pas reverser au Trésor public la taxe qu’il aura facturée à ses clients après qu’une
contrainte ait été décernée, est considéré comme un délit d’escroquerie et puni comme tel.

Il en est de même lorsqu’un non-assujetti à ces taxes mentionne celles- ci sur les factures qu’il
délivre à ses clients assujettis à la TVA.

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174
CHAPITRE III
LESPOURSUITES EN RECOUVREMENT
L’une des missions de la Direction générale des Impôts est de procéder au recouvrement des
impositions mises à la charge des contribuables. Le recouvrement de l’impôt peut être
spontané, amiable ou forcé. Dans le dernier cas, la Direction générale des Impôts engage
un certain nombre d’actions à rencontre des contribuables qui ne se sont pas acquittés
spontanément de leurs impôts et taxes*, conformément à la procédure de recouvrement forcé,
spécialement prévue aux articles 114 et suivants du Livre de Procédures fiscales pour les
créances fiscales.

I- LE COMMANDEMENT DE PAYER
(Article 114 du LPF)

Le commandement de payer est le premier acte de poursuite engagé par l’Administration fiscale.
En effet, tout recours aux voies d’exécution doit être précédé par la notification au débiteur,
d’un commandement de payer. Les sommes dues sont alors majorées de 3%.
Lorsqu’il s’agit d’un impôt enrôlé, le commandement doit être précédé d’une sommation
sans frais.
Si le débiteur ne procède pas au paiement de sa dette dans les 10 jours de la réception d’un
commandement de payer, la dette fiscale peut être recouvrée par tout moyen de droit.

Il- LE SURSIS AUX POURSUITES

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(Articles 115 à 117 du LPF)

Le contribuable qui ne s’est pas acquitté de sa dette fiscale dans les 10 jours de la réception du
commandement, peut demander le sursis aux poursuites à deux conditions :

■ verser immédiatement 25% des sommes exigibles ;


■ prendre l’engagement écrit de payer le reliquat dans les 6 mois et présenter des garanties.

La demande de sursis doit être faite par écrit et être motivée. Le non- respect des engagements
pris entraîne la reprise immédiate des poursuites.

III- L’AVIS A TIERS DETENTEUR


(Articles 118 à 120 du LPF)

L’avis à tiers détenteur est une demande adressée par les comptables publics ou assimilés, aux
personnes (tiers détenteurs) qui détiennent des deniers appartenant au contribuable qui ne s’est
pas acquitté de sa dette fiscale.
En effet, lorsqu’un contribuable est redevable d’arriérés d’impôts, et qu’il a des créances sur un
tiers, l’Administration peut demander à ce tiers débiteur du contribuable défaillant, de verser
entre les mains du receveur des impôts les sommes dues, à concurrence de la dette fiscale.

Exemple : En cas de location d’immeuble, le tiers détenteur, à savoir le locataire, est tenu de
verser les sommes dues, non pas au propriétaire, mais à (’Administration en tant que créancière
du propriétaire des locaux.

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L’avis à tiers détenteur appréhende toutes les sommes dont le tiers est détenteur au moment où il
les reçoit et toutes les sommes dont il deviendra détenteur dans les 6 mois, dans les limites de la 175
créance fiscale.
Le détenteur qui s’abstient d’exécuter l’avis à tiers détenteur devient solidairement
responsable de la dette fiscale du débiteur, c’est-à-dire que l’Administration est fondée à
poursuivre le recouvrement de l’impôt sur les propres biens du tiers détenteur.

IV- LES MESURES CONSERVATOIRES, SAISIES VENTES


(Articles 122 et suivants du LPF)

En vue de poursuivre le recouvrement des impôts, la Direction générale des Impôts peut
prononcer des mesures conservatoires, notamment la saisie et la vente des biens du contribuable.

A- La saisie mobilière

Les biens meubles corporels, les fruits et récoltes du contribuable peuvent être saisis par
(’Administration, en quelques mains qu’ils se trouvent.
La saisie est précédée d’un commandement qui a pour effet de majorer de 5% les sommes dues
au Trésor.

B- La saisie immobilière
Les biens immeubles du contribuable peuvent également être saisis, à condition que le Trésor
dispose d’une hypothèque sur l’immeuble. La saisie est également précédée d’un commandement
de payer qui a pour effet de majorer de 5% les droits dus, et la vente est réalisée aux enchères

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publiques, à défaut de paiement.
Qu’il s’agisse de biens meubles ou immeubles, la vente est précédée par les formalités de
publicité.

V- LA FERMETURE DE MAGASINS ET ETABLISSEMENTS ET L’INTERDICTION


D’EXERCER (Article 123 du LPF)

La fermeture de magasins et d’établissements est effectuée par l’Administration à l’égard des


débiteurs d’impôt qui n’ont pas répondu aux injonctions en vue de s’acquitter de leurs dettes
fiscales.

Ces sanctions peuvent être prononcées pour une durée allant de 10 à 60 jours par
(’Administration fiscale et par le Ministre pour une durée allant jusqu’à 5 ans, dans les cas
suivants :

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176
Situations Autorités habilitées à Durée maximale de la
pouvant donner prononcer la fermeture fermeture
1° lieu à fermeture
Obstacle, empê- Ministre en charge des Fi- 5 ans
de magasins
chement ou ré- ou nances après avis de la
d’établissements
sistance à l’action Commission mixte paritaire
des agents
assermentés de la
Directeur général des Impôts 60 jours francs,
Direction
renouvelables sur décision du
générale des
ou Directeur général du Ministre en charge des
Impôts et de la
Trésor et de la Comptabilité Finances
Direction
publique
générale du
Trésor et de la
Comptabilité
publique dans le
cadre de
l’exercice de leurs
fonctions

Défaut de Ministre en charge des 5 ans


paiement dans les finances après avis de la

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10 jours suivant la Commission mixte paritaire
signification d’un
2° commandement
de payer Directeur général des Impôts 60 jours francs,
renouvelables sur décision du
ou Directeur général du Ministre en charge des
Trésor et de la Comptabilité finances
publique
3° Défaut de Comptables de la Direction 20 jours francs,
paiement générale des Impôts renouvelables sur décision du
Di- recteur général des
ou Comptables de la Impôts
Direction générale du Trésor
et de la Comptabilité
Publique

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4° Obstacle, empê- Chefs de services d’assiette 10 jours francs,


177
chement ou résis- renouvelables sur décision du
tance à l’action Di- recteur général des
des chefs de Impôts
service ou à
l’action des
agents placés sous
leur autorité

5° En cas d’exercice
du droit de visite,
du droit d’enquête
et de contrôle à la
circulation pour :

- Défaut de
présentation de
la c o m p t a b i l i t Agents des impôts ayant au 10 jours francs,
é, des documents moins le grade renouvelables sur décision du
comptables, de d’inspecteur en présence Directeur général des Impôts.
livres et registres d’un officier de police
et de tous autres judiciaire 10 jours francs,
documents que les renouvelables sur décision
contribuables sont du Di- recteur général

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astreints à des Impôts
fournir ;

- défaut de
déclaration fiscale
d’existence ;

Anomalies dans
documents visés
ci-dessus

Une interdiction d’exercer un commerce peut, sans préjudice des sanctions pénales encourues en la
matière, être ordonnées pour une durée allant jusqu’à cinq années par arrêté du Ministre des Finances
après avis de la commission mixte paritaire dans les cas indiqués dans le tableau ci-avant.

L’interdiction d’exercer, qui vise aussi bien les personnes physiques que morales, peut également
s’appliquer aux dirigeants des personnes morales.

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178

TITRE IV

LES DROITS ET GARANTIES DES


CONTRIBUABLES

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Le dispositif fiscal ivoirien est un système moderne qui accorde une large place à la 179
déclaration spontanée du contribuable. Il s’agit donc d’un système déclaratif.
Dans un tel système, les déclarations souscrites par le contribuable sous sa propre responsabilité,
sont présumées exactes et sincères.
Mais, en contrepartie, l’Administration fiscale dispose d’un droit de contrôle prévu à l’article 1er du
Livre de Procédures fiscales.
Le contribuable ne peut se soustraire au droit de contrôle de l’Administration fiscale, sous peine de
sanctions graves. Cependant, ce droit de contrôle est strictement encadré par la loi qui impose à
(’Administration le respect d’un certain nombre de procédures et accorde au contribuable
vérifié, des droits et garanties.

CHAPITRE PREMIER
LES LIMITES AU DROIT DE REPRISE DE
L’ADMINISTRATION

I- LES REGLES DE PRESCRIPTION


(Article 83 à 93, 156 et 158 à 160 du LPF)

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A- La notion de prescription

La prescription est le délai au terme duquel l’action publique ne peut plus être exercée, rendant
de ce fait toute poursuite impossible.

B- Les défais de prescription

B-1- La prescription d’assiette

B-1.1- Délais généraux

En matière de prescription de l’assiette de l’impôt, le droit de reprise de l’Administration est de trois


(3) ans ou de cinq (5) ans selon les impôts. Celle-ci ne peut exercer de contrôle ou de poursuite
après ce délai.

Exemple :

■ vérification de comptabilité effectuée en 2010 ;


■ années concernées par le contrôle : 2007 ; 2008 et 2009, et 2010 pour les déclarations qui
auraient dû être souscrites à la date du contrôle.

B. 1.2- Délais particuliers

En cas de déficits reportables en matière d’impôt sur les bénéfices ou de situation de crédits de taxe
sur la valeur ajoutée, (’Administration peut remonter à l’origine du déficit ou des crédits de TVA.

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B.2- La prescription de recouvrement


180
Pour le recouvrement des impôts, taxes, droits, redevances et prélèvements de toute nature prévus par
le Code général des Impôts ou tout autre texte, le Trésor public dispose d’un délai de dix (10) ans à
compter de leur date de mise en recouvrement ou d’exigibilité, (art 156 du LPF)

II- L’IMPOSSIBILITE POUR L’ADMINISTRATION DE RENOUVELER UNE


VERIFICATION DE COMPTABILITE
(Article 19 du LPF)

Lorsqu’une vérification de comptabilité est terminée, [’Administration fiscale ne peut procéder à


une nouvelle vérification sur place pour les mêmes impôts et pour les mêmes périodes.

■ Cette règle ne s’applique pas dans le cas de vérification ponctuelle, c’est-à-dire dans le cas où la
vérification a été limitée à un impôt, à une période ou à certaines opérations (Exemple : examen des
droits à déduction en matière de TVA ou des frais généraux).

■ En revanche lorsqu’une vérification est terminée, (’Administration fiscale est autorisée à notifier
dans le cadre d’un contrôle sur pièces, de nouveaux redressements sur la même période et sur les
mêmes impôts, si elle obtient des renseignements qui établissent l’existence d’opérations non
déclarées (exemples : achats non déclarés, achats fictifs, stocks de marchandises occultes ...). Mais
dans ce cas, l’Administration ne peut effectuer un nouveau contrôle dans l’entreprise.

■ Par ailleurs, en cas de doute sur la sincérité d’un contrôle fiscal, (’Administration fiscale est

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en droit d’entamer une nouvelle procédure de redressements dans un délai d’un an. Cette
procédure est exceptionnelle et sa mise en œuvre se fait seulement sur autorisation expresse
du Directeur général des Impôts. Il existe trois types de recours ouverts au contribuable :

■ le recours hiérarchique ;
■ le recours juridictionnel ;
■ le recours devant la commission mixte paritaire.

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181
CHAPITRE II
LES RECOURS

I- LE RECOURS HIERARCHIQUE

Le recours hiérarchique est l’action exercée par le contribuable pour demander l’arbitrage du
supérieur hiérarchique de l’agent qui a réalisé l’imposition ou effectué le contrôle à l’origine du
contentieux. Il est facultatif. Le recours hiérarchique est aussi appelé recours administratif.

Il existe deux types de recours hiérarchiques :

■ le recours contentieux (articles 182 et suivants du LPF) ;

■ le recours gracieux (articles 201 et suivants du LPF).

A- Le recours contentieux

Le recours contentieux a pour objet d’obtenir :


■ la réparation d’erreurs commises dans l’assiette (c’est-à-dire la fixation des bases
imposables) ou le calcul de l’impôt lui-même (exemple : application d’un taux d’impôt erroné) ;
■ l’application d’une disposition législative ou réglementaire dont le contribuable s’estime avoir été

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privé (exemple: application d’une mesure d’exonération qui a été omise lors de l’établissement d’une
imposition).

Le recours contentieux est engagé par la présentation d’une réclamation contentieuse.

A.1- Conditions à remplir

Pour être recevable, la réclamation doit obligatoirement respecter un certain nombre de conditions :

A.1.1- Condition de temps

La réclamation doit être présentée avant le 31 décembre de la deuxième année de la mise en


recouvrement du rôle (cas de l’impôt foncier et de l’impôt général sur le revenu), ou de la
notification d’un avis de mise en recouvrement suite à contrôle fiscal.

Exemples:

 1er cas : L’impôt foncier de l’année 2010 qui est contesté (rôle émis
en 2010) :

La réclamation devra être présentée au plus tard le 31 décembre 2012. Passé ce délai, la
réclamation n’est plus recevable.
 2ème cas : TVA payée spontanément au titre du mois de mars 2009 (déclaration souscrite le
15 avril 2009 pour le chiffre d’affaires du mois de mars de la même année).

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La réclamation devra être présentée au plus tard le 31 décembre 2011. Passé ce délai, la
réclamation n’est plus recevable. 182

A. 1.2- Conditions de forme

La réclamation est présentée sur papier libre. Elle doit respecter les conditions de forme
suivantes :

1. être individuelle ;
2. viser un ou plusieurs impôts ;
3. mentionner les impositions contestées (nature des impôts, période, montant des impôts) ;
4. contenir un exposé sommaire des moyens de défense appuyés des pièces justificatives ;
5. être datée et porter la signature manuscrite de son auteur (contribuable ou ayants-
droit ou commanditaire) ;
6. être accompagnée selon le cas de l’avis d’imposition, d’un extrait de rôle, d’un avis de mise en
recouvrement, d’une attestation paiement, des notifications provisoire et définitive si les
impositions litigieuses résultent d’un contrôle fiscal.

NB : Les réclamations qui ne respectent pas ces conditions, sont irrecevables, mais elles peuvent être
complétées éventuellement par les éléments manquants. Dans ce cas, il y va de l’intérêt du
contribuable de rester attentif à toute demande de (’Administration fiscale.

A.2 - Suite réservée à une réclamation contentieuse

Le Directeur général des Impôts ou son délégué statue sur la réclamation dans un délai de deux

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(2) mois suivant la date de réception de la réclamation. Les cas suivants peuvent se présenter :
■ soit la réclamation contentieuse reçoit une suite favorable et la procédure prend ainsi fin ;
■ soit la réclamation est rejetée en totalité ou en partie et les motifs de rejet dûment motivés sont
notifiés au contribuable ;
■ soit il y a absence de réponse dans ce délai de deux (2) mois ; ce qui constitue un rejet de la
réclamation.

A.3- Recours en cas de rejet de la réclamation par le Directeur général des Impôts,

En cas de rejet de la réclamation par le Directeur général des Impôts, le contribuable peut saisir dans
les trente (30) jours, le Ministre de l’Economie et des Finances qui statue dans un délai de deux (2)
mois à compter de la réception de la réclamation.
En cas de rejet de cette nouvelle réclamation par le Ministre de l’Economie et des Finances, le
réclamant a la possibilité de saisir le juge.
Toutefois, la saisine du juge n’est pas subordonnée au rejet de la décision du Ministre.

B- Le recours gracieux

Le recours gracieux est la démarche qui consiste à demander une atténuation par voie de
remise, de modération, de transaction des droits, pénalités et amendes fiscales de toute nature.

NB : Le recours gracieux s’applique aux impôts, taxes, redevances ou prélèvements prévus par
le Code général des Impôts.

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Ainsi, Il peut être accordé sur demande du contribuable, des remises ou modérations de droits,
d’amendes fiscales, de majorations d’impôts et d’intérêts de retard, lorsque ces impositions ne sont 183
plus susceptibles de faire l’objet d’un recours contentieux. En effet, le contribuable ne peut
demander la grâce ou la clémence de (’Administration fiscale que s’il n’entend plus contester
les impositions mises à sa charge.
En ce qui concerne l’impôt général sur le revenu, l’impôt sur le revenu foncier et/ou l’impôt
sur le patrimoine foncier, les remises ou modérations sont consenties aux personnes physiques
qui se trouvent dans l’impossibilité absolue par suite de gêne ou d’indigence, de s’acquitter de
l’impôt régulièrement mis à leur charge et de faire en même temps face aux besoins de l’existence.

Il- LE RECOURS JURIDICTIONNEL


(Article 194 du LPF)

Lorsque le recours contentieux du contribuable a été rejeté de manière définitive, il peut saisir
le tribunal. C’est le recours juridictionnel.
Le contribuable peut alors déférer au tribunal, dans le délai de 2 mois à partir du jour de la
notification de la décision, les décisions de rejet total ou partiel prononcées par le Directeur général
des Impôts ou par le Ministre de l’Economie et des Finances.
Le délai de recours est prolongé de deux mois pour les demandeurs qui résident hors de la Côte
d’ivoire (art 194 du Livre de Procédures fiscales).
De même, le contribuable qui n’a pas reçu de réponse de l’Administration suite à sa réclamation dans
un délai de deux mois, peut saisir le tribunal dès l’expiration de ce délai.
De son côté, (’Administration fiscale peut soumettre d’office au tribunal la réclamation contentieuse
présentée par le contribuable et elle est tenue de l’en informer.

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Ill- LE RECOURS DEVANT COMMISSION MIXTE PARITAIRE
(Article 94 du LPF)

La Commission mixte paritaire est une instance de conciliation entre l’Administration fiscale
et les contribuables. Elle peut être saisie par le contribuable ou par l’Administration.

A- Litiges concernés
La Commission ne peut être saisie qu’à l’issue d’une vérification sur place de
comptabilité et seulement en cas de procédure contradictoire.

Seuls les litiges portant sur des questions de fait sont susceptibles d’être portés à l’appréciation de
la Commission. Par question de fait, il faut entendre ce qui touche à l’appréciation des
circonstances ou des faits, exemple : appréciation des valeurs locatives, d’un taux de marge, d’un
taux de perte à retenir dans telle activité, et même la disponibilité d’une pièce justificative.

B- Délai pour saisir la Commission


La Commission doit être saisie dans les 15 jours de la réception de la notification définitive de
redressement. La demande est transmise au Directeur général des Impôts.

C- Composition et rôle de la Commission


La Commission mixte paritaire comprend 3 membres représentants des contribuables et 3 membres
représentants de l’Administration fiscale. Elle est présidée par un magistrat et rend un avis sur
le litige. Cet avis ne constitue pas une décision, mais il entraîne une conséquence importante : la

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partie (contribuable ou Administration fiscale) qui n’entend pas se conformer à cet avis supportera la
charge de la preuve en cas de contentieux ultérieur. 184
L’intervention de la Commission mixte paritaire a donc pour objet d’éviter ce qui pourrait être perçu
comme l’arbitraire de (’Administration, lorsqu’il s’agit d’apprécier la nature et l’étendue des faits.
Les questions de droit relèvent de l’application de la loi et par conséquent, de l’appréciation ultime
des tribunaux.

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185

TITRE V

LES MESURES D’INCITATION


FISCALES

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La Côte d’ivoire a institué un certain nombre de mesures d’incitation fiscales en vue de favoriser
l’investissement et l’activité économique.
Elles visent en particulier à :
■ favoriser la création d’activités nouvelles ;
■ faciliter certaines opérations en cours d’exploitation ;
■ encourager l’exportation ;
■ promouvoir certains secteurs d’activité pour des raisons économiques ou sociales.
Ces mesures sont principalement contenues dans le Code des Investissements et dans des Codes
spécifiques à certains secteurs d’activité comme le secteur minier et le secteur pétrolier.

Le Code général des Impôts prévoit également quelques mesures d’incitation.

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CHAPITRE PREMIER 186


LES MESURES D’INCITATION FISCALES A LA
CREATION D’ACTIVITE

I- LE CODE DES INVESTISSEMENTS

Il aménage deux régimes incitatifs qui s’appliquent tant aux investisseurs nationaux qu’étrangers
:

■ le régime de la déclaration ;
■ le régime de l’agrément à l’investissement.

A- Le régime de la déclaration
C’est un régime simple et facile à mettre en œuvre (simple déclaration produire) qui s’adresse à tout
investisseur quel que soit le montant l’investissement et à tous les secteurs, à l’exception des secteurs
suivants : bâtiments et travaux publics, commerce, transports, services bancaires et financiers.

Les avantages consentis sont les suivants :


■ exonération des impôts sur les bénéfices pendant cinq (5) ans (dans la région d’Abidjan) et 8 ans
(dans les autres régions) ;
■ exonération de patente et de licences pendant les mêmes périodes.

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Ces exonérations sont réduites à 50% puis à 25% des impôts et taxes normalement dus
respectivement l’avant dernière et la dernière année bénéfice des avantages.

B- Le régime de l’agrément à l’investissement

Il concerne les investissements de 500 millions au moins dans tous les secteurs d’activité, sauf
les bâtiments et travaux publics, les services bancaire et financiers.

Les avantages consentis sont énumérés ci-après :

■ Les investissements pour la création et le développement d’activité donnent lieu aux avantages
suivants :

- application d’un droit d’entrée unique (droit de douane et droit fiscal d’entrée) et préférentiel de
5% sur les équipements et les matériels, pour les investissements égaux ou supérieurs à 500 000
000 de francs ;
- exonération des droits d’entrée (droit de Douane et droit fiscal d’entrée) sur les équipements,
matériels, premier lot de pièces de rechange, pour un montant d’investissement égal ou
supérieur à 2 000 000 000 de francs ;
- exonération de TVA sur les matériels de production industrielle destinés à une activité
exonérée de la TVA ou à la prestation de santé.

■ Les opérations de création d’activité ouvrent droit aux mesures de faveur ci-après :

 En cas d’investissement compris entre 500 000 000 de francs et 2 000 000 000 de francs

- exonération d’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ;


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- exonération de contribution des patentes et licences.


187
 En cas d’investissements égaux ou supérieurs à 2 000 000 000 de francs

- exonération d’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ;


- exonération de contribution des patentes et licences ;
- exonération d’impôt sur le patrimoine foncier.
Ces exonérations sont réduites à 50% puis à 25% des taxes et impôts normalement dus
respectivement l’avant dernière et la dernière année du bénéfice des avantages.

Il- LE CODE MINIER

Ce Code prévoit des exonérations aussi bien lors de la phase de recherche que de la phase
d’exploitation. Il s’agit en particulier de l’exonération de moitié des droits d’enregistrement lors de la
constitution de sociétés et de l’exonération des droits et taxes sur des biens importés pour la
réalisation du programme agréé.

III- LE CODE PETROLIER

A l’exception :

■ de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ;


■ de la taxe d’exploitation pétrolière ;

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■ du prélèvement pétrolier additionnel ; " de la redevance superficiaire annuelle ;
■ des droits fixes pour le paiement des demandes d’attribution, renouvellement, cession,
transmission et renonciation de contrats pétroliers.

Le titulaire du contrat pétrolier est exonéré de :

■ tout autre impôt sur les bénéfices et les dividendes versés aux actionnaires du titulaire du
contrat pétrolier ;
■ tous autres impôts, droits, taxes ou contributions de quelque nature que ce soit, nationaux,
régionaux ou communaux, frappant les opérations pétrolières et tout revenu y afférent, ou les
biens, activités ou actes du titulaire du contrat pétrolier, ou son établissement, ou son
fonctionnement ;
■ la taxe sur la valeur ajoutée, la taxe sur les opérations bancaires, l’acompte d’impôt sur le
revenu du secteur informel et de la retenue à la source sur les paiements faits aux prestataires de
services du secteur informel pour les acquisitions de biens et services exclusivement affectés à
l’activité pétrolière ;
■ les droits d’enregistrement relatifs aux prêts, cautionnements et contrats liés aux opérations
pétrolières.

Les sous-traitants éligibles au régime des prestataires de services pétroliers peuvent bénéficier d’un
régime fiscal simplifié particulièrement favorable qui consiste en des taxations forfaitaires.

Exemple : l’impôt sur les BIC et l’impôt sur les salaires sont assis forfaitairement sur 10% du
chiffre d’affaires hors taxes.

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188
CHAPITRE II
LES MESURES D’INCITATION FISCALES AU
DEVELOPPEMENT D’ACTIVITES EXISTANTES

Le Code des Investissements prévoit en cas de développement d’activités préexistantes,


l’application d’un droit d’entrée unique et préférentiel de 5% sur les équipements pour les
investissements compris entre 500 millions et 2 milliards de francs.

Par ailleurs, le Code général des Impôts prévoit :

■ des mesures en faveur des restructurations d’entreprises

Les sociétés créées pour reprendre une entreprise en difficulté (liquidation judiciaire ou cessation
d’activité imminente) sont exonérées d’impôt sur les bénéfices pendant trois ans.

■ un régime particulier des holdings

Les avantages accordés sont les suivants :

- en matière d’impôt sur les bénéfices : une réduction du taux préférentiel d’imposition des plus-

Audit et gestion du risque fiscal


values de cession des titres de participation, qui passe de 20% à 12% ;
- en matière d’impôt sur le revenu des créances : une réduction de 50% du taux d’imposition
des intérêts de certains emprunts.

CHAPITRE III
MESURES FISCALES POUR LA PROMOTION DES
EXPORTATIONS

Afin d’éviter aux entreprises d’être en situation permanente de crédit de


TVA, la législation fiscale ivoirienne autorise les entreprises de :

■ transformation du café, du cacao, de l’hévéa et du palmier à huile ;


■ conditionnement de la banane ;
■ conditionnement et transformation d’ananas ;
■ production du coton ;
■ l’industrie du textile ;
■ production d’emballages métalliques ou en carton qui réalisent au moins 30% de leur chiffre
d’affaires à l’exportation,
à acquérir hors taxes leurs biens et services aussi bien en régime intérieur qu’à l’exportation.

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CHAPITRE IV 189
MESURES DE SOUTIEN AUX ENTREPRISES
DE PRESSE

Les entreprises de presse écrites et audio-visuelles bénéficient d’un allègement de leurs charges
fiscales. Il leur est accordé :

❖ sur une période de 03 ans, l’exonération :

■ d’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ou d’impôt minimum forfaitaire ; d’impôt
sur le patrimoine foncier, à l’exception des immeubles donnés en location ;
■ de contribution nationale pour le développement économique, culturel et social de la nation
au titre du personnel local.

❖ l’annulation des arriérés d’impôts dus au 31 décembre 2008.

CHAPITRE V
MESURES A CARACTERE SOCIAL

Audit et gestion du risque fiscal


I- MESURES POUR LE DEVELOPPEMENT DE L’HABITAT

A- La réalisation de logements économiques

dans le cadre de sa politique de développement de l’habitat, la Côte d’Ivoire a adopté un ensemble


d’avantages fiscaux pour la construction de logements à caractère économique et social.

les entreprises qui présentent un programme agréé de construction 100 logements à caractère
économique et social dans le district d’Abidjan, 25 logements en dehors du district d’Abidjan, 10
logements zone rurale, bénéficient de :

■ l’exonération de 50% de l’impôt sur les BIC ;


■ l’exonération de TVA sur les travaux de construction de ces logements, les matériaux et
fournitures y intégrés, les travaux d’assainissement, de voiries et réseaux divers (VRD), ainsi que les
honoraires facturés par les notaires à l’occasion des actes de vente desdits logements ;
■ l’exonération de la contribution des patentes pendant trois ans.
les acquéreurs bénéficient également de l’exonération de la taxe sur les opérations bancaires sur les
« prêts-acquéreurs » et de droits d’enregistrement et de timbre.

B- La réalisation de grands investissements dans le secteur de l’habitat

Pour les programmes d’au moins 9.000 logements sur trois ans, les avantages fiscaux au titre du
volet de construction sont les suivants :

■ exonération de la contribution des patentes et licences ;


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■ exonération de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, à hauteur de 50% ;


■ exonération des taxes grevant les acquisitions de terrains ; 190
■ admission temporaire pour les engins spéciaux non fixés à demeure et les camions ;
■ exonération de TVA sur les matériaux de construction ;
■ exonération de la taxe sur les opérations bancaires sur les crédits acquéreurs.

Au titre de la construction d’unités industrielles de fabrication des matériaux et autres intrants


servant à la réalisation du volet construction des logements, l’exonération porte sur :

■ l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ;


■ la contribution des patentes et licences ;
■ l’impôt sur le revenu foncier et l’impôt sur le patrimoine foncier ;
■ la TVA sur les équipements, les matériels et les pièces de rechange nécessaires à la
construction et à la production des unités industrielles ;

■ les droits de douane sur les intrants importés nécessaires à la production des unités
industrielles.

Il- MESURES D’INCITATION A L’EMBAUCHE DES JEUNES SANS QUALIFICATION


PROFESSIONNELLE

(Art.111 bis du CGI)

L’Etat accorde un crédit d’impôt de 1 200 000 francs par personne formée, au profit des entreprises
s’engageant dans les programmes de formation qualifiante des jeunes ivoiriens, en vue de leur

Audit et gestion du risque fiscal


insertion professionnelle. Ce crédit est imputable par l’employeur sur sa cotisation d’impôt sur les
BIC, à condition que la formation débouche sur l’embauche effective des jeunes concernés.

III- MESURES D’EXONERATION EN FAVEUR DE CERTAINES DEPENSESENGAGEES


PAR LES EMPLOYEURS POUR LE COMPTE DE LEURS EMPLOYES
(Art.116 du CGI)

Afin d’encourager les entreprises à effectuer des prestations sociales en matière de restauration et de
transport de leur personnel, la loi exonère l’impôts sur les traitements et salaires, les dépenses
engagées par les employeurs pour la prise en charge des frais de restauration de leur personnel
dans les cantines d’entreprises, à raison de 30 000 francs par mois et par salarié.

L’exonération vise également les frais de transport en commun de ceux- ci, dans la limite de 20 000
francs par salarié et par mois. Ce montant se cumule avec la prime mensuelle de transport de 25
000 f rancs allouée au salarié, en franchise d’impôt.

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TITRE VI

LES CONVENTIONS FISCALES


INTERNATIONALES

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192
L’évolution des courants économiques internationaux et notamment des investissements des pays
développés vers les pays en développement, dépend très largement de la sécurité juridique des
investisseurs.

En effet, les Etats appliquent des règles d’imposition qui retiennent dans la plupart des cas, la notion
de résidence ou de domicile fiscal comme critères d’imposition. Dès lors, l’application de cette règle
par chacun des Etats peut aboutir à des doubles impositions.

Exemple : Un contribuable (personne physique) domicilié en Côte d’ivoire réalise des opérations
commerciales dans un pays tiers non lié à la Côte d’ivoire par une convention fiscale. Ce
contribuable est normalement imposable en Côte d’ivoire, car il y dispose d’une résidence habituelle.
Mais il est également imposable dans ce pays tiers, du simple fait de la réalisation
d’opérations commerciales dans celui-ci. L’impôt est donc dû dans les deux pays et ce, pour une
même opération.

La Côte d’ivoire, à l’instar des pays modernes, a donc conclu des conventions fiscales avec ses
principaux partenaires en vue notamment d’éviter ces situations de double imposition, préjudiciables
à la fois aux investissements étrangers en Côte d’ivoire et à la réalisation d’opérations à l’étranger par
des opérateurs ivoiriens.

Les conventions fiscales ont également pour objectif d’établir des règles d’assistance administrative
réciproques avec les pays signataires en vue d’éviter l’évasion fiscale et de faciliter le
recouvrement des créances fiscales.

Audit et gestion du risque fiscal


Actuellement le réseau conventionnel de la Côte d’ivoire est composé de la France, la Belgique, la
Norvège, la République fédérale d’Allemagne, l’Italie, le Canada, la Grande Bretagne, l’Irlande du
Nord et la Suisse.

Depuis 2008, le Conseil des Ministres de l’UEMOA a adopté, en lieu et place d’une convention
fiscale, le Règlement n° 08/CM/UEMOAdu 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à
éviter la double imposition au sein de l’UEMOAet des règles d’assistance en matière fiscale.

Par ailleurs, la Direction générale des Impôts a édité un recueil intitulé «Conventions Fiscales»
auquel les contribuables pourront utilement se référer.

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TITRE VII

LE TITRE FONCIER ET LE CERTIFICAT


DE PROPRIETE

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CHAPITRE PREMIER
194
INTERETS DU TITRE FONCIER

Le titre foncier est un compte ouvert pour chaque immeuble (construction ou terrain nu) dans un
registre légal appelé Livre foncier. Lorsque ce compte est établi à la demande du propriétaire de
l’immeuble, il lui apporte une garantie, une sécurité et une protection au droit foncier de ce dernier.
C’est l’inscription du nom du propriétaire sur le titre foncier de l’immeuble qui fait de lui
l’unique et véritable propriétaire. Subséquemment, l’Administration fiscale délivre au propriétaire un
certificat de propriété foncière qui sert de preuve à son droit.

I- LA SECURITE JURIDIQUE

Le titre foncier est un document qui garantit, sécurise et protège le droit du propriétaire. C’est le seul
document qui garantit la propriété.
C’est le titre foncier qui établit que son titulaire est légalement reconnu comme l’unique et véritable
propriétaire de l’immeuble (bâti ou non bâti).
En effet, le droit inscrit sur le titre foncier est opposable aux tiers. Cela veut dire que personne ne
peut contester la propriété établie par le titre foncier. Les conflits fonciers peuvent être ainsi
rapidement réglés, en toute sécurité pour le détenteur du certificat de propriété foncière.

II- LES AUTRES INTERETS

En plus de la sécurité juridique qu’il offre au propriétaire, le certificat de propriété foncière présente

Audit et gestion du risque fiscal


deux avantages supplémentaires :

■ il permet l’accès au crédit bancaire en offrant une garantie au créancier, car la banque ou
l’établissement financier qui accorde le crédit peut inscrire une hypothèque légale sur l’immeuble
ayant un titre foncier ;

■ il facilite la mutation au nom des héritiers du propriétaire lorsque celui-ci vient à décéder.

CHAPITRE II
LES DIFFERENTES ETAPES POUR L’OBTENTION DU CERTIFICAT DE PROPRIETE
FONCIERE

La loi de Finances pour la gestion 2002 a considérablement simplifié procédure d’obtention du


certificat de propriété foncière qui était longue et parfois difficile.
De plus, le coût pour l’obtention du certificat de propriété foncière a été duit. Un taux modéré de
15% a été instauré pour l’impôt perçu lors I son établissement et se compose comme suit :

- taxe d’établissement du titre foncier = 10% de la valeur vénale du terrain ;


- taxe de conservation foncière = 5% de la valeur vénale du terrain.

Les montants des droits à acquitter sont réduits de 40% pour les dossiers preésentés à la formalité
avant le 31 décembre 2010.

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Audit fiscal

NB
1- Pour obtenir son certificat de propriété foncière, après avoir acquis un terrain auprès de l’Etat 195
(premier propriétaire), il suffit désormais :

■ de produire les documents suivants :

- l’arrêté de concession provisoire (ACP) ;


- l’acte administratif de vente délivré par le Bureau National d’Etudes Techniques et de
Développement (BNETD) ou rAgence de Gestion Foncière (AGEF) ;
- la photocopie de la carte nationale d’identité ;
- un extrait de plan du titre foncier délivré par le cadastre (extrait topographique).

■ de régler les droits suivants :


- le prix de cession du terrain ;
- les droits de 15% sur la valeur vénale du terrain.

2- Pour obtenir son certificat de propriété foncière, après avoir acquis un terrain par transfert de
propriété d’un tiers (deuxième propriétaire) qui l’avait acquis auparavant auprès de l’Etat (premier
propriétaire), il suffit désormais pour le nouvel acquéreur (troisième propriétaire) :

■ de produire les documents suivants :

- l’acte qui établit le transfert de propriété (ex : acte notarié, acte judiciaire) ;

Audit et gestion du risque fiscal


- la photocopie de la carte nationale d’identité ;
- un état foncier (réquisition foncière).

■ de régler 15 000 francs.

3- Les contribuables peuvent se rendre dans les différentes conservations de la propriété foncière
et des hypothèques pour obtenir les informations nécessaires sur le titre foncier.
La Direction générale des Impôts a édité un guide intitulé : « Tout savoir sur le Titre Foncier »,
auquel ils peuvent se référer utilement.

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196

TITRE VIII

Audit et gestion du risque fiscal


REPONSES AUX QUESTIONS COURAMMENT
POSEES

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Séminaire de l’Audit fiscal

On examinera successivement sous forme de questions/réponses, les différentes


préoccupations très souvent exprimées par les contribuables.

Question 1 : Quelles démarches entreprendre pour créer une


entreprise ?

Réponse : Vous voulez créer une entreprise. Vous devez remplir un certain nombre de
formalités auprès de diverses administrations.

Vous devez :

■ vous faire inscrire au registre de commerce près les tribunaux ;

■ vous présenter au Centre des Impôts de la localité où sera située votre future
activité, afin d’obtenir un numéro de compte contribuable. Ce numéro sera votre identifiant
unique et définitif pour toutes vos activités. Il vous sera réclamé lors de chaque formalité
fiscale. Il doit figurer sur toutes les déclarations fiscales que vous ferez.

NB : C’est à l’occasion de ce premier contact que vous obtiendrez tous


les renseignements sur le régime d’imposition qui vous sera applicable.

Dans tous les cas, vous êtes invités à vous présenter à votre Centre des Impôts de
rattachement pour vos préoccupations, quel que soit le problème fiscal auquel vous êtes
confrontés.

La Direction générale des Impôts vous recommande de vous adresser à un professionnel de


la comptabilité, à un conseil fiscal ou à un centre de gestion agréé qui pourront vous aider à
mieux gérer votre entreprise.

Question 2 : Quelles sont Ses formalités à accomplir pour cesser une activité
professionnelle ?

Réponse : Les formalités à accomplir pour une cessation ou suspension d’activité doivent
être effectuées dès l’arrêt effectif de votre activité professionnelle, auprès de votre Centre
des Impôts. Vous devez déposer une déclaration de cessation d’activité dans les 10 jours
suivant celle-ci.
A cette occasion, vous devrez produire un bilan de clôture et acquitter ; impositions qui
demeurent exigibles à la date de votre cessation ou suspension d’activité.
Il est vivement conseillé de prendre un contact préalable avec votre centre des Impôts avant
la cessation de sorte à réaliser les formalités obligatoires dans le délai de 10 jours.

Vous éviterez ainsi d’avoir à réaliser dans l’urgence un certain nombre formalités et tous les
désagréments relatifs aux relances, pénalités majorations en cas de retard dans
l’accomplissement de ces formais.

Question 3 : A quels moments doit-on payer ses impôts ?

En général, il existe des impôts à échéance mensuelle (TVA, ITS) et s impôts à échéance
annuelle (impôts sur les bénéfices, impôts fonciers, etc.).

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197
Séminaire de l’Audit fiscal

En vue d’aider les contribuables à satisfaire leurs obligations fiscales,


Direction générale des Impôts a élaboré une brochure appelée :
»Calendrier des obligations fiscales», qui fournit le détail des impôts à quitter, les services
compétents et les périodicités de déclarations et paiements.

Question 4 : Où s’adresser pour payer ses impôts ?

Reponse :

❖ Pour le paiement des impôts professionnels


■ Si vous êtes soumis au régime de la taxe forfaitaire des petits commerçants et
artisans, et si vous exercez dans le périmètre de la commune (taxe communale) :

- Vous devez vous adresser aux services de la mairie de votre lieu d’exploitation

■ Si vous êtes soumis au régime de la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans,
et que vous exercez en ors du périmètre de la commune :
- Vous devez vous adresser aux services des impôts.

■ Si vous êtes soumis au régime de l’impôt synthétique :


- Vous devez vous adresser au Centre des Impôts dont vous dépendez.

■ Si vous êtes soumis au régime réel normal d’imposition ou au régime réel simplifié:

- Pour tous les impôts professionnels (TVA, BIC, BA, impôts sur les salaires...), auprès
de la Recette de votre Centre des Impôts ;
- Pour les droits d’enregistrement, auprès de la Recette de l’Enregistrement
d’Abidjan, Plateau, Cité administrative Tour E, 3ème étage ou auprès des services de
(’Enregistrement de Bouaké, San Pedro, Daloa, Man, Abengourou et
Yamoussoukro.

Pour le paiement des impôts personnels

- En ce qui concerne l’impôt foncier, auprès de la Recette des Impôts du lieu de


situation de l’immeuble ;
- En ce qui concerne les taxes domaniales, auprès de la Recette des Domaines
d’Abidjan, Plateau, Cité administrative Tour E, 9 ème étage et pour l’intérieur du pays
auprès des Recettes de ¡’Enregistrement de Bouaké, San Pedro, Daloa, Man,
Abengourou et Yamoussoukro ;
- En ce qui concerne les vignettes et les timbres fiscaux, auprès de la Recette des
Vignettes située à la Cité financière - 3ème étage; dans les Recettes des Impôts ainsi
que dans tous les postes comptables de (’Enregistrement, et dans les Trésoreries de
l’intérieur du pays.

❖ Pour Se cas particulier des grandes entreprises

Les grandes entreprises, c’est-à-dire celles qui réalisent en principe un chiffre d’affaires
annuel supérieur ou égal à un milliard de francs TTC, effectuent toutes leurs formalités

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198
Séminaire de l’Audit fiscal

auprès de la Direction des grandes Entreprises (DGE), sise à Abidjan, Plateau, Cité
administrative Tour E,
1er étage.

Par ailleurs, relèvent également et obligatoirement de la DGE, sans considération du


chiffre d’affaires, les établissements publics, les banques et établissements financiers, les
compagnies d’assurances et de réassurances et les transitaires.

Question 5 : Comment obtenir des renseignements ?


 Vous vous posez des questions sur tel ou tel impôt ;
 Vous ne savez pas comment remplir un imprimé fiscal ;
 Vous recherchez l’adresse d’un Centre des Impôts ;
 Vous avez des questions à poser sur les centres de gestion agréés ou toute autre
question sur les impôts en général.

Réponse : adressez-vous :

 à la Direction des Relations publiques, de la Communication et de la Qualité sise à


Abidjan, Plateau, Cité administrative Tour E, 11ème étage ;
 à votre Centre des Impôts de rattachement ;
 par téléphone : ligne verte : 800 88 888 ;
 sur le site WEB : www.dgici.com ;
 par mail drpcq@dai.aouv.ci ;
 au Secrétariat permanent des CGA, à Abidjan, Plateau, Cité administrative Tour E,
10ème étage.

Question 6 : Que faire lorsque vous recevez une demande de renseignements d’un
Centre des impôts?

Réponse:
Vous devez y répondre
■ par téléphone ;
■ par écrit à la demande de renseignements. Vous disposez d’un délai de 30 jours pour
fournir une réponse ;
■ en vous rendant à votre Centre des Impôts.

A retenir : Il faut répondre toujours à une demande de renseignements. Ne pas réagir à


une demande du Centre des Impôts peut être une source de difficultés et de temps perdu
pour le contribuable et cette situation peut l’exposer éventuellement à des impositions
d’office et à des pénalités fiscales.

Question 7 : Que faire lorsque vous voulez introduire un recours hiérarchique?

Réponse :
Vous avez eu une difficulté, vous êtes en désaccord avec la réponse, ou la décision de votre
Centre des Impôts.
Vous voulez un arbitrage : vous allez présenter un recours hiérarchique.

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Séminaire de l’Audit fiscal

❖ 1er niveau : Avant de vous adresser à l’échelon hiérarchique, vous devez toujours
prendre contact avec les responsables de votre Centre des Impôts qui sont vos
correspondants habituels quelle que soit la formalité concernée.

■ s’il s’agit d’un problème de calcul de l’impôt, vous devez prendre contact
avec le chef du Service d’Assiette des Impôts de votre Centre des Impôts de rattachement
;

■ s’il s’agit d’un problème concernant le paiement de l’impôt, vous devez prendre
contact avec le Receveur des Impôts ou le
Trésorier.

A retenir : S’adresser toujours à son Centre des Impôts avant de présenter un recours à
l’échelon supérieur.

❖ 2ème niveau : Les réponses qui vous ont été fournies au Centre des Impôts par le
responsable du Service d’Assiette ou le Receveur des Impôts ne vous paraissent pas
suffisantes ou vous n’êtes pas satisfait de la décision qui a été prise.

Vous devez alors prendre contact avec le supérieur hiérarchique immédiat du chef de
Service d’Assiette ou du Receveur des Impôts avoir, le chef de Centre des Impôts et
éventuellement le Directeur régional.

Directeur régional des Impôts assure la tutelle de l’ensemble des centres des Impôts de sa
zone de compétence. Ainsi, Abidjan est) divisée en 6 Directions régionales. L’intérieur
du pays est composé 13 Directions régionales.

Directeur régional des Impôts est dans sa Direction régionale le représentant du


Directeur général des Impôts. A ce titre, il a autorité jr régler un certain nombre de
difficultés qui peuvent se présenter is un Centre des Impôts.

A retenir : S’adresser quelle que soit la situation, au Directeur régional ; Impôts avant
d’introduire un recours hiérarchique à l’échelon supérieur.

❖ 3ème niveau : Vos différentes démarches auprès du Centre des Impôts et du


Directeur régional des Impôts n’ont pas permis de régler le différend qui est né entre vous
et (’Administration fiscale.

A ce stade, vous pouvez présenter un recours hiérarchique auprès du jeteur central concerné.
■ litige en matière de calcul de l’impôt foncier : présenter le recours hiérarchique
auprès du Directeur du Cadastre ;

■ litige en matière de calcul d’impôts professionnels (TVA, BIC, patente...) : présenter


le recours hiérarchique auprès du Directeur des Opérations d’Assiette.

* Niveau supérieur : Vous êtes face à une difficulté qui n’a pu être réglée au niveau
hiérarchique du Directeur central.
Vous pouvez alors présenter un recours hiérarchique auprès du Directeur général des Impôts
qui est le premier responsable de la Direction générale des Impôts.

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Séminaire de l’Audit fiscal

NB : En cas de litige suite à un contrôle fiscal (vérification sur place ou contrôle sur pièces)
sanctionné par une notification définitive de redressement, le recours doit être présenté
directement devant le Directeur général des Impôts.
S’il s’agit d’une taxation d’office ou d’une demande de dégrèvement suite à une erreur
de base ou de taux, les recours doivent être d’abord adressés au Directeur régional
compétent.

Question 8 : Que faire lorsque vous venez de recevoir un avis de vérification de


comptabilité ?

Réponse :
C’est une procédure habituelle, car le contrôle fiscal s’inscrit dans le cadre normal du
système déclaratif. C’est la contrepartie du système déclaratif.
Le contrôle fiscal s’exerce dans le cadre strict de la loi. La loi accorde des droits et des
garanties au contribuable vérifié, qui sont contenus dans le Livre de Procédures fiscales
(LPF), aux articles 1 à 94.
Vous devez donc préparer les documents nécessaires à la vérification et recevoir l’agent
vérificateur dans de bonnes conditions.
Afin de permettre au contribuable de mieux comprendre, d’une façon générale, les
différentes phases d’un contrôle fiscal et les droits et garanties dont bénéficie le
contribuable vérifié, la Direction générale es Impôts a publié «La Charte du contribuable
vérifié».

Question 9 : Que faire lorsque vous avez des difficultés au moment de payer votre
Impôt ?

Réponse :

Vous devez régler un impôt à une date déterminée, mais vous éprouvez es difficultés
financières pour payer cet impôt.
Vous devez immédiatement prendre contact avec le Receveur des impôts ou le comptable du
Trésor public compétent.

Vous pourrez éventuellement être autorisé(e), sous certaines conditions, à verser un


acompte de l’impôt dû et obtenir un échéancier de règlement pour le paiement du solde.

NB: Cette faculté de paiement étalé n’est pas un droit. C’est une facilité pour vous
permettre de faire face à une difficulté financière passagère.

En tout état de cause, c’est le Receveur des Impôts (ou le Trésorier) qui, seul, peut vous
accorder les délais de paiement sous sa propre responsabilité, car il est légalement
responsable du recouvrement de votre impôt sur ses biens personnels.

Il vous appartient dans tous les cas, de présenter au Receveur des impôts des propositions
de règlement raisonnables et de respecter scrupuleusement les dates de règlement
que vous aurez arrêtées avec le comptable public (Receveur des Impôts ou Trésorier), sous
peine d’une remise en cause de l’échéancier obtenu.

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Séminaire de l’Audit fiscal

Question 10 : Qu’est ce que la facture normalisée ?

La facture normalisée est une facture qui comporte un ensemble l’éléments qui la
rendent plus fiable et reconnaissable par tout le monde.

En effet, en plus des anciennes mentions, elle comporte de nouveaux éléments.

* Les anciennes mentions sont Ses suivantes :

- pour le vendeur qui délivre la facture :

 les noms et prénoms ou la raison sociale ;


 l’adresse ;
 le numéro du registre de commerce ; les références bancaires ; le numéro de compte
contribuable ;
 le régime d’imposition ;
 le service des Impôts dont il dépend pour ses obligations fiscales professionnelles.

- Pour le client :
 les nom et prénoms ou la raison sociale ;
 l’adresse ;
 le numéro de compte contribuable.

- les factures doivent également comporter :


 le prix des biens livrés ou des services rendus ;
 un numéro dans une série ininterrompue.

* Les nouveaux éléments qui viennent s’ajouter aux anciennes mentions sont :

- les nom et prénoms ou la raison sociale et le numéro de compte contribuable de


l’imprimeur ;
- l’année et le mois d’édition de la facture par l’imprimeur ;
- un sticker ou un hologramme marqué à chaud.

Question 11 : Quels sont les différents types de factures normales ?

Il existe deux types de factures normalisées : les factures personnalisées et les factures
préimprimées.

* Les factures personnalisées

Les factures personnalisées sont des factures éditées spécialement r une entreprise donnée.
Elles portent les mentions habituelles près à l’entreprise, à savoir le nom ou la raison
sociale, l’adresse taie, le numéro de téléphone, la localisation géographique, le numéro de
compte contribuable, le centre des Impôts de rattachement, etc

Les factures normalisées sont éditées à la demande de l’entreprise par imprimeurs


agréés.

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Séminaire de l’Audit fiscal

* Les factures préimprimées

Il s’agit des factures standards comportant les mentions légales au moyen d’un hologramme
marqué à chaud.

L`usage de ces factures est réservé aux petits commerçants, artisans prestataires relevant du
régime des taxes municipales ou de l’impôt thétique.

Les contribuables sont tenus d’y apposer leur cachet. Ce cachet doit I de forme
rectangulaire et avoir les dimensions de 7 cm sur 3,5 cm. Dit comporter les mentions
suivantes :

- les nom et prénoms ;


- l’adresse postale ;
- le numéro de compte contribuable ;
- le régime fiscal (impôt synthétique ou taxe forfaitaire municipale) ;
- le service des Impôts ou la mairie de rattachement.

Question 12 : Qui doit délivrer la facture normalisée ?

La facture normalisée doit obligatoirement être délivrée par toutes les entreprises qui
relèvent d’un régime réel d’imposition quelle que soit leur forme juridique (entreprises
individuelles, sociétés, etc.).

Il s’agit :
- des commerçants et industriels dont le chiffre d’affaires est supérieur à 50 millions ;
- des prestataires de services dont le chiffre d’affaires est supérieur à 25 millions.

Elle doit être également délivrée dans toute transaction entre deux entreprises quel que soit
le niveau du chiffre d’affaires, notamment entre :
- un importateur et son grossiste ;
- un industriel et son grossiste ;
- un grossiste et ses détaillants.
Les petits commerçants, les artisans, les micros entreprises qui paient les taxes
municipales ou l’impôt synthétique n’ont pas systématiquement l’obligation de délivrer des
factures normalisées pour leurs ventes au détail ou leurs prestations.

Cependant, ils doivent obligatoirement délivrer la facture normalisée dès lors que le client
réclame une facture. Pour faire face à ces demandes, ils sont tenus de disposer de quelques
carnets de factures normalisées préimprimées.

Question 13 : Comment acquérir la facture normalisée?

- En ce qui concerne les factures personnalisées


Les entreprises relevant d’un régime réel d’imposition doivent faire fabriquer leurs factures
personnalisées par des imprimeurs agréés, ans le cadre de la procédure de droit commun.
Ces factures sont sécurisées par la Chambre de Commerce et d’industrie par l’apposition ’un
hologramme marqué à chaud.

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Séminaire de l’Audit fiscal

Par dérogation, les grandes entreprises, c’est-à-dire celles qui ont un chiffre d’affaires
supérieur à un milliard, bénéficient d’une procédure l’exception.

Iles peuvent être autorisées par la Direction générale des Impôts fabriquer elles-mêmes leurs
factures. Celles-ci sont sécurisées par apposition de stickers personnalisés fournis par la
Chambre de commerce et d’industrie de Côte d’ivoire.

- En ce qui concerne les factures préimprimées

Les petits commerçants, les artisans, les micros entreprises relevant de


i taxe municipale ou de l’impôt synthétique doivent s’approvisionner n factures
préimprimées auprès de la Chambre de Commerce et ’Industrie de Côte d’ivoire.

Ces factures préimprimées, préalablement sécurisées sont également disponibles dans les
agences de la Caisse d’Epargne et des Chèques postaux et dans les bureaux de poste.

Aucune quantité minimum n’est exigée pour l’achat des factures préimprimées.

Les petits opérateurs qui désirent obtenir des factures normalisées personnalisées peuvent
s’adresser à un imprimeur agréé, selon la procédure de droit commun.

Question 14 : Où s’informer sur la facture normalisée ?

Pour toutes informations ou pour tout abus constaté, s’adresser :

 à la Direction générale des Impôts :


- Direction de la Communication et de la Qualité ; Directions régionales des Impôts ;
- Centres des Impôts ;
- Comité de gestion de la facture normalisée.

 à la chambre de commerce et d’industrie ;


- Département des factures normalisées : 20 33 29 20 / 20 33 16 00

 AU Centre de gestion agréé de rattachement

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Séminaire de l’Audit fiscal

ANNEXE

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Séminaire de l’Audit fiscal

ANNEXE 1 :
L’AUDIT DU RESPECT DES OBLIGATIONS DE FORME 286

1- Livres légaux

Contrôle Oui Non NA


1. Livre d'inventaire A1
Les livres d'inventaire (cotés et paraphés) relatifs aux dix derniers exercices
sont-ils correctement remplis (sans blanc, ni ratures ni surcharges)?
Les livres d'inventaire comportent-ils :
- Le bilan
- L'état de résultat
- L'état de flux de trésorerie
- Les notes aux états financiers
- Les données de l'inventaire physique des immobilisations
- Les données de l'inventaire physique des stocks
- Le détail des comptes clients (par solde de compte)
- Le détail des autres comptes d'actifs
- Le détail des comptes fournisseurs (par solde de compte)
- Le détail des autres comptes de passif.
2. Journal centralisateur
Le journal centralisateur (coté et paraphé) relatif aux dix derniers exercices
est-il correctement rempli (sans blanc, ni ratures ni surcharges)?
A2
Le journal centralisateur (coté et paraphé) relatif aux dix derniers exercices
comporte-il la centralisation de tous les journaux auxiliaires? A2
Le total de la centralisation des journaux auxiliaires est-il égal au total
général du grand livre ? A2
Les totaux des journaux auxiliaires portés sur le journal général coté et
paraphé sont-ils conformes aux totaux des supports physiques (sur échantillon) ?
A3
3. Editions comptables

Les états financiers relatifs aux dix derniers exercices sont-ils bien conservés?
Les balances (générales et auxiliaires) des dix derniers exercices sont-elles
éditées, classées et conservées dans des endroits sûrs?
Les journaux auxiliaires des dix derniers exercices sont-ils édités, classés et
conservés dans des endroits sûrs ?
Les grands-livres (généraux et auxiliaires) des dix derniers exercices sont- ils
édités, classés et conservés dans des endroits sûrs.

4. Sauvegarde informatique

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Séminaire de l’Audit fiscal

Les fichiers issus du logiciel informatique et permettant de restaurer la


comptabilité, relatifs aux dix derniers exercices sont-ils annuellement gravés sur
CD (ou autre support magnétique) et conservés dans des endroits sûrs?
Les fichiers Word, Excel ou autres utilisés pour la préparation des états
financiers sont-ils annuellement gravés sur CD (ou autre support magnétique) et
conservés dans des endroits sûrs?
Une 2eme copie de ces supports magnétiques est-elle tenue et conservée dans un
autre endroit sûr?

2-Formalités de dépôt

Contrôle Oui Non NA


La déclaration du logiciel informatique a-t-elle été déposée?
Si les données figurant sur la déclaration ont changé a-t-on procédé au dépôt
d'une déclaration de mise à jour des données initiales ?

3- Dépôt des déclarations

Contrôle Oui Non NA


Les déclarations mensuelles sont-elles déposées dans les délais légaux (Voir
quittances)?
Les déclarations d'acomptes provisionnels sont-elles déposées dans les délais
légaux (voir quittances)?
La déclaration d'employeur est-elle déposée dans le délai légal (28 Février)?
Les conditions de forme de présentation de cette déclaration sont-elles
respectées ?
La déclaration annuelle d'IS est-elle déposée dans le délai légal (25 mars ou 25
juin selon le cas)
Toutes les informations devant être fournies figurent-elles sur les déclarations
fiscales (mensuelles et autres) ?
Si des factures d'avoir ont été émises durant un mois, 1'état des affaires
résiliées ou annulées est-il annexé à la déclaration mensuelle ?

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207
Séminaire de l’Audit fiscal

Autres Observations

A1. Test sur le livre d’inventaire

Contrôles à faire : Années

Forme

Sans blanc

Sans ratures

Sans surcharges

Contenu

Le bilan
L'état de résultat

L'état de flux de trésorerie

Les notes aux états financiers

Les données de 1'inventaire physique des


immobilisations
Les données de l'inventaire physique des stocks

Le détail des comptes clients (par solde de compte)

Le détail des autres comptes d'actifs

Le détail des comptes fournisseurs (par solde de


compte)
Le détail des autres comptes de passif.

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208
Séminaire de l’Audit fiscal

A2.Test sur le journal centralisateur

Contrôles à effectuer Années

Forme

Sans blanc

Sans ratures

Sans surcharges

Contenu

Tous les journaux auxiliaires

Total de la centralisation

Total du grand livre

Ecart dégagé

A3.Test sur les totaux

Année: ............................

Journaux Total centralisé Total du support Ecart

Ventes

Achats

Caisse

Paie

OD

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Séminaire de l’Audit fiscal

A N N E X E 2: GUIDE DES VERIFICATIONS


COMPTABLES A VOCATION FISCALE
SECTION 1 : LA MISE EN ŒUVRE DE L’AUDIT FISCAL

I. Approche fiscale de l’entreprise


1 Prendre de connaissance de l’entreprise et de son environnement

 Historique
 Forme
 Objet social
 Nature de l’activité (conformément avec objet social)
 Lieu de production
 Principaux fournisseurs et clients
 Composition du capital
 Appartenance à un groupe
 Appartenance à un groupe
 Existence d’établissements à l’étranger
 Autres relations avec l’étranger

2 Prendre connaissance des documents juridiques, comptables et de gestion


 Annexes comptables
 Rapports de gestion
 Rapport des commissaires aux apports Ŕ traité de fusion
 Rapport d’audit interne
 Rapports des commissaires aux comptes
 Procès verbaux des conseils
 Dossiers de travail des commissaires aux comptes
Rechercher dans ces documents les informations à incidence fiscale.

3 Prendre connaissance des obligations propres au secteur d’activité dont


l’entreprise relève.
 Régimes particuliers en matière d’impôt BIC (provisions réglementées, etc.…)
 Régimes particuliers en matière de TVA et TOB
 Impôts, taxes parafiscales et autres cotisations propres au secteur d’activité

4. Examiner les éléments spécifiques du contrôle interne en matière fiscale


 Existence dans l’entreprise d’un ou de plusieurs spécialistes fiscaux de qualité
 Existence d’un plan d’organisation :
- nécessitant le visa d’un ou de ces spécialistes pour l’enregistrement des
écritures comptables susceptibles de soulever des difficultés (cession
d’immobilisation, etc.…)
- permettant à ce ou ces spécialistes d’être informé (s) de l’ensemble des
conventions à incidence fiscale
 Existence :

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210
Séminaire de l’Audit fiscal

- d’un plan comptable facilitant l’établissement des déclarations fiscales


particulières
- de rapprochements entre les sommes déclarées et la comptabilité
 Existence d’un audit interne intégrant des préoccupations fiscales dans ses
investigations.

L’existence d’un contrôle interne fort laisse présumer un enregistrement correct des
différentes données autorisant dès lors l’auditeur à alléger certains contrôles matériels

5. Prendre connaissance des principales conventions


 Rémunération des dirigeants (y compris avantages en natures)
 Retraites
 Participation des salariés aux fruits de l’expansion
 Subventions
 Leasing
 Locations
 Licences
 Achats et ventes (y compris les éléments d’actif et de passif)
 Franchising
 Concessions
 Transactions
 Assurances
 Emprunts
 Sociétés de fait, sociétés en participation, etc.

Rechercher si l’incidence fiscale, impôt BIC (penser aussi à examiner l’exercice de


rattachement), droits d’enregistrement, TVA et TOB de ces contrats a été correctement
analysée par l’entreprise.

Nota : Prendre à ce stade le temps de la réflexion pour déceler les erreurs de principe qui
peuvent courir un risque fiscal important.

6. Etablir un tableau d’analyse indiciaire des comptes de bilan et de résultats


Rechercher l’explication des évolutions anormales.

7. Relever les avantages fiscaux dont l’entreprise a bénéficié ou aurait pu bénéficier.

 Provisions réglementées:
- Amortissements dérogatoires
- Plus value de cession à réinvestir
- Fonds réglementés :
* fonds national
* prélèvement pour le budget
- Provisions spéciales de réévaluation
- Provisions réglementées relatives aux immobilisations
*reconstruction des gisements miniers et pétroliers
- Provisions réglementées relatives aux stocks
*hausse de prix
*fluctuation des cours

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211
Séminaire de l’Audit fiscal

- Provisions pour investissement


- Autres provisions et fonds réglementés

Nota : Les provisions réglementées sont des provisions à caractère purement fiscal ou
réglementaire, comptabilisées non pas en application de principes comptables, mais suivant
les dispositions légales et réglementaires (loi de finances, par exemple).

 Amortissements
*amortissements accélérés (art. 18 C du CGI)

 Produits :
*Produits des filiales
*Subventions d’équipement
*Plus-value de cession en cours d’exploitation (art.28 du CGI)
*Plus-value de fusion, scission et apports partiels d’actif (art. 32 et 33 du CGI)

 Résultats :
*Réduction d’impôts pour investissement (art 110 du CGI)
*Exonération d’impôt sur les bénéfices (entreprises nouvelles)
*Dividende déductible (régime des sociétés mères)

 Prendre connaissance des derniers redressements fiscaux

 Prendre connaissance des engagements fiscaux :


* Engagements pris ou à prendre en matière fiscale non soumis à un agrément
*engagements à l’occasion d’une fusion ou d’une opération assimilée placée sous le
régime de faveur dans l’acte de fusion ou d’apport
* Engagement pris à la d’un agrément
Relever l’ensemble des agréments obtenus susceptibles d’avoir une incidence sur les résultats
de la période auditée.
Sur la forme, vérifier que dans le cas où le bénéfice d’un régime doit être précédé d’un
engagement, celui-ci a bien été pris.
Sur le fond, s’assurer que les engagements pris ont été respectés.

 Prendre connaissance des flux financiers au sein du groupe


* Dividendes
* Intérêts
* Redevances
*Résultat réalisé par les établissements à l’étranger

à l’aide des conventions internationales, s’assurer que la charge fiscale est minimum compte
tenu des structures juridiques existantes.

II. La démarche générale

A. Les aspects communs aux deux contrôles


Le déroulement d’une mission d’audit fiscal emprunte largement à la démarche
traditionnellement suivie dans d’autres missions d’audit.

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212
Séminaire de l’Audit fiscal

1 Première étape
La première étape de cette mission est-elle constituée d’une phase de prise de connaissance
générale de l’entreprise comparable à celle que l’on rencontre dans les missions d’audit
comptable. Cette étape qui appel peu de commentaires, doit permettre à l’auditeur de
s’imprégner des spécificités fiscales de l’entreprise et d’obtenir de cette façon des indications
sur l’orientation futures de ses travaux. Cette étape préliminaire indique une substantielle
charge de travail pour l’auditeur et particulièrement lors de sa première intervention dans
l’entreprise. Il en découle un important travail de recensement des données essentielles de
l’entreprise et d’observation physique. C’est toutefois un point de passage obligé pour
l’auditeur fiscal et il ne peut prétendre se livrer à un contrôle approfondi de la situation fiscale
s’il n’a pas, au préalable une bonne connaissance de l’entreprise. Cette étape est d’autant plus
utile que les premières observations peuvent conduire l’auditeur à relever quelques anomalies
ou quelques points suspects à même de justifier une redéfinition, fut-elle partielle, des
objectifs de la mission avec le prescripteur.

2 Deuxième étape
La seconde étape de la mission est constituée par l’évaluation du contrôle interne spécifique
au domaine fiscal de l’entreprise. Il s’agit pour l’auditeur de procéder à une évaluation des
procédures de traitement des questions fiscales au sein de l’entreprise. Cette phase doit
notamment comporter l’analyse des moyens matériels et humains dont dispose l’entreprise
pour appréhender les questions fiscales : existence et organisation du service fiscal,
qualification des membres, documentation, recours à des conseillers extérieurs… Dans une
perspective de régularité, l’audit fiscal va s’intéresser aux sécurités fiscales de l’entreprise
mises en place pour traiter les opérations ; dans une perspective d’efficacité, l’auditeur va
s’intéresser à la répartition du temps de travail des fiscalistes de l’entreprise pour déterminer
la quote-part de leur activité consacrée à la gestion fiscale. L’auditeur évaluera de même le
système d’information fiscale de l’entreprise afin de s’assurer que celle-ci a la possibilité
d’accéder à ce qui constitue la matière première de l’efficacité fiscale à savoir l’information
juridique et fiscale. Enfin, l’auditeur examinera les conditions dans lesquelles les dirigeants de
l’entreprise consultent les responsabilités des questions fiscales pour la prise de décision.

B. Les aspects spécifiques au contrôle de la régularité


Parvenu à ce stade de la mission, l’auditeur a une juste perception du contexte fiscal dans
lequel évolue l’entreprise. Le rapprochement entre les caractéristiques fiscales de l’entreprise
et les forces et faiblesses des procédures mises en place doivent permettre de définir l’étendue
des contrôles à opérer.
Les contrôles effectués peuvent prévoir le recours à l’utile traditionnel en matière d’audit
qu’est le questionnaire ; toutefois, cet outil s’avérant inapte à traiter l’ensemble des problèmes
de régularité fiscale, des outils spécifiques sont le plus souvent nécessaires.
Le questionnaire de l’audit fiscal est essentiellement utilisé pour contrôler le respect des
dispositions fiscales de fonds. Il est en revanche moins adapté pour le contrôle des règles de
forme et de délai. Le questionnaire est généralement structuré par impôt ou catégorie d’impôt
(BIC, TVA, impôts locaux…) ; il peut aussi être construit en suivant l’ordre de présentation
des documents comptables de synthèse, en particulier lorsque la mission est menée
simultanément à un audit comptable pour développer au maximum les synergies entre les
deux missions.
En dehors du questionnaire de l’audit fiscal, différents contrôles spécifiques peuvent être
effectués. Ainsi, pour le contrôle du respect des ²règles de forme, l’accent sera mis sur le
contrôle de l’exhaustivité des déclarations souscrites, sur la cohérence des déclarations

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213
Séminaire de l’Audit fiscal

fiscales ente elles et sur la cohérence avec la comptabilité. Pour le respect des règles de délai,
l’instrument privilégié pour l’entreprise est l’échéancier fiscal, document sur lequel
l’entreprise consigne l’ensemble de ses obligations en matière fiscale, qu’il s’agisse des dates
limites de dépôt des déclarations ou des dates de paiement des impôts et taxes.
Ces différents contrôles effectués, l’auditeur pourra élaborer le rapport final d’audit fiscal,
rapport qui sera construit en fonction des souhaits exprimés par le prescripteur lors de la
signature de la lettre de mission à la conclusion du contrat d’audit fiscal. Le cas échéant, le
rapport comportera les recommandations à titre curatif ou préventif préconisées pour résorber
le risque fiscal encouru par l’entreprise.

C. Les aspects spécifiques au contrôle de l’efficacité


Dans le cadre d’un contrôle spécifique de l’efficacité, les contrôles sont constitués de
l’évaluation des choix fiscaux opérés ou simplement envisagés par l’entreprise.
Particulièrement détaillée dans le cadre des choix stratégiques, et reposant sur une
comparaison des avantages et des contraintes liés à ces choix, cette évaluation est
nécessairement plus systématique dans le cadre des choix tactiques compte tenu de leur
moindre portée. On notera toutefois une particularité qui a trait au contrôle des mesures
d’incitation ou de faveur. L’audit fiscal doit en effet vérifier que l’entreprise utilise de
manière effective toutes les mesures d’incitation dont elle peut bénéficier. Cela suppose que
l’auditeur fiscal se constitue en observatoire des aides fiscales de façon à s’assurer que
l’entreprise fait une utilisation optimale de ces dispositions.
Le rapport, dont le contenu est là encore étroitement lié aux objectifs de la mission, livrera le
plus souvent une appréciation soir les décisions fiscales de l’entreprise soumise à contrôle. Il
comportera le cas échéant une série de recommandations destinée à améliorer le processus
d’intégration du paramètre fiscal dans les décisions de gestion de l’entreprise ou à proposer
des solutions fiscales de rechange dans l’hypothèse où les solutions retenues par l’entreprise
ne permettent pas d’atteindre un niveau optimum d’efficacité fiscale.
De manière plus générale, et qu’il s’agisse d’un contrôle de la régularité ou d’un contrôle de
l’efficacité, l’auditeur doit veiller scrupuleusement à ne pas aller trop loin dans l’exercice de
sa mission et avoir le souci constant des limites à ne pas dépasser. C’est ainsi notamment que
si l’auditeur est amené dans la rédaction de son rapport à émettre des recommandations, il doit
se garder d’en assurer la mise en œuvre faute de quoi il empièterait sur les attributions du
conseil fiscal et renoncerait à l’indépendance qui caractérise l’audit. C’est à n’en point douter
l’une des limites de l’audit fiscal.

III. Les limites de l’audit fiscal

L’audit fiscal n’est pas un remède sans faille aux maux fiscaux dont souffre l’entreprise.
L’audit fiscal ne se présente pas en effet comme le moyen d’anéantir le fiscal ou d’optimiser
la gestion fiscale. Il en est certainement le moyen privilégié mais il comporte des limites qui
doivent être connues du prescripteur de la mission.

1 Contrôle de régularité
En matière de contrôle de la régularité, les limites naissent tout d’abord du déroulement
proprement dit de la mission. Compte tenu du nombre d’opérations traitées dans une
entreprise, il n’est pas possible de procéder à un contrôle détaillé des aspects fiscaux de
chaque opération. L’audit fiscal, mission ponctuelle, est tenu, en particulier pour des
opérations répétitives, de procéder par sondage. Il en résulte que des irrégularités pourront
échapper à l’audit fiscal alors qu’elles pourront être mises ultérieurement en évidence par
l’administration lors d’une vérification de comptabilité. Cette limite, si elle doit être connue

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Séminaire de l’Audit fiscal

du prescripteur, ne doit pas pour autant à être négligeant dans sa mission. On retrouve ici la
notion bien connue dans d’autres domaines de l’audit de diligence normale. Cette notion est
au demeurant indissociable de la normalisation de la mission d’audit, normalisation qui est en
l’état actuel des choses extrêmement délicate à réaliser dans le domaine fiscal. Cela
s’explique en particulier par le fait que la mission d’audit fiscal ne relève pas de la
compétence d’une profession particulière susceptible d’opérer cette normalisation ; bien au
contraire, plusieurs professions revendiquent la qualité d’auditeur fiscal.
Les limites au contrôle de la régularité fiscale tiennent encore à la délicate appréciation di
risque fiscal. Le limité séparant le régulier de l’irrégulier n’est pas toujours très précise en
droit fiscal et est souvent affaire d’appréciation. Il suffit pour illustrer le propos de songer au
problème posé par les rémunérations excessives. La limite à partir de laquelle une
rémunération cesse d’être normale pour devenir excessive est question de fait sur laquelle un
auditeur et un vérificateur peuvent exprimer des avis différents. Un auditeur peut conclure au
caractère normal d’une rémunération alors que l’administration la qualifiera d’excessive dans
le cas d’un vérification ultérieure.
On débouche alors rapidement sur le délicat problème d’une éventuelle mise en cause sur la
responsabilité de l’auditeur, problème qu’il n’est pas possible de développer dans le cadre
restreint de ce cours.

2 Contrôle de la régularité
En matière de contrôle de l’efficacité, les limites résident notamment dans l’évaluation de
certains choix fiscaux. En effet, si l’administration accepte, et encourage à l’occasion,
l’utilisation des choix fiscaux et la recherche de la meilleure solution fiscale, elle n’accepte
pas en revanche un accès d’habileté fiscal qu’elle sanctionne par la procédure de répression
des abus de droit. Or, là encore, la frontière séparant l’habileté permise de l’habileté fiscale
prohibée n’est guère aisée à tracer, ce que reflète l’abondante jurisprudence sur cette question.
Ces quelques illustration des limites et obstacles qui entourent la mission d’audit fiscal ne
doivent toutefois pas occulter l’intérêt majeur d’une mission d’audit fiscal qui permet à
l’entreprise d’accéder d’une part à la paix fiscale en maîtrisant le risque fiscal et d’autre part à
l’efficacité en vérifiant la correcte intégration du paramètre fiscal dans les décisions de
gestion de l’entreprise.
Cependant, à une époque où l’on assiste à une véritable profusion d’audit, il importe de garder
présent à l’esprit que la pérennité de l’audit fiscal est subordonné à la définition rapide de
normes. L’audit s’identifie largement à une méthodologie déployée dans le cadre d’un
examen professionnel d’une information. La définition de normes doit être une garantie de
qualité.
Elle doit éviter qu’à brève échéance n’importe qui ne s’autoproclame auditeur fiscal et, par
ses insuffisances, contribue à jeter le discrédit sur ce type de mission.

SECTION II : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU FOND

A. Revue Fiscale des Postes de Bilan

1. Les Actifs Immobilisés

a. Les Immobilisations Incorporelles


Bien que le droit comptable fixe les amortissements suivant l'utilisation limitée dans le temps
(pour certaines immobilisations, 5 ans maximum), la loi fiscale prévoit un amortissement
linéaire sur une période qui ne peut être inférieure à 3 ans pour les investissements en
recherche et développement et à 5 ans dans tous les autres cas.

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Séminaire de l’Audit fiscal

Ces immobilisations sont à titre d'exemple : les investissements de recherche et


développement, les concessions de marques, brevets, licences, marques, procédés et valeurs
similaires, les logiciels, les fonds commerciaux, le droit au bail, etc.
Une entreprise peut acquérir des éléments incorporels ou peut elle-même les développer.
Ces éléments peuvent constituer des éléments d'actifs, dans la mesure où ils ont un potentiel
de générer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise.
Il est parfois difficile de savoir si une dépense fait partie de l'actif immobilisé ou non.
Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'élément puisse être considéré comme une
valeur au sens comptable.
L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la nature
d'immobilisations incorporelles et non de charges.
En revanche, il doit vérifier que toutes les valeurs représentatives d'immobilisations
incorporelles figurent à l'actif. À cet effet, il recherche dans les comptes de charges les
indemnités versées à des concurrents, les droits d'exploitation ou les autorisations
d'exploitation acquises, les licences, les marques, les brevets, etc.
Pour la comptabilisation de l'entrée des immobilisations incorporelles, l'auditeur doit vérifier
qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net de rabais, remises et ristournes et ce
dans le cas d'acquisition. Par contre, si elles sont créées par l'entreprise, il vérifie qu'elles sont
enregistrées à leur coût de production.
Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a été correctement déduite sur les
biens y ouvrant droit.
En outre, pour les acquisitions de fonds commerciaux, l'auditeur s'assure que les mutations
ont été soumises à la formalité de l'enregistrement.
En ce qui concerne les concessions et les brevets, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la
constatation des redevances perçues pour cession de brevets ou de licence d'exploitation selon
le régime des plus values et moins values.
De même, il vérifie le régime d'imposition des redevances en matière de TVA.
Et enfin, il vérifie que les frais de recherche pour brevets d'invention ont bien été déduits.
Au terme de l’article 18 du CGI « le bénéfice net est déterminé sous déduction des
amortissements réellement effectués par l’entreprise dans la limité de ceux qui sont
généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, commerce ou autres
d’exploitations y compris ceux qui auraient été différés au cours des exercices antérieurs
déficitaires ». la déduction des amortissements en tant que charge d’exploitation est
subordonnée aux conditions suivantes :
- L’amortissement doit affecter les éléments qui se déprécient par l’usage ou par le
temps.
- L’amortissement doit être égal à la dépréciation subit.
Pour les amortissements des immobilisations incorporelles, on n'admet pas fiscalement la
déduction de l'amortissement des immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps et par
l'usage (fonds commercial, droit au bail, brevets et marques de fabrique), de même pour les
brevets et marques de fabriques dont l'exploitation est appelée à tomber dans le domaine
public. Pour cela, l'auditeur doit s'assurer de la réintégration des amortissements de ces
immobilisations pour la détermination du bénéfice imposable.
Les provisions pour dépréciations des immobilisations incorporelles sont déductibles, donc
l'auditeur fiscal doit s'assurer de la non réintégration de ces provisions dans la base imposable.

b. Les Immobilisations Corporelles


Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et tangibles qui ont un
potentiel de générer des avantages économiques futurs. Sont détenus par une entreprise soit
pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être

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Séminaire de l’Audit fiscal

loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité, et sont censés être
utilisés sur plus d'un exercice.
Au niveau de ce poste, le contrôle de la régularité fiscale s'opère sur les évènements et les
opérations suivantes :

§1. L'Acquisition
Pour contrôler la bonne comptabilisation de l'entrée des immobilisations corporelles,
l'auditeur fiscal est appelé à vérifier les points suivants :
- Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur coût d'acquisition, et ce en tenant
compte de tout les frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ajoutés
au prix d'achat net de rabais, remises et ristournes.
- Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur coût de production.
- La distinction entre charges et immobilisations a bien été respectée. A titre d'exemples :
· L'auditeur doit vérifier que les emballages récupérables et commodément identifiables ont
été enregistrés en immobilisations et non en charges, ni en stocks.
· Les réparations et modifications qui valorisent un élément d'actif ou prolongent sa durée
d'utilisation sont immobilisées.
- Les immobilisations importées sont inscrites au coût d'acquisition selon le cours à la date
d'achat et non pas au cours à la date de règlement.
- En matière de TVA, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise a la qualité d'assujetti selon
le régime réel, de même pour ses fournisseurs d'immobilisations. Il vérifie aussi que la TVA
figurant sur la facture ou l'attestation délivrée par le vendeur a bien été récupérée selon le
prorata d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations produites par
l'entreprise, il doit vérifier qu'elles ont été imposées à la TVA.
Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion auprès d'un vendeur
assujetti, l'entreprise a bénéficiée du droit à déduction de la TVA pour la période
d’amortissement et non sur la durée restant de la vie du bien.
Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur mutations de biens
meubles et immeubles ont été correctement opérés et effectivement versés au trésor selon les
taux et dans les délais correspondants.

§2. L'Amortissement
Sur le plan fiscal, l'amortissement est une déduction opérée sur les bénéfices en raison de la
dépréciation subie au cours de l'exercice par la plupart des éléments de l'actif immobilisé.
En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions nécessaires pour la déduction des
amortissements à savoir :
- L'amortissement doit porter sur les éléments de l'actif immobilisé soumis à la dépréciation.
Par conséquent, cela exclut :
· Les biens non propriété de l'entreprise (comme les biens loués ou biens acquis en crédit-bail
ne remplissant pas les conditions de retraitement)
· Les valeurs d'exploitation (comme les biens comptabilisés en stock)
· Les immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps ou par l'usage (terrain par
exemple)
· Les avions et bateaux de plaisance mis à la disposition des dirigeants et employés de
l'entreprise et dont l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise, ainsi que les
résidences secondaires
- Être calculé sur :
· Le prix d'achat hors TVA déductible en plus des frais de douane, de transport, les impôts et
taxes non déductibles pour les immobilisations acquises
· La valeur vénale, pour les immobilisations acquises à titre gratuit

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Séminaire de l’Audit fiscal

· Le coût de production pour celles créées par l'entreprise


· La valeur d'apport pour celles apportées à l'entreprise
- Être constaté en comptabilité
- L'amortissement doit correspondre en principe à une dépréciation effective subie ainsi il doit
être constaté que les résultats soient bénéficiaires ou déficitaires. Ils doivent être
comptabilisés en charge, sinon l'entreprise risquera la perte de déduction due à la présence
d'un amortissement irrégulièrement différé
- Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabilisés ont été bien détaillés sur le
tableau des immobilisations et des amortissements qui doit être joint à la déclaration des
résultats afin d'éviter que l'entreprise perd le droit de les déduire
Le CGI a prévu trois techniques ou modes d'amortissement :
- L'Amortissement Linéaire
À ce niveau on distingue l'amortissement linéaire simple et l'amortissement accéléré
· Amortissement Linéaire Simple :
L’auditeur s'assure que les taux d'amortissement appliqués par l'entreprise correspondent aux
taux prévus par l'administration fiscale pour les entreprises qui sont au réel simplifié; donc si
l'entreprise procède à l'application d'un taux supérieur, il doit vérifier qu'elle a réintégré le
surplus d'amortissement non déductible au bénéfice imposable. Les entreprises qui sont au
réel normal ont la possibilité de fixer des taux approximatifs de ceux de la DGI à condition
que les écarts ne soient pas très grands.
· Amortissement Accéléré du matériel et outillage :
L’auditeur vérifie que l'entreprise pratique l'amortissement accéléré à son matériel
d'exploitation (à l'exclusion du matériel de transport de personnes ou de marchandises) en
respectant les conditions d’application du régime : d’être utilisé exclusivement pour les
opérations industrielles de fabrication, de manutention, de transport ou d’exploitation
agricole ; d’être normalement utilisable pendant plus de cinq ans.
L’auditeur fiscal doit vérifier que la première annuité a été effectivement doublée.
- L'Amortissement Dégressif
L'auditeur fiscal doit s'assurer que les conditions d’application ont été respectées et que la
durée du bien est d’au moins trois ans.
Il vérifie aussi que l'entreprise n'applique pas cette méthode pour l'amortissement des biens
acquis d'occasion et pour les logiciels (dont la durée probable d'utilisation est généralement de
moins de trois ans), et qu'elle ne l'utilise que pour le matériel informatique, matériel agricole,
et pour les équipements et matériels de production acquis neufs ou fabriqués par l'entreprise à
l'exclusion du mobilier et matériel de bureau, moyens de transport (de personnes ou de
marchandises).
Enfin, il vérifie le calcul de l'annuité d'amortissement dégressif qui se calcule chaque année
par application du taux linéaire affecté d'un coefficient de ; 1.5, 2, 2.5 à la valeur résiduelle, et
lorsque à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée selon le mode dégressif
devient inférieure à celle linéaire, l'amortissement à pratiquer correspond au rapport de la
valeur résiduelle par le nombre d'années d'utilisation restant à courir ou que l’amortissement
dérogatoire est effectivement respecté..
De même, l'auditeur doit vérifier que les équipements et matériels, objet de contrats de leasing
ne respectant pas les conditions du retraitement selon le SYACOHADA ne sont pas amorties.
- L'Amortissement exceptionnel de l’immeuble destiné au logement du personnel
L'auditeur fiscal vérifie que si l'entreprise acquiert ou construit des immeubles d'habitation
destinés au logement de leur personnel à titre gratuit, les associés des sociétés de personnes,
les membres des associations en participations, les gérants des SARL, les membres du conseil
d'administration des SA, et même les conjoints et enfants non émancipés des personnes

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Séminaire de l’Audit fiscal

précitées ne bénéficient pas de ces logements. Il doit vérifier les conditions d’application sont
respectées :
- être en dur ;
- répondre aux conditions de salubrité et de confort fixées par les règlements d’hygiène ;
- avoir une valeur maximum de 4.500.000 F.
A ce titre, l'entreprise peut opérer un amortissement exceptionnel égal à 40% du prix de
revient déductible pour l'amortissement du bénéfice ; la valeur résiduelle est amortissable sur
la durée normale d’utilisation selon le mode linéaire.
Il vérifie aussi que la totalité de la superficie des immeubles sont destinés pour le logement
du personnel.
En cas d’affectation de l’immeuble ou portion d’immeuble à une autre utilisation, s’assurer
que la régularisation a été effectuée si non il faut le faire.
Remarque : En cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des
immobilisations corporelles, l'auditeur est appelé à vérifier si elle a réintégré extra
comptablement ces provisions pour la détermination du résultat fiscal.

§3. La Cession
Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'élément corporel cédé ou en rebus ne figure plus au bilan
de l'entreprise, de même que son amortissement cumulé. Il vérifie aussi que la détermination
de la plus value sur cession est correcte en tenant compte de la fraction d'amortissement entre
la date de clôture du dernier exercice et la date de cession.
Remarque : Si le prix de vente du bien est libellé en devise, il faut bien s'assurer que le
résultat de cession se défalque en un résultat de change et un résultat de valeur et que
chacun d'entre eux figure au niveau de son compte approprié.
En matière de TVA, il vérifie que l'entreprise a procédé à la régularisation de la TVA
initialement déduite lors de l'acquisition et ce en fonction de la durée de vie restante du bien
mis au rebus ou détruit.
Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens corporels réévalués ont
été réintégrés à la base imposable

c. Les Immobilisations Financières

§1. Les Titres de Participation


Lors de l'acquisition, l'auditeur vérifie que les frais accessoires d'achat ne sont pas compris
dans la valeur d'achat (tels que les commissions d'intermédiaires, d'honoraires, les droits et
frais de la banque). Il vérifie notamment que la valeur d'achat comprend les droits de
souscription.
Il s'assure aussi de la bonne qualification des titres de participation c.à.d que l'entreprise a
l'intention de les conserver durablement notamment d'exercer sur la société émettrice un
contrôle exclusif, une influence notable ou un contrôle conjoint, ou pour obtenir des revenus
et des gains en capital sur une longue échéance ou pour protéger ou promouvoir des relations
commerciales.
Pour les obligations, il vérifie que la valeur d'origine comprend les coupons courus et non
échus.
Lorsque l'entreprise procède à une augmentation de capital par distribution gratuite des titres
c.à.d. par incorporation des réserves, l'auditeur doit observer que la valeur d'origine des titres
inscrits à l'actif n'est pas modifiée.
En matière des droits d'enregistrement, l'auditeur doit s'assurer lorsque l'acquisition des titres
a été constatée par un écrit, celui-ci a bien été soumis à la formalité d'enregistrement.

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Séminaire de l’Audit fiscal

À la clôture de chaque exercice, l'entreprise procède à la réévaluation de ses titres et peut


constater s'il y a lieu une dépréciation par une dotation aux provisions. À ce titre, il doit
s'assurer que l'entreprise a procédé à sa réintégration extra comptablement pour la
détermination du résultat fiscal.
Pour les entreprises cotées à la BRVM, il doit vérifier la bonne détermination de la plus value
de cession imposable partiellement dans la limite du reliquat, déduction faite de la différence
entre leurs cours moyen journalier boursier au dernier mois de l'exercice précédant celui au
cours duquel la cession a eu lieu et leur valeur d'acquisition ou de souscription.
Il doit aussi vérifier si l'entreprise a bénéficié de la déduction des provisions pour dépréciation
des actions cotées à la BRVM.
Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilières (les dividendes) reçus suite à l'acquisition de
titres, il doit s'assurer qu'ils sont inclus dans le bénéfice imposable.

§2. Les Prêts Non Courants


L'auditeur doit contrôler la régularité des opérations de prêts : pour le faire il doit distinguer
selon qu'il s'agit d'opérations interdites ou autorisées.
Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intérêts des créances et les intérêts
des comptes courants, il doit s'assurer qu'ils sont compris dans le bénéfice imposable (les
intérêts reçus et les intérêts courus et non échus).

§3. Les Dépôts et Cautionnements


L'auditeur analyse ce compte et s'assure par la suite qu'il s'agit réellement d'un cautionnement
et non pas d'une charge et que les dépôts et cautionnements antérieurs ont été constatés en
perte.

d. Les Frais d'Établissement


Les frais d'établissement, bien que figurant dans l'actif immobilisé, n'ont pas la nature
d'immobilisation. Ils correspondent à des charges dont la déduction peut être échelonnée sur
plusieurs exercices vu leur caractère général et non répétitif et vu qu'elles n'affectent pas
seulement l'exercice au cours duquel elles sont engagées, mais elles ont une incidence sur les
exercices futurs.
Donc l'auditeur doit s'assurer que les dépenses comptabilisées au niveau de ce poste ont
effectivement la nature des charges reportées et non des charges d'exploitation répétitives tout
en s'y conformant aux conditions énumérées par la loi.
En outre, ces frais sont résorbés sur une période de trois ans tout en appliquant la méthode de
l'amortissement linéaire :
- les frais préliminaires doivent être résorbés le plus rapidement possible et en tout état de
cause sur une durée maximale de 3 ans à partir de la date d'entrée en exploitation commerciale
sans que cette durée n'excède 5 ans à partir de l'exercice de leurs engagements.
- les charges à répartir doivent être résorbées selon une méthode et une période permettant le
meilleur rattachement des charges aux produits. Cette période ne pourrait excéder 5 ans de
l'exercice de leurs constatations.
De ce fait, l'auditeur doit vérifier que ces frais n'ont pas été résorbés sur une période supérieur
à 5 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer que l'entreprise a réintégré le surplus d'amortissement
non admis en déduction en matière d’impôt sur les sociétés lors de la détermination du résultat
fiscal.
De même, il doit s'assurer que les frais d'établissement sont évalués en hors TVA récupérable
et que la TVA a été correctement déduite.

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Séminaire de l’Audit fiscal

2. Le Stock
La notion fiscale de stock est la même que celle comptable. Il s'agit des marchandises,
fournitures, produits finis, déchets, emballages perdus, etc.
Ils sont généralement générateurs de bénéfices ou de pertes ordinaires d'exploitation et sont
destinés à la vente en l'état, ou acquis en vue de leur revente ou de leur consommation dans
les opérations d'exploitation.
L'auditeur procède au départ à la vérification de leur constatation au compte approprié relatif
au stock et à leur existence à la propriété de l'entreprise à la date d'inventaire.
Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock ont la nature de
valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de charges.
Pour les produits achetés (matières premières, marchandises), il s'assure qu'ils sont valorisés
au prix d'achat additionné aux frais accessoires d'achat (transport, droits de douane à
l'importation, taxes non récupérables, etc.). À défaut, il vérifie qu'ils sont valorisés selon le
coût d'achat moyen pondéré.
Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation correspond au coût de
production soit le coût d'acquisition des matières consommées et une quote-part des coûts
directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachés aux produits dont
voici quelques uns :
· Les coûts de mains d'oeuvre directe
· Les coûts de mains d'oeuvre indirecte
· Les amortissements et entretien de bâtiments et équipements industriels
· Les frais de gestion et d'administration de la production
· Les frais de recherche et de développement se rapportant à des commandes spécifiques

Remarque : Les frais financiers sont pris en compte dans le coût d'acquisition ou dans le
coût de production des stocks lorsqu'ils sont liés à des emprunts ayant financés des cycles
d'approvisionnement, de stockage ou de production de durée supérieure à 5 mois55(*).

Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA. De même, il
s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes d'évaluation des stocks admises par
l'administration fiscale à savoir le coût moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que des
justificatifs de ce choix.

Il est à noter que l'évaluation des stocks au cours du jour n'est pas admise fiscalement,
raison pour laquelle l'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise n'évalue pas ses stocks
en fonction des prix de vente probable.

En outre, l'auditeur vérifie que les procédures mises en place permettent une saisie exhaustive
des mouvements physiques des biens stockés et qu'un inventaire a été effectué à la date de
clôture et par la suite procède à un contrôle arithmétique de quelques fiches.
Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les quantités fabriquées issues de
la comptabilité analytique aux variations des stocks constatées en comptabilité générale, et le
cas échéant les données de la comptabilité matière avec l'état d'inventaire et vérifier ainsi que
tout ajustement a été justifié.
Lors de l'utilisation des produits stockés pour les besoins propres de l'entreprise, ou bien en
cas de perte, de vol, de détérioration ou tout autres disparitions justifiée ou non injustifiées,
l'auditeur doit s'assurer que la TVA déduite a bien été reversée au trésor.
Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre d'une part les emballages
récupérables identifiables figurant généralement en immobilisations corporelles destinés à la

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consignation et d'autre part les emballages non récupérables ou perdus vendus avec les
produits figurant à la date de clôture en stocks d'emballages.
Dans le cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des stocks destinés à la
vente, il s'assure que le montant des provisions déductibles est calculé sur la base du prix de
revient du produit diminué de la valeur de réalisation nette connue à la date de clôture de
l'exercice au titre duquel les provisions sont constituées, sans tenir compte des frais non
réalisés à cette date.
De même, il aura à vérifier que le montant des provisions ainsi constituées ne dépasse pas
100% du prix de revient du produit objet de dépréciation. S’il dépasse, s’assurer que la
provision a été réintégrée au résultat imposable.

3. Les Comptes De Tiers


Sont regroupés dans la classe IV, les comptes rattachés aux comptes de tiers et destinés à
enregistrer les dettes et créances courantes, autres que financières. Donc, l'auditeur passe en
revue des comptes suivants :
40 : Fournisseurs et comptes rattachés
41 : Clients et comptes rattachés
42 : Personnel et comptes rattachés
43 : organismes sociaux
44 : Etat et collectivités publiques
45 : Organismes internationaux
46 : Associés et groupe
47 : Débiteurs et créditeurs divers
48 : Créances et dettes HAO

a. Fournisseurs et Comptes Rattachés


Les principaux comptes concernés sont :
401 & 481: Fournisseurs (d'exploitation et d'immobilisation)
402 : Fournisseurs, effets à payer
408 : Fournisseurs, factures non parvenues
4091 : Fournisseurs, avances et acomptes
Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprécier l'étendue des investigations à effectuer en
fonction de la qualité du contrôle interne pour le cycle achats - fournisseurs.
Il procède après, par la revue analytique des différents comptes en déterminant les ratios
significatifs pour diriger les recherches d'éventuelles anomalies : il revoit les balances
fournisseurs, rapproche les soldes du grand-livre, identifie les comptes dont les libellés sont
imprécis et recherche les écritures qui ne sont pas passées selon la procédure habituelle.
Il doit appliquer la procédure de confirmation directe concernant les comptes de dettes
fournisseurs. A travers leurs confirmations, il valide les opérations comptabilisées et
rapproche par la suite les réponses obtenues avec les soldes fournisseurs dégagés de la
balance auxiliaire.
Les écarts constatés, jugés significatifs, feront l'objet d'une demande d'explication pour
justifier leur enregistrement en charges.
À défaut de cette procédure ou si les résultats s'avèrent insuffisants, il doit vérifier que les
soldes individuels sont correctement analysés et que le rapprochement aux éléments
justificatifs ne dégage pas des écarts significatifs.
L'auditeur doit tenir compte également des effets à payer lors de la procédure de confirmation
directe.
En outre, il doit vérifier les additions de la balance fournisseurs et les rapprocher avec les
comptes collectifs. De même, il doit pointer la balance avec les comptes individuels et

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Séminaire de l’Audit fiscal

s'assurer que les fournisseurs débiteurs figurent à l'actif du bilan et ne sont pas compensés
avec le solde créditeur.
L'auditeur est aussi appelé à vérifier le report des factures et avoirs - fournisseurs et leur
ventilation au journal des achats et dans les comptes de contrepartie, ainsi que les additions du
journal d'achat et les additions des colonnes de ventilation du journal d'achats.
Il peut rapprocher par sondage les écritures comptabilisées en charges avec leurs pièces
justificatives et apprécier en conséquence si les charges sont engagées dans l'intérêt de
l'exploitation pour être admise à la déduction.
En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur les factures
établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement la montant hors taxe et le
montant de la taxe.
Il doit s'assurer de même que les dettes fournisseurs sont comptabilisées en TTC et que la
TVA est récupérée sur les seules dépenses y ouvrant droit.
Il s'assure notamment que toutes les factures reçues, relatives à l'exercice, ont bien été prises
en compte et enregistrées dans le mois de leur réception.
Enfin, il vérifie la régularisation de la taxe déjà déduite pour avoirs reçus mentionnant la
TVA.
Pour apprécier la séparation des exercices, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier le respect du
principe de l'annualité de l'impôt. Il pourra donc procéder notamment aux contrôles suivants :
* Pour les Achats :
- relever les derniers Bons de Réception de l'exercice et s'assurer que les factures
correspondant aux achats reçus sont enregistrées dans le même exercice
- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs correspondants
sont enregistrés au même exercice
- relever les dernières factures et avoirs comptabilisés sur l'exercice et s'assurer que les
marchandises correspondantes ont été effectivement réceptionnées au cours de l'exercice
- faire le même travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de réception et de retour
ainsi que les premières factures et avoirs de l'exercice suivant
- pour les factures non reçues, s'assurer si l'entreprise a enregistré la charge en charges à payer
et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA qu'après avoir reçu la facture.
- vérifier l'enregistrement des ristournes acquises à la clôture de l'exercice
- rapprocher par sondage les écritures comptabilisées des pièces justificatives
*Pour les Charges Récurrentes
- Vérifier que toutes les charges de l'exercice ont été comptabilisées (exemple : pour les loyers
vérifier qu'on a quatre loyers trimestriels)
- Rapprocher que sondage, les écritures comptabilisées des pièces justificatives
*Pour Charges Non Récurrentes
Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du début de l'exercice suivant et s'assurer
qu'ils ont été enregistrés à l'exercice correspondant.
Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie étrangère, l'auditeur doit vérifier qu'elles
sont constatées au taux de change de la date de transaction et qu'elles sont réévaluées par la
suite au cours de change de clôture où la perte ou gain de change éventuel sont enregistrés.

b. Clients et Comptes Rattachés


Les principaux comptes concernés sont :
411 : Clients
412 : Clients, effets à recevoir en portefeuille
414: Créances sur cessions d’immobilisations
415 : Clients effets escomptés non échus
416 : Clients douteux ou litigieux

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223
Séminaire de l’Audit fiscal

418 : Clients, produits à recevoir


4191 : Clients, avances et acomptes reçus sur commandes
491 : Dépréciation des comptes clients
Tout d'abord, l'auditeur procède à la vérification de l'exactitude du rattachement des produits.
Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des biens et l'exercice de
comptabilisation de la vente et de même il s'assure que les écritures de régularisation sont
éventuellement passées.
À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de livraison. Pour le
retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes contrôles ci-dessus. En plus, il doit
examiner les avoirs émis après la date de clôture et s'assurer que ceux concernant l'exercice
clôturé ont bien fait l'objet de provision.
Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier s'il n'y a pas lieu
de constater des intérêts de retard sur les clients.
L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance auxiliaire clients et
établir un tableau des principaux soldes créditeurs.
Par la confirmation directe et le suivi des réponses, il vérifie l'existence des clients et la réalité
des créances.
Selon sa politique de ristourne annuelle déjà examiné auparavant, l'auditeur vérifie que les
ristournes établies sont correctement calculées et comptabilisés.
Conformément au principe de la non compensation des soldes créditeurs et des soldes
débiteurs, il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié et correspond à une dette
normale.
En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées au cours de clôture
et que les gains ou pertes de change ont fait l’objet de comptabilisation
L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilisé au CA déclaré à l'Impôt sur les Sociétés
à celui déclaré à la TVA et expliquer les différences si elles existent.
Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La déduction de ces
dernières au titre créances douteuses doit obéir aux conditions suivantes devront faire l'objet
d'une vérification par l'auditeur :
- le montant de la provision constitué doit comprendre la créance et les impôts indirects
correspondants
- la perte de la créance doit être probable et non simplement éventuelle (ex: faillite du client,
existence d'un litige sur la créance)
- l'entreprise a engagé une action en justice
- la provision ne pas être supérieur à 100 % de la créance
- les provisions doivent être constatées en comptabilité
Il va de soi pour les provisions déjà constatées qui sont devenus sans objet au cours du même
exercice.
En matière de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien constituée de toutes les
sommes reçues ou à recevoir y compris les intérêts de retard.
De même, il doit s'assurer que le fait générateur de la TVA est bien :
- la livraison pour la vente des biens
- la réalisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations de services, etc.
Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à la TVA ou effectués
à des exportateurs en suspens. A ce titre, l’auditeur fiscal doit s’assurer que les clients
exportateurs de l’entreprise ne procèdent plus à la retenue à la source de TVA car supprimée
par la loi de finance 2006.
IL est à noter que pour les créances commerciales annulées ou abandonnées, l’auditeur fiscal
doit la société bénéficiaire a délivré une facture de doit portant la TVA, à l’entreprise pour
comptabilisation

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Séminaire de l’Audit fiscal

c. Personnel & Comptes Rattachés


Les principaux comptes concernés sont :
421 : Personnel - avances et acomptes
422 : Personnel - rémunération due
423 : Personnel, oppositions, saisies-arrêts
425 : Représentant du personnel
L'auditeur doit vérifier que l'entreprise acquitte l’ITS, la CN, l’IGR, la CRN sur les salaires
dus au personnel. C'est ainsi qu'il procède par un échantillon stratifié du personnel dans ses
différentes catégories et vérifie la prise en compte de tous les éléments du salaire dans la base
imposable ainsi que l'application des taux appropriés.
Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux déclarations mensuelles afin de
s'assurer du versement des impôts retenus dans les délais réglementaires.
Pour ce qui est du compte « Personnel - rémunération due », il doit s'assurer que les soldes
correspondent à des salaires du personnel travaillant effectivement pour le compte de
l'entreprise. A cet effet, il s'assure que les salaires versés à des employés travaillant pour les
dirigeants n'ont pas été pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour tout salaire ne
correspondant pas à un travail effectif.
Il doit aussi s'assurer que tout les salaires et avantages en nature (logement, nourriture,
habillement autre que celui du travail, voiture, etc.) sont déclarés.
De même, il vérifie que les hautes rémunérations versées ne sont pas exagérées, et que la
rémunération des associés dans les sociétés de personnes ou celle de l'exploitant de
l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une réintégration lors de la détermination du bénéfice
fiscal.
Il en est ainsi des appointements servis aux associés des SNC, aux commandités dans les
SCS, aux associés des sociétés de fait, aux membres indéfiniment responsables dans les
sociétés en participation.
L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de présence servis aux membres du conseil
d'administration ou de surveillance dans les SA et SARL ne sont déductibles de l'assiette
imposable qu'à concurrence de la fraction des indemnités de fonction qui n’excèdent pas
2.000.000 F CFA. En outre, il vérifie que les sommes excédentaires ont été réintégrées au
résultat imposable.
De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont bien été inscrits dans
le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes » et non pas dans le compte « 422 :
Rémunération due ». Ce contrôle s'effectue à travers la justification des avances accordées par
une autorisation hiérarchique et leur conformité aux règlements arrêtés.
Il est tenu à ce titre de vérifier que l'entreprise a déjà établi un état des avantages en nature et
que ces avantages figurent bien au niveau de la déclaration.
Pour les primes d'assurances constituées au profit de l'entreprise sur la tête des dirigeants ou
des salariés, il vérifie qu'elles sont réintégrées lors de la détermination du résultat fiscal
puisqu'elles n'ont pas pour but de faire face à une diminution d'un élément d'actif et par
conséquent elles ne constituent pas une charge fiscalement déductible.
Enfin, l'auditeur fiscal doit vérifier le calcul de la dette personnel en terme des congés à payer
et s'assurer que la provision correspondante a bien été réintégrée dans le bénéfice imposable.

d. Etat & collectivités publiques


En matière de TVA, l'auditeur vérifie le pourcentage d'assujettissement (prorata) de
l'entreprise. En cas de variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif, il doit vérifier
qu'une déduction complémentaire ou reversement a été effectué.
Il vérifie aussi que :

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Séminaire de l’Audit fiscal

- l'entreprise porte sur les déclarations l'ensemble de ses droits à déduction. A cet effet,
vérifier la centralisation de la TVAD en comptabilité.
- les montants figurant en TVAD sont reportés dans les déclarations
- l'entreprise déclare l'ensemble de son chiffre d'affaires taxable. A cet effet, vérifier la
centralisation de la TVAC en comptabilité, rapprocher le CA déclaré à celui comptabilisé. A
titre d'exemple :
* Pour la TVA sur les encaissements, tenir compte de la variation du poste client par rapport à
l'exercice précédant.
* Tenir compte des opérations passées au crédit du compte de charges
- la TVA à payer résultant de la différence entre la TVAD et la TVAC est bien versée au
délai.
- Enfin, il doit rapprocher le montant de la TVA déclarée de l'exercice avec les 12
déclarations du même exercice audité.
En matière d'Impôts sur les Sociétés, l'auditeur doit vérifier que :
- les fractions égales d’impôt ont été correctement calculées et versés.
- l’impôt minimum forfaitaire a été correctement calculé et que son montant est compris
inférieur à 35.000.000 F CFA et supérieur à 3.000.000 F CFA.
- les pénalités d'assiette, les amendes et les pénalités de retard sont exclues des charges
déductibles.
Si l'entreprise était sujette à des contrôles et redressements fiscaux, l'auditeur doit prendre
connaissance de ces redressements et essentiellement ceux affectant les comptes de l'exercice
audité.
Il examine de même que :
- les avis de mise en recouvrement correspondent aux bases notifiées
- Il a été tenu compte des déficits et des amortissements réputés différés en période déficitaire
(souvent omis)
- Contrôler les calculs des pénalités
- Les redressements ont été correctement enregistrés, notamment :
* Pour les immobilisations comptabilisées à tort en charge et réintégrées à la suite d'un
contrôle fiscal, s'assurer que les écritures de régularisation ont bien été effectuées. S’assurer
également que le contribuable n’a pas cherché à rattraper les amortissements car
correspondant aux amortissements irrégulièrement différés.
* S'assurer que les amortissements qui lui sont relatifs ont été correctement calculés.
Enfin, l'auditeur fiscal doit s'assurer que les compte « Etat, impôts et taxes » enregistrent tous
les impôts dus à savoir l'Impôt sur les Sociétés, la TVA, ainsi que toutes les autres taxes ; et
de même vérifier l'exactitude arithmétique du solde de chaque impôt dû en le rapprochant aux
déclarations déposées.

e. Associés & Groupe


Pour le compte « 462 : associés comptes courants », l'auditeur vérifie que le solde de ce
compte n'est pas débiteur.
Concernant les intérêts servis par la société aux associés à raison des sommes versées par eux
(en sus de leur part au capital), il doit s'assurer que l'entreprise a respecté les conditions de
déduction de ces intérêts à savoir :
- le taux d'intérêt doit être inférieur au taux de la BCEAO majoré de trois (3) points
La condition de la limité due au capital a été supprimée par la loi de finance pour la gestion
2006.
- le capital social doit être entièrement libéré

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Séminaire de l’Audit fiscal

f. Débiteurs & Créditeurs Divers


L'auditeur fiscal doit vérifier que les comptes débiteurs divers ne correspondent pas à des
recettes dont la prise en résultat aurait été différée.
En matière de TVA, il peut effectuer les mêmes travaux et vérifications effectués au niveau
des comptes clients et fournisseurs.
Pour les charges et produits constatés d'avance, il est tenu de contrôler la justification de ces
soldes.
Concernant les comptes transitoires ou d'attente, il doit examiner le détail des écritures de
régularisation passées lors de l'inventaire et vérifier que ces comptes ont été soldés en fin
d'exercice.

4. Les Comptes Financiers

a. Banques, Etablissements Financiers et Assimilés


L'auditeur doit vérifier que l'incidence sur le résultat des opérations rapprochées a été
correctement analysée : il s'agit de vérifier qu'il n'y a pas de charges ou de produits différés.
Il est tenu de même de vérifier que la TPS a été facturée par les établissements financiers pour
que l'entreprise puisse les récupérer.

b. La Caisse
L'auditeur doit s'assurer que :
- la caisse n'est pas créditrice
- toutes les opérations de caisse ont été comptabilisées au fur et à mesure des mouvements de
numéraire
- la caisse en devise n'a pas été confondue avec celle en francs CFA et qu'elle a été valorisée
au cours de change à la date de clôture.
Enfin, il doit examiner les mouvements de l'exercice et rechercher par ailleurs les recettes et
dépenses occultes. Il doit aussi s'assurer que le solde du compte caisse correspond exactement
au résultat de l'inventaire physique et que l'entreprise a déjà opéré des contrôles inopinés.

c. Intérêts Courus à Recevoir


L'auditeur doit vérifier leurs calculs et leur rattachement à l'exercice encours est correcte.

d. Valeurs à l'Encaissement
Vérifier l'encaissement des effets et s'assurer qu'il n'existe pas d'effets fictifs en portefeuille
dissimulant un détournement.
En matière de TVA, l'auditeur doit s'assurer, pour les prestations de services, que l'exigibilité
de la taxe correspond à la date d'échéance de la traite même si l'effet est remis à l'escompte.

5. Les Capitaux Permanents


Les principaux comptes concernés sont :
10 : Capital
11 : Réserves et primes liées au capital
12 : Report à nouveau
13 : Résultat de net l’exercice
14 : Subventions d'investissement
15 : Provisions réglementées et fonds assimilés
16 : Emprunts et dettes assimilées
17 : Dettes de crédit-bail et contrats assimilés

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Séminaire de l’Audit fiscal

18 : dettes liées à des participations et comptes de liaison des établissements et sociétés en


participation
19 : Provision financières pour risques et charges

a. Le Capital
Le capital est fixé par les statuts de chaque société. Il représente la VN des actions ou parts
sociales des actionnaires ou des associés.
Il se compose ainsi par les apports faits à la société par ses actionnaires ou ses associés en
numéraire ou en nature.
S’agissant des SARL, l’auditeur fiscal doit s’assurer que le capital a été intégralement libéré
conformément à la loi sur les sociétés. Les statuts de la société et les relevés bancaires
constituent le seul moyen de contrôle.
S’il s’agit d’une société anonyme, l’auditeur doit s’assurer que le capital a été libéré lors de la
souscription des actions d’un quart au moins conformément aux dispositions du droit des
sociétés. La déclaration de souscription et de versement sont un moyen de contrôle.
S’agissant toujours des sociétés anonymes, si le capital a été libéré seulement du quart,
l’auteur doit s’assurer que la partie du capital non libérée ne date pas de plus de trois ans
conformément aux dispositions de l’OHADA. L’auditeur doit apprécier le délai d’expiration à
partir de la date figurant au PV de l’assemblée constitutive.
Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'allègements d'impôts ou d'exonérations
temporaires, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions d'applications de ces allègements.
En outre, l'auditeur va principalement s'assurer que la société s'est acquittée les droits
d'enregistrements correspondant aux modifications de ce poste à savoir l'augmentation ou la
réduction de capital, la fusion, etc.

a.1 Augmentation du capital

a.1.1. Décision d’assemblée extraordinaire


L’auditeur fiscal doit s’assurer que l’augmentation de capital a été décidée par une assemblée
extraordinaire. Le moyen de contrôle est le procès verbal.

a.1.2. Augmentation de capital en numéraires


S’il s’agit d’une augmentation du capital en numéraires, l’auditeur fiscal doit s’assurer que les
actions attachées au capital ont été entièrement libérées conformément à la loi SYSCOHADA.
Le contrôle se fait au moyen de l’expédition de la déclaration de souscription et de versement
délivrée par le notaire.

a.1.3. Augmentation par incorporation des réserves


L’augmentation de capital par incorporation des réserves s’analyse comme une opération de
distribution de bénéfices normalement taxable à l’IRVM. Cependant l’article 180 du CGI
exonère cette distribution.
L’auditeur doit vérifier que la double condition suivante est remplies à savoir que :
- aucune réduction du capital non motivée par des pertes sociales et exonérée d’impôt sur
le revenu ne soit intervenue au cours des 10 années précédentes ;
- aucune réduction de capital non motivée par des pertes sociales n’intervienne au cours
des 10 années suivantes
Pour cela, l’auditeur fiscal doit consulter le registre d’assemblée et le dossier des actes de
modification statutaire.

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Séminaire de l’Audit fiscal

En cas de reprise ou transfert d'activité (fusion, apport partiel d'actif), il doit vérifier que les
amortissements réputés différés auparavant perdent cette qualité et sont considérés comme des
déficits ordinaires donc reportables sur 5 ans.

b. Prime d'Emission
Ce compte enregistre les apports non compris dans le montant du capital représentant un droit
d'entrer dans la société lorsque celle ci se trouve dans une situation prospère.
L'auditeur s'assure tout d'abord que les primes d'émission ont été libérées en totalité. Ensuite,
il vérifie qu'elles ont été traitées fiscalement en tant qu'apports au moment de leur inscription
au bilan et donc ont supportées le droit correspondant.
En cas où elles sont incorporées au capital social, l'auditeur doit vérifier que cette
incorporation est faite en franchise de tout droit d'apport.
Enfin, l'auditeur est appelé à vérifier si l'origine des primes d'émission a bien été indiquée
dans l'acte constatant leur capitalisation.

c. Subventions d'Investissement
Les subventions d'investissement correspondent à des aides caractérisées par un transfert de
ressources destinées à permettre à l'entreprise d'acheter, de construire, de créer ou de se rendre
acquéreur, par tout autre moyen, d'actifs immobilisés ou d'autres actifs à long terme.
A ce niveau, l'auditeur doit s'assurer que les subventions comptabilisées dans ce compte ont
effectivement la nature fiscale de subvention d'équipement ou sont considérées comme telles
par l'administration en examinant particulièrement l'origine des subventions et la nature des
acquisitions qui en résultent.
Concernant les subventions d'investissement relatives à des biens amortissables, l'auditeur
doit vérifier si elles sont rapportées au résultat de l'exercice proportionnellement aux charges
d'amortissement correspondantes à ces immobilisations. De même, il s'assure qu'elles figurent
au bilan pour leur montant net.
En revanche, pour les subventions qui ont servis à l'acquisition de biens non amortissables, il
doit s'assurer qu'elles sont rapportées à fractions égales au résultat de chacune des dix années
y compris celle de l'acquisition ou de la création.
En finalité des travaux relatifs à ce poste, l'auditeur doit s'assurer qu'en cas de cession
d'immobilisations acquises au moyen de la subvention, le solde de cette dernière a été apuré
c’est-à-dire réintégrer au résultat imposable de l’année de cession.

d. La plus-value à réinvestir
Ce compte enregistre les plus-values de cession d’actifs immobilisés en cours d’exercice et
placé sous condition de réemploi (art. 28 du CGI)
 Contrôle pour chaque plus-value du respect des conditions édictées par l’article 28 du
CGI
o Conditions relatives aux biens cédés : L’auditeur doit s’assurer que chaque plus-
value enregistrée au compte 152 résulte de la cession d’un bien d’actif immobilisé. Si
les biens cédés sont des valeurs mobilières, l’auditeur doit s’assurer qu’elles ont au
moins 5 ans d’ancienneté. Comme moyen de contrôle, voir le tableau des cessions
d’immobilisations et le dossier des valeurs mobilières.
 Conditions relatives aux biens à acquérir
o L’auditeur doit s’assurer que pour chaque plus-value exonérée la contrepartie en bien
à acquérir en réemploi a respecté le délai d’investissement de 3 ans. Dans le cas
contraire, vérifier que la plus-value est rapportée au bénéfice imposable au cours
duquel le délai a expiré. Comme moyen de contrôle, apprécier les échéances à partir

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Séminaire de l’Audit fiscal

de la déclaration d’engagement et de l’exercice au cours duquel la plus-value a été


générée et exonérée.
o L’auditeur doit s’assurer également que la condition afférente au montant du nouvel
investissement a est respectée. Comme moyen de contrôle, pour les biens
amortissables, voir le tableau d’amortissement et des factures justificatives.
o Si le montant des investissements est insuffisant, s’assurer que la différence entre le
montant prévu et le montant investi a été imputé à la plus-value et que le surplus a
été rapporté au bénéfice imposable de l’exercice au cours duquel le délai a expiré.
Comme moyen de contrôle, voir le compte 861 « Reprises de provisions
réglementées » de l’exercice au cours duquel a été expiré le délai d’investissement.
o Si le bien acquis en réemploi représente les actions ou parts sociales, s’assurer que
ces valeurs mobilières représentent au moins 30 % du capital de la société tierce
conformément aux dispositions de l’article 28 du CGI. Comme moyen de contrôle,
voir le dossier juridique des valeurs mobilières et pour déterminer le pourcentage de
participation, poser le rapport suivant :

Montant apport
Capital de la société

e. Emprunts et Dettes Assimilées


Les dettes à plus d'un an concourent avec les capitaux propres à la couverture des besoins de
financement durable de l'entreprise.
L'auditeur s'assure du respect des principes régissant l'émission d'obligations et examine les
tableaux d'amortissement des emprunts, il s'assure de même que la réglementation des
changes est bien respectée, et par conséquent vérifier que les dettes libellées en monnaies
étrangères sont évaluées à la date de clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours
de change et que les écarts relatifs sont pris en compte lors de la détermination du bénéfice
imposable.
S'agissant d'une société de personnes ou d'associations en participation, l'auditeur doit vérifier
que l'entreprise a réintégré au résultat imposable les intérêts servis à l'exploitant ou aux
associés à raison des sommes versées par eux dans la caisse de l'entreprise en sus de leur
apport en capital. Pour les sociétés de capitaux ou assimilées, il vérifie que les emprunts
octroyés auprès des associés respectent les conditions de déductibilité des intérêts servis.

e. Provisions pour Risques et Charges


Ce sont des déductions destinées soit à faire face à des pertes que des évènements encours les
rendent probables, soit à couvrir des dépenses qui correspondent à des charges ordinaires de
l'entreprise mais dont l'importance et le caractère nécessitent leur répartition sur un certain
nombre d'exercice.
L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et charges ont bien été
réintégrées dans le bénéfice imposable extra-comptablement.

B. Examen des Comptes de Résultat


L'état de résultat présente une préoccupation majeure pour l'auditeur fiscal puisqu'en
examinant ses différentes rubriques il peut ressortir des insuffisances et des erreurs non
détectées à travers la revue des postes de bilan.

1. Les Comptes de Charges


Avant de procéder à la vérification des différentes catégories de charges, l'auditeur doit
s'assurer que l'entreprise respecte les conditions requises à leur déduction, à savoir :

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Séminaire de l’Audit fiscal

- les charges doivent se rattacher à la gestion normale de l'exploitation,


- elles doivent être engagées dans l'intérêt de l'entreprise,
- elles doivent se traduire par une diminution de l'actif,
- elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition expresse de la loi,
- elles doivent être comptabilisées au cours de l'exercice auquel elles se rapportent,
- elles doivent être justifiées,

a. Audit des Comptes Achat


L'auditeur doit :
- Revoir les factures d'achat et les principaux contrats signés, essentiellement au niveau de la
TVA vérifier le respect des conditions de forme et les règles spécifiques
- S'assurer que les matières consommables non consommées durant l'exercice figurent bien à
l'actif au niveau du compte « 476 : Charges constatées d'avance ».
- Vérifier qu'il n'y a pas d'éléments à immobiliser parmi les achats
- Voir si l'entreprise profite de la possibilité de passer en charges déductibles le petit matériel
de bureau ou industriel dont le montant unitaire TTC ne dépasse pas 150.000 F (loi de finance
2006).
- Vérifier que les achats correspondants à des charges sont rattachés à l'exercice au cours
duquel la dette a pris naissance et examiner les écritures de régularisation.
- Vérifier que les achats sont comptabilisés hors TVA.
- Rapprocher le compte « 6049 : Rabais, Remise et Ristournes obtenues » aux comptes de
charges correspondants et vérifier qu'ils sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont
définitivement acquis.

b. Audit des Comptes des Charges Extérieures


L'auditeur est tenu de :
- Vérifier que les charges comptabilisées concernent l'exercice audité et ce par le biais de la
revue des pièces justificatives ;
- Vérifier que le loyer des terrains, locaux et du matériel est rattaché à l'exploitation pour qu'il
soit admis en déduction ;
- Vérifier que le loyer des locaux affectés au logement du personnel présente le caractère de
complément de salaire conformément à la législation en vigueur, afin d'être déductible ;
- Vérifier que les loyers payés d'avance sont imputables sur la dette de loyer effectivement
courue afin d'être admises en déduction ;

- Concernant les loyers et charges locatives, locaux professionnels l’auditeur doit :


 s’assurer que les loyers des locaux professionnels ainsi que les charges locatives ont
bien été déduits du bénéfice imposable. Le contrôle du compte correspondant de
l’exercice est le seul moyen de contrôle,
 Si des loyers ont été payés d’avance et qu’ils couvrent plusieurs exercices, s’assurer que
seule a été déduite du bénéfice imposable la quote-part afférente à l’exercice. Pour cela,
l’auditeur doit comparer le montant inscrit à ce compte avec les factures ou justificatifs
de paiement,
 S’assurer que ne figurent pas dans ce compte les loyers que l’entreprise paie au titre des
logements qu’elle met à la disposition de son personnel. Ceux-ci sont déductibles du
bénéfice imposable au titre des frais de personnel au compte 661,
 Si le propriétaire des locaux est un associé, s’assurer que les loyers ne sont pas
exorbitants et qu’ils correspondent aux prix pratiqués dans le secteur pour des bâtiments
du même standing. Au cas où ces loyers sont manifestement excessifs, il est craindre
que lors d’un contrôle fiscal, le vérificateur réintègre la fraction considérée comme

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231
Séminaire de l’Audit fiscal

excessive et l’impose à l’IRVM au titre de bénéfice distribué. Comme moyen de


contrôle, voir le compte de charges de l’exercice et le contrat de bail.
- Etudier et examiner le compte « 624 : Entretien est réparation et maintenance » par la
consultation des rapports techniques relatifs à ces travaux pour s'assurer que l'entreprise
distingue entre les dépenses d'investissement et les dépenses d'entretien et de réparation
 Concernant l’entretien et réparation des biens mobiliers, l’auditeur doit s’assurer que les
dépenses d’entretien et de réparation ont été déduites du bénéfice imposable ; comme
moyen de contrôle, voir le compte de charges correspondant de l’exercice et examiner
les devis et factures. Mais vérifier que ces dépenses ont eu pour seul but de maintenir le
matériel en bon état et non de lui donner une plus-value, notamment de prolonger la
durée probable de son utilisation ; comme moyen de contrôle, l’auditeur doit vérifier les
devis et les factures. S’assurer également que les dépenses de réparation et entretien ont
été exposées au cours de l’exercice ; comme moyen de contrôle, l’auditeur doit voir les
pièces d’engagement ou les factures du fournisseur.
 Concernant l’entretien et réparations des biens immobiliers, l’auditeur doit s’assurer que
les frais d’entretien et de réparation ont été déduits du bénéfice imposable ; comme
moyen de contrôle, l’auditeur doit voir le compte de charges correspondant de
l’exercice. M ais vérifier que ces dépenses ont eu pour seul but de maintenir l’immeuble
en bon état et non de donner une plus-value, notamment de prolonger la durée probable
de son utilisation ; comme moyen de contrôle, voir le devis des travaux et la facture y
afférente, au besoin apprécier sur le terrain. S’assurer également que les dépenses de
réparation et d’entretien ont été exposées au cours de l’exercice ; comme moyen de
contrôle, voir les pièces d’engagement et la facture et la facture des travaux.
- Rapprocher les primes d'assurance avec les contrats relatifs et examiner en détail le contenu
du compte « 625 : Primes d'assurance » pour déterminer celles au profit du personnel et
prendre en compte leur incidence sur l'assiette des taxes assises sur les salaires ainsi que sur
les déclarations.
- Etudier le compte « 626 : Etudes, recherches et documentation » et dégager les dépenses
qui peuvent être inscrites à l'actif du bilan.
Par exemple, les dépenses engagées pour la création de logiciels affectés aux besoins propres
de l'entreprise doivent être inscrits au compte d'immobilisations incorporelles alors que celles
destinées à la commercialisation doivent être constatées en charges
- S'assurer que les sommes versées aux personnes extérieures figurant au niveau du compte
« 632 : Rémunérations d'intermédiaires et de conseil » ont été mentionnées sur la
déclaration d'employeur. De même, il doit vérifier que l'entreprise a retenu à la source l’impôt
de 7,5 %.
- Etudier et analyser les mouvements du compte « Déplacements, missions et réceptions »
afin de s'assurer que ces frais se rattachent directement à l'activité de la société et présentent le
caractère de dépenses professionnelles. Il doit à cette occasion s'assurer que leur montant n’est
pas exagéré.

c. Audit des Comptes Charges de Personnel


L'auditeur doit :
- Vérifier le calcul des impôts sur les salaires
- Examiner les sommes versées aux personnels qui ont quittés l'entreprise en tant qu'indemnité
de licenciement
- Recalculer les indemnités de congés payés
- S'assurer que les avantages en nature ont été déclarés
- Rapprocher les salaires imposables portés sur les déclarations mensuelles et ceux constatés
au niveau du journal de paie ; en cas de différence, trouver les justifications.

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Séminaire de l’Audit fiscal

- S'assurer que le salaire du gérant majoritaire figurant parmi les salaires comptabilisés a été
réintégré lors de la détermination du résultat fiscal si elle est excessive.

d. Audit des Comptes Charges Diverses Ordinaires


- Examiner les « Jetons de présence ou indemnités de fonction » et vérifier la réintégration
de ce compte au niveau du résultat fiscal juste pour la partie qui excède 3.000.000 F par an et
par bénéficiaire.

e. Audit des Comptes Charges Financières


L'auditeur doit :
- Vérifier que les intérêts payés correspondent à des dettes de l'entreprise tout en examinant
les contrats relatifs aux emprunts contractés
- Vérifier l'exactitude des intérêts déclarés suite à l'examen des tableaux d'amortissement des
emprunts
- Examiner le compte « 67 : Charges financières » afin de dégager les intérêts servis aux
associés à raison des sommes laissées à la disponibilité de l'entreprise et vérifier par la suite si
la déduction des intérêts liés comptes courants associé a effectivement respecté la limite due
au taux. Il doit donc vérifier que le calcul de ces intérêts est conformément aux dispositions de
l'article 18 du CGI.
- Vérifier les taux de change à la clôture de l'exercice afin de s'assurer de l'exactitude des
pertes de change déduites.

f. Audit des Comptes de Dotations aux Amortissements et aux Provisions


Le contrôle de ces postes nécessite que l'auditeur effectue les vérifications suivantes :
- Revoir les pièces et contrats justifiants l'origine et la propriété des biens amortis
- Consulter le tableau des immobilisations et amortissements
- Vérifier l'exactitude des bases ainsi que des charges constatées d'amortissement
A titre d'exemple, la base d'amortissement des biens produits par l'entreprise est le coût de
production
- Contrôler le bien fondé des taux, des durées d'amortissement et des coefficients en cas
d’amortissement que le linéaire
- Consulter l'état des immobilisations amortissables et vérifier le bien fondé d'utilisation de
telle méthode d'amortissement
- Consulter l'avocat afin de vérifier que l'entreprise a tenté des actions en justice en vue de
recouvrir les créances demeurées impayées, et par la même s'assurer de l'éligibilité de
déduction des provisions
- Vérifier l'inscription des provisions sur l'état nominatif qui doit être annexé à la déclaration
d'Impôt sur les bénéfices
- Contrôler le calcul des provisions et vérifier l'application des limites prévues par la
législation fiscale en vigueur
- S'assurer que l'entreprise n'a déduit que les provisions pour dépréciation des comptes clients,
de stocks et d'actions cotées en bourse lors de la détermination du résultat fiscal et que toute
autre provision a été réintégrée

g. Audit des Comptes de Charges Hors Activités Ordinaires


L'auditeur fiscal est appelé dans ce cas à vérifier la déductibilité des sommes enregistrées dans
ce compte au cours de l'exercice. A cet effet, il doit vérifier que :
- la charge n'a pas le caractère d'élément d'actif incorporel
- elle concerne le résultat de l'exercice et non celui d'un exercice antérieur
- elle est engagée dans l'intérêt de l'exploitation

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Séminaire de l’Audit fiscal

- les pénalités inscrites dans ce compte ont été réintégrées dans la base imposable
- les conditions de déductibilité des plus-values placées sous le régime de réemplois ont été
respectées (art. 11 du CGI)

2. Les Comptes de Produits

a. Audit des Comptes de Ventes


L'auditeur est tenu de :
- Vérifier que le système de facturation de l'entreprise satisfait les exigences de la
réglementation en matière de TVA : facture normalisée (date de l'opération, l'identification du
client et son adresse, numéro d'identification fiscale, les taux et les montants de la TVA, la
désignation du bien ou services, les montants en HT, les références de l’imprimeur...)
- Examiner les régularisations passées lors de l'inventaire et s'assurer que toutes les livraisons
non facturées ont été enregistrées au compte de résultat
- Examiner les factures d'avoir et s'assurer de la contre-passation de la TVAC
- Vérifier que l'entreprise a comptabilisé les ventes de déchets en examinant les contrats et
factures relatives à ces opérations

b. Audit des Comptes de Production Stockée


Le solde de ce compte constitue la variation entre le stock d'ouverture et le stock à la clôture
de l'exercice. Cette variation qu'elle soit positive ou négative, doit être au niveau des produits
de l'exercice. L'auditeur doit donc assister à l'inventaire physique des stocks et travaux
encours afin d'éviter tout risque de majoration ou minoration du résultat de fin d'exercice.

c. Audit du Compte de Production Immobilisée


Ce compte enregistre le coût des travaux destinés à l'utilisation interne de l'entreprise.
L'auditeur doit examiner les rapports techniques de production et toutes pièces justifiant les
coûts engagés pour la production immobilisée afin de s'assurer de la correcte évaluation de
ces produits.

d. Audit des Comptes Produits Divers Ordinaires


L'auditeur doit consulter l'état détaillé des immeubles figurant dans l'actif et revoir toutes
pièces justifiant les revenus relatifs à ces immobilisations afin de s'assurer de l'exactitude du
rattachement de ces produits au revenu imposable.

e. Audit des Compte Subventions d'exploitation et d'Equilibre


L'auditeur fiscal est tenu de :
- Vérifier l'encaissement effectif des subventions d'exploitation et d'équilibre par la
consultation du journal d'encaissements ; S'assurer de même que lors du dépôt de la
déclaration annuelle, un détail des subventions reçues a été joint
- S'assurer que toutes les subventions d'exploitation et d'équilibre sont incluses à la base
imposable relative à l'exercice de leur réception du fait que leur imposition est immédiate

f. Audit des Comptes Produits Financiers


Tout produit lié à la gestion financière de l'entreprise est enregistré au niveau du compte « 77
Produits financiers », quelque soit son caractère habituel ou exceptionnel.
L'auditeur doit :
- Vérifier les dispositions contenues dans les contrats de prêts notamment les taux d'intérêt
stipulés ainsi que la validité juridique des contrats

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Séminaire de l’Audit fiscal

- Vérifier la bonne application des conventions internationales évitant la double imposition


sur les revenus et produits en provenance de l'étranger.
- Vérifier que le régime de faveur en matière de frais financier prévu à l’article 21et 22 du
CGI

g. Audit des Comptes de Produits Hors Activités Ordinaires


L'auditeur est appelé à vérifier que le produit n'est pas la contrepartie d'une charge non
déductible tel par exemple le remboursement de l'emprunt.
De même, il vérifie que le produit ne correspond pas à un impôt non déductible tel que l'Impôt
sur les bénéfices.
Il doit aussi s'assurer que le résultat imposable de l'exercice inclut les gains de change réalisés
au cours de l'exercice et l'indemnité d'assurance encaissée à la suite d'un sinistre à raison de
l'excédent par rapport à la VCN.

SECTION II : CONTROLE DES REGLES RELATIVES A LA FORME

A. Les Obligations d'Ordre Comptable


« La comptabilité a pour objectif de traduire, sous une forme normalisée et codifiée, des faits
économiques et des actes juridiques qui engendrent des flux de biens et de services et des flux
monétaires ».
Ainsi, il en découle que la comptabilité devrait traduire la réalité des différentes opérations et
transactions survenues en une période donnée dans une entreprise.
Cette réalité suppose donc la conformité de constatation de ces actions en vertu des normes et
règles comptables en vigueur.
Cette réalité, si elle existe, reste insatisfaisante en absence de la notion de sincérité. Cette
dernière peut se mettre en évidence à travers un rapprochement des données comptables avec
des données extracomptables.
Il en ressort que l'entreprise est tenue de deux types d'obligations :
- la première est une obligation de respect de la réglementation comptable en vigueur
- la deuxième est une obligation de régularité et de sincérité

1. Obligations de Respect de la Réglementation Comptable en Vigueur


Cette obligation est énumérée dans la loi promulguant le système comptable des entreprises.
Cette loi stipule ce qui suit « la présente loi s'applique à toute personne physique ou morale
assujettie à la tenue d'une comptabilité en vertu de la législation en vigueur ».
En effet, cette obligation législative imposée aux entreprises ne se limite pas seulement au
fond mais aussi à la forme.
Par conséquent, cette obligation se défalque en deux principaux axes :
- Respect des normes comptables qui a déjà fait l'objet d'une étude au préalable
- La tenue des livres comptables
En la loi du Commissariat aux Comptes ainsi que les usages de la profession définissent de
même cette obligation.
Ainsi l'auditeur fiscal doit s'assurer que la tenue de la comptabilité est opérée telle que définie
par les lois sus indiquées.
Il devra de même vérifier que :
- les opérations non imposables à la TVA
- les opérations faites en suspension de TVA
- les acquisitions de biens, services et travaux ont bien indiqués le montant de la TVA
correspondants de même que le nom et l'adresse des fournisseurs.

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Séminaire de l’Audit fiscal

- les factures émises suite à des opérations soumises à la TVA de ventes de biens ou de
prestations de services mentionnent le montant hors TVA, le montant de la TVA au taux
exigible ainsi que le nom et l'adresse du client et les informations de l’imprimeur
Sont prises en considération distinctement.
Il va de soi pour les autres impôts et taxes qui doivent figurés au niveau de leurs comptes
appropriés.
Bien que dispensés de la tenue des documents susvisés, les personnes physiques éligibles au
régime du BIC et les personnes physiques soumises à l'impôt synthétique doivent détenir un
registre, côté et paraphé par les services du contrôle fiscal, qui enregistre au jour le jour les
recettes et dépenses.
En occurrence, l'auditeur fiscal doit vérifier que :
- les achats effectués auprès des assujettis ont supportés la TVA et qu'ils figurent aux comptes
appropriés pour le montant TTC
- les livraisons ou services effectués à quelque titre qu'il soit et les recettes réalisés ont bien
été enregistrés sur le livre en leur montant TTC

2. Obligation de Régularité et de Sincérité

a. Obligation de Régularité
Cet examen consiste à apprécier la régularité en la forme des documents comptables.
L'auditeur fiscal doit s'assurer de l'existence de tous les documents comptables obligatoires à
savoir le grand livre, le livre d'inventaire, la balance, les journaux auxiliaires et les pièces
justificatives pour une comptabilité manuelle.
S'agissant d'une comptabilité informatisée, il doit s'assurer qu'un exemplaire du programme
initial ou modifié inscrit sur un support magnétique et une liste des matériels utilisés a été
déposé au bureau de contrôle des impôts.
De même, il doit vérifier l'existence du livre d'inventaire, la balance, le journal général et le
grand livre outre que les livres auxiliaires issus de l'ordinateur.
En résumé, le contrôle de régularité se base sur une cohérence interne des documents
comptables et pièces justificatives.
Pour plus d’information, lire les articles de 14 à 24 du SYSCOHADA sur l’organisation
comptable.

b. Obligation de Sincérité
C'est une obligation à des fins d'informations fiables : une information est considérée fiable
« lorsqu'elle permet aux utilisateurs de s'y fier comme une information fidèle, neutre et
vérifiable et qu'elle n'inclut pas d'erreur ou de biais ».
En conséquence, l'auditeur doit s'assurer de ces critères de fiabilité :
- La représentation fidèle : il doit vérifier que les phénomènes survenus ont été reproduits
conformément à la réalité au niveau de la comptabilité.
- La neutralité : il doit vérifier que l'information comptable est objective et qu'il n'existe pas
de données tendancieuses et des résultats prédéterminés.
- La vérifiabilité : il doit vérifier que chaque phénomène décrit en comptabilité ait ses
éléments probants.
Ainsi, on illustrera à titre d'exemple quelques tests permettant à l'auditeur d'apprécier la
sincérité de la comptabilité :
- le rapprochement entre les achats comptabilisés et les achats recueillis auprès des
fournisseurs
- le rapprochement du CA déclaré avec le CA évalué d'après les informations recueillis auprès
des fournisseurs et des clients

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Séminaire de l’Audit fiscal

B. Obligations d'Ordre Fiscal


Ces obligations découlent des différentes dispositions du droit fiscal. On distingue ainsi deux
types d'obligations.

1. Établissement des Factures


Instituée par l’article 27 de l’annexe fiscale à la loi de finances pour la gestion 2005, la facture
normalisée doit inclure :
 Pour vendeur qui délivre la facture :
o Les noms et prénoms ou la raison sociale ;
o L’adresse ;
o Le numéro du registre de commerce ;
o Les références bancaires ;
o Le numéro du compte contribuable ;
o Le régime d’imposition ;
o Le service des impôts dont il dépend pour ses obligations fiscales
professionnelles ;
 Pour le client :
o Les noms et prénoms ou la raison sociale ;
o L’adresse ;
o Le numéro de compte contribuable s’il s’agit d’une entreprise ;
 Les factures doivent également comporter :
 Le prix de biens livrés ou des services rendus ;
 Un numéro dans une série ininterrompu
Les mentions ci-après concernent les anciennes factures.
Les nouveaux éléments qui viennent s’ajouter aux anciennes mentions sont :
 Les noms et prénoms ou la raison sociale et le numéro de compte contribuable de
l’imprimeur ;
 L’année et le mois d’édition de la facture par l’imprimeur ;
 Un sticker ou un hologramme marqué à chaud.
Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier sur les factures l'existence de l'intégralité de ces
données, en plus d'une série ininterrompue de numérotation. A défaut, évaluer les sanctions
éventuelles qui est d’au moins 100.000 F par facture.
De même, lorsque l'entreprise exploite plusieurs établissements, il doit s'assurer que la facture
porte l'identification fiscale de l'établissement qu'il l'a délivrée.
Si par contre, l'entreprise a opté pour une déclaration unique au nom du siège, il doit s'assurer
que la facture comporte l'identification fiscale du siège social et non des établissements
secondaires.
S’il s’agit d’une grande entreprise autorisée à fabriquer elle-même ses propres factures,
l’auteur doit vérifier que le sticker est apposé sur la partie supérieure de la facture avant sa
délivrance au client. Le sticker est apposé sur la copie du client, en première page. Le
deuxième exemplaire du sticker dit « stickers ouche » est apposé au même emplacement sur le
double de la facture restant en entreprise.

2. L'Établissement des Déclarations


Avant de procéder à énumérer les différentes déclarations que le contribuable est tenu
d'établir, il convient de la définir.
La déclaration fiscale est donc « toute pièce ou tout document que le contribuable est tenu de
déposer auprès du service des impôts en vue d'une disposition légale ou réglementaire et qui
comporte des éléments servant à établir ou à liquider l'impôt ». C'est « l'acte par lequel le

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Séminaire de l’Audit fiscal

contribuable, ou parfois un tiers, fait connaître à l'administration fiscale les éléments


nécessaires au calcul de l'impôt ».
L'obligation déclarative trouve ainsi son fondement au niveau des articles 206 à 207 du LPF
où le législateur a prévu un arsenal de mesures incitant les contribuables à respecter cette
obligation.
Dés lors cette déclaration se présente comme un acte d'information pour la constatation et la
liquidation de l'obligation fiscale et doit être personnalisée et indique avec précision le nom de
la personne sur laquelle incombe l'obligation de souscrire la ou les déclarations.
En effet, elle s'avère la base sur laquelle l'auditeur fiscal va effectuer ses recoupements pour
apprécier la régularité comptable ainsi que celle de la situation fiscale de l'entreprise ; dans la
mesure où il va s'assurer de l'existence de tout les renseignements utiles à l'établissement de
l'impôt tels que prévus par le CGI.
Il doit aussi étudier si l'entreprise est en mesure de justifier postérieurement les indications
mentionnées dans les déclarations déposées tout en vérifiant si elle utilise des tableaux de
passage ou tableaux de concordance entre les différents livres et documents comptables et les
déclarations fiscales.
Plusieurs critères ont été requis pour classer les déclarations fiscales, on citera : le critère de la
personne requise à déposer une déclaration, le critère d'objet de la déclaration et le critère de
la nature de la déclaration.
Nous retiendrons au niveau de notre travail les deux derniers critères qui s'avèrent les plus
exhaustifs nous permettons ainsi de pallier l'ensemble de ces déclarations.

a. La Déclaration fiscale d'Existence


À travers cette déclaration, l'entreprise fait connaître au fisc qu'elle est devenue un assujettie à
l'impôt et ce au titre de l'exercice d'une activité industrielle, commerciale ou profession non
commercial.
Cette déclaration doit être déposée au bureau de contrôle des impôts du lieu de son imposition
selon un modèle préétabli par l'administration fiscale auquel sont annexés les pièces
suivantes :
- une copie des actes constitutifs pour les PME et PMI
- une copie de l'agrément ou de l'autorisation administrative lorsque l'activité ou le local où
elle s'exerce est soumis à une autorisation préalable.
De même les assujettis à la TVA ont une obligation de déposer cette déclaration.
D'après ce qui précède, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise a bien déposé sa
déclaration fiscale d'existence conformément aux dispositions en vigueur avant d'entamer son
activité.

b. Les Déclarations Mensuelles de TVA


Elles doivent être souscrites par les assujettis à la TVA et déposées par eux à la Recette des
Finances de leur circonscription dans les 15 premiers jours de chaque mois.
L'auditeur devra s'assurer non seulement de la souscription de la déclaration mais aussi de son
dépôt au délai légale et dans la circonscription territoriale de la direction des impôts dans
laquelle se trouve l'établissement principal de l'entité.
Il devrait de même s'assurer que le montant acquitté de la TVA correspond effectivement au
solde débiteur dégagé entre le total de la TVAC recueilli sur les opérations de ventes de biens
et/ou de prestations de services imposables et le total de la TVAD lors des diverses opérations
d'achats effectués au cours du mois.
Lorsque ce solde s'avère négatif, l'auditeur fiscal doit vérifier qu'une déclaration négative a été
déposée.

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Séminaire de l’Audit fiscal

En outre, il doit s'interroger sur l'existence des déclarations rectificatives (pour les omissions
et erreurs) et sur la fréquence de ces dernières.

c. La Déclaration de Retenue à la Source


Le système fiscal ivoirien se caractérise par l’existence de prélèvement s et de retenues à la
source qui constituent des acomptes à valoir sur les impôts dus par les contribuables qui
subissent ces prélèvements.
La déclaration de retenue à la source est un moyen de paiement de l'impôt dû.
L'auditeur vérifie en subséquent de la loi fiscale que le versement mensuel de la Retenue a été
opéré à la Recette des Finances Compétente.
En plus du dépôt de cette déclaration, il vérifie que le débiteur des sommes soumises à la
Retenue à la Source est tenu, à l'occasion de chaque paiement, de délivrer aux bénéficiaires
des sommes en question un certificat de retenu comportant : l'identité et l'adresse du
bénéficiaire, le montant brut et net à payer et le montant de la Retenue à la Source.

d. La Déclaration Annuelle des Revenus ou des Bénéfices


Cette déclaration annuelle est imposée par la loi fiscale à toutes les personnes soumises à
l'impôt sur les revenus ou à l'impôt sur les bénéfices ou aux personnes exonérées de l'un de
ces deux impôts.
Ainsi, les personnes morales et personnes physiques soumises à l'impôt selon le régime réel
doivent fournir à l'appui de leur déclaration :
- les états financiers
- un tableau déterminant le résultat fiscal à partir du résultat comptable
- un relevé détaillé des amortissements
- un relevé détaillé des provisions pour dépréciation
* créances douteuses (tout en indiquant le débiteur, la VN de la créance, les provisions
constituées et la VCN)
* dépréciation des stocks (indiquant le coût d'origine, les provisions constituées, VCN par
catégorie de stocks)
* dépréciation des actions et des parts sociales
- un relevé détaillé des dons et subventions (en précisant l'identité des bénéficiaires et les
montants accordés)
Cette déclaration peut aussi être produite sur des supports magnétiques : pour les personnes
morales et personnes physiques ayant la qualité de commerçant et tenant une comptabilité
sur ordinateurs.
Ainsi, l'auditeur fiscal devrait s'assurer que le dépôt de cette déclaration a été opéré au délai
légal.
Il est aussi tenu de vérifier que le montant de l'impôt calculé a été fait sur la base du résultat
fiscal obtenu comme suit :
Résultat Fiscal = Résultat Comptable + Charges non déductibles et/ou produits omis
taxables - Produits non imposables et/ou charges omises déductibles Ŕ Déficits ordinaires
des 5 derniers exercices Ŕ Déductions placée sous l’article 110 du CGI
Il devra non seulement s'assurer de l'exactitude du calcul arithmétique mais aussi de la
régularité du résultat comptable en procédant par ses propres investigations ou en se basant
sur les conclusions issues de l'audit comptable et financier.

e. La Déclaration de la TSE
Assise sur le CA brut local à un taux de 0,1%, l'auditeur est tenu de vérifier que le calcul de
cette taxe spéciale d’équipement a été correctement calculé sur le CA du mois déclaré tout en
respectant la date légale de dépôt.

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Séminaire de l’Audit fiscal

f. La Déclaration d'Employeur
L'auditeur vérifie que la déclaration d'employeur mentionne un état détaillé des salaires,
pensions, honoraires versés au cours de l'année précédente, avec pour chaque bénéficiaire
toutes les mentions et renseignements appropriés.
De même il doit s'assurer que, conformément aux dispositions du CGI, le dépôt a été effectué
contre accusé de réception et dans les mêmes conditions que le TVA.

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Séminaire de l’Audit fiscal

A N N E X E 3 : RAPPORT D ’AUDIT
FISCAL

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Séminaire de l’Audit fiscal

RAPPORT D'AUDIT FISCAL

SOCIETE ……….. S.A.R.L

Juin2014

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Séminaire de l’Audit fiscal

SECTION 2 : MESURE DU RISQUE FISCAL ENCOURU PAR LA SOCIETE


§1. TABLEAU RECAPITULATIF DU RISQUE FISCAL GLOBAL
Le risque fiscal encouru par la société est estimé pour l'année…….à…… dinars, et se détaille
comme suit:
Impôts et taxes Montants Montants Risque Risques en droits Incidence Ecart Référence
déclarés qui en base définitif De timing sur positif ou renvoi
en bases pourraient (encarts Principal Pénalités Principal Pénalités l`impôt** (manque a une
être négatifs) de retard (***) de retard a gagner page ou
réclamés*en ou une
base paiements annexe
indus)

IBIC et BA

IBNC

ITS pensions et
rentes viagère
contribution des
employeurs
Impôts sur le
revenu foncier
Impôts sur le
patrimoine foncier
Taxes de voirie,
d`hygiène et
d`assainissement
Prélèvent au titre
d`impôts sur les
revenus locatifs
des bailleurs
Impôts sur les
revenus de valeurs
mobilières
Impôts sur le
revenu des
créances
Impôts sur le
revenu de valeurs
mobilières
Impôt général sur
le revenu
Contribution des
patentes
Contribution des
licences
Taxes d`habitation
Taxe sur la valeur
ajoutée
Taxe spécifique
unique sur les
produits pétroliers
Taxes spéciale sur
consommation
d`eau
Taxe spéciale
frappant certains
produits
Taxes sur les
contrats
d`assurances
Droits
d`enregistrement

Droits de timbre

* en cas de contrôle fiscal bien évidemment


** Bien qu’en règle générale, les impôts et taxes autres que l’IBIC génèrent un risque en droits définitif et non « de timing », l’auditeur fiscal
devrait prendre en compte la règle de la déduction en cascade.

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Séminaire de l’Audit fiscal

SECTION 3 : RECOMMANDATIONS ET ACTIONS CORRECTIVES

01 Ŕ Adapter l'organisation comptable aux besoins fiscaux


Compte tenu des irrégularités relevées, nous estimons que la définition des procédures
efficaces de saisie et d'imputation, d'analyse et de justifications comptables et de
rapprochements comptabilité-fiscalité s'avère nécessaire du fait que les dites procédures
permettent de réduire les risques fiscaux d'origine comptable.

En effet, la prévention des dits risques suppose la mise en place d'une procédure permettant
un rapprochement systématique de la comptabilité avec les bases déclarées. Ce rapprochement
concerne le chiffre d'affaires déclaré au titre de la TVA avec le chiffre d'affaire comptabilisé;
la base salariale déclarée au titre de la retenue à la source sur salaires, de la TFP et du
FOPROLOS, au niveau des déclarations trimestrielles de la CNSS et de la déclaration de
l'employeur avec les salaires bruts portés dans la comptabilité; les retenues à la source
déclarées au niveau des déclarations mensuelles avec les retenues à la source portées au
niveau de la déclaration de l'employeur.

Pour assurer un rapprochement efficace, la préparation des déclarations fiscales doit reposer
sur la comptabilité.

En outre, l'adaptation du plan comptable de l'entreprise aux besoins fiscaux peut constituer
une réponse adéquate à certains risques fiscaux. A cet égard, la création de certains sous-
comptes comptables de charges ou de produits destinés à loger les opérations ayant une
incidence sur la détermination du résultat imposable permet d'accélérer le recensement des
retraitements devant être opérés au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal.

Du fait que le souci majeur des petites et moyennes entreprises est l'administration fiscale,
nous proposons à la société la mise en place d'un plan comptable à vocation fiscale.

02 - Elaborer des fiches de fonction pour le personnel intervenant dans les procédures
fiscales

Nous avons constaté que les tâches, les attributions, les responsabilités et les relations
fonctionnelles et hiérarchiques de chaque intervenant dans les procédures fiscales, ne sont pas
consignées dans le cadre de fiches de fonctions.

Cette situation ne permet pas à chaque intervenant de cerner clairement et sans aucune
ambiguïté ses responsabilités, les limites de ses pouvoirs et les relations avec ses supérieurs
hiérarchiques et ses subordonnés.

Nous recommandons d'établir des fiches de fonctions pour chaque intervenant dans les
procédures fiscales. Une attention particulière devrait être accordée à cette recommandation
comme mesure d'accompagnement de la mise en place du manuel fiscal.

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244
Séminaire de l’Audit fiscal

03 Ŕ Déposer une déclaration d’employeur rectificative

Compte tenu du rapprochement comptabilité/déclaration de l'employeur, nous estimons la


nécessité de dépôt d'une déclaration d'employeur complémentaire afin de se conformer à la
nouvelle doctrine administrative en mentionnant:

• Pour les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non,


rémunérations occasionnelles ou accidentelles et honoraires : la totalité des sommes portées
en charges de l'exercice payées et non payées et qu'elles soient passibles de retenue à la
source ou non. A cet effet, la mise en pratique de la nouvelle doctrine nécessite pour le cas
des honoraires par exemple, la déclaration des quatre situations suivantes334:
- honoraires payés au cours de l'exercice mais comptabilisés en charges au cours d'un
exercice précédent.
- honoraires payés au cours de l'exercice et portés en charges au cours de l'exercice;
- honoraires comptabilisés en charges au cours de l'exercice mais qui figurent en dettes;
- honoraires comptabilisés en charges de l'exercice et qui figurent parmi les charges à
payer.
• Pour les ristournes: Les ristournes doivent être portées sur la déclaration de
l'employeur pour être déductibles du résultat imposable. Les remises et rabais hors factures et
les escomptes, selon une nouvelle doctrine administrative doivent être aussi portées sur la
déclaration d'employeur pour être déductibles du résultat imposable.
D'où la nécessité de dépôt d'une déclaration d'employeur complémentaire.

04 - Constituer une Base Informatique des Données Fiscales (BIDF) 335

Nous avons constaté que la société ….. SARL ne dispose pas d'un fichier informatique
comportant un résumé des impôts et taxes ayant été déclarés durant au moins les dix derniers
exercices.
Cette situation ne permet pas d'avoir une base de données fiscales, simple à consulter et ne
présentant pas d'ambiguïté de recherche dans les archives, notamment lorsqu'on a besoin
de consulter les déductions et les réintégrations ayant été effectuées dans les
tableaux de détermination du résultat fiscal des exercices antérieurs.
Nous recommandons de constituer une « Base informatique des données fiscales » (BIDF) en
vue de :
- avoir une idée sur les impôts et taxes qui ont été déclarés par la société, leur importance et
leur évolution dans le temps ;
- prévoir et planifier les impôts et taxes que la société doit supporter dans les années à
venir ;
- faciliter 1'obtention de toute information concernant le dossier fiscal de la société.

05 - Mettre en place une procédure définissant le cadre de remboursement des notes de


frais

L'audit des charges de la société nous a permis de constater 1'importance des notes de
remboursement de frais au personnel appelle à faire des déplacements et des missions. En
outre, ces frais sont de nature hétérogène (frais de transport, de télécommunication, de
réparation et d'entretien des voitures, de restauration, de réception et d'hébergement.) 336.

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245
Séminaire de l’Audit fiscal

Les pièces justificatives annexes à ces demandes de remboursement de frais ne vérifient pas
les conditions de déductibilité des charges prévues par l'article 18 du code de la TVA.
Cette situation comporte un risque fiscal accru de rejet de ces charges et de non déductibilité
de la TVA supportée.
Il faut noter, également, que la nature hétérogène des notes de frais peut constituer une source
d'erreurs, d'omissions et d'abus.
Pour cela, nous recommandons de mettre en place une procédure définissant le cadre général
de remboursement des notes de frais.
Cette procédure doit337 :
- fixer les frais qui peuvent être remboursés (frais de péage d'autoroutes, frais de
réception, etc.) et les frais qui ne peuvent être engagés qu'au vu d'un bon de commande émis
par la société;
- fixer les conditions de forme et de fond qui doivent être vérifiées par les pièces justificatives
présentées pour remboursement et dépassant un certain montant jugé significatif (à fixer selon
la nature des dépenses).

06 - Insérer une clause fiscale dans tous les contrats conclus avec les fournisseurs
étrangers

Nous avons constaté que les contrats conclus par la société …. SARL ne comportent pas
systématiquement une clause fiscale définissant les obligations fiscales de chacune des parties
dont notamment les retenues à la source devant être effectuées par la société..... SARL.
Cette situation présente les risques et inconvénients suivants :
- Elle est source de conflit avec le fournisseur étranger, qui peut contester soit le principe des
retenues, soit le taux ou la base ou les modalités de ces retenues ;
- Elle peut amener la société …. SARL à prendre en charge lesdites retenues, ce qui implique
1'application du taux de prise en charge (qui est forcément supérieur au taux normal) ainsi
que la réintégration de cet impôt.
Nous recommandons d'insérer systématiquement dans tout contrat conclu avec un fournisseur
étranger une clause fiscale définissant les obligations fiscales des deux parties, dont
notamment les retenues à la source devant être effectuées par la société.... SARL, leurs taux et
les modalités de leur perception.

07 - Définir le cadre des avantages en nature

L'audit des charges relatives aux autres services extérieurs nous a permis de constater que la
société ….. SARL a supporté des frais de téléphone, de STEG, de SONEDE, d'entretien et de
réparations de véhicules, normalement dus par son personnel.
Ces avantages en nature n'ont pas été soumis à 1'impôt ni aux cotisations sociales.
Cette situation expose la société a un risque de redressement fiscal et social, en plus des
pénalités qui peuvent être réclamées en sus.
Si ces charges qui profitent au personnel de la société sont effectivement nécessaires à
1'exploitation, nous recommandons de documenter ces charges pour établir ce lien de
nécessité, notamment en exigeant des factures au nom de la société ….. SARL.
Dans le cas contraire, nous vous recommandons d'enregistrer ces charges dans les comptes de
charges de personnel et de les soumettre aux retenues fiscales et sociales.

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246
Séminaire de l’Audit fiscal

08 Ŕ Déposer une demande de restitution du crédit d'impôt

Nous avons constaté que la société accuse un crédit chronique important de TVA et d'impôts
sur les sociétés. Nous recommandons le dépôt d'une demande de restitution du crédit de TVA
et d'IS avant la date limite prévue par l'article 28 du CDPF.

A défaut, passé cette date limite, le droit à restitution est forclos et le crédit d'impôt perd
sa qualité de restituable mais reste reportable sur l'impôt dû ultérieurement.
Article28: L'action en restitution des sommes perçues en trop doit intervenir dans un délai
maximum de trois ans à compter de la date à laquelle l'impôt est devenu restituable
conformément à la législation fiscale et au plus tard, dans un délai de cinq ans à compter
de la date du recouvrement. Toutefois, le délai de cinq ans n'est pas applicable lorsque l'impôt
est devenu restituable en vertu d'un jugement ou d'un arrêt de justice.

SECTION 4 : RECOMMANDATIONS POUR AMELIORER LA GESTION FISCALE


DE LA
SOCIETE

01 Ŕ Taux Effectif d'imposition (TEI)


339
Le TEI (sans tenir compte des impôts différés) est de l'ordre de ..,..% . Le TEI (en
tenant compte des impôts différés) est de l'ordre de ..,..% 340.

Comparé ce taux (TEI) d'une part, avec le taux nominal d'IS (30%) et d'autre part, avec le TEI
du secteur d'activité et compte tenu des investigations effectués sur l'efficacité fiscale, nous
avons constaté que la société……SARL n'a pas pu profiter de toutes les opportunités et de
tous les avantages offerts par la législation fiscale.
Nous proposons à la société d'améliorer graduellement son efficacité fiscale par le recours
au dégrèvement financier, dégrèvement physique, etc.
De même, nous recommandons d'intégrer le TEI à votre stratégie d'affaires globale du fait
que le
TEI est un outil traduisant l'impact fiscal des décisions de l'entreprise.

02 - Etudier l'opportunité de s'introduire en bourse

N'étant pas cotée en bourse, la société …… SARL supporte 1'IS au taux de droit commun
de
30%.
En s'introduisant en bourse, la société …… SARL bénéficiera, outre les avantages liés à
la cotation, de la réduction du taux de 1'IS de 30% a 20% pendant 5 ans, ce qui
constitue un avantage financier appréciable.

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247
Séminaire de l’Audit fiscal

II- E x e m p l e d e q u e s t i o n n a i r e d’’ a u t o - é v a l u a t i o n
20 0

Macro-Activité de Management : Piloter L’entité

Questions Oui Non NSP

1. Les ambitions de l’entité sont-elles formalisées?

2. Les ambitions de l'entité sont-elles cohérentes avec la stratégie de la


Direction?
3. Les ambitions et décisions prises par l'entité sont-elles cohérentes
avec les données légales et règlementaires?

4. Y a-t-il un ou plusieurs indicateurs associés à chaque ambition?

5. L'efficacité des actions engagées dans le cadre des ambitions de


l'entité est-elle mesurée?
6. Les ambitions donnent-elles lieu systématiquement à fixation
d'objectifs chiffrés?

7. L'organigramme de l'entité est-il à jour?

8. La réalité de la séparation des fonctions incompatibles est-elle


vérifiée dans l'organisation de l'entité mise en place?
9. Y a-t-il quelqu'un formellement en charge de la gestion des
délégations de pouvoir et signatures (DP / DS)?
10. Les délégations de signatures sont-elles traduites dans le SI
(habilitations, paramétrage des seuils, …)?
11. Les délégations de pouvoirs et signatures sont-elles en permanence
à jour?
12. Les pouvoirs et signatures sont-ils délégués à des personnes
disposant des compétences requises?
13. Les fiches de poste précisent-elles le champ des responsabilités de
chacun ainsi que les missions associées?
14. L'évaluation des risques est-elle un outil de pilotage utilisé par le
Directeur et son Comité de Direction sur l'ensemble des processus?
15. L'évaluation des risques est-elle un outil de pilotage utilisé par le
Directeur et son Comité de Direction sur l'ensemble des projets?
16. Existe-t-il une analyse en Comité de Direction de la performance de
l'entité en terme d'évaluation des risques?

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248
Séminaire de l’Audit fiscal

A N N E X E N ° 2 : MODELE DE
Q U E S T I O N N A I R E S D ’ E VA L U AT I O
N DU CONTROLE INTERNE

Le modèle de questionnaires ci-dessous présenté est inspiré principalement des


questionnaires d’évaluation du contrôle interne proposés par Abderraouf YAICH ainsi
que des outils d’évaluation des composantes du contrôle interne du COSO.
Le modèle de questionnaire ainsi présenté peut constituer un outil de base pour
l’évaluation du contrôle interne dans toute les entreprises, quelque soit la nature de
leur activités et quelque soit leur taille. Toutefois, une adaptation des questionnaires tenant
compte des spécificités de l’entreprise, des risques associés aux activités qu’elle exerce et
de son environnement peut être nécessaire.
Les questionnaires d’évaluation du contrôle interne sont des questionnaires fermés.
Toute réponse négative révèle une anomalie dans le système de contrôle interne.
Toutefois, il est des cas où la réponse ne peut être que nuancée. La colonne « remarques »
permet de mentionner les précisions nécessaires pour compléter la réponse positive ou
négative.
Les questions posées sont classées en trois niveaux d’importance selon les trois objectifs du
contrôle interne, à savoir :
- réalisation et optimisation des opérations (Op.) ;
- fiabilité des informations financières (I.F.) ;
- conformité aux lois et aux règlements en vigueur
(Cf.). Le classement est déterminé selon la règle suivante :
*** Règle indispensable.
** Règle importante.
* Règle utile.
NA Non applicable
Le non respect d’une règle indispensable constitue une faiblesse grave du système de contrôle
interne.

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249
Séminaire de l’Audit fiscal

Les points faibles constatés par une réponse négative peuvent être en réalité neutralisés
par une mesure compensatoire.
La personne qui remplit le questionnaire doit identifier l’entreprise, inscrire son nom et la
date de remplissage.
Sont successivement présentés les questionnaires relatifs aux différents composants et
module de contrôle interne suivants :

I. Environnement de contrôle et structure organisationnelle


II. Evaluation des risques III. Activités de contrôles
III-1. L’organisation générale
III-2. La comptabilité
III-3. Le logiciel comptable

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250
Séminaire de l’Audit fiscal

I. Environnement de contrôle et structure


organisationnelle
Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
1. Politique générale en matière de contrôle interne
A1-1 Les dirigeants maîtrisent-ils l'entreprise avec compétence? *** *** ***
Les objectifs fondamentaux de l'entreprise sont-ils
A1-2 *** *** ***
clairement définis?
L'entreprise a-t-elle défini sa politique en matière de prise
A1-3 *** *** ***
de risque?
L'entreprise a-t-elle défini sa politique en matière de
A1-4 *** *** ***
contrôle interne?
La direction générale accorde-t-elle une importance
A1-5 *** *** ***
majeure à l'efficacité du système de contrôle interne?
Les responsabilités en matière de contrôle interne sont-
A1-6 *** *** ***
elles clairement définies?
Y-a-t-il un organe chargé du contrôle interne dans
A1-7 *** *** ***
l'entreprise?
L'entreprise recours-t-elle à des conseils externes
A1-8 ** ** **
compétents en matière de contrôle interne?
2. Intégrité et éthique
2.1 Conduite des dirigeants et style de mangement
Les dirigeants font-ils preuve de fermeté à l'égard des
A2-1 *** *** ***
règles d'éthiques et d'intégrité?
Les dirigeants ont-ils conscience de l'importance de leur
A2-2 *** *** ***
exemplarité en matière d'éthique et d'intégrité?
L'engagement des dirigeants en faveur de l'intégrité et de
A2-3 l'éthique est-il communiqué avec efficacité au sein de *** *** ***
l'entreprise?
Les dirigeants traitent-ils les problèmes dès les premiers
A2-4 *** *** ***
signes de leur apparition?
Les dirigeants prennent-ils des mesures face aux
A2-5 *** *** ***
violations de normes de conduite?
Les mesures disciplinaires prises suite à une violation des
A2-6 règles de conduite sont-elles communiquées à l'ensemble *** *** ***
du personnel?
2.2 Code de conduite
L'entreprise a-t-elle formalisé ses règles d'éthique,
A2-7 d'intégrité et de comportement dans un code de conduite *** *** ***
ou un document équivalent?
Les codes de conduite couvrent-ils l'ensemble des
situations, qui peuvent être rencontrées :
A2-8 - Les conflits d'intérêt? *** *** ***
- Les paiements irréguliers ou frauduleux? *** *** ***
- Les entraves à la concurrence? *** ** ***
- Les délits d'initiés? * *** ***

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251
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Les membres du personnel sont-ils tenus de confirmer
A2-9 périodiquement qu'ils ont pris connaissance des *** *** ***
dispositions des codes?
2.3 Relation avec les tiers
Les règles d'éthique et d'intégrité sont-elles connues par
A1-10 *** *** **
les tiers?
L'entreprise développe-t-elles des relations fondées sur
l'honnêteté et l'équité :
- Avec les clients? *** *** ***
- Avec les fournisseurs? *** *** ***
- Avec les créanciers (banquiers et autres)? ** *** ***
A2-11
- Avec la concurrence? *** ** ***
- Avec les auditeurs externes? * *** ***
- Avec l’administration fiscale? * *** ***
- Avec les autorités? ** *** ***
- Avec le public? *** ** **
2.4 Culture d'entreprise
Le personnel sait-il différencier un comportement
A2-12 acceptable d'un comportement inacceptable et sait-il *** *** ***
comment il doit agir dans ce cas?
La direction générale a-t-elle entrepris l'éducation du
A2-13 *** *** ***
personnel?
Les règles d'éthique et d'intégrité sont-elles clairement
A2-14 *** *** ***
communiquées au personnel?
Les procédures et méthodes de contrôle du respect des
A2-15 *** *** ***
règles d'éthique et d'intégrité sont-elles efficace?
A2-16 L'éducation du personnel est-elle satisfaisante? *** *** ***
Dans le cas où la rémunération des membres de la
direction ou autres membre du personnel comporte une
A2-17 *** *** ***
partie variable liée à la réalisation des objectifs, les
objectifs de performance sont-ils raisonnables?
Les rémunérations et promotions ne sont-elles pas
A2-18 fondées exclusivement sur les réalisations des objectifs à *** *** ***
court terme?
3. Le conseil d'administration et comité d'audit
3.1 Conseil d'administration
Les administrateurs ont-ils conscience de leurs
A3-1 *** *** ***
responsabilités?
Le conseil d'administration est-il suffisamment
A3-2 ** *** *
indépendant par rapport aux dirigeants?
Les administrateurs sont-ils suffisamment compétents,
A3-3 ont-ils une connaissance de l'activité et suffisamment de *** *** ***
temps à consacrer à leur tâche?
La politique de prise de risque est-elle approuvée par le
A3-4 *** *** ***
conseil d'administration?

La politique générale en matière de contrôle interne est-


A3-5 *** *** ***
elle approuvée par le conseil d'administration?

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252
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Le conseil d'administration focalise-t-il sa réflexion sur
A3-6 les facteurs clés de succès des activités majeures de *** *** **
l'entreprise?
Le conseil d'administration reçoit-il régulièrement les
documents importants tels que les états financiers, les
A3-7 *** *** ***
rapports sur les actions commerciales, les contrats
significatifs, etc..?
Les administrateurs estiment-ils qu'ils reçoivent toutes les
A3-8 *** *** ***
informations qui leur sont nécessaires et en temps voulu?
Existe-t-il un processus permettant la remontée au conseil
d'informations liées aux :
- frais de déplacements engagés par les membres de la
* ** **
direction?
- Litiges significatifs? ** *** ***
A3-9
- investigations menées par les autorités de tutelle? ** *** ***
- problèmes de détournement de fonds? ** *** **
- mauvaise utilisation des actifs de l'entreprise? *** *** **
- délits d'initié? * ** ***
Le conseil s'assure-t-il que les dirigeants remplissent leur
A3-10 obligation de donner l'exemple à l'ensemble du *** *** ***
personnel?
Le conseil veille-t-il à ce que les membres de la direction
A3-11 *** *** ***
respectent le code de conduite?
Le directeur financier et/ou le responsable des services
comptables, les auditeurs internes et les auditeurs externes
A3-12 ** *** ***
sont-ils invités à assister à des réunions du conseil
périodiquement, et chaque fois que cela est nécessaire?
La détermination des rémunérations des membres des
A3-13 dirigeants est-elle soumise à la supervision du conseil ** *** **
d'administration?
Le conseil favorise-t-il le recours aux conseils externes
A3-14 ** *** ***
compétents?
Le conseil recourt-il à l'assistance de conseils externes
A3-15 compétents pour l'examen et la résolution des problèmes ** *** ***
importants?
Le conseil fait-il appel à des comités ad hoc, composés
d'administrateurs, lorsque le besoin de traiter des
A3-16 *** *** ***
questions spécifiques plus en profondeur se fait
légitimement sentir?
La vitesse de réaction du conseil face aux difficultés,
A3-17 *** *** ***
problèmes et changements est-elle satisfaisante?
La vitesse d'exécution des travaux et missions du conseil
A3-18 *** *** ***
est-elle satisfaisante?
Le conseil a-t-il adressé des directives détaillées aux
A3-19 membres de la direction en ce qui concerne des actions *** *** **
spécifiques à mener?
A3-20 Le conseil exerce-t-il un suivi de ses directives? *** *** **
Le conseil comprend-t-il des administrateurs
indépendants ayant une forte personnalité et une grande
A3-21 *** *** **
compétence dans le domaine de la direction des
entreprises?

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253
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
3.2 Comité d'audit
A3-22 Existe-t-il un comité d'audit? ** *** ***
A3-23 Les membres du comité d'audit sont-ils :
A3-24 - indépendants des managers et premiers dirigeants? *** *** ***
A3-25 - compétents dans le domaine financier et d'audit? ** *** ***
Les relations du comité d'audit avec les autres organes et
A3-26 ** *** **
services sont-elles satisfaisantes?
Le comité d'audit joue-t-il un rôle suffisamment actifs
dans l'évaluation de l'efficacité avec laquelle les
A3-27 *** *** ***
dirigeants communiquent leurs propres règles de
conduite?
Le comité d'audit étudie-t-il le champ d'intervention sur
une base annuelle :
A3-28
- des auditeurs internes? ** *** ***
- des auditeurs externes? * *** ***
Le comité d'audit se réunit-il en privé avec le directeur
financier, les auditeurs internes et les auditeurs externes,
pour discuter :
- du caractère raisonnable du processus d'établissement
** *** ***
A3-29 des informations financières?
- du système de contrôle interne? *** *** ***
- des commentaires et recommandations significatifs? ** *** **
- des performances des dirigeants? *** ** **
4. Structure organisationnelle
L'entreprise dispose-t-elle d'une structure et d'une
A4-1 *** *** ***
organisation appropriée?
Le niveau de centralisation ou de décentralisation des
A4-2 structures est-il adapté à la nature des activités de *** *** **
l'entreprise?
La structure permet-elle le flux d'information en amont,
A4-3 *** *** ***
en avale et entre les activités?
Les domaines d'autorité et de responsabilité sont-ils
A4-4 *** *** ***
définis de façon adéquate?
Les responsabilités des personnes occupant des postes de
A4-5 *** *** ***
direction clés sont-elles définies de manière adéquate?
Les personnes responsables des activités de l'entreprise
A4-6 sont-elles clairement informées de leurs responsabilités et *** *** ***
des objectifs à atteindre?
Les connaissances et l'expérience des personnes occupant
A4-7 des postes de direction clés sont-elles compatibles avec *** *** ***
leurs responsabilités?
Les responsables des activités d'exploitation peuvent-ils
A4-8 communiquer facilement avec leurs supérieurs *** *** ***
hiérarchiques?
La structure de l'organisation subit-elle des modifications
A4-9 en fonction de l'évolution de l'environnement, de la taille ** *** ***
et de l'activité de l'entreprise?

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254
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Les managers et superviseurs disposent-ils de
A4-10 suffisamment de temps pour exercer leurs rôles *** *** **
efficacement?
Les managers et superviseurs sont-ils soumis à une
A4-11 surcharge de travail et assument-ils les responsabilités qui *** *** **
devraient normalement incomber à plusieurs personnes?
5. Philosophie et style de management
Les dirigeants agissent-ils avec prudence et ne s'engagent
A5-1 dans des projets qu'après avoir soigneusement analysé les *** *** **
risques et pesé les avantages?
Le niveau de rotation parmi les membres de la direction,
A5-2 le personnel occupant des postes opérationnels clés et le *** *** **
personnel d'encadrement est-il raisonnable?
La direction accorde-t-elle une importance raisonnable à
A5-3 la fonction comptable (ou au contraire la fonction *** *** ***
comptable est considérée comme un mal nécessaire)?
Le choix des principes comptables retenus pour
A5-4 l'élaboration des états financiers n'a-t-il pas pour *** *** ***
conséquence de toujours maximiser le résultat?
Si la fonction comptable est décentralisée, les directions
A5-5 *** *** ***
fonctionnelles approuvent-elles les résultats publiés?
Le personnel comptable d'une unité de l'entité est-il
A5-6 également responsable envers la direction financière ** *** ***
centrale?
Les membres de la direction visitent-ils fréquemment les
A5-7 *** *** **
filiales ou les divisions?
L'attitude des dirigeants vis-à-vis des informations
A5-8 financières, y compris en cas de litiges relatifs au ** *** ***
traitement comptable à retenir est-elle raisonnable?
L'importance accordée aux résultats à court terme est-elle
A5-9 *** *** ***
raisonnable?
Y-a-t-il une assurance raisonnable que le personnel ne
A5-10 peut pas émettre des rapports inexacts afin d'atteindre les *** *** ***
objectifs à court terme?
Les responsables agissent-ils face à des symptômes
A5-11 *** *** ***
révélateurs de pratiques incorrectes?
Les estimations sont-elles raisonnables (ou au contraire
A5-12 *** *** ***
elles sont excessivement optimistes)?
A5-13 Recourt-on à des conseils externes compétents? ** *** ***
Les mécanismes de remontée de l'information
A5-14 *** *** ***
fonctionnent-ils de façon satisfaisante?
A5-15 L'écoute des suggestions est-elle satisfaisante? *** *** ***
La vitesse d'exécution des tâches est décisions est-elle
A5-16 *** *** ***
satisfaisante?
La vitesse de réaction aux changements est-elle
A5-17 *** *** ***
appropriée?

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255
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
6. Compétences du personnel
Existe-t-il des descriptions de postes formelles ou
A6-1 informelles, ou d'autres moyens de définir les tâches *** *** ***
correspondants aux postes?
Les dirigeants ont-ils analysé, de façon formelle ou
informelle, les taches associées aux postes, en tenant
A6-2 compte notamment du niveau de jugement qui doit être *** *** ***
exercé par le titulaire du poste et du niveau de supervision
nécessaire?
Les dirigeants ont-ils fixé, de façon suffisamment précise,
A6-3 les connaissances et aptitudes nécessaires à l'exécution de *** *** ***
chaque fonction spécifique?
Est-il prouvé que les employés disposent des
A6-4 *** *** ***
connaissances et aptitudes requises?
7. Délégation de pouvoirs et domaines de responsabilité
L'affectation des responsabilités et la délégation de
A7-1 *** *** ***
pouvoir sont-elles clairement définies?
A7-2 L'organigramme de l'entreprise est-il formalisé? *** *** ***
A7-3 A-t-on établi un organigramme pour chaque fonction? *** *** ***
A7-4 L'organigramme est-il revu périodiquement? *** *** ***
Chaque membre du personnel bénéficie-t-il d'une
A7-5 délégation de pouvoirs et se voit-il attribuer des *** *** **
responsabilités spécifiques?
La prise de décisions correspond-elle aux responsabilités
A7-6 attribuées et aux pouvoirs délégués à la personne *** *** ***
concernée?
Existe-t-il des descriptions de postes, au moins pour les
A7-7 *** *** ***
membres de la direction et le personnel d'encadrement?
Si oui, y est-il fait référence aux responsabilités en
A7-8 *** *** ***
matière de contrôle?
Les effectifs sont-ils en nombre suffisant, notamment
A7-9 * *** **
dans les services informatique et comptable?
Le niveau de compétence du personnel est-il adapté à la
A7-10 taille de l'entreprise, la nature et la complexité des ** *** **
activités et des systèmes?
Les délégations de pouvoirs sont-elles compatibles avec
A7-11 *** *** ***
les responsabilités attribuées?
Les pouvoirs nécessaires pour corriger les problèmes ou
A7-12 mettre en œuvre des améliorations sont-ils délégués à des *** *** ***
employés d'un niveau hiérarchique approprié?
Si oui, ces personnes disposent-elles des compétences
A7-13 nécessaires et les limites de leur autorité sont-elles *** *** ***
clairement définies?
8. Politique en matière de ressources humaines
Les politiques et procédures actuelles visent-elles à
recruter et à favoriser le développement du personnel
A8-1 *** *** ***
compétent et digne de confiance, indispensable au
fonctionnement d'un système de contrôle interne efficace?
Le processus de recrutement et la formation du personnel
A8-2 *** *** ***
approprié font-ils l'objet d'une attention particulière?

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256
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Lorsque les politiques et les procédures ne sont pas
documentés, les dirigeants font-ils part de leurs attentes
A8-3 *** *** ***
quant aux critères de recrutement devant être appliqués ou
participent-ils au processus de recrutement?
Les nouveaux arrivants sont-ils informés de leurs
A8-4 *** *** ***
responsabilités et de ce que les dirigeants attendent d'eux?
Le personnel d'encadrement organise-t-il périodiquement
A8-5 des réunions avec les employés pour évaluer leurs *** *** **
performances et suggérer des améliorations?
Les manquements aux politiques et procédures
A8-6 approuvées font-ils l'objet de mesures disciplinaires *** *** ***
appropriées?
Le personnel est-il informé que des mesures seront prises
A8-7 *** *** ***
en cas de non-réalisation des performances attendues?
L'intégrité et les règles d'éthique constituent-elles un
A8-8 *** *** ***
critère d'évaluation des performances?
Est-il procédé à une vérification appropriée de l'historique
du candidat à l'embauche, notamment en ce qui concerne
A8-9 *** *** ***
des actions ou activités passées qui seraient jugées
inacceptables par l'entité?
Des critères en matière de promotion et d'augmentation de
salaires sont-ils clairement précisés, de telle sorte que
A8-10 *** *** ***
chaque individu sache ce que les dirigeants attendent de
lui avant toute promotion?
Si oui, de tels critères mentionnent-ils l'adhésion aux
A8-11 *** *** ***
normes de comportement?
9. Politique en matière du contentieux
L'engagement du contentieux nécessite-t-il l'autorisation
A9-1 * *** ***
d'un responsable?
A9-2 Donne-t-on la priorité à l'arbitrage institutionnel? ** ** ***
A9-3 Le suivi de contentieux est-il satisfaisant? ** *** ***
Examine-t-on les rapports des avocats avant leur adoption
A9-4 * ** ***
officielle?
A9-5 Le suivi de l'exécution des jugements est-il satisfaisant? ** *** ***
Les mesures évitant les possibilités de contentieux sont-
A9-6 *** *** ***
elles efficaces?
La vitesse d'exécution du travail au service contentieux
A9-7 *** *** ***
est-elle satisfaisante?
10. Politique en matière de gestion juridique
A10-1 A-t-on désigné un responsable du dossier juridique? * *** ***
Dispose-t-on d'un manuel pour les actes sociaux
A10-2 * ** ***
récurrents?
Le dossier juridique contient-t-il le planning des
A10-3 * ** ***
opérations annuelles?
Tient-on des dossiers juridiques classant les documents
dans l'ordre:
A10-4
- chronologique? * *** ***
- analytique? * *** ***

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257
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Tient-on pour les sociétés anonymes:
- un livre des conseils d'administration? * ** ***
A10-5
- un livre des assemblées? * ** ***
- des registres de présence? * ** ***
A10-6 Les actes juridiques sont-ils signés sans retard? ** *** ***
Interdit-on les procès-verbaux qui indiquent l'existence de
A10-7 ** *** ***
réunion sans tenir de réunion?
Les dossiers juridiques sont-ils conservés en toute
A10-8 * ** ***
sécurité?
Les actes juridiques sont-ils numérotés en continu par
A10-9 * ** **
nature d'acte?
A10- La société se fait-elle assister par un ou plusieurs
* ** ***
10 consultants pour sa gestion juridique?
Les mesures prises pour se confirmer à la règlementation
A10-
spécifique aux sociétés anonymes faisant appel public à * *** ***
11
l'épargne sont-elles satisfaisantes?
A10- les contrats importants font-ils l'objet de consultations
** ** ***
12 externe?
A10- la mise au courant et la diffusion des réglementations
** *** ***
13 sont-elles efficaces?
11. Politique en matière de gestion fiscale
La transparence fiscale est-elle régie en politique
A11-1 ** *** ***
générale?
Les mesures d'optimisation fiscale sont-elles
A11-2 *** *** ***
performantes?
A11-3 Se fait-on assister par un consultant en fiscalité? ** *** **
Les procédures et mesures de formation fiscale sont-elles
A11-4 ** *** ***
performantes?
Tient-on un planning des obligations fiscales de
A11-5 ** ** ***
l'entreprise?
A11-6 Le pilotage fiscal est-il efficace? ** *** ***
la mise au courant et la diffusion des réglementations
A11-7 ** *** ***
fiscales sont-elles efficaces?
La formalisation des obligations et travaux fiscaux est-
elle suffisante :
A11-8
- manuel fiscal? * ** **
- recueil des testes applicables? * *** ***

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258
Séminaire de l’Audit fiscal

II. Evaluation des risques


Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
1. Objectifs généraux
B1-1 Les dirigeants ont-ils mis en place des objectifs généraux? *** *** ***
Ces objectifs sont-ils différents des objectifs génériques
B1-2 *** ** **
qui seraient communs à la plupart des entités?
Ces objectifs traduisent-ils clairement et complètement ce
B1-3 à quoi l'organisation souhaite parvenir, tout en tenant *** *** ***
compte de ses spécificités?
La façon d'atteindre ces objectifs est-elle clairement
B1-4 *** *** ***
exposée?
Les informations relatives aux objectifs fixés à l'échelle
B1-5 de l'entité sont-elles diffusées au personnel et au conseil *** *** ***
d'administration?
Les responsables occupant une fonction clé, le personnel
et le conseil réagissent-ils aux informations transmises par
B1-6 *** *** ***
les dirigeants, ce qui prouverait que la communication
entre les parties précitées est efficacement établie?
Les stratégies sont-elles liées aux objectifs généraux et
B1-7 *** *** ***
sont-elles cohérents par rapport à ces derniers?
Le plan stratégique aborde-t-il, dans les grandes lignes,
B1-8 *** *** ***
l'allocation de ressources et les priorités?
Les plans à long terme et les budgets sont-ils cohérents
B1-9 par rapport aux objectifs fixés à l'échelle de l'entité, la *** *** **
stratégie de cette dernière et les conditions du moment?
Les plans et budgets comportent-ils le niveau de détails
B1-10 *** *** **
nécessaires à chaque niveau de la hiérarchie?
Les hypothèses traduites dans les plans et budgets sont-
B1-11 elles raisonnable en tenant compte des expériences *** *** **
passées de l'entreprise et des conditions du moment?
2. Objectifs fixés à l'échelle des activités
B2-1 Des objectifs sont-ils établis pour chaque activité clé? *** *** ***
Les objectifs fixés à l'échelle des activités sont-ils
cohérents par rapport :
B2-2 - aux pratiques et performances passées de l'entreprise? *** *** ***
- aux objectifs fixés dans d'autres secteurs ou pour des
*** ** **
fonctions analogues?
Si cette cohérence n'est pas démontrée, l'explication des
B2-3 *** ** **
disparités a-t-elle été recherchée?
Existe-t-il une corrélation entre les objectifs fixés à
B2-4 l'échelle des activités d'une part, et les objectifs généraux *** *** **
de l'entreprise et les plans stratégiques d'autre part?
Les objectifs fixés à l'échelle des activités sont-ils
B2-5 *** *** ***
cohérents les uns par rapport aux autres?
Les objectifs liés à une activité donnée sont-ils
B2-6 *** *** ***
complémentaires et se renforcent-ils mutuellement?

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259
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Les objectifs liés à une activité donnée permettent-ils de
B2-7 compléter et de renforcer les objectifs liés aux autres *** *** ***
activités?
Les objectifs fixés à l'échelle des activités sont-ils revus
B2-8 de temps à autres pour s'assurer qu'ils sont toujours *** *** ***
pertinents?
Les objectifs fixés à l'échelle des activités tiennent-ils
B2-9 *** *** **
suffisamment compte des spécificités des activités?
Les dirigeants ont-ils identifié les moyens qu'il sera
B2-10 nécessaire d'employer en vue de la réalisation des *** *** ***
objectifs?
Existe-t-il des plans visant à la mise en place de tels
B2-11 *** *** ***
moyens (financement, personnel, locaux, technologie)?
Les conditions de réalisation des objectifs fixés à l'échelle
B2-12 de l'entreprise (facteurs clés de réussite) ont-elles été *** *** ***
identifiées?
Toutes les personnes occupant des postes à responsabilité
B2-13 participent-elles à l'établissement des objectifs et *** *** ***
adhèrent-elles à ces derniers?
3. Identification des risques
Les mécanismes mis en place pour identifier les risques
B3-1 *** *** ***
issus de sources externes sont-ils suffisants?
Les dirigeants mettent-ils en place un processus
permettant d'identifier les risques ayant trait:
- aux sources d'approvisionnement? *** ** **
- aux évolutions technologiques? *** ** **
- aux exigences des créanciers? ** *** **
B3-2
- aux actions de la concurrence? *** *** **
- au contexte économique? *** ** **
- au contexte politique? *** ** **
- à la règlementation? *** *** ***
- aux catastrophes naturelles? *** ** **
Les mécanismes mis en place pour identifier les risques
B3-3 *** *** ***
issus de sources internes sont-ils suffisants?
Les dirigeants mettent-ils en place un processus
permettant d'identifier les risques ayant trait:
- aux ressources humaines, comme le risque de départ des
cadres occupant des postes clés, ou celui résultant de *** *** **
changement de responsabilités?
- au financement, comme le risque d'insuffisance de
B3-4 financements nécessaires à l'exécution des projets ou à la *** ** **
poursuite de programmes-clés??
- aux relations sociales, comme le fait de disposer de
systèmes de rémunération moins favorables que ceux des ** *** **
concurrents?
- aux systèmes d'information, comme l'insuffisance des
*** *** **
plans de reprise en cas de défaillance des systèmes?
Tous les risques majeurs susceptibles d'avoir un impact
B3-5 sur la réalisation des objectifs fixés à l'échelle des *** *** ***
activités sont-ils identifiés?

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260
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Le processus d'analyse des risques (y compris l'estimation
de l'importance des risques, l'évaluation des la probabilité
B3-6 *** *** ***
de réalisation des risques et la détermination des actions
nécessaires) est-il exhaustif et pertinent?
Les risques identifiés sont-ils analysés par le biais de
B3-7 processus formalisés ou de façon informelle, dans le cadre *** *** ***
des activités de gestion courantes?
Les risques identifiés ont-ils un rapport avec l'objectif
B3-8 *** *** ***
correspondant?
L'analyse des risques s'effectue-t-elle avec la participation
B3-9 *** *** ***
de responsables de niveaux hiérarchiques appropriés?
4. Gestion des changements
4.1 Evolution dans l'environnement externe
Existe-t-il des mécanismes permettant d'anticiper,
d'identifier et de réagir à des faits et activités qui ont un
B4-1 *** *** **
impact sur la réalisation des objectifs fixés à l'échelle de
l'entreprise et des activités?
Les changements sont-ils pris en compte dans le cadre du
B4-2 processus normal d'identification et d'analyse des risques, *** *** ***
ou par le biais de mécanismes distincts?
Les risques et opportunités découlant des changements
sont-ils pris en compte à des niveaux hiérarchiques
B4-3 suffisamment élevés pour que toutes leurs conséquences *** *** **
soient identifiées et que des plans d'action adéquats soient
formulés?
Toutes les activités de l'entreprise fortement affectées par
B4-4 les changements sont-elles prises en compte dans le *** ** **
processus?
4.2 Evolution dans l'environnement opérationnel
Y-a-t-il des études de marché permettant d'identifier les
B4-5 principaux changements au niveau de la structure de la *** ** *
clientèle, de ses préférences ou de ses habitudes d'achat?
L'entreprise est-elle informée des changements majeurs
concernant la main-d'œuvre (en externe et en interne)
B4-6 *** ** **
ayant un impact sur les niveaux de compétence
disponibles?
Des conseillers juridiques tiennent-ils les dirigeants
B4-7 régulièrement informés des conséquences de nouvelles ** ** ***
législations?
4.3 Changement touchant le personnel
Des mesures spéciales sont-elles prises en vue de s'assurer
B4-8 que le personnel nouvellement recruté comprend la *** ** *
culture de l'entité et agisse en harmonie avec celle-ci?
Tient-on compte de l'impact de la mutation de membres
B4-9 *** *** **
du personnel chargés d'activités de contrôle-clés?
4.4 Changement ou refonte de systèmes informatiques
Existe-t-il des mécanismes permettant d'évaluer les
B4-10 *** *** **
conséquences de la mise en place de nouveaux systèmes?
Des procédures visant à reconsidérer le caractère adéquat
des activités de contrôle existantes sont-elles mises en
B4-11 *** *** **
place lorsque de nouveaux systèmes informatiques sont
mis en œuvre?

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261
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Les dirigeants savent-ils si les procédures de
développement et de mise en service du système sont
B4-12 *** *** **
appliquées, malgré les pressions subies par le personnel
pour "courcircuiter les procédures"?
Les dirigeants sont-ils en mesure de gérer la résistance du
personnel au changement en cas de mise en place d'un
B4-13 *** *** **
nouveau système informatique, notamment par le biais de
la formation?
L'impact de la mise en place de nouveaux systèmes sur
B4-14 les flux d'informations et les contrôles afférents sont-ils *** *** **
pris en compte?
4.5 Croissance rapide
La capacité des systèmes est-elle augmentée en vue de
B4-15 gérer le plus rapidement possible les volumes *** *** ***
d'informations croissants?
Le nombre d'employés affectés à l'exploitation
B4-16 informatique, aux services comptables et au traitement ** *** ***
des données évolue-t-il parallèlement aux volumes?
Existe-t-il un processus permettant la révision des budgets
B4-17 *** *** *
et des prévisions?
Existe-t-il un processus permettant de prendre en compte
B4-18 les conséquences sur les autres services de l'entité d'un *** ** *
changement des objectifs et plan d'une unité donnée?
4.6 Introduction de nouvelles technologies
Les informations relatives aux évolutions technologiques
sont-elles obtenues par le biais de services d'informations,
de consultants, de séminaires ou éventuellement de joint-
B4-19 *** ** NA
ventures créées avec des sociétés à l'avant-garde du
progrès en matière de recherche et de développement
dans le domaine d'activité de l'entité?
Les nouvelles technologies ou applications développées
B4-20 *** ** NA
par la concurrence font-elle l'objet d'un suivi?
Existe-t-il des mécanismes visant à tirer parti et à
contrôler l'utilisation de nouvelles applications
B4-21 *** *** NA
technologiques, et à incorporer celles-ci dans les
processus de production ou les systèmes d'information?
4.7 Lancement de nouveaux produits, nouvelles activités et acquisitions
Est-on en mesure de prévoir de façon suffisamment
B4-22 *** ** *
précise les résultats d'exploitation et financiers?
L'adéquation des systèmes d'information et des opérations
B4-23 de contrôle par rapport aux nouveaux produits et aux *** *** *
nouvelles activités est-elle évaluée?
Des politiques de recrutement et de formation du
personnel ayant les compétences nécessaires pour
B4-24 *** ** NA
maîtriser les nouveaux produits ou les nouvelles activités
sont-ils développés?
Des procédures de reporting rapide des résultats et
B4-25 d'adaptation de la production et du marketing sont-elles *** *** NA
mises en place?
Les exigences en matière de présentation d'informations
B4-26 financières, de normes juridiques et réglementaires sont- ** *** ***
elles identifiées et respectées?

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262
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Les conséquences sur les autres produits et sur la
B4-27 *** ** NA
rentabilité font-elles l'objet d'un suivi?
La répartition des frais généraux est-elle modifiée en vue
B4-28 ** *** **
de refléter le coût de revient des produits?
4.8 Restructurations internes
L'éventuel impact des réaffectations de personnel ou des
B4-29 réductions d'effectifs sur les activités de l'entité est-il *** ** **
analysé?
Les responsabilités de contrôle anciennement conférées à
B4-30 des personnes ayant été transférées ou licenciées sont- *** ** **
elles réattribuées?
L'impact de réductions significatives d'effectifs sur la
B4-31 motivation du personnel restant en poste est-il pris en *** * *
compte?
Existe-t-il des moyens de se prémunir contre les
B4-32 *** ** ***
agissements d'anciens employés mécontents?
4.9 Activités menées à l'étranger
Les dirigeants se tiennent-ils au courant des
développements survenant dans les pays où l'entreprise
B4-33 opère notamment dans le domaine de la politique, de la ** *** ***
réglementation, des affaires, ainsi que dans le domaine
socioculturel?
Le personnel est-il tenu informé des coutumes et règles à
B4-34 *** * **
respecter dans ces pays?
Existe-t-il des procédures de substitution en cas
B4-35 d'interruption des activités ou des mécanismes de *** ** ***
communication établis avec les antennes étrangères?

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263
Séminaire de l’Audit fiscal

III. Activités de contrôle

III.1. Organisation générale


Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
1. L'architecture des locaux
CA1-1 La surface des locaux est-elle appropriée? ** * **
Les séparations entre les bureaux sont-elles conçues en
CA1-2 *** * *
verre transparent?
Les dispositifs de fermeture des portes et de protection
CA1-3 *** * *
des locaux assurent-ils une bonne sécurité?
A-t-on installé un système de vidéosurveillance dans les
CA1-4 *** * *
ateliers, dépôts et magasins?
A-t-on installé un système de vidéosurveillance dans les
CA1-5 *** * *
bureaux administratifs?
Dans les locaux à accès public, a-t-on dressé des obstacles
CA1-6 qui séparent les employés du public et assurent la *** * *
discrétion des travaux?
CA1-7 Y-a-t-il des sorties de secours en cas d'incendie? *** * ***
L'architecture des locaux facilitent-elle l'accès des
CA1-8 *** * **
pompiers en cas d'incendie?
2. Le secrétariat
L'ouverture du courrier est-elle effectuée en présence d'un
CA2-1 ** *** ***
responsable?
CA2-2 Le courrier fait-il l'objet d'un enregistrement à l'arrivée? *** *** **
Le secrétariat tient-il un chrono des copies du courrier
CA2-3 *** ** **
arrivé?
CA2-4 La transmission du courrier est-elle rapide? *** *** ***
CA2-5 Tient-on un cahier de numérotation interne des achats? ** *** *
Le secrétariat appose-t-il les cachets :
CA2-6 - ORIGINAL, sur un seul original des factures d'achat? * *** *
- DOUBLE, sur les doubles des factures d'achats? * *** *
Un responsable s'assure-t-il périodiquement de la réponse
CA2-7 ** ** ***
aux courriers?
Les procédures prévoient-elles la signature obligatoire du
CA2-8 *** ** ***
courrier départ par un responsable?
CA2-9 Le courrier départ fait-il l'objet d'enregistrement? *** *** ***
CA2-10 Le secrétariat conserve-t-il une copie du courrier départ? *** ** **
Le courrier est-il expédié directement au destinataire
CA2-11 après la mise sous enveloppe sans revenir au service *** ** ***
émetteur?
CA2-12 L'utilisation de timbre-poste est-elle contrôlée? ** * *
Interdit-on l'utilisation du téléphone pour l'usage
CA2-13 *** * *
personnel?
CA2-14 Contrôle-t-on l'usage du téléphone? *** * **

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264
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Les appels téléphoniques de l'extérieur reçus par le
CA2-15 *** * *
standard sont-ils contrôlés?
Les demandes d'appel de téléphone extérieur au standard
CA2-16 *** * *
sont-elles contrôlées?
Les lignes téléphoniques accédant à l'extérieur ainsi que
les lignes téléphoniques mobile :
- sont-elles affectées sous la responsabilité d'une personne
CA2-17 désignée? *** * **

- accordées avec l'autorisation d'un responsable? ** * **


- avec un contrôle du respect du montant alloué? *** * *
Le pilotage des frais de téléphone et de télécopie est-il
CA2-18 *** ** *
dissuasif?
La vitesse d'exécution des travaux de secrétariat est-elle
CA2-19 *** *** **
satisfaisante?
La communication du secrétariat avec les autres services
CA2-20 *** *** **
est-elle satisfaisante?
Le rangement des bureaux du secrétariat est-il
CA2-21 ** * *
impeccable?
L'éducation et la formation du personnel de secrétariat
CA2-22 *** ** **
sont-elles appropriées?
3. Les imprimés
CA3-1 Utilise-t-on la prénumérotation des imprimés? *** *** **
A l'usage des documents, veille-t-on au respect de la suite
CA3-2 numérique des imprimés prénumérotés notamment lors du *** *** **
passage d'un carnet au suivant?
Numérote-t-on les carnets d'imprimés vierges pour
CA3-3 *** *** **
faciliter le respect de la suite numérique?
Les procédures interdisent-elles la destruction des
CA3-4 *** *** **
formulaires annulés?
Mentionne-t-on le motif de l'annulation sur un formulaire
CA3-5 *** *** **
annulé?
Conçoit-on les liasses d'imprimés de telle sorte que
chaque exemplaire :
CA3-6 - comporte l'inscription visible du destinataire? * ** *
- ne comporte que les éléments nécessaires au
** * *
destinataire?
L'utilisation des documents imprimables directement par
CA3-7 le système informatique est-elle contrôlée et autorisée par *** *** **
un responsable?
Les mentions légales obligatoires sont-elles portées sur
CA3-8 ** ** ***
les imprimés?
Les imprimés sont-ils gérés dans un magasin ou par un
CA3-9 *** ** **
service autonome?
Les procédures prévoient-elles une méthode de contrôle
CA3-10 *** ** **
des utilisations des imprimés?
La destruction des imprimés hors d'usage nécessite-t-elle
CA3-11 *** ** **
d'être autorisée?
CA3-12 La protection des tampons est-elle satisfaisante? *** *** ***

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265
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
4. Les signatures autorisées
S'assure-t-on que les signatures pratiquées sont
CA4-1 ** ** **
intelligibles?
Tient-on un registre des spécimens des signatures
CA4-2 *** ** **
autorisées?
CA4-3 Généralise-t-on le datage et la signature des rapports? *** *** ***
Exige-t-on de toute personne qui à préparé un travail de le
CA4-4 *** *** **
viser?
5. Les archives
CA5-1 A-t-on réservé un local adapté pour les archives? ** ** ***
CA5-2 L'état de conservation des archives est-il satisfaisant? ** ** ***
CA5-3 A-t-on désigné un responsable des archives? *** ** **
CA5-4 La méthode d'archivage est-elle formalisée? *** ** ***
CA5-5 Tient-on un répertoire des archives? *** ** ***
Veille-t-on à ce que ce répertoire soit constamment à
CA5-6 *** ** ***
jour?
La méthode de suivi des documents empruntés aux
CA5-7 ** ** ***
archives est-elle satisfaisante?
6. La sécurité et les assurances
CA6-1 A-t-on désigné un responsable sécurité? ** * *
Les sécurités sont-elles satisfaisantes :
- des personnes? *** * ***
CA6-2 - des biens? *** * **
- des locaux? *** * **
- des documents? *** ** ***
Les actifs d'une certaine valeur, y compris les ressources
CA6-3 intellectuelles et les informations, sont-ils protégés contre *** ** **
tout accès et utilisation non autorisés?
La philosophie générale en matière d'assurance est-elle
CA6-4 *** ** **
satisfaisante?
CA6-5 Fait-on appel à la concurrence en matière d'assurance? *** * *
Les couvertures d'assurance sont-elles :
- complètes? *** ** **
CA6-6
- effectuées pour des montants suffisants et constamment
*** ** **
actualisés?
La sécurité des hommes est-elle satisfaisante contre :
CA6-7 - les accidents de travail? ** * ***
- les maladies professionnelles? ** * ***
CA6-8 Pratique-t-on la médecine préventive? *** * **
CA6-9 Tient-on un livre des assurances constamment à jour? ** *** **
A-t-on établi un plan de sécurité :
- en cas d'incendie? *** * **
CA6-10
- contre les inondations et les dégâts des eaux? *** * **
- en cas de conflit collectif? *** * **

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266
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Fait-on appel à des conseils externes ou à des audits des
CA6-11 *** * **
assurances?
La mise au courant et la diffusion des réglementations
CA6-12 ** * ***
sont-elles efficaces?

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267
Séminaire de l’Audit fiscal

III.2. Comptabilité
Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
1. Structure et place de la comptabilité
Les objectifs de la comptabilité sont-ils clairement
CB1-1 *** *** ***
définis?
CB1-2 Existe-t-il un organigramme des services comptables? * *** **
Les comptables sont-ils indépendants des fonctions
suivantes :
- Trésorerie? *** *** *
CB1-3 - Commercial : achats et ventes? *** *** *
- Personnel? *** *** *
- Informatique? ** *** **
La comptabilité est-elle utilisée en tant qu'outil de
CB1-4 *** *** *
gestion?
La communication entre la comptabilité et les autres
services est-elle satisfaisante :
CB1-5
- En amont de la comptabilité? ** *** *
- En aval? *** *** *
La vitesse d'exécution et de réaction des services
CB1-6 *** *** **
comptables est-elle satisfaisante?
2. Culture d'entreprise
La culture dominante des dirigeants favorise-t-elle la
CB2-1 *** *** ***
transparence?
CB2-2 L'esprit comptable est-il rigoureux? ** *** **
CB2-3 Les comptables sont-ils attachés aux règles de l'art? ** *** **
Les comptables résistent-ils efficacement aux
imperfections :
- écritures sans pièces justificatives? ** *** ***
CB2-4 - pièces justificatives insuffisantes? ** *** ***
- opérations en attente? ** *** **
- autres? ** *** **
Le rôle de la comptabilité est-il reconnu par les
CB2-5 *** *** ***
dirigeants?
Les responsables opérationnels sont-ils attentifs aux
CB2-6 *** *** ***
impératifs comptables?
Les mécanismes de remonté de l'information sont-ils
CB2-7 *** *** **
efficace?
3. Documentation de la comptabilité
CB3-1 Existe-t-il un plan comptable de l'entreprise? * *** ***
Les modifications apportées à ce plan comptable sont-
CB3-2 * *** ***
elles soumises à un contrôle approprié?
Existe-t-il des définitions détaillées des fonctions pour
CB3-3 ** *** **
chaque personne au sein du service comptable?
CB3-4 Ces définitions sont-elles régulièrement mises à jour? ** *** **

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268
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Ces définitions prévoient-elles le remplacement des
CB3-5 ** *** **
personnes pendant la période des vacances?
Existe-t-il un manuel (ou des notes de service) définissant
CB3-6 * *** ***
les procédures comptables?
Ce manuel est-il :
- régulièrement mis à jour? * *** ***
CB3-7
- soumis au contrôle d'un responsable d'un niveau
* *** ***
hiérarchique suffisant?
La procédure en vigueur permet-elle de s'assurer que le
CB3-8 manuel (et ses mises à jour) est diffusé à toutes les * *** ***
personnes concernées?
La comptabilité utilise-t-elle des feuilles de travail
spécialisées pour les contrôles normalisés
CB3-9 * *** **
(rapprochement, justifications, vérification de
vraisemblance)?
4. Situation comptable
CB4-1 L'entreprise tient-elle une comptabilité analytique? *** *** *
CB4-2 L'entreprise tient-elle une comptabilité budgétaire? *** *** *
Les livres comptables obligatoires font-ils l'objet d'une
CB4-3 * ** ***
mise à jour automatique et d'un soin particulier?
La méthode de détermination des stocks est-elle
CB4-4 *** *** **
performante?
L'entreprise établit-elle des situations intermédiaires
CB4-5 *** *** *
fréquentes (au moins une fois par trimestre)?
Les comptes annuels sont-ils établis dans un délai
CB4-6 *** *** **
performant?
Les situations intermédiaires et les comptes annuels sont-
CB4-7 ** *** **
ils analysés et justifiés compte par compte?
Les chiffres comparatifs de la période précédente et les
CB4-8 chiffres budgétaires sont-ils comparés avec les chiffres de *** *** **
l'année?
CB4-9 Si oui, les variations et écarts sont-ils analysés? *** *** **
La justification des situations comptables est-elle toujours
CB4-10 ** *** **
disponible et facilement accessible?
CB4-11 Les auto-contrôles comptables sont-ils efficaces? *** *** ***
5. Contrôle de la comptabilité
CB5-1 L'entreprise est-elle assistée par un expert-comptable? ** *** ***
La comptabilité est-elle encadrée et suivie par un
CB5-2 ** *** ***
expert-comptable salarié ou externe?
Les situations comptables et comptes annuels sont-ils
CB5-3 ** *** ***
contrôlés par un expert-comptable?
Les comptes annuels sont-ils certifiés par un auditeur
CB5-4 ** *** ***
indépendant (CAC)?
6. Formation comptable
Les services comptables disposent-ils d'une bibliothèque
CB6-1 ** *** ***
suffisante?
L'entreprise est-elle abonnée aux revues comptables,
CB6-2 ** *** ***
fiscales, juridiques et financières?

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269
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
Les services comptables bénéficient-ils d'un plan de
CB6-3 ** *** ***
formation et d'éducation?
Les comptables participent-ils à des séminaires de
CB6-4 ** *** ***
formation?
Les responsables de la comptabilité s'intéressent-ils à la
CB6-5 ** *** ***
lecture et à la documentation?
L'entreprise suit-elle l'évolution des techniques
CB6-6 ** *** ***
comptables et financières?
Les comptables sont-ils soumis périodiquement à un bilan
CB6-7 ** *** ***
de compétence?
7. Conservation des livres comptables et des pièces justificatives
Les livres comptables sont-ils répertoriés dans un cahier
CB7-1 * *** ***
d'inventaire?
Les pièces justificatives sont-elles classées dans un ordre
CB7-2 * *** ***
rationnel?
Les livres et pièces des exercices non prescrits
CB7-3 * ** ***
fiscalement sont-ils conservés distinctement?
Les livres et pièces justificatives sont-elles archivés dans
CB7-4 un local et dans des meubles assurant une bonne * ** ***
conservation?
CB7-5 L'archivage permet-il de faciliter les recherches? ** ** ***
CB7-6 Les archives comptables sont-elles répertoriées? * ** ***
Les mouvements des livres et pièces archivés font-ils
CB7-7 * ** ***
l'objet d'un suivi assurant leur remise à l'endroit initial?
8. Mise à niveau permanente
La mise à niveau permanente fait-elle partie des
CB8-1 *** *** ***
préoccupations des responsables de la comptabilité?
CB8-2 La mise au courant des réglementations est-elle efficace? * *** ***
Les mécanismes de communication des suggestions sont-
CB8-3 ** *** ***
ils opérationnels?
Les faiblesses de contrôle interne signalées font-elles
CB8-4 *** *** ***
l'objet de solution réfléchies et rapides?

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270
Séminaire de l’Audit fiscal

III.3. Logiciel comptable


Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
1. Plan comptable
La plan comptable est-il structuré en :
- classe? NA *** *
CC1-1 - Comptes principaux? NA *** *
- Comptes divisionnaires? NA *** *
- Sous-comptes ou comptes auxiliaires? ** *** *
Les sous-comptes sont-ils mécaniquement regroupés dans
CC1-2 le compte divisionnaire, dans le compte principal et dans NA *** *
la classe?
Le plan comptable indique-t-il, à la demande, la date de
CC1-3 NA * NA
création du compte?
CC1-4 Peut-on éditer le plan comptable à tout moment? NA ** NA
Peut-on éditer la liste des comptes créés au cours de
CC1-5 NA * NA
l'exercice?
Peut-on éditer la liste des comptes supprimés au cours de
CC1-6 NA * NA
l'exercice en précisant leur date de suppression?
Le système interdit-il la suppression ou la modification du
CC1-7 libellé ou du numéro d'un compte mouvementé au cours NA *** *
de l'exercice?
Peut-on consulter le plan comptable sur écran pour faire
CC1-8 NA * NA
des recherches en cours de saisie?
Le plan comptable précise-t-il l'existence, éventuelle, de
CC1-9 NA ** NA
comptes centralisateurs?
Le système interdit-il la création de deux numéros de
CC1-10 NA *** *
comptes identiques?
2. Saisie des écritures
CC2-1 Le logiciel saisit-il les écritures par journal? NA ** **
Le logiciel classe-t-il automatiquement les écritures par
CC2-2 NA *** ***
ordre chronologique?
La logiciel permet-il le suivi automatique des numéros de
CC2-3 NA ** **
pièces saisies?
La logiciel permet-il la numérotation automatique des
CC2-4 NA ** **
écritures saisies?
Le logiciel permet-il l'affichage permanent du solde de
CC2-5 NA ** **
l'écriture?
Le logiciel permet-il l'affichage permanent des lignes
CC2-6 NA ** **
précédentes?
Le logiciel permet-il la copie automatique d'information
CC2-7 NA * NA
identique?
Le logiciel permet-il l'affichage du rapprochement des
CC2-8 NA *** NA
règlements avec les factures pour le lettrage automatique?
Le logiciel permet-il un nombre de caractères suffisant
CC2-9 NA * NA
pour le libellé (environ 35 caractères)?
Le logiciel permet-il de mentionner le compte de
CC2-10 NA * *
contrepartie?

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271
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions OuiNon Remarques
Op. I.F. Cf.
Le logiciel permet-il l'affichage des totaux et la
CC2-11 vérification de la stricte égalité entre les débits et les NA *** **
crédits?
Le logiciel permet-il de saisir un nombre illimité
CC2-12 NA ** *
d'enregistrements par écriture comptable?
Le logiciel permet-il de choisir le mode de saisie des
CC2-13 NA ** *
journaux par pièce, par journée ou par mois?
Le logiciel refuse-t-il avec blocage instantané en fin
CC2-14 NA *** **
d'écriture lorsque les montants ne sont pas équilibrés?
Le logiciel rapproche-t-il la date de valeur comptable
CC2-15 NA *** **
avec la période de saisie avec blocage de contrôle?
Le logiciel rejette-t-il les écritures comportant un code de
CC2-16 NA *** **
compte ne figurant pas au plan comptable avec blocage?
Le logiciel contrôle-t-il la nature des enregistrements sur
CC2-17 les zones de saisie avec signalement instantané des NA *** **
anomalies?
Le logiciel met-il en garde lorsque le solde de la caisse
CC2-18 ** *** ***
devient créditeur?
CC2-19 Le logiciel émet-il un brouillard de saisie? ** *** **
Le logiciel permet-il de modifier les écritures avant
CC2-20 * *** *
validation?
Le logiciel impose-t-il l'imputation au compte individuel
CC2-21 de base en interdisant toute imputation directe au compte NA *** *
de regroupement?
Le logiciel interdit-il toute modification d'écriture après
CC2-22 validation des écritures sauf dans des cas particuliers et ** *** ***
par un responsable désigné par la direction générale?
Le logiciel rejette-t-il avec blocage instantané toute saisie
CC2-23 d'écriture mouvementant un compte caisse en dehors du NA *** **
journal de caisse?
Le logiciel rejette-t-il avec blocage instantané toute saisie
CC2-24 d'écriture mouvementant un compte banque en dehors du NA *** **
journal de banque concerné?
Le logiciel répartit-il l'exercice en 12 périodes au moins
CC2-25 ** *** **
correspondant chacune à un mois au plus?
Le logiciel permet-il de saisir sur toutes les périodes non
CC2-26 NA *** *
clôturées?
CC2-27 Le logiciel interdit-il des saisir sur une période clôturée? NA *** ***
3. Les traitements
CC3-1 Le logiciel est-il multi-sociétés? ** ** NA
CC3-2 Le logiciel est-il multi-exercices? ** *** *
Le logiciel peut-il procéder à la sommation de plusieurs
CC3-3 * ** *
comptabilités?
Le logiciel conserve-t-il tous les détails des comptes
CC3-4 même lorsqu'il y a centralisation ou sommation de ** *** **
mouvements?
Le logiciel affecte-t-il la contrepartie systématique pour
CC3-5 les écritures passées dans les journaux de banque et de * ** *
caisse?

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272
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions OuiNon Remarques
Op. I.F. Cf.
Les centralisations se font-elles toujours en mouvements
CC3-6 NA *** **
et jamais en soldes?
Le logiciel conserve-t-il en mémoire la balance finale des
CC3-7 NA *** ***
deux exercices précédents?
Les temps de réponse en cas de consultation sont-ils
CC3-8 ** ** NA
acceptables?
Le logiciel permet-il de déterminer l'état des écritures en
CC3-9 ** *** *
cours de validation en cas de rupture des traitements?
4. Points communs aux restitutions informatiques
Les états émis contiennent-ils sur chaque page :
- Le titre du document? * *** **
- Le nom de l'entreprise concernée? * *** **
- La période traitée? * *** **
CC4-1 - L'horodatage de l'édition? * *** **
- La pagination continue? * *** **
- L'édition des totaux en fin de chaque page et le report
* *** **
sur la page suivante?
- Est-il possible d'identifier la première et la dernière
* *** **
page?
Toutes édition ou tout écran précise-t-il les écritures
CC4-2 ** *** *
validées et celles qui ne le sont pas?
Les titres des écrans menus sont-ils exprimés en langage
CC4-3 *** *** *
naturel intelligible pour tous?
Toute édition sur papier peut-elle faire l'objet d'une
CC4-4 ** ** NA
consultation sur écran?
5. Le journal général - les journaux comptables
Les écritures saisies font-elles l'objet obligatoirement de
CC5-1 l'édition d'un journal exhaustif jour par jour dans l'ordre * *** ***
chronologique?
Le logiciel permet-il d'éditer à la demande la liste des
CC5-2 NA ** **
journaux mouvementés et non édités?
Le logiciel permet-il de rééditer tous les journaux
CC5-3 NA ** **
mouvementés à tout moment tout au long de l'exercice?
Le logiciel édite-t-il un état mensuel centralisant les
mouvements de tous les journaux mouvementés au cours
CC5-4 NA ** ***
du mois pour les besoins de la tenue de journal général
légal coté et paraphé?
Le logiciel vérifie-t-il que le total de l'état mensuel de
centralisation correspond strictement aux totaux des
CC5-5 * *** ***
mouvements des journaux, au total du grand-livre et au
total de la balance générale?
Le logiciel impose-t-il un arrêté mensuel obligatoire
CC5-6 * *** ***
minimum de tous les journaux?
Le logiciel permet-il de rééditer tous les états mensuels de
CC5-7 * ** **
centralisation de l'exercice à tous moment?
Le logiciel donne-t-il la possibilité de créer librement les
CC5-8 * *** *
journaux auxiliaires?
Le logiciel interdit-il la suppression d'un journal
CC5-9 * *** ***
mouvementé ?

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273
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions OuiNon Remarques
Op. I.F. Cf.
6. Le grand-livre
Le grand-livre peut-il être édité totalement ou
CC6-1 * *** **
partiellement à tout moment?
Le grand-livre peut-il être édité au choix avec ou sans
CC6-2 cumul de certains mouvements à l'intérieur des comptes * ** *
(mouvements lettrés ou mouvements antérieurs)?
Peut-on consulter les comptes du grand-livre de son choix
CC6-3 ** ** *
à tout moment?
Peut-on consulter totalement ou partiellement les comptes
CC6-4 * ** *
du grand-livre au stade de regroupement de son choix?
Peut-on décider des comptes à éditer et de leur stade de
CC6-5 * ** *
regroupement?
Lorsque le logiciel prévoit l'édition des comptes avec des
CC6-6 cumuls, permet-il de restituer à la demande tous les * ** *
détails des sommes cumulées?
Le numéro du compte édité est-il rappelé à chaque
CC6-7 * ** NA
changement de page?
Le logiciel garantit-il la stricte égalité entre les totaux des
CC6-8 mouvements du grand-livre, des mouvements de la * *** *
balance et des mouvements des journaux?
Le logiciel impose-t-il, avec blocage avant clôture,
l'édition d'un grand-livre de l'année récapitulant
CC6-9 ** ** ***
l'ensemble de l'exercice avec tous les mouvements lettrés
et non lettrés de l'exercice?
7. La balance
Le logiciel permet-il l'édition totale ou partielle de la
CC7-1 * *** **
balance à tout moment?
Le logiciel permet-il l'édition d'une balance âgée à tout
CC7-2 *** ** *
moment pour les comptes de tiers?
La balance générale est-elle éditée en mouvements et en
CC7-3 * ** *
soldes?
Le logiciel garantit-il la stricte concordance entre la
CC7-4 * *** **
balance générale et les balances auxiliaires?
Le logiciel garantit-il la stricte concordance entre les
CC7-5 mouvements de la balance et les mouvements du grand- * *** **
livre et ceux des journaux?
8. Le lettrage des comptes
Le logiciel procède-t-il au lettrage automatique des
CC8-1 *** *** *
comptes de tiers sur option?
CC8-2 Le logiciel contient-il un lettrage manuel? *** *** *
Le logiciel permet-il de rectifier le lettrage en cas d'erreur
CC8-3 à tout moment de l'exercice en permettant toute *** *** *
modification ou suppression de lettrage?
Les à nouveau de l'exercice sont-ils détaillés par écriture
CC8-4 *** *** *
et ce pour les comptes lettrables?
Lorsque les écritures lettrées sont cumulés à chaque
compte du grand-livre, peut-on obtenir le détail des
CC8-5 *** ** *
mouvements cumulés à la demande et à tout moment de
l'exercice?

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274
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
9. Les amortissements
Le logiciel permet-il de gérer les immobilisations dans un
CC9-1 *** ** **
grand-livre auxiliaire?
Le logiciel permet-il de procéder automatiquement au
calcul de l'amortissement et à sa comptabilisation
CC9-2 mensuelle sur simple demande de l'opérateur pour un *** ** *
groupe de comptes d'immobilisations ou compte par
compte?
Le logiciel permet-il d'établir, à la demande, un état
CC9-3 récapitulatif des immobilisations et amortissements
précisant :
- Le montant brut initial? ** ** *
- Le montant des nouvelles entrées de l'exercice? ** ** *
- le montant des sorties au cours de l'exercice? ** ** *
CC9-4 - Le montant des amortissements au début de l'exercice? ** ** *
- Le montant des amortissements générés au cours de
** ** *
l'exercice?
- Le montant des amortissements des immobilisations
** ** *
sorties?
Le logiciel permet-il de fournir tous les détails des
CC9-5 montants récapitulatifs figurant dans l'état des * ** **
immobilisations et amortissements?
10. Les états financiers
Le logiciel permet-il l'édition du bilan et des comptes de
CC10-1 résultats à l'état où se trouvent les écritures à tout ** ** NA
moment?
Le logiciel permet-il l'établissement de l'annexe aux
CC10-2 ** ** NA
comptes annuels?
Le logiciel permet-il de détailler en annexe aux comptes
CC10-3 ** ** NA
regroupés aux états de synthèse?
Le logiciel garantit-il la stricte concordance des soldes du
CC10-4 grand-livre et de la balance avec les soldes des comptes ** *** **
regroupés aux états de synthèse?
Le logiciel comprend-t-il des contrôles analytiques et de
CC10-5 ** * NA
vraisemblance sur les états de synthèse?
Le logiciel permet-il d'éditer des états de synthèse
CC10-6 * * NA
arrondis en dinars ou en milliers de dinars à la demande?
Le logiciel permet-il d'informer sur les changements
CC10-7 * ** **
introduits au niveau des regroupements des comptes?
Le logiciel permet-il la génération du tableau de
CC10-8 * ** NA
financement ?
Le logiciel permet-il la génération du tableau de flux de
CC10-9 ** ** NA
trésorerie?
Le logiciel permet-il la génération des déclarations de
CC10-
TVA, de droit de consommation et des autres taxes ** * ***
10
parafiscales?
Le logiciel permet-il la génération de la déclaration
CC10-
annuelle des commissions, courtages, ristournes, ** * **
11
vacations, honoraires et loyers?

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275
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions Oui Non Remarques
Op. I.F. Cf.
11. La clôture des comptes
Le logiciel demande-t-il de procéder à la sauvegarde
CC11-1 préalable avant d'accepter une demande de clôture d'un ** *** ***
exercice?
Le logiciel rejette-t-il la clôture de l'exercice si toutes les
CC11-2 * *** ***
périodes de l'année ne sont pas clôturées?
Le logiciel vérifie-t-il la stricte concordance des états
CC11-3 comptables et l'absence de toutes anomalies arithmétiques * *** ***
avant d'accepter une demande de clôture définitive?
A la clôture, le logiciel remet-il les comptes de gestion et
CC11-4 * *** ***
de résultat à zéro?
A la clôture, le logiciel prépare-t-il les à nouveau pour la
CC11-5 * *** ***
réouverture de l'exercice suivant?
A la clôture, le logiciel calcule-t-il le résultat net aussi
bien par les comptes de gestion et de résultat que par les
CC11-6 * *** ***
comptes de bilan en s'assurant de leur parfaite
concordance?
A la clôture, le logiciel édite-t-il un grand-livre complet
CC11-7 * *** ***
de l'année?
CC11-8 A la clôture, le logiciel édite-t-il une balance de clôture? * *** ***
A la clôture, le logiciel édite-t-il un historique des
CC11-9 centralisations des journaux pour les besoins de la tenue * ** ***
du journal général coté et paraphé?
CC11-
Le logiciel permet-il une clôture provisoire? ** *** *
10
CC11- Le logiciel permet-il une réouverture provisoire de
** *** *
11 l'exercice suivant?
Le logiciel permet-il de vérifier le résultat dégagé par une
CC11-
demande de confirmation avant de procéder à la clôture ** *** **
12
définitive?
CC11- Après clôture, le logiciel interdit-il toute modification des
** *** ***
13 comptes clôturés?
Les états générés à l'occasion de la clôture définitive
CC11-
portent-ils la mention systématiquement reproduite sur ** *** ***
14
toutes les pages de "clôture définitive"?
12. La réouverture des comptes
Le logiciel permet-il de rouvrir provisoirement un
CC12-1 exercice avant la clôture définitive de l'exercice ** *** **
précédent?
CC12-2 Le logiciel reprend-t-il les à nouveau automatiquement? ** *** **
Le logiciel reprend-t-il les à nouveau des comptes
CC12-3 ** *** **
lettrables en détails, mouvement par mouvement?
CC12-4 Le logiciel édite-t-il un journal des à nouveau? ** *** **
13. La documentation du logiciel
CC13-1 Le logiciel est-il assorti d'une documentation? *** *** **
La documentation comprend-t-elle un diagramme
d'enchaînement logique des applications indiquant :
CC13-2
- Les programmes à utiliser? ** ** *
- Les fichiers concernés? ** ** *

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276
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions OuiNon Remarques
Op. I.F. Cf.
- Et, les reprise possibles (niveau de reprise, restauration
** ** *
de fichiers à effectuer, etc…)?
La documentation comprend-t-elle un dossier utilisateur
CC13-3 ** *** *
ou une fonction aide intégrée?
Le dossier utilisateur décrit-il l'ensemble des fonctions du
CC13-4 ** *** *
logiciel?
Le dossier utilisateur d'écrit-il les conditions d'activation
CC13-5 ** *** *
et d'arrêt?
Le dossier utilisateur décrit-il la description des
CC13-6 ** *** *
commandes?
Le dossier utilisateur décrit-il le recueil des codes
CC13-7 ** *** *
utilisés?
Le dossier utilisateur décrit-il la mise à jour des fichiers,
CC13-8 ** *** *
l'édition des états et les affichages sur écran?
Le dossier utilisateur décrit-il les traitements à exécuter et
CC13-9 ** *** *
les résultats obtenus?
CC13- Le dossier utilisateur décrit-il les messages d'anomalies
** *** *
10 avec l'explication de leur cause?
CC13- Le dossier utilisateur décrit-il le mode de traitement des
** *** *
11 incidents?
CC13-
Le dossier utilisateur permet-il la description des menus? ** *** *
12
CC13- le dossier utilisateur décrit-il les procédures de
** *** *
13 sauvegarde et de restauration des fichiers?
La documentation comprend-t-elle un dossier exploitation
décrivant :
CC13- - les procédures de reprises? *** *** **
14
- Les éditions attendues? ** *** **
- Les contrôles en exploitation? ** *** **
14. Autres fonctions d'aide à la gestion
Le logiciel établit-il un rapprochement bancaire
CC14-1 ** * *
automatique?
CC14-2 Le logiciel gère-t-il le portefeuille effets à recevoir? ** * *
CC14-3 Le logiciel gère-t-il les effets à payer? ** * *
CC14-4 Le logiciel procède-t-il aux calculs des intérêts bancaires? ** * *
CC14-5 Le logiciel permet-il de gérer des comptes d'abonnement? ** * *
Le logiciel permet-il de procéder à des travaux de
CC14-6 simulation extra-comptable à partir des états de synthèse à ** * *
une date donnée?
CC14-7 Le logiciel permet-il de procéder au contrôle budgétaire? ** * *
Le logiciel permet-il d'intégrer une comptabilité de
CC14-8 ** * *
gestion?
Le logiciel permet-il de générer le tableau de
CC14-9 ** * *
détermination du résultat fiscal?
15. Vitesse d'exécution
les temps d'attente sont-ils acceptables :
- saisie? *** *** NA
CC14-1
- traitement? *** *** NA
- restitutions? *** *** NA

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277
Séminaire de l’Audit fiscal

Importance
Réf. Questions OuiNon Remarques
Op. I.F. Cf.
- clôture? *** *** NA
- restauration? *** *** NA
CC14-2 L'utilisation des différentes fonctions est-elle commode? *** *** *
Les instructions d'aide mises à la disposition de
CC14-3 *** ** NA
l'utilisateur sont-elles pertinentes et complètes?

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278
Séminaire de l’Audit fiscal

BILIOGRAPHIE
1. OUVRAGES

2.

• Abouda (A.), « Code des Droits et Procédures fiscaux: Contrôle, Contentieux et


Sanctions », Editions Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2001.

• Ayadi (H.), « Droit fiscal », Editions Centre d'Etudes, de


recherches et de Publications, Tunis, 1989.
• Baccouche (N.), « Droit fiscal », Tome 1, Ecole Nationale
d'Administration, Editions

Centre d'Etudes, de recherches et de Publications, Tunis, 1989.

• Bougon (P.), « Audit et Gestion fiscale », Editions CLET et éditions


ATOL, Paris, 1986.

• Bouquin (H.), « Contrôle de gestion: PUF », 4ème Edition, 1988.

• Chadefaux (M.), « L'audit fiscal », Editions Litec, Paris, 1987.

• Chadefaux (M.), « Fiscalistes d'entreprises, in Encyclopédie de


gestion », Editions

Economica, 1993.

• Chadefaux (M.) et Rossignol (J.L), « La politique fiscale de


l'entreprise, gestion et droit », Editions Dalloz, 2002.
• Champaud (M.), « Préface de l'ouvrage de D. Ledouble:
l'entreprise et le contrat », Editions Litec, 1980.
• Chotin (R.), « Le fisc, la petite entreprise et l'expert
comptable: Jeux d'acteurs et stratégies judicieuses », Editions LGDJ,
1994.
• Colette (C.), « Initiation à la gestion fiscale des entreprises »,
Editions EYROLLS,

1994.

• Cozian (M.), « Précis de la fiscalité des entreprises », Editions Litec,


Paris, 2000.

• Cozian (M.), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises


», Editions Litec, Paris, 2000.
• Dubisson (M.), « La fonction juridique dans l'entreprise moderne
ou l'émergence de nouveau juriste », Cahier de Droit de l'entreprise n°2,
1981.

Formateur: M. MOUKOUYOU-MABIALA Contact: 07054370 / 09099951/04090242/77430440


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Séminaire de l’Audit fiscal

• Fonte (G.) et V. de Lavarende, « Contrôle fiscal: Comment s'y


préparer », Editions

Dunod, 1995.

• Gervais (M.), «Stratégie de l'entreprise », Editions Economica, Paris,


2003.

• Goepp (J.L), «La gestion du risque fiscal », Editions Gualino


Editeur, 2000.

• IFACI, « Guide d'audit fiscal », Institut Français des auditeurs


consultants internes, Editions CLET, 1989.
• INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING (LES
NORMES ISA) :

ISA 240 « La responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération


de fraudes et d’erreurs dans l’audit des états financiers ».
ISA 315 «Compréhension de l’entité et de son environnement et
appréciation des risques d’inexactitude significative ».

ISA 330 «Procédés mis en œuvre par le vérificateur pour tenir compte des risques évalués ».
ISA 500 « Eléments probants ».
• Jacquij (P.), «Les Initiatives du ministère des finances en matière de Sécurité
Juridique», 2002.
• Lauzel (P.) et Cibert (A.), « Des Ratios au tableau de bord », EME, 1959.
• Lefebvre (F.), « Mémento pratique: Audit et Commissariat aux comptes 2003-2004.
Guide de l'auditeur et de l'audité », Editions Presses de l'Imprimerie Hérissey Evreux,
Paris, 2002.
• Lefebvre (F.), «La pratique de la vérification de comptabilité », Editions Francis
Lefebvre, 1997.
• Maalaoui (M.), «Mémento des Impôts Directs en Tunisie », Editions
PriceWaterHouseCoopers, 2005.
• Maddoli-Restoux (A.C), «Responsabilité de l'expert comptable risques judiciaires, 2ème
Edition Litec, France, 2000.
• Matthieu (R.), «Guide pratique et juridique du contrôle fiscal », Editions Grancher,
1999.
• Pinard-Fabro (M.H.), «Audit fiscal », Editions Francis Lefebvre, 2008.
• Reix (R.), « Systèmes d'Informations et Management des Organisations », Editions

Formateur: M. MOUKOUYOU-MABIALA Contact: 07054370 / 09099951/04090242/77430440


280
Séminaire de l’Audit fiscal

Vuibert, 1996.
• Schaud (H.), « Une Réputation Irréprochable est un bien inestimable », Trends et
Solutions Spécial, Février 2004.
• Schmidt (J.), « Les choix fiscaux des contribuables », Editions Dalloz, 1974.
• Scholes (M.S.) et Wolfson (M.A.), « Fiscalité et Stratégie d'entreprises »,
Ouvrage traduit de l'anglais – Presses Universitaires de France, Paris, 1996.
• Yaich (R.), « Théorie et Principes fiscaux », Les Editions Raouf Yaich, 2004
• Yaich (R.), « L'impôt sur les Sociétés 2007: Maîtrise des risques fiscaux », Les Editions
Raouf Yaich, 2007.
• Yaich (R.), « Les Impôts en Tunisie », Les Editions Raouf Yaich, 2003.
• Yaich (R.), «Ethique et compétences comptables», Les Editions Raouf Yaich, 2003.
• Yaich (R.), « Les Retenues à la source », Les Editions Raouf Yaich, 2005.
• Yaich (R.), « Préparation et Présentation des états financiers », Les Editions Raouf
Yaich, 2000.

2. ARTICLES

• Baccouche (N.), « Droit fiscal et droit comptable, l’inévitable harmonisation », RCF


n°48.
• Baccouche (N.), « Constitution et droit fiscal, Etudes juridiques », Revue publiée par la
Faculté de droit de Sfax, N° 8, 2001.
• Baccouche (N.), « De la nécessité du contrôle fiscal », Revue tunisienne de
fiscalité, Editions Centre d’Etudes Fiscales N°1, 2004, Faculté de Droit de Sfax.
• Beaumont (S.), Damsté (I.) et Pollock (D.H), «Jongler avec les impôts
d'une multinationale», l'expansion Management, Review n°88, Mars 1998
• Bourhis (P), « le devoir de Conseil en matière fiscale », Economie et
Comptabilité, Revue n°168, Octobre 1989.
• Bourhis (P.), « Dommages d'origine fiscale et responsabilité civile professionnelle
dans le cadre des missions d'établissement des comptes annuels », Revue Française de
Comptabilité n°201, Mai 1989.
• Chadefaux (M.), Rossignol (J.L), « La performance fiscale des entreprises », Revue de
Droit Fiscal n° 30-35,27 juillet 2006.
• Choyakh (F.), « Les missions fiscales de l'expert comptable », RCF n°76, printemps
2007.
• Choyakh (F.), « Le principe de la liberté de gestion du contribuable et la théorie de
l’acte anormal de gestion », RCF n° 62.
• Choyakh (F.), « Les formes de la vérification fiscale », RCF n° 61.
• Choyakh (F.), « Réflexions sur l’abus de doit en matière fiscale », RCF n° 65.

Formateur: M. MOUKOUYOU-MABIALA Contact: 07054370 / 09099951/04090242/77430440


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Séminaire de l’Audit fiscal

• Cozian (M.), « La gestion fiscale et l’abus de droit », Revue française de comptabilité, n°


229, décembre 1991.
• David (G.B) et Olson (M.H), « Management Informations Systems: Conceptuel
Foundations », Structure and Development, 1985.
• Derbel (F.), « Comptabilité et vérification fiscale », RCF N° 49.
• Derbel (F.), « Nouvelle culture fiscale et mission de conseil », RCF N° 49.
• Fauquet (A.), « Le devoir de conseil de l’expert-comptable», RFC, n° 303, septembre

• Fourati (R.), « La fiscalité au cœur de l'expertise comptable », 3ème journée de l'OECT


du 26 Février 1992.
• Hajji (N.), « Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise », 3ème
journée de l'OECT du 26 Février 1992.
• Lampert (E.), « La responsabilité civile: analyse de jurisprudence », Economie et de
Comptabilité n°207, Juin 1999.
• Leherissel (H.), « Dossier Transparence en droit des affaires », Journal des sociétés
n°29, Février 2006.
• Marty (R.), « Responsabilité des professionnels du Conseil et
réductibilité des honoraires ou le système du fusil à deux coups », Revue Française de
Comptabilité n°297, Février 1998.
• Rezgui (S.), « Les infractions fiscales commises par les dirigeants de sociétés », Revue
Tunisienne de Droit, Centre d' Etudes, de Recherches et de Publications, 1995.
• Regoli (J.P.), « Audit des choix fiscaux de l’entreprise », Revue Française de
Comptabilité, n° 330, février 2001.
• Yaich (R.), « Questions résolues de théorie fiscale », RCF N° 60, 2ème trimestre 2003.

Formateur: M. MOUKOUYOU-MABIALA Contact: 07054370 / 09099951/04090242/77430440


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