Les Risques

Fiscaux
Chapitre 2/Audit Fiscal
Selon une approche inspire des travaux de PriceWaterhouseCoopers,
les risques fiscaux peuvent tre analyss et regroups en sept
domaines, dont lensemble combin constitue le portefeuille de risque
fiscal de lentreprise
 Chapitre 2 : Les Risques fiscaux

Introduction gnrale :

Grer le risque fiscal fait partie dsormais, des domaines clefs de

gestion des entreprises. En effet, une gestion du risque fiscal inefficace
peut avoir un effet dvastateur. Aussi, la gestion des risques fiscaux
devient-elle une proccupation majeure qui justifie que lentreprise
formalise sa politique en la matire.

Dans la plupart des PME, le comptable remplit, en plus de la fonction

comptable, la fonction fiscale de lentreprise. Dailleurs, lefficacit de la
gestion du risque fiscal est perue par la plupart des dirigeants de PME
comme le principal instrument de mesure de la performance comptable.
Dans ce contexte, la mise en place dun systme de gestion du risque
fiscal (tax risk management) permettant daligner les stratgies fiscales
sur la stratgie globale de lentreprise et la gestion du risque fiscal sur le
profil du risque global de lentreprise, constitue la cl de vote de toute
russite professionnelle comptable.

Les comptables sont, par consquent, appels acqurir les

connaissances et le savoir-faire, qui leur permettent de matriser les
risques fiscaux et de les grer.

Dans les grandes entreprises, cette tche sera principalement

confie une fonction fiscale spcialise.

Lorsque lon examine le concept de gestion fiscale performante, qui

constitue lobjectif gnrique que poursuit toute gestion fiscale et par voie
de consquence, toute gestion du risque fiscal, la premire question se
poser est la suivante :

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 Une gestion fiscale est-elle performante quand elle permet de
raliser le plus dconomie (conomie dimpt, conomie dadministration
ou des cots de contrle interne et de gestion des impts, etc) ?

Ou quand -elle permet de minimiser les impts dans un cadre de

rduction du risque fiscal ? Autrement dit, en faisant le rapport avantage
cot, faut-il prendre en compte les conomies sauves par la dduction du
risque fiscal. Si tel est le cas, cela justifie la dotation des ressources
ncessaires pour assurer une gestion visant rduire le risque fiscal.

Le choix de la voie de la minimisation de la charge fiscale dans le

cadre dune rduction du risque, donne quune bonne politique de gestion
du risque fiscal considre que loptimisation est efficiente et approprie
lorsquelle respecte de la loi fiscale.

Section I. Les diffrents domaines de risques fiscaux

Selon une approche inspire des travaux de

PriceWaterhouseCoopers, les risques fiscaux peuvent tre analyss et
regroups en sept domaines, dont lensemble combin constitue le
portefeuille de risque fiscal de lentreprise.

1) Le risque de transactions :

Chaque transaction rencontre limpt. Plus la transaction est complexe,

plus elle peut gnrer des incertitudes fiscales et, par consquent, des
risques fiscaux. Plus la transaction est non courante, non routinire, plus
elle expose des risques spcifiques.

Certaines transactions non rcurrentes sont inductrices de contrles

fiscaux (telles que par exemple, une fusion, une scission, une
reconversion, tec) alors que dautres transactions suscitent souvent les
soupons ou lhostilit du fisc (compte courant associ, bonification en
nature, transactions avec les associs, remboursement des frais
professionnels, etc)

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Lentreprise sexpose davantage aux risques de transactions dans
certaines circonstances telles que :

- La non implication, en temps opportun de comptences fiscales dans la

transaction ;

- Labsence dun cadre de politique gnrale qui dpartage ce qui est

acceptable de ce qui ne lest pas ;

- La mconnaissance des pratiques administratives ;

- Labsence de perception des risques associs la transaction et sa

documentation lgale.

Certaines transactions fiscales pnalisantes doivent tre dans la mesure

du possible circonscrites, par exemple :

- La prise en charge des retenues la source .

- Les jetons de prsence, doublement imposes ;

- Les comptes courants rmunrs un taux suprieurs 6% ou les prts

aux associs rmunrs moins de 6% ;

- La rduction du capital pour rsorber les amortissements rputs

diffrs en priode dficitaires.

- Labandon de crance.

2) Les risques de situation :

Le risque fiscal dpend de son impact et de sa probabilit de

survenance. La probabilit de survenance dpend de laction ou de la
raction de ladministration fiscale face une situation. Ainsi, cette
probabilit est plus leve lorsque lentreprise se trouve dans certaines
solutions gnratrices en elle-mme dun fort attrait du contrle fiscal telle
que :

- entreprise voluant dans un secteur mal rput ou entreprise ayant une

mauvaise rputation,

- entreprise importante,
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 - entreprise gnrant un crdit chronique de TVA ou dIS notamment lors
des premires demandes de restitution,

- entreprise agite socialement,

- msentente grave entre les associs gnrant de nombreux litiges

- entreprise dposant des dclarations qui rvlent des incohrences lors

des contrles sommaires,

- accroissement de patrimoine sans cohrence avec les revenus dclars.

3) Les risques oprationnels :

Les risques oprationnels impliquent tous les services et toutes les

personnes concernes par la fiscalit et non uniquement la fonction fiscale
de lentreprise (approvisionnement, transit, comptabilit des stocks,
personnel, trsorerie et finances, commercial, facturation, livraison,
transport, investissement, comptabilit, etc).

Une bonne formation et une bonne documentation des personnes

concernes et une bonne communication entre toutes les parties
impliques par les oprations ayant un impact fiscal direct constitue un
dispositif clef pour la gestion des risques fiscaux oprationnels.

4) Les risques de compliance ou risque de non-conformit la loi :

Ce risque est li dabord la politique gnrale de lentreprise et

lintgrit de sa direction, de ses cadres et de son personnel. Il est ensuite
fonction :

- De la qualit des procdures de gestion et de synthse des donnes

comptables et fiscales et de leur rvision (audit interne et audit externe),

- De la fiabilit du systme dinformation,

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 - De la comptence fiscale des personnes intervenantes, et

- Des procdures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles

lgislations, des rglementations, de la doctrine et des pratiques
administratives fiscales).

Une bonne technique de compliance fiscale consiste se tenir au

courant et tenir compte de la doctrine administrative ou, encore mieux,
obtenir lagrment ou laccord de ladministration fiscale sur lapproche
retenue pour la rsolution dune difficult fiscale.

5) Les risques comptables :

La comptabilit, en tant quoutil de centralisation, de synthse et

dassiette fiscale, constitue la principale base du contrle fiscal et, par
consquent, de dcouverte de dfaillances fiscales. constitue la principale
base du contrle fiscal et, par consquent, de dcouverte de dfaillances
fiscales La comptabilit apparat donc la fois comme tant la premire
source de menace fiscale mais aussi loutil de formalisation des options
juges offrir une opportunit pour lentreprise.

Des procdures efficaces de saisie et dimputation, danalyse et de

justifications comptables et de rapprochements comptabilit-fiscalit sont
de nature rduire les risques fiscaux dorigine comptable. Le mock tax
audit (laudit fiscal blanc) est gnralement performant pour grer les
risques fiscaux dorigine comptable.

6) Les risques de management :

Peu dentreprises documentent et formalisent leur gestion du risque

fiscal. Dans ce cas, le principal risque rside dans le fait que la gestion du
risque fiscal se trouve dans les ttes des personnes qui en sont charges.

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Si ces personnes quittent lentreprise, il y a un risque de relve difficile et
surtout de perte de la capacit de saisir les opportunits pendant la
priode de relve.

Le recours des conseils externes, en plus des comptences

internes, offre un certain confort de stabilit et de continuit et, du moins,
une assistance pour une relve plus facile.

7) Les risques de rputation

La bonne rputation, lorigine de prjugs et de ressentiments

favorables, et qui rsulte dun savoir, dune conviction et dun jugement
publics positifs sur une entreprise ou une personne ou un pays, etc, est
un outil de gestion des risques dont limportance apparat aux moments
cruciaux. Dans tous les domaines et pour toute personne, la bonne
rputation, qui se forge difficilement et se mrite travers les actions
dans le temps, est un outil prcieux de prservation contre les risques de
mise en cause la lgre.

Nos attitudes sont toujours dtermines par la rputation de la

personne, de lentreprise ou de lorganisation avec laquelle nous traitons.
Il en est de mme de ladministration fiscale, des fournisseurs, des clients
et de toutes les parties qui traitent avec lentreprise.

Une dfaillance fiscale grave peut porter une atteinte la rputation

dune entreprise, de ses dirigeants, de son personnel et de ses auditeurs.

Section II) Les sources des risques fiscaux :

Les sources de risques fiscaux pour une entreprise sont multiples.

Ils peuvent avoir des sources internes comme ils peuvent avoir des
sources internes. Gnralement, les risques dorigine externe sont
aggravs par les faiblesses internes.

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1) Risques dorigine externe :

Raret des ressources humaines comptentes ;

Changement de doctrines ou de pratiques administratives ;

Changement lgislatif ou rglementaire

Complexit, ambigut, inadaptation et incertitude des textes

fiscaux ;

Apparition dune nouvelle jurisprudence fiscale ;

Mauvaise interprtation de la pratique de lentreprise par

ladministration ;

Pratiques du secteur non adapt aux besoins de la gestion

fiscale ;

Contrleurs fiscaux nayant pas les qualifications techniques

ncessaires ;

Discordance inconciliable entre comptabilit et fiscalit ;

Difficult de justification probante de certaines dpenses ;

Pression des clients ou des fournisseurs ou des autres parties

prenantes pour le non-respect des dispositions fiscales ;

2) Risques dorigines internes :

Incomptences ou insuffisance des ressources humaines de

lenvironnement administratif ;

Pratiques non qualifies ou ngligentes

Mconnaissances des rgles, des textes, de la doctrine ou de

la jurisprudence

Mconnaissance des avantages

Procdures dfaillantes ;

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 Absence dautocontrle

Mauvaise coordination entre les services impliqus par la

fiscalit

Comptabilit irrgulire, incohrente, non probante ou

insuffisante, comptabilit non tenue jour

Absence de confidentialit et de discrtion du personnel

Section III) Les repres pour la gestion des risques

fiscaux :

1) Garbage in Garbage out Dchets lentre, dchets la

sortie

Il sagit dune hypothse gnrale en matire de contrle interne, de

gestion du risque, de comptabilit et de systme dinformation qui postule
que si les donnes de base ne sont pas saines et parfaitement contrles,
vous obtiendrez probablement un mauvais produit. Cest ainsi que lon ne
peut avoir de certitude quant la qualit du produit quen sassurant et
quen scurisant la qualit des lments partir desquels il est tabli.

2) Le risque fiscal est moins bien grable quand il est gr

aprs coup

Cest parce que le contrle fiscal intervient aprs coup after fact
que lon peut craindre ses dcouvertes quon na pas su grer de faon
proactive. Or, si tout est gr et matris au pralable et de faon
proactive, le risque de laprs coup est mieux matris.

Il est tabli que la fonction fiscale et comptable de lentreprise gre

de faon active 25% du risque fiscal. Les 75% restants sont grs dans les
autres services oprationnels et administratifs de lentreprise ; les
fonctions fiscales et comptables ne les grent quaprs coup et sexposent
au risque de subir laction des services qui en sont responsables.

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 Gnralement, la matrise des risques gnrs par les autres
services constitue le plus grand dfi de la gestion du risque fiscal de
lentreprise.

3) Perception du risque et gestion proactive du risque fiscal

Le risque nest pris en considration que lorsquil est peru. Plus

lacuit de perception du risque est forte, plus lindividu ou lentreprise est
capable de le grer de faon proactive.

Il convient, pour ce faire, de dvelopper ses aptitudes didentification des

vnements inducteurs et des situations inductrices des risques.
Laccumulation dexprience est importante dans ce domaine. Mais les
personnes les plus intelligentes sauront surtout profiter de lexprience
des autres.

La perception du risque affecte les comportements. La plupart des

sinistres sont dus des risques qui se sont dvelopps, sous nos yeux,
sans tre perus ou sans que leur menace ne soit perue sa vrai
dimension. Ds que la menace est perue, le risque oblige prendre des
mesures se sorte quil est possible daffirmer que lampleur de la raction
(moyens rservs et mesures dcides) dpend plus de la gravit perue
du risque que de sa gravit objective.

Plus un comptable dveloppe le sens du risque, plus son acuit de

vision du risque est percutante, plus son travail et ses conclusions sont
fiables et scuriss et sa gestion du risque proactive et efficace.

4) Le pige de laccoutumance au risque

Lorsquun risque, bien que peru, est pris volontairement ou nglig,

et quon sest jusque-l tir daffaire, notre perception de ce risque faiblit
avec le temps. Or, la probabilit quil se ralise est chaque nouvelle
exposition, plus forte que la fois prcdente laquelle on a chapp.

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Autrement dit, la frquence du risque et sa persistance dans le temps
augmentent la probabilit de sa ralisation.

5) Laudit fiscal blanc

Laudit fiscal blanc est un outil de dtection des risques fiscaux et

damlioration de la gestion des risques par les mesures correctrices quil
peut suggrer. Bien que ncessairement diffrent de contrle fiscal, laudit
fiscal blanc permet de se prparer au mieux aux contrle fiscaux. Le
dmarrage dune mission dassistance comptable est gnralement
prcd par un audit fiscal blanc. Laudit fiscal aussi, couramment, des
dues diligences qui prcdent lacquisition dune entreprise avec pour
principal objectif lestimation du risque fiscal prendre en compte dans les
ngociations.

Laudit fiscal blanc vise deux objectifs complmentaires :

- Laudit de compliance ou de conformit qui permet de

sassurer du respect par lentreprise de la rglementation fiscale
applicable ;

- Laudit dopportunit qui permet de sassurer que la gestion

fiscale est optimise en vrifiant notamment que lentreprise audite a su
profiter de toutes les opportunits et de tous les avantages offerts par la
lgislation fiscale.

6) Rester veill (stay awake)

La matire fiscale est en perptuel mouvement. Les personnes

chargs de la fiscalit doivent mettre jour leurs connaissances
continuellement et bnficier de dispositifs de veille fiscale permettant de
suivre, rapidement et en temps opportun, lvolution de la lgislation, de
la rglementation, de la doctrine et des pratiques administratives et den
informer lensemble des personnes impliques dans la gestion fiscale de
lentreprise.

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7) La supriorit des approches collaboratives

Cest parce que la matire fiscale est diffuse dans lentreprise et que
ladministration fiscale est lautorit de contrle et de validation des
pratiques fiscales de lentreprise quil convient dobserver une double
approche collaborative :

- La premire en interne base sur une communication, une

collaboration et une assistance mutuelle des diffrentes personnes
impliques par la gestion fiscale de lentreprise ;

- La deuxime en externe base sur une communication de qualit

et le dveloppement dexcellentes relations avec ladministration fiscale,
la prise en compte de sa doctrine et de ses pratiques ainsi que la
construction dun rseau de consultation et de concertation.

Enfin, il est tabli que la capacit de rsolution des problmes est

toujours suprieure lorsquelle rsulte dun processus coopratif et
interdisciplinaire.

8) Importance du principe Tone at the top

Le ton donn par la direction et son exemplarit sont dterminants

dans le domaine de la gestion du risque et du contrle interne.

Le ton donn par la direction a une incidence importante en ce qui

concerne notamment :

- La faon dassumer ses obligations fiscales, la surveillance et

la gestion des risques fiscaux,

- Les attitudes et les dcisions lgard des questions fiscales

et comptables,

- Limportance accorde latteinte des objectifs

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9) Lchelle de maturit de la gestion du risque fiscal

Lchelle de maturit de la gestion du risque fiscal est compose de

six niveaux :

- Niveau 0, Gestion inexistante : Lentreprise nest mme pas

consciente quil y a un risque fiscal grer, positif ou ngatif.

- Niveau 1, Gestion initialise : Lentreprise a conscience quil y a un

risque fiscal (positif ou ngatif) quelle gre de faon ractive et
improvise au gr des personnes.

- Niveau 2, Gestion non formalise : Le processus de gestion est

conu et transmissible mais reste non formalis. Bien que lensemble des
personnes impliques par la fiscalit utilisent des procdures qui
contribuent la gestion du risque fiscal, il n y a pas de formation
organise, ni de procdures crites (manuel de gestion des risques). La
responsabilit est laisse lindividu dont le comportement peut chapper
la correction par le systme.

- Niveau 3, Processus standardis : Les procdures de gestion des

risques sont dfinies, documentes et communiques par une formation
structure. Toutefois, peu de contrle permet de constater et corriger les
dviations. Le systme reste standard et innove peu.

- Niveau 4, Processus matris : il est possible de constater et de

mesurer la conformit des pratiques au systme conu et formalis et
dagir lorsque les processus ne fonctionnent pas correctement. Les
processus samliorent continuellement en sinspirant des meilleures
pratiques. Le systme dveloppe de faon efficace des auto-contrles et
tend vers loptimisation.

- Niveau 5, Processus optimis : Les processus ont atteint le niveau

des meilleures pratiques suite une dynamique damlioration constante.

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Loptimisation et la planification fiscales sont globales et sexerent dans
le strict respect des critres de compliance.

Le systme est gouvern par une logique damlioration continue,

de dveloppement et dutilisation de comptences leves et intgres.

Les entreprises se situent des niveaux diffrents dans lchelle de

maturit de gestion du risque fiscal. Il est important de se situer par
rapport cette chelle dans un premier temps, se fixer des objectifs et se
donner les moyens pour slever aux niveaux suprieurs, ensuite.

10) Remonte de linformation et documentation des anomalies

La remonte de linformation en temps opportun est un facteur

important de gestion du risque fiscal. Les responsables doivent tre mis au
courant des vnements et risques ds leur apparition ou dcouverte
selon une politique et des procdures scurises de remonte de
linformation (Whistle-blowing policy).

Une bonne pratique pour la gestion des risques consiste tenir un

registre des anomalies pour les tudier, en comprendre les causes et y
remdier.

11) Le risque de conjonction malencontreuse de circonstances

Limpact dun risque quon apprhendait est toujours plus grave

quand il se ralise un mauvais moment.

De nombreux vnements sont interdpendants, de sorte quun

vnement non pris en charge ou nglig, peut en dclencher un autre
(par exemple, une simple demande dinformation de ladministration
fiscale traite avec ngligence peut voluer vers des investigations plus
avances).

La conjonction de risques dans des circonstances difficiles et le

dclenchement dune cascade dvnements peuvent rendre la situation
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plus difficile grer. En apprciant un vnement, il faut mettre en
perspective ses ramifications possibles. Assez souvent, limpact des
risques est plus grave quand il se dclenche dans de mauvaises
circonstances.

Les plus grands sinistres sont souvent le produit dune conjonction

malencontreuse de circonstances.

12) La gestion du risque fiscal et ltape du cycle de vie de

lentreprise

Les risques fiscaux ne sont pas les mmes selon ltape du cycle de
vie de lentreprise.

Le cycle de vie dune entreprise peut tre prsent en cinq phases :

Prospection dmarrage

Croissance rapide

Maturit

Transformation ou transmission

Dclin

Prospection dmarrage

Cette phase est gnralement caractrise par la limitation des

ressources et la priorit donne aux considrations oprationnelles sur les
problmes de gestion y compris fiscaux, ce qui favorise le risque de non
saisie dopportunits fiscales et de dfaillances fiscales.

Croissance rapide

Lentreprise est confronte divers problmes dont la rsolution

exige beaucoup de temps et de ressources. Si lentreprise na pas t bien

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prpare cette phase, les proccupations des dirigeants risquent de
sexercer au dtriment des problmes dorganisation, de contrle interne
et de gestion fiscale. Cela risque de favoriser un environnement favorable
la dfaillance et au developpement des risques non grs.

Maturit

Cest la priode la plus propice la gestion des risques fiscaux : la

direction tente souvent damliorer son confort par des bonnes pratiques
de gestion des risques, de simplifier et dintgrer sa structure de gestion
et de rationaliser les processus.

Lentreprise sexpose, nanmoins, la menace bureaucratique qui

procure une fausse impression de performance et de quitude.

Transformation ou transmission

Lorsque la croissance se stabilise et que la loyaut des clients

dcroit, lentreprise soit fait peau neuve pour retrouver une nouvelle
courbe de croissance, soit poursuit son dclin. Comme la pntration de
nouveaux marchs exige souvent des comptences et des habilits
entrepreneuriales considrables, un grand nombre dorganisations
arrives maturit, ralisent leur transformation ou leur transmission en
recourant la coentreprise, de nouveaux investisseurs (acqureurs) et
des partenariats stratgiques.

La transformation ou la transmission font natre des risques fiscaux

spcifiques qui doivent tre bien compris et grs de faon proactive.

Le dclin

A cette tape, lentreprise dont le chiffre daffaire et les bnfices

chutent et dont les flux de trsorerie sont ngatifs, comprime souvent son
effectif et ses programmes afin de tenter de renouer avec la rentabilit et
les rentres de fonds, ainsi que de rassurer les parties prenantes.

Chapitre 2 Les Risques Fiscaux Elabbadi Bouchra Cours

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Lexposition au risque fiscal d la ngligence dans cette phase est lev,
ce qui , son tour peut rendre la reprise plus difficile.

Les impts reprsentent un facteur de cot et une facteur de risque

qui psent sur lefficacit globale dune entreprise.

Avec un taux de pression lev pour les entreprises de lconomie

structure, les impts viennent, pour beaucoup dentreprises, au troisime
rang des dcaissements aprs les fournisseurs et le personnel, voire
mme au deuxime rang des dcaissements juste aprs les fournisseurs
de matires et de marchandises ou le personnel pour certaines activits.

Linformation sur le volume rel des impts dcaisss est occulte

par les mthodes de prsentation comptable dans ltat de flux de
trsorerie puisque de nombreuses impositions sont noyes dans les postes
de rattachement. Par exemple, les retenues la source sur salaires et les
cotisations sociales sont prsentes avec les dcaissements au titre du
personnel.

La mise en place dune gestion du risque fiscal et dun contrle

interne fond sur une approche par les risques est un investissement,
certes important, mais probablement sans commune mesure avec le
retour sur investissement. Dans son tmoignage sur limportance de la
gestion du risque fiscal prsent dans le cadre de lenqute annuelle
dErnest&Young France Radiographie de la fonction fiscale en entreprise
(2005) , Frdric Rock, Directeur fiscal chez Air France, dclare : un
risque fiscal non encadr altre la viabilit dune opration, la fiscalit est
plus flexible si elle est anticipe et la matrise fiscale peut tre porteuse de
solutions efficaces .

Chapitre 2 Les Risques Fiscaux Elabbadi Bouchra Cours

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