Finance & Finance Internationale N°7 janvier 2017

PILOTAGE DE LA PERFORMANCE DURABLE :

NOUVEAU CHAMPS D’APPLICATION DU CONTROLE DE GESTION ?

Par

Saïd AKRICH

Professeur de Gestion, Laboratoire des Etudes et Recherches en Economie

et Gestion, Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales,
Université Ibn Zohr, Agadir- Maroc.

&

Lhoussaine OUABOUCH

Professeur de Gestion, Laboratoire des Etudes et Recherches en Economie

et Gestion, Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales,
Université Ibn Zohr, Agadir- Maroc.

&

Btissam EL GHAZI

Chercheur, Laboratoire des Etudes et Recherches en Economie et Gestion

(LEREG), Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales,
Université Ibn Zohr, Agadir- Maroc.

Résumé :
Le renouvellement des approches dans le domaine du management a permis d'intégrer
les préoccupations de la Responsabilité Sociale des Entreprises (RSE) et du développement
durable (DD) dans les systèmes de pilotage de la performance. Les entreprises sont appelées à
redéfinir la notion de performance et à adapter par conséquent leurs systèmes de pilotage aux
nouvelles exigences de l'environnement.
A partir d’une revue de la littérature, l’article traite le concept de performance et son
évolution vers une approche globale intégrant à la fois les volets économique, social et
écologique. Par ailleurs, le contrôle de gestion jusque-là centré sur le contrôle de la
performance économique de l’entreprise, se voit de plus en plus assigner la maîtrise d’un
champ d’application plus élargi du pilotage des organisations, intégrant de nouvelles
dimensions de la performance notamment sociale et environnementale.

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Dans cette optique, l’article conclut que l'entreprise ne peut être pilotée dans la durée
que sur la base d’une éthique forte et d’une confiance réciproque entre les individus et une
prise en compte d'indicateurs environnementaux.

Mots clés :
Contrôle de gestion, performance, développement durable, pilotage de la performance durable

Sustainable performance management: new fields of application of management control?

Abstract:
The renewal of approaches in the field of management has made it possible to integrate
the concerns of Corporate Social Responsibility and Sustainable Development in performance
management systems. Companies are called upon to redefine the concept of performance and
to adapt their management systems to the new requirements of the environment.
From a literature review, the article discusses the concept of performance and its
evolution towards a global approach integrating both economic, social and ecological aspects.
On the other hand, management control hitherto centered on the control of the economic
performance of the company is increasingly being assigned to the control of a wider field of
application of the management of organizations, integrating new dimensions particularly
social and environmental performance.
From this perspective, the article concludes that the company can only be managed over
time on the basis of strong ethics and mutual trust between individuals and taking into account
environmental indicators.
Key words:
Management control, performance, sustainable development, Sustainable performance
management.

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Introduction :
Depuis son apparition au début des années trente du siècle passé au sein des grands
groupes industriels américains, le contrôle de gestion n’a pas cessé d’évoluer. En effet, dans
une économie de production, le contrôle de gestion se basait essentiellement sur deux
principales techniques : la comptabilité analytique et les budgets. La première a pour objectif
de calculer les coûts de revient qui permettront de déterminer les prix de vente et par
conséquent les rentabilités partielles. La deuxième a pour vocation de faciliter la comparaison
entre les prévisions et les réalisations en mettant en avant un management basé sur les chiffres.
Par ailleurs, nous avons assisté par la suite à l’émergence du contrôle de gestion par les
activités (Activity Based Costing), de la méthode des coûts cibles (Target Costing), de la
gestion stratégique des coûts de Shank et Govindarajan (1995) et du contrôle de gestion fondé
sur l’empowerment proposé par Johnson (1992) et Lorino (1995).
Ces évolutions s’expliquent d’une part par les mutations du contexte organisationnel et
d’autre part par les exigences de l'environnement externe marqué par l'instabilité et
l'incertitude. Force donc est de constater que le champ d’intervention du contrôle de gestion
s’élargit de plus en plus pour intégrer plusieurs dimensions. Ainsi, son rôle en matière de
pilotage de la performance, autrefois basé sur la performance économique, a évolué vers le
pilotage de la performance sociale et environnementale.
En effet, la prise en compte, dans le processus managérial, des objectifs sociaux et
environnementaux a permis d’intégrer la dimension sociale et environnementale dans le
système du contrôle de gestion. Par conséquent, on est passé d’un rôle de pilotage de la
performance essentiellement économique vers un pilotage de la performance globale.
Ainsi, en réponse aux préoccupations du développement durable, nous assistons
actuellement à l’émergence d’un nouveau contrôle de gestion appelé contrôle de gestion
durable ou éco-contrôle. Ce dernier propose d’adapter les outils de contrôle de gestion pour en
faire des instruments de mesure et de gestion de la performance environnementale de
l’entreprise (Crutzen et Van Caillie, 2010 ; Fülöp et Hernádi, 2014).
L’objectif de cet article est de clarifier cette évolution du rôle de contrôle de gestion au
niveau du pilotage de la performance. Il s’agit de comprendre dans quelle mesure peut-on
intégrer des informations extra-comptables, en particulier environnementales et sociales dans
les systèmes de pilotage de la performance.
Dans ce sui suit, l’article sera subdivisé en deux axes : le premier axe aura pour objectif
de présenter le concept de performance (1). Le second traitera le rôle du contrôle de gestion
en matière du pilotage de la performance durable (2).
1. Le concept de performance : vers une approche globale.
1.1. Notion de performance.

Dans le domaine des sciences de gestion, il existe une littérature abondante sur le
concept de performance, néanmoins, il reste un concept difficile à cerner. En effet, c'est un
"mot-valise" qui recouvre plusieurs acceptations (Lebas M. (1995a, p : 66)). Pour
Bourguignon A. (1995 p : 63-64), la performance recouvre trois principaux sens : la
performance succès, la performance résultat et la performance action. La performance est
succès : la performance n'existe en soi ; elle est fonction des représentations de la réussite,
variable selon les entreprises, selon les acteurs. La performance est résultat de l'action : à

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l'opposé du précédent, ce sens ne contient pas de jugement de valeur. La mesure des

performances est "entendue comme l'évaluation ex post des résultats obtenus" (Bouquin H.,
1986, p : 114). La performance résultat : est donc mesurée en comparant le résultat obtenu à
l'objectif fixé, approche retenue jusqu'alors en contrôle de gestion. La performance est action :
ici la performance est vue comme un processus et "non un résultat qui apparaît à un moment
dans le temps" (Baird L., 1986). Si la performance résultat n'est que le résultat de l'action, la
performance action est appréhendée à partir des moyens, des processus, des compétences et
des qualités mis en œuvre pour atteindre ces résultats.
Par ailleurs, la performance est la réalisation des objectifs organisationnels. Elle dépend
donc d'un référent à savoir l'objectif ; la performance est multidimensionnelle dès lors que les
objectifs sont multiples. La performance peut être déclinée de différentes façons :
performances financières, sociales, commerciales...etc. Par conséquent, le contenu du terme
performance est relatif et varie selon la nature de la performance étudiée. Il n'est donc pas
surprenant de trouver plusieurs approches à la fois au niveau de la perception de la
performance qu'au niveau de son évaluation (Akrich, 2006).
1.2. L'approche globale de la performance :

Un certain nombre d’auteurs ont mis en exergue la notion de performance globale et

multidimensionnelle (Doyle, 1994 ; Bachet et Rochefort, 1996 ; Atkinson et al., 1997 ;
Barraux, 1997 ; Crutzen et Van Caillie, 2010 ; Fülöp et Hernádi, 2014). Dans le même sens,
Morin E. et al. (1994, p : 60) ont présenté un modèle intégrant quatre dimensions de la
performance : la dimension sociale, économique, politique et systémique. Le modèle présenté
par Morin E. permet d'associer à chaque dimension de la performance, un certain nombre de
critère d'évaluation.
L’approche globale de la performance doit être fondée sur la prise en compte des
intérêts de toutes les parties prenantes de l'entreprise (Doyle P., 1994). Ce dernier distingue
entre 9 types d'acteur et montre que leurs attentes sont complètement différentes comme le
montre le tableau ci-après :
Tableau 2 : Les parties prenantes de l’entreprise et leurs attentes (Doyle P. 1994, p :
41)

E Dividendes, croissance du capital, sécurité de

Actionnaires
N l'investissement.
T Créanciers Intérêts, sécurité du capital
R Cadres Rémunération, prestige, pouvoir
E Employés Sécurité, rémunération, satisfaction dans le travail
P Clients Qualité des produits, service, valeur
R Fournisseurs Paiements réguliers, pérennité de l'activité
I Minorités Emploi équitable, non-discrimination
S Pouvoirs publics Impôts, emploi

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E Communauté Emploi, préservation de l'environnement

La meilleure performance se trouve alors dans le meilleur équilibre entre les intérêts des
uns et des autres. Doyle P. (1994, p : 43) suggère un équilibre entre ces différentes attentes
pour assurer la survie et la continuité de l'entreprise. En effet, selon l'auteur, lorsqu'un ou
plusieurs groupes d'acteurs se sentent ignorés, il s'instaure un déséquilibre qui menace la
survie de l'entreprise.
1.3. La performance durable

La performance durable intègre les attentes de multiples parties prenantes. En effet, la

performance est multicritère et multi-acteurs. Contrairement aux approches
unidimensionnelles, les approches globales ont le mérite de mettre l'accent non pas sur un seul
facteur, mais plutôt sur un grand nombre de facteurs pouvant expliquer la performance d'une
organisation (Akrich, 2006).
Aussi, dans la recherche d’une performance durable, il importe de tenir compte l’impact
des décisions prises par l’organisation sur la protection de l’environnement, la maîtrise des
ressources, les résultats économiques satisfaisants pour tous les acteurs, les pratiques sociales,
la lutte contre les inégalités dans l’accès à l’emploi et à la promotion, les fonds éthiques,…
(Helluy et Durand, 2003). Ces différentes préoccupations représentent la performance durable.
Le défi à relever est de pouvoir « réunir si possible les conditions propices à une amélioration
de l'environnement sans détérioration de la performance économique » (Ambec et Lanoie,
2009, p : 89).
2. Le contrôle de gestion durable et le pilotage de la performance

La performance n'existe que si on peut la mesurer, c'est à dire qu'on peut la décrire par
un ensemble de mesures (ou d'indicateurs) plus au moins complexes (Lebas M.1995a, p : 70).
Naro (2004) montre que les modèles de contrôle de gestion classiques sont fondés sur la
maîtrise de la performance économique et ses critères de compétitivité, de rentabilité et de
productivité. Ces modèles se limitent aux dimensions mesurables de l’entreprise (indicateurs
financiers et comptables) ; cependant le mesurable ne représente qu’une petite partie de la
réalité. Les indicateurs financiers traditionnels s’avèrent insuffisants pour évaluer la
performance de l’entreprise. Des informations non financières, susceptibles d’éclairer
l’appréciation de la performance globale de l’entreprise, sont à l’origine d’un reporting
environnemental et social.
L'évolution du rôle du contrôle de gestion vers le pilotage de la performance sociale
sera présentée dans un premier point (2.1). Le deuxième point sera consacré au rôle du
contrôle de gestion en matière de pilotage de la performance durable (2.2).
2.1. Le contrôle de gestion socio-économique

La performance économique a été priorisée par les décideurs et les dirigeants de

l’entreprise comme facteur d’appréciation de la performance, à l’encontre de la performance
sociale. Pourtant, la performance sociale est désormais considérée comme avantage
stratégique pour les théoriciens et praticiens (Price Waterhouse Coopers, 2002), dans la
continuité des travaux de la théorie des ressources (Hamel et Prahalad, 1990). La performance

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sociale est ainsi devenue un thème majeur des recherches en contrôle de gestion (Burlaud et
al., 2004).
Les indicateurs clés de la performance sociale ont été traités par plusieurs auteurs
comme Martory (2001). Ils mettent l’accent sur la mise en place d’un contrôle de gestion
sociale, comme outil du contrôle de gestion, (Burlaud et al., 2004), axé sur la définition
d’indicateurs extra-comptables de la performance sociale (Plane, 2003). L’analyse de la
performance sociale se manifeste le plus souvent en termes de satisfaction des salariés dans le
domaine social (Savall, 1974, 1975, 1979). Martory (2001) propose d’évaluer les indicateurs
de la performance sociale, par les cinq composants du personnel-mix : la politique salariale et
sociale, la valorisation sociale des salariés, le climat et le comportement social, les relations
paritaires, l’image sociale interne-externe.
Ces composants sont des facteurs de la politique des ressources humaines, mesurables
par des clignotants tels que l’absentéisme et le turn-over pour le composant climat et
comportements social. Plane (2003) montre que le contrôle de gestion sociale impose de
compléter le système comptable par un tableau de bord de pilotage social comprenant des
indicateurs de situation (par exemple, les effectifs) et de mouvement (par exemple le taux de
croissance des effectifs) du personnel.
L’évaluation de la performance sociale semble a priori plus difficile, car il demande une
méthode d’évaluation et une définition de l’objet étudié. Lorsque les entreprises implantent
les systèmes d’information sociale, par exemple pour construire le bilan social, c’est souvent à
l’état naissant. Le bilan social reste un outil peu utile et peu lisible pour le management
(Decock Good et Georges, 2003). Pourtant les critères d’appréciation de la performance sont
désormais une priorité de recherche par le gouvernement d’entreprise. La valorisation dans
l’implication du potentiel humain et les comptes de la qualité, par exemple pour mieux
éclairer le goodwill1, fait l’objet de recherches en finance (Tournier et al., 2002).
L’intégration du couplage entre performance financière et responsabilités sociétales des
entreprises « RSE » est au cœur de la problématique actuelle, en effet, comme l’indiquent
Germain et Trébucq (2003) : « S’il existe des entreprises qui développent bien des outils de
pilotage appropriés aux logiques sociétales (ce dont ils doutent) alors il serait intéressant
d’identifier leurs caractéristiques et d’analyser leurs savoir-faire en termes de mesures de la
performance». Douhou et Berland (2007) vont dans le même sens ; pour eux, la mesure de la
performance globale survient d’une convention sociale construite et négociée entre
l’entreprise et ses différentes parties prenantes.
En définitive, il apparaît que l’adaptation des outils de contrôle de gestion est
indispensable afin de répondre aux impératifs de la mise en place d’un pilotage efficace et
efficient de la performance sociale.
2.2. Le contrôle de gestion durable

2.2.1. Les Enjeux

1 Le goodwill : (appelé aussi survaleur ou écart d'acquisition) représente la différence entre l'actif du bilan d'une
entreprise et la somme de son capital immatériel et matériel valorisée à la valeur de marché ;
https://fr.wikipedia.org/wiki/Goodwill

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Dans une ère où le développement durable s'impose de plus en plus dans les pratiques
managériales des entreprises, il n’est pas étonnant d’évoquer une évolution importante dans le
domaine du management. Ainsi, nous assistons à l'émergence de plusieurs concepts faisant
état de ce constat, tels que la gestion durable, la performance durable, le contrôle de gestion
durable... La prise en compte de la protection de l’environnement dans le management
constitue aujourd'hui un nouvel enjeu stratégique pour l’entreprise (Crutzen et Van Caillie,
2010). En effet, « le concept de performance globale est mobilisé dans la littérature
managériale pour évaluer la mise en œuvre par l'entreprise des stratégies annoncées de
développement durable » (Capron et Quairel, 2006).
Tout comme la stratégie générale d’une entreprise, la stratégie environnementale a été
décrite de nombreuses façons. Même s’il n’existe pas encore de paradigme dominant dans la
littérature dite de management environnemental, de nombreux auteurs (Hunt & Auster, 1990 ;
Van Wassenhove & Corbett, 1991 ; Roome, 1992.) font la différentiation entre des stratégies
qui permettent de dépasser des réglementations afin d’être proactifs et d’intégrer
l’environnement naturel comme un indicateur clé de la stratégie de l’entreprise, et des
stratégies environnementales qui ont pour objectif le strict respect de la législation .
Afin d’illustrer les définitions des stratégies environnementales, nous avons sélectionné
la typologie de Roome (1992), l’une des plus citées, et qui distingue cinq aspects
environnementaux, présentés dans le tableau suivant :
Tableau 3 : Typologie des stratégies environnementales de Romme (1992)

Stratégies environnementales Caractéristiques

Pas de réaction au changement des standards
environnementaux
Non Compliance
Position réactive dirigée par la législation
environnementale
Développement de solutions à des problèmes
environnementaux ponctuels
Compliance
Techniques de gestion et technologies induites par
la loi
Réflexion environnementale au-delà des standards
et des normes environnementaux
Compliance Plus Intégration de systèmes de gestion
environnementale
Changements organisationnels possibles
Commercial La gestion environnementale est une bonne
gestion
Environnemental Proactive Leader environnemental dans l’industrie
Excellence « État de l’art » en gestion environnementale
Leading edge

La stratégie et les objectifs choisis par l’organisation influencent la configuration d’un

système de contrôle (Otley, 1980 ; Fisher, 1995 ; Langfield-Smith, 1997 ; Chenhall, 1999 ;
etc.). « Il a été suggéré, dans la littérature, que les systèmes de contrôle de gestion devraient

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être explicitement adaptés pour supporter la stratégie de l’entreprise afin de conduire à un

avantage concurrentiel et à une performance supérieure » (Langfield-Smith, 1997, p.207 ; cité
par Marquet, 2001). Un lien entre stratégie environnementale de l’entreprise, les systèmes de
contrôle et la performance environnementale peuvent représenter une interdépendance
majeure.
Les différents systèmes de contrôle rencontrés dans la littérature sont classés en trois
grandes catégories : les systèmes d’information environnementale, la structure de
l’organisation et les autres dispositions de contrôle. La dernière catégorie, se présente en
contrôles personnel et culturel, contrôle des résultats, contrôle des actions (Merchant, 1997) et
contrôle interactif (Simons, 1995). Ces systèmes de contrôle fonctionnent de façon inter-reliés
et forment un tout qui doit être évalué comme un ensemble.

2.2.2. Pilotage de la performance durable : Le tableau de bord prospectif

« durable »

En matière de pilotage de performance globale, un certain nombre d’auteur ont proposé

des adaptations au tableau de bord prospectif (TBP), afin qu’il permette de suivre la mise en
œuvre des stratégies de Responsabilité Sociale de l'Enterprise, voire de représenter une
performance globale (Epstein 1996, Figge et al, 2002, Bieker 2002, Zingales et al. 2004, Van
der Brink et al. 2004). Sous le nom générique de Sustainability Balanced Scorecard, on
distingue trois méthodes pour prendre en compte des objectifs environnementaux ou sociaux
(Quairel, 2006)2 :
- les indicateurs sociaux et environnementaux sont intégrés dans la chaîne de causalité
sur les quatre axes existants ce qui ne change en rien le modèle générique de Kaplan et Norton
mais l’approfondit par l’introduction de nouveaux facteurs. La performance finale mesurée est
toujours économique.
- une cinquième perspective est ajoutée aux quatre axes existants (Société ou Société et
environnement) afin d’élargir le champ des facteurs pris en compte, de signaler l’importance
de ce domaine de performance. La performance finale mesurée reste économique mais la
chaîne de causalité est élargie et les acteurs sont conduits à intégrer les variables sociétales
dans le déploiement de la stratégie et à définir les objectifs.
- élaboration d’un SBSC spécifique comme extension du BSC classique mais destiné à
suivre le déploiement de la stratégie RSE. Cette dernière catégorie constitue un outil pour la
mise en œuvre d’objectifs sociaux ou environnementaux.
Un contrôle de gestion durable nécessite l’élaboration d’un système de pilotage capable
d'intégrer plusieurs aspects dans l'objectif d'atteindre une performance globale qui prend en
compte les intérêts de toutes les parties prenantes. Il est alors amené à jouer un double rôle de
catalyseur : accompagner les acteurs dans leur appréhension de cette nouvelle réalité (pilotage
de changement) et faciliter la mise en œuvre d’un système de pilotage approprié (pilotage de
la performance). Dans ce sens, le contrôle de gestion doit permettre de : fixer des objectifs
opérationnels afin de réaliser le projet d’entreprise durable, de faciliter la mise en œuvre et le
suivi et l’optimisation des plans d’action associés.

2 QUAIREL F. (2006), " Contrôle de la performance globale et responsabilité sociale de l'entreprise (RSE)
"COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT ET INSTITUTION(S), AFC, Tunis.

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Il s'agit alors d'intégrer les indicateurs de performance environnementale, c’est dans ce

contexte qu’on assiste depuis quelques années à un développement du reporting social et
environnemental dans les entreprises. Il convient surtout de compléter les données
économiques et financières par des systèmes d’indicateurs sociaux et environnementaux. La
mise en œuvre d'un système d’indicateurs environnementaux consiste à résoudre un problème
de structuration optimale de l’information afin de mettre l'accent sur l'importance de ce type
d'indicateurs tels que la performance des indices éthiques, la valorisation financière et analyse
stratégique l’investissement socialement responsable. Les Investissements Socialement
Responsables (ISR) sont des investissements qui répondent aux besoins d’investisseurs qui
loin de prendre en compte le seul critère financier (rentabilité et risque) s’intéressent
également aux critères extra-financiers et éthiques, c'est-à-dire aux critères dit ESG
(environnemental, social, gouvernance). De nombreux fonds socialement responsables ont
ainsi vu le jour à commencer par les Etats-Unis puis l’Europe. Au Maroc un premier fond de
partage a été crée en 2000 par la Wafabank.
Par ailleurs, depuis le protocole de Kyoto en 1997, les pratiques des entreprises en
matière de gestion et de protection environnementales sont devenues une préoccupation
majeure de l'ensemble des partenaires économiques (Djama et Martinez, 2007). Ce qui va se
traduire par l'émergence de la communication de nature environnementale (Déjean et
Martinez, 2009, p: 57) 3 , en effet, on assiste actuellement au développement de la
communication développement durable qui vise à fournir une compréhension générale des
questions environnementales et des risques ainsi qu'une indication du niveau de la
performance de l'entreprise dans le domaine environnemental (Cormier 2002, p: 161).
L'introduction du concept du DD dans l'entreprise modifie ses objectifs, sa stratégie ou encore
son mode de communication (Moquet, 2005, p: 157). Dans ce sens, Déjean et Martinez (2009,
p: 71) ont pu constater que à travers leur étude, "la majorité des entreprises sélectionnées
consacre un chapitre, en entier ou en partie, au domaine environnemental dans leur rapport
annuel. Plus marginalement, les entreprises publient un rapport spécifiquement dédié au
développement durable".
Puisque la performance de l'entreprise est de nature économique, sociale et
environnementale, il semble naturel qu'il ait un outil de communication sur sa triple
performance à l'image de celui qu'elle a pour sa seule performance financière. Le Global
Reporting Initiative (GRI)4 est le principal organisme qui propose une structure d’indicateurs

3 Il existe des normes qui visent à améliorer la production de l'information sociale et environnementale (ISO9001, ISO14001,
ISO9004, ISO14004, ISO26000). La norme ISO14001 par exemple permet de constater l’aptitude d’une société ou d’un
organisme à maîtriser l’impact de son activité sur l’environnement et le respect réglementaire. Cette norme internationale,
rédigée en septembre 1996, repose sur le principe d’amélioration continue de la performance environnementale. En outre, la
norme ISO 26000 « donne des lignes directrices aux entreprises et aux organisations pour opérer de manière socialement
responsable. Elle permet en revanche de clarifier la notion de responsabilité sociétale, d’aider les entreprises et les
organisations à traduire les principes en actes concrets, et de faire connaître les meilleures pratiques en matière de
responsabilité sociétale, dans le monde entier. Elle vise les organisations de tous types, quelle que soit leur activité, leur taille
ou leur localisation. » (http://www.iso.org/iso/fr/home/standards/iso26000.htm).

4 le global reporting initiative est une initiative internationale a laquelle participent des entreprises des ONG , des cabinets de
consultants , des universités qui s’efforce donner une structure d’indicateurs de performance selon une hiérarchie par
catégorie, aspect et indicateur a cela s’ajoute d’autre indicateur tel que l’agence de notation sociale et environnemental. Le
global reporting initiative a été crée en 1997 par l’association américaine coalition for environementaly responsable
économies, elle a été jusqu’en 2002 un projet sous l’égard du PNEU, et elle est aujourd’hui une organisation
indépendante, elle est ouverte a toutes les organisations et à tous particuliers ayant un intérêt dans le reporting de
la responsabilité sociale de l’entreprise.

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de performance selon une hiérarchie par catégorie. Les indicateurs sont regroupés en fonction
des trois axes de la définition conventionnelle du développement durable ; économique,
environnemental et social.

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Le tableau de bord d’une performance durable et équilibrée (ou globale) pourrait se

présenter de la manière suivante : d'après Helluy et Durand (2003), p : 18 :
Niveau / Vision partagée ou Exemples d'objectifs et d'indicateurs
partenair points d'engagement
es
CT MT/LT
"Raison La Création de richesses Q Enquêtes et sondages (% de produits
d'être" "société- économiques recyclés)...
q
de monde" Contribution Respect effectif de la charte…
l'entreprise (1) environnementale
Développement sociétal… Rating sociétal, enquêtes d'opinions…
Projet de Représent Création de valeur / Q Développement de projets "entreprise
l'entreprise ants de la Développement équilibré citoyenne"…
construit en conscienc Respect de toutes les
fonction de e parties prenantes
la collective Efficacité économique,
recherche L'entrepris respect de q Budget alloué aux actions DD en
du "bien e étendue l'environnement faveur de la "société-monde"…
commun" du milieu et de la diversité
culturelle, Q Prise en compte du DD dans les
équité sociale, projets & le fonctionnement interne…
fonctionnement Intégrer la dimension "savoir-être"
démocratique… dans les relations et la formation…
q Nombre de produits lancés et
respectant le critère "durable"…
Objectifs Partenaire Création de valeur (EVA, Q Qualité de la corporate gouvernance,
opérationn s MVA), respect des "petits" actionnaires…
els financiers transparence de la Taux de rentabilité financière…
de progrès communication
de financière…
l'entreprise Clients - Anticipation, satisfaction q Indicateurs de qualité & de
étendue utilisateur des besoins au moindre satisfaction, normes ISO...
s - usagers coût, information... Optimisation du rapport qualité -
prix…
Collaborat Epanouissement, Q Développement des compétences,
eurs implication et progression qualité de vie au travail…
(personnel des collaborateurs.... Rémunération / intéressement / part
) des salaires dans la VA…
Partenaire Etablissement de relations Q Existence de partenariats amont dans
s de confiance… l'élaboration des produits…
contribute Lancement de partenariats Nombre de produits réalisés en
urs "gagnant-gagnant"… commun…
(1) En référence à E. Morin Q = données qualitatives q = données quantitatives
On pourra ajouter au tableau une colonne "plan d'actions" et "suivi des résultats".
La prise en compte du DD va se traduire aux niveau des entreprises marocaines par l'adoption
des pratiques de gestion socialement responsables par lesquelles elles s'engagent à privilégier
les sources d'énergies renouvelables, à la fabrication et la commercialisation des produits

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moins polluant et faisant appel à des technologies propres. En effet, la réduction des
émissions de CO2 qui contribuent au réchauffement climatique, devient de plus en plus un
argument de différenciation de produit.
Au Maroc, pour évaluer le degré de respect des préoccupations du DD par les entreprises,
nous pouvons citer la réflexion développée par les la Confédération générale des entreprises
du Maroc (CGEM). Il s'agit d'un «label CGEM» destiné aux entreprises respectueuses à la
fois des principes fondamentaux de la Constitution et des conventions et recommandations
internationales relatives aux droits de l'Homme, à la protection de l'environnement, à la bonne
gouvernance, et à la concurrence loyale.
Toutefois, malgré l'existence de ce type d'outils ayant pour objectif de mettre en exergue les
trois volets de la performance durable, nous pensons qu'un certain nombre de difficultés
persistent au niveau de la mise en place d'un système de pilotage de la performance durable.
Ces difficultés s'expliquent essentiellement par les attentes souvent contradictoires des parties
intéressées et de la prédominance des objectifs économiques et financiers dans les pratiques et
la culture des managers (Crutzen et Van Caillie, 2010 ; FÜLÖP et HERNÁDI, 2014). Comme
le notent Capron et Quairel (2004), « ces trois objectifs assignés généralement au
développement durable : prospérité économique, justice sociale et qualité environnementale,
au niveau de l’entreprise, engendrent des tensions, ce qui suppose de concilier des intérêts
souvent opposés et par conséquent de trouver des arbitrages et des compromis susceptibles de
satisfaire les différentes catégories de parties concernées ».

Conclusion

Le rôle du contrôle de gestion dans la mise en place d'un système de pilotage axé sur les
principes du développement durable est capital. Il s'agit principalement d'intégrer des
indicateurs variés qui permettent aux entreprises de mieux gérer la performance dans sa
globalité.
D’où, le défi est donc aujourd’hui de proposer un cadre conceptuel spécifique pour cette
pratique en émergence du contrôle de gestion durable et de positionner les outils existants
dans ce cadre. S’il est vrai que sa mise en œuvre au sein des entreprises reste encore limitée
puisqu’il suppose l’existence d’un système d’information environnemental, d’une stratégie de
développement durable et d’une approche managériale fondée sur la notion de RSE.

Par ailleurs, le contrôle de gestion est souvent confronté à de multiples forces d’opposition : la
résistance au changement, les comportements individualistes, les directions autoritaires, la
méfiance des opérationnels, l’insuffisance des compétences, l’opacité des règles, l’absence de
crédibilité de la fonction (Capron et Quairel, 2004 ; Crutzen et Van Caillie, 2010 ; FÜLÖP et
HERNÁDI, 2014). Malgré ces difficultés, chaque entreprise a intérêt à mettre en place un
système de pilotage de la performance durable, adapté à ses spécificités et permettant ainsi
d'arriver à une situation d'équilibre à la fois entre la performance de nature économique,
sociale et environnementale
En dépit des développements théoriques, l'approche normative est loin d'être la bonne réponse
à cette exigence d'adaptation du contrôle de gestion aux nouveaux besoins des entreprises en
termes de pilotage. En effet, il est plutôt souhaitable de construire un système de contrôle de
gestion « sur mesure », adapté à chaque entreprise, qui devra être le résultat d’une démarche
d’apprentissage progressive et collective. Nous avons surtout cherché, à travers ce papier, de

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présenter quelques repères susceptibles de guider le contrôleur de gestion dans l’élaboration

d’un système de pilotage « durable ».

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