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Et de la Recherche Scientifique
Université de Tunis
Institut Supérieur de Gestion
Préparé par :
Olfa KHANCHEL
À Ma mère Souad, qui est toujours présente pour moi. Autant de phrases
gratitude et ma reconnaissance. J’adresse au ciel les vœux les plus ardents pour
de mon respect, aucune dédicace ne saurait exprimer mes sentiments. Que Dieu
Sachez que je vous aime et que vous comptez beaucoup pour moi.
OUKACI pour tout le temps qu'ils m'ont consacré, pour leurs directives
pour sa confiance et ses conseils précieux qui m’ont permis de progresser sans
cesse.
Imen et Mme KLAI Nesrine, d'abord pour leur patience, leur disponibilité et
d'évaluer ce travail.
représente la clé d’éclosion de la vie économique et sociale. À l'image des édifices et des
constructions qui ne cessent d'envahir nos villes et qui d’un jour à l’autre prennent de
l'ampleur et en plus de la résurrection des nouvelles villes qui étaient auparavant anarchiques,
nous ne pouvons que constater le rôle important qu’a pris ce secteur dans notre pays. On
l'Équipement.
Chaque secteur d’activité possède ses propres spécificités par rapport à d’autres. En se
focalisant sur le coté comptable, ces spécificités laissent à réfléchir à la façon du traitement
comptable adéquat qui s’adapte, non seulement aux principes comptables exigés par le
A l’occasion de mon stage de fin d’études, je me suis intéressée à une entreprise qui
opère dans le secteur immobilier afin de tester certaines approches théoriques que j’ai
rencontré durant mon parcours universitaire. Cette entreprise est connue sous le nom de
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Ce secteur présente ses propres particularités. C’est ainsi que les ventes de biens
termes, c'est une vente de biens à construire. Parmi les causes de cette vente accélérée, le
besoin de financement intense que nécessitent les travaux. Ce problème est illustré par les
paiements partiels ou totaux effectués par les clients, suite à la conclusion des contrats avec
l'entrepreneur. Une autre particularité caractérise ce secteur, c'est la longueur de son cycle
D’habitude, ces missions peuvent prendre une durée supérieure à une année voir plus. Par
conséquence, cela va engendrer des dépenses étalées sur toute cette période.
D'autre part, la prise en compte des revenus pose problème. Certes, le fait générateur
de la vente est fréquemment la livraison du bien ou la conclusion du contrat. Mais dans le cas
des contrats qui ont pour finalité l'élaboration de bien immobilier, où leurs durées s'étalent sur
d'affaires. Des normes comptables viennent proposer des solutions à cette situation typique.
La norme NCT 9 (voir annexe1) définit le mode d'application des critères de prise en compte
des revenus selon la méthode du pourcentage d'avancement dans le contexte des contrats de
entreprises ont recours et comptabilisent les revenus à l'achèvement du bien, c'est-à-dire suite
2
à sa livraison. Mais, cette dernière n’a pas été retenue par le système comptable tunisien. Le
choix de l'adoption de l'une de ces deux méthodes influence clairement les résultats des
la direction d’accueil: Direction des affaires financières. Puis, nous allons étudier les
Ensuite, nous allons définir le contexte général de traitement des contrats de construction.
dernier lieu, nous allons voir comment l’AFH procède au traitement de son chiffre d’affaires.
3
Donner une introduction générale de mémoire qui contient ces chapitres
4
Chapitre 1. Présentation de
l’Agence Foncière d’Habitation
5
Introduction
L’A.F.H est une entreprise publique, d’un capital social de 7,6 Millions de dinars,
dotée de la personnalité civile et de l’autonomie financière. Elle a été créée par la Loi n° 73-
fonctionnement. Elle participe, par son approche, à la création de villes modernes, adaptées
intervient, donc, sur l'ensemble du territoire tunisien. Ses services sont implantés dans les
différents gouvernorats afin de pouvoir être proche du citoyen et lui faciliter la tâche. Son
siège social est situé à 30 Avenue Hedi Karray BP 329 1080 Tunis.
Ses missions consistent dans la recherche et l’acquisition des terrains bruts dans des
zones constructibles et qui entrent dans le cadre général des plans d’aménagement. Ces
terrains sont lotis et aménagés et par la suite, ils sont vendus à usage commercial,
immobiliers privés. Par conséquent, cette entreprise essaye de contribuer à la création d’un
environnement harmonieux et sain afin de refléter une meilleure image des villes tunisiennes
modernes.
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D’autre part, l’AFH a réussit, par son engagement, à mettre en œuvre les orientations
nationales en matière d’habitat et d’urbanisme, à fournir les conditions les plus favorables
pour améliorer l’état du secteur du logement et pour jouer un rôle social et économique
logement, à qui on n’a pas cessé d’accorder une importance particulière, constitue l’une des
préoccupations majeures du citoyen. C’est pour lui, une base essentielle pour parvenir à la
L’AFH est leader dans son domaine. C’est un organisme de référence en la matière en
Tunisie et même dans d’autre pays. Et les grands projets qu’elle a réalisé, sont la preuve de
I. Objectifs
Les objectifs de l’AFH tournent autour de la mise en œuvre d’une nouvelle politique
mission de fournir aux secteurs de l’habitat et de l’urbanisme les terrains aménagés dont ils
ont besoin, pour faire face à la demande publique et privée, tout en veillant à ce que les
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D’autre part, l’AFH vise à créer un environnement urbain moderne, qui tient compte
des exigences et des nécessités des citoyens, suite aux mutations économiques, culturelles et
sociales, que connait le monde actuellement. C’est ainsi qu’elle pourrait lutter contre les
constructions anarchiques, qui sont un réel fléau par leurs effets néfastes sur le plan
environnemental et humain. Cela est devenu possible, en mettant en œuvre des programmes
de relogement appropriés. Cette démarche pourrait aider à maintenir des populations dans
leurs zones d’origine, par la réalisation de projets décentralisés au moindre coût. Certaines
Par ailleurs, ceci permet de prendre les mesures nécessaires et de donner la chance à
toutes les classes sociales, de pouvoir acquérir un logement et particulièrement aux ménages à
leurs plans de réalisation des projets urbains, en leur assurant les infrastructures primaires
telles que les réseaux d’assainissement, les dessertes en énergie électrique, les réseaux de gaz
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II. Réalisations
L’activité de l’agence a évolué durant ces quarante années, son chiffre d’affaires a
progressé de 5 millions de dinars en 1980 à 77 millions de dinars en 2012, soit 16 fois plus.
Cette augmentation vient en conséquence de l’aménagement de prés de 7 000 Ha, reparti sur
360 lotissements sur tout le territoire tunisien. 170 000 lots d’habitation ont été réalisés pour
parvenir à accueillir plus d'un million d'habitants, dont 60 000 lots ont été réservés pour
l’habitat social.
Parmi principaux projets que l’AFH a réalisé et qui sont d’une importance
significative, vue la grande superficie qu’ils occupent à dimension régionale ainsi que leurs
Ces projets sont valorisants pour le tissu urbain. Prés de 2 000 Ha sont aménagés
autour de la capitale. Plusieurs pôles urbains sont créés dans des grandes agglomérations,
telles que les villes de Sousse, de Sfax, de Nabeul-Hammamet. Ainsi, des pôles urbains
régionaux secondaires sont crées, afin de valoriser le développement urbain des villes
9
intérieures. Nous pouvons citer les villes suivantes ; Monastir, Mahdia, Kairouan, Siliana,
L’AFH produit différents types de terrains à plusieurs destinations, qui répondent aux
besoins des citoyens, des promoteurs immobiliers, des collectivités régionales et locales.
- Lots destinés à l’habitat individuel, pour les citoyens qui désirent acquérir un lot avec
des prix abordables. La population ciblée est les ménages à faible et moyen revenu. Ces lots
l'habitat collectif en offrant aux promoteurs publics et privés des lots semi-collectifs, collectifs
et polyfonctionnels.
- Lots commerciaux : il s'agit des lots destinés aux commerces et aux activités
exercées dans des zones urbaines et qui sont orientés vers les promoteurs privés dans le
régionales et sont aménagés pour accueillir des équipements publics tels que les écoles,
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III. Organisation
territoire national et englobent à leur tour des Représentations Régionales de liaison avec les
services publics, les citoyens et les institutions privées. Sa gouvernance se compose d’un
qui suit donne une idée plus claire sur l’organisation de l’entreprise.
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IV. Organigramme
CONSEIL D’ADMINISTRATION
B.O.C
Direction des
Affaires Juridiques Direction Régionale Direction Régionale Direction Régionale
du Nord du Centre du Sud
Direction des
Ressources Humaines Direction Opérationnelle
et du Matériel d’Ariana
Représentations Représentations
Régionales du Régionales du
Centre Sud
Direction Opérationnelle
de Ben Arous
Représentations
Régionales du Nord
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Section 2. Présentation de la direction
I. Rôle
-Honorer ses engagements en matière de dépenses et prendre les dispositions nécessaires pour
assurer le recouvrement des recettes et des ressources de l’agence et assurer le suivi des
-Arrêter les résultats prévisionnels et les résultats réalisés et étudier leurs impacts financiers.
-Contrôler les dépenses et les recettes et dresser les états périodiques relatifs à la situation
financière de l’Agence.
-Tenir les registres comptables conformément aux lois et réglementations en vigueur et arrêter
-Tenir une comptabilité analytique en vue d'arrêter le coût des produits de l’Agence.
-Fournir aux services concernés les informations comptables en vue de permettre leur
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II. Structure
d'Aménagement.
Service Trésorerie ;
Section Comptabilité-Matière,
Section Comptabilité-Tiers,
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Section Rapprochement Bancaire.
III. Organigramme
Secrétariat
Section Comptabilité-Matière
Section Opérations de Caisse
Section Comptabilité-Tiers
15
Conclusion
viabilisation est composé de différentes phases assez complexes qui nécessitent l'intervention
de diverses équipes techniques. Le coût des travaux est donc important et impose une forte
chapitre suivant, nous allons déceler des nuances concernant quelques notions propres au
secteur immobilier. Et d’autre part, nous allons étudier la norme comptable 09 « contrat de
construction », qui prescrit le mode de traitement des contrats à longue durée tels que ceux
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Chapitre 3. Spécificités comptables dans
le cadre du secteur de la promotion
immobilière
17
Introduction
Certaines entreprises, en exécution de contrats conclus avec des tiers, se trouvent dans
construction », vue la longueur de la durée d’exécution des travaux convenus dans le contrat
dans le cadre des activités marchandes, qui est généralement répartie sur plus d'un exercice
comptable.
Ces entreprises semblent être dans l’impasse. En effet, au niveau des exercices de
l'exécution des travaux, il va y avoir trop de dépenses sans pour autant réaliser des revenus. Et
par conséquent, ces exercices seront déficitaires. Mais lors de la constatation de la vente du
bien produit, l’exercice en question sera fort probable bénéficiaire, suite à la constatation des
revenus, qui sont généralement d’un montant significatif. Ce qui précède indique qu’il y aura
plusieurs conséquences non seulement internes, dans l’entreprise, mais aussi externes.
Parmi les conséquences négatives qui peuvent affecter l’entreprise, nous pouvons
affirmer que lors de la constatation de la vente du bien produit, l’énorme décalage, dégagé
entre les résultats des exercices, engendré par la constatation des charges et des revenus à des
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sur le bénéfice important, qu’elle a réalisé. Cette situation ne reflèterait pas la réalité
montant de l’impôt. Et en plus de ça, les travaux convenus, nécessitent un fond de roulement
Pour ces raisons, des textes juridiques et comptables ont été introduits pour régir le
métier des promoteurs immobiliers. De nouvelles notions sont apparues afin de réglementer
les transactions entres les différentes parties qui interviennent lors de la réalisation du projet.
C'est pour ces raisons, les entreprises qui se trouvent dans une telle situation, ont
l’obligation de se conformer à certaines notions énoncées par des textes de loi, ainsi que
rattachement des charges aux produits. La norme tunisienne, qui découle du système
annexe2).
Généralement, dans l’ancien système avant 1997, la comptabilisation des produits était
liée à l’établissement des décomptes et des factures, qui ne pouvaient en aucun cas refléter la
19
20
Section 1. Contexte de l’activité de la
promotion immobilière
« toute personne physique ou moral qui, en vue de la vente ou de la location, réalise à titre
immobilière, définit en son article 1er un promoteur immobilier comme suit : « Toute
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- Construction ou rénovation de bâtiments individuels semi-collectifs ou collectifs à
Chapitre 4.
I.
II. Opération de lotissement :
l'aménagement du territoire et de l'urbanisme. Elle est définie comme suit « est considéré
infrastructures nécessaires à la vie urbaine telles que les rues, l’assainissement, l’éclairage
Un promoteur immobilier peut être impliqué dans une seule activité, à titre d'exemple,
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promotion immobilière. Dès lors, la personne qui l'exerce s'appelle « un lotisseur
aménage et lotisse, en y installant les infrastructures indispensables, pour qu'ils soient enfin,
viabilisés et prêts pour la construction des logements. Par la suite, ils sont mis à la vente, pour
être acquis, soit par d'autres promoteurs, soit par des clients ordinaires, dans l'intention de
bâtir dessus.
Du coté juridique, l'article 23 du Code des Obligations et Contrats tunisien évoque « la
convention n'est faite que par l'accord des parties sur les éléments essentiels de l'obligation,
ainsi que sur toutes les autres clauses licites que les parties considèrent comme essentielles.
Les modifications que les parties apportent d'un commun accord à la convention, aussitôt
après sa conclusion, ne constituent pas un nouveau contrat, mais sont censées faire partie de la
Ainsi, l’article 828 du COC précise dans son alinéa 2 « le louage d'ouvrage est celui
par lequel une personne s'engage à exécuter un ouvrage déterminé, moyennant un prix que
23
IV. Transfert de propriété et transfert des risques
Dans la majorité des cas, le transfert des risques coïncide avec le transfert de propriété.
des risques et avantages a lieu à une date différente de celle du transfert de propriété.
Il découle de l’article 583 du COC que le transfert de propriété de la chose vendue, est
réalisé par le fait du consentement des parties sur le contrat, abstraction faite du paiement ou
de la livraison du bien.
L’article 585 du COC énonce que le transfert des risques est en étroite relation avec le
transfert de propriété ; « La chose vendue est aux risques de l’acheteur, même avant la
Pour les ventes de choses futures, le transfert des risques s’effectue à l’instar du
transfert de propriété, lors de l’individualisation, lorsqu’il s’agit d’une chose à faire (par
La promesse de vente est une nouvelle notion admise par l'article 9 de la loi 90-17 du
26 février 1990, qui mentionne les droits et les obligations, cités dans les clauses, convenus
entres les deux parties. C’est une étape préalable à la vente définitive lors de l'achèvement des
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Durant la phase de construction du bien, la promesse de vente représente le seul
contrat permettant de définir les relations des entrepreneurs immobiliers et des contractants.
Pour cette raison, le contenu de la promesse de vente a été imposé par le législateur.
La deuxième phase, qui est la vente définitive, est clairement traitée par l'article 15 de
la même loi qui stipule que « le transfert de propriété a lieu à la date du parfait paiement du
l’acquéreur contre d’éventuels recours des créanciers du promoteur en leur opposant le droit
du propriétaire. »2
L’article 15 de la même loi ajoute « Le contrat de vente définitif doit être établi dans
un délai maximum d'un mois à partir de cette date ». Dans cet énoncé, le terme d’immeuble
De nos jours, diverses activités de part leurs natures, ont un cycle d’exploitation long,
occupant une place prépondérante dans l’économie de notre pays. Compte tenu de la nature de
2
Ouvrage d’Abdelwaheb Rebai, « la vente d’immeuble à construire en droit tunisien ».
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l’activité de l’entreprise, dans la cadre des contrats de construction, les opérations s’étendent
construction » vient expliquer que la nature et l'importance de ces contrats font que les
travaux s'étendent, dans la plupart des cas, sur une période excédant l'exercice, et de ce fait, ils
En Tunisie, la norme 9 a été réservée par le système comptable des entreprises pour le
traitement des contrats de construction. Les dispositions de cette norme sont applicables à
partir du 1er janvier 1997. Ils traitent la comptabilisation des états financiers du maitre
d’œuvre. En d’autre terme, ils prescrivent le traitement comptable des produits et des coûts
relatifs aux contrats de construction, qui porte généralement sur la construction de biens
comprendre les notions de bases, telles que la définition et les typologies des contrats de
construction.
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II. Définition et typologie des contrats de construction
pour objet la réalisation d'un bien ou d'un ensemble de biens interdépendants dans leur
Dans cette optique, un contrat de construction est défini par Abderrazak GABSI,
- D'un actif unique, tel que par exemple, un pont, un immeuble, un barrage, un
D’autre part, ce contrat est établi entre deux parties, l’une est appelée « entrepreneur »,
qui est chargée de l’exécution des travaux conformément aux clauses convenues, l’autre est
appelée « maitre d’ouvrage » qui n’est autre que le client. Ce dernier accepte la réception du
27
2.
Il existe trois types de contrats ; les contrats à forfait, les contrats en régie et les
contrats dits « mixtes ». Nous allons définir dans ce qui suit ces trois notions.
- Un contrat à forfait est un contrat dans lequel le constructeur l’accepte à prix fixe, ou
moyennant une rémunération à taux fixe par unité de production. Ce prix n’étant pas définitif
puisque dans certains cas, il peut être assorti d'une clause de révision pour tenir compte des
effets de variations des prix des matières premières utilisées ou du coût de la main-d'œuvre.
- Un contrat en régie est un contrat, dans lequel le maître d'œuvre est remboursé en
fonction des dépenses acceptées ou conformes à toute autre base de détermination, et perçoit
- Un contrat mixte tel qu’il est exprimé par Mr GABSI Abderrazak; le paragraphe 6 de
caractéristiques de ces deux formes de contrats ; par exemple un contrat en régie assorti d’un
28
III.
IV. Regroupement ou segmentation des contrats de construction
résultat à terminaison et la comptabilisation des charges et des produits relatives aux contrats
de construction, se fait contrat par contrat, en raison des spécificités de ses éléments et ses
conditions arrêtées entre les deux parties, ainsi que leurs dates de conclusion.
Mais dans certains cas, afin de bien refléter la substance d’un contrat ou d’un
ensemble de contrats, il est nécessaire de recourir soit à la segmentation d’un contrat, soit au
Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens à construire, la réalisation de chaque bien
doit être traitée comme un contrat de construction distinct, si ces conditions sont vérifiées :
- des propositions ou offres distinctes ont été proposées pour chaque bien ;
- chaque bien a été sujet d'une négociation séparée et le maître d'œuvre et le client ont
à chaque bien ; et
- les revenus et les charges afférents à chaque bien peuvent être identifiés séparément.
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3. Critères de regroupement d’un ensemble de contrats
Un ensemble de contrats, qu’il soit passé avec le même client ou avec des clients
différents, doit être considéré comme un seul et même contrat lorsque ces trois conditions
sont vérifiées :
- les contrats ont été négociés et signés comme étant un seul et même contrat et dans
- il existe un lien économique étroit entre les différents contrats qui font alors partie
- la durée entre la conclusion des différents contrats est brève de façon qu'ils soient
Un contrat peut porter sur la réalisation d'un actif supplémentaire au choix du client ou
peut être modifié pour inclure la réalisation d'un bien supplémentaire. La réalisation d'un bien
supplémentaire doit être assimilée à un contrat de construction distinct lorsque ces deux
- Une négociation du prix du bien, indépendante du prix fixé par le contrat initial.
30
Section 3.
construction :
Les produits, liés à un contrat de construction d'un actif, incluent notamment, selon la
NC9, le prix de vente de base ou le montant initial des produits convenus dans le contrat, ainsi
contrat. De même, s'ajoutent les suppléments de prix, suite au changement dans les conditions
d'exécution des travaux, lorsqu'ils ont été approuvés par le client et aussi les réclamations
valablement présentées au client, qui ne sont pas en contradiction avec les dispositions
31
Chapitre 5.
1.
Comme nous indique la NC9, les coûts liés à un contrat de construction d'un actif se
garantie. Et encore, les coûts peuvent inclure une quote-part des coûts d'assurance, de frais
intensité capitalistique énorme. Dans ce cas, les frais financiers qui en découlent, peuvent être
incorporables au coût du contrat, à condition qu'ils soient réellement encourus et ils doivent
être diminués des revenus du placement temporaire de cet emprunt. Le début de cette
incorporation doit avoir lieu lorsque les activités préalables indispensables à l'entrée en
activité des travaux ont commencé. Et sa fin sera lorsque les activités préalables
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Il existe des exceptions, où l'incorporation des charges financières doit être
suspendue. Lorsque les travaux de construction sont interrompus pendant une durée assez
longue, les charges encourues de cette période ne doivent pas figurer dans le coût de la
construction. Prenons l'exemple d'une grève prolongée du personnel, qui n'est pas sous le
contrôle de l'entreprise, tel est le cas des événements qui se sont déroulés lors de la révolution
tunisienne de 2011.
L’évaluation des produits relatifs au contrat doit être faite, compte tenue de la juste
valeur des contreparties reçues ou à recevoir. Par ailleurs, Abderrazak GABSI ajoute que ces
estimations des produits doivent être souvent faites, étant donné que des événements se
produisent et que les incertitudes sont soulevées. Ceci fait que les revenus du contrat peuvent
changer soit à la hausse, soit à la baisse. D'ailleurs, le client peut introduire des modifications
dans la conception du bien. Prenons le cas d'un acquéreur qui a introduit des modifications
dans la construction du bien convenue au début. Ces changements peuvent engendrer des
coûts supplémentaires. C'est ainsi que le prix décidé du contrat devrait être révisé.
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En outre un contrat peut inclure des clauses portantes sur la révision des prix suite à
l'augmentation de certains indices de prix. Autrement dit, le coût des matières premières peut
connaître des variations dans les prix, selon les circonstances économiques du pays. Par voie
délai fixé dans le contrat, peut se répercuter positivement sur le produit du contrat, en
l’augmentant. En effet, une prime incitative peut être prise en compte et versée au profit du
promoteur, mais à condition qu’elle soit déjà convenue dans les clauses du contrat.
Néanmoins, les produits du contrat peuvent diminuer, suite à des pénalités de retard de
délivrance du bien. Ces pénalités sont révoquées par le client lorsqu'elles ont été déjà
de l'avancement des travaux. De ce fait, les travaux encours n'apparaissent plus au bilan,
comme les préconise la méthode de l'achèvement des travaux, qui réside à constater les coûts
liés au contrat en stocks. Cette méthode n'est pas retenue en Tunisie vue qu’il n’est pas
possible de comptabiliser un stock qui n’est pas la propriété de l’entreprise. Une marge
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prévisionnelle est alors déterminée. Eventuellement, une provision est constatée, si la marge
Deux situations peuvent changer le mode de constatation des produits et des charges
relatives au contrat de construction. Il s'agit du résultat à terminaison du contrat, qui peut être
ou non estimé de façon fiable. Dans ce cas, deux traitements différents peuvent être envisagés
selon le cas.
Quand le résultat du contrat peut être estimé de façon fiable, les coûts et les produits
relatifs à ce contrat doivent être constatés, selon la méthode du degré d'avancement des
travaux à la date de clôture de l'exercice. C’est ainsi, qu’un montant du chiffre d'affaires de la
vente est comptabilisé en produit, calculé en tenant compte du pourcentage d'avancement des
travaux, à chaque date d'arrêté des états financiers. L’estimation fiable du résultat résulte de la
-le total des revenus relatifs au contrat peut être évalué de façon fiable.
35
-tant les coûts d'achèvement du contrat que le degré d'avancement du contrat à la date
façon fiable de telle sorte que les coûts effectivement supportés au titre du contrat puissent
Comme l’énonce la NC 09 ; « Lorsque le résultat d'un contrat de longue durée ne peut
pas être estimé de façon fiable, les revenus ne doivent être constatés qu'à concurrence des
l’estimation fiable du résultat fait défaut, les produits de la vente ne sont constatés que dans la
limite des coûts comptabilisés, à condition qu’ils soient récupérables. Les autres coûts
restants, dont leur récupération est peu probable, sont constatés dans les charges de l’exercice
de leur engagement. La norme ajoute un autre cas, où le résultat ne peut être estimé de façon
fiable et dont le même traitement est préconisé ; « en règle générale, il est souvent difficile de
36
pouvoir estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement
La NC 09 stipule aussi « Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de
façon fiable que lorsque le recouvrement des revenus découlant du contrat est
somme déjà incluse dans les produits du contrat, et déjà constatée dans l'état de résultat, le
montant irrécouvrable ou le montant dont la recouvrabilité a cessé d'être probable est constaté
« Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empêchaient d'estimer de façon
fiable le résultat d'un contrat de construction ont été levées, les revenus relatifs au contrat
III.
IV. Procédure de comptabilisation des contrats de construction.
Dans le cadre d'un projet immobilier, la vente d'un immeuble non encore construit se
fait par la conclusion d'un acte de promesse de vente qui comporte des clauses qui serviront à
fixer les droits et les obligations des parties. En effet, la loi 90-17 du 26 février 1990
37
mentionne que la promesse de vente étant le seul contrat qui a pour objectif de définir les
relations entre les entrepreneurs immobiliers et les acheteurs durant la période de l'édification
du bien.
parfait paiement du prix définitif de l'immeuble promis à la vente. Le contrat de vente définitif
doit être établi dans un délai maximum d'un mois à partir de cette date.
D'autre part, l'article 580 du Code des Obligations et des Contrats ajoute « la vente
parfaite entre les parties dès qu'il y a consentement des contractants, l'un pour vendre, l'autre
pour acheter et qu'ils sont d'accord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du
contrat »
Nous pouvons déduire de ce qui précède, que le transfert de propriété est en relation
avec le paiement du prix définitif, suivant l'article 15 de la loi 90-17 et que ses dispositions
sont plus rigides que celles de l'article 580 du COC. Alors que ce dernier résume le fait, dans
le seul consentement des contractants sur la chose, objet du contrat et le prix évidemment.
d’avancement retenue en Tunisie. Par ailleurs, les états financiers doivent refléter la réalité
38
économique pour ne pas induire le lecteur en erreur. Et donc, le consentement des deux
parties disposé par l’article 580 du COC est considéré comme le fait générateur de la vente.
d'affaires, en se basant sur la conclusion de l'acte de la promesse de vente, de façon écrite, qui
régit à son tour selon ses clauses, les relations des parties durant la réalisation de l'édifice
générateur. Par conséquent, cela permet de limiter le stock de terrains aux lots disponibles qui
ne sont pas encore affectés, ainsi que de comptabiliser les ventes de terrains à une date
du m² corrigé par le rapport des coûts réels encourus au coût global de production. Un produit
39
Avec : - CA : chiffre d’affaires
La méthode du degré d'avancement des travaux est calculée sur une base cumulée à
chaque exercice comptable, en fonction des estimations actuelles des produits et des coûts, en
rapport avec le contrat. La dernière année, où le contrat est définitif et son produit l’est aussi,
ainsi que la superficie, la vente de ladite année est le montant du contrat diminué du cumul du
travaux et a laissé le choix à l'entreprise de choisir celle qui mesure de façon fiable les travaux
- Le rapport entre les coûts engagés jusqu'à la date considérée et le montant total des
- L'achèvement, en terme physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat
40
Généralement la méthode la plus utilisée est celle du rapport des coûts engagés sur le
total des coûts estimés. Si une entreprise recours à une autre méthode, elle doit justifier son
La NC9 stipule dans son paragraphe 16 que « seuls les coûts correspondants aux
travaux réalisés sont inclus parmi les coûts engagés jusqu'à cette date ». D'autre part, elle
écarte « les coûts du contrat qui porte sur une activité future au titre du contrat » ainsi que
« les versements effectués aux sous-traitants, à titre d'acompte sur les travaux de sous-
traitance à exécuter ».
contrat, qui sont encourues à une date précise et exclu les autres charges non spécifiques au
contrat. Le dénominateur doit comporter toutes les charges possibles engagées, jusqu'à la fin
41
2.2. Recours à des examens techniques
C’est une méthode utilisée sur la base des rapports ou des relevés, établis par des
techniciens professionnels, tels que les architectes, les ingénieurs… etc. Ces examens
2.3. L’achèvement, physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat.
clairement identifiables, à concevoir. Cela laisse penser que chaque partie achevée devrait
faire l'objet d'une réception technique par le client. On pourrait dire aussi, qu'il y a eu lieu d'un
Nous ajoutons que le critère de considération des acomptes et des facturations n'est
paragraphe 15, « les paiements partiels, mémoires, avances et acomptes reçus du client ne
peuvent constituer à eux seuls des références pour mesurer le degré d'avancement des
travaux ».
survenues lors de l’exécution des travaux par exemple les pénalités de retard ou
l’établissement des décomptes ou encore les provisions pour risques et charges à constater
42
Exercice N
6 Charges de l’exercice
Exercice N
Trésorerie
Exercice N
33 Stocks
Exercice N
411 Clients
33
Trésorerie
Exercice N+1
411 Clients
4191 Clients avances et acomptes
7012 Produit fini non achevé
Exercice N+1
33 Stocks
Exercice N+1
681 Dotations aux amortissements et aux
provisions - charges ordinaires
Trésorerie
33 Stocks
Exercice N+2
411 Clients
4191 Clients avances et acomptes
7011 Produit fini achevé
Constatation des revenus de N+2 selon la méthode du degré d’avancement
Exercice N+2
33 Stocks
45
Conclusion
Un esprit critique et une certaine diligence seraient nécessaires pour interpréter les
textes de lois et les normes comptables et pour pouvoir les appliquer au contexte réel de
l'activité de l'entreprise. En tant que besoin plus qu'une obligation, les dirigeants de
l'entreprise doivent définir les méthodes, les modalités et les procédures adéquates pour
Dans le chapitre suivant, nous allons voir comment l’AFH procède lors des ventes de
ces lots. À cette occasion, nous allons examiner les méthodes et les procédures choisies par
46
Chapitre 7.
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Introduction
important des clients de l’AFH et pour avoir des informations détaillées sur chaque dossier
client. Ce service se charge de justifier les écritures comptables relatives aux tiers, passées
dans la comptabilité générale. Durant mon stage, j'ai été affectée à ce service. Cette occasion
chiffre d'affaires. Par la suite, nous traiterons un cas pratique d'un lot de terrain vendu à un
client, ainsi que les modalités de constatation des revenus partiels à la fin de chaque exercice.
aura lieu avec celui-ci, afin de répondre à ses diverses requêtes jusqu'à l'affectation et la
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confirmation au client. Une fois fait, un dossier client est constitué et de là commence son
de lot, la superficie et son prix. Par la suite, le dossier est soumis à une commission
commercialisable, étant donné que ces lots doivent attendre deux à trois ans pour les travaux
de viabilisation.
sont envoyées au client. Cette lettre mentionne entre autres le nom et le prénom du client, le
numéro du lot, sa superficie, le lieu de son emplacement, son prix provisoire et le délai de
paiement, qui est de deux mois. Le client peut se servir de cette lettre pour obtenir un crédit.
Dans un délai de deux mois, l'attributaire se présente avec sa lettre d'affectation et son
moyen de paiement. D'autre part, il doit fournir un certificat de non-propriété pour lui et son
conjoint valable trois mois est délivré par la Conservation de la Propriété Foncière. Suite à la
réception du moyen de paiement remis par le client, la direction des affaires financières
une réservée à l'exploitation et une partie réservée au recouvrement. Ensuite, la fiche est
transmise au service des actes pour établissement du contrat de vente. En cas de trop perçu,
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l’AFH établit un titre de restitution de trop-perçu, suite à la demande du client et ce dans le
cas où il s'avère que la superficie attribuée définitivement au client a diminué par rapport à la
d'avancement des travaux. Chaque pourcentage d'avancement est déterminé sur la base de
chaque projet.
Chaque année, l’AFH calcule le degré d'avancement de chaque projet qui représente
un lotissement à aménager. Or par principe, le degré d'avancement est calculé pour chaque
contrat établi entre l’Agence et tout client, qui a pour objet l’achat d'un lot de terrain. Notons
bien qu’un lotissement est une division de plusieurs lots. Mais puisque la norme NCT 09 a
donné la faveur de considérer un ensemble de contrat comme un seul et même contrat, pourvu
que ceci refléte bien la substance du projet, l’AFH a considéré le lotissement comme base de
relatives. Mais, cela sous certaines conditions qui sont vérifiées dans ce cas. Elles sont les
suivantes :
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- les contrats ont été négociés et signés comme étant un seul et même contrat dans des
circonstances économiques identiques. Cette première condition est prouvée tel que les
contrats établis avec les clients, à qui on a affecté des lots, sont signés et négociés dans les
mêmes circonstances économiques pour chaque ensemble de lots de même type. Autrement
- Il existe un lien économique étroit entre les différents contrats qui font alors partie
d'un projet unique dans la marge bénéficiaire est globale. Les différents contrats regroupés
appartiennent au même lotissement, c'est-à-dire au même projet, dont les coûts des travaux de
viabilisation réalisés pour tout le projet ne peuvent être déterminés pour chaque lot
- La durée entre la conclusion des différents contrats est brève de façon qu'ils soient
conclusion des contrats est brève puisque les lettres d'affectation sont envoyées dans la même
période et doivent être signées dans un délai bien déterminé. Et d'autre part l'exécution de ces
contrats est simultanée ou successive sans interruption, vu que les travaux de viabilisation
sont effectués sur tout le lotissement, notamment sur l'ensemble des lots sans différenciation.
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Section 2. Projet de l’AFH en cours d’exécution
Pour mieux comprendre le déroulement des étapes de calcul du chiffre d'affaires, nous
allons nous intéresser à un projet élaboré par l'Agence Foncière d'Habitation. C'est le projet de
Nabeul C. Il se situe entre les deux villes de Nabeul et Hammamet, délimité au sud par la
route N 28 à l'est par Oued El Monkaa, à l'ouest par Oued El Melah et au nord par des terres
agricoles. La superficie totale réservée pour ce projet s'étend sur 190 hectares achetés pour
20,2 millions de dinars, dont 156 hectares acquis auprès de 3 150 propriétaires au prix de 16,5
millions dinars et 34 hectares acquis suite à un ordre de saisie auprès de 700 personnes.
habitants. Ce qui revient à dire que la densité de population brute est de 42 logements par
d'aménagement ont débuté le 1er juillet 2003. En outre les ventes de lots ont commencé à
partir du 1er trimestre de l'année 2002. Actuellement, les travaux d'aménagement sont
terminés et le lotissement est sous la tutelle de la municipalité. Lorsque celle-ci confirme que
l'avancement des constructions du total des édifices a atteint 70%, à ce moment, l’AFH
52
II. Répartition du lotissement
en fonction des usages et des destinations. La répartition est faite comme suit :
Une mission est confiée à l’AFH consiste à trouver et à acquérir une parcelle de terrain
d'une superficie de 2 hectares hors de la parcelle du projet de Nabeul C, qui sera réservée pour
La superficie vendable est de près de 100 ha du total de 190 ha. Une autre partie des
terrains occupante 7 ha est en faveur des propriétaires dont on leur a retiré leurs terrains et ce,
53
IV. Estimations des coûts du projet
Les différents types de charges incluses dans le coût du projet sont tels que mentionnés
ci-dessous. Les estimations des coûts sont quasiment inchangeables. Elles sont basées sur les
données contenues dans les marchés de travaux conclus entre l’AFH et les différents
54
V. Détermination du chiffre d’affaires
Les revenus sont déterminés pour chaque lot vendu à un attributaire. La comptabilité
auxiliaire gère tous les dossiers clients que ce soient les règlements effectués par ces derniers
où les revenus afférents à chaque lot, calculés selon le pourcentage d’avancement ou les trop-
perçus qui doivent être remboursés ou encore les différentes transactions effectuées par les
auxiliaire mentionne ce qui suit ; lot de type isolé n° 7603000011 du lotissement n° 1542103
Le lot était d'une superficie provisoire de 690 m², sa superficie définitive est de 700 m², le
prix unitaire du mètre carré étant de 20 dinars. Ce qui fait que le prix global provisoire du lot
Dans le délai de deux mois accordé après l'affectation, Monsieur Nejib a réglé le
11/06/2007 la totalité du prix provisoire du lot soit 13 800D. Ce montant a été passé au crédit
du compte 419 101 clients avances et acomptes reçus. La superficie définitive du lot a été
arrêtée en novembre 2007. Les données ci-dessous résument les produits relatifs à ce lot, les
degrés d'avancement et les coûts, déterminés chaque année à partir de 2007 jusqu'à 2012.
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31/12/2007 4 830,000 34,50% 43 868 312,850
31/12/2008 690,000 39,43% 50 137 031,180
31/12/2009 920,000 46,00% 58 491 083,800
31/12/2010 280,000 48% 61 034 174,400
31/12/2011 2 380,000 65% 82 650 444,500
31/12/2012 700,000 70% 89 008 171,000
Total des
produits 9 800,000
constatés
Comme nous pouvons voir, les degrés d’avancement sont calculés selon la formule suivante :
co û ts engag é s jusqu' àl ' ann é e N
¿
Degré d’avancement des travaux total des co û ts estimé s
Par exemple en 2009 les coûts engagés jusqu’à cette date, sont de 58 491 083,800D et
partiel à constater pour le lot puisque le total des revenus relatifs est connu. Il est de 14 000D.
Le calcul du produit se fait sur la base de ce montant du prix définitif puisque la superficie
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Revenu au 31/12/200N = le prix global × le degré d’avancement en N – les revenus constatés
En 2009 :
Le calcul se fait de cette manière jusqu’à 2012, où le degré d’avancement s’est arrêté à
70% depuis cette date, parce que les travaux d’aménagements se sont terminés et il ne reste
plus que les travaux de finitions. Ils démarreront suite à la demande de la municipalité,
lorsque le total des constructions dans le lotissement aura atteint 70%. Par conséquent, aucun
Conclusion
L’étude du cas, précité dans ce chapitre, permet de comprendre la façon dont l’AFH
procède pour aboutir à la constatation des revenus partiels pour chaque lot vendu. La
détermination du chiffre d'affaires serait alors le cumul des produits des ventes.
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Ajoutons aussi que les produits de l'agence sont de deux types ; le revenu des activités
principales de l’AFH et les revenus des activités accessoires. L’activité principale de l'agence
tourne autour de la vente des lots qui sont de différentes natures telles que ; vente des lots
individuels, vente des lots d’habitation collective ou semi collective, vente de lots à usage
commercial, vente de lots à usage administratif et vente de lots trames assainies. D'autres
revenus peuvent provenir de l'activité accessoire de l’AFH tels que les ventes de locaux
Conclusion générale
Dans cette étude, nous sommes partis sur une idée centrale, qui est la façon de
détermination du chiffre d'affaires dans les entreprises opérantes dans le secteur immobilier.
L'une des particularités de ces entreprises est la longueur de leurs cycles d'exploitation, qui
s'étend sur plusieurs exercices. Par voie de conséquence, le décalage dans le temps entre les
dépenses des travaux et la constatation des revenus de la vente, qui est généralement à
l'achèvement du bien, pose problème. En effet, il fausse la réalité économique, en rendant les
préconise la constatation des revenus selon la méthode du degré d'avancement des travaux. De
cette manière, le principe de rattachement des charges aux produits est respecté.
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D’autre part, les promoteurs immobiliers ont l'obligation de procéder à l'établissement
de deux formes de contrats ; une promesse de vente puis un contrat de vente définitif,
lorsqu'ils commercialisent des immeubles sur plan. Mais réellement à quel moment la vente,
Dans cette étude nous avons considéré que le fait générateur de la vente est le
consentement des deux parties qui est stipulé par l'article 580 COC. Cette disposition est en
système comptable, puisqu'elle permet de comptabiliser des revenus partiels avant même
est indispensable. Ce contrat est une preuve écrite, qui régit à son tour la relation entre les
deux parties contractantes, par la disposition de ses clauses, lors de l'exécution des travaux.
sont des notions plus larges, traitées par plusieurs textes de loi. Ils font l'objet de plusieurs
59
Annexes
Annexe1: Norme Comptable Relative au Contrat de
Construction NC : 09
Objectifs
03. L’objectif de la présente norme est de prescrire le mode d'application des critères
de prise en compte des revenus selon la méthode de pourcentage d'avancement dans le
contexte des contrats de construction.
Champ d’application
04. La présente norme s'applique pour la comptabilisation, dans les états financiers du
maître d'œuvre des contrats de construction tels que définis au paragraphe 05 ci-après.
Définitions
05. Dans la présente norme, les termes ci-dessous ont la signification suivante :
Le contrat de construction est un contrat qui a pour objet la réalisation d'un bien
ou d'un ensemble de biens interdépendants dans leur conception, leur technologie et leur
finalité.
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Le contrat à forfait est un contrat dans lequel le maître d'œuvre accepte un
contrat à prix fixe, ou une rémunération à taux fixe par unité de production, assorti
dans certains cas d'une clause de révision pour tenir compte des effets de variations des
prix des matières premières utilisées ou du coût de la main-d'œuvre.
Le contrat en régie est un contrat dans lequel le maître d'œuvre est remboursé en
fonction des dépenses acceptées ou conformes à toute autre base de détermination, et
perçoit de plus un pourcentage de ces dépenses ou une rémunération fixe.
07. Les coûts engagés préalablement à la signature d'un contrat de construction ne sont
pas inclus dans les coûts relatifs à ce contrat. Toutefois, les coûts engagés pour obtenir la
signature du contrat peuvent y être inclus lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :
a. les coûts sont identifiés séparément et peuvent être mesurés de façon fiable ; et
Lorsque les coûts engagés pour obtenir la signature d'un contrat sont constatés en
charges au cours d'un exercice, ils ne peuvent être imputés au contrat au cours d'un exercice
ultérieur au motif que le contrat a été conclu au cours de cet exercice.
61
08. Les coûts des matières consommées et la part des coûts directs et indirects,
rattachée à un contrat de construction, sont déterminés conformément aux règles de
détermination des coûts d'acquisition et de production développées dans la Norme Comptable
"Stocks". Ils incluent notamment :
Les trois dernières catégories de coût sont affectées à l'aide de méthodes systématiques
et rationnelles, appliquées de façon cohérente à l'ensemble des coûts ayant des
caractéristiques analogues.
Le montant des produits accessoires qui ne sont pas inclus dans le produit du contrat,
tel que le revenu provenant de la cession d'équipement de matériaux à la fin du contrat, peut
être diminué des coûts sus indiqués.
Le montant des charges financières pouvant être inclus dans les coûts d'un contrat de
construction doit correspondre au montant des charges d'emprunt réellement encourues au
cours d'un exercice diminué du montant des revenus du placement temporaire de cet emprunt.
L'incorporation des charges financières aux coûts d'un contrat de construction doit
commencer à partir du moment où les activités préalables indispensables à l'ouverture des
travaux ont débuté. Cette incorporation doit être terminée lorsque les activités préalables
indispensables à la livraison du bien objet du contrat ont été achevées.
Toute interruption dans l'exécution des travaux pendant une période relativement
longue doit se traduire par la suspension de l'incorporation des charges financières dans les
coûts relatifs à ce contrat.
10. Les revenus découlant des contrats de construction doivent être mesurés à la
juste valeur des contreparties reçues ou à recevoir incluant généralement :
c. les suppléments de prix survenant suite aux changements dans les conditions
d'exécution des travaux lorsqu'ils ont été approuvés par le client ;
11. Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon
fiable, les revenus relatifs au contrat doivent être comptabilisés au fur et à mesure que
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les travaux sont exécutés par référence au degré d'avancement des travaux à la date
d'arrêté des états financiers.
12. Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le
résultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
a. le total des revenus relatifs au contrat peut être évalué de façon fiable ;
13. Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le
résultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
14. Pour pouvoir estimer de façon fiable le résultat découlant d'un contrat de
construction, le maître d'œuvre doit :
b. obtenir l'acceptation du client sur l'ensemble des travaux qui ont été réalisés et des
produits non prévus au contrat ; et
64
c. disposer d'un système de comptabilité de gestion permettant le suivi approprié et
fiable des coûts et prix de revient.
Le montant des revenus du contrat peut diminuer par suite des pénalités imposées en
raison de retards pris par le maître d'œuvre dans l'exécution du contrat.
15.Le degré d'avancement des travaux doit être déterminé en application d'une
méthode adaptée, constante et vérifiable permettant de mesurer de façon fiable les travaux
exécutés. Parmi les méthodes qui peuvent être utilisées par l'entreprise, on peut citer :
a. le rapport existant entre les coûts engagés jusqu'à la date considérée et le montant
total des coûts estimés pour la réalisation du contrat ;
16. Lorsque le degré d'avancement des travaux est déterminé par référence aux coûts
engagés au titre du contrat jusqu'à la date considérée par rapport au coût total estimé, seuls les
coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus parmi les coûts engagés jusqu'à cette
date.
Parmi les exemples de coûts du contrat qui en sont exclus, on peut citer :
a. les coûts du contrat qui portent sur une activité future au titre du contrat, tels que les
coûts des matériaux qui ont été livrés sur le chantier, ou mis de côté pour être utilisés au titre
du contrat sans avoir été encore installés, consommés ou mis en œuvre pendant l'exécution du
contrat, à moins que ces matériaux aient été fabriqués spécialement pour le contrat ; et
b. les versements effectués aux sous-traitants, à titre d'acompte sur les travaux de sous-
traitance à exécuter.
65
17. Lorsque le résultat d'un contrat de longue durée ne peut pas être estimé de
façon fiable, les revenus ne doivent être constatés qu'à concurrence des coûts
comptabilisés et jugés récupérables.
18. En règle générale, il est souvent difficile de pouvoir estimer de façon fiable le
résultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement dans la réalisation du contrat n'a
pas atteint un degré suffisant.
Dans le cas où les coûts encourus à ce stade sont jugés récupérables, les revenus ne
sont constatés qu'a due concurrence et aucun résultat n'est dégagé.
19. Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empêchaient d'estimer
de façon fiable le résultat d'un contrat de construction ont été levées, les revenus relatifs
au contrat doivent être comptabilisés conformément au paragraphe 11 ci-dessus.
20. Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que
lorsque le recouvrement des revenus découlant du contrat est raisonnablement sûr. Toutefois,
lorsqu'une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d'une somme déjà incluse dans les
produits du contrat, et déjà constatée dans l'état de résultat, le montant irrécouvrable ou le
montant dont la recouvrabilité a cessé d'être probable est constaté en charge, et non pas en
ajustement du montant des produits relatifs au contrat.
21. Le résultat prévisionnel est calculé par contrat. Toutefois, dans des
circonstances particulières, prévues aux paragraphes 22, 23 et 24 ci-dessous, il peut
apparaître approprié au maître d'œuvre de diviser un contrat en plusieurs sous-
ensembles ou au contraire de regrouper plusieurs contrats pour la détermination du
résultat prévisionnel. Le maître d'œuvre doit procéder au regroupement et/ou à la
division des contrats avant qu'il ne procède aux enregistrements comptables relatifs à
ces contrats.
22. Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens, la réalisation de chaque bien doit
être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque :
a. des propositions ou offres distinctes ont été présentées pour chaque bien ;
66
b. chaque bien a fait l'objet d'une négociation séparée et le maître d'œuvre et le
client ont eu la possibilité technique et commerciale d'accepter ou de rejeter la part du
contrat afférente à chaque bien ; et
c. les revenus et les charges afférents à chaque bien peuvent être identifiés
séparément.
23. Un ensemble de contrats, passés avec le même client ou avec des clients
différents, doivent être considérés comme un seul et même contrat lorsque :
a. les contrats ont été négociés et signés comme étant un seul et même contrat et
dans des circonstances économiques identiques ;
b. il existe un lien économique étroit entre les différents contrats qui font alors
partie d'un projet unique dont la marge bénéficiaire est globale ; et
c. la durée entre la conclusion des différents contrats est brève de façon qu'ils
soient exécutés simultanément ou successivement sans interruption.
24. Un contrat peut porter sur la réalisation d'un bien supplémentaire au choix
du client ou peut être modifié pour inclure la réalisation d'un bien supplémentaire. La
réalisation d'un bien supplémentaire doit être assimilée à un contrat de construction
distinct lorsque :
b. le prix du bien est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial.
25. Lorsqu'il est probable que le résultat prévisionnel d'un contrat soit
déficitaire, la perte attendue doit être constatée en charge.
67
c. du montant des profits attendus sur d'autres contrats distincts.
27. En raison des incertitudes qui peuvent surgir au cours de l'exécution d'un contrat
sur le montant des charges et des revenus, les estimations faites par le maître d'œuvre peuvent
différer d'un exercice à l'autre. En effet, les estimations sont effectuées sur la base des
dernières informations disponibles que de faits futurs peuvent modifier et mettre en cause le
montant des revenus et le calcul de la marge prévisionnelle sur un contrat.
28. L'incidence d'un changement dans les estimations comptables doit être,
conformément à la Norme comptable, "Modifications Comptables” prise en compte
dans la détermination du résultat au titre :
Informations à fournir
b. les méthodes utilisées pour l'évaluation des pertes attendues et des coûts directs
et indirects imputables aux contrats ; et
Date d’application
30. La présente Norme est applicable aux états financiers relatifs aux exercices
ouverts à partir du 1er Janvier 1997. 30. La présente Norme est applicable aux états
financiers relatifs aux exercices ouverts à partir du 1er Janvier 1997.
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Annexe2 : NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 11
Contrats de construction
OBJECTIF
CHAMP D'APPLICATION
DÉFINITIONS
3. Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:
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Un contrat en régie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est
remboursé des coûts autorisés ou autrement définis, plus un pourcentage de ces coûts ou une
rémunération fixe.
4. Un contrat de construction peut être négocié pour la construction d'un actif unique,
tel un pont, un immeuble, un barrage, un oléoduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un
contrat de construction peut également porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui
sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de
fonction, ou de finalité ou d'utilisation; à titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la
construction de raffineries ou d'autres installations ou équipements complexes.
a) les contrats de prestation de services directement liés à la construction d'un actif, par
exemple les contrats d'architecture ou d'ingénierie; et
6. Les contrats de construction se présentent sous différentes formes qui, pour les
besoins de la présente norme, sont classées en contrats à forfait et contrats en régie. Certains
contrats de construction peuvent comporter des caractéristiques de ces deux formes de contrat,
par exemple un contrat en régie assorti d'un prix maximal convenu.
Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions
rappelées aux paragraphes 23 et 24 afin de déterminer quand il convient de comptabiliser les
produits et les charges du contrat.
70
8. Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être
traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:
b) chaque actif a fait l'objet d'une négociation séparée et l'entrepreneur et le client ont
eu la possibilité d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférente à chaque actif; et
9. Un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des
clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque:
b) les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec
une marge globale; et
10. Un contrat peut prévoir la construction d'un actif supplémentaire au choix du client
ou peut être modifié pour inclure la construction d'un actif supplémentaire. La construction
d'un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:
a) soit l'actif présente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement
différentes de l'actif ou des actifs visés dans le contrat initial;
b) soit le prix de l'actif est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial.
PRODUITS DU CONTRAT
b) les modifications dans les travaux du contrat, les réclamations et les primes de
performance:
71
ii) où elles peuvent être évaluées de façon fiable.
12. Les produits du contrat sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à
recevoir. L'évaluation des produits du contrat est sujette à diverses incertitudes qui dépendent
du résultat d'événements futurs. Les estimations nécessitent souvent d'être révisées à mesure
que les événements se produisent et que les incertitudes sont résolues. En conséquence, le
montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une période à l'autre. Par
exemple:
b) le montant des produits fixés dans le cadre d'un contrat à forfait peut augmenter par
suite de clauses de révision de prix;
c) le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pénalités imposées en
raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'exécution du contrat; ou
d) lorsqu'un contrat à forfait implique un prix fixe par unité de production, les produits
du contrat augmentent à mesure que le nombre d'unités s'accroît.
13. Une modification est une instruction donnée par le client en vue d'un changement
dans l'étendue des travaux à exécuter au titre du contrat. Une modification peut entraîner une
augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont, par
exemple, des changements dans les spécifications ou la conception de l'actif et des
changements dans la durée du contrat. Une modification est incluse dans les produits du
contrat lorsque:
14. Une réclamation est un montant que l'entrepreneur cherche à collecter auprès du
client ou d'un tiers à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat. Une
réclamation peut résulter, par exemple, de retards occasionnés par le client, d'erreurs dans les
72
spécifications ou la conception ou de modifications contestées des travaux du contrat.
L'évaluation des montants des produits provenant de réclamations est soumise à un degré
élevé d'incertitude et dépend souvent du résultat de négociations. En conséquence, les
réclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:
a) l'état d'avancement des négociations est tel qu'il est probable que le client acceptera
la réclamation; et
b) le montant qui sera probablement accepté par le client peut être évalué de façon
fiable.
15. Des primes de performance sont des suppléments payés à l'entrepreneur si les
niveaux de performance spécifiés sont atteints ou dépassés. Par exemple, un contrat peut
prévoir le versement d'une prime de performance à l'entrepreneur en cas d'achèvement
anticipé du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:
a) l'avancement du contrat est tel qu'il est probable que les niveaux de performance
spécifiés seront atteints ou dépassés; et
COÛT DU CONTRAT
b) les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et qui peuvent être affectés
au contrat; et
c) tous autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client selon les termes
du contrat.
73
c) l'amortissement des installations et des équipements utilisés pour le contrat;
g) les coûts estimés des travaux de finition et des travaux effectués au titre de la
garantie, y compris les coûts de garantie attendus; et
Ces coûts peuvent être diminués de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les
produits du contrat, par exemple, les produits tirés de la vente des surplus de matériaux et la
sortie des installations et des équipements à la fin du contrat.
18. Les coûts pouvant être attribués à l'activité de contrats en général et susceptibles
d'être affectés à des contrats déterminés incluent:
a) l'assurance;
b) les coûts de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement liés à
un contrat déterminé; et
19. Les coûts spécifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent
inclure certains coûts d'administration générale et frais de développement pour lesquels le
remboursement est spécifié dans les termes du contrat.
74
20. Les coûts qui ne peuvent être attribués à l'activité de contrats ou qui ne peuvent
être affectés à un contrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûts
incluent:
a) les coûts d'administration générale pour lesquels le remboursement n'est pas spécifié
dans le contrat;
d) l'amortissement des installations et des équipements non utilisés qui ne sont pas
exploités dans le cadre d'un contrat déterminé.
21. Les coûts du contrat incluent les coûts qui lui sont attribuables entre sa date
d'obtention et sa date d'achèvement définitif. Toutefois, les coûts qui se rattachent directement
à un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont également inclus dans le coût du contrat
s'ils peuvent être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il est probable que le
contrat sera obtenu. Lorsque les coûts encourus pour obtenir un contrat sont comptabilisés en
charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les
coûts du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'une période ultérieure.
22. Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les
produits du contrat et les coûts du contrat associés au contrat de construction doivent être
comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement de
l'activité du contrat à la date de clôture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit
être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.
23. Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
b) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité;
75
c) tant les coûts à terminaison du contrat que le degré d'avancement du contrat à la
date de clôture peuvent être évalués de façon fiable; et
24. Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
a) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité; et
27. Un entrepreneur peut avoir encouru des coûts qui se rapportent à des activités
futures sur le contrat. De tels coûts sont comptabilisés en tant qu'actif, à condition qu'il soit
probable qu'ils pourront être recouvrés. De tels coûts représentent un montant dû par le client
et sont souvent classés en travaux en cours.
28. Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que
lorsqu'il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité.
76
Toutefois, lorsqu'une incertitude apparaît quant à la recouvrabilité d'un montant déjà inclus
dans les produits du contrat, et déjà comptabilisé dans le compte de résultat, le montant
irrécouvrable ou le montant dont le recouvrement a cessé d'être probable est comptabilisé en
charges, plutôt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.
29. Une entité est en général en mesure d'effectuer des estimations fiables après qu'elle
a conclu un contrat qui établit:
Généralement, il est également nécessaire que l'entité dispose d'un système budgétaire
et d'information financière interne. L'entité revoit, et le cas échéant, révise les estimations de
produits et de coûts du contrat au fur et à mesure de l'avancement des travaux. La nécessité de
telles révisions n'indique pas nécessairement qu'il est impossible d'estimer le résultat du
contrat de façon fiable.
30. Le degré d'avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières.
L'entité utilise la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés. Les méthodes
retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:
a) le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux exécutés jusqu'à la date
considérée et les coûts totaux estimés du contrat;
Souvent, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients ne reflètent pas
les travaux exécutés.
31. Lorsque le degré d'avancement est déterminé par référence aux coûts déjà
encourus au titre du contrat à une date considérée, seuls les coûts correspondant aux travaux
réalisés sont inclus dans les coûts encourus jusqu'à la date considérée. Des coûts du contrat
qui sont exclus incluent, par exemple:
77
a) des coûts du contrat qui portent sur une activité future du contrat, tels que les coûts
des matériaux qui ont été livrés sur le chantier du contrat, ou mis de côté pour être utilisés au
titre du contrat sans avoir été encore installés, consommés ou mis en œuvre pendant
l'exécution du contrat, à moins que ces matériaux n'aient été fabriqués spécialement pour le
contrat; et
b) des versements effectués aux sous-traitants, à titre d'avance sur les travaux de sous-
traitance à exécuter.
32. Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable:
a) les produits ne doivent être comptabilisés que dans la limite des coûts du contrat qui
ont été encourus et qui seront probablement recouvrables; et
33. Il arrive fréquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le résultat de
celui-ci ne puisse pas être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut être probable que l'entité
recouvrera les coûts encourus du contrat. En conséquence, les produits du contrat ne sont
comptabilisés qu'à concurrence des coûts encourus dont le recouvrement est attendu.
Comme le résultat du contrat ne peut être estimé de façon fiable, aucun bénéfice n'est
comptabilisé. Toutefois, même si le résultat du contrat ne peut pas être estimé de façon fiable,
il peut être probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du
contrat. Dans un tel cas, tout excédent attendu pour le contrat du total des coûts du contrat sur
le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le
paragraphe 36.
34. Les coûts du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrés sont
immédiatement comptabilisés en charges.
78
Des situations dans lesquelles la recouvrabilité des coûts encourus au titre du contrat
peut ne pas être probable et dans lesquelles ces coûts peuvent devoir être immédiatement
comptabilisés en charges sont, par exemple, les contrats:
a) qui ne sont pas entièrement exécutoires, c'est-à-dire dont la validité est gravement
mise en cause;
c) portant sur des biens immobiliers devant probablement être réformés ou faire l'objet
d'une expropriation;
d) pour lesquels le client n'est pas en mesure de faire face à ses obligations; ou
e) pour lesquels l'entrepreneur n'est pas en mesure d'achever le contrat ou de faire face
d'une autre manière à ses obligations au titre du contrat.
35. Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer le résultat du contrat de façon
fiable n'existent plus, les produits et les charges liées au contrat de construction doivent être
comptabilisés selon le paragraphe 22, plutôt que selon le paragraphe 32.
36. Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des
produits du contrat, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.
c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traités comme
un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.
CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS
79
38. La méthode du pourcentage d'avancement est appliquée sur une base cumulée pour
chaque période en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des coûts du
contrat. En conséquence, l'incidence d'un changement des estimations des produits du contrat
ou des coûts du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du résultat d'un
contrat, est comptabilisée comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8
Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les
estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du montant des produits et des
charges comptabilisés dans le compte de résultat de la période durant laquelle la modification
est effectuée et au cours des périodes ultérieures.
INFORMATIONS À FOURNIR
b) les méthodes utilisées pour déterminer les produits du contrat comptabilisés pendant
la période; et
c) les méthodes utilisées pour déterminer le degré d'avancement des contrats en cours.
40. Une entité doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en
cours à la date de clôture:
a) le montant total des coûts encourus et des bénéfices comptabilisés (moins les pertes
comptabilisées) jusqu'à la date considérée;
41. Les retenues correspondent au montant des facturations intermédiaires qui ne sont
pas payées tant que certaines conditions spécifiées dans le contrat n'ont pas été satisfaites ou
que certains défauts n'ont pas été rectifiés. Les facturations intermédiaires sont les montants
facturés pour les travaux exécutés sur un contrat, qu'elles aient ou non été réglées par le client.
Les avances sont les montants reçus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants
n'aient été exécutés.
80
42. Une entité doit présenter:
a) le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu'actif; et
b) le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.
43. Le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:
44. Le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:
b) la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires pour tous les
contrats en cours pour lesquels les facturations intermédiaires sont supérieures aux coûts
encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées).
45. Une entité fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les profits éventuels et les pertes
éventuelles peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les
pénalités et les pertes possibles.
46. La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états
financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.
81
Bibliographie
Ouvrages :
[1] Abdelwaheb Rebai, (2003) La vente d’immeubles à construire en droit tunisien. Edition :
la pratique.
Sites internet :
[1] http://www.realites.com.tn : Ridha Lahmar, État des lieux et perspectives : Où va le
secteur immobilier ?
[2] http://www.afh.nat.tn/
à Zaghouan.
Donner une introduction générale de mémoire selon ces plan avec respect d’ordre
82
.1 Contexte et justification de l'étude
4 Structure du mémoire
83
Section 3 : Taxes spécifiques
impliquées dans des projets de construction et de vente de biens immobiliers, ce qui les
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expose à des défis comptables et fiscaux spécifiques. Dans ce mémoire, nous explorons ces
défis et examinons les aspects comptables et fiscaux des sociétés de promotion immobilière.
Cependant, il existe un manque d'études approfondies sur les aspects comptables et fiscaux
La problématique de cette étude réside dans le fait que les sociétés de promotion
constante évolution. Cela soulève des questions de recherche importantes telles que : Quelles
sont les méthodes comptables applicables aux opérations de promotion immobilière ? Quel est
le régime de TVA applicable à ces opérations ? Quels sont les impôts sur les bénéfices et les
revenus auxquels ces sociétés sont assujetties ? Quelles sont les taxes spécifiques qui leur sont
imposées ? Ces questions serviront de guide pour notre recherche et nous permettront
85
Les objectifs de cette recherche consistent à analyser les aspects comptables et fiscaux
des sociétés de promotion immobilière, à examiner les méthodes comptables applicables à ces
opérations, à étudier le régime de TVA qui leur est applicable, ainsi qu'à comprendre les
impôts sur les bénéfices, les revenus et les taxes spécifiques auxquels elles sont soumises. La
existante, des études de cas pratiques et une présentation du lieu de stage où l'auteur a pu
En ce qui concerne la structure du mémoire, nous avons divisé notre travail en cinq
l'urbanisation. Le deuxième chapitre se concentre sur les aspects comptables des sociétés de
promotion immobilière, en abordant des sujets tels que l'organisation des comptes, les
troisième chapitre examine les aspects fiscaux, en détaillant le régime de TVA applicable, les
impôts sur les bénéfices et les revenus, ainsi que les taxes spécifiques.
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La promotion immobilière est un secteur en constante évolution, jouant un rôle clé
impliquées dans des projets de construction et de vente de biens immobiliers, ce qui les
expose à des défis comptables et fiscaux spécifiques. Dans ce mémoire, nous explorons ces
défis et examinons les aspects comptables et fiscaux des sociétés de promotion immobilière.
Cependant, il existe un manque d'études approfondies sur les aspects comptables et fiscaux
La problématique de cette étude réside dans le fait que les sociétés de promotion
constante évolution. Cela soulève des questions de recherche importantes telles que : Quelles
sont les méthodes comptables applicables aux opérations de promotion immobilière ? Quel est
le régime de TVA applicable à ces opérations ? Quels sont les impôts sur les bénéfices et les
revenus auxquels ces sociétés sont assujetties ? Quelles sont les taxes spécifiques qui leur sont
imposées ? Ces questions serviront de guide pour notre recherche et nous permettront
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Les objectifs de cette recherche consistent à analyser les aspects comptables et fiscaux
des sociétés de promotion immobilière, à examiner les méthodes comptables applicables à ces
opérations, à étudier le régime de TVA qui leur est applicable, ainsi qu'à comprendre les
impôts sur les bénéfices, les revenus et les taxes spécifiques auxquels elles sont soumises. La
existante, des études de cas pratiques et une présentation du lieu de stage où l'auteur a pu
En ce qui concerne la structure du mémoire, nous avons divisé notre travail en cinq
l'urbanisation. Le deuxième chapitre se concentre sur les aspects comptables des sociétés de
promotion immobilière, en abordant des sujets tels que l'organisation des comptes, les
troisième chapitre examine les aspects fiscaux, en détaillant le régime de TVA applicable, les
impôts sur les bénéfices et les revenus, ainsi que les taxes spécifiques.
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