L'examen de conformité fiscale :

une opportunité à saisir

L’examen de conformité fiscale (ECF) de l’exercice clos en 2021 sera réalisé si les
entreprises en formulent la demande sur la liasse fiscale à déposer le 18 mai 2022. Au-delà
de la limitation des risques financiers inhérents à tout contrôle fiscal, l’ECF constitue pour
l’entreprise comme pour les professionnels une réelle opportunité.
Un an après sa création, nous en rappelons les contours et les enjeux.
Décret 2021-25 du 13 janvier 2021, JO du 14 ; https://www.impots.gouv.fr/formulaire/3030-sd/compte-rendu-
de-mission-de-lexamen-de-conformite-fiscale

L'ESSENTIEL
Les entreprises souhaitant obtenir la conformité fiscale de leurs comptes 2021 doivent formaliser
leur option sur la déclaration des résultats déposée au plus tard le 18 mai 2022. / 2-11
Dans le cadre de son devoir de conseil, l’expert-comptable se doit d’alerter et d’orienter ses clients.
/ 2-4
La Commission d'éthique professionnelle de la CNCC apporte des précisions sur les conditions de
réalisation de l'ECF par les commissaires aux comptes. / 2-7 à 2-10
Un organisme de gestion agréé (OGA) peut réaliser l'ECF des entreprises non-adhérentes. / 2-
5 et 2-6
Une entreprise optant pour l'ECF doit coopérer avec le prestataire réalisant cet examen. / 2-13
Les travaux à réaliser par le prestataire font l'objet d'un contrat et sont précisément encadrés. / 2-
10, 2-14 à 2-18
Pour l'entreprise, opter pour l'ECF garantit de moindres risques fiscaux et ouvre une possibilité
d'engager la responsabilité du prestataire. / 2-19 à 2-21
Seules les anomalies relevées après le dépôt de la liasse fiscale doivent être mentionnées sur le
compte rendu de l’ECF et chiffrées. / 2-24

Les points clés pour les professionnels

prestataires
Cadre général
2-1
Dans le cadre du développement de la relation de confiance et dans le prolongement du principe du
droit à l'erreur, il est proposé aux entreprises une option pour l'examen de conformité fiscale (ci-
après ECF). Institué par un décret du 13 janvier 2021 (décret 2021-25 du 13 janvier 2021), l'ECF est
une prestation réalisée par un professionnel qui s’engage en toute indépendance à procéder à un
audit des comptes et des déclarations fiscales d’un exercice. Cet examen n’est pas exhaustif, mais
porte sur dix points précisément définis par l’arrêté du 13 janvier 2021 (arrêté du 13 janvier 2021,
JO du 14, texte 46).
L’ECF peut être proposé à toutes les entreprises qui le souhaitent, personnes physiques ou morales,
exerçant une activité professionnelle sous forme individuelle ou en société, quels que soient leur
régime d’imposition et leur chiffre d’affaires (décret précité, art. 2). Par une lecture a contrario du
texte, devraient être notamment exclues de l'ECF les activités de gestion patrimoniale et les
associations à but non lucratif non fiscalisées.
Qui réalise l'ECF ?
Les prestataires concernés
2-2
Le décret instituant l'ECF fait référence à la notion de « prestataire », sans apporter de précisions
sur les professionnels visés. Le prestataire réalisant l’ECF peut être un expert-comptable, un
commissaire aux comptes, un organisme de gestion agréé, un avocat.
Le décret ne prévoit pas d'incompatibilités particulières, si ce n'est que le prestataire doit s'engager
en toute indépendance (décret précité, art. 1er).
Le contrat de mission (voir § 2-10) prévoit que l’ECF sera effectué selon la doctrine dont relève la
profession, en toute indépendance et en l'absence de tout conflit d'intérêt.
Un expert-comptable en charge de la tenue de la comptabilité de son client peut assurer la réalisation
de l'ECF pour ce même client. De même, le commissaire aux comptes de l’entreprise peut se voir
confier la mission (voir §§ 2-6 à 2-9). Corrélativement, tout professionnel peut proposer cette
prestation à une entreprise qui n’est pas sa cliente, pour le cas où les conseils habituels de cette
entité ne lui proposeraient pas de réaliser cet examen.

À NOTER
Le code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable (décret 2012-432 du 30 mars
2012) précise que le professionnel doit s’attacher à ne jamais se placer dans une situation qui puisse
diminuer son libre arbitre ou faire obstacle à l’accomplissement de tous ses devoirs et à ne jamais
se trouver en situation de conflit d’intérêts (c. déontologie, art. 5 ; décret précité, art. 145). Il doit être
libre de tout lien extérieur d’ordre personnel, professionnel ou financier qui pourrait être interprété
comme constituant une entrave à son intégrité ou à son objectivité (c. déontologie, art. 6 ; voir «
Dictionnaire comptable et financier » RF 2021, § 38570).

Une nouvelle mission contractuellement encadrée

2-3
L’ECF ne peut être réalisé que si un contrat est établi entre le prestataire et l’entreprise, lequel doit
obligatoirement préciser (décret 2021-25 du 13 janvier 2021, art. 3) :
- la période sur laquelle porte l’examen ;
- les droits et obligations des parties, et notamment la clause résolutoire pour inexécution du contrat
(voir § 2-21) ;
- la liste des points constituant le chemin d’audit (voir § 2-15) ;
- la rémunération du prestataire (voir § 2-17).
Un modèle de contrat est annexé à l’arrêté du 13 janvier 2021.
Un exemple de contrat et un avenant à la lettre de mission ont été proposés par la commission des
normes du Conseil supérieur de l'Ordre des experts-comptables le 19 avril 2021.

Pour les experts-comptables, un devoir de conseil

2-4
Dans la mise en œuvre de leurs missions (ordonnance du 19 septembre 1945, art. 2 et 22 ; voir «
Dictionnaire comptable et financier » RF 2021, § 38535), les experts-comptables sont tenus vis-à-
vis de leurs clients à un devoir d’information et de conseil, qu’ils remplissent dans le respect des
textes en vigueur (décret 2012-432 du 30 mars 2012, art. 155). Ce devoir général de conseil n’est
pas limité au cadre contractuel et dépasse le domaine purement comptable pour s’étendre à d’autres
disciplines comme la fiscalité, la gestion, la rédaction d’actes… À travers l’analyse de la
jurisprudence, le devoir de conseil de l’expert-comptable se compose du devoir d’informer, du devoir
d’alerter, du devoir d’exiger de son client les informations et documents nécessaires à
l'accomplissement de sa mission et du devoir de refuser toute complaisance. Le manquement à l’un
de ces devoirs est susceptible de caractériser le manquement au devoir de conseil.
À NOTER
Le manquement au devoir de conseil se caractérise par une absence de mise en garde ou par une
opportunité non signalée qui entraîne pour le client une perte de chance appréciée souverainement
par les tribunaux. L'expert-comptable qui manque à son devoir de conseil met en jeu sa
responsabilité civile (c. civ. art. 1231-1) et sa responsabilité quasi-délictuelle (c. civ. art. 1240). Les
mises en cause liées aux manquements au devoir de conseil d’ordre social ou fiscal augmentent
régulièrement depuis plusieurs années (voir « Dictionnaire comptable et financier » RF 2021, §
38602).
En présence d'une option qui s'offre à son client, l'obligation de conseil de l'expert-comptable
consiste :
- à informer son client ;
- et à le mettre en garde sur les conséquences de l'activation ou non de cette option.
L'ECF étant une option du contribuable et non une obligation pour celui-ci, l'obligation de conseil de
l'expert-comptable se limite à informer le client et à le mettre en garde sur les conséquences de la
non-activation de cette option.

ATTENTION
Le professionnel doit apporter la preuve qu’il a déployé toutes les diligences nécessaires à
l’accomplissement de sa mission. Il lui incombera donc de démontrer qu'il a bien informé son client
de l'existence de l'ECF. Pour le cas où un professionnel de l'expertise comptable n'a pas proposé à
son client de réaliser un ECF, sa responsabilité pourrait être engagée en cas de redressements
fiscaux.
Pour se prémunir contre d’éventuels cas de mise en cause pour défaut de conseil, le professionnel
doit conserver des preuves écrites. En pratique, les écrits prévus par les textes réglementant
l’exercice de la profession (code de déontologie, normes professionnelles) peuvent être utilisés. Il
est également possible de s’appuyer sur la documentation remise au client.

L'ECF confié à un organisme de gestion agréé

2-5
Réalisation d’un ECF
Un examen périodique de sincérité (EPS) doit être réalisé au moins tous les 6 ans lorsque les
comptes de l'adhérent sont tenus ou présentés annuellement par un professionnel de l'expertise
comptable et au moins tous les 3 ans dans le cas contraire (BOFiP-DJC-OA-20-10-10-30-§ 182-
20/12/2021). Pour les adhérents ou clients ayant demandé la réalisation de l'examen de conformité
fiscale (ECF) sélectionnés pour un EPS au titre du même exercice, l'organisme de gestion agréé ou
le professionnel de l'expertise comptable est dispensé de réaliser cet EPS pour l'exercice concerné
(arrêté du 9 janvier 2017, JO du 2 février, texte 21, art. 3-1 ; arrêté du 21 juillet 2021, JO du
29 octobre, texte 10). Dans l'hypothèse où l'ECF ne serait pas réalisé, et qu'ainsi aucune conclusion
ne serait adressée à l'administration dans les délais requis, l'adhérent ou le client fera
systématiquement l'objet d'un examen périodique de sincérité au titre de l'exercice suivant (BOFiP-
DJC-OA-20-10-10-30-§ 182-20/12/2021).

2-6
Nouveaux services pouvant être rendus à des non-adhérents
Des services d'assistance en matière de gestion peuvent désormais être proposés par les OGA à
des non-adhérents (voir FH 3922, rubrique « brèves »). L'examen de conformité fiscale fait partie de
ces services (BOFiP-DJC-OA-20-10-70-§§ 40 à 110-20/12/2021).
À NOTER
Un expert-comptable peut, en pratique, « sous-traiter » à un OGA la réalisation d'un ECF pour lequel
il est désigné comme prestataire dans la déclaration de résultat de son client. En pareille hypothèse,
il doit indiquer les coordonnées de cet OGA dans la lettre de mission signée avec son client. Un
contrat de prestations doit être également signé entre l'expert-comptable et l'OGA.
Le commissaire aux comptes d’une entité dont il certifie les comptes, ou son réseau, peut-il réaliser
un ECF pour cette dernière ?

2-7
Principes
Il est interdit au commissaire aux comptes (CAC) d'accepter ou de poursuivre une mission de
certification auprès d'une personne ou d'une entité qui n'est pas une entité d'intérêt public (entité
« non-EIP ») lorsqu'il existe un risque d'autorévision ou que son indépendance est compromise et
que des mesures de sauvegarde appropriées ne peuvent être mises en œuvre (c. com. art. L. 822-
11, III).
Le CAC sollicité pour fournir des services et attestations concomitamment à une mission de contrôle
légal dans une entité non-EIP doit continuer à appliquer les principes d'indépendance, d'absence
d'autorévision et d'absence d'immixtion dans la gestion de l'entité contrôlée et doit mettre en œuvre
une approche risques/sauvegarde (UE, directive 2006/43/CE, art. 22).
Selon la commission d'éthique professionnelle de la CNCC, tous les services inclus dans l'ECF
doivent faire l’objet d'une analyse, afin de déterminer si l’indépendance du commissaire aux comptes
serait compromise par la fourniture de cette prestation à l’entité non-EIP dont il certifie les comptes
(risque d'autorévision ou autres risques). Pour mener cette analyse, il faut répondre aux deux
questions suivantes (voir §§ 2-7 à 2-9).

2-8
En concluant sur la conformité de certains services, le CAC de l'entité non-EIP
risque-t-il de se placer en situation d'autorévision ?
En termes de risque pour l’indépendance du CAC, sur les dix points de contrôle prévus par le cahier
des charges de la prestation d'ECF (voir § 2-15), quatre points nécessitent de porter une
appréciation sur des estimations comptables par le CAC. Celui-ci doit en effet apprécier les règles
de détermination et le traitement fiscal des amortissements (point 6), des provisions (point 7) et des
charges à payer (point 8) ainsi que la qualification et la déductibilité des charges exceptionnelles
(point 9) (voir § 2-15).
Ces points impliquent une part plus ou moins importante d’incertitude et de jugement. La commission
d'éthique professionnelle estime que le fait de porter une appréciation sur des estimations s’inscrit
dans les diligences habituelles du CAC (NEP 540, « Appréciation des estimations comptables »,
août 2021) et n’est pas de nature à le placer en situation d’autorévision. Il en est ainsi que l'ECF soit
réalisé par le CAC de l’entité (non-EIP) dont il certifie les comptes ou par le réseau du CAC de l’entité
(non-EIP) (CNCC, CEP 2021-06, décembre 2021).

2-9
Le CAC qui invite une entité à corriger sa comptabilité ou ses déclarations
fiscales se place-t-il en situation d'autorévision ?
Selon la commission d'éthique, le fait d’inviter l’entreprise à corriger sa comptabilité ou ses
déclarations fiscales entre dans les diligences habituelles du CAC et n’est pas de nature à le placer
en situation d’autorévision. Celle-ci relève que, dans le cadre de sa mission de certification des
comptes, le CAC doit également communiquer à la direction de l'entité auditée les anomalies qu'il a
relevées (autres que celles qui sont manifestement insignifiantes) et demander à la direction de
corriger ces anomalies (NEP 450, « Évaluation des anomalies relevées au cours de l'audit »,
mai 2018).
Il en est ainsi que l'ECF soit réalisé par le CAC de l’entité (non-EIP) dont il certifie les comptes ou
par le réseau du CAC de l’entité (non-EIP) (CNCC, CEP 2021-06, décembre 2021).
Un CAC, ou son réseau, peut-il réaliser un ECF pour une entité dont il ne certifie pas les comptes ?

2-10
Les dispositions communes du code de déontologie s’appliquent quelle que soit la mission ou la
prestation fournie par le CAC.
Si le CAC (ou un membre de son réseau) a réalisé pour l’entité une prestation qui continue à produire
ses effets, celui-ci doit analyser si cette prestation n’est pas de nature à créer un risque
d’autorévision ou de perte d’indépendance dans l’exercice de la mission d’examen de conformité
fiscale qu’il souhaite rendre à cette entité. Si un tel risque existe, il devra prendre les mesures de
sauvegarde appropriées permettant de réduire ce risque à un niveau suffisamment faible pour que
son indépendance ne soit pas compromise.
Sous réserve d’avoir réalisé cette analyse, la commission d'éthique est d’avis qu’un commissaire
aux comptes peut réaliser une prestation d'ECF pour une entité dont il ne certifie pas les comptes.

Réalisation de l'ECF
Obligations de l’entreprise
Option à formaliser sur la déclaration fiscale souscrite au titre de l’exercice
2-11
Afin de produire tous ses effets, l’option pour un ECF doit être mentionnée dans la déclaration de
résultat de l’entreprise. En conséquence, pour un exercice donné, l'entreprise doit prendre la
décision de recourir à l'examen de conformité fiscale au plus tard à la date de dépôt de sa déclaration
de résultat (cahier des charges, point II.1).

Échéances à respecter
2-12
Lorsque l’option pour un ECF a été mentionnée dans la déclaration de résultat, le compte rendu de
mission établi par le prestataire doit être adressé à l’administration fiscale au plus tard le 31 octobre
ou dans les 6 mois du dépôt de la déclaration (cahier des charges, point II.2.2).
Le compte rendu de mission est adressé à l’administration par voie dématérialisée (TDFC), et
pendant la période transitoire 2021-2022 sous format PDF par le client, via sa messagerie sécurisée
(arrêté du 13 janvier 2021, JO du 14, annexe 4, modèle de contrat, art. 3).
Le contrat signé entre le prestataire et l’entreprise prévoit les dates de réalisation de la mission
(arrêté précité, annexe 4, modèle de contrat, art. 5).
Afin de respecter l’échéance relative au dépôt des conclusions de l’ECF, l’entreprise s’engage à
fournir toutes les informations nécessaires selon le calendrier fixé avec le prestataire et dans des
délais raisonnables (cahier des charges, point II.2.3).
Lorsque le prestataire considère que les conditions nécessaires à l’aboutissement de sa mission ne
sont pas réunies, il en informe par écrit l’entreprise (cahier des charges, point II.2.2).

Informations à transmettre par l'entreprise au prestataire

2-13
L’article 2 du modèle de contrat prévoit explicitement que la personne de l’entreprise désignée
(organe ou membre de la direction) doit mettre à la disposition du prestataire, et sans restriction,
tous les documents comptables de l'entreprise et, d'une manière générale, toutes les informations
nécessaires à la bonne réalisation de la mission.
La lettre de mission prévoit que le compte rendu de mission délivré à l'issue de l'ECF ne pourra être
établi que si le client a dûment préparé un document qui comporte au moins (modèle de contrat art.
2) :
- les informations relatives à chaque point du chemin d'audit, accompagnées, le cas échéant, d'une
note décrivant les méthodes, les modalités, les principales hypothèses et les interprétations retenues
pour leur élaboration ;
- le nom et la signature du dirigeant produisant l'information contenue dans le document ;
- la date d’établissement du document.
L’entreprise doit lui remettre en toute bonne foi l’ensemble des documents demandés et ne pas lui
dissimuler des informations. La qualité de l’ECF repose sur les informations communiquées par
l’entreprise au prestataire qui doit pouvoir réaliser ses travaux en toute connaissance de cause ; la
bonne foi de l’entreprise est essentielle.
Ainsi, si le prestataire a un doute sur la bonne foi de l’entreprise ou si l’administration devait remettre
celle-ci en cause, l’entreprise ne pourrait plus bénéficier des garanties associées au dispositif,
notamment la possibilité d’engager la responsabilité contractuelle du prestataire (voir § 2-21). Dans
une telle hypothèse, l’administration fiscale ne prendrait, le cas échéant, pas en compte les
conclusions de l’ECF.
La notion de bonne foi repose sur l’absence de majoration pour manquement délibéré visée par
l’article 1729 du CGI (arrêté du 13 janvier 2021, JO du 14, ann. 2, point II.2.1, note 16).

Les missions du prestataire réalisant l'ECF

Opportunité de proposer un nouveau service
2-14
La plupart des professionnels voient dans la prestation d'ECF de réelles opportunités d’amélioration
des services rendus à leurs clients dans la démarche de relation de confiance. Même si les dix points
de l’audit fiscal constituant l’ECF recoupent inévitablement une partie des missions de présentation
des comptes de l’expert-comptable, considérer que les travaux sont similaires est erroné (voir § 2-
15). Le prestataire qui délivre un compte rendu de mission engage sa responsabilité vis-à-vis de son
client et sa crédibilité.
Plusieurs éditeurs de logiciels proposent des solutions pour réaliser l’ECF. L’intérêt de la solution
proposée par la Revue Fiduciaire (voir encadré ci-après) est de comprendre une documentation
ciblée sur les dix points de l’ECF, à jour des règles se rapportant à l’exercice concerné.

« E-ECF », UNE SOLUTION LOGICIELLE DOCUMENTÉE

Pour faciliter la réalisation rapide et fiable d’un ECF, la société Confero propose aux entreprises un
outil de réalisation de l’ECF nommé « e-ECF », en partenariat avec le Groupe Revue Fiduciaire. Cet
outil comporte notamment les fonctionnalités suivantes : contrôle du FEC, questionnaires d’audit
conformes au cahier des charges de l'ECF, suivi des tâches, génération des comptes rendus de
mission, sécurisation et archivage des travaux. Les points d’audit à effectuer renvoient à la
documentation de la Revue Fiduciaire sur le point précis, applicable à l’exercice considéré. Les
professionnels qui réalisent l’ECF seront ainsi efficacement accompagnés pour la réalisation de
leurs travaux.

Pour le prestataire, dix points à auditer

2-15
L’ECF ne constitue pas une revue fiscale d’ensemble. Seuls certains sujets fiscaux « usuels » font
l’objet de l’examen. Ces points sont définis par l’arrêté du 13 janvier 2021 (arrêté, annexe 1). Un
cahier des charges précise les modalités de conduite de l’ECF pour chaque point de ce chemin
d’audit avec la méthode d’examen que doit suivre le prestataire et le cas échéant les éventuelles
tolérances contractuelles (arrêté, annexe 2). Les points d’audit et les tolérances sont mentionnés
dans le tableau suivant.
Examen de conformité fiscale : les dix points à auditer
Numéro Points du chemin d’audit / méthodes
d'examen
1 Conformité du fichier des écritures comptables
(FEC)
2 Qualité comptable du FEC au regard des
principes comptables
3 Détention d’un certificat ou d’une attestation
individuelle de l’éditeur dans le cas où
l’entreprise serait dans le champ de l’obligation
prévue au 3° bis du I de l’article 286 du CGI
Obligations relatives aux logiciels de caisse
4 Respect des règles sur le délai et le mode de
conservation des documents
5 Validation du respect des règles liées au régime
d’imposition appliqué (RSI, RN…) en matière
d’IS et de TVA au regard de la nature de l’activité
et du chiffre d’affaires
6 Règles de détermination des amortissements et
leur traitement fiscal
Possibilité d'échantillonnage. En présence d’un
volume d’actifs important, l’examen est réalisé
par sondage et porte sur un échantillon
représentatif en montant (au moins 50 % des
montants immobilisés) et en fonction de la
nature des immobilisations inscrites au bilan
(corporelles, incorporelles et financières).
7 Règles de détermination des provisions et
traitement fiscal de ces provisions
Possibilité d'échantillonnage. En présence d’un
volume important, l’examen porte sur un
échantillon représentatif au niveau des montants
(au moins 50 % des montants) et de la nature
des provisions et dépréciations.
8 Règles de détermination des charges à payer et
leur traitement fiscal
Possibilité d'échantillonnage. Les modalités
d'examen sont les mêmes que pour les
provisions.
9 Qualification et déductibilité des charges
exceptionnelles
10 Respect des règles d’exigibilité en matière de
TVA (collectée et déductible)
Anomalies / tolérance contractuelle
En présence d’anomalies qui n’ont pu être corrigées avant
la fin de l’ECF, liste les détaillant.
Tolérance contractuelle : aucune
Lorsqu’une règle fiscale s’écarte de la règle comptable,
aucune sanction fiscale ne s’applique en cas de non-
respect de cette norme comptable. La responsabilité
contractuelle du prestataire ne peut pas être engagée sur
ce point.
Si l’entreprise ne présente aucun document alors qu’elle
entre dans le dispositif, celle-ci est invitée à corriger la
situation.
Si l’anomalie persiste à la fin de l’ECF, elle est mentionnée
dans le compte rendu en précisant le cas échéant les
démarches qui ont été engagées.
Tolérance contractuelle : aucune
Tolérance contractuelle : aucune
Dans l’hypothèse où le régime serait erroné, le prestataire
invite par écrit l’entreprise à corriger sa situation par l’envoi
de déclarations rectificatives.
Tolérance contractuelle : aucune
Aucune tolérance contractuelle n'est admise en matière
d'examen d'amortissements fiscaux et le montant total de
fin d'exercice doit être validé. Toutefois, lorsque le volume
des actifs ne permet pas un examen exhaustif et à
l’exception de l’examen portant sur l’approche générale et
les immobilisations les plus importantes eu égard aux
montants, une tolérance contractuelle de 5 % du montant
des amortissements est accordée au prestataire dans le
cadre de sa responsabilité contractuelle vis-à-vis de
l’entreprise.
Aucune tolérance contractuelle n'est admise en matière
d'examen des provisions et dépréciations fiscales et le
montant total de fin d'exercice doit être validé.
Toutefois, lorsque le volume des provisions ne permet pas
un examen exhaustif, et excepté l’approche générale et les
provisions les plus importantes au niveau des montants,
une tolérance contractuelle de 5 % sur les montants
provisionnés est accordée au prestataire dans le cadre de
sa responsabilité contractuelle vis-à-vis de l’entreprise.
En principe, le montant de chaque charge à payer présenté
en fin d’exercice doit être validé fiscalement.
La tolérance contractuelle suit les mêmes règles que pour
les provisions.
Tolérance contractuelle : aucune
Tolérance contractuelle : aucune
Nature des travaux réalisés par le prestataire
2-16
L'examen porte de manière exhaustive sur les dix points d'audit (voir § 2-15).
Les travaux réalisés par le prestataire auront pour objectif de permettre d'exprimer une conclusion
concernant la concordance, la cohérence ou la conformité de ces informations avec les règles
fiscales françaises sur chacun des points du chemin d'audit. Il appartient ainsi au prestataire
d'attester les informations établies. Pour cela, celui-ci doit décrire ses travaux dans le contrat de
mission. Il devra ensuite veiller à la cohérence entre cette description et celle figurant dans le projet
de compte rendu de mission. Les travaux nécessaires seront mis en œuvre afin d'obtenir le niveau
d'assurance requis, celui-ci variant selon la nature des informations et du point audité.

LA DÉMARCHE DE L'ECF

L’ECF n’est pas une simple analyse des FEC. La démarche de l’ECF s’inscrit dans celle d’un « pré-
contrôle fiscal ». Les points fiscaux à auditer portent, certes sur un exercice fiscal, mais l’examen
demandé au prestataire va au-delà. Ainsi, il lui est par exemple demandé de vérifier le régime
d’imposition de l’entreprise et les options exercées par celle-ci, le plus souvent au cours d’exercices
antérieurs, et d’en tirer toutes les conséquences. De même, s’agissant des amortissements et des
provisions, il convient de vérifier leur montant à la fin de l’exercice, y compris s’ils ont été
comptabilisés au titre d’exercices antérieurs, et de vérifier la reprise des provisions devenues sans
objet. Pour faciliter cette démarche, la société Confero et le Groupe Revue Fiduciaire proposent le
logiciel « e-ecf », qui comprend la documentation ciblée sur les points du chemin d'audit de l'ECF.

Honoraires du prestataire
2-17
Le contrat signé prévoit le montant des honoraires du prestataire, lesquels varient suivant la nature
et la complexité des travaux effectués et le temps passé. Les honoraires sont ventilés entre les
différents points du chemin d'audit (arrêté du 13 janvier 2021, JO du 14, annexe 4, modèle de
contrat, art. 4). Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de déroulement normal de
l'ECF et sur la bonne disponibilité des services de l'entreprise. Au cas où des difficultés particulières
seraient rencontrées en cours d'audit, le prestataire pourrait, le cas échéant, réviser cette estimation,
en accord avec l'entreprise.

Conclusion des travaux

2-18
À l’issue de ses travaux, le prestataire (cahier des charges, point II.2.2) :
- peut rendre ses conclusions sur l'ensemble du chemin d'audit : le compte rendu de mission est
adressé à l'administration dans les délais impartis (voir § 2-12) ;
- ne peut rendre aucune conclusion : une lettre d'absence de conclusion d'ECF est transmise à
l'entreprise et l'ECF est considéré comme n'ayant jamais commencé pour l'administration ;
- peut rendre ses conclusions uniquement sur certains points du chemin d'audit : le compte rendu
de mission mentionnera comme « non validés » les points pour lesquels le prestataire n'aura pu
rendre ses conclusions.
Avantages de l'ECF pour l'entreprise
ECF et risques fiscaux
2-19
L’intérêt de l’ECF est double pour l’entreprise :
- il permet de sécuriser et/ou de régulariser sa situation fiscale ;
- il limite les risques liés aux contrôles fiscaux qui pourraient être engagés.
Si l’option pour l’ECF ne met pas l’entreprise à l’abri d’un contrôle fiscal, le risque de subir un tel
contrôle nous paraît moindre pour les entreprises qui auront exercé cette option. La DGFiP
regardera avec bienveillance les entreprises qui auront opté pour l'ECF, tout en restant vigilante en
cas de soupçon ou de détournement du dispositif et sans garantir une absence de contrôle.
Néanmoins, la nature du contrôle engagé pourrait être adaptée, en fonction des conclusions du
compte rendu de mission. Un simple contrôle sur pièces sur un point audité pourrait être entrepris
par les services des impôts, au lieu de l’engagement d’un examen de comptabilité ou d’une
vérification de comptabilité.

ECF, mention expresse et droit à l’erreur

2-20
L’ECF produit les effets d’une mention expresse. Selon cette règle, si le contribuable fait connaître,
par une mention expresse portée sur une déclaration ou dans une note annexée, les motifs de droit
ou de fait qui le conduisent à ne pas mentionner certains éléments d’imposition en totalité ou en
partie, l’intérêt de retard n’est pas dû si par la suite celui-ci est redressé sur ce point (CGI art. 1727,
II.2 ; BOFiP-CF-INF-10-10-10-§ 50-15/12/2021).
Les pénalités pour manquement délibéré sont en revanche applicables, le cas échéant (CE 19
novembre 2008, n° 307229).
Dans le cadre de l’ECF, le bénéfice de la mention expresse est accordé à l’entreprise qui a respecté
les recommandations du prestataire, si l’administration remet en cause la position adoptée et
redresse le résultat de l’entreprise sur un point audité.
L’ECF est donc moins « onéreux » pour l’entreprise que les autres procédures de régularisation
existant dans le cadre du droit à l’erreur, à savoir que (voir « Le contrôle fiscal, Livre des procédures
fiscales annoté », Jean-Pierre Casimir, 18e édition, à paraître en 2022) :
- une déclaration rectificative souscrite spontanément, c’est-à-dire avant engagement d’un contrôle
par l’administration, permet de bénéficier d’une réduction de 50 % du taux de l’intérêt de retard, soit
1,2 % par an au lieu de 2,4 % (CGI art. 1727, V ; BOFiP-DAE-20-10-§ 10-07/07/2021) ;
- en cas de régularisation après l’engagement d’un contrôle, l’intérêt de retard est réduit de 30 %
(au lieu de 50 %) (LPF art. L. 62).

Remboursement des honoraires facturés par le prestataire

sur le point rectifié
2-21
Si un rappel réalisé lors d'un contrôle fiscal ultérieur porte sur un point validé dans le cadre de l’ECF,
le contrat signé entre l'entreprise et le prestataire est considéré comme résolu pour la partie relative
à ce point audité (arrêté du 13 janvier 2021, JO du 14, annexe 4, modèle de contrat, art. 7). Dans
ce cas, l'entreprise est en droit de demander au prestataire, par lettre recommandée avec accusé
de réception, de rembourser la part d'honoraires correspondante. Il est prévu que ce remboursement
pourra intervenir au choix des parties, soit lorsque les impositions supplémentaires auront été mises
en recouvrement ou auront été régularisées (LPF art. L. 62), soit à la suite de l'épuisement des voies
de recours.
Toutefois, le remboursement ne peut intervenir que si le prestataire a disposé de l'ensemble des
éléments nécessaires à son examen, sans dissimulation de l'entreprise, et que la bonne foi de cette
dernière n'est pas remise en cause (voir § 2-13).

Délivrance d'un compte rendu de mission

Formulaire à utiliser
2-22
À l’issue de l’examen, un compte rendu de mission retraçant les travaux réalisés dans le cadre de
l’ECF sera le plus souvent délivré par le prestataire (voir § 2-18).
Ce compte rendu est effectué selon le modèle défini par l’arrêté du 13 janvier 2021, conforme au
formulaire 3030-SD diffusé par l’administration. Celui-ci est divisé en deux parties :
- les conclusions générales de l’ECF ;
- les conclusions sur chacun des points du chemin d’audit.
Le compte rendu de mission est conservé par les parties jusqu'à la prescription du droit de reprise
de l'administration fiscale (décret 2021-25 du 13 janvier 2021, art. 4).

À NOTER
Aucune notice n'accompagne ce formulaire, qui pourrait préciser les informations attendues par
l'administration. Nous proposons ci-après quelques solutions pratiques qui nous ont été
communiquées oralement par l'administration suite à nos interrogations.

Cadre « renseignements »
2-23
Les deux premiers cadres du formulaire comprennent des informations relatives au prestataire qui
a réalisé l'ECF et à l'entreprise cliente de ce prestataire. Il convient de préciser au cadre 2, le cas
échéant, la date d'option de l'entreprise pour l'IS.
Le troisième cadre comporte des informations relatives aux déclarations examinées dans le cadre
de l'ECF et notamment :
- la date de réception de la déclaration de résultats ; il s'agit de la date à laquelle il a été accusé
réception de la transmission de la liasse fiscale de l'exercice concerné ;
- la période d'imposition ; il convient à notre avis de mentionner la date d'ouverture et la date de
clôture de l'exercice ou de la période sur lesquels porte l'examen ;
- le résultat déclaré, c’est-à-dire celui qui est mentionné sur la déclaration 2065 (IS), 2031 (IR-BIC),
2035 (IR-BNC) ou 2143 (IR-BA) ;
- le montant du chiffre d'affaires HT de l'exercice.
Il convient également de préciser si la comptabilité est tenue HT ou TTC. Cette information concerne
essentiellement les titulaires de bénéfices non commerciaux placés sous le régime de la déclaration
contrôlée (voir « Dictionnaire Fiscal » RF 2022, § 21290).
Enfin, il convient de préciser la situation de l'entreprise au regard de la TVA et de cocher les cases
requises si l'activité de l'entreprise n'est pas soumise à la TVA (activité hors champ ou dans le
champ, mais exonérée) ou si elle est assujetti partiel.
Le prestataire doit enfin préciser dans le troisième cadre la date à laquelle il établit son compte rendu
de mission. La présence d'une case à cocher s'il s'agit d'un compte rendu de mission rectificatif
invite à considérer que cette option est offerte au prestataire. On peut imaginer l'hypothèse dans
laquelle un compte rendu ferait état d'anomalies non encore corrigées par le dépôt de déclarations
rectificatives à la date limite de transmission du compte rendu de mission (voir § 2-12), puis
déposées après ce délai, de sorte que les anomalies initialement signalées seraient donc corrigées.
Cadre « Examen de conformité fiscale »
Conclusions générales
2-24
Ce cadre comporte trois lignes.
La ligne « Absence d'anomalie » est servie si l'examen réalisé par le prestataire sur les dix points
d'audit n'a pas révélé d'anomalie. Cette ligne est donc exclusive des autres lignes.

ATTENTION
Il convient de préciser que toute anomalie corrigée dans le cadre d'un ECF qui aurait débuté avant
le dépôt de la liasse fiscale ne doit pas apparaître sur le compte rendu de mission. Seules figurent
sur le compte rendu de mission les anomalies détectées dans les déclarations souscrites par
l'entreprise et qui donneront lieu en principe au dépôt de déclarations rectificatives. Toutefois, pour
les points 1 et 3 de l'ECF, les anomalies corrigées jusqu'à la fin de l'ECF sont regardées comme des
absences d'anomalies (voir ci-après).
Selon nos informations, la ligne « Absence d'anomalie après régularisation » ne concerne, en
pratique, que les points 1 (conformité du FEC) et 3 (logiciel ou système de caisse) de l'ECF. En effet,
selon le cahier des charges de l’ECF :
- s'agissant de la conformité du FEC, il est précisé que les conclusions rendues par le tiers doivent
comporter la liste des anomalies qui n'ont pu être corrigées avant la fin de l'ECF (point I,1, 1.2) ; a
contrario, la liste des anomalies corrigées n'a pas à être détaillée et la case « Absence d'anomalies
après régularisation » doit être cochée ;
- s'agissant de l'attestation ou du certificat de conformité des logiciels ou systèmes de caisse, il est
précisé que l'entreprise qui ne présente aucun document est invitée à corriger la situation et que si
l'anomalie persiste à la fin de l'ECF, celle-ci est mentionnée dans le compte rendu. Dans cette
situation également, si les anomalies sont corrigées au cours de l'ECF, la case « Absence
d'anomalies après régularisation » doit être cochée.
La troisième ligne « Transmission d'une ou des déclaration(s) rectificatives(s) à notre demande »
concerne, en pratique, les points 5 à 10 de l'ECF. Le montant des rectifications attendues est détaillé
dans les conditions prévues aux paragraphes 2-25 et 2-26.

Rubriques demande de régularisation ou de rectification

2-25
Déclaration de résultats - Demande de régularisation avec incidence sur le
résultat imposable
Il convient d'inscrire sur cette ligne le montant en base de la rectification du résultat. Il s'agit de la
différence entre le montant du résultat figurant sur la déclaration initialement souscrite et le montant
du résultat mentionné sur la déclaration rectificative.

2-26
Déclaration(s) de taxes sur le chiffre d'affaires - Demande de régularisation
avec incidence sur la TVA
Cette rubrique concerne le point 10 de l'ECF, relatif aux règles d'exigibilité en matière de TVA.
Le montant de la rectification correspond au montant des droits donnant lieu à une rectification de
la TVA collectée ou de la TVA déductible.

Autres informations
2-27
La case « Présence d'anomalies non régularisées » est cochée dans la situation où l'entreprise n'est
pas d'accord avec le prestataire et ne souhaite pas régulariser les anomalies relevées par celui-ci.
Le prestataire coche si besoin la case « Présomption de fraude ou de dissimulation ».
Cadre « examen des points du chemin d'audit »
Points 1 à 4 : conformité comptable
2-28
Pour chacun des points 1 à 4 de l'ECF, le prestataire doit cocher la case « conforme » ou « non
conforme ».
En cas de non-conformité (non régularisée avant la fin de l'ECF pour les points 1 et 3 ; voir § 2-24),
le prestataire doit effectuer une brève description des types d'anomalies relevées.

Points 5 à 10 : contrôle des règles fiscales

2-29
Point 5 : régimes d'imposition
Le prestataire doit valider le régime d'imposition retenu par l'entreprise en fonction de la nature de
son activité. L'examen porte sur les déclarations effectivement déposées auprès de la DGFiP.

ATTENTION
Dans l'hypothèse où le régime d'imposition déclaré serait erroné, le prestataire doit inviter par
écrit l'entreprise à corriger sa situation par l'envoi de déclarations rectificatives (cahier des charges,
point 5). En matière d'imposition sur les résultats, les déclarations rectificatives doivent être
élaborées en lien avec le service des impôts des entreprises (cahier des charges, point 5.1.2).

2-30
Points 6 à 8 : amortissements, provisions, charges à payer
Le prestataire n'est pas tenu à un examen exhaustif de l'ensemble de ces postes. Son examen peut
porter sur un échantillon. Celui-ci doit préciser dans son compte rendu de mission le montant total
déclaré par l'entreprise et le montant de l'échantillon examiné dans le cadre de l'ECF.
Rappelons que l'échantillon doit être représentatif :
- quant à son montant (au moins 50 %) ;
- quant à la nature de la composition des postes comptables.
Même en l'absence de toute anomalie relevée, le prestataire doit présenter les méthodes ou les
critères retenus par l'entreprise (présence ou non d'immobilisations décomposées, méthode de
calcul des provisions statistiques par exemple).
Le type d'anomalies relevées et leur montant sont mentionnés dans le compte rendu de mission. On
rappelle qu'il s'agit des anomalies relevées après le dépôt de la liasse fiscale (voir § 2-24).

À NOTER
Alors même que l'examen n'a porté que sur un échantillon, la garantie de l'ECF porte sur l'ensemble
du résultat déclaré.
Une tolérance de 5 % sur les montants des amortissements, des provisions ou des charges à payer
est accordée au prestataire dans le cadre de sa responsabilité contractuelle vis-à-vis de l'entreprise
(voir § 2-21).

2-31
Point 9 : charges exceptionnelles
Le prestataire doit contrôler la qualification et la déductibilité des charges exceptionnelles.
Le cahier des charges précise que l'examen est exhaustif et qu’« aucune tolérance n'est prévue en
la matière ». Sur le formulaire 3030-SD, le montant total déclaré doit correspondre à notre avis au
montant examiné dans le cadre de l'ECF.
2-32
Point 10 : règles d'exigibilité en matière de TVA
Il convient d'indiquer dans le compte rendu, pour la TVA collectée comme pour la TVA déductible,
si des anomalies ont été relevées dans les déclarations souscrites et de les chiffrer. Contrairement
aux précédents cadres, le type d'anomalies relevées n'a pas à être mentionné dans le formulaire
3030-SD diffusé par l'administration. Par cohérence, selon nos informations, la prochaine version
du formulaire sera modifiée sur ce point.
Il convient de préciser sur le compte rendu si l'entreprise comprend au regard de la TVA, des
secteurs distincts d'activité.

Autres cadres
2-33
Le formulaire est complété par deux cadres.
Le cadre « appréciation des pièces justificatives examinées » invite le prestataire à signaler à
l'administration des documents sur lesquels il aurait un doute sérieux et d'en chiffrer le montant.
Enfin, le formulaire se termine par un cadre intitulé « renseignements complémentaires ». Cette
zone de dialogue peut être utilement utilisée par un professionnel qui souhaiterait communiquer des
informations que les rubriques du formulaire ne lui auraient pas permis de détailler.

ECF et secret professionnel du prestataire

2-34
Dans le cahier des charges de l'ECF, dans sa partie intitulée « Précisions d'ordre général -
confidentialité des informations fournies au prestataire » (point II. 1), il est indiqué que le prestataire
tient à la disposition de l’administration tous les documents et pièces de toute nature nécessaires à
l’ECF.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a attiré l’attention des commissaires aux
comptes sur le fait qu’une telle communication constituerait une violation du secret professionnel du
CAC (c. com. art. L. 822-15). Par conséquent, elle précise que le commissaire aux comptes devra
opposer son secret professionnel à l’administration fiscale qui lui demanderait la communication de
documents et pièces relatifs à l’ECF (CNCC, CEP 2021-06, décembre 2021).

À NOTER
Selon nos informations, le Conseil national de l’Ordre des experts-comptables va, également, très
prochainement émettre son avis concernant l’opposition du secret professionnel de l’expert-
comptable à l’administration fiscale qui lui demanderait la communication de documents et pièces
relatifs à l’ECF.
En pratique, la demande de documents et pièces de toute nature nécessaires à l’ECF s'inscrira dans
le cadre d'un contrôle fiscal de l'entreprise (vérification de comptabilité ou examen de comptabilité).
Une telle demande devrait être adressée par l'administration à l'entreprise vérifiée.