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Cette norme d'exercice professionnel (NEP 911) a été homologuée par arrêté du 6 juin 2019
publié au J.O. n° 0134 du 12 juin 2019, portant homologation de deux normes d’exercice
professionnel relatives à la mission du commissaire aux comptes nommé pour trois
exercices prévue à l’article L. 823-12-1 du code de commerce et à la mission du
commissaire aux comptes nommé pour six exercices dans des petites entreprises.
Champ d’application
Une “ petite entreprise ” est une personne ou entité qui ne dépasse pas, à la clôture d’un
exercice social, deux des trois critères suivants :
Les situations dans lesquelles un commissaire aux comptes est nommé pour un mandat
dont la durée est limitée à trois exercices sont définies aux paragraphes 2 à 4.
3. Une entité “ tête de groupe ” est définie par les 1er et 2e alinéas de l’article L. 823-2-2 du
code de commerce comme une personne ou entité :
et qui forme avec les sociétés qu’elle contrôle un ensemble dépassant, à la clôture d’un
exercice social, deux des trois critères suivants :
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Dans la présente norme, la notion de contrôle s’entend du contrôle direct ou indirect au sens
de l’article L. 233-3 du code de commerce.
Une entité tête de groupe a l’obligation de désigner au moins un commissaire aux comptes.
Lorsque l’entité tête de groupe est une société qui répond à la définition de petite entreprise,
elle peut choisir, en application de l’article L. 823-3-2 du code de commerce, de limiter la
durée de son mandat à trois exercices.
4. Les petites entreprises qui sont des sociétés contrôlées par une entité tête de groupe ont
l’obligation, en application du 3e alinéa de l’article L. 823-2-2 du code de commerce, de
désigner au moins un commissaire aux comptes, lorsqu’elles dépassent, à la clôture d’un
exercice social, deux des trois critères suivants :
Dans ce cas, ces sociétés peuvent choisir de limiter la durée du mandat du commissaire aux
comptes à trois exercices en application de l’article L. 823-3-2 du code de commerce.
5. La présente norme est également applicable aux mandats de commissaires aux comptes
en cours à la date d’application effective de l’article L. 823-12-1 du code de commerce (1), et
qui sont exercés dans les sociétés, quelles que soient leurs formes, qui ne dépassent pas,
pour le dernier exercice clos antérieurement à cette date, deux des trois critères précisés au
paragraphe 1, dès lors que ces sociétés choisissent, en accord avec leur commissaire aux
comptes, que celui-ci poursuive l’exécution de sa mission jusqu’au terme initialement fixé
selon les mêmes modalités que celles prévues pour l’exercice d’un mandat dont la durée est
limitée à trois exercices.
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Respect des règles de déontologie
8. Tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes fait preuve d’esprit critique. A ce
titre, il évalue de façon critique la validité des éléments collectés au cours de ses travaux et
reste attentif aux informations qui contredisent ou remettent en cause la fiabilité des
éléments obtenus.
10. Le commissaire aux comptes veille à être compris du dirigeant quant à l’objectif de sa
mission et aux modalités pratiques de sa réalisation. Si le commissaire aux comptes fait
appel à des collaborateurs, il veille à rester l’interlocuteur principal du dirigeant, notamment
pour la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et la restitution des
conclusions des travaux mis en œuvre.
Lettre de mission
12. Pour certifier les comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre un audit des
comptes afin d’obtenir l’assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent
pas d’anomalies significatives. Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites
de l’audit est qualifiée, par convention, d’“ assurance raisonnable ”.
Les limites de l’audit résultent notamment de l’utilisation des techniques de sondages, des
limites inhérentes au contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au
cours de la mission conduisent davantage à des présomptions qu’à des certitudes.
13. La notion de caractère significatif est appliquée par le commissaire aux comptes pour
planifier et réaliser son audit, puis pour évaluer l’incidence des anomalies non corrigées dans
les comptes.
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La détermination du caractère significatif des anomalies relève du jugement professionnel du
commissaire aux comptes et reflète sa perception de ce qui peut influencer le jugement des
utilisateurs de comptes.
Pour évaluer le caractère significatif d’une anomalie à partir de son montant, le commissaire
aux comptes détermine un seuil de signification, montant au-delà duquel les décisions
économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés. Ce
seuil sert également de référence pour déterminer la nature et l’étendue des procédures
d’audit à mettre en œuvre.
En outre, pour la certification des comptes consolidés, le commissaire aux comptes se réfère
à la démarche prévue par la norme d’exercice professionnel relative aux principes
applicables à l’audit des comptes consolidés et l’applique de manière adaptée à la taille et à
la complexité de l’ensemble consolidé.
Le commissaire aux comptes est vigilant sur tout événement ou circonstance susceptible de
mettre en cause la continuité d’exploitation et apprécie si l’établissement des comptes dans
une perspective de continuité d’exploitation est approprié.
15. Lorsque l’entité a recours aux services d’un expert-comptable, le commissaire aux
comptes prend contact avec l’expert-comptable pour s’informer du contenu de la mission qui
lui a été confiée. Lorsqu’il envisage d’utiliser les travaux de l’expert-comptable, le
commissaire aux comptes se fait communiquer les travaux réalisés et apprécie s’ils peuvent
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contribuer à la formation de son opinion sur les comptes. En fonction de cette appréciation,
le commissaire aux comptes détermine les procédures d’audit supplémentaires dont la mise
en œuvre lui paraît nécessaire.
16. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l’entité afin
d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes, qu’elles
résultent d’erreurs ou de fraudes. Pour ce faire, il s’entretient avec le dirigeant et le cas
échéant avec les personnes appropriées au sein de l’entité et prend connaissance :
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19. Sur la base des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d’audit, le
commissaire aux comptes peut décider de modifier les éléments planifiés et consignés dans
le plan de mission. Il peut être ainsi amené à modifier son approche générale, à revoir ses
choix et à prévoir des travaux complémentaires ou différents.
20. Lorsque le commissaire aux comptes intervient au titre de la première année de son
mandat, il vérifie que le bilan de clôture de l’exercice précédent repris pour l’ouverture du
premier exercice dont il certifie les comptes ne contient pas d’anomalies significatives
susceptibles d’avoir une incidence sur les comptes de l’exercice. Lorsque les comptes de
l’exercice précédent ont fait l’objet d’une certification par un commissaire aux comptes, le
commissaire aux comptes prend connaissance du dossier de travail de son prédécesseur,
s’il l’estime nécessaire.
La certification sans réserve des comptes de l’exercice précédent constitue une présomption
de régularité et sincérité du bilan d’ouverture. Si les comptes de l’exercice précédent n’ont
pas fait l’objet d’une certification ou si le commissaire aux comptes n’a pas pris
connaissance du dossier de travail de son prédécesseur ou n’a pas obtenu des travaux de
celui-ci les éléments suffisants et appropriés estimés nécessaires, les procédures mises en
œuvre pour les besoins de la certification des comptes de l’exercice peuvent lui permettre
d’obtenir les éléments suffisants et appropriés pour conclure sur certains soldes de comptes
du bilan d’ouverture. Lorsque ces procédures ne permettent pas au commissaire aux
comptes d’obtenir les éléments suffisants et appropriés estimés nécessaires, il met en
œuvre des procédures complémentaires.
Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’une certification par un
commissaire aux comptes, le commissaire aux comptes le mentionne dans son rapport.
22. Le commissaire aux comptes utilise une ou plusieurs des techniques de contrôle
suivantes :
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l’inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste à examiner des
enregistrements ou des documents, soit internes soit externes, sous forme papier, sous
forme électronique ou autres supports ;
l’inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs
corporels ;
l’observation physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est
exécutée au sein de l’entité ;
la demande d’information qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à
l’entité ;
la demande de confirmation de tiers, qui consiste à obtenir de la part d’un tiers une
déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou
plusieurs informations ;
la vérification d’un calcul ;
la re-exécution d’un contrôle, qui porte sur des contrôles réalisés à l’origine par l’entité.
23. Le commissaire aux comptes détermine les méthodes appropriées de sélection des
éléments à contrôler parmi les suivantes :
24. Lorsque le commissaire aux comptes intervient plusieurs semaines après la clôture de
l’exercice, il peut estimer pertinent de contrôler les créances clients par les encaissements
intervenus sur la période subséquente et les dettes fournisseurs par rapport aux factures
reçues ou aux règlements effectués postérieurement à la clôture. L’utilisation de ces
techniques de contrôle peut permettre de limiter les demandes de confirmation des clients et
fournisseurs ou se substituer au recours à de telles confirmations.
25. Le calendrier d’intervention du commissaire aux comptes peut également lui permettre
de s’appuyer, pour le contrôle de certaines estimations comptables, sur l’examen du
dénouement postérieur à la clôture de l’exercice des opérations objets de ces estimations.
26. Le commissaire aux comptes assiste à la prise d’inventaire physique des stocks lorsqu’il
estime que les stocks sont significatifs ou présentent un risque d’anomalies significatives. Si,
en raison de circonstances imprévues, il ne peut être présent à la date prévue pour la prise
d’inventaire physique, et dans la mesure où il existe un inventaire permanent, il intervient à
une autre date. Lorsque sa présence à la prise d’inventaire physique est impossible,
notamment en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes
détermine s’il peut mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives fournissant des
éléments présentant un caractère probant équivalent.
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Procédures d’audit mises en œuvre indépendamment de l’évaluation du risque
d’anomalies significatives
28. De plus, le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d’audit suivantes :
29. Le commissaire aux comptes effectue une revue de la cohérence d’ensemble des
comptes au regard des éléments collectés tout au long de l’audit.
A la fin de la mission, le commissaire aux comptes récapitule les anomalies non corrigées,
autres que celles qui sont manifestement insignifiantes, ainsi que les anomalies non
corrigées relevées au cours des exercices précédents et dont les effets perdurent. Il
détermine si les anomalies non corrigées, prises individuellement ou en cumulé, sont
significatives.
31. Si, au titre d’un ou plusieurs éléments à contrôler, les procédures d’audit ne permettent
pas au commissaire aux comptes d’obtenir les éléments probants nécessaires pour fonder
son opinion sur les comptes, il peut, sur la base de son jugement professionnel, demander
au dirigeant de lui confirmer par écrit certaines de ses déclarations orales.
Lorsque le dirigeant refuse, le commissaire aux comptes s’enquiert des raisons de ce refus
et, en fonction des réponses formulées, en tire les conséquences éventuelles sur
l’expression de son opinion sur les comptes.
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Communications avec les organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de
commerce
32. Selon son jugement professionnel et au moment qu’il juge approprié au regard de
l’importance du sujet, le commissaire aux comptes porte à la connaissance du dirigeant ou
d’un autre organe de direction ou de l’organe collégial chargé de l’administration ou de
l’organe de surveillance :
33. Le commissaire aux comptes communique par écrit les éléments importants relatifs à sa
mission lorsqu’il considère qu’une communication orale ne serait pas appropriée ou lorsque
des dispositions légales ou réglementaires le prévoient spécifiquement.
Diligences mises en œuvre pour l’établissement du rapport sur les risques financiers,
comptables et de gestion
34. En vue de l’élaboration du rapport sur les risques financiers, comptables et de gestion, le
commissaire aux comptes est attentif tout au long de sa mission de certification des comptes
aux risques financiers, comptables et de gestion auxquels est exposée la société et qu’il
estime d’une importance suffisante pour être portés à l’attention du dirigeant.
35. Lorsqu’il intervient dans une entité tête de groupe, le commissaire aux comptes est
également attentif aux risques financiers, comptables et de gestion auxquels sont exposées
les sociétés qu’elle contrôle qu’il pourrait identifier au cours de sa mission de certification des
comptes de l’entité tête de groupe, notamment lors de la prise de connaissance de ses
activités et du contrôle des immobilisations financières qu’elle détient ainsi que des
informations fournies en annexe.
36. En outre, le commissaire aux comptes de l’entité tête de groupe demande aux
commissaires aux comptes des sociétés contrôlées nommés pour un mandat de trois
exercices la communication des rapports sur les risques financiers, comptables et de gestion
auxquels ces sociétés sont exposées.
37. En l’absence de rapport sur les risques financiers, comptables et de gestion d’une
société contrôlée, ou si ce rapport n’est pas disponible dans des délais compatibles avec
l’établissement de son rapport sur les risques, le commissaire aux comptes de l’entité tête de
groupe apprécie, selon son jugement professionnel, s’il doit compléter les informations
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recueillies dans le cadre de sa mission de certification des comptes de l’entité tête de groupe
par :
40. Le commissaire aux comptes met également en œuvre les dispositions prévues par la
norme d’exercice professionnel relative aux obligations du commissaire aux comptes
relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme.
42. Plus généralement, le commissaire aux comptes met en œuvre les autres diligences
légales qui lui sont confiées par le législateur.
43. Le commissaire aux comptes établit le rapport mentionné au 1er alinéa de l’article L.
823-9 du code de commerce dans lequel il certifie, en justifiant de ses appréciations, que les
comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’entité
à la fin de cet exercice.
En outre, lorsque la personne ou entité décide sur une base volontaire de publier des
comptes consolidés, le commissaire aux comptes établit le rapport mentionné au 2e alinéa
de l’article L. 823-9 du code de commerce dans lequel il certifie, en justifiant de ses
appréciations, que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image
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fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué
par les personnes et entités comprises dans la consolidation.
44. Le commissaire aux comptes exprime son opinion selon les dispositions des
paragraphes 6 à 14 de la norme d’exercice professionnel relative aux rapports du
commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés.
45. La justification des appréciations par le commissaire aux comptes a pour objet de
permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre l’opinion émise sur les comptes.
Le commissaire aux comptes, sur la base de son jugement professionnel, peut adopter une
rédaction succincte pour la justification de ses appréciations.
47. Le contenu et la forme du rapport sont adaptés à l’entité selon le jugement professionnel
du commissaire aux comptes, sur la base des risques financiers, comptables et de gestion
identifiés lors des travaux mis en œuvre et qu’il estime d’une importance suffisante pour être
portés à l’attention du dirigeant.
48. Le commissaire aux comptes s’assure de la cohérence de son rapport sur les risques
avec l’opinion émise sur les comptes.
49. Le commissaire aux comptes formule, s’il le juge nécessaire, des recommandations
visant à réduire les risques identifiés en tenant compte de la taille de l’entité et de ses
caractéristiques. Dans ce cas, le commissaire aux comptes veille au respect des règles
d’indépendance et de non-immixtion dans la gestion.
50. Dans le cas d’une entité tête de groupe, le rapport sur les risques financiers, comptables
et de gestion portant sur l’ensemble que l’entité forme avec les sociétés qu’elle contrôle, le
commissaire aux comptes mentionne les sources d’information utilisées.
51. Préalablement à l’émission de son rapport, le commissaire aux comptes s’entretient avec
le dirigeant des risques financiers, comptables et de gestion identifiés pour s’assurer de la
pertinence des recommandations formulées.
52. En fonction de l’importance des risques dont il est fait état dans son rapport, le
commissaire aux comptes, sur la base de son jugement professionnel, évalue la nécessité
de communiquer tout ou partie du rapport aux autres organes visés à l’article L. 823-16 du
code de commerce.
53. Le commissaire aux comptes constitue dans le respect de l’article R. 823-10 du code de
commerce un dossier adapté à la taille et aux caractéristiques de l’entité contrôlée en tenant
compte du principe de proportionnalité.
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54. Ce dossier permet à toute autre personne ayant une expérience de la pratique de l’audit
et n’ayant pas participé à la mission d’être en mesure de comprendre la démarche adoptée,
les travaux effectués, l’opinion émise et le rapport sur les risques financiers, comptables et
de gestion.
(1) Soit le 27 mai 2019, date d'entrée en vigueur du décret n° 2019-514 du 24 mai 2019
fixant les seuils de désignation des commissaires aux comptes et les délais pour élaborer les
normes d'exercice professionnel, ou le 1er janvier 2021, date d'application pour les
entreprises fiscalement domiciliées dans une collectivité d'outre-mer régie par l'article 73 de
la Constitution des seuils prévus par ce décret.
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