Introduction:

Chapitre01: Généralités sur le commissariat aux comptes

1) Historique du commissariat aux comptes

2) Définition du commissariat aux comptes
3) Missions du commissariat aux comptes
4) Nomination durée du mondât et cas de cessation de fonction
5) Droits et obligations

Chapitre 02: Les normes du commissariat aux comptes

1) Les normes générales

2) Les normes de travail
3) Les normes de rapport

Chapitre 03: La démarche du commissaire aux comptes

1) Orientation et planification
2) Evaluation du contrôle interne
3) Analyse des opérations ponctuelles ou exceptionnelles
4) Le contrôle direct des comptes
5) Examen de la cohérence et de la vraisemblance
6) Travaux finaux

Chapitre 04: Cas pratique

Conclusion

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Chapitre 01: Généralités sur le commissariat aux comptes

1) Historique du commissariat aux comptes:

Dans les années les plus récentes, la modernisation de l'information

comptable et l'extension du rôle des commissaires aux comptes rendaient
nécessaire que parachevé sans tarder davantage, l'assimilation complète et
pleine du commissariat aux compte à l'audit dans son concept le plus
actuel.

Dans notre pays, l'ordonnance N°69 – 107 du 31/12/1969 portant loi de

finances pour 1970 a prévu- la désignation, par le ministre d'état chargé
des finances et du plan, des commissaires aux comptes dans les sociétés
nationales et des établissements publiques nationaux à caractère industriel
et commercial, en vue de s'assurer de la régularité et de la sincérité de
leurs comptes et d'analyser leur situation active et passive.
Le décret 70-173 du 16/11/1970 a précisé les obligations et la mission des
commissaires aux comptes des entreprises publiques ou semi-publiques.
Ce texte a instituer la permanence du contrôle de la gestion des
entreprises, en confiant la mission du commissariat aux comptes aux de
l'état désignes parmi:
- Les contrôleurs généraux des finances;
- Les contrôleurs des finances;
- Les inspecteurs financiers;
- Les fonctionnaires qualifiés du ministère des finances à titre
exceptionnel

Les commissaires aux comptes devaient non seulement apprécier la

sincérité et la régularité des informations comptables mais également
apprécier la qualité de la gestion financière et commerciale de l'organisme
contrôler.

La pratique d'un tel contrôle a relevé des insuffisances de fonctionnaires

habilités entraînant des cumuls de mandats et une absence
d'indépendance des personnes désignées vis-à-vis de leur mandat.

Les textes de loi 88-01 portant loi d'orientation sur les entreprises
publiques économiques et 88-04 modifiant et complétant l'ordonnance
n°75-59 du 26/09/1975 portant code de commerce, font référence au
contrôle des commissaires aux comptes.

Vu le nombre de important des entreprises et de l'extension du champ

d'application du commissariat aux comptes des E.P.E des textes
réglementaires ont succédé pour réglementer la professionnel définir les
règles notamment:

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- La loi n° 91/08 de la 27/04/1991 relative à la profession de l'expert
comptable, de commissaire aux comptes et des comptables agrées;
- Le décret exécutif n°92/20 du 13/01/1992 fixant la composition et
précisant les attributions et les règles de fonctionnement du conseil de
l'ordre national des experts comptables, des commissaires aux comptes et
des comptables agrées;
- L'arrêté du 09/10/1993 relatif au barème des honoraires des
commissaires aux comptes;
- Le décret exécutif n°96/136 du 15/04/1996 portant code de déontologie
de la profession d'expert comptable des commissaires aux comptes et des
comptables agrées;
- L'instruction du ministère des finances portant diligences
professionnelles.
C'est-à-dire que la mouvance des réformes vise essentiellement à
structurer la mission de commissariat aux comptes afin de lui permettre de
jouer le rôle qui lui est assigné.

II) Définition du commissariat aux comptes:

Suivant l'article 27 de la loi n°91-08 du 27/04/91 relative à la profession

d'expert comptable, de commissaire aux comptes et de comptable agréé:
« Est commissaire aux comptes, toute personne qui, en son nom propre et
sous sa propre responsabilité, fait profession habituelle d'attester de la
sincérité et de la régularité des comptes des sociétés et des organismes
prévus à l'article 1 de la même loi, en vertu des dispositions de la
législation en vigueur ».

III) Missions du commissariat aux comptes:

De la définition précédente, on relève que l'acte essentiel du mandat du

commissaire aux comptes et la certification de la régularité et la sincérité
des états financiers.

A côté de cette mission, il à également pour mission de s'assurer du respect

des dispositions légales et réglementaires applicables au fonctionnement de
l'entreprise.

De ce fait, les missions dont le commissaire a la charge peuvent revêtir,

selon leur fréquence et leur importance, soit le caractère de missions
générales soit celui de missions particulières.

1) Missions générales:

 Certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu'ils

donnent une image fidèle des résultats des opérations de l'exercice

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 écoulé ainsi que la situation financière et du patrimoine de la société
et des organismes prévus dans l'article 1er de la même loi à la fin de
l'exercice;
 Vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des
informations données dans le rapport de gestion fourni par les
dirigeants actionnaires, associés ou sociétaires;
 Apprécier les conditions de conclusion des conventions entres les
entreprises contrôlées et les entreprises ou organismes qui lui sont
affiliés ou avec les entreprises dans lesquelles les administrateurs et
dirigeants de ladite entreprises ont un intérêt direct ou indirect;
 Signaler aux dirigeants et à l'assemblée générale ou à l'organe
Délibérateur habilité. Toute insuffisance de nature à compromettre la
continuité d'exploitation de l'entreprise et dont il a pu avoir
connaissance.

2) Missions particulières:

Certains événements exceptionnels donnent lieu à une intervention

particulière du commissaire aux comptes. Ces événements peuvent être
résumées comme suit:
 Signaler les irrégularités et inexactitudes qu'ils auraient relevées à
l'assemblée générale (Art 680 du code de commerce):
 Convocation de l'assemblée générale ordinaire des actionnaires en cas
de défaut de convocation par le conseil d'administration (Art 644 du
code de commerce);
 Intervention en cas de modifications du capital social: la suppression
de droit préférentiel de souscription en cas d'augmentation de capital
(Art 666 du code de commerce) et l'appréciation des causes et
conditions de la réduction du capital (Art 675 du code de commerce);
 Révélation des faits délictueux au procureur de la république (Art 830
du code de commerce);
 Attestation que l'actif net est au moins légal au fonds social en cas de
transformation de l'entreprise (Art 686 du code de commerce);
 Certification du bilan servant au versement d'acomptes sur les bénéfices
(Art 717 du code de commerce);
 Examen des acquisitions de participation (Art 731 du code de
commerce).
 4) Nomination, durée du mandat et cas de cessation des
fonctions:
1) Procédure de nomination:

La loi 88-01du 12/01/88 à prévu la nomination d'un commissaire aux

comptes au moins dans toutes les entreprises publiques économiques sans
exception et ce, quelque soit leur forme juridique ou leur importance.

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La nomination du commissaire aux comptes peut être effectuée soit:
 Par les actionnaires dans les statuts ou par l'assemblé générale;
 Par ordonnance du président du tribunal de commerce.

Nomination par les actionnaires:

La nomination statutaire n'est prévue que dans le cas d'une constitution

instantanée de la société, conformément aux dispositions de l'article 610
du code de commerce qui stipule que les premiers administrateurs et les
premiers commissaires aux comptes sont désigné dans les statuts.

Quant à la nomination par l'assemblée générale constitutive, elle est prévue

dans le cas où la constitution de la société est successive, où l'assemblée
constitutive doit se réunir pour notamment, constater la libération du fond
social, adopter les statuts et nommer les premiers administrateurs et les
premiers commissaires aux comptes.

Au cours de la vie sociale, notamment, lors du remplacement d'un

commissaire sortant, cette prérogative appartient à l'assemblée générale
ordinaire conformément aux dispositions de l'article 17 de la loi 88-04 du
12/01/88.

Nomination par voie de justice:

De ce fait, à défaut de nomination des commissaires aux comptes par

l'assemblée générale ou en cas d'empêchement ou de refus on ou plusieurs
des commissaires nommés, il est procédé à leur nomination ou à leur
remplacement par ordonnance du président du tribunal du siége de la
société à la requête de conseil d'administration ou du directoire.

1) Durée du mandat:

La durée du mandat des commissaires aux comptes est trien dans les
sociétés par action, aussi bien que dans les sociétés à responsabilité
limitée.

L'article 517 bis 4 du code de commerce, stipule que l'assemblée générale

des actionnaires désigne, pour trois exercices, un ou plusieurs
commissaires aux comptes choisis parmi les professionnels inscrits sur le
tableau de l'ordre national.

« Cependant, le mandat du commissaires aux comptes nommée par

l'assemblée des actionnaires en remplacement d'un autre pour des motifs
tels que l'empêchement, le refus, la démission, etc.…., l'intervention de ce

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commissaire est limitée dans le biens, il ne demeure en fonction que
jusqu'à l'expiration du mandat de son prédécesseur.

Le principe de rééligibilité indéfinie d'un même commissaire aux compte,

n'a pas été retenue par la loi 91-08 du 27/04/91 relative aux trois
professions, qui prévoit dans son article 31 que la durée du mandat du
commissaire aux compte est de trois années renouvelable une fois. Au delà
de deux mandat consécutifs, la nomination du même commissaire ne peut
intervenir moins de trois années après la cessation des fonctions.

En instituant qu'un seul renouvellement du mandat, le législateur a voulu

certainement renforcer encore plus. L'indépendance du commissaire au
compte ».

2) Cessation de fonction:

Les causes de cessation de fonction du commissaire aux comptes, prévues

par les textes, sont de deux ordres:

 Les causes normales: La cessation normale des fonctions du

commissaires aux comptes et l'expiration de son mandat qui prend
fin, en principe, après la réunion de l'assemblée générale qui statue
sur les comptes du troisième exercices.
 Les causes imprévues ou exceptionnelles: Il peut s'agir
principalement du décès, de l'empêchement (éloignement,
incapacité….) de la démission et la révolution.

a- la démission:

La démission du commissaire est envisagée expressément tant par le code

de commerce que par la loi 91- 08 de la 27/04/91 relative aux trois
professions. L'article 46 de la loi précitée prévoit que: « le commissaire aux
comptes peut démissionner sans que cela puisse le soustraire à ses
obligations légales. Il doit veiller à observer un préavis de trois mois et
fournir un rapport sur les contrôles et constatations effectués. La
démission ne doit pas avoir pour motif de le soustraire à des obligations
légales ».

Ce droit reconnu par le législateur aux commissaires aux comptes doit être
interprété comme un moyen mis à la disposition de la profession pour
préserver son indépendance et son lonorabilité.

b) La révocation:

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La question de la révocation des commissaires aux comptes, a été traitée
par le code de commerce, dans les articles suivant:

Art 715 bis 8: « Dans les sociétés faisant appel public à l'épargne, un ou
plusieurs actionnaires, représentant au mois 1/10 du capital social,
peuvent demander en justice, pour juste motif; la récusation d'un ou
plusieurs commissaires aux comptes désignés par l'assemblé générale. »

Art 715 bis 9: « En cas de faute ou d'empêchement les commissaires aux

comptes peuvent à la demande du conseil d'administration, du directoire,
d'un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 1/10 du capital
social ou de l'assemblée générale, être relevés de leurs fonctions avant
l'expiration normale de celles-ci par la juridiction compétente. »

5) Droits et obligations:

Le caractère légal de la mission censoriale du commissaire aux comptes

exige de celui-ci un comportement particulier dans l'exercice de sa
profession, de ce fait il est tenu par des droits et obligations dans ses
rapports avec ses clients.

1) Les droits:

Le commissaire aux comptes peut à tout moment prendre connaissance

sans déplacement des livres, des balances, de la correspondance, des
procès- verbaux, généralement de tous les documents et de toutes les
écritures de la société ou de l'organisme.

A cet effet, il peut exiger des administrateurs, la coopération nécessaire afin

de pouvoir accomplir sa mission, il peut demander:
 La collaboration du personnel de l'entreprise;
 Qu'il lui soit remis les documents nécessaires à la constitution d'un
dossier permanent;
 Un accès facile aux services pour les besoins de sa mission;
 Que soit porté à sa connaissance tous fait susceptible de modifier les
modalités et obligations contractuelles stipulées dans la convention ou
la lettre de mission.
En cas d'entrave à l'exercice de sa mission le commissaire aux comptes en
informant par écrit les organes d'administration, en vue de la mise en
œuvre des dispositions du code de commerce.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes peut, dans l'exercice de ses

fonctions et à ses propres frais ainsi que sous sa responsabilité, se faire
assister par tout autre expert professionnel.

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2) Les obligations:

Le commissaire aux comptes doit exécuter avec diligence tous les travaux
nécessaires à sa mission en respectant l'impartialité, la sincérité et la
légalité requise ainsi que les règles d'éthique professionnelle.

Les principaux aspects qui s'identifient aux obligations auxquelles est

restreint le commissaire aux comptes, portent sur:

a) Le secret professionnel:

De par la nature de sa mission qui lui donne légitimement accès à une

quantité importante d'informations jugées souvent comme confidentiels, le
commissaire aux comptes est un professionnel qui n'échappe pas à la règle
auxquels sont semis tous les dépositaires de secret professionnel
(médecin, chirurgien, pharmacien……etc.).

Au terme de l'article 18 de la loi n° 91-08 du 27/04/91 : « Les experts

comptables, commissaire aux comptes et comptables agrées sont tenus au
secret professionnel dans les conditions et sous les peines prévues à
l'article 301 du code pénale.

Sont astreints aux mêmes obligations, les experts comptables stagiaires

ainsi que les personnels des experts comptables commissaires aux comptes
et les comptables agrées.

b) La non immixtion dans la gestion:

Il faut préciser, qu'il n'est pas du ressort du commissaire aux comptes

d'assister les dirigeants dans la gestion de leur entreprise, ni de se
comporter comme un conseiller de gestion. L'accès dans le cadre de ses
investigations, à des informations de gestion doit reposer sur un seul et
unique souci de recherche de preuves en vue de se forger une opinion sur
la régularité et la sincérité des comptes et non pas en vue d'exprimer des
appréciations de valeurs sur tel ou tel acte de gestion.

Cependant, cela ne veut pas dire que le commissaire aux comptes doit
éviter le dialogue avec les dirigeants ou d'exprimer des jugements de
valeurs. Tout au contraire, il doit assumer un rôle pédagogique à l'égard
des dirigeants et cadres de l'entreprise et susciter le dialogue à chaque fois
ou la situation l'exige.

La vis et conseils que le commissaire aux comptes sera amené à donner

aux dirigeants et cadres de l'entreprise peuvent porter sur:

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 Les insuffisances, et lacunes de l'outil comptable et leurs incidences sur
le contrôle interne;
 Les procédures et méthodes de travail auxquelles il ne peut accorder
une confiance suffisante quant à générer des états financiers fiables;
 Le conséquences de l'absence (ou de la défaillance) de l'audit interne sur
la protection du patrimoine de l'entreprise et sur la qualité de
l'information produite.

Chapitre II: Les normes du commissariat aux comptes

La mission du commissaire aux comptes s'effectue par l'application des

normes internationales admises et les diligences professionnelles publiées

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par l'ordre national des experts comptables, des commissaires aux comptes
et des comptables agrées…Ces normes sont scindées en trois catégories:
- Les normes générales;
- Les normes de travail;
- Les normes de rapport;

a) Les normes générales:

Les normes générales couvrent la compétences, l'indépendance, la qualité

du travail et le secret professionnel.

1- Compétence:

Les personnes habilitées à exercer cette profession doivent jouir des

capacités professionnelles suffisantes notamment à:
- Etre inscrites au tableau de l'ordre national des experts comptables, des
commissaires aux comptes et des comptables agrées;
- Justifier la possession de diplôme requis.

2) Indépendances:

Le commissaire aux comptes ne doit avoir aucun lien ni de parenté, ni

pécuniaire avec ses clients.

3) Qualité du travail:

Le commissaire aux comptes doit accomplir sa mission avec diligences, il

est par conséquent tenu de fournir un travail de qualité.

4) Secret professionnel:

Le commissaire aux comptes est ses collaborateurs doivent garder le secret

sur toutes les informations obtenues durant l'exercice de leur mission
concernant l'entreprise contrôlée.

b) Les normes du travail:

Ces normes que doivent mettre en œuvre l'auditeur et le commissaire aux

comptes dans l'exercice de leur fonction de contrôle couvrent les phases
suivantes:
1) Orientation et planification de la mission:

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Dés sa désignation, le commissaire aux comptes doit réunir les
informations nécessaires concernant l'entreprise lui permettant d'une part
de structurer par sa démarche de contrôle et d'autre part de motiver son
opinion sur les comptes annuels soumis à son contrôle.

Pendant cette phase, l'auditeur ou le commissaire aux comptes identifie les

domaines significatifs pouvant affecter négativement les comptes.
Cette démarche se définit de la mission où le commissaire aux comptes
détermine la nature et l'entendue des contrôles, puis organise l'exécution
de sa mission.

2) Application du contrôle interne:

Dés que le descriptif de ma mission soit conçu, le commissaire aux

comptes un plan d'approche traitant de l'environnement général (contrôle
interne). Il évalue les systèmes de fonctionnement général de l'entreprise,
décrit les contrôles mise en place et vérifier leur fonctionnement et, enfin,
identifie les risques. Ainsi le contrôle interne se définit comme étant:
- L'ensemble des systèmes et procédure d'organisation et de
fonctionnement de l'entreprise et toutes les mesures prises afin de
s'assurer que:
- Les actifs sont biens protéges;
- Les erreurs éventuelles sont relevées;
- Les informations financiers et comptables sont fiables et disponibles au
temps opportun.

3) Obtention les éléments probants:

L'application et le respect de la démarche générale de la mission par

l'élaboration d'un descriptif de mission, l'établissement d'un plan
d'approche de l'exécution des contrôles jugés utiles, permettre au
commissaire aux comptes d'obtenir les éléments probants suffisants pour
motiver son jugement sur la sincérité et la régularité des états financiers
semis à son contrôle.

4) Délégation et supervision:

Le commissaire aux comptes peut, dans l'exercice de sa mission, se faire

assister par un plusieurs collaborateurs. Cependant, tous les travaux
délégués aux collaborateurs supervisés et contrôlés par le commissaire aux
comptes pour s'assurer de l'exécution du programme de contrôle tracé.

5) Documentation des travaux:

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Un dossier de travail doit être tenu par le commissaire aux comptes,
documentant tous les travaux qu'il réalisé dans sa mission et lui
permettant de justifier les diligences accomplies.

La documentations ou feuilles de travail classées dan le dossier de travail

doivent répondre à certaines qualités requises à savoir:
- Identification;
- Clarté;
- conclusion;
- référenciation.

En outre, les dossiers de travail sont «le dossier de l'exercice»

Le premier regroupe toutes les informations qui sont communes à tous les
exercices et qu'il y a pas lieu de refaire (tel la description des systèmes).
Ces dossiers comprenant les parties suivantes;
- Généralités;
- Juridique, fiscal et social;
- Rapport de contrôle;
- Organisation et contrôle interne.

Le second regroupe les documents propres à chaque mission comprenant

les parties suivantes:
- Informations générales: états financiers et programmes de travail;
- Vérification du fonctionnement des contrôles: test de conformité;
- Contrôle des comptes.

c) Normes de rapport:

A l'issue de l'accomplissement de leur mission, les commissaires aux

comptes établissent un rapport relatant les travaux et les résultats de leurs
travaux. Il n'existe pas un modèle type de rapport néanmoins dans la
pratique, nous distinguons les rapports suivants:

1) Rapport de certification:

L'objectif est la certification de la régularité et de la sincérité des états

financiers soumis à son contrôle, par référence aux normes d'audit
généralement admises.

Le rapport doit être établi quelle que soit l'opinion exprimée:

- Certifications sans réserves;
- Certifications avec réserves;
- Refus de certification;
- Impossibilité d'exprimer une opinion.

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Le rapport comprend la certification des états financiers soumis au
contrôle et des documentaires sur les principaux postes des états
financiers.
Dans la troisième partie de rapport, il y a lieu de présenter chaque système
comptable évalué les faiblesses constatées, leurs incidences sur la
régularité et la sincérité des comptes et enfin les recommandations jugées
utiles pour l'amélioration des systèmes mise en place.

4) Rapports spéciaux:

Outre les rapports cités précédemment, le commissaire aux comptes doit

établir des rapports spéciaux concernant les cas suivants:
- La vérification des conventions passées entre l'entreprise et les
Administrateurs;
- Le respect de l'égalité entre les actionnaires notamment en cas de
modification du capital, etc.

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Chapitre03: La démarche du commissaire aux comptes

La méthodologie relative au commissaire aux comptes peut être scindée en

deux grands domaines:
 Celui relatif à la démarche et aux étapes du travail, objet de la première
section de ce chapitre.
 Celui relatif aux techniques de travail destinées recueillir des éléments
de preuves lors de chaque méthode de travail.

Lors de sa mission de certification de l'image fidèle, le commissaire aux

comptes respecte les six étapes figurant dans le schéma ci-contre:

1- Orientation et planification

2- Appréciation du contrôle interne

3- Analyse des opérations ponctuelles

4- Contrôle directe des comptes

5- Examen de cohérence

6- Travaux de fin de mission

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I) Orientation et planification:

Cette première étape d'orientation et de planification doit permettre au

commissaire aux compte d'acquérir les connaissances lui permettant de:
 Comprendre les événements que vit l'entreprise traduite dans ses
comptes annuels;
 Identifier les secteurs à risque et les domaines significatifs qui
nécessitent une étude particulière;
 Planifier les techniques de contrôle les mieux appropriées (élaboration
du plan de mission.

1) Connaissance générale de l'entreprise:

La connaissance générale de l'entreprise et de son environnement suit

généralement deux étapes successives:

 Chez soi: prise de connaissance de la documentation externe liée à

l'entreprise et sa branche d'activité;
 Chez le client: des entretiens avec les principaux dirigeants de
l'entreprise, visite des lieux, et la collecte de la documentation interne à
l'entreprise.

La prise de connaissance de la documentation interne a pour objet, la

lecture et de classement des éléments aisés à réunir: comptes annuels,
organigrammes, bilans, notes internes, rapports et études statistiques,
budgets, correspondances, manuels de procédure.
Elle permet de réunir les premières caractéristiques et informations
pratiques concernant l'entreprise. Nous citerons, à titre d'exemple:

a – Informations générales:

 Identification de la société, de ses dirigeants, de ses administrateurs et

de ses principaux actionnaires;
 Historique et évolution récente;
 Economie: place de l'entreprise dans sa branche, conjoncture,
réglementation, productivité, compétitivité;
 Filiales et participations;
 Organigrammes fonctionnels hiérarchiques.

b) Personnel:

 « Etat d'esprit » et compétence du personnel;

 Information concernant la formation du personnel, la politique de
recrutement promotion, la rotation du personnel.

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c) Production:

 Problèmes liée aux approvisionnements, au stockage et à la production;

 Information concernant les technologies, la vétusté ou la modernité des
installations, la politique d'investissement;
 Politique de recherche et développement.

d) Commercial:

 Statistiques sur la clientèle;

 Durée de vie des produits, leur image et leur marge.

e) Administration, comptabilité et finances:

 Structure des capitaux permanents et des mode de financement

(autofinancement, augmentation de capital, emprunts);
 Listes des principales banques et de leurs rôles respectifs;
 Niveau d'information et du traitement des informations;
 Principaux circuits, principaux contrôles.

f) Juridique et fiscal:

 Examen des statues, des rapports des commissaires aux comptes

précédents, procès verbaux d'assemblées et de conseils;
 Litiges en cours;
 Particularités fiscales, options fiscales.

j) Examen analytique:

Cet technique permet d'approfondir la connaissance générale de

l'entreprise et de l'environnement, et de mettre en évidence des points
délicats et des domaines significatifs.
Elle a donc sa place avant la rédaction du plan de mission.

Le commissaire aux comptes utilise la technique d'examen analytique dans

l'établissement des ratios afin de comparer les données ayant entre elles un
lieu significatif. Ce contrôle indiciaire permet aussi la comparaison avec les
exercices précédents.

La cohérence entre les comptes annuels et les prévisions

budgétaires:

Tout écart significatifs entre les prévisions et le réalisé doit pouvoir être
expliqué.

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Les autres examens de cohérence:

Parmi les examens de cohérence figure l'analyse d'éléments qu ne devraient

pas exister et la recherche des éléments qui devraient exister. Ainsi, que
l'examen d'écritures et de soldes apparemment inhabituels.

Cet examen consiste à:

 Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes
annuels et des années antérieurs, postérieurs et prévisionnelles de
l'entreprise ou d'entreprises similaires et établir des relations entre
elles;
 Analyser des fluctuations et tendances;
 Etudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces
comparaisons.

2) Identification des risques et systèmes significatifs:

La totalité des travaux effectués a pour but premier de réduire le risque

d'émettre une opinion erronée sur le comptes semis à la certification. Pour
des raisons d'efficacité, le commissaire aux comptes orientera ses travaux
sur les aspects les plus palpables de l'entreprise en identifiant les zones de
risques dans la limite des seuils de signification.

L'analyse des risques et de leur incidence possible sur les comptes et

importante lors de l'orientation de la mission car elle conditionne
l'établissement de descriptif de mission et du plan d'approche.

Ces risques potentiels deviennent des risques possibles lorsque l'entreprise

ne s'est pas dotée de moyens pour les limiter et de contrôles suffisant pour
éviter ou détecter les erreurs qui pourraient en résulter.

Ces risques peuvent être classés de la façon suivante:

Les risques généraux de l'entreprise:

On peut regrouper les risques généraux sous trois rubriques:

a) Les risques liés à la situation économique financière:

On y notera les facteurs suivants:

 L'existence d'éléments susceptibles de remettre en cause la continuité
de l'exploitation.
 La situation financière précaire (dégradation des résultats, du fonds de
roulement, augmentation importante les besoins en fonds de
roulement).

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 La situation économique du secteur d'activité (marché en déclin, secteur
très concurrentiel……).
 La nature des produits vendus (produits à obsolescence rapide,
existence de nouveaux produits concurrents….).
 Le climat social (grèves fréquentes entraînant une sous activité….).
 Une modification de structure (acquisition ou cession, cessation
d'activité, restructuration).

b) Les risques liés à l'organisation générale d'entreprise:

Parmi les facteurs de risques liés à l'organisation, on y citera les suivants:

 Pouvoirs de la direction trop centralisés ou au contraire trop
décentralisés;
 Rotation importante du personnel et notamment des cadres;
 Contrôle insuffisant sur des activités ou des succursales décentralisées;
 Absence de procédures comptables et administratives, d'organigramme
et de définition de fonction régulièrement mis à jour;
 Absence de contrôle budgétaire;
 Absence de service d'audit interne.

c) Les risques à l'attitude de la direction:

Le peut d'intérêt de la direction pour les questions comptables financières

administratives est sans doute un facteur de risque grand, qui doit être
pris en compte tenu, de l'attitude de la direction dans les domaines
suivants, il sera examiné.
 L'organisation de l'entreprise (degré d'implication dans le système de
contrôle interne);
 La tendance des résultats et comptes annuels, tant interne que par
rapport au secteur d'activité;
 L'information financière et l'évolution des cours boursiers;
 L'information analytique et budgétaire interne.

d) les risques liés a certains comptes où à certaines

opérations:

Ce risque correspond à la propension plus au moins importante d'un

compte ou de certaines opérations à des erreurs. Il est évalué en tenant
compte des éléments suivants:

 Nature des données concernées selon que les données sont répétitives
(Achats, ventes), ponctuelles (inventaire physique, provision) ou
exceptionnelles (fusion, restructuration….).
 Complexité des opérations ou du traitement comptable;

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 Difficulté d'évaluation ou d'estimation des postes ou du résultat des
opérations concernées;
 Problème d'évaluation dans lesquels interviennent pour une part
importante des éléments subjectifs ou de estimations de la direction
générale;
 Difficulté de transcription en termes comptables des opérations
réalisées;
 Des montants concernés.

e) Les risques liés à l'organisation comptable et au contrôle

interne:

C'est le risque que la conception des systèmes comptables et de contrôle

interne ne permettent pas d'éviter ou de détecter des erreurs ou encore que
les contrôles prévus par les systèmes sont défaillants.

Certains facteurs peuvent accroître les risques de dysfonctionnement:

 En système complexe;
 La formation ou la supervision du personnel d'exécution insuffisante;
 La rotation élevée du personnel occasionnant un manque d'expérience.

f) Les risques de non détection liés à l'audit:

C'est le risque que les travaux d'audit effectués ne permettent pas la

détection d'une ou plusieurs erreurs

Le risque d'audit est le risque que des erreurs significatives existe dans les
états financiers et que l'auditeur, en ne les ayant pas décelé, formule une
opinion erronée.

Détermination du seuil de signification:

Le seuil de signification est la mesure que peut faire l'auditeur externe du

montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut
affecter la régularité et la sincérité des comptes annuels ainsi que l'image
fidèle du résultat des opérations de la situation financière et du patrimoine
de l'exercice.

L'appréciation du caractère significatif ou non doit se référer à un certain

nombre d'éléments de référence, dont les plus communément admis sont
les montants:
 De la rubrique concernée: capitaux propres, valeurs d'exploitation,
(stocks), immobilisations;
 Le résultat net;
 Le résultat d'exploitation;

19
 Ou des informations sur les comptes annuels significatif (chiffre
d'affaires, amortissements, provisions).
Le seuil de signification peut être également affecté par le respect
d'exigences contractuelles, légales ou statutaires particulières, par les des
variations significatives d'une année à une autre.

Aussi, le seuil de signification permet à l'auditeur, lorsqu'il émet une

opinion d'apprécier si les erreurs et inexactitudes, éventuellement décelées,
sont de nature à remettre en cause sa certification et s'il convient de
demander à la société de corriger ses états financiers.

Plan de mission:

La connaissance générale de l'entreprise et son environnement, l'examen

analytique et l'identification des domaines significatifs, permettent de
d'établir le plan de mission celui-ci n'est pas figé pour autant et pourra être
complété au fur et à mesure du travail l'équipe d'audit découvre des
éléments significatifs qui n'avait pas été observer auparavant. En outre,
l'évaluation du contrôle interne conduit à compléter le plan de mission
pour y préciser l'étendue des sondages qui seront fait en fonction de la
bonne ou la mauvaise qualité du contrôle interne.

Le but du plan de mission est de route du commissaire aux comptes lors

de sa mission. Ce plan peut se présenter en général comme suit:

Présentation de l'entreprise:

 Nom, structure, historique, activité, localisations, date de clôture;

 Noms des administrateurs, actionnaires….etc;
 Les éléments recueillis durant l'étude générale et l'examen analytique,
dont l'impression générale sur la branche d'activité, sur les dirigeants,
la visite des lieux, la lecture des documents internes;
 Description des risques inhérents au secteur d'activité de l'entreprise.

Informations comptables:

 Principes comptables;
 Comptes antérieurs et compte prévisionnels;
 Particularité du système comptable.

Définition de la mission:

 Nature de la mission: compte intermédiaires, comptes consolidés….

 Lite des dates des rapports à émettre en fonction de la mission, y
compris certifications et attestations liées aux vérifications spécifiques

20
 (Acquisition de filiales, conventions réglementées…).

Système et domaines significatifs:

 Seuil de signification;
 Fonction des comptes significatifs;
 Description des domaines significatifs et des zones de risque.

Orientation du programme de travail:

 Procédures de contrôle interne à évaluer;

 Confirmations à mettre en œuvre;
 Inventaires physiques;
 Documents à obtenir;
 Assistance de spécialistes (en informatique, en fiscalité….).

Equipe et budget:

 Composition de l'équipe d'audit (nombre et niveau des collaborateurs);

 Budget des heurs répartir par nombres de l'équipe.

Planification:

 Rendez-vous à prendre, personnes à rencontrer ;

 Dates limites d'émission des rapports;
 Dates et lieux des interventions, temps de travail à prévoir au cabinet;
 Répartition du travail et coordination avec les co-commissaires:
 Utilisation des travaux des auditeurs internes.

II) Evaluation du contrôle interne:

1) Définition:

Le principal objectif du contrôle interne est de prévoir une organisation

comptable qui permet l'enregistrement fidèle des opérations économiques
et juridiques de l'entreprise.

En un mot, le contrôle interne se manifeste par l'organisation de

procédures cohérentes qui sont nécessaires pour assurer la bonne marche
de l'entreprise; le contrôle interne est un système d'organisation comptable
dont les principes s'étendent à toutes les activités de l'entreprises dans le
but de sauvegarder son patrimoine et d'améliorer l'efficience.

2) Les principes généraux d'un bon contrôle interne:

21
L'ordre des experts comptables français a défini sept principes généraux:
1) Séparation des fonctions (ou des tâches): une même personne ne doit
pas pouvoir faire et contrôler une action.

2) Intégration: toute tâche doit être autorisée avant d'être mise en

pratique.

3) Permanence: les procédures doivent être appliquées de manière

constante.

4) Universalité: toutes les activités de l'entreprise doivent être couvertes

par des procédures de contrôle interne et celles-ci s'imposent à tous les
membres de l'entreprise.

5) Indépendance: les contrôles doivent être exécutés par des personnes

indépendantes de celles qui exécutent des tâches.

6) Information: le contrôle interne doit assurer l'obtention d'une

information pertinente, utile, objective et vérifiable.

7) Harmonie: celle-ci impose une adaptation du contrôle interne à la taille

et au caractéristique de l'entreprise.

3) L'appréciation du contrôle interne dans la méthodologie

du commissaire aux comptes:

L'objet de l'appréciation du contrôle interne est:

D'une part, la fiabilité des procédures conduit le commissaire aux comptes

à procéder a des sondages peu nombreux lors des étapes de contrôle
directe des comptes, mais l'existence de procédures peut fiables l'incite à
des testes de validation particulièrement exhaustifs;

D'autre part, l'inefficacité éventuelle des procédures conduit le commissaire

au compte à recommander des améliorations afin d'éliminer toute source
de risque évitable.
Et il contribue à l'efficience et à l'amélioration des performances de
l'entreprise et au même temps prépare des conditions favorables pour
l'exécution de sa mission.

III) Analyse des opérations ponctuelles ou exceptionnelles:

Le contrôle des opérations courantes et répétitives (achats, ventes, paie…

etc.) nécessite une évaluation de leurs procédures de contrôle interne avant
l'étape du contrôle correcte des comptes.

22
IL n'en est pas de même pour les opérations ponctuelles (fussions,
augmentations du capital, émission d'emprunts….etc.) ou exceptionnelles
(cession d'un terrains, amendes, procès…etc.) qui sont en nombre très
réduit, de ce fait elles peuvent être directement contrôlées par l'étude de
tous les justificatifs nécessaires sans avoir besoin de s'étendre a des
procédures qui ont conduit à leur comptabilisation.

VII) Le contrôle directe des comptes:

Le contrôle des comptes constitue une étape obligatoire du commissariat

aux comptes. Il consiste à comparer les chiffres des comptes annuels avec
divers justificatifs qui vont servir de preuve: actes notariés, factures
d'achats ou de ventes, bon de commande ou de livraison, relevés bancaires,
fiches de paie…..etc.

Compte tenu de l'évaluation du contrôle interne, pour chaque poste des

comptes annuels, le commissaire aux comptes définit l'étendue des
contrôles en fonction de la fiabilité du contrôle interne.

Il n'existe pas de norme indiquant quelle quantité de contrôles directs doit

être me en fonction de la bonne ou la mauvaise qualité des procédures de
contrôle interne ou en fonction du seuil de signification, le commissaire
aux comptes est seul juge, il doit orienter ses contrôles de manières à
étudier le plus complètement possible les postes et les opérations dont
l'importance est significative et qui sont les plus porteurs de risques.

Les contrôles effectués doivent permettre de vérifier que les états financiers
répondent aux divers critères qui assurent leur qualité et permettent de les
certifier:

1- Exhaustivité;
2- Existence;
3- La propriété;
4- L'évaluation;
5- La comptabilisation.

Ainsi, les contrôles internes identifiés doivent donc être conçus de façon à
s'assurer que toutes les opérations sont comptabilisées (exhaustivité) et
que chaque opération comptabilisée est réelle (existence), correctement
évaluée (évaluation), comptabilisés dans la bonne période (exhaustivité et
existence), correctement imputée, totalement enregistrée et centralisée
(Comptabilisation).

23
VIII) Examen de la cohérence et de la vraisemblance:

A cette étape, le commissaire aux comptes aborde l'entreprise comme un

tous, comme un ensemble, l'examen d'ensemble des comptes annuels a
pour objet de vérifier que les états financiers:
 Sont cohérent;
 Concordent avec les données de la comptabilité;
 Sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en
vigueur;
 Tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture.

1) Cohérence des états financiers:

Le commissaire aux comptes est amené à vérifier la cohérence entre les

comptes annuels et les documents financiers, les examens de cohérence
peuvent être regroupés en trois groupes principaux:

 Les examens de cohérence destinés à vérifier la parfaite similitude des

chiffres et des informations figurant au bilan, au compte de résultat, en
annexe, au tableau de financement, au bilan social, dans les comptes
prévisionnels, dans les comptes consolidés, dans le rapport de gestion;
 Les examens de cohérence entre les décisions prises en conseil
d'administration ou votées en assemblée générale ou annoncées aux
actionnaires et les chiffres des comptes annuels;
 La vérification de la traduction dans les comptes de décisions
importantes afin de savoir quels sont les postes où des changements
significatifs qui ont peut être enregistrés. Cette catégorie d'information
est obtenue, par la lecture des procès verbaux ou de correspondance,
mais aussi par des entretiens.

La cohérence entre les comptes annuels et ceux des exercices précédents:

le but ici est de rechercher toute variation significative et être analysé afin
de déterminer éventuellement une incidence qui pourrait cacher une erreur
ou un changement volontaire de méthode d'évaluation non signalée au
commissaire aux comptes.

2) La concordance avec les données de la comptabilité:

C'est un contrôle formel destiné à vérifier que les chiffres du bilan, du

compte de résultat et de l'annexe concordent bien avec ceux de la balance
auditée.

24
Le respect des dispositions légales et réglementaires :

L'auditeur s'assure que l'entreprise respecte les dispositions légales et

réglementaires auxquelles elle est soumise l'examen porte:

 Sur les principes et méthodes comptables retenus par l'entreprise;

 Sur le respect des conventions comptable de base.

Les événements postérieurs a la clôture:

Il existe deux catégories d'événements postérieurs à la clôture:

 Les événements confirmant ou infirmant une situation existant à la date

de clôture, et se rapportant à des pertes, risques ou éventualités
couverts au non par des provisions. Ces événements s'ils ont connus à
la date d'arrêter des comptes par le conseil doivent être traduits dans
les comptes. Au-delà de cette date, une information devra être fournie;
 Les événements importants survenus entre la date de clôture de
l'exercice et la date à laquelle les comptes sont arrêtés mais dont les
faits n'ont pas pris naissance avant la clôture de l'exercice. Ces
événements feront l'objet d'une information de la part de la société dans
le rapport de gestion.

VVII) travaux finaux:

Au terme de ses travaux, l'auditeur en fait la synthèse et établit ses

rapports.

1) Synthèse des travaux d'audit:

Cette synthèse porte sur l'étendue des travaux en titre vérifier:

 Que le programme de travail a été respecté;
 Qu'il a été complété si la situation l'exigeait;
 Que tous les travaux sont matérialisés dans des dossiers;
 Que tous les travaux menés par es assistants ont été contrôle par lui
même ou des réviseurs expérimentés.

2) Le rapport d'audit:

A la fin de sa mission le commissaire au compte a pour obligation:

« L'établissement d'un rapport permettent la certification avec ou sans

réserve de la régularité et de la sincérité des documents annuels,

25
 éventuellement au refus de certification dûment motivé ».

Selon les principes de L'IFAC, l'auditeur peut émettre quatre types

d'opinion:

1- La certification sans réserve: dan ce cas, l'auditeur certifie que les

comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle
pour ce faire, un certain nombre de conditions doivent être réunies:
 Les comptes annuels sont établis selon les règles en vigueur et les
principes comptables généralement admis et appliqués de façon
identique à ceux de l'exercice précédent;
 L'auditeur n'a pu mettre en œuvre sans restriction aucune, toutes les
diligences qu'il jugé utiles

2- Une certification avec réserve: lorsqu'un désaccord sur les états

financiers ou une limitation dans l'étendue des travaux ne permet pas à
l'auditeur d'énoncer une opinion sans réserve.

3- L'impossibilité de certifier: est la conséquence d'une limitation dans

l'étendue des travaux telle que l'auditeur ne peut pas exprimer une
opinion.

4- Un refus de certifier: est l'aboutissement d'un désaccord tel que

l'auditeur considère qu'une réserve est insuffisante, en égard, au caractère
trompeur ou incomplet de l'information financière.

Le rapport préconisé par L'IFAC inclut les informations suivantes:

 Un titre: en général « rapport d'audit »;

 Les destinataires du rapport: en général, les actionnaires ou le conseil
d'administration;
 L'identification des comptes annuels: nom de l'entité, date de clôture
des comptes annuels et la période qu'il couvrent, l'indication que les
états financiers sont établis sous la responsabilité de la direction de
l'entreprise et que le rôle de l'auditeur est d'exprimer une opinion sur
ces états financiers;
 Des précisions sur l'étendue de l'audit:
 Référence aux normes d'audit et aux pratiques admises;
 Mention que l'audit a pour objectif d'obtenir une assurance
raisonnable;
 Rappel que l'audit inclut, un examen par sondage des
informations, une appréciation des principes comptables, des
évaluations faites par la direction et des états financiers dans
leur ensemble;
 L'opinion sur les comptes annuels qui doit être exprimée
clairement et mentionner les références des principes et

26
 méthodes comptables utilisés pour l'établissement des états
financiers;
 La signature de l'auditeur, son adresse et la date du rapport;
 Le rapport destiné en principe à la direction de l'entreprise
reprend l'ensemble des remarques et observations que
l'auditeur a pu rassembler lors de ses travaux. Il est
l'instrument par le biais duquel l'entreprise pourra apporter à
ses systèmes comptables et à ses comptes les améliorations
nécessaires. L'auditeur devra d'écrire en conséquence tous les
points soulevés et leur incidence sur les comptes,
l'organisation et l'efficacité des opérations et à en proposer les
grandes lignes de solutions.

27
Chapitre 04: Cas pratique

Pour le cas pratique de ce thème, se seront les deux premières phases de la

mission, du commissariat aux comptes d'une unité d'une entreprise
nationale " X" spécialisée dans la gestion de distribution des eaux, dont
l'équipe est formée d'un chef de mission et moi-même:
- La prise de connaissance de l'entreprise;
- L'évaluation du contrôle interne.
J'ai été chargé par le chef de mission d'examiner le système de gestion des
investissements où j'ai constaté respectivement:

1) L'inventaire physique:

Cette opération consiste à procéder au recensement physique d'une

manière exhaustif de tous les biens meubles et immeubles dont dispose
l'entreprise. Cependant bien que prévue par les textes réglementaires
notamment l'article 17 de l'arrêté du 23/06/1975 relatif aux modalités
d'application du P.C.N.
- L'unité à beau bien procéder au recensement physique de ses biens.

2) Codification:

Cette opération consiste à donner un numéro d'identification à chaque

élément d'investissement inventorié. Celle-ci prévoit l'année d'acquisition
une lettre alphabétique à chaque compte et un numéro d'ordre.

A la date de notre passage, l'entreprise n'a pas encore codifié ses

investissements

3) Fichier d'investissements:

Il est nécessaire de tenir une fiche pour chaque élément inventorié

comportant les points suivants:
- Le code d'inventaire conforme à celui transcrit sur l'état d'inventaire, le
registre et les tableaux détaillés des investissements;
- la valeur d'acquisition, les amortissements pratiqués et les mouvements
de transfert, de réformes, de cession…….

D'après le sondage effectue par nos soins, ce fichier est tenu d'une manière
acceptable.

4) Registre d'inventaire:

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L'arrêté du 21/07/1987 fixe le registre d'inventaire des investissements,
obligatoirement coté et paraphé, ainsi que les renseignements nécessaires.
- Le registre est tenu correctement

5) Rapprochement entre les deux inventaires (physique et

comptable):

Celui-ci s'effectue sur la base des états d'inventaire du ficher

d'investissements et des tableaux d'amortissements en tenant compte du
code et les références de l'élément inventorié, qui doit être identiques.
- à notre passage ce rapprochement n'a pas était encore effectué.

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