RÉVISION DE LA LOI 10-01

Projet de Révision de la Loi 10-01 sur les Missions de l'Expert-Comptable et du

Commissaire aux Comptes

Résumé :
La présente contribution propose une révision approfondie de la Loi 10-01 du 29 juin
2010 relative aux professions d'expert-comptable, de commissaire aux comptes et
de comptable agréé. Cette révision se concentre spécifiquement sur les missions de
l'expert-comptable et du commissaire aux comptes, dans le but d'harmoniser et
d'actualiser leurs rôles et responsabilités dans le contexte comptable et financier des
entreprises et organismes.

I. Introduction :
La révision de la loi est motivée par l'évolution des pratiques comptables et
financières, ainsi que par les nouveaux enjeux économiques et technologiques qui
nécessitent une mise à jour de la législation.

II. Révision des Missions de l'Expert-Comptable :

La définition de l'expert-comptable selon la Loi 10-01 sera amendée pour mieux
refléter ses missions actuelles. Les modifications porteront sur ses principales
missions, telles que l'organisation, la vérification, le redressement et l'analyse des
comptabilités., et une meilleure collaboration avec les auditeurs internes des
entreprises sera encouragée.

III. Révision des Missions du Commissaire aux Comptes :

Des ajustements seront apportés aux missions du Commissaire aux Comptes pour
mieux répondre aux besoins actuels en matière de vérification et de certification des
comptes des sociétés et organismes. L'accent sera mis sur la certification de la
sincérité, de la régularité et de l'image fidèle des comptes, tout en prenant en compte
les nouvelles exigences en matière de gouvernance d'entreprise. Elargissement du
périmètre d’intervention du commissaire aux comptes dans le domaine de l'audit
financier.

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IV. Distinctions entre l'Audit Financier et les autres Formes d'Audit :
Une révision sera effectuée pour mettre à jour les distinctions entre l'audit financier,
l'audit opérationnel et l'audit interne, en tenant compte des nouvelles normes
comptables et des pratiques internationales en matière d'audit.
Les missions divergentes de l’expert-comptable et du Commissaire aux Comptes
selon la nouvelle loi relative aux professions d’expert-comptable, de commissaire aux
comptes et de comptable agréé :
1. L'auditeur financier n'appartient pas à l'entité dont les comptes sont examinés, il
doit être indépendant de l'entité contrôlée pour éviter tout conflit d'intérêts.
2. L'audit financier vise à valider les comptes établis par l'entité et à s'assurer qu'ils
donnent une image fidèle de sa situation financière. L'auditeur financier examine les
états financiers pour s'assurer qu'ils reflètent la réalité de l'entreprise.
3. L'auditeur financier utilise un référentiel déterminé pour évaluer la qualité des
états financiers et se fonde sur des normes comptables et des principes pour formuler
son opinion.
4. L'auditeur financier émet une opinion écrite et motivée sur les états financiers,
exprimant son intime conviction acquise à travers une démarche structurée et
professionnelle.
5. L'auditeur financier formule une assurance positive en certifiant que les comptes
sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle de la situation financière de
l'entité.

En conclusion, la révision de la Loi 10-01 vise à actualiser les missions de l'expert-

comptable et du commissaire aux comptes pour répondre aux enjeux actuels. Il s'agit
de renforcer la transparence et l'efficacité de la gestion financière des entreprises et
organismes soumis à l'audit, tout en maintenant l'indépendance de l'auditeur
financier et en favorisant une collaboration efficace entre les différents professionnels
impliqués dans le processus d'audit.
Elle s'adapte également aux nouveaux enjeux économiques et technologiques pour
garantir une gestion financière transparente et efficace des entités soumises à l'audit.

Signé,
Mohamed YAHIAOUI
Commissaire aux Comptes

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 A N N E X E

DE L’EXERCICE DE LA PROFESSION D’EXPERT-COMPTABLE

Art. 18. Est expert-comptable, au sens de la présente loi, toute personne qui, en son
propre nom et sous sa responsabilité, a pour mission d’organiser, de vérifier, de
redresser et d’analyser les comptabilités et les missions comptes de toute nature des
entreprises et organismes qui le chargent de cette mission à titre contractuel
d’expertise des comptes, dans les cas légalement prescrits par la loi. Il est habilité,
sous réserve des dispositions contenues dans la présente loi, à exercer la fonction de
commissaire aux comptes.

L’expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller

et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié
par un contrat de travail.

Art. 19. L’expert-comptable est seule habilité à procéder à l’audit financier et comptable
des sociétés et organismes.
Il est habilité à prodiguer des conseils aux sociétés et organismes en matière
financière, sociale et économique.

Art. 20. La mission de l’expert-comptable est essentiellement ponctuelle ou temporaire.

L’expert-comptable est tenu d’informer ses co-contractants sur la portée de leurs
engagements et actes d’administration et de gestion en relation avec sa mission.

DE L’EXERCICE DE LA PROFESSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Art. 22. Est commissaire aux comptes, au sens de la présente loi, toute personne qui,
en son nom propre et sous sa propre responsabilité, a pour mission habituelle de
certifier la sincérité, la régularité et l’image fidèle des comptes des sociétés et des
organismes, en vertu des dispositions de la législation en vigueur.

Art. 23. Le commissaire aux comptes a pour missions de :

• Certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une
image fidèle des résultats des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine des sociétés et des organismes,
• Vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations
données dans le rapport de gestion fourni par les dirigeants aux actionnaires,
associés ou porteurs de parts,
• Donner un avis, sous forme de rapport spécial, sur les procédures de contrôle
interne adoptées par le conseil d’administration, le directoire ou le gérant,
• Apprécier les conditions de conclusion des conventions entre l’entreprise contrôlée
et les entreprises ou organismes qui lui sont affiliés ou avec les entreprises et
organismes dans lesquels les administrateurs et dirigeants ont un intérêt direct ou
indirect,

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• Signaler, aux dirigeants et à l’assemblée générale ou à l’organe délibérant habilité,
toute insuffisance de nature à compromettre la continuité d’exploitation de
l’entreprise ou de l’organisme dont il a pu avoir connaissance.

Ces missions consistent, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, à vérifier les
valeurs et documents de la société ou de l’organisme et à contrôler la conformité de
la comptabilité aux règles en vigueur.

Art. 24. Lorsqu’une société ou un organisme établit des comptes consolidés ou des
comptes combinés, le commissaire aux comptes certifie également la sincérité, la
régularité et l’image fidèle des comptes consolidés ou combinés, et ce, sur la base des
documents comptables et du rapport des commissaires aux comptes des filiales ou
entités rattachées par le même centre de décision.

Art. 25. La mission de commissaire aux comptes aboutit à l’établissement :

• D’un rapport de certification avec ou sans réserves de la régularité, de la sincérité
et de l’image fidèle des documents annuels, ou éventuellement au refus de
certification dûment motivé,
• Éventuellement d’un rapport de certification des comptes consolidés ou des
comptes combinés,
• D’un rapport spécial sur les conventions réglementées,
• D’un rapport spécial sur le détail des cinq rémunérations les plus élevées,
• D’un rapport spécial sur les avantages particuliers accordés au personnel,
• D’un rapport spécial sur l’évolution du résultat des cinq derniers exercices et du
résultat par action ou part sociale,
• D’un rapport spécial sur les procédures de contrôle interne,
• D’un rapport spécial lorsqu’il constate une menace sur la continuité d’exploitation.
Les normes du rapport, les modalités et délais de leur transmission à l’assemblée
générale et aux tiers concernés sont fixés par voie réglementaire.

Commentaires
1. L'auditeur financier n'appartient pas à l'entité dont les comptes sont examinés : il
doit être par essence indépendant de l'entité contrôlée. En particulier, la personne
qui participe à l'établissement des comptes ne peut prétendre mettre en oeuvre l'audit
financier car cela la conduirait à être à la fois juge et partie.
2. L'audit financier a pour objet la validation de comptes ou d'états financiers
établis par l'entité qui en fait l'objet. Les termes utilisés par l'auditeur qui opère cette
validation ont pu varier au fil des ans : le commissaire aux comptes statuait, il n'y a
pas si longtemps, sur la « régularité et la sincérité » des comptes. Il s'exprime
aujourd'hui sur l'image fidèle que donnent, ou ne donnent pas, les comptes qui ont
fait l'objet de son examen. Dans un cas comme dans l'autre, pourtant, la même idée
ressort : les états comptables sont la traduction chiffrée de la situation d'une entité à
un moment donné et de la vie qu'elle a menée durant les mois qui ont précédé leur
établissement. Le travail de l'auditeur consiste à examiner ces états pour s'assurer
qu'ils ne trahissent pas la réalité.

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3. L'auditeur apprécie la qualité des états financiers par rapport à un référentiel
déterminé. Les comptes, comme nous l'avons dit, sont la traduction d'une réalité. En
tant que tels, ils impliquent l'utilisation d'un certain nombre de conventions, d'un
langage, qui est constitué en pratique par l'ensemble de normes et de principes
comptables que l'auditeur prend comme référence pour en apprécier la validité.
4. L'auditeur financier fait connaître son opinion dans un rapport écrit. L'opinion
exprimée doit être motivée, étayée. L'auditeur doit exprimer l'intime conviction
acquise, au terme d'une démarche structurée, par un professionnel compétent.
L'émission d'une opinion est indissociable de la mise en œuvre de l'audit. L'émission
d'une assurance sous forme de rapport écrit, qui valide ou non les états audités, n'a
pas toujours été une composante essentielle de l'audit financier : le terme même
d'audit provient du verbe latin audire, écouter. Les premiers auditeurs ont
vraisemblablement été les questeurs, que les Romains chargeaient de contrôler la
comptabilité des provinces, et qui devaient rendre compte de leur mission devant une
assemblée d'auditeurs.
5. Enfin, l'auditeur financier porte un jugement sur les états financiers en délivrant une
assurance positive. Comme le rappelle explicitement la définition de l'Ifac, l'auditeur
formule son opinion en utilisant la formule « donne une image fidèle » ou « présente
sincèrement dans tous leurs aspects significatifs », ce qui l'engage bien davantage
qu'un simple constat d'absence d'anomalies, qui donnerait une assurance négative sur
la fiabilité des comptes. La loi 10-01 utilise quant à elle un terme extrêmement fort,
puisqu'il demande au commissaire aux comptes de « certifier » les comptes :
expression que d'aucuns critiquent, estimant qu'elle va au-delà de ce que l'on peut
raisonnablement demander à l'auditeur légal, mais qui exprime sans doute mieux que
toute autre la responsabilité personnelle prise par le commissaire aux comptes lorsqu'il
prend position sur les états financiers soumis à son contrôle.
Assurance issue de l'audit financier
Dans une mission d'audit financier, l'auditeur financier donne une assurance
raisonnable que les informations, objets de l'audit, sont données en conformité avec
le référentiel applicable à l'entité qui établit celles-ci, ou avec un autre référentiel
reconnu, ou enfin avec des critères convenus et décrits dans des notes explicatives
annexées. Dans le cadre de cette mission, le commissaire aux comptes délivre une
assurance positive.
Dans le rapport établi par le commissaire aux comptes dans le cadre de la
certification légale, l'opinion d'audit est formulée comme suit :
- rapport sur les comptes annuels : « Nous certifions que les comptes annuels sont,
au regard des règles et principes comptables, réguliers et sincères et donnent une
image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice (...) » ;
- rapport sur les comptes consolidés : « Nous certifions que les comptes consolidés
sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et

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donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation.»
Dans un rapport d'audit établi par le commissaire aux comptes dans le cadre de
diligences directement liées, l'opinion d'audit est formulée sans recourir au terme
de « certification », selon des modalités qui diffèrent selon le référentiel comptable ou
les critères convenus au regard desquels les informations financières ont été établies:
- lorsque l'audit porte sur des comptes établis selon un référentiel conçu pour donner
une image fidèle, telle que les référentiels comptables, le commissaire aux comptes
déclare qu'à son avis ces comptes présentent, ou non, sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs, le patrimoine, la situation financière, le résultat des opérations de
l'entité ou du groupe ou du périmètre défini, au regard du référentiel indiqué ;
- dans les autres cas, et notamment lorsque l'audit porte sur des états comptables ou
des éléments de comptes, il déclare qu'à son avis les informations financières ont été
établies, ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
indiqué ou aux critères définis.
L'assurance donnée par l'audit financier est de niveau élevé ; elle ne peut néanmoins
avoir un caractère absolu, en raison de nombreux facteurs, tels que :
- le recours au jugement professionnel de l'auditeur ;
- l'utilisation de la technique des sondages ;
- les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne ;
- le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l'auditeur
conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des certitudes.

Assurance issue d'un examen limité

Dans une mission d'examen limité, l'auditeur donne une assurance modérée que les
informations, objets de l'examen, ne comportent pas d'anomalie significative.
L'assurance modérée apportée par un examen limité est d'un niveau inférieur à
l'assurance raisonnable apportée par un audit. Dans le cadre de cette mission, l'opinion
est exprimée sous la forme d'une assurance négative.
Dans le rapport d'examen limité du commissaire aux comptes, la conclusion est
formulée comme suit « Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé
d'anomalies significatives de nature à remettre en cause (...) ». La conclusion diffère
ensuite selon le référentiel comptable ou les critères convenus au regard desquels les
informations financières ont été établies :
- lorsque l'examen limité porte sur des comptes établis selon un référentiel conçu pour
donner une image fidèle tel que les référentiels comptables applicables en France, le
commissaire aux comptes déclare qu'à l'issue de son examen limité, il n'a pas relevé
d'anomalies significatives de nature à remettre en cause le fait que les comptes
présentent sincèrement le patrimoine, la situation financière ou le résultat des

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opérations, de l'entité, du groupe ou du périmètre défini, au regard du référentiel
indiqué ;
- dans les autres cas, il déclare qu'à l'issue de son examen limité, il n'a pas relevé
d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la conformité des informations
financières au référentiel indiqué ou aux critères définis.

Missions mises en œuvre par d'autres professionnels

Le terme audit n'est pas réservé à l'examen des comptes. Il peut porter sur des sujets
tout autres, tels que la fiscalité, le droit, l'environnement, la gestion de l'entité, la
fonction personnel, etc. Même si certaines de ces missions peuvent sembler parfois
relever d'une approche équivalente à l'audit financier, celui-ci garde pour trait distinctif
d'être mis en œuvre par un professionnel indépendant, qui émet une opinion
d'ensemble sur les états financiers établis par l'entité auditée.
Si les missions précitées prennent directement appui sur les états financiers, elles n'ont
pas pour objet de délivrer une conclusion sur l'image fidèle que donnent, dans leur
ensemble et dans tous leurs aspects significatifs, lesdits états financiers. Elles sont à
notre avis constitutives d'autres missions d'investigation financière, seulement
susceptibles d'utiliser les procédures et les techniques de l'audit financier.
Ces propos peuvent être illustrés par deux formes particulières d'audit dont les
objectifs sont susceptibles de recouper ceux de l'audit financier : l'audit opérationnel
et l'audit interne.

Audit opérationnel
L'audit opérationnel consiste dans l'examen systématique des activités d'une entité, au
regard des objectifs qu'elle poursuit, en vue d'évaluer son organisation et ses
performances, d'identifier ses pratiques non économiques, improductives et
inefficaces, et d'en tirer des recommandations d'amélioration.
L'audit opérationnel est en général effectué pour aider la direction générale à maîtriser
les opérations et les résultats et à augmenter les performances de l'entité. On distingue
ainsi deux principaux types de mission :
- l'audit d'organisation, dont l'objectif est d'évaluer les structures, les procédures
et les systèmes d'information de l'entité ;
- l'audit de gestion, dont l'objectif est d'évaluer les performances de l'entité par
rapport à son environnement. Il consiste également à évaluer les méthodes et
instruments de gestion et les conditions d'exploitation.
Lorsque l'auditeur opérationnel examine les états financiers, il agit dans la perspective
de l'utilisation de cette information en tant qu'outil de gestion et non dans l'intention
unique de se porter garant de la qualité de cette information vis-à-vis de tiers.
Lorsque l'auditeur financier se penche sur la gestion de l'entité, il le fait non dans le
souci d'aider l'entité à améliorer sa gestion, mais dans le but de se faire une opinion

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sur les comptes qui lui sont présentés, par exemple pour vérifier la pertinence du
principe de continuité de l'exploitation.
On rappelle que, dans le cadre de l'audit légal, le commissaire aux comptes a
interdiction de s'immiscer dans la gestion. Il doit en revanche, dans la plupart des
entités, déclencher une procédure d'alerte lorsqu'il constate que la continuité de
l'exploitation peut être remise en cause, mais il agit alors dans le cadre d'une
prescription légale, qui étend le contenu de sa mission au-delà du strict cadre de la
certification des comptes.

Audit interne
L'audit interne peut être défini comme une « activité indépendante et objective qui
donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations,
lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il
aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle,
et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
fiabilité (Code de déontologie de l'Institute of internal auditors - IIA, juin 2000).
Les principales différences entre l'audit interne et l'audit financier concernent le statut
de l'auditeur, les utilisateurs des travaux mis en oeuvre et les objectifs de l'audit (voir,
sur ce point, J. Renard, Théorie et pratique de l'audit interne, 2000, Editions
d'organisation).
S'agissant du statut, l'auditeur interne est un membre du personnel de l'entité. Quel
que soit son rang dans l'organigramme, son indépendance est en conséquence
soumise à des restrictions. L'auditeur financier, en revanche, est un professionnel
externe et indépendant.

S'agissant de l'utilisation du travail de l'auditeur interne, les rapports d'audit

interne sont destinés au comité d'audit, à la direction générale et aux responsables
des entités sur lesquelles l'audit a porté. Ils peuvent aussi, notamment dans les
établissements de crédit, être communiqués aux commissaires aux comptes.
Le rapport de l'auditeur financier est susceptible d'être utilisé par des tiers, qu'ils soient
associés ou complètement extérieurs à l'entité (fournisseurs, établissements de crédit,
autorités administratives, etc.).
S'agissant enfin des objectifs de l'audit interne, il s'agit notamment pour le
professionnel d'évaluer la qualité du dispositif de contrôle interne et de formuler les
recommandations nécessaires en vue de son amélioration.
L'auditeur interne est également susceptible d'intégrer dans sa mission des
préoccupations relevant de l'audit opérationnel.
L'auditeur financier a pour objectif principal de formuler au profit de tiers une opinion
sur l'image fidèle donnée par les états financiers d'une entité. Il n'a pas le droit de
mettre en place le contrôle interne et doit respecter des limites très précises lorsqu'il
s'intéresse à la gestion de l'entité ou émet des recommandations.

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Ces différences ne sont pas en contradiction avec le fait que l'auditeur interne peut
avoir pour objectif de délivrer une conclusion, pour la direction générale et, lorsqu'il
existe, pour le comité d'audit, sur des états financiers de l'entité ou de ses filiales (par
exemple sur les comptes de filiales non soumises à l'obligation de désigner un
contrôleur légal). La démarche de l'auditeur interne sera alors comparable à celle de
l'auditeur financier. Il n'en reste pas moins que le contenu de sa mission, son statut et
l'utilisation de ses travaux interdisent de mettre sur le même plan les deux
professionnels. Pour l'auditeur financier, l'auditeur interne est d'ailleurs considéré
comme un élément du dispositif de contrôle interne de l'entité contrôlée.