Les Principes Fondamentaux de Comportement Des CAC Et Des EC

Les principes
fondamentaux de
comportement des CAC et
des EC
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Table des matières
Table des matières

I. Introduction 4
II. Déontologie du commissaire aux comptes 4

A. Principes fondamentaux de comportement ...............................................................................................................4
B. Indépendance du commissaire aux comptes .............................................................................................................7
1. Situations interdites ......................................................................................................................................................................7
2. Autorévision .................................................................................................................................................................................11
3. Existence de liens personnels, financiers et professionnels (incompatibilités spéciales)........................................................13
a. Liens personnels .............................................................................................................................................................................................13
b. Liens financiers ...............................................................................................................................................................................................14
c. Liens professionnels .......................................................................................................................................................................................15
4. Exercice en réseau........................................................................................................................................................................16
a. Appartenance à un réseau ..............................................................................................................................................................................16
b. Conséquences de l'appartenance à un réseau..............................................................................................................................................17
c. Organisation spécifique du commissaire aux comptes membre d'un réseau pluridisciplinaire ................................................................18
C. Secret professionnel du commissaire aux comptes .................................................................................................19

D. Publicité ......................................................................................................................................................................21
III. Exercice du contrôle légal 21

A. Exercice de la profession ............................................................................................................................................21
1. Inscription ....................................................................................................................................................................................21
2. Conditions d'inscription ..............................................................................................................................................................21
a. Inscription d'une personne physique ............................................................................................................................................................22
b. Inscription d'une personne morale................................................................................................................................................................22
3. Formation permanente................................................................................................................................................................23
4. Honoraires et temps imparti........................................................................................................................................................23
a. Honoraires de la mission ................................................................................................................................................................................24
b. Honoraires subordonnés................................................................................................................................................................................24
c. Rapport entre le total des honoraires et le total des revenus .......................................................................................................................24
d. Temps ..............................................................................................................................................................................................................24
5. Organisation et procédures des cabinets d'audit.......................................................................................................................26
B. Nomination des commissaires aux comptes ............................................................................................................26
1. Désignation des commissaires aux comptes de non EIP ...........................................................................................................26
2. Désignation des commissaires aux comptes d'EIP.....................................................................................................................27
a. Conditions préalables.....................................................................................................................................................................................27
b. Procédures spécifiques ..................................................................................................................................................................................27
3. Défaut de nomination de commissaire aux comptes.................................................................................................................28
4. Suppléant .....................................................................................................................................................................................29
5. Durée des fonctions .....................................................................................................................................................................29
a. Règles spécifiques aux entités d'intérêt public (EIP) ....................................................................................................................................29
b. Règles pour les autres entités ........................................................................................................................................................................30
6. Rotation des signataires...............................................................................................................................................................31
7. Récusation....................................................................................................................................................................................32
8. Cessation des fonctions ...............................................................................................................................................................32
a. Démission ........................................................................................................................................................................................................33
b. Relèvement judiciaire de fonction .................................................................................................................................................................35
9. Interdictions temporaires ............................................................................................................................................................35
10. Le co-commissariat aux comptes..............................................................................................................................................36
IV. Responsabilité du commissaire aux comptes 37

A. Introduction ................................................................................................................................................................37
B. La responsabilité civile du commissaire aux comptes .............................................................................................37
1. Principe.........................................................................................................................................................................................37
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Table des matières
2. Étendue de la responsabilité .......................................................................................................................................................37

3. Responsabilité des fautes personnelles......................................................................................................................................39
C. Responsabilité pénale ................................................................................................................................................39
1. Infractions relatives aux incompatibilités...................................................................................................................................39
2. Violation du secret professionnel................................................................................................................................................40
3. Délit d'informations mensongères..............................................................................................................................................40
4. Délit de non révélation de faits délictueux .................................................................................................................................40
5. Exercice illégal de la profession...................................................................................................................................................41
6. Utilisation abusive d'informations privilégiées..........................................................................................................................41
7. Représentant des obligataires.....................................................................................................................................................41
8. Infractions relatives aux participations.......................................................................................................................................41
D. Responsabilité disciplinaire ......................................................................................................................................41
1. Les fautes disciplinaires...............................................................................................................................................................42
2. Juridictions disciplinaires............................................................................................................................................................42
3. Peines disciplinaires ....................................................................................................................................................................42
4. Procédure disciplinaire................................................................................................................................................................43
Glossaire 43
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I. Introduction
Le commissaire aux comptes doit, dans l'exercice de la profession, se conformer aux dispositions légales et
réglementaires ainsi qu'aux règles déontologiques et normes d'exercice professionnelles de la Compagnie
Nationale.
Les dispositions légales et réglementaires fixent le cadre général dans lequel doit s'inscrire l'activité des
commissaires aux comptes. Ces dispositions sont complétées, précisées ou explicitées par le Code de déontologie
professionnelle qui s'impose à tous les commissaires aux comptes.
Tout commissaire aux comptes doit prêter serment devant la Cour d'appel dont il relève, de remplir les devoirs de sa
profession avec honneur et probité, respecter et faire respecter les lois.
Signalons que le commissaire aux comptes est soumis à une obligation de moyens et non de résultat. Il n'a donc pas
à vérifier toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions ni à rechercher systématiquement toutes les
erreurs et irrégularités qu'elles pourraient comporter. C'est pourquoi les commissaires aux comptes sont
responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences
par eux commises dans l'exercice de leur fonction.
II. Déontologie du commissaire aux comptes

A. Principes fondamentaux de comportement
Les principes fondamentaux de comportement posés par le Code de déontologie s'appliquent à l'ensemble des
commissaires aux comptes, quel que soit leur mode d'exercice professionnel et quelle que soit la nature juridique
de l'entité dans laquelle ils exercent leurs activités.
Ces principes fondamentaux s'expriment en termes :
D'intégrité
D'objectivité
De compétence
D'indépendance
De secret professionnel
De respect des règles professionnelles
Les règles générales exposées dans le Code illustrent l'application de ces principes. Elles traitent :
De l'indépendance
De l'exercice de la mission
Des honoraires et appels d'offres
Des obligations du professionnel
Des relations avec les tiers
Des procédures propres à certaines entités
Ces règles précisent également l'autorité des textes spécifiques adoptés par le Conseil national des commissaires
aux comptes pour l'application du Code de déontologie.
Principes fondamentaux de comportement : les articles 3 à 9 du Code déontologie des

Texte légal
commissaires aux comptes
Art. 3 - Intégrité
Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s'abstient, en toutes
circonstances, de tout agissement contraire à l'honneur et à la probité.
Déontologie du commissaire aux comptes
Art. 4 - Impartialité
Dans l'exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude
impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l'ensemble des données dont il
a connaissance, sans préjugé ni parti pris.
Il évite toute situation qui l'exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité.
Art. 5 - Indépendance et conflit d'intérêts
I- Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les
comptes.
II- L'indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l'exercice en toute liberté, en
réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi.
III- Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d'intérêts.
Art. 6 - Scepticisme professionnel et esprit critique
Le commissaire aux comptes, tout au long de sa mission, adopte une attitude caractérisée par un esprit critique.
Exemple
Le Haut Conseil a été saisi par un commissaire aux comptes, sur le fondement de l'article R. 821-6 du Code de
commerce, de la situation qui suit :
Des sociétés A, B et C interviennent sur un même marché et selon les termes de la saisine, sont concurrentes.
La société A a pour commissaire aux comptes le cabinet X
Les sociétés B et C ont pour commissaire aux comptes le cabinet Y
Au cours de l'année N, la société A a racheté à la société B 100 % des titres de la société C.
Toujours selon l'auteur de la saisine, les nouveaux dirigeants de la société C estiment ne pas pouvoir
communiquer au cabinet Y certaines informations ou documents dans la mesure où ce cabinet est également le
commissaire aux comptes de la société B. Ils estiment que le cabinet Y pourrait avoir connaissance, dans le cadre
de sa mission exercée dans la société C, de secrets d'affaires qu'il pourrait communiquer aux dirigeants de la
société B.
Au surplus, ils font valoir le fait qu'il existe actuellement un litige entre la société A et la société B sur le prix
d'acquisition des titres de la société C.
Pour éviter une situation de blocage, le cabinet X a été nommé co-commissaire aux comptes avec le cabinet Y de
la société C.
Le cabinet X demande au Haut Conseil de se prononcer sur la situation du cabinet Y au regard des dispositions
relatives au conflit d'intérêts.
Avis rendu par le Haut Conseil (11/2008)
A- Sur la possibilité pour un commissaire aux comptes d'exercer ses fonctions dans des sociétés
concurrentes :
L'article 5 du Code de déontologie prévoit que « le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit
d'intérêts. Tant à l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer
dans une situation qui compromettrait son indépendance à l'égard de la personne ou de l'entité dont il est appelé à
certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de cette
mission ».
Le Haut Conseil estime que l'exercice par un commissaire aux comptes de ses fonctions dans des sociétés
concurrentes ne le place pas de ce seul fait en situation de conflit d'intérêts, son indépendance à l'égard de ces
entités et son impartialité dans l'exercice de ses mandats n'étant pas nécessairement affectées dans un tel cas.

Le cabinet Y n'est donc pas placé en situation de conflit d'intérêts, au sens de l'article 6 du Code de déontologie,
du seul fait que les sociétés B et C soient concurrentes.
Par ailleurs, le Haut Conseil rappelle que les articles L. 822-15 du Code de commerce et 9 du Code de déontologie
prévoient que les commissaires aux comptes sont soumis au secret professionnel. Dans la situation décrite, le
cabinet Y doit particulièrement veiller aux risques d'atteinte au secret professionnel.
B- Sur l'incidence de l'existence d'un litige portant sur le prix d'acquisition des titres de la société C :
L'article 6 du Code de déontologie prévoit que « le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit
d'intérêts. Tant à l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer
dans une situation qui compromettrait son indépendance à l'égard de la personne ou de l'entité dont il est appelé à
certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de cette
mission ».
Le Haut Conseil considère que l'indépendance d'un commissaire aux comptes et l'exercice impartial de sa
mission ne sont pas nécessairement compromis par l'existence d'un litige impliquant deux entités dont il certifie
les comptes. Une telle situation est toutefois susceptible de conduire à un conflit d'intérêts, au sens de l'article 6
du Code de déontologie, si les travaux de ce commissaire aux comptes sont susceptibles d'avoir une incidence sur
la résolution du litige.
Ainsi, dans la situation exposée, le Haut Conseil est d'avis que le cabinet Y doit examiner si ses travaux sont
susceptibles d'avoir une incidence sur la détermination du prix d'acquisition des titres de la société C. Dans
l'affirmative, il lui appartient de mesurer les risques d'influences de la part de la société B de nature à
compromettre l'exercice impartial de sa mission dans la société C et d'en tirer, le cas échéant, les conséquences
sur le maintien de son mandat.
Texte légal
Art. 7 - Compétence
Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l'exercice de
ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses
connaissances et la participation à des actions de formation.
Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la
bonne exécution des tâches qu'il leur confie et à ce qu'ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation
approprié.
Lorsqu'il n'a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains contrôles indispensables à l'exercice
de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de l'entité
pour les comptes de laquelle leur concours est requis.
Art. 8 - Confraternité
Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre
eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l'égard d'un confrère ou
susceptible de ternir l'image de la profession.
Ils s'efforcent de résoudre à l'amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation
du président de leur compagnie régionale ou, s'ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des
présidents de leur compagnie respective.
Art. 9 - Discrétion
Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.
Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l'utilisation des informations qui concernent des personnes ou
entités à l'égard desquelles il n'a pas de mission légale.
Il ne communique les informations qu'il détient qu'aux personnes légalement qualifiées pour en connaître.

B. Indépendance du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité à laquelle il fournit une mission ou
une prestation. Il doit également éviter de se placer dans une situation qui pourrait être perçue comme de nature à
compromettre l'exercice impartial de sa mission ou de sa prestation. Ces exigences s'appliquent pendant toute la
durée de la mission ou de la prestation, tant à l'occasion qu'en dehors de leur exercice.
Est également défini le champ des personnes concernées par cette exigence d'indépendance, à savoir le
commissaire aux comptes, ses associés, salariés ou toute personne qui serait en mesure d'influer directement ou
indirectement sur la mission de certification, ainsi que les membres de son réseau (dir. 2014/56/UE, art. 22.1).
1. Situations interdites
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (incompatibilités générales) :
Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance.
Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se
rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou
chez un expert-comptable.
Avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée.
Il est interdit au commissaire aux comptes et aux membres du réseau auquel il appartient de fournir directement ou
indirectement à l'entité d'intérêt public dont il certifie les comptes, et aux personnes ou entités qui la contrôlent ou
qui sont contrôlées par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3 et dont le siège social est situé dans l'Union
européenne, les services mentionnés au paragraphe 1 de l'article 5 du règlement (UE) n° 537/2014 du 16 avril 2014
(voir ci-dessous).
Les commissaires aux comptes doivent respecter les services interdits par le règlement :
Les services fiscaux portant sur l'établissement des déclarations fiscales, les droits de douane, l'identification
des subventions publiques et des incitations fiscales (à moins que ce service soit requis par la loi nationale). Il
en est de même pour l'assistance aux contrôles fiscaux. Son également interdits les conseils fiscaux ainsi que
le calcul des impôts.
Les services qui supposent d'être associé à la gestion ou à la prise de décision de l'entité contrôlée.
La comptabilité et la préparation de registres comptables et d'états financiers.
Les services de paie.
La conception et la mise en œuvre de procédures de contrôle interne ou de gestion des risques en rapport avec
la préparation et/ou le contrôle de l'information financière ou la conception et la mise en œuvre de systèmes
techniques relatifs à l'information financière.
Les services d'évaluation, notamment les évaluations réalisées en rapport avec les services actuariels ou les
services d'aide en cas de litige.
Les services juridiques ayant trait à la fourniture de conseils généraux, la négociation au nom de l'entité
contrôlée et l'exercice d'un rôle de défenseur dans le cadre de la résolution d'un litige.
Les services liés à la fonction d'audit interne de l'entité contrôlée.
Les services liés au financement, à la structure, ainsi qu'à l'allocation des capitaux et à la stratégie
d'investissement de l'entité contrôlée, sauf en ce qui concerne la fourniture de services d'assurance en rapport
avec les états financiers.
La promotion, le commerce ou la souscription de parts de l'entité contrôlée.
Les services de ressources humaines liés au recrutement du personnel de direction pouvant avoir une
influence sur les comptes, à la structuration du modèle organisationnel et au contrôle des coûts.

Texte légal Avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) 02/2007
Dans le cas qui lui était exposé, il était envisagé de nommer en qualité de commissaire aux apports d'une EURL le
commissaire aux comptes de la SA dont les titres faisaient l'objet même de l'apport. Il était précisé qu'au moment
de l'opération, il n'y avait aucun lien capitalistique entre les deux sociétés.
Le H3C considère qu'il n'est pas interdit à un commissaire aux comptes de fournir des conseils ou prestations à
une personne ou à une entité n'ayant aucun lien de contrôle avec la société dont il certifie les comptes. Il est donc
possible pour un commissaire aux comptes d'une entité dont il certifie les comptes d'accepter une mission de
commissaire aux apports au bénéfice d'une personne ou d'une entité n'ayant, au moment de sa nomination,
aucun lien de contrôle avec la première.
Toutefois, dans la mesure où la mission de commissariat aux apports le conduira à apprécier la valeur des titres
de l'entité dont il certifie les comptes, la réalisation d'une telle mission le placerait en situation de conflit
d'intérêts et serait de nature à affecter son indépendance et son impartialité. Dans ce cadre, le H3C estime que la
seule mesure de sauvegarde susceptible d'éliminer les risques déontologiques ou du moins d'en atténuer les
effets est la démission du mandat de commissariat aux comptes, une fois la mission de commissariat aux apports
effectuée.
Texte légal Avis du Haut Conseil (07/07/2009)

Le Haut Conseil a été saisi, sur le fondement de l'article R. 821-6 du Code de commerce, par le Président de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes des questions qui suivent.
Un commissaire aux comptes peut-il exercer, dans une société dont il n'est pas le commissaire aux comptes :
Des fonctions de président Directeur général d'une société anonyme ?
De gérant d'une SARL dans laquelle il est associé ?
Convient-il de distinguer selon que la société, bien que de forme commerciale, exerce une activité civile ou
commerciale ?
Doit-on considérer qu'un commissaire aux comptes peut être dirigeant d'une société commerciale exerçant une
activité civile d'expertise financière, mais ne peut pas diriger une société commerciale exerçant une activité
d'hôtellerie ?
Le Haut Conseil a par ailleurs été saisi, sur le fondement de l'article R. 821-1 du Code de commerce, de la question
de la compatibilité des fonctions de commissaire aux comptes avec une activité de « conseiller en investissements
financiers », profession dont le statut est réglementé par les articles L.54 1-1 et suivants du Code monétaire et
financier.
Il a rendu l'avis qui suit.
I - Notion d'activité commerciale
Selon l'article L.822-10 du Code de commerce « les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles
(...) - avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée ».
Le Haut Conseil relève que l'article L.822-10 3° du Code de commerce ne comporte pas de définition de la notion
« d'activité commerciale ».
Cette notion doit être appréciée par référence au droit commun. Le Code de commerce donne, dans son article
L.121-1, une définition du commerçant : « Sont commerçants ceux qui exercent des actes de commerce et en font
leur profession habituelle ». Il énumère aux articles L. 110-1 et L. 110-2 les actes que la loi répute actes de
commerce.
Le Haut Conseil estime que chaque situation doit être examinée au cas par cas, par référence à ces dispositions,
en fonction de la nature des activités, de leur caractère habituel ou non, et du niveau d'implication directe ou
indirecte du commissaire aux comptes.

Le Haut Conseil relève que la forme commerciale d'une société n'implique pas automatiquement l'exercice, par
cette dernière, d'une activité commerciale. La nature des actes effectivement réalisés par la société doit être
analysée pour déterminer le caractère commercial ou non de son activité. Le caractère habituel ou non doit
également être pris en compte.
Le fait d'être associé, dirigeant ou mandataire social d'une société, même si elle exerce une activité commerciale,
n'est pas en soi incompatible avec les fonctions de commissaire aux comptes. De telles attributions n'emportent
pas nécessairement, selon le Haut Conseil, une implication dans l'activité commerciale de l'entité. Le niveau
d'implication du commissaire aux comptes dans l'activité devra être analysé pour déterminer s'il est compatible
avec ses fonctions.
Par ailleurs, il conviendra de rechercher si le commissaire aux comptes n'est pas impliqué dans l'activité
commerciale par personne interposée, conformément à l'article L. 822-10 du Code de commerce.
II - Compatibilité entre les fonctions de commissaire aux comptes et l'exercice d'une activité de conseiller en
investissements financiers
Selon l'article L. 541-1 du Code monétaire et financier :
« I - Les conseillers en investissements financiers sont les personnes exerçant à titre de profession habituelle les
activités suivantes :
- 1° Le conseil en investissement mentionné au 5 de l'article L. 321-1 ;

- 2° Le conseil portant sur la réalisation d'opérations de banque mentionnées à l'article L. 311-1 ;
- 3° Le conseil portant sur la fourniture de services d'investissement mentionnés à l'article L. 321-1 ;
- 4° Le conseil portant sur la réalisation d'opérations sur biens divers définis à l'article L. 550-1.
II - Les conseillers en investissements financiers peuvent également fournir le service de réception et de transmission
d'ordres pour le compte de tiers, dans les conditions et limites fixées par le règlement général de l'Autorité des
marchés financiers et exercer d'autres activités de conseil en gestion de patrimoine. »
Le Haut Conseil considère que les activités mentionnées au I de cet article ne constituent pas des activités
commerciales, dès lors qu'elles relèvent de prestations purement intellectuelles, qu'elles ne comportent pas
d'intermédiation et n'impliquent pas une immixtion dans les activités des entités conseillées.
Toutefois, si le commissaire aux comptes était amené à réaliser d'autres activités, en tant que conseiller en
investissements financiers, il conviendrait de rechercher la nature de ces activités. Seraient de nature
commerciale, notamment, des opérations d'agent d'affaires ou d'intermédiaire en placements financiers, des
opérations de change, de banque, ou de courtage, ayant un caractère habituel. De telles activités seraient dès lors
incompatibles avec les fonctions de commissaire aux comptes.
Texte légal Avis du Haut Conseil (03/07/2009)

Le Haut Conseil a été saisi par un commissaire aux comptes, sur le fondement de l'article R. 821-6 du Code de
commerce, de la situation qui suit.
Une société d'expertise comptable et de commissariat aux comptes (« la société mère ») détient 99 % des parts :
D'une société d'experts-comptables (« société EC »),
Et d'une société de commissaires aux comptes (« société CAC »).
La « société CAC » certifie les comptes d'une association qui développe une « couveuse d'entreprises » destinée à
aider de potentiels créateurs d'entreprise à débuter leur activité en mettant à leur disposition des moyens
matériels et des services.
La « société EC » est sollicitée par l'un des créateurs d'entreprise potentiels pour réaliser les travaux suivants :
L'assister dans l'établissement d'un « business plan »,
Éventuellement, établir les comptes, dès lors que l'entreprise aura été créée et immatriculée.

Appelé à se prononcer sur la faculté pour la « société CAC » de poursuivre son mandat de commissaire aux
comptes au sein de l'association si la « société EC » acceptait de réaliser cette mission, le Haut Conseil a rendu
l'avis qui suit.
Le Haut Conseil estime que les sociétés « EC » et « CAC » présentées par le requérant appartiennent à un même
réseau, au sens de l'article 22 du Code de déontologie, du fait des liens de contrôle existants entre ces sociétés et
une société mère commune, au sens de l'article L.233-3 du Code de commerce.
Il n'existe pas de lien de contrôle, au sens de l'article L.233-3 du Code de commerce entre l'association et le
créateur d'entreprise. Aussi, les dispositions de l'article 24 du Code de déontologie relatives la fourniture de
prestations de services par un membre du réseau à une entité contrôlée par l'entité dont les comptes sont
certifiés ne s'appliquent pas à cette situation.
Les relations entre l'association et le créateur d'entreprise sont formalisées par un contrat d'appui au projet
d'entreprise et sont régies par les articles L.127-1 à L.127-7 et R.127-1 à R.127-3 du Code de commerce.
L'association fournit dans ce cadre des services aux créateurs d'entreprises et met à leur disposition des moyens
matériels.
Les données financières ou comptables qui pourraient être établies par la « société EC » dans le cadre de la
mission envisagée pour le créateur d'entreprise - à savoir un chiffrage de prévisions d'activité dans le cadre d'un
« business-plan » ou à l'occasion de la tenue de comptes pour le créateur - ne sont pas des données intégrées dans
les comptes annuels de l'association soumis à la certification.
Aussi, l'établissement de telles données par un membre de son réseau ne placerait pas le commissaire aux
comptes dans une situation de nature à affecter l'expression de son opinion pour la certification des comptes de
l'association, telle que mentionnée à l'article 11 du Code de déontologie dès lors que les données produites ne
sont pas reprises dans les comptes certifiés. La mission envisagée par le membre du réseau n'est donc pas, en soi,
incompatible avec l'exercice du mandat de commissaire aux comptes de l'association.
Le Haut Conseil précise toutefois que, si la prestation de la société d'expertise comptable n'était pas, comme au
cas d'espèce, isolée, mais qu'elle était fournie de façon systématique à l'ensemble des créateurs hébergés par
l'association, le commissaire aux comptes pourrait être confronté à un risque de perte d'indépendance vis-à-vis
de l'association qui procure un volume important de missions d'expertise comptable à son réseau.
Texte légal Avis du Haut Conseil 2012-03

Introduction
Le Haut Conseil a été saisi par l'Autorité de Régulation des Jeux En Ligne (ARJEL) sur la compatibilité du statut de
commissaire aux comptes avec celui de « certificateur » au sens de la loi n° 2010-476 relative à l'ouverture à la
concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne.
Depuis le 12 mai 2010, date de publication de la loi, les opérateurs agréés sont autorisés à proposer des paris
hippiques, des paris sportifs et des jeux de cercle en ligne aux joueurs français.
Le dispositif mis en place prévoit notamment pour les opérateurs de faire contrôler certaines informations par un
« organisme indépendant », le « certificateur ». La loi ne prévoit pas de statut particulier pour le certificateur, mais
dispose en revanche que ce dernier doit être choisi dans une liste de certificateurs agréés établie par l'ARJEL.
La saisine de l'ARJEL s'inscrit dans le cadre de l'établissement de cette liste et en particulier de l'octroi de
l'agrément de certificateur aux commissaires aux comptes qui le solliciteraient.
Le Haut Conseil a examiné cette saisine au cours de sa séance du 2 février 2012 et rend l'avis qui suit.
Avis du Haut Conseil
Le Haut Conseil a recueilli la position du Ministère de la Justice et des Libertés sur la question posée par l'ARJEL.
Le Ministère de la Justice et des Libertés a mentionné que « (...) sous réserve de l'interprétation souveraine des
cours et tribunaux, aucune incompatibilité absolue entre les fonctions de commissaire aux comptes et de
certificateur au sens de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 ne semble pouvoir être relevée ».

Il a ajouté qu'il « appartiendra toutefois au professionnel, avant d'accepter de telles fonctions, de s'assurer au
préalable qu'elles ne risqueraient pas de le placer dans l'une ou l'autre des situations d'incompatibilités ou
d'interdictions prévues par les textes ».
Le Haut Conseil prend acte de la position du Ministère de la Justice et des Libertés.
Il relève en outre qu'en application des dispositions du II de l'article L. 822-11 du Code de commerce « il est
interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l'entité qui l'a chargé de certifier ses comptes, ou
aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens des I et II du même article, tout
conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de
commissaire aux comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel mentionnées au
sixième alinéa de l'article L. 821-1 ».
Le dernier alinéa du même article dispose que « lorsqu'un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national
ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n'a pas pour activité exclusive le
contrôle légal des comptes, il ne peut certifier les comptes d'une personne ou d'une entité qui, en vertu d'un contrat
conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d'une prestation de services, qui n'est pas directement
liée à la mission du commissaire aux comptes selon l'appréciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux
comptes en application du troisième alinéa de l'article L. 821-1 ».
Aussi, le Haut Conseil a estimé qu'il lui incombait, sans préjudice des décisions que l'ARJEL pourrait prendre sous
la législation qui lui est propre, d'examiner si les missions de « certificateur » peuvent être considérées, ou non,
comme des prestations directement liées à la mission de commissaire aux comptes, condition nécessaire pour
que ces missions puissent être réalisées par le commissaire aux comptes de l'opérateur auprès de cet opérateur,
d'un opérateur qui le contrôle ou qui est contrôlé par lui, ou par un membre du réseau de ce commissaire aux
comptes auprès de l'opérateur.
Le Haut Conseil a échangé avec des représentants de l'ARJEL et auditionné des certificateurs agréés aux fins
d'apprécier la nature des travaux du certificateur et les relations qu'entretient ce dernier avec l'opérateur et avec
l'ARJEL.
Les missions assignées au « certificateur » sont définies par la loi complétée par une décision du collège de
l'ARJEL. Elles portent sur le contrôle du respect, par l'opérateur, de l'ensemble de ses obligations légales et
réglementaires.
Elles se décomposent en un volet dit « technique » portant sur les obligations relatives au dispositif de traitement
informatique des opérations de jeux et en un volet dit « général » portant sur les obligations d'ordre juridique et
financier.
Le Haut Conseil estime qu'il n'existe pas, à la date du présent avis, de norme d'exercice professionnel applicable à
ces interventions. En conséquence, celles-ci ne peuvent pas être réalisées par le commissaire aux comptes de
l'opérateur ou par un membre du réseau du commissaire aux comptes, auprès de cet opérateur.
Le Haut Conseil souligne enfin que l'intervention d'un membre du réseau en qualité de « certificateur » au sein de
la société qui contrôle ou qui est contrôlée par l'entité dont les comptes sont certifiés par le commissaire aux
comptes reste subordonnée au respect des dispositions de l'article 24 du Code de déontologie et d'éventuelles
décisions intéressant les « certificateurs » que l'ARJEL pourrait estimer utile de prendre, en particulier celles visant
à préciser les critères d'indépendance et d'impartialité prévus par son règlement traitant de la procédure
d'inscription sur la liste des organismes certificateurs.
2. Autorévision
La démarche du commissaire aux comptes est fondée sur deux définitions issues de la lecture du Code de
déontologie.
Une situation d'autorévision est une situation conduisant le commissaire aux comptes à se prononcer ou à porter
une appréciation sur des éléments résultant de prestations fournies par lui-même, la société à laquelle il appartient,
ou un membre de son réseau.

Le risque d'autorévision est le risque de perte d'indépendance du commissaire aux comptes en ce qu'il est de nature
à affecter d'une quelconque façon la formation ou l'expression de son opinion, ou l'exercice de sa mission, engendré
par une situation d'autorévision.
S'agissant des établissements publics de santé par exemple, les missions d'accompagnement et de préparation à la
certification des comptes, de fiabilisation des actifs immobilisés, d'accompagnement dans des projets de
performance ou des interventions sur les systèmes d'information de gestion par exemple, peuvent ou non
comporter des prestations qui pourraient mettre le certificateur dans une situation où il serait amené à auditer ce
qu'il a contribué à mettre en place.
Cette pratique distingue trois étapes à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes, dès lors qu'il a identifié des
prestations antérieures à analyser au regard de l'autorévision :
L'identification de l'existence d'une situation d'autorévision
Lorsque cette situation existe, l'existence d'un risque de perte d'indépendance
Dans le cas d'un risque de perte d'indépendance, la possibilité de prendre des mesures de sauvegarde
Ainsi, il n'est pas a priori interdit à un professionnel pressenti pour devenir commissaire aux comptes, ou à un
membre de son réseau d'avoir effectué antérieurement des prestations. Toutefois, celui-ci doit s'interroger pour
savoir si « ces prestations comportent des effets qui se poursuivent dans le temps et dont les éléments sont
susceptibles d'être contrôlés dans le cadre d'une mission de contrôle légal », c'est-à-dire, si cette situation est de
nature à affecter son indépendance.
Le professionnel qui a réalisé ce type de prestations doit analyser son risque d'auto révision pour conclure s'il
conduit ou non à une perte indépendance.
Pour effectuer cette analyse, le professionnel pressenti prend en compte, notamment dans le cas des
établissements publics de santé :
La nature et les conditions de réalisation de cette prestation et en particulier :
La marge d'appréciation incluse dans la prestation, c'est-à-dire, la part de subjectivité que revêt la prestation,
Le fait que ces prestations seraient autorisées si le professionnel était le commissaire aux comptes de l'entité
qui demande la prestation (en particulier identité avec les prestations entrant dans les diligences directement
liées à la mission telle qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel),
Le niveau d'implication du professionnel qui va réaliser la prestation dans le processus de conception
(procédures, outils de gestion, etc.) ou de décision de l'entité, au regard notamment de la capacité de la
direction de l'entité à porter un jugement critique sur les propositions qui lui sont faites,
Le caractère significatif ou non des effets de la prestation au regard des comptes qu'il va être conduit à certifier
ou des autres éléments qu'il sera amené à contrôler.
D'autres interventions par exemple sur les inventaires et la comptabilité analytique ont été réalisées.
La nature de ces prestations nécessite une analyse de leur contenu et de l'étendue des travaux, ainsi que du niveau
d'implication du professionnel (nature de la participation à un comité de pilotage/rédaction des procédures). Cette
analyse permettra de conclure à l'existence ou à l'absence de risque de perte d'indépendance.
Il résulte des définitions ci-dessus et des prescriptions du Code de déontologie les principes suivants :
Une situation d'autorévision étant, par nature, susceptible d'engendrer un risque d'autorévision, le
commissaire aux comptes doit procéder à une analyse attentive des prestations fournies par lui-même, la
société à laquelle il appartient, ou un membre de son réseau afin d'apprécier l'importance de leurs effets,
notamment au regard des comptes, qu'il est/pourrait être amené à certifier.
Face à un risque d'autorévision, le commissaire aux comptes doit mettre en place des mesures de sauvegarde
en vue de réduire les effets des prestations à un niveau tel qu'il n'y ait plus de risque que son indépendance
soit affectée. En l'absence de mesures de sauvegarde appropriées, le commissaire aux comptes en tire les
conséquences.

Une situation d'autorévision n'engendre pas automatiquement un risque de perte d'indépendance du

commissaire aux comptes (risque d'autorévision) et ce faisant, un risque que l'opinion sur les comptes soit
affectée.
Le commissaire aux comptes doit retenir ces principes lorsqu'il identifie une situation d'autorévision et le risque
d'autorévision susceptible d'en résulter :
Préalablement à l'acceptation d'un mandat de commissariat aux comptes,
Tout au long de la mission.
Le commissaire aux comptes s'interroge sur la possibilité de mettre en place des mesures de sauvegarde
appropriées face aux risques d'autorévision identifiés, c'est-à-dire qui permettent de réduire les effets des
prestations à un niveau suffisamment faible pour que son indépendance ne risque pas d'être affectée.
Chaque situation est différente et une mesure de sauvegarde devra, selon les circonstances, être cumulée avec
d'autres mesures de sauvegarde. Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu'il a procédé à l'analyse de la
situation et des risques, et le cas échéant, qu'il a pris les mesures appropriées.
Sans que cette liste présente un caractère exhaustif, ont été considérées comme susceptibles de constituer des
mesures de sauvegarde, les mesures suivantes :
Interrompre la prestation,
Prévoir que la mission de contrôle légal des comptes sera réalisée par une équipe et un (des) associé(s)
différents de ceux qui ont effectué la prestation antérieure,
Faire contrôler par un tiers indépendant les éléments résultants de la prestation antérieure,
Faire refaire la prestation antérieure par un tiers indépendant,
Dans le cadre d'un co-commissariat, prévoir, au niveau de la répartition des travaux, de faire auditer les
éléments résultants de la prestation antérieure par l'autre co-commissaire,
Prévoir une revue indépendante de la mission de contrôle légal des comptes.
Le commissaire aux comptes n'accepte pas la mission ou y met fin si celle-ci ne peut s'accomplir dans des
conditions conformes aux exigences légales et réglementaires ainsi qu'à celles du Code de déontologie.
En cas de doute sérieux ou de difficulté d'interprétation, il saisit, pour avis, le Haut Conseil du commissariat aux
comptes, après en avoir informé le président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes.
Lorsqu'il est amené à démissionner et que la personne ou entité dont il certifie les comptes exerce une activité dans
un secteur soumis à une réglementation particulière telle que l'appel public à l'épargne, la banque ou l'assurance, il
informe de sa démission les instances publiques compétentes pour cette activité.
3. Existence de liens personnels, financiers et professionnels (incompatibilités spéciales)

a. Liens personnels
Par ailleurs, un commissaire aux comptes ne peut accepter ou conserver une mission de contrôle légal de la part de
la personne ou de l'entité qui l'a désigné, dès lors que lui-même ou l'un des membres de la direction de la société de
commissaires aux comptes entretient avec cette personne ou entité ou avec une personne occupant une fonction
sensible au sein de celle-ci des liens personnels étroits, susceptibles de nuire à son indépendance.
L'article 32 du Code de déontologie définit un lien personnel comme un lien entre :
Ascendant et descendant au premier degré,
Collatéraux au premier degré (frères et sœurs),
Conjoints, personnes liées par un pacte civil de solidarité, ou concubins.
Les incompatibilités suivantes sont prévues (C. déont. art. 32).

Est incompatible avec l'exercice de la mission de CAC tout lien personnel entre d'une part, les personnes visées ci-
dessous :
Une personne occupant une fonction sensible au sein de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés
à savoir (C. déont. art. 31 et 32) :
Toute personne ayant la qualité de mandataire social,
Tout préposé de la personne ou entité chargé de tenir les comptes ou d'élaborer les états financiers et les
documents de gestion,
Tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur l'établissement de ces états et documents.
Et, d'autre part, les personnes suivantes :
Le commissaire aux comptes,
L'un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes,
Un associé ou un salarié du commissaire aux comptes, toute autre personne qui participe à la mission de
certification, un membre du réseau auquel appartient le commissaire aux comptes, si l'existence de ces
liens amènerait un tiers objectif, raisonnable et informé à conclure que, malgré les mesures de
sauvegarde appliquées, l'indépendance du commissaire aux comptes est compromise.
b. Liens financiers
Définition
Il s'agit de liens portant sur les opérations suivantes (C. déont. art. 26) :
1° L'acquisition ou la détention, directe ou indirecte, d'actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant
donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la personne ou entité dont
les comptes sont certifiés,
2° L'acquisition ou la détention, directe ou indirecte, d'instruments financiers définis par l'article L. 211-1 du
Code monétaire et financier.
Il y a aussi lien financier lorsque les opérations n'ont pas été réalisées, ou souscrites aux conditions
habituelles du marché, et qu'elles portent sur les opérations suivantes :
3° Tout dépôt de fonds à terme,
4° L'octroi ou le maintien de tout prêt ou avance,

5° La souscription d'un contrat d'assurance sur la vie,
6° L'octroi ou l'obtention de sûretés et garanties.
Incompatibilités
Sont incompatibles avec l'exercice de la mission de commissaire aux comptes tous liens financiers portant sur les
opérations susvisées entre les personnes suivantes (C. déont. art. 26).
Incompatibilités : liens financiers entre
D'une part, les personnes suivantes :
La personne ou entité dont les comptes sont certifiés,
Une personne ou entité qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3
du Code de commerce.
Et, d'autre part, les personnes ci-dessous :
Le commissaire aux comptes,
La société de commissaires aux comptes à laquelle il appartient,

Les associés et les salariés du commissaire aux comptes qui participent à la mission de certification,
Toute autre personne participant à la mission de certification,
Ainsi ainsi que les personnes qui leur sont liées au sens du règlement européen sur les abus de marché∗
et les concubins.
Incompatibilités : liens financiers entre
D'une part, les personnes suivantes :
Et, d'autre part, les personnes ci-dessous :
Les membres du réseau auquel appartient le commissaire aux comptes, les personnes qui contrôlent la
société de commissaire aux comptes ou qui sont contrôlées par elle, si l'existence de ces liens peut
amener un tiers objectif, raisonnable et informé à conclure que, malgré les mesures de sauvegarde
appliquées, l'indépendance du commissaire aux comptes est compromise (C. déont. art. 26).
La détention d'actions, de titres ou d'instruments financiers par l'intermédiaire d'organismes de
placement collectif diversifiés, y compris de fonds gérés pour lesquels le détenteur n'a pas le pouvoir
d'influer sur la gestion des investissements n'est pas dans le champ des incompatibilités (C. déont.
art. 26).
Liens postérieurs à la nomination ou désignation du commissaire aux comptes
Lorsque les opérations n'ont pas été réalisées, ou souscrites aux conditions habituelles du marché, les liens portant
sur les opérations 3° à 6° précitées sont également incompatibles avec l'exercice de la mission de commissaire aux
comptes lorsqu'ils sont établis entre la personne ou l'entité dont les comptes sont certifiés et le commissaire aux
comptes postérieurement à sa nomination ou sa désignation (C. déont. art. 26).
c. Liens professionnels
Définition
Un lien professionnel est établi entre deux personnes lorsqu'elles sont liées par un contrat de travail ou une
relation d'affaires qui n'est pas une opération courante conclue à des conditions habituelles de marché.
Incompatibilités
Est incompatible avec l'exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien professionnel entre les
personnes suivantes.
Incompatibilités : liens professionnels entre
D'une part, les personnes visées ci-dessous :
Ses dirigeants.
Et, d'autre part, les personnes suivantes :
Le commissaire aux comptes.
L'un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes.
Les personnes qui leur sont étroitement liées.
Les associés et salariés du commissaire aux comptes qui participent à la mission de certification, toute autre
personne participant à la mission de certification et les personnes qui leur sont étroitement liées∗ si
l'existence de ce lien amène un tiers objectif, raisonnable et informé à conclure que, malgré les mesures de
sauvegarde appliquées, l'indépendance du commissaire aux comptes est compromise.
Avant l'acceptation de la mission, le commissaire aux comptes doit procéder à l'analyse de la situation.

Il ne peut accepter une mission légale dès lors que celle-ci le placerait dans une situation d'autorévision qui serait
de nature à affecter son jugement professionnel, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission.
L'autorévision caractérise une situation qui peut conduire le commissaire aux comptes à se prononcer ou à porter
une appréciation sur des éléments résultant de prestations fournies par lui-même, la société à laquelle il appartient
ou un membre de son réseau.
S'il estime, face à une situation à risques résultant de prestations antérieures, que des mesures de sauvegarde sont
suffisantes, il informe par écrit le Haut Conseil du commissariat aux comptes de la nature et de l'étendue de ces
mesures.
Conditions d'acceptation d'un mandat de commissariat aux comptes dans une association
Texte légal
(CNCC mars 2011)
La commission d'éthique professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes s'est
récemment prononcée sur la possibilité, pour un directeur général délégué d'un cabinet chargé d'établir les
comptes d'une association, d'accepter un mandat d'auditeur légal dans ladite entité.
Est incompatible avec l'exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien professionnel entre l'entité
dont les comptes sont certifiés ou ses dirigeants et la société à laquelle appartient ce commissaire aux comptes
ainsi que les membres de la direction de cette dernière (C. déont. art. 29).
Même si ce directeur général délégué n'est pas directement chargé d'établir les comptes de l'association, il ne
peut accepter le mandat de commissaire aux comptes dans la mesure où il existe déjà un lien professionnel entre
l'association et la société à laquelle appartient ce commissaire aux comptes, ce qui constitue une incompatibilité
expressément prévue par les textes.
4. Exercice en réseau
a. Appartenance à un réseau
Préalablement à toute acceptation d'une mission de certification des comptes et au cours de son mandat, le
commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu'il appartient ou non à un réseau pluridisciplinaire, national ou
international, dont les membres ont un intérêt économique commun.
Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu'il a procédé à l'analyse de la situation.
Constituent des indices de son appartenance à un tel réseau :
Une direction ou une coordination communes au niveau national ou international,
Tout mécanisme conduisant à un partage des revenus ou des résultats ou à des transferts de rémunération ou
de coûts en France ou à l'étranger,
La possibilité de commissions versées en rétribution d'apports d'affaires,
Une dénomination ou un signe distinctif commun,
Une clientèle habituelle commune,
L'édition ou l'usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et
faisant mention de compétences pluridisciplinaires,
L'élaboration ou le développement d'outils techniques communs.
Ne constituent pas un réseau les associations techniques ayant pour unique objet le partage des connaissances ou
l'échange des expériences.
En cas de doute sur son appartenance à un réseau, le commissaire aux comptes saisit pour avis le Haut Conseil du
commissariat aux comptes.

Texte légal Avis du Haut conseil H3C 2012-05

Introduction
Le Haut Conseil a été saisi d'une situation qui pose la question de l'appartenance d'un commissaire aux comptes
(Monsieur A) à un réseau au sens de l'article 22 du Code de déontologie constitué de ce commissaire aux comptes
et d'une société d'expertise comptable (société EC1).
La situation exposée est la suivante :
Monsieur A exerce la profession de commissaire aux comptes en nom propre.
Monsieur A est associé avec la société d'expertise comptable EC1 au sein d'une société d'expertise
comptable EC2. Ils détiennent respectivement 51 % et 25 % de son capital.
Le Haut Conseil a examiné cette situation au cours de sa séance du 3 mai 2012 et rend l'avis qui suit.
Le Code de déontologie comporte, à l'article 22, des dispositions en matière d'appartenance à un « réseau
pluridisciplinaire, national ou international dont les membres ont un intérêt économique commun ». Il fournit
également des indices d'appartenance à un tel réseau.
Le Haut Conseil estime que le fait que des personnes ou entités entretiennent entre elles des liens capitalistiques
et juridiques résultants de l'existence d'un contrat de société fait naître un intérêt économique commun entre ces
personnes et entités et en conséquence, une présomption simple d'appartenance de ces personnes et entités à
un même réseau au sens de l'article 22 du Code de déontologie.
En l'espèce, le Haut Conseil constate qu'il existe un contrat de société entre Monsieur A et la société d'expertise
comptable EC1.
Il constate également que Monsieur A et la société d'expertise comptable EC1 détiennent chacun une part
importante du capital de la société EC2 dont l'activité est l'exercice de la profession d'expertise comptable.
Au vu de ces éléments le Haut Conseil est d'avis que Monsieur A, la société d'expertise comptable EC1 et la société
d'expertise comptable EC2 constituent un réseau au sens de l'article 22 du Code de déontologie.
b. Conséquences de l'appartenance à un réseau

En cas de fourniture d'une prestation de services par un membre du réseau à une personne ou une entité contrôlée
ou qui contrôle la personne dont les comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes, ce dernier s'assure que
son indépendance ne se trouve pas affectée par cette prestation de services.
En ce qui concerne ces incompatibilités relatives aux prestations de services rendus par un membre du réseau à une
personne contrôlée ou qui contrôle l'entité dont les comptes sont certifiés, il est opéré une distinction entre :
1. D'une part, les cas où l'indépendance est affectée (mise en place de procédures de contrôle interne, actes de
gestion et d'administration, par exemple). Dans cette situation, l'incompatibilité demeure.
L'indépendance du commissaire aux comptes qui certifie les comptes est affectée par la fourniture par un
membre de son réseau de l'une des prestations suivantes à la personne qui contrôle ou qui est contrôlée par la
personne dont les comptes sont certifiés :
« 1° L'élaboration de toute information de nature comptable ou financière incluse dans les comptes
consolidés, soumis à la certification du commissaire aux comptes, »
« 2° La conception ou la mise en place de procédures de contrôle interne ou de gestion des risques relatives
à l'élaboration ou au contrôle des informations comptables ou financières incluses dans les comptes
consolidés, soumis à la certification du commissaire aux comptes, »
« 3° L'accomplissement d'actes de gestion ou d'administration, directement ou par substitution aux
dirigeants de la personne ou de l'entité. »
2. D'autre part, les cas de présomption de perte d'indépendance. Le commissaire aux comptes doit alors
procéder à l'analyse de la situation.

Est présumée affecter l'indépendance du commissaire aux comptes la fourniture par un membre de son réseau
de l'une des prestations suivantes à la personne qui contrôle ou qui est contrôlée par la personne dont les
comptes sont certifiés :
« 1° La tenue de la comptabilité, la préparation et l'établissement des comptes ou l'élaboration d'une

information financière ou d'une communication financière, »
« 2° Le recrutement de personnel exerçant au sein de la personne ou de l'entité des fonctions dites

sensibles, »
« 3° La participation à un processus de prise de décision dans le cadre de missions de conception ou de mise
en place de systèmes d'informations financières, »
« 4° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique au bénéfice des personnes

exerçant des fonctions sensibles, »
« 5° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière de financements ou relatifs à

l'information financière, »
« 6° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière fiscale de nature à avoir une
incidence sur les résultats de la personne ou de l'entité dont les comptes sont certifiés, »
« 7° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique de nature à avoir une

influence sur la structure ou le fonctionnement de la personne ou de l'entité dont les comptes sont
certifiés, »
« 8° La défense des intérêts des dirigeants ou l'intervention pour leur compte dans le cadre de la
négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de
financement, »
« 9° La représentation des personnes mentionnées à l'alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute
juridiction ou la participation, en tant qu'expert, à un contentieux dans lequel ces personnes ou entités
seraient impliquées, »
« 10° La prise en charge totale ou partielle d'une prestation d'externalisation dans les cas mentionnés ci-
dessus. »
« En cas de fourniture de l'une de ces prestations, le commissaire aux comptes procède à l'analyse de la situation et
des risques qui y sont attachés et prend, le cas échéant, les mesures de sauvegarde appropriées. Il ne peut poursuivre
sa mission que s'il est en mesure de justifier que la prestation n'affecte pas son jugement professionnel, l'expression de
son opinion ou l'exercice de sa mission. »
« En cas de doute, le commissaire aux comptes ou la personne dont les comptes sont certifiés saisit pour avis le Haut
Conseil du commissariat aux comptes. »
c. Organisation spécifique du commissaire aux comptes membre d'un réseau

pluridisciplinaire
Lorsqu'un commissaire aux comptes appartient à un réseau dont les membres assurent des missions autres que le
commissariat aux comptes, il doit pouvoir justifier que l'organisation du réseau lui permet d'être informé de la
nature et du prix des prestations fournies ou susceptibles d'être fournies par l'ensemble des membres du réseau à
toute personne ou entité dont il certifie les comptes, ainsi qu'aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont
contrôlées (contrôle exclusif) par elle.

C. Secret professionnel du commissaire aux comptes

Les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour
les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leur fonction (C. com. art. L. 822-15).
Le secret professionnel s'impose au commissaire aux comptes. Détenteur d'informations essentielles pour
l'entreprise, il est tenu à une obligation rigoureuse de confidentialité. Le respect du secret professionnel est une
règle de protection de la société ou de la personne morale contrôlée. Il est évident que le commissaire aux comptes
ne pourrait être le confident, voire le confesseur des dirigeants s'ils n'étaient assurés que les éléments majeurs de
leurs choix industriels, commerciaux et financiers pouvaient être impunément divulgués.
Le secret est premièrement opposable aux tiers, c'est-à-dire à toute personne autre que la personne morale
contrôlée. Il est évident que le commissaire aux comptes ne peut confier à des concurrents les secrets d'affaires qu'il
détient. Il est de même, sauf exception, des créanciers et au premier rang d'entre eux, le banquier de la société ou
de la personne morale. Il en est aussi ainsi à l'égard des associés, actionnaires, membres du groupement et
membres des conseils lorsqu'ils souhaitent une information, non au sein de l'organe social, mais à titre personnel.
Enfin, les autorités administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes ne peuvent être bénéficiaires
d'informations couvertes par le secret professionnel de l'entreprise contrôlée. Ce qu'ils sont en droit d'obtenir, ce
sont les documents et les rapports remis aux associés et, depuis la modification du livre des procédures fiscales, les
éléments concernant les clients de l'entreprise contrôlée et les pièces annexes. Si elles se trouvent entre les mains
du commissaire aux comptes, celui-ci doit les communiquer si la demande lui en est faite.
Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par
les auxiliaires de justice.
Le secret professionnel est levé dans les cas suivants :
Les commissaires aux comptes signalent à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l'organe
compétent, les irrégularités et inexactitudes qu'ils ont relevées au cours de leur mission (C. com., art. L 823-
12).
Ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur
responsabilité puisse être engagée par cette révélation. (C. com., art. L 823-12).
Ils sont déliés du secret professionnel à l'égard du président du tribunal de commerce ou du tribunal de
grande instance lorsqu'ils font application des dispositions sur la procédure d'alerte ou sur la prévention des
difficultés des entreprises (C. com., art. L 822-15).
Ils sont déliés du secret professionnel à l'égard de l'AMF, dans le cadre des contrôles et enquêtes (C. mon. et
fin., art. L 621-9-3).
Les commissaires aux comptes doivent fournir, sans opposer le secret professionnel, les renseignements et
documents demandés lors des inspections et contrôles de qualité (C. com., art. L 821-12).
Les commissaires aux comptes sont également déliés du secret professionnel à l'égard de la Commission
nationale des comptes de campagne et des financements politiques et du juge de l'élection (loi art. 35 ; C. com.
art. L. 822-15, al. 5 nouveau).
Notons également que lorsqu'une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes
de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes morales consolidés sont, les
uns à l'égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces dispositions s'appliquent également lorsqu'une
personne établit des comptes combinés.
Aucun texte ne délie le commissaire aux comptes, du secret professionnel vis-à-vis d'un commissaire à la fusion ou
d'un commissaire aux apports.
Le secret professionnel est partagé entre les commissaires aux comptes des sociétés concernées et le commissaire à
la fusion ou commissaire aux apports.
Les associés d'une société de commissaires aux comptes s'informent mutuellement de leur activité au sein de la
société. La communication de ces informations entre associés ou actionnaires ne constitue pas une violation du
secret professionnel.

Texte légal H3C, avis 2011-06 (7 avril 2011)

Recours à un réviseur indépendant par le commissaire aux comptes détenteur du mandat
Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) est favorable au recours, par un commissaire aux comptes,
pour la réalisation d'une revue indépendante, à un commissaire aux comptes n'appartenant pas à la structure
d'exercice professionnel détentrice des mandats, à condition que :
La relation contractuelle entre le réviseur indépendant externe et le commissaire aux comptes titulaire du
mandat soit formalisée,
La personne ou l'entité dont les comptes sont certifiés soit informée de ce recours.
Au préalable, le H3C a indiqué être favorable à la mise en œuvre d'une revue indépendante (C. déont. art. 15),
dans la mesure où l'appréciation des travaux réalisés en vue de la certification des comptes et des conclusions
émises par un professionnel n'ayant pas participé au contrôle des comptes contribue à la qualité de l'audit et
fiabilise l'opinion émise.
S'agissant du secret professionnel, l'article L. 822-15 du Code de commerce, selon lequel les commissaires aux
comptes procédant à une révision indépendante y sont astreints, ne distingue pas selon que le réviseur
indépendant appartient ou non à la structure d'exercice professionnel détentrice du mandat du commissaire aux
comptes. Le H3C s'appuie donc sur la position suivante de la Direction des affaires civiles et du Sceau : sous
réserve de l'appréciation des juridictions compétentes, le secret professionnel est partagé entre la structure
d'exercice professionnel détentrice du mandat et le commissaire aux comptes externe en charge de la revue
indépendante. La levée du secret professionnel au bénéfice de ce dernier n'apparaît donc pas pouvoir être
considérée comme une violation dudit secret (courrier du 17 février 2011).
Texte légal Avis du Haut conseil H3C 2012-11

Introduction
Le Haut Conseil a été saisi par un commissaire aux comptes, sur le fondement de l'article R.821-6 du Code de
commerce, de la situation suivante.
Le requérant est commissaire aux comptes d'une entité relevant de la compétence d'un organisme de contrôle.
Ce dernier demande, lors d'une inspection, à consulter le dossier de travail du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes, dont le secret professionnel est levé à l'égard de l'organisme de contrôle, refuse
l'accès à son dossier de travail.
Le motif invoqué par le commissaire aux comptes est que la levée du secret professionnel implique la
transmission d'informations obtenues dans le cadre de sa mission, et non, à défaut d'une disposition expresse
des textes, la communication de documents par le commissaire aux comptes.
Cette situation soulève la question de savoir si, en l'espèce, les inspecteurs de l'organisme de contrôle vis-à-vis
desquels le secret professionnel du commissaire aux comptes est levé, peuvent consulter le dossier de travail du
commissaire aux comptes.
Le Haut Conseil a examiné cette situation au cours de ses séances des 7 juin et 12 juillet 2012 et rend l'avis qui
suit.
En vertu des textes applicables, le commissaire aux comptes est délié de son secret professionnel vis-à-vis des
inspecteurs de l'organisme de contrôle et est donc autorisé à communiquer des informations écrites ou orales
dont il a pu avoir connaissance dans le cadre de sa mission.
Cependant, le Haut Conseil relève qu'aucun texte ne confère aux inspecteurs de l'organisme de contrôle concerné
un droit de communication du dossier de travail du commissaire aux comptes, contrairement à certains textes
applicables à d'autres autorités.
En effet, le Haut Conseil observe que dans le cas où le législateur a souhaité investir une autorité ou un organisme
d'un droit de communication sur des documents détenus par un commissaire aux comptes, il l'a expressément
prévu.

Exercice du contrôle légal
Au vu de ces éléments, le Haut Conseil considère que la levée du secret professionnel du commissaire aux
comptes induit une collaboration de ce dernier avec l'organisme de contrôle concerné. En revanche en l'absence
de disposition expresse, le commissaire aux comptes n'a pas l'obligation de permettre l'accès à son dossier de
travail.
D. Publicité
La publicité est permise au commissaire aux comptes dans la mesure où elle procure au public une nécessaire
information. Les moyens auxquels il est recouru à cet effet sont mis en œuvre, de façon à ne pas porter atteinte à
l'indépendance, à la dignité et à l'honneur de la profession, pas plus qu'aux règles du secret professionnel, à la
loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.
Les commissaires aux comptes utilisent le titre de commissaire aux comptes et le font suivre de l'indication de la
compagnie régionale dont ils sont membres.
Lorsqu'il présente son activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen que ce soit, le commissaire aux
comptes ne doit adopter aucune forme d'expression qui soit de nature à compromettre la dignité de sa fonction ou
l'image de la profession.
La publicité est exempte de tout élément comparatif.
III. Exercice du contrôle légal

A. Exercice de la profession
1. Inscription
Nul ne peut se prévaloir du titre de commissaire aux comptes :
S'il n'est préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet (C. com. art. L 822-1),
S'il n'a pas prêté serment devant le premier président de la cour d'appel (C. com. art. L 822-3).
L'inscription est prononcée par la commission régionale d'inscription dans le ressort de la cour d'appel où :
Le commissaire personne physique a son domicile personnel ou professionnel,
La personne morale (société de commissaires aux comptes) est tenue d'avoir son siège social (il s'agit de la
cour d'appel dans le ressort de laquelle sont domiciliés le plus grand nombre de ses commissaires aux
comptes associés).
La commission régionale d'inscription est une juridiction dont les membres sont nommés par arrêté ministériel.
2. Conditions d'inscription
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou des sociétés (C. com.
art. L. 822-9).

a. Inscription d'une personne physique

Les conditions exigées pour l'inscription d'une personne physique (C. com., art. L. 822-1-1) sont :
La nationalité (française ou d'un État membre de l'Union européenne ou de l'EEE ou d'un autre État avec
lequel il y a réciprocité).
La moralité, c'est-à-dire n'avoir pas été :
L'auteur de faits contraires à l'honneur ou à la probité ayant donné lieu à condamnation pénale ou de
faits de même nature ayant donné lieu à une sanction disciplinaire de radiation,
Frappé de faillite personnelle ou de l'une des mesures d'interdiction ou de déchéance prévues au livre VI
du Code de commerce.
La réalisation du stage professionnel (de 3 ans chez un commissaire aux comptes dans l'UE).
L'obtention du diplôme (certificat d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou diplôme
d'expertise comptable).
b. Inscription d'une personne morale

Les règles applicables aux sociétés de commissaires aux comptes sont les suivantes (C. com., art. L 822-9).
b.1. Forme de la société
La société est constituée entre des personnes physiques. Elle peut revêtir n'importe quelle forme civile ou
commerciale : société anonyme, société à responsabilité limitée, société d'exercice libéral, société civile
professionnelle, etc.
b.2. Détention du capital
La majorité des droits de vote de la société sont détenus par des commissaires aux comptes ou des sociétés de
commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue au I de l'article L. 822-1 ou des contrôleurs légaux des comptes
régulièrement agréés dans un autre État membre de l'Union européenne. Lorsqu'une société de commissaires aux
comptes détient une participation dans le capital d'une autre société de commissaires aux comptes, les actionnaires
ou associés non commissaires aux comptes ne peuvent détenir plus de la majorité de l'ensemble des droits de vote
des deux sociétés.
La majorité au moins des membres des organes de gestion, d'administration, de direction ou de surveillance
doivent être des commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue au I de l'article L. 822-1 ou régulièrement
agréés dans un autre État membre de l'Union européenne pour l'exercice du contrôle légal des comptes.
b.3. Mandataires sociaux
Seuls des commissaires aux comptes :

Peuvent assurer les fonctions de gérant, de président du conseil d'administration ou de surveillance et de
directeur général,
Peuvent être représentants permanents (associé ou actionnaire) de sociétés de commissaires aux comptes.
Les membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance peuvent être salariés de la société sans
limitation de nombre ni condition d'ancienneté au titre de la qualité de salarié.

b.4. Exercice des fonctions de commissaire aux comptes
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées, au nom de la société, par des commissaires aux comptes
personnes physiques, associés de cette société. Ces personnes ne peuvent exercer les fonctions de commissaire aux
comptes qu'au sein d'une seule société de commissaires aux comptes.
Par dérogation à ces dispositions, l'exercice des fonctions de commissaire aux comptes est possible simultanément
au sein d'une société de commissaires aux comptes et d'une autre société de commissaires aux comptes dont la
première détient plus de la moitié du capital social ou dans le cas où les associés des deux entités sont communs
pour au moins la moitié d'entre eux.
3. Formation permanente
Texte légal
L'article 7 du Code de déontologie de la profession souligne, outre les diplômes, la nécessité de maintenir un
niveau de formation continue en adéquation avec les exigences de la mission légale qui incombe aux
commissaires aux comptes.
Afin de garantir un haut degré de compétence et de qualité, le commissaire aux comptes peut avoir recours à des
experts internes ou externes à l'entité qu'il contrôle.
Chaque professionnel doit également consacrer annuellement un certain nombre d'heures à sa formation et
veiller à celle de ses collaborateurs.
Article R. 822-61, I du Code de commerce (partie réglementaire) : « Tout commissaire aux comptes a l'obligation de
suivre une formation professionnelle et d'en rendre compte à la compagnie régionale dont il est membre. »
Selon les dispositions de l'article L.822-4 du Code de Commerce : « Toute personne inscrite sur la liste de l'article
L.822-1 qui n'a pas exercé des fonctions de commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une
formation continue particulière avant d'accepter une mission de certification ».
Les compagnies régionales s'assurent du respect de cette obligation par tous moyens à leur convenance et
notamment à l'occasion des examens d'activité.
Deux objectifs sont assignés à la formation : l'actualisation des connaissances et l'homogénéité des
comportements professionnels.
L'organisation professionnelle contribue au perfectionnement de ses membres. Elle organise, par exemple, des
séminaires portant sur :
Les connaissances de base de la profession,
Les techniques professionnelles,
Les problèmes d'actualité.
La durée et les modalités de formation actuelles au plan national sont calquées sur la norme de l'IFAC actualisée
IES 7 qui prévoit notamment 120 heures de formation sur trois ans.
4. Honoraires et temps imparti

La rémunération du commissaire aux comptes est en rapport avec l'importance des diligences à mettre en œuvre,
compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des activités de la personne ou de l'entité dont les comptes
sont certifiés.
Le commissaire aux comptes ne peut accepter un niveau d'honoraires qui risque de compromettre la qualité de ses
travaux.
Une disproportion entre le montant des honoraires perçus et l'importance des diligences à accomplir affecte
l'indépendance et l'objectivité du commissaire aux comptes.

a. Honoraires de la mission
Un commissaire aux comptes, de même qu'un de ses associés, ne peut recevoir de la personne ou entité dont il est
chargé de certifier les comptes, ou d'une personne ou entité qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle, une
rémunération pour des prestations autres que celles entrant dans les diligences directement liées à sa mission de
Lorsque le commissaire aux comptes qui appartient à un réseau a recours à des membres de ce réseau pour
accomplir, au profit de la personne ou entité dont il certifie les comptes, des prestations entrant dans les diligences
directement liées à la mission, il en effectue la facturation.
Le budget d'honoraires doit figurer dans la lettre de mission (norme d'exercice professionnel 210, § 09).
Les honoraires facturés pour des services autres que de certification des comptes fournis à une entité d'intérêt
public (ou à la personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle) devront être limités à 70 % de la moyenne des
honoraires facturés au cours des 3 derniers exercices pour le contrôle légal des comptes annuels et consolidés de
l'entité d'intérêt public et, le cas échéant, de la personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle (C. com.
art. L. 823-18, II).
Si les honoraires versés par une EIP à un cabinet dépassent le seuil de 15 % de ses honoraires totaux sur les trois
derniers exercices consécutifs, le commissaire aux comptes concerné informe le comité d'audit et analyse avec lui
les risques pesant sur son indépendance et les mesures de sauvegarde appliquées pour atténuer ces risques.
b. Honoraires subordonnés
Un commissaire aux comptes ne peut accepter aucune forme de rémunération proportionnelle ou conditionnelle.
Le mode de calcul des honoraires relatifs à des travaux ou diligences non prévus lors de l'acceptation de la mission,
mais qui apparaîtraient nécessaires à son exécution, doit être convenu lors de l'acceptation de la mission ou, à
défaut, au moment où il apparaît que des travaux ou diligences complémentaires doivent être réalisés.
c. Rapport entre le total des honoraires et le total des revenus

Les honoraires facturés au titre d'une mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du commissaire
aux comptes à l'égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ou d'une personne qui la contrôle ou
qui est contrôlée par elle.
Pour l'appréciation de la dépendance financière d'un commissaire aux comptes à l'égard de l'entité dont il certifie
les comptes, le H3C estime que le rapport entre les honoraires perçus par une entité et le chiffre d'affaires global
« audit » ne permet pas, à lui seul, d'apprécier la dépendance financière du commissaire aux comptes, mais si ce
rapport est élevé, il appartient au commissaire aux comptes de justifier la mise en place de mesures de sauvegarde
pour garantir son indépendance vis-à-vis de l'entité.
d. Temps
La rémunération du commissaire aux comptes est déterminée en fonction d'un nombre d'heures de travail estimées
nécessaires, le taux de vacation horaire étant libre (C. com. art. R. 823-12).
Les diligences estimées nécessaires à l'exécution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en
fonction du montant du bilan de la personne morale, augmenté du montant des produits d'exploitation et des
produits financiers, hors TVA, un nombre d'heures de travail normalement compris entre les chiffres précisés dans
le tableau ci-après (C. com. art. R. 823-12).

Nombre
Montant total du bilan et des produits
normal
d'exploitation et des produits financiers hors
d'heures de
taxes
travail
Jusqu'à 305 000 € 20 à 35
De 305 000 € à 760 000 € 30 à 50
De 760 000 € à 1 525 000 € 40 à 60
De 1 525 000 € à 3 050 000 € 50 à 80
De 3 050 000 € à 7 622 000 € 70 à 120
De 7 622 000 € à 15 245 000 € 100 à 200
De 15 245 000 € à 45 735 000 € 180 à 360
De 45 735 000 à 122 000 000 € 300 à 700
Remarque
Ces dispositions ne sont pas applicables aux grandes sociétés (montant total supérieur à 122 000 000 €, sociétés
cotées), à certaines activités (assurances, banques, SDR, société de HLM, etc.) ainsi qu'aux associations et
fondations. Le montant des honoraires est alors fixé d'un commun accord.
Lorsque, au cours de la procédure d'alerte, l'appréciation par le commissaire aux comptes du caractère
satisfaisant de la réponse des dirigeants ou des décisions prises par eux rend nécessaires des diligences
particulières, le nombre d'heures prévu par le programme de travail peut être augmenté au plus du tiers.
Dérogation. Si le nombre d'heures de travail normalement nécessaires à la réalisation du programme de travail
du ou des commissaires aux comptes apparaît excessif ou insuffisant, le président de la compagnie régionale
est saisi par la partie la plus diligente d'une demande de dérogation (C. com. art. R. 823-14).
La procédure ci-dessus ne s'applique pas si le dépassement des limites recueille l'accord des parties.
Le montant de la vacation horaire est fixé d'un commun accord entre le ou les commissaires aux comptes et la
personne morale, préalablement à la mission.
Les frais de déplacement et de séjour engagés par les commissaires aux comptes dans l'exercice de leurs fonctions
sont remboursés par la personne morale (C. com. art. R. 823-15).
Remarque
En cas de désaccord sur le montant de la vacation horaire, il est prévu une procédure de conciliation devant le
président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes et, à défaut de conciliation, la chambre
régionale de discipline en première instance. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes intervient en appel.

5. Organisation et procédures des cabinets d'audit

Si le Code de déontologie fixe des exigences en matière d'organisation interne des cabinets (art. 15), les
prescriptions générales ont été fixées par voie réglementaire (décret 2016-1026 du 26 juillet 2016 ; C. com.
art. R. 822-32 à R. 233-35).
Chaque structure d'exercice du commissariat aux comptes doit (C. com. art. R. 822-33) :
Garantir la continuité et la régularité de ses activités de certification des comptes, notamment par l'utilisation
de systèmes, de ressources et de procédures appropriés,
Mettre en place des procédures assurant l'absence de toute intervention des actionnaires ou dirigeants de la
société de commissaires aux comptes et, le cas échéant, du réseau pouvant compromettre l'indépendance et
l'objectivité du commissaire aux comptes,
Assurer le contrôle et la protection de ses systèmes de traitement de l'information,
Mettre en place des procédures permettant aux salariés de signaler tous les manquements à la réglementation
applicable à la profession ainsi qu'au règlement UE 537/2014 (protection des lanceurs d'alerte).
B. Nomination des commissaires aux comptes

1. Désignation des commissaires aux comptes de non EIP
Le commissaire aux comptes est généralement désigné par l'assemblée générale ordinaire (ou par l'organe
compétent dans le cas de certaines entités) sur proposition du conseil d'administration ou du conseil de
surveillance (C. com., art. L 225-228).
Au préalable de la tenue de cette Assemblée Générale, un certain formalisme est à respecter. Le Dirigeant contacte le
Commissaire aux comptes pressenti et lui propose le mandat.
En toute conscience, le Commissaire aux comptes devra accepter ou non la mission ; il veillera entre autres à
respecter les règles d'incompatibilités et le principe d'indépendance vis-à-vis de l'entité contrôlée. Le Commissaire
aux comptes devra formuler son acceptation par écrit ; cela s'appelle « La lettre d'acceptation ».
Le Commissaire aux comptes remettra cette lettre au Dirigeant, accompagnée de la preuve de son statut de
Commissaire aux comptes ; il s'agit d'une Attestation émanant de la Compagnie Régionale des Commissaires aux
Comptes (CRCC) dont il dépend.
Le Commissaire aux comptes communiquera ensuite au Dirigeant une « Lettre de mission » (voir cours « Cadre
général de l'audit » partie « La mission d'audit financier » sous-partie « Analyse des risques »).
Il peut aussi être nommé :
Par les statuts lors de la constitution d'une société (sauf dans le cas des sociétés APE),
Par décision de justice (dans les cas d'omission de nomination, de demande d'associés minoritaires ou de
récusation du commissaire aux comptes).
Le commissaire aux comptes ainsi désigné peut être une personne physique ou une personne morale (société de
commissaires aux comptes).
Les commissaires aux comptes et les membres signataires d'une société de commissaires aux comptes ne peuvent
être nommés dirigeants ou salariés des personnes « ou entités » qu'ils contrôlent, moins de trois années après la
cessation de leurs fonctions.
Pendant ce délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans une personne « ou entité » contrôlée ou qui
contrôle (contrôle exclusif) la personne morale dont ils ont certifié les comptes (article L. 822-12 du Code de
commerce).
Les personnes ayant été dirigeants ou salariés d'une personne « ou entité » ne peuvent être nommées commissaires
aux comptes de cette personne morale moins de trois années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes des personnes « ou entités »
possédant au moins 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

Les interdictions prévues au présent article pour les personnes « ou entités » mentionnées au premier alinéa sont
applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes « ou entités » sont associées,
actionnaires ou dirigeantes (article L. 822-13 du Code de commerce).
2. Désignation des commissaires aux comptes d'EIP

a. Conditions préalables
Il est interdit pour un commissaire aux comptes d'accepter une mission de certification auprès d'une EIP, lorsqu'au
cours de l'exercice précédant celui dont les comptes doivent être certifiés, ce dernier ou tout membre du réseau
auquel il appartient lui a fourni, directement ou indirectement (ou a fourni aux personnes ou entités qui la
contrôlent ou qui sont contrôlées par elle dans l'UE) la conception et la mise en œuvre de procédures de contrôle
interne ou de gestion des risques en rapport avec la préparation et/ou le contrôle de l'information financière ou la
conception et la mise en œuvre de systèmes techniques relatifs à l'information financière (C. com. art. L. 822-11 ;
règlt UE 537/2014, art. 5, 1 e).
b. Procédures spécifiques
Contrairement aux non EIP, la désignation d'un commissaire aux comptes d'une EIP est soumise à une procédure
spécifique où le comité d'audit (ou spécialisé) a un rôle majeur.
Les EIP ont l'obligation de mettre en place ce comité d'audit (voir cours « Cadre général de l'audit » partie « La
mission d'audit financier »).
En cas de renouvellement du mandat des commissaires aux comptes ou en cas de désignation de nouveaux
commissaires aux comptes, le comité d'audit soumet une recommandation au conseil d'administration ou au
conseil de surveillance de l'EIP pour la désignation des commissaires aux comptes ou des cabinets d'audit.
Lorsque le mandat du commissaire aux comptes a atteint sa période maximale (10 ans ou 10 ans plus six exercices
en cas de commissariat aux comptes unique et 24 ans en cas de co-commissariat aux comptes) et qu'il convient
donc de désigner de nouveaux commissaires aux comptes, la recommandation du comité d'audit doit être justifiée
et comporter au moins deux choix possibles. Le comité d'audit doit motiver sa préférence pour l'un de ces deux
choix et déclarer qu'il n'a pas été influencé par un tiers et qu'aucune clause ne lui a été imposée. Sa
recommandation doit être élaborée à l'issue d'une procédure de sélection.
La procédure de sélection organisée par l'EIP doit respecter les critères suivants :
L'EIP est libre d'inviter tout commissaire aux

comptes ou cabinet à l'exclusion de ceux se
Invitation à trouvant en période de viduité. Elle ne peut exclure
de la procédure d'appel d'offres les cabinets qui
soumissionner ont reçu au cours de l'année civile précédente
moins de 15 % des honoraires d'audit versés par
les EIP en France.
Un dossier d'appel d'offres à l'intention des

commissaires aux comptes ou cabinets invités à
soumissionner permet à ces derniers de
Dossier d'appel
comprendre l'activité de l'EIP et la mission à
d'offres
effectuer, indique les critères de sélection
transparents et non discriminatoires et les normes
de qualité requises le cas échéant.

L'EIP évalue les offres conformément aux critères

de sélection et prépare un rapport sur les
conclusions de la procédure de sélection qui est
Rapport sur les
validé par le comité d'audit. L'EIP et le comité
conclusions de la d'audit prennent en considération les
procédure de sélection constatations ou conclusions de tout rapport
d'inspection, publiées par le H3C, concernant les
commissaires aux comptes ou cabinets d'audit
candidats.
Le règlement précise que les PME, sociétés

présentant au moins deux des trois critères
suivants : nombre de salariés inférieur à 250, un
total du bilan ne dépassant pas 43 millions d'euros
Dispenses de la et un chiffre d'affaires net annuel ne dépassant pas
50 millions d'euros et les sociétés cotées sur un
procédure de sélection
marché réglementé dont la capitalisation
par appel d'offres boursière moyenne a été inférieure à 100 millions
euros sur la base des cours de fin d'année au cours
des trois années civiles précédentes ne sont pas
tenues de suivre la procédure de sélection par
appel d'offres.
La proposition adressée à l'assemblée générale

des actionnaires contient la recommandation et la
préférence formulées par le comité d'audit.
Proposition adressée à Si la proposition diffère de la préférence du comité
d'audit, elle expose les raisons pour lesquelles il
l'assemblée générale
n'y a pas lieu de suivre la recommandation de ce
dernier. Néanmoins, les commissaires aux comptes
ou cabinets d'audit recommandés doivent avoir
participé à la procédure d'appel d'offres.
Source : réforme européenne de l'audit CNCC 2016
3. Défaut de nomination de commissaire aux comptes

Le défaut de nomination d'un commissaire aux comptes par une entité astreinte au contrôle légal ou sa désignation
irrégulière est susceptible d'avoir de graves conséquences tant à l'égard de l'entité que de ses dirigeants.
« Les délibérations de l'organe compétent prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes ou
sur le rapport de commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonctions contrairement aux dispositions du
présent titre ou à d'autres dispositions applicables à la personne ou à l'entité en cause sont nulles.
L'action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par l'organe compétent sur le rapport
de commissaires aux comptes régulièrement désignés. » (article L. 820-3-1 du Code de commerce)
Si l'assemblée ou l'organe compétent omet de désigner un commissaire aux comptes, tout membre de l'assemblée
ou de l'organe compétent peut demander en justice la désignation d'un commissaire aux comptes. Le mandat ainsi
conféré prend fin lorsqu'il a été pourvu par l'assemblée ou l'organe compétent à la nomination du commissaire aux
comptes.

4. Suppléant
Les entités ayant l'obligation de nommer un commissaire aux comptes ou celles qui choisissent d'en désigner un
volontairement sont tenues de nommer un commissaire aux comptes suppléant dans les mêmes conditions que le
titulaire.
Le commissaire aux comptes suppléant est appelé à remplacer le titulaire, en cas de refus, d'empêchement, de
démission ou de décès.
Les fonctions du commissaire aux comptes suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date
d'expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l'empêchement n'a qu'un caractère temporaire. Dans ce dernier
cas, lorsque l'empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après l'approbation des comptes par
l'assemblée générale ou l'organe compétent. (article L. 823-1 alinéa 2 et 3 du Code de commerce).
Exemple
Contexte - Un commissaire aux comptes titulaire, suite à des problèmes de santé, se trouve dans l'incapacité
temporaire d'exercer sa mission. Il fait alors l'objet d'un remplacement par le commissaire aux comptes suppléant
(C. com. art. L. 823-1, al. 2). La Commission des études juridiques de la CNCC est interrogée, d'une part, sur
l'obligation de la société de nommer le commissaire aux comptes suppléant et, d'autre part, sur le sort du
mandat de ce dernier au moment où l'indisponibilité du commissaire aux comptes titulaire initial aura pris fin.
Réponse de la Commission de la CNCC (Ej 2014) - Selon la Commission, le commissaire aux comptes suppléant
doit être nommé par les dirigeants sociaux quelle que soit la durée de l'empêchement du titulaire. Le
remplacement assuré par le suppléant devenu titulaire pourra, dès lors, aussi bien être temporaire que durer
jusqu'à la fin du mandat, l'objectif étant de « ne pas vider la suppléance de son contenu ».
En outre, l'omission de nomination du commissaire aux comptes suppléant « remplaçant » est constitutive d'une
irrégularité qui devra faire l'objet d'une communication ad hoc au sens de l'article L. 823-12 du Code de commerce
sans entraîner toutefois de sanction pénale.
Enfin, le mandat du suppléant prendra fin dès que :
L'empêchement du commissaire aux comptes titulaire aura pris fin,
Les comptes de l'exercice sur lesquels le commissaire aux comptes suppléant s'est prononcé auront été
approuvés par l'assemblée.
La Commission estime également que l'ancien suppléant devenu titulaire reprendra ses fonctions de commissaire
aux comptes suppléant à cette date.
5. Durée des fonctions

a. Règles spécifiques aux entités d'intérêt public (EIP)
La durée du mandat est fixée à six exercices.
Cependant, la durée maximale du mandat est de 10 ans en cas de commissaire aux comptes unique, avec la
possibilité, en cas d'appel d'offres, d'une extension pour 6 exercices. En cas de cocommissariat aux comptes, la
durée maximale du mandat est portée à 24 ans (C. com. art. L. 823- 3- 1 nouveau).
Le H3C est habilité à autoriser, à titre exceptionnel, la prorogation du mandat du commissaire aux comptes pour une
durée qui ne peut excéder 2 ans.
Par ailleurs, une période de quatre ans devra être respectée avant que le commissaire aux comptes (ou le cabinet
d'audit), ainsi qu'un membre de son réseau au sein de l'Union européenne, puissent à nouveau certifier les comptes
de l'EIP (C. com. art. L. 823- 3- 1-IV nouveau).

b. Règles pour les autres entités

Les fonctions de commissaire aux comptes titulaire et suppléant ont une durée légale de six exercices que la
nomination soit volontaire ou obligatoire.
Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la délibération de
l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice.
Le commissaire aux comptes nommé en remplacement d'un autre ne demeure en fonction que jusqu'à l'expiration
du mandat de son prédécesseur. (article L. 823-3 du Code de commerce)
Le commissaire aux comptes est investi d'une mission légale : sa nomination ne peut être ni rétroactive, ni
reconduite tacitement.
Sauf exceptions prévues par la loi, le mandat du commissaire aux comptes peut être indéfiniment renouvelé au sein
de l'entité dans laquelle il exerce sa mission.
Exception : Le commissaire aux comptes, personne physique, et dans les sociétés de commissaires aux comptes, le
ou les associés signataires ne peuvent certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des entités
visées à l'article L. 612-1 soit donc les personnes morales de droit privé non commerçantes (GIE, associations, etc.)
ayant une activité économique dont le nombre de salariés, le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou les
ressources et le total du bilan dépassent, pour deux de ces critères, des seuils fixés par décret en Conseil d'État et les
associations recevant des subventions publiques (montant annuel > à 153 k€) dès lors que ces personnes font appel
à la générosité publique.
Ils ne peuvent à nouveau participer à une mission de contrôle légal des comptes de ces personnes ou entités avant
l'expiration d'un délai de trois ans à compter de la date de clôture du sixième exercice qu'ils ont certifié.
Texte légal Cessation de mandat dans une association

Rappel des textes applicables
Les personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique sont tenues d'établir
des comptes annuels et de nommer un commissaire aux comptes lorsqu'elles dépassent à la fin de l'année ou à la
clôture de l'exercice deux des trois seuils fixés à 50 salariés, 3 100 000 € CA HT et 1 550 000 € de total du bilan
(C. com. art. L. 612-1) et en sont exemptées en l'absence de dépassement pendant deux exercices successifs.
L'organe délibérant appelé à statuer sur les comptes met alors fin au mandat du commissaire aux comptes
(C. com. art. R. 612-1).
Comment articuler ce texte avec le principe selon lequel les commissaires aux comptes sont nommés pour six
exercices et leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui
statue sur les comptes du sixième exercice (C. com. art. L. 823-3) ?
Réponse de la Chancellerie
La Chancellerie éclaircit ce point dans un courrier au président de la CNCC (lettre de la Chancellerie du
24 décembre 2008, publiée le 27 juillet 2009) : dans la mesure où la loi prévoit le maintien des dispositions
spécifiques tenant compte de la nature et des particularismes de l'entité auprès de laquelle le commissaire aux
comptes intervient (C. com. art. L. 820-1) et où l'obligation d'établir des comptes annuels cesse dès lors que les
personnes concernées ne franchissent plus les seuils légaux, il y a lieu de retenir que les personnes morales de
droit privé non commerçantes exerçant une activité économique peuvent mettre fin au mandat de leur
commissaire aux comptes à la condition unique de non dépassement des seuils pendant deux exercices
successifs.
Avis du Haut Conseil (07/04/2011)
Le Haut Conseil a été saisi par le président d'une association et un commissaire aux comptes, sur le fondement de
l'article R.821-6 du Code de commerce, de deux situations relatives à la possibilité pour une entité, de mettre fin
au mandat de son commissaire aux comptes, nommé en dehors de toute obligation légale, avant le terme des six
exercices prévu par le Code de commerce.
Dans la première situation, le président d'une association a élaboré un projet susceptible d'être financé par des
subventions de plus de 153 000 euros.

Aux fins de présenter, dans le dossier de demande de financement, des comptes certifiés et considérant que
l'obtention des subventions soumettrait l'association à l'obligation de nommer un commissaire aux comptes1, il a
été décidé de procéder à cette nomination de manière anticipée.
La subvention n'a pas été obtenue et l'association souhaite mettre fin au mandat de son commissaire aux
comptes pour ne pas en supporter le coût.
Dans la seconde situation, des copropriétaires ont décidé, sur une base volontaire, de confier le contrôle des
comptes du syndicat de copropriété à un commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes mentionne que les copropriétaires n'ont pas « mesuré les conséquences juridiques et
financières de la nomination d'un commissaire aux comptes et [...] n'ont pas fait la différence entre un expert-
comptable et un commissaire aux comptes » et souhaitent, de ce fait, mettre fin à son mandat.
Le Haut Conseil a examiné ces situations au cours de sa séance du 10 mars 2011 et rend l'avis qui suit.
Réponse
Le Haut Conseil relève que ces situations soulèvent la question de l'application des dispositions du titre 2ème du
livre VIII du Code de commerce à un commissaire aux comptes nommé en dehors d'une obligation légale ou
réglementaire.
L'article L.820-1 alinéa 1 du Code de commerce dispose que : « Nonobstant toute disposition contraire, les
dispositions du présent titre 2 sont applicables aux commissaires aux comptes nommés dans toutes les personnes et
entités quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission. Elles sont également applicables à ces
personnes et entités, sous réserve des règles propres à celles-ci, quel que soit leur statut juridique. »
Cet article n'opère pas de distinction selon que le commissaire aux comptes est nommé en application de
dispositions légales ou réglementaires ou volontairement en dehors de toute obligation légale ou réglementaire.
Par conséquent, l'ensemble des dispositions du titre 2ème du livre VIII du Code de commerce, et en particulier
l'article L823-3 alinéa 1 du Code de commerce qui dispose que « Les commissaires aux comptes sont nommés pour
six exercices. Leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui
statue sur les comptes du sixième exercice. » est applicable à tout commissaire aux comptes, quel que soit le
fondement, législatif ou volontaire, de sa nomination.
Par ailleurs, le Haut Conseil estime nécessaire que le commissaire aux comptes pressenti pour certifier les
comptes d'une entité qui n'est pas soumise à l'obligation de nommer un commissaire aux comptes rappelle aux
membres de l'organe appelé à le nommer la durée de son mandat ainsi que la nature et l'étendue de sa mission.
6. Rotation des signataires

Le CAC est nommé pour un mandat de 6 exercices. Ses fonctions expirent après la délibération de l'assemblée
générale statuant sur les comptes du sixième exercice. Il peut être renouvelé sans limite de durée pour les entités
non EIP. En revanche, les EIP sont soumises à des règles de rotation.
Dans les EIP et les associations faisant appel à la générosité, le commissaire aux comptes, les associés signataires et,
le cas échéant, tout autre associé principal ne peuvent certifier les comptes durant plus de 6 exercices consécutifs
(C. com. art. L. 822-14).
Ils ne peuvent à nouveau participer à une mission de contrôle légal des comptes de ces personnes ou entités avant
l'expiration d'un délai de trois ans à compter de la date de clôture du sixième exercice qu'ils ont certifié.
Bien que n'étant plus qualifiées d'EIP, les associations faisant appel public à la générosité restent soumises à la
rotation des signataires, avec un délai de viduité également de 3 ans (C. com. art. L. 822-14).
La rotation ne concerne pas seulement les signataires, mais également les personnes hiérarchiquement les plus
élevées qui participent au contrôle légal des comptes du cabinet d'audit.
À cet effet, les cabinets EIP doivent mettre en place une procédure destinée à la rotation progressive des personnes
hiérarchiquement les plus élevées participant au contrôle légal des comptes (par exemple, un directeur de mission
qui serait également inscrit en tant que commissaire aux comptes).

La rotation progressive est effectuée par étapes, sur une base individuelle, et non sur la base de l'équipe entière
chargée de la mission. Elle est proportionnelle à la taille et à la complexité de l'activité du contrôleur légal des
comptes ou du cabinet d'audit, ce qui doit pouvoir être démontré à l'autorité compétente, en l'occurrence le H3C
(C. com. art. R. 822-33).
7. Récusation
En cas de juste motif (soupçon d'un manque d'impartialité ou de compétence par exemple), le commissaire aux
comptes peut faire l'objet d'une récusation après sa nomination.
La procédure de récusation est applicable à toutes les personnes ou entités pour lesquelles le commissaire aux
comptes a été nommé de manière volontaire ou obligatoire.
Un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital social, le comité d'entreprise, le
ministère public, l'Autorité des marchés financiers pour les personnes faisant publiquement appel à l'épargne et
entités peuvent, dans le délai et les conditions fixées par décret en Conseil d'État, demander en justice la récusation
pour juste motif d'un ou plusieurs commissaires aux comptes.
Les dispositions de l'alinéa précédent sont applicables, en ce qui concerne les personnes autres que les sociétés
commerciales, sur demande du cinquième des membres de l'assemblée générale ou de l'organe compétent
(article L. 823-6 du Code de commerce).
Elle est enfermée dans de brefs délais. La demande de récusation du commissaire aux comptes est présentée dans
les trente jours de sa désignation.
Lorsque la demande émane du procureur de la République, elle est présentée par requête ; lorsqu'elle émane de
l'Autorité des marchés financiers, elle est faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception.
Le délai d'appel est de quinze jours.
L'action est réservée à ceux qui ne sont pas à l'origine de la proposition de désignation du professionnel et qui n'ont
pas eu le pouvoir de s'y opposer. Souvent, le juste motif est en relation avec l'indépendance ou l'apparence
d'indépendance.
S'il est fait droit à la demande, un nouveau commissaire aux comptes est désigné en justice. Il demeure en fonctions
jusqu'à l'entrée en fonctions du commissaire aux comptes désigné par l'assemblée ou l'organe compétent.
8. Cessation des fonctions

La cessation des fonctions intervient :
Par la survenance de la fin du mandat (il n'y a pas de tacite reconduction)
Par le décès ou la radiation du commissaire aux comptes
Par démission
En conséquence du relèvement judiciaire de fonction
Le commissaire aux comptes appelé à succéder en tant que titulaire à un commissaire aux comptes dont le mandat
venant à expiration ne sera pas renouvelé doit, avant d'accepter cette nomination, s'assurer auprès de ce confrère
que le non renouvellement de son mandat n'est pas motivé par une volonté de la personne ou de l'entité contrôlée
de contourner les obligations légales. » (Article 26 du Code de déontologie du 25 mars 2020, Succession entre
confrères)

a. Démission
Le commissaire aux comptes doit par principe exercer sa mission jusqu'à échéance normale de son mandat et ce
n'est que par exception qu'il a cependant le droit de démissionner.
Article 19 du Code de déontologie : le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu'à son terme. Il a cependant
le droit de démissionner pour des motifs légitimes (article 19 du Code de déontologie).
Constitue un motif légitime de démission :
La cessation définitive d'activité,
Un motif personnel impérieux, notamment l'état de santé,
Les difficultés rencontrées dans l'accomplissement de la mission, lorsqu'il n'est pas possible d'y remédier,
La survenance d'un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et
notamment à porter atteinte à l'indépendance ou à l'objectivité du commissaire aux comptes.
En principe, le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu'à son terme. Il a cependant le droit de
démissionner pour des motifs légitimes. Parmi ces derniers, figure le motif personnel impérieux, notamment l'état
de santé. Il ne peut démissionner dans des conditions génératrices de préjudices pour la personne ou l'entité
concernée. Il doit pouvoir justifier qu'il a procédé à l'analyse de la situation (C. déont. art. 19).
Les commissions des études juridiques et d'éthique professionnelle de la Compagnie estiment que la démission
pour motif personnel est possible, mais elle ne doit pas résulter d'une simple convenance du commissaire aux
comptes, le motif de démission devant présenter un caractère impérieux, c'est-à-dire pressant, irrésistible ou
inévitable. Par ailleurs, le commissaire aux comptes devra respecter les critères généraux d'honneur et de probité et
s'assurer de l'absence de conditions génératrices de préjudices pour l'entité contrôlée. Enfin, le contenu de son
dossier de travail doit lui permettre de justifier son analyse de la situation (CNCC Bull 151 2008).
Le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour se soustraire à ses obligations légales relatives
notamment :
À la procédure d'alerte
À la révélation de faits délictueux au procureur de la République
À la déclaration de sommes ou d'opérations soupçonnées d'être d'origine illicite
À l'émission de son opinion sur les comptes
Le commissaire aux comptes qui démissionne doit en informer le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C)
et indique les motifs de sa décision. Cette obligation s'applique à tous les commissaires aux comptes et quelle que
soit l'entité contrôlée (C. déont. art. 19).
Texte légal Avis du Haut Conseil 2011

Introduction
Le Haut Conseil a été saisi par un commissaire aux comptes, sur le fondement de l'article R.821-6 du Code de
commerce, de la situation qui suit.
Désigné commissaire aux comptes de l'entité A, celui-ci a adressé à cette dernière une lettre de mission relative à
la certification des comptes de l'exercice clos le 31 décembre N. L'entité A n'a pas donné suite à cette lettre.
Le commissaire aux comptes a réalisé l'audit des comptes relatifs à l'exercice clos le 31 décembre N et a émis ses
rapports.
À la fin du mois de janvier N+2, les honoraires facturés au titre de la certification des comptes de l'exercice clos le
31 décembre N n'étaient pas réglés par l'entité A.
Interrogé sur la possibilité pour le commissaire aux comptes de démissionner de son mandat, le Haut Conseil a
rendu l'avis qui suit.


Le Haut Conseil relève qu'en application de l'article 19 du Code de déontologie, par dérogation au principe
d'exécution de la mission jusqu'à son terme, le commissaire aux comptes a le droit de démissionner pour des
motifs légitimes. Ces derniers sont définis comme suit :
« ... Constitue un motif légitime de démission :
a) La cessation définitive d'activité,
b) Un motif personnel impérieux, notamment l'état de santé,
c) Les difficultés rencontrées dans l'accomplissement de la mission, lorsqu'il n'est pas possible d'y remédier,
d) La survenance d'un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et
notamment à porter atteinte à l'indépendance ou à l'objectivité du commissaire aux comptes... »
Par ailleurs, l'article 31 du Code de déontologie précise :
« ... Le commissaire aux comptes ne peut accepter un niveau d'honoraires qui risque de compromettre la qualité de
ses travaux. Une disproportion entre le montant des honoraires perçus et l'importance des diligences à accomplir
affecte l'indépendance et l'objectivité du commissaire aux comptes. Celui-ci doit alors mettre en œuvre les mesures
de sauvegarde prévues à l'article 12. »
Le Haut Conseil estime qu'une absence de rétribution du commissaire aux comptes constitue une difficulté dans
l'accomplissement de sa mission, et qu'elle affecte son indépendance et son objectivité.
Toutefois, il souligne que, pour pouvoir conclure à une absence de rétribution, le commissaire aux comptes doit
avoir préalablement mis en œuvre les moyens juridiques mis à sa disposition pour obtenir le règlement de ses
honoraires.
Ainsi, l'absence de contre-signature de la lettre de mission par l'entité, un retard de règlement, ou un désaccord
sur un montant de facturation ne constituent pas nécessairement des difficultés auxquelles il n'est pas possible
de remédier.
En revanche, si le commissaire aux comptes se trouve confronté à une impossibilité réelle d'obtenir le paiement
de ses honoraires malgré la mise en œuvre des moyens à sa disposition, le Haut Conseil considère qu'il est en
droit de démissionner du mandat concerné.
Texte légal Avis du Haut Conseil 2011-22

Introduction
Le Haut Conseil a été saisi par l'Autorité des marchés financiers d'une situation de démission d'un commissaire
aux comptes.
Dans sa lettre de démission, le commissaire aux comptes mentionne qu'il a accepté de « devenir l'expert-
comptable » de l'entité dont il certifie les comptes.
Il invoque l'article 19 du Code de déontologie pour justifier sa démission estimant que « cet événement est de
nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession et notamment à porter atteinte à [son]
indépendance ou à [son] objectivité ».
Le Haut Conseil a examiné cette situation et rend l'avis qui suit.
L'article L. 823-3 du Code de commerce prévoit que « Les commissaires aux comptes sont nommés pour six
exercices. Leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui
statue sur les comptes du sixième exercice. »
L'article 19 du Code de déontologie prévoit que « Le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu'à son terme.
Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes ». En outre, cet article énonce les motifs légitimes
de démission.

L'article 18 du Code de déontologie prévoit qu'« en cours de mandat, le commissaire aux comptes veille à ce que
les exigences légales et réglementaires et celles du présent Code, remplies lors de l'acceptation de la mission, soient
toujours respectées (...) ».
En choisissant de devenir l'expert-comptable de la société dont il certifie les comptes, le commissaire aux
comptes a pris une décision dont il savait qu'elle le placerait en contravention avec les dispositions légales et
réglementaires s'il demeurait en fonctions.
En conséquence, le Haut Conseil estime que la démission du commissaire aux comptes n'est pas justifiée par un
motif légitime, la « survenance d'un évènement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la
profession et notamment à porter atteinte à [son] indépendance ou à [son] objectivité » visée au d) de l'article 19 du
Code de déontologie ne pouvant pas être invoquée en l'espèce.
b. Relèvement judiciaire de fonction

Contrairement à la récusation qui doit intervenir dans un délai très court (voir ci-avant) après la nomination, le
relèvement judiciaire peut être demandé à tout moment au cours de l'exercice du mandat du commissaire aux
comptes.
En cas de faute ou d'empêchement, les commissaires aux comptes peuvent, dans les conditions fixées par décret en
Conseil d'État, être relevés de leurs fonctions avant l'expiration normale de celles-ci, sur décision de justice, à la
demande de l'organe collégial chargé de l'administration, de l'organe chargé de la direction, d'un ou plusieurs
actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital social, du comité d'entreprise, du ministère public ou
de l'Autorité des marchés financiers pour les personnes faisant publiquement appel à l'épargne et entités.
Les dispositions de l'alinéa précédent sont applicables, en ce qui concerne les personnes autres que les sociétés
commerciales, sur demande du cinquième des membres de l'assemblée générale ou de l'organe compétent.
(article L. 823-7 du Code de commerce)
9. Interdictions temporaires
Les interdictions temporaires ont pour objectif d'interdire pendant un certain laps de temps à des commissaires aux
comptes de prendre des fonctions de direction de sociétés qu'ils ont contrôlées, ou liées à cette société, et à
l'inverse d'interdire à certains dirigeants de devenir commissaire aux comptes de la société qu'ils ont dirigée, ou
d'une société liée à cette société.
Texte légal
Les règles applicables aux personnes ou entités sont définies par :
L'article L 822-12 du Code de commerce qui prévoit que les commissaires aux comptes et les membres
signataires d'une société de commissaires aux comptes ne peuvent être nommés dirigeants ou salariés des
personnes ou entités qu'ils contrôlent, moins de trois années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant ce même délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans une personne ou entité contrôlée
ou qui contrôle au sens des I et II de l'article L. 233 la personne morale dont ils ont certifié les comptes.
L'article L 822-13 du Code de commerce qui interdit aux personnes ayant été dirigeants ou salariés d'une
personne ou entité d'être nommées soit commissaires aux comptes de cette personne ou entité, soit
associés, actionnaires ou dirigeants de la société de commissaires aux comptes contrôlant cette personne ou
entité, moins de trois années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes des personnes ou entités
possédant au moins 10 % du capital de la personne ou de l'entité dans laquelle elles exerçaient leurs
fonctions, ou dont celle-ci possédait au moins 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

10. Le co-commissariat aux comptes

La nomination de deux commissaires aux comptes titulaires (et de deux commissaires aux comptes suppléants) est
obligatoire :
Dans les sociétés et autres entités, y compris les établissements publics de l'État, qui publient des comptes
consolidés (C. com., art. L. 823-2),
Dans les mutuelles qui publient des comptes combinés,
Dans les partis et groupements politiques (loi du 11.03.1988, art. 11),
Dans les établissements de crédit dépassant certains seuils (C. mon. et fin, art. L 511-38).
Les deux commissaires aux comptes doivent appartenir à des structures d'exercice professionnel distinctes, c'est-
à-dire qui n'ont pas de dirigeants communs, n'entretiennent pas entre elles de liens capitalistiques ou financiers et
n'appartiennent pas à un même réseau (C. déontologie, art. 17).
Le recours par l'un des co-commissaires aux comptes aux locaux, au secrétariat administratif et au support
informatique de l'autre co-commissariat constitue des indices d'appartenance à un réseau (avis du H3C relatif au co-
commissariat juillet 2008).
Ils constituent ensemble l'organe de contrôle légal de l'entité (il y a donc unicité des rapports, avec des opinions
divergentes, le cas échéant) et ils se livrent ensemble à un examen contradictoire des conditions et des modalités
d'établissement des comptes, selon les dispositions de la norme CNCC 1-201.
Ils se communiquent réciproquement les propositions de fourniture de prestations entrant dans les diligences
directement liées à la mission.
Lorsqu'ils ne parviennent pas à s'entendre sur leurs contributions respectives, ils saisissent les présidents de leurs
compagnies régionales respectives (C. déontologie, art. 17).
Texte légal Avis du H3C (17/02/2011)

Deux cabinets d'audit assurant collégialement le contrôle légal de plusieurs entités souhaitent se rapprocher. Au
terme de ce rapprochement, l'une des deux sociétés d'audit prend le contrôle de l'autre.
Dès lors, les deux cabinets d'audit appartiennent à une même structure d'exercice professionnel. Il est envisagé
une démission de l'un des deux commissaires aux comptes, mais avec un différé d'application (d'au moins
3 mois) en raison de la période d'arrêté des comptes des entités concernées. Entre-temps, il est prévu les mesures
de sauvegarde suivantes :
Maintien d'une équipe séparée, y compris pour les personnes en charge des revues indépendantes,
Séparation des équipes techniques en charge des consultations,
Maintien des équipes dans des locaux séparés.
Dans ce contexte, les mesures envisagées sont-elles suffisantes pour assurer le respect des règles
déontologiques ?
Réponse
Le H3C répond par la négative. En effet dans le cadre d'un co-commissariat, les commissaires aux comptes
respectifs doivent appartenir à des structures d'exercice professionnel distinctes (C. déont. art. 17). Au vu des
éléments exposés, du fait de leur rapprochement, les deux sociétés d'audit n'appartiennent plus à des structures
d'exercice professionnel distinctes, contrevenant ainsi aux dispositions du Code de déontologie.
Par ailleurs, le H3C souligne que dans ce cas, il n'est nullement prévu de mesures de sauvegarde ou de
dispositions transitoires qui permettent la poursuite de la mission.
Il considère en conséquence que l'un des deux commissaires aux comptes doit démissionner, le commissaire aux
comptes suppléant étant appelé à le remplacer (C. com. art. L. 823-1). Cette démission doit être effective dès la
survenance de l'événement et ne peut être différée.

Responsabilité du commissaire aux comptes
Enfin, le H3C souligne que lorsque le commissaire aux comptes est à l'origine de la survenance d'un événement
conduisant à le placer dans une situation contraire aux règles de la profession, il doit en anticiper les
conséquences, notamment quant à la poursuite de ses missions de certification.
IV. Responsabilité du commissaire aux comptes

A. Introduction
La responsabilité du commissaire aux comptes se décline en responsabilité civile, responsabilité pénale et
responsabilité disciplinaire.
B. La responsabilité civile du commissaire aux comptes

Compte tenu de l'importance des missions confiées au commissaire aux comptes, il engage sa responsabilité civile
dès lors qu'il a commis une faute dans l'accomplissement de sa mission conformément à la loi ou qu'il a manqué à
toutes les diligences que l'on attendait de lui.
1. Principe
Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la personne ou de l'entité que des tiers, des
conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions
(article L. 822-17 du Code de commerce).
Leur responsabilité ne peut toutefois être engagée à raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils
procèdent en exécution de leur mission.
Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si,
en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l'assemblée générale ou à l'organe
compétent. Ces informations doivent être en relation avec la mission du commissaire aux comptes.
La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être engagée pour les informations ou divulgations de faits
auxquels il procède en exécution de sa mission d'alerte prévue par la loi (article L.225-241 du Code de commerce).
2. Étendue de la responsabilité
La faute du commissaire aux comptes résulte de l'inexécution de l'obligation que la loi et les normes
professionnelles lui imposent. En raison de la diversité des obligations, il convient donc de dissocier les obligations
de résultat et de moyens qui pèsent sur lui. Il s'agit de savoir si, comme tous les prestataires de services, le
commissaire aux comptes a une obligation de moyens ou s'il est tenu à une obligation de résultat.
Le commissaire aux comptes est soumis à une obligation de moyens et non de résultat. Il n'a donc pas à vérifier
toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et
irrégularités qu'elles pourraient comporter. C'est pourquoi les commissaires aux comptes sont responsables, tant à
l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises
dans l'exercice de leur fonction. Toutefois, leur responsabilité ne peut être engagée pour les informations ou
divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission.
Ainsi, si la mission du commissaire aux comptes est de s'assurer de la régularité et de la sincérité des comptes
annuels, celle-ci n'implique pas la vérification de la totalité des écritures par le moyen d'une révision complète, mais
seulement la pratique de sondages et des vérifications approfondies en cas de découverte d'anomalies.

Responsabilité du commissaire aux comptes en cas de divulgation d'information financière

Texte légal
trompeuse (AMF 31/03/2011)
La Commission des sanctions de l'Autorité des marchés financiers a pris la décision suivante relative à la
publication d'une information financière (communiqués financiers, rapport semestriel consolidé et comptes
consolidés) susceptible de recevoir la qualification d'inexacte ou de trompeuse par une société cotée (AMF,
règlt gén. art. 221-1, 223-1 et 632-1).
Il était reproché à une société d'avoir diffusé une information financière trompeuse en ce qui concerne son carnet
de commandes et son chiffre d'affaires constaté par rapport aux commandes en cours. Si l'AMF, dans sa décision,
condamne ses dirigeants à des sanctions pécuniaires, il n'en est pas de même pour les commissaires aux comptes
de la société, au titre de la certification des comptes consolidés et de l'examen limité des comptes intermédiaires.
Pour rendre sa décision, l'AMF s'appuie naturellement sur l'application correcte ou non des normes d'exercice
professionnel par les commissaires aux comptes en cause, et plus particulièrement les NEP 500 « Caractère
probant des éléments collectés », NEP 505 « Demandes de confirmation des tiers » et NEP 2410 « Examen limité de
comptes intermédiaires en application de dispositions légales ou réglementaires ».
Ainsi, en ce qui concerne la vérification de la réalité des créances et l'appréciation de leur caractère recouvrable,
l'AMF indique que la NEP 505 ne rend pas obligatoire cette technique de contrôle, d'autant plus que cette
procédure n'aurait pas permis de vérifier la réalité du poste « Clients, facture à établir » au vu des circonstances. À
ce titre, l'absence de versements d'acompte sur certaines commandes n'est pas un facteur susceptible d'être pris
en compte pour engager la responsabilité des commissaires aux comptes.
En ce qui concerne les comptes intermédiaires, l'AMF relève que l'examen limité nécessite la mise en œuvre de
procédures moins étendues que celles requises pour un audit des comptes et que la NEP 2410 ne prévoit pas de
déplacement sur place pour une observation physique. Enfin, dans le cadre de leurs diligences, les commissaires
aux comptes avaient effectué des sondages sur le compte clients « Factures à établir », correspondant aux
commandes en cours de la période intermédiaire, qui n'avaient pas révélé d'anomalies.
Par conséquent, l'AMF, dans sa décision, met hors de cause les commissaires aux comptes et les décharges de leur
responsabilité quant à l'information diffusée par la société.
Responsabilité personnelle d'un commissaire aux comptes exerçant en société

Texte légal
(Cassation 2010)
Un commissaire aux comptes associé d'une société de commissaires aux comptes, en tant que signataire du
rapport de certification, engageait sa responsabilité personnelle délictuelle au titre des actes professionnels qu'il
accomplit au nom de cette société, quelle qu'en soit la forme (Cass. com. 23 mars 2010, n° 09-10791).
Selon l'article L. 822-17 du Code de commerce, les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de
l'entité contrôlée que des tiers, des conséquences dommageables des fautes par eux commises dans l'exercice de
leurs fonctions. Le terme « commissaires aux comptes » pouvait en effet être compris comme s'appliquant aux
seuls titulaires d'un mandat de commissaire aux comptes ou à tous ceux qui exercent les fonctions de
La personnalité juridique de la société de commissaires aux comptes, qui a reçu mandat de l'entité contrôlée, ne
fait pas obstacle à ce que soit recherchée la responsabilité personnelle du commissaire aux comptes personne
physique.
Cette décision est, en outre cohérente, avec le fait que les commissaires aux comptes associés sont tenus de
contracter personnellement une assurance-responsabilité (C. com. art. R. 822-17).
La Cour de cassation ajoute que l'exercice en société de la profession de commissaire aux comptes ne saurait
porter atteinte à l'indépendance du professionnel, qui demeure personnellement soumis à toutes les obligations
déontologiques propres à son activité et a la même mission de prévention des difficultés des entreprises et de
certification des comptes sociaux que les commissaires aux comptes exerçant à titre individuel.

3. Responsabilité des fautes personnelles

La faute peut résulter d'un manquement à une obligation de moyens qui pèse sur le commissaire aux comptes. La
charge de la preuve est supportée par le demandeur c'est-à-dire qu'il doit prouver que l'auditeur externe a
effectivement commis une faute déterminée.
Le commissaire aux comptes ne sera pas responsable vis-à-vis des actionnaires et vis-à-vis des tiers que dans la
mesure où sa faute aura causé un préjudice. Ce préjudice doit, de plus, être invoqué par le demandeur et être
juridiquement réparable.
La constatation de la faute ne suffit pas. Il faut prouver l'existence d'un lien de cause à effet entre la faute du
commissaire et le préjudice allégué. Quelles que soient les insuffisances de contrôle, le commissaire n'est civilement
pas responsable dès lors que le demandeur ne peut justifier que son préjudice est en relation de causalité
juridiquement utile.
La réunion de ces trois conditions est ainsi fondamentale afin d'engager la responsabilité civile du commissaire aux
comptes.
Exemple Fautes
En ce qui concerne les « détournements de fonds par un comptable salarié », la jurisprudence rejette la demande
de condamnation du commissaire aux comptes si « en l'absence d'anomalies flagrantes, il a pratiqué
conformément aux usages un contrôle par sondages ». Toutefois, si « des diligences normales auraient permis de
déceler les détournements », on retiendra l'existence de la faute.
Le fait de consacrer qu'une seule journée sur place pour l'examen de comptes sociaux (qui ne permet pas de faire
le nombre de sondages suffisants) d'une société se trouvant dans une conjoncture difficile constitue une faute.
Le fait de garder sous silence la situation de la société et de laisser s'accomplir une distribution de dividendes
fictifs constitue une faute.
Sont aussi considérées comme des fautes la passation sous silence dans le « rapport général d'anomalies des
écritures » relatives aux stocks, aux amortissements et à des livraisons à soi-même.
C. Responsabilité pénale
La constitution d'une infraction pénale suppose la réunion de trois éléments : l'élément légal (loi pénale), l'élément
matériel (acte d'omission par exemple non révélation de faits délictueux) et l'élément moral (faute pénale
intentionnelle ou non intentionnelle).
Il existe, outre les infractions de « droit commun », des infractions spécifiques à l'exercice de la profession de
commissaire aux comptes et notamment : l'usage illicite du titre de commissaire aux comptes, la violation du secret
professionnel, la non-révélation de faits délictueux, le défaut d'information sur les prises de participation, etc.
1. Infractions relatives aux incompatibilités

Est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7500 euros le fait, pour toute personne d'accepter,
d'exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit
en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes (art 820-6 du Code de
commerce).

2. Violation du secret professionnel

Le secret professionnel s'impose au commissaire aux comptes.
Pour que sa responsabilité pénale soit engagée, il faut que le commissaire aux comptes ait agi « sciemment », c'est-
à-dire en toute conscience et volontairement quelque soit son mobile.
Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour
les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leur fonction.
En cas de non-respect, le Code pénal prévoit une sanction d'emprisonnement d'un an et une amende de 15 000 € en
cas de « révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état, soit par
profession. ».
3. Délit d'informations mensongères

Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 euros le fait, pour toute personne, de donner
ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes des
informations mensongères sur la situation de la personne morale.
L'information visée par ces textes est une information sur la situation de la société ou une information sur la
structure des participations financières.
Pour que l'existence de l'infraction soit réelle, il faut qu'il y ait une transmission matérielle de l'information
mensongère par le commissaire aux comptes. Cette transmission est matériellement établie lorsque le rapport
général ou spécial selon le cas a donné ou confirmé le mensonge des dirigeants.
La rédaction d'un rapport n'est pas la forme exclusive pour transmettre l'information mensongère. En effet, la
preuve de la transmission de l'information peut aussi bien être écrite qu'orale. Autre que la confirmation d'une
information, le silence peut être une forme d'expression du mensonge.
Ainsi, l'abstention du commissaire aux comptes face à un bilan manifestement inexact qui couvre des malversations
des dirigeants engage sa responsabilité pénale.
En revanche, il faut noter que s'il refuse de certifier le bilan, il ne peut avoir donné ou confirmé une information
mensongère. Pour que l'infraction puisse être reconnue aux torts du commissaire aux comptes, il faut que celui-ci
ait eu l'intention de commettre le délit d'information mensongère. En effet, les textes exigent que le commissaire
aux comptes ait agi « sciemment ». Il faut donc que soit établie la connaissance par le commissaire aux comptes des
malversations des dirigeants.
4. Délit de non révélation de faits délictueux

Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 euros le fait, pour toute personne, de ne pas
révéler, soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes, au
procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance.
Le principe veut que dès l'instant où le commissaire aux comptes a connaissance de faits qui s'apparenteraient à un
délit, il a le devoir de le révéler au procureur de la République. Dans l'hypothèse où le commissaire aux comptes
n'est pas certain du caractère délictueux du fait, il doit tout de même le dénoncer au procureur de la République.
Les critères suivants ont été déterminés par la jurisprudence pour qualifier le délit :
L'existence d'un fait délictueux significatif et délibéré.
Le commissaire aux comptes doit révéler les faits constitutifs de l'infraction. Dès lors qu'il a omis de le faire
alors que l'existence des faits est établie, il encourt les sanctions applicables.
L'abstention n'est punissable que si elle a été délibérée. La bonne foi se présumant, le commissaire aux
comptes ne sera puni que s'il a eu conscience, connaissance des faits délictueux de ne pas les révéler. S'il peut
prouver qu'il ne pouvait pas connaître les faits, alors nécessairement il n'avait pas les moyens de les dénoncer.

Il n'existe pas en principe, de faits justificatifs à la non-révélation des faits dès lors que ceux-ci sont connus.
Ainsi, pour échapper à la sanction, le commissaire aux comptes ne pourrait prétendre qu'il avait refusé de
certifier les comptes et mis en demeure les dirigeants de cesser leur comportement répréhensible.
5. Exercice illégal de la profession

Est puni d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende le fait, pour toute personne :
De faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant à créer une similitude ou
une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite sur la liste prévue à l'article L. 822-1 et avoir prêté
serment dans les conditions prévues à l'article L. 822-10,
D'exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des dispositions de
l'article L. 822-1 et de l'article L. 822-10 ou d'une mesure d'interdiction ou de suspension temporaire.
6. Utilisation abusive d'informations privilégiées

Est puni de deux ans d'emprisonnement et d'une amende de 1 500 000 euros dont le montant peut être porté au-
delà de ce chiffre, jusqu'au décuple du montant du profit éventuellement réalisé, sans que l'amende puisse être
inférieure à ce même profit, le fait, pour les dirigeants d'une société, et pour les personnes disposant, à l'occasion
de l'exercice de leur profession ou de leurs fonctions, d'informations privilégiées sur les perspectives ou la situation
d'un émetteur dont les titres sont négociés sur un marché réglementé ou sur les perspectives d'évolution d'un
instrument financier admis sur un marché réglementé, de réaliser ou de permettre de réaliser, soit directement, soit
par personne interposée, une ou plusieurs opérations avant que le public ait connaissance de ces informations.
Parmi les personnes visées, figurent les commissaires aux comptes.
7. Représentant des obligataires

Est puni d'une amende de 6 000 euros le fait pour le président, les administrateurs, les directeurs généraux, les
gérants, les commissaires aux comptes, les membres du conseil de surveillance ou les employés de la société
débitrice ou de la société garante de tout ou partie des engagements de la société débitrice ainsi que pour leurs
ascendants, descendants ou conjoints de représenter des obligataires à leur assemblée générale, ou d'accepter
d'être les représentants de la masse des obligataires (art L 245-12 du Code de commerce).
Les infractions prévues à l'article L. 245-12 sont punies de cinq ans d'emprisonnement et de 18 000 euros d'amende
lorsqu'elles ont été commises frauduleusement en vue de priver les obligataires ou certains d'entre eux d'une part
des droits attachés à leur titre de créance (art L 245-15 du Code de commerce).
8. Infractions relatives aux participations

Est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 9 000 euros le fait, pour le commissaire aux
comptes, de ne pas faire figurer dans son rapport les prises de participation dans les sociétés ayant leur siège sur le
territoire de la République française (art L 247-1 du Code de commerce).
D. Responsabilité disciplinaire
Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité civile ou pénale pour les fautes ou infractions commises à
l'occasion de ses fonctions. Il peut également voir sa responsabilité engagée en cas de simple faute déontologique :
il s'agit d'une responsabilité disciplinaire.

1. Les fautes disciplinaires

Les fautes susceptibles d'engager la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes recouvrent « les
infractions aux lois, règlements et normes d'exercice professionnelles homologuées par arrêté du Garde des Sceaux
ministre de la Justice, ainsi qu'au Code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par le Haut
conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l'honneur ou à
l'indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à
l'exercice de la profession » (article R. 822-32 du Code de commerce).
2. Juridictions disciplinaires
La commission régionale d'inscription, constituée en chambre régionale de discipline, connaît de l'action
disciplinaire intentée contre un commissaire aux comptes membre d'une compagnie régionale, quel que soit le lieu
où les faits qui lui sont reprochés ont été commis.
L'appel contre la décision de la chambre régionale de discipline peut être formé, devant le Haut Conseil du
commissariat aux comptes, dans le délai d'un mois à compter de la notification qui leur est faite, par l'intéressé, le
président de la compagnie nationale, le président de la compagnie régionale, le procureur général, le ministre de la
Justice, le magistrat chargé du ministère public et par le président de l'Autorité des marchés financiers lorsqu'il est à
l'origine de la poursuite.
Les décisions rendues par le Haut Conseil sont susceptibles d'un pourvoi en cassation devant le Conseil d'État à
l'initiative de l'intéressé, du garde des Sceaux, ministre de la Justice, ou du magistrat chargé du ministère public.
3. Peines disciplinaires
Les sanctions disciplinaires sont :
L'avertissement
Le blâme
L'interdiction temporaire pour une durée n'excédant pas cinq ans
La radiation de la liste
Il peut être aussi procédé au retrait de l'honorariat.
L'avertissement, le blâme ainsi que l'interdiction temporaire peuvent être assortis de la sanction complémentaire
de l'inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus.
La sanction de l'interdiction temporaire peut être assortie du sursis. La suspension de la peine ne s'étend pas à la
sanction complémentaire prise en application de l'alinéa précédent. Si, dans le délai de cinq ans à compter du
prononcé de la sanction, le commissaire aux comptes a commis une infraction ou une faute ayant entraîné le
prononcé d'une nouvelle sanction disciplinaire, celle-ci entraîne, sauf décision motivée, l'exécution de la première
sanction sans confusion possible avec la seconde.
Lorsqu'ils prononcent une sanction disciplinaire, le Haut Conseil et les chambres régionales peuvent décider de
mettre à la charge du commissaire aux comptes tout ou partie des frais occasionnés par les inspections ou contrôles
ayant permis la constatation des faits sanctionnés.
Lorsque des faits d'une particulière gravité apparaissent de nature à justifier des sanctions pénales ou disciplinaires,
le garde des Sceaux, ministre de la Justice, peut, dès l'engagement des poursuites, lorsque l'urgence et l'intérêt
public le justifient, et après que l'intéressé a été mis en mesure de présenter ses observations, prononcer la
suspension provisoire d'un commissaire aux comptes, personne physique. Le président de l'Autorité des marchés
financiers et le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes peuvent le saisir à cet effet
(article L. 821- 10 C. com.).

Glossaire
4. Procédure disciplinaire
Les plaintes dirigées contre un commissaire aux comptes sont reçues par le procureur général près la cour d'appel
ou le conseil régional et transmises au magistrat chargé du ministère public auprès de la chambre régionale de
discipline.
À la demande du magistrat chargé du ministère public, le syndic élu par le conseil régional en son sein réunit, dans
le délai de deux mois, les éléments d'information utiles, et transmet, avec ses observations, le dossier au magistrat
chargé du ministère public. Celui-ci peut demander au syndic de lui communiquer le dossier ou de procéder à des
mesures d'information complémentaires.
Le syndic ainsi que le magistrat chargé du ministère public peuvent requérir du commissaire aux comptes, de la
personne auprès de laquelle celui-ci exerce sa mission ou de toute autre personne les explications et justifications
nécessaires à l'information de la chambre.
Le commissaire aux comptes poursuivi disciplinairement est cité à comparaître devant la chambre régionale de
discipline par le magistrat chargé du ministère public, quinze jours au moins avant l'audience, par lettre
recommandée avec demande d'avis de réception.
Dès réception de la citation à comparaître devant la chambre régionale de discipline, le commissaire aux comptes
peut prendre connaissance de son dossier. Il peut, à cet effet, se faire assister par un commissaire aux comptes et un
avocat.
La décision de la chambre régionale est prise à la majorité de ses membres. En cas de partage égal des voix, celle du
président est prépondérante.
La décision de la chambre régionale est motivée.
Le secrétaire la notifie à l'intéressé, au président de la compagnie nationale et au président de la compagnie
régionale, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Il notifie en outre cette décision au procureur
général, au garde de sceaux, ministre de la Justice et au magistrat chargé du ministère public contre émargement ou
récépissé.
Glossaire
Abus de marché
Définition des personnes étroitement liées issue du règlement européen sur les abus de marché
(règlt UE 596/2014, art. 3 § 26) :
Le conjoint ou un partenaire considéré comme l'équivalent du conjoint conformément au droit
national.
L'enfant à charge conformément au droit national,
Un parent qui appartient au même ménage depuis au moins un an à la date de la transaction concernée
ou,
Une personne morale, un trust ou une fiducie, ou un partenariat, dont les responsabilités dirigeantes
sont exercées par une personne exerçant des responsabilités dirigeantes ou par une personne visée ci-
avant, qui est directement ou indirectement contrôlé(e) par cette personne, qui a été constitué(e) au
bénéfice de cette personne ou dont les intérêts économiques sont substantiellement équivalents à ceux
de cette personne.
Étroitement liées
Au sens du règlement européen sur les abus de marché (règlt UE 596/2014, art. 3, § 26) (voir définition ci-
dessus).

Les Principes Fondamentaux de Comportement Des CAC Et Des EC

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Les principes

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Table des matières

II. Déontologie du commissaire aux comptes 4

C. Secret professionnel du commissaire aux comptes .................................................................................................19

III. Exercice du contrôle légal 21

IV. Responsabilité du commissaire aux comptes 37

2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

2. Étendue de la responsabilité .......................................................................................................................................................37

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 3

II. Déontologie du commissaire aux comptes

Principes fondamentaux de comportement : les articles 3 à 9 du Code déontologie des

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 5

6 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

B. Indépendance du commissaire aux comptes

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 7

Texte légal Avis du Haut Conseil (07/07/2009)

8 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

- 1° Le conseil en investissement mentionné au 5 de l'article L. 321-1 ;

- 3° Le conseil portant sur la fourniture de services d'investissement mentionnés à l'article L. 321-1 ;

Texte légal Avis du Haut Conseil (03/07/2009)

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 9

Texte légal Avis du Haut Conseil 2012-03

10 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 11

12 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Une situation d'autorévision n'engendre pas automatiquement un risque de perte d'indépendance du

3. Existence de liens personnels, financiers et professionnels (incompatibilités spéciales)

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 13

3° Tout dépôt de fonds à terme,

4° L'octroi ou le maintien de tout prêt ou avance,

6° L'octroi ou l'obtention de sûretés et garanties.

14 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 15

16 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Texte légal Avis du Haut conseil H3C 2012-05

b. Conséquences de l'appartenance à un réseau

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 17

« 1° La tenue de la comptabilité, la préparation et l'établissement des comptes ou l'élaboration d'une

« 2° Le recrutement de personnel exerçant au sein de la personne ou de l'entité des fonctions dites

« 4° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique au bénéfice des personnes

« 5° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière de financements ou relatifs à

« 7° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique de nature à avoir une

c. Organisation spécifique du commissaire aux comptes membre d'un réseau

18 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

C. Secret professionnel du commissaire aux comptes

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 19

Texte légal H3C, avis 2011-06 (7 avril 2011)

Texte légal Avis du Haut conseil H3C 2012-11

20 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

III. Exercice du contrôle légal

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 21

a. Inscription d'une personne physique

b. Inscription d'une personne morale

b.1. Forme de la société

b.2. Détention du capital

b.3. Mandataires sociaux

Seuls des commissaires aux comptes :

22 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

b.4. Exercice des fonctions de commissaire aux comptes

4. Honoraires et temps imparti

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 23

c. Rapport entre le total des honoraires et le total des revenus