FISCAlITE INTERNATIONALE

Fiscalité Internationale
Mme KERFALI
Professeure universitaire en
économie et gestion
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Objectifs pédagogiques:
- Maîtriser le régime fiscal des opérations faites à
l’étranger
- Analyser les conventions fiscales internationales
- Maîtriser les règles de rattachement des bénéfices
- Connaître les principaux dispositifs de lutte contre
l’évasion fiscale internationale
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Sommaire
• Principes de base du droit fiscal international
• Le Maroc et son réseau conventionnel
• Portée des conventions fiscales internationales
• Champs d’application des conventions fiscales
• Répartition des droits d’imposition
• Etapes de définition du mode d’imposition d’un revenu
• Méthodes d’élimination des doubles impositions
• Autres dispositions des conventions fiscales
• Approche permettant de déterminer les solutions prévues par
le droit conventionnel
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Qu’est ce qu’on entend par
fiscalité internationale ?
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Elle traite l’ensemble des règles et techniques qui, dans
un environnement transfrontalier ou international, fixent
les modalités d’imposition d’un revenu ou un bénéfice
d’un contribuable (personne physique ou morale) partagé
entre deux états ou plus.
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Principes de base du
droit fiscal international
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Objet du droit fiscal international
Déterminer les conditions d’imposition des opérations internationales, c’est-à-dire, des

1 opérations faites par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat ou avec un
résident d’un autre Etat.
Fixer les règles d’imposition des revenus des biens ou du capital détenus par un
2 résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat.
Le droit fiscal international ne s’applique donc, que si une opération ou un bien donnés sont
susceptibles d’être soumis à deux souverainetés fiscales distinctes et concurrentes
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Souveraineté fiscale des Etats
Chaque Etat conserve son entière souveraineté en matière fiscale
Il n’existe pas d’autorité supérieure aux Etats capable de limiter leur pouvoir
d’imposition
Les seules limites à ce pouvoir sont celles que les Etats consentent
volontairement à s’imposer par le biais des traités bilatéraux et
multilatéraux notamment des conventions fiscales.
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Sources du droit fiscal international
Le droit Les conventions fiscales qui

fiscal expriment le désir des Etats de limiter
Le droit interne des Etats dans ses international leurs pouvoirs en matière fiscale afin
incidences internationales puise à deux d’éviter les doubles impositions et de
sources favoriser le commerce international
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Quel dispositif appliquer ?
Cas d’absence d’une convention fiscale Cas d’existence d’une convention fiscale
Chacun des Etats conserve sa souveraineté fiscale

et applique à l’opération, sans réserve, son droit
La convention s’impose normalement aux Etats et
interne, ce qui conduit le plus souvent à imposer
prime sur les législations internes.
deux fois la même personne, le même revenu ou le
même bien.
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L’analyse des conséquences fiscales d’une opération

internationale dépend donc de l’existence ou non d’une convention
fiscale.
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Cas d’absence d’une convention fiscale : le droit interne
Le traitement est déterminé par les dispositions à incidence internationale du doit interne de
chacun des Etats concernés.
Pour le Maroc, c’est le CGI qui contient plus de 280 articles et dont certains traitent
notamment de :
- la territorialité de l’impôt sur les sociétés (IS-art 5) et de l’impôt sur le revenu (IR-art 23),
- retenues à la source sur les produits perçus par des personnes non résidentes (art 15),
- l’imposition en matière d’IR des revenus et profits de source étrangère (art 25),
- l’exonération en matière d’IS des dividendes de source étrangère (art 6-I-C)
- l’exonération en matière d’IS de certains organismes internationaux (art 6-I-A)
- traitement en matière d’IS des plus-values sur cession des valeurs mobilière réalisées par des personnes
non résidentes (art 20),
- prix de transfert (art 213-II),
- l’imposition forfaitaire des sociétés non résidentes adjudicataires de marchés (art16)
- la réduction de l’IR au titre des retraites de source étrangère (art 76).
- l’imputation de l’impôt étranger (art 77).
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Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le

pas sur le droit interne : le droit conventionnel
A souligner que les conventions fiscales internationales, qui peuvent être bilatérales ou
multilatérales, :
- ont un objet purement fiscal;
- règlent les relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur
les sociétés, les droits de succession, de donation;
- doivent être distinguées des autres accords internationaux pouvant comporter des dispositions
fiscales comme les accords de coopération et les conventions consulaires.
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Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le

pas sur la législation interne
Nature juridique
Les conventions fiscales sont des traités internationaux signés entre deux pays ou plusieurs
pays (Etats).
Elles sont donc soumises au même formalisme et ont la même force juridique, supérieure
à la loi et inférieure à la constitution.
Dans le préambule de sa Constitution le Maroc s’engage à accorder aux conventions

internationales dûment ratifiées par lui, la primauté sur le droit interne du pays
(réciprocité).
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Le Maroc et son réseau
conventionnel
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Le Maroc et son réseau conventionnel : 50 conventions en vigueur, 14 signées
en cours de ratification, 14 paraphées en instance de signature
§ Sénégal
§ Egypte
Afrique (3 bilatérales +
§ Gabon
1 multilatérale)
§ Union du Maghreb Arabe
§ Emirats Arabes Unies

§ Koweït
Moyen-Orient
§ Qatar
§ Bahreïn
§ France, Belgique
§ Italie, Portugal, Espagne
Europe (26 ) § Pays bas
§ Allemagne
§ Royaume Uni
§ Etats-Unis d’Amérique
Amérique (2) § Canada
§ Chine
§ Inde
Asie
§ Corée du Sud
§ Malaisie
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Procédure de ratification des conventions fiscales internationales
conclues par le Maroc > 4 phases
La négociation
• Un ou deux rounds de négociations entre les autorités fiscales des deux Etats
contractants (via le Ministère des Affaires Etrangères et de la Coopération « MAEC »)
• Paraphe du projet de convention par les autorités qui ont négocié la convention
• Le MAEC se charge de la programmation de la signature de la CFI
La signature
• Le MAEC signe les CFI (ou bien il délègue ses pleins pouvoirs à un autre Ministre,
Ambassadeurs,) dans l’une ou l’autre des capitales des pays concernés.
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Procédure marocaine de ratification des Conventions fiscales
internationales
La ratification
A l’instar des lois les CFI passent par les étapes suivantes:
• le Conseil du Gouvernement
• le Conseil des Ministres
• le Parlement (Chambre des Représentants et Chambre des Conseillers)
• le Sceau de Sa Majesté
• Publication au Bulletin Officiel
Echange des éléments de ratification
• l’échange des instruments de ratification des CFI entre les Etats contractants est
opéré par le MAEC
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Portée des conventions fiscales
internationales
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Objectifs des conventions fiscales
Prévention des
doubles ü Eviter l’application d’impôts comparables dans deux (ou
imposition plusieurs) Etats au même contribuable, pour le même fait
générateur et pour des périodes identiques.
Octroi des ü Garantir la non-discrimination fiscale entre étrangers et

Objectifs des garanties aux nationaux et permettre d’engager une procédure
conventions fiscales contribuables amiable en cas de double imposition ainsi que le
respect du principe de non-aggravation de la charge
fiscale .
Prévention de la
fraude et de ü Garantir l’échange de renseignements et la coopération entre les
l’évasion fiscale Etats signataires afin de lutter contre ces abus.
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La prévention des doubles impositions
• résoudre des situations de double résidence,

• éliminer la double imposition entre les deux Etats celui de la source et celui de la résidence.
Pour éliminer la double imposition la convention peut :

- accorder à l’un de ces deux Etats (source ou résidence) un droit exclusif d’imposition, ou
- reconnaître un droit d’imposer aux deux Etats, mais en prévoyant que l’impôt payé dans l’un
(source) constitue un crédit imputable sur l’impôt dû dans l’autre (résidence).
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L’octroi de garanties aux contribuables
• fixer le régime applicable à une opération,à une transaction ou à un investissement

déterminé
• garantir la non-discrimination fiscale entre étrangers et nationaux
• permettre d’engager une procédure amiable en cas de double imposition ou d’une
application non conforme des dispositions de la convention
• respecter le principe de non-aggravation fiscale du contribuable par rapport au droit interne
La prévention de la fraude et de l’évasion fiscale internationale
• Echange de renseignements
• Assistance en matière de recouvrement des impôts
• Fixation du cadre de coopération pour assurer une correcte application et interprétation
de la convention
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Articulation générale et principes de base des conventions
Articulation générale des conventions

Les conventions fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune passées sur
les modèles de l’OCDE et de l’ONU comportent une trentaine d’articles, regroupés en
différents chapitres.
En pratique, ces articles forment 4 catégories :
• ceux définissant le champ d’application et les notions de base ,

• ceux répartissant les droits d’imposition entre deux ou plusieurs Etats,
• les dispositions limitant les doubles impositions, et
• divers articles relatifs à l’application de la convention.
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Articulation générale et principes de base des conventions
Analyse juridique et application pratique découlant de l’articulation
Les quatre grandes séries d’articles évoquées peuvent être regroupées

différemment.
Les 3 premières contiennent en effet des règles juridiques de principe qui

permettent d’analyser les situations internationales et de définir le régime
fiscal qui leur est applicable.
La dernière comporte des dispositions relatives à l’application pratique des

conventions et aux difficultés qui en découlent.
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Les principes de base des conventions
Des accords cadres articulés avec le droit interne
• Les conventions fiscales ne constituent pas des excroissances des codes fiscaux
nationaux.
• Elles constituent en fait des accords-cadres, un recueil des principes

choisis d’un commun accord avec les deux Etats pour articuler leurs
systèmes fiscaux et éviter leur superposition. L’approche conventionnelle est donc
inséparable du droit interne, elle lui est en réalité substantielle.
• Il y a un aller et retour permanent entre les règles du droit interne et les

principes conventionnels : Les principes conventionnels limitent les règles du
droit interne, mais ne s’appliquent que par celles-ci.
• Et c’est bien l’intérêt des conventions que de procurer ce cadre à la fois

efficace, parce que d’une valeur supérieure aux lois internes, et flexible, parce
qu’édictant des principes généraux, pour régler le conflit des souverainetés
fiscales.
| 21
Les principes de base des conventions:
La répartition des rôles entre les Etats
La conception même de la « mécanique » conventionnelle de type OCDE implique

une répartition des rôles entre les deux Etats parties.
Il ya bien entendu des règles pour effectuer, dans chaque situation, une répartition
des rôles. D’une façon schématique :
l’un des deux Etats doit être désigné comme celui de la résidence , dont la souveraineté fiscale est
reconnue dominante : c’est logique, puisqu’il sera seul à même d’asseoir une imposition globale sur
le contribuable en cause.
l’autre Etat est celui de la source, dont la souveraineté fiscale ne sera certes pas nécessairement
méconnue ni même limitée, mais sera secondaire.
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Les principes de base des conventions
La répartition des rôles entre les Etats
La logique du modèle OCDE consiste alors à restreindre la souveraineté de l’Etat de la source

aux cas où le lien du contribuable avec cet Etat est suffisamment important pour justifier une
imposition.
Une telle approche est cohérente avec l’esprit libéral qui a présidé aux travaux de l’OCDE,
avec le souci de lever au maximum les obstacles au développement des échanges
internationaux.
Elle s’explique aussi dans un contexte d’équilibre des échanges, où ce qu’un pays « perd » en
temps qu’Etat de la source, il le « gagne » en tant qu’Etat de la résidence.
On comprend pourquoi cette approche pose un problème aux pays en développement. Mais
elle pose aussi des problèmes « à la marge » pour les pays développés dans la mesure où
elle renforce le caractère de tout ou rien lié à la résidence .
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Présentation du contenu d’une convention
Formellement une convention se présente sous forme d’un texte assez long
(environ 30 articles ) qui peut être divisé en 4 parties auxquelles s’ajoute souvent
un protocole dont l’importance est à souligner car il contient souvent des
dispositions précises et dérogatoires par rapport aux autres règles posées par la
convention, dont il fait partie intégrante
I Champ d’application et définition des termes utilisés ( 5 articles)
II Répartition des droits d’imposer ( 15 articles)
III Élimination des doubles impositions ( 2 articles)
IV Dispositions finales ( 8 articles)
V Protocol éventuel
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Champ d’application de
la convention fiscale
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I Champ d’application des conventions et définition des termes utilisés
Les conventions s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un ou des deux
Etats contractants.
Personnes L’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui , en en vertu de la
législation de cet Etat , est assujettie à l’impôt dans cet Etat à raison de son domicile, de sa
auxquelles
résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue.
s’applique la les termes « personne » désigne les personnes physiques, les sociétés ou tous autres
convention groupements de personnes,
Le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité considérée comme une
personne morale aux fins d’imposition
Pour les personnes morales Pour les personnes physiques
Recours à un seul critère: le siège de

direction effective qui n’est pas défini En respectant l’ordre hiérarchique des
Règlement
par les CFI; critères suivants: le lieu du foyer
des cas de permanent d’habitation, le lieu du
Les commentaires des modèles
double donnent un faisceaux d’indices : lieu centre des intérêts vitaux, le lieu du
résidence de direction et de contrôle, lieu de séjour habituel (+183 jours de l’année
réunion des dirigeants, lieu de prise fiscale), le pays de la nationalité et le
des décisions stratégiques, Iieu de règlement par accord amiable .
conservation des livres comptables .
La convention énumère les impôts sur le revenu ou sur la fortune auxquels la convention est
Impôts et applicable.
territoire
visés par la La TVA et la fiscalité locale ne sont en principe pas concernées par les dispositions
convention conventionnelles.
fiscale
La convention définit le champ d’application territorial de chaque Etat
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I Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
La notion de résidence fiscale
Les conventions fiscales s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un ou
des deux Etats contractants.
La notion de résident est donc fondamentale.
Si une personne n’a pas la qualité de résident de l’un des Etats, même si elle en a la
nationalité, la convention ne s’applique pas.
• Le terme «personne» désigne les personnes physiques, les sociétés et tout autre
groupement de personnes
• Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est
considérée comme une personne morale aux fins d’imposition
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La notion de résidence fiscale (suite)
Les conventions fiscales ne définissent pas la résidence fiscale. Elles renvoient à

la législation fiscale interne des Etats contractants.
• L’expression «résident d’un Etat contractant» désigne toute personne qui, en

vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat;
• Les CFI donnent des exemples de critères d’assujettissement à l’impôt :

domicile, résidence, lieu de constitution, siège de direction ou tout autre critère
de nature analogue.
| 28
La notion de résidence fiscale (suite)
L'article 23 du Code Général des Impôts (CGI) précise que: sont assujetties
à l'impôt sur le revenu:
• les personnes physiques qui ont au Maroc leur domicile fiscal, à raison
de l'ensemble de leurs revenus et profits de source marocaine et
étrangère :
• les personnes physiques n'ayant pas au Maroc leur domicile fiscal, à
raison de l'ensemble de leurs revenus et profits de source marocaine:
• les personnes, ayant ou non au Maroc leur domicile fiscal au Maroc, qui
réalisent des bénéfices ou perçoivent des revenus dont le droit
d'imposition est attribué au Maroc en vertu des conventions tendant à
éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu.
Au sens du présent code, une personne physique a son domicile fiscal au
Maroc lorsqu'elle a qu Maroc son foyer d'habitation permanent, le centre de
ses intérêts économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue de
ses séjours au Maroc dépasse 183 jours pour toute période de 365 jours.
| 28
La double résidence fiscale : cas des personnes physiques

Dans le cas, où du fait du droit interne, une personne physique est considérée
comme résidente des deux Etats - et dans ce cas seulement- les conventions fiscales
définissent les critères attribuant la résidence à un seul Etat.
Ainsi, lorsqu’une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est
réglée en appliquant, dans un ordre décroissant, les critères conventionnels suivants:
a) l’Etat du lieu du foyer d’habitation permanent;

b) l’Etat avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits
(centre des intérêts vitaux)
c) l’Etat du séjour de façon habituelle (+183 jours de l’année fiscale);
d) l’Etat de la nationalité;
e) le règlement par accord amiable des autorités compétentes.
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La double résidence fiscale : cas des personnes morales

Pour les personnes morales, les MC/OCDE-NU prévoient le règlement des cas de
double résidence par le recours à un seul critère : l’Etat où le « siège de direction
effective » est situé .
Ce critère, de fait et non de droit, n’est pas défini dans le texte des conventions
fiscales, mais les commentaires des modèles de conventions donnent un
faisceau d’indices :
• lieu de direction et de contrôle;

• lieu de réunion des dirigeants;
• lieu de prise des décisions stratégiques;
• lieu de conservation des principaux livres comptables,
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La double résidence fiscale : cas des personnes morales dans la pratique

marocaine
Dans la pratique conventionnelle marocaine on distingue deux catégories de

conventions :
• Celles qui se conforment aux Modèles OCDE et NU, en utilisant le critère du

siège de direction effective pour résoudre les cas de double résidence des
sociétés ;
• Celles qui prévoient d’autres critères que celui du siège de direction

effective .
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La double résidence fiscale :cas de personnes morales dans la

pratique marocaine
Les conventions signées par le Maroc qui utilisent le critère du siège de

direction effective sont les plus nombreuses.
Les rares conventions qui utilisent d’autres critères sont :
France : lieu du siège statutaire
Canada : les autorités compétentes des deux Etats doivent s’efforcer de régler la
question par accord amiable et de déterminer les modalités d’application
de la convention à cette société.
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I Champ d’application territorial des conventions
La notion de territoire fiscal
• Les conventions fiscales donnent toujours la définition du champ d’application

territorial de chaque Etat contractant;
• Cette définition est de la compétence du Ministère des affaires étrangères et
de la coopération ;
• Elle couvre la notion politique du territoire, mais s’étend à d’autres zones
géographiques, en raison de l’évolution du droit international de la mer (mer
territoriale, plateau continental, zone économique exclusive, y compris le lit et
le sous-sol de ces zones) ;
• Les places offshores, les plateformes et les zones d’accélération industrielle
font partie du territoire fiscal, même si elles disposent de régimes fiscaux
dérogatoires.
| 35
La notion de territoire fiscal
Le terme "Maroc" désigne le Royaume du Maroc et, lorsqu’il est employé dans
le sens géographique, le terme « Maroc » comprend :
(i) le territoire du Royaume du Maroc, sa mer territoriale, et

(ii) la zone maritime au delà de la mer territoriale, comportant le lit de mer et
son sous-sol (plateau continental) et la zone économique exclusive sur
laquelle le Maroc exerce ses droits souverains conformément à sa
législation et au droit international, aux fins d’exploration et d’exploitation de
leurs richesses naturelles.
| 35
La notion du revenu
Elle consiste à localiser au Maroc :
ü les biens ou l’activité qui génèrent des revenus ;

ü le domicile ou l’établissement du débiteur des revenus :
§ Revenus d’immeubles situés au Maroc (location, actions ou parts de sociétés

immobilières).
§ Revenus de valeurs mobilières marocaines (actions, parts sociales, Titres de
créance…).
§ Revenus d’exploitations situées au Maroc ( bénéfice de sociétés)
§ Revenus d’autres activités : traitements et salaires pour une activité exercée
au Maroc ;
§ Revenus d’une profession indépendante ;
§ Revenus des artistes ou sportifs…
| 35
Fiscalité internationale appliquée aux
revenus passifs
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Fiscalité des revenus passifs:
Redevances
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PRINCIPE D’IMPOSITION DES REDEVANCES DANS LE RÉSEAU
CONVENTIONNEL MAROCAIN
C’est le principe du partage d’imposition qui est retenu dans toutes

les conventions conclues par le Maroc, à l’exception de quelques
conventions (le droit d’imposition est attribuée exclusivement soit au
pays de la source soit au pays de la résidence).
NB : Dans le cas de la convention avec les Emirats arabes Unis

les gouvernements locaux nationaux ou ainsi que certains
établissements gouvernementaux sont exonérés de l’imposition
sur les redevances dans le pays de la source.
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DÉFINITION DES REDEVANCES (MODÈLE MAJORITAIRE
DU RÉSEAU CONVENTIONNEL MAROCAIN)
Les rémunérations de toute nature payées pour :

1. l' usage ou la concession de l' usage : d'un droit d‘ auteur
sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris
les films cinématographiques et de télévision, d'un brevet,
d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou
d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé
secrets, le droit d’usage d’un équipement agricole, industriel,
commercial ou scientifique,
2. Les informations ayant trait à une expérience acquise dans
le domaine agricole, industriel, commercial ou scientifique
(savoir faire),
3. Les études économiques ou techniques.
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REDEVANCE SELON LE DROIT INTERNE (ARTICLE 15 DU CGI)
Il s’agit d’une liste très large et couvre toutes les redevances ou

rémunérations versées pour :
• l'usage ou le droit à usage de droits d'auteur…
• la concession de licence d'exploitation de brevets….
• la fourniture d'informations scientifiques, techniques ou autres
• l’assistance technique
• la prestation de personnel mis à la disposition d'entreprises
domiciliées ou exerçant leur activité au Maroc ;
• l'exploitation, l'organisation ou l'exercice d'activités artistiques ou
sportives et autres rémunérations analogues ;
• la location d’équipement de toute nature ;
• intérêts de prêts et autres placements à revenu fixe ;
• le transport routier de personnes ou de marchandises effectué du
Maroc vers l’étranger, pour la partie du prix correspondant au trajet
parcouru au Maroc ;
• Commissions et honoraires ;
• les prestations de toute nature utilisées au Maroc.
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IMPOSITION DES REDEVANCES DE SOURCE MAROCAINE
q Existence de CFI
Retenue à la source au taux de 10% du montant brut hors TVA sous
réserve de l’application des dispositions conventionnelles
q Absence de CFI
Retenue à la source au taux de 10% du montant brut hors TVA (droit
interne)
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FAIT GENERATEUR DE LA RETENUE A LA SOURCE
ü Versement,
ü mise à la disposition ou
ü Inscription en compte des personnes bénéficiaires.
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LES RÉSERVES DU MAROC SUR LE MODÈLE OCDE
Le Maroc se réserve le droit de continuer d’inclure (même rajouter) dans la

définition des redevances :
• Les revenus tirés de la location d’équipement industriel, commercial ou
scientifique ainsi que de conteneurs.
• Les rémunérations correspondant aux services ou à l’assistance technique,
aux études techniques et économiques, ainsi qu’aux prestations de
services de toute nature.
• Les paiements pour transmissions par satellite, câble, fibre optique ou par
une technologie semblable.
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Dividendes
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DÉFINITION SELON LES CFI
Le terme « dividendes » désigne généralement les revenus provenant :

• d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de
fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances,
• ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime
fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'État dont la
société distributrice est un résident..
|
PARTICULARITÉ DU DROIT INTERNE PAR RAPPORT AUX CFI
• Revenus et autres rémunérations alloués aux membres non

résidents du conseil d’administration ou du conseil de surveillance
des sociétés passibles de l’IS ;
• Bénéfices distribués des établissements des sociétés non
résidentes ;
• Distributions occultes résultant des redressements des bases
d’imposition des sociétés passibles de l’IS.
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PRINCIPE D’IMPOSITION DES DIVIDENDES
- Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État
contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables
dans cet autre État (pas d’exclusivité).
- Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État

contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et
selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des
dividendes est un résident de l’autre État contractant, l'impôt ainsi établi
ne peut excéder certains pourcentages.
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IMPOSITION DES DIVIDENDES
DE SOURCE MAROCAINE
Les dividendes servis à des personnes non résidentes sont soumis à la

retenue à la source au taux de 15% du montant brut sous réserve de
l’application des dispositions conventionnelles.
DE SOURCE ÉTRANGÈRE
Personnes physiques résidentes

Imposition du revenu brut au taux de 15% libératoire de l’IR
Personnes morales résidentes
Revenu brut imposable avec abattement à 100%
|
ü Versement,
ü mise à la disposition ou
ü Inscription en compte des personnes bénéficiaires
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Intérêts
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Le terme « intérêts» désigne généralement les revenus provenant :
• Des fonds publics et des obligations d'emprunts (revenus issus d’un

crédit)
• Toutefois, les pénalisations pour paiement tardif ne sont pas
considérées comme des intérêts.
Soit un établissement public local qui emprunt de l’Etat pour le
financement d’un projet dans le même Etat ou dans un autre Etat à
condition qu’il prend en charge les intérêts .
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PRINCIPE D’IMPOSITION DES INTÉRÊTS
Les intérêts provenant d'un Etat contractant et payés à un résident de

l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat (pas
d’exclusivité).
- Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l'État contractant
d'où ils proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si le
bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l’autre État, l'impôt
ainsi établi ne peut excéder un certains pourcentages du montant brut
des intérêts.
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IMPOSITION DES INTÉRÊTS
DE SOURCE MAROCAINE
Les intérêts servis à des personnes non résidentes sont soumis à la

retenu à la source au taux au taux de 10% sous réserve de l'application
d'une convention fiscale de non double imposition (exonération droit
interne)
DE SOURCE ÉTRANGÈRE
Personnes physiques résidentes

Imposition du revenu brut au taux de 30% libératoire de l’IR
Personnes morales résidentes
Les intérêts sont imposés dans les conditions de droit commun sous
réserve des dispositions des CFI
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ü Versement,
ü mise à la disposition ou,
ü Inscription en compte des personnes bénéficiaires
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Revenus fonciers
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Généralement, Les conventions fiscales définissent les revenus

immobiliers comme étant :
• les revenus des biens immobiliers ;
• les bénéfices des exploitations agricoles ;
• les bénéfices des exploitations forestières.
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PRINCIPE D’IMPOSITION DES REVENUS FONCIERS
Imposition dans l’Etat dans lequel est situé le bien immobilier qui produit
ce revenu Selon la règle du « SITUS ».
NB: Les loyers générés par des biens immobiliers possédés à l’étranger
sont hors champ d’application de l’IS (droit interne).
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Fiscalité internationale applicables aux
structures internationales
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Notion d’ Etablissement Stable (ES)
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L’intervention d’une société étrangère, dans un Etat autre que celui de sa
résidence, peut se faire selon plusieurs formes:
• La création d’une société dans cet Etat (filiale);
• La création d’une succursale;
• Une intervention directe ponctuelle sans création d’entité à cet effet;
• Une intervention par le bais d’un établissement stable.
Cette partie s’attachera donc à présenter d’une manière succincte les
contours de la notion d’établissement stable
PRINCIPES GENERAUX D’IMPOSITION EN DROIT INTERNE
Selon l’article 5 du CGI, Les sociétés, qu'elles aient ou non un siège au

Maroc, sont imposables à l‘IS à raison de l'ensemble des produits,
bénéfices et revenus :
• se rapportant aux biens qu'elles possèdent, à l’activité qu'elles
exercent et aux opérations lucratives qu'elles réalisent au Maroc,
même à titre occasionnel ;
• dont le droit d’imposition est attribué au Maroc en vertu des
Conventions fiscales.
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PRINCIPES GENERAUX D’IMPOSITION EN DROIT INTERNE
Ledit article précise également que lorsque les travaux exécutés ou

services rendus au Maroc par une succursale ou un établissement au
Maroc de la société non résidente, sans intervention du siège étranger,
les rémunérations perçues à ce titre sont comprises dans le résultat
fiscal de la succursale ou de l'établissement qui est, dans ce cas,
imposé comme une société de droit marocain.
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INTERET DE LA NOTION AU NIVEAU CONVENTIONNEL
La notion d’ES, consacrée par les CFI, permet de déterminer l’Etat qui
a le droit d’imposer les bénéfices réalisés par une entreprise
lorsqu’elle exerce son activité en dehors de son Etat de résidence.
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PRINCIPES D’IMPOSITION DES BENEFICES DES ENTREPRISES
Le principe généralement énoncé dans les conventions pour l’imposition

des bénéfices des entreprises est le suivant :
« Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont
imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son
activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un
établissement stable qui y est situé. »
L’expression « établissement stable » désigne une installation fixe
d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou
partie de son activité.
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Critères conventionnels de détermination de l’ES 3 conditions

cumulatives sont nécessaires :
• l’existence d’une « installation d’affaires »
• cette installation d’affaires doit être « fixe »
• l’exercice de l’activité
NB: Pour l’analyse de ces conditions, les praticiens se réfèrent
généralement aux commentaires du modèle OCDE.
|
L’existence d’une « installation d’affaires »
L’installation d’affaires suppose qu’il doit exister un local ou, dans

certains cas, des machines et outillages, qui sont à la disposition de
l’entreprise, abstraction faite qu’elle en soit propriétaire ou non.
Cette expression couvre donc tout local, matériel, équipement ou

installation utilisés pour l’exercice de l’activité de l’entreprise.
|
L’installation d’affaire doit être « fixe »
D’après la définition, l’installation d’affaires doit être fixe. Ainsi, il doit

normalement exister un lien entre l’installation d’affaires et un point
géographique déterminé.
Un ES n’est censé exister que si l’installation a « un certain degré de

permanence ». Autrement dit, elle ne doit pas avoir été créée à des fins
purement temporaires.
L’appréciation de ces éléments subjectifs est naturellement délicate. Si

une installation, créée en vue d’une certaine permanence, est liquidée
rapidement pour des raisons diverses, elle ne perd pas normalement
son caractère d’ES. Inversement, une installation temporaire au départ,
mais dont l’activité se poursuit, devient rétroactivement un ES.
|
Exercice d’activités
Pour qu’une installation dotée d’une certaine permanence constitue un

ES, il faut que l’entreprise y exerce tout ou partie de son activité.
Un atelier ou une usine désaffectés ne sont pas des lieux d’exercice

d’activités et ne constituent pas, donc des ES.
En toute hypothèse, la référence à un critère «d’activités » implique

qu’un ES existe dès que l’entreprise commence à « travailler » au
moyen de l’installation.
|
Selon les commentaires de l’OCDE, le point de départ est fixé au début

de la période de « préparation » des activités (l’OCDE).
L’ES cesse d’exister avec l’aliénation de l’installation ou avec la

cessation de toute activité par son intermédiaire (liquidation des
opérations commerciales courantes). Toutefois, une interruption
temporaire des opérations ne saurait être assimilée à une fermeture.
|
NOTION D’ETABLISSEMENT STABLE
Les CF conclues par le Maroc donnent une liste, nullement limitative,

d’installations qui peuvent chacune constituer un ES.
Toutefois une installation figurant au niveau des exemples données par

une convention fiscale ne constitue un ES que si elle répond à la
définition générale.
Par exemple, si une installation figurant sur la liste (une succursale ou

un bureau) ne fait pas d’affaires ou ne sert pas à l’exercice de l’activité
de l’entreprise, elle n’est pas constitutive d’un ES.
Inversement, une installation ne figurant pas au niveau de la liste des

exemples donnés par la convention fiscale peut constituer un ES si elle
répond aux critères de la définition générale.
|
INSTALLATIONS CONSTITUTIVES D’ES / CONVENTIONS

Les conventions donnent, en général, les exemples suivants:
• Un siège de direction
• Un bureau
• Une succursale
• Une usine ou un atelier
• Un magasin de vente
• Un lieu d’extraction des ressources naturelles
• Un chantier de construction et de montage
|
Un siège de direction
Le siège de direction doit s’entendre d’un lieu où une entreprise prend

certaines décisions (lieu de la réunion de certains organes sociaux par
exemple). En pratique, cette notion joue rarement sauf pour le cas par
exemple, d’une multinationale qui a délégué des fonctions de direction à
ses bureaux régionaux.
La notion de siège de direction est mentionnée séparément de celle de

bureau car il ne s’agit pas nécessairement de la même chose. Dans les
CF conclues par le Maroc, le terme siège de direction est cité
distinctement du bureau.
|
Un bureau
La notion de bureau est évidemment très vaste ; elle obéit aux mêmes
règles que le siège de direction ou succursale.
Au fond, le critère distinguant les bureaux qui sont des ES de ceux qui
ne le sont pas, réside dans le fait que les premiers sont des centres de
décision, alors que les seconds ne le sont pas.
En pratique, la conclusion qu’un bureau constitue ou non un ES est très

délicat et dépend des circonstances de chaque cas.
|
Une succursale
La notion de succursale n’est pas définie par les CF, il convient donc de
se référer au droit interne et d’appliquer la définition générale de l’ES.
Une succursale ne sera, a priori, considérée comme un ES que si elle
possède une certaine fixité, permanence et une certaine autonomie
dans la prise de décision.
Une succursale qui ne servirait qu’à remplir des fonctions d’exécution et
dont le responsable n’aurait pas de pouvoir de recrutement, de gestion
du personnel, ni de gestion financière ou commerciale, ne devrait pas
être regardée comme un ES.
En pratique, lorsqu’une société étrangère ouvre une succursale au
Maroc, il est souvent difficile de prétendre qu’il ne s’agit pas d’un ES.
|
Un lieu d’extraction des ressources naturelles
En général, une mine, un puits de pétrole ou de gaz, carrière ou tout

autre lieu d’extraction de ressources naturelles (par exemple
d’hydrocarbures, sur terre ou en mer) sont considérés comme des ES.
À ce titre, il y a lieu de préciser que la quasi-totalité des CFI conclues
par le Maroc ne mentionnent que l’activité d’extraction des ressources
naturelles comme constitutives d’ES et non les activité d’exploration et
de prospection (forage de pétrole par exemple), exception faites de la
convention fiscale conclue avec le Royaume Uni.
Notons par ailleurs, que le Maroc se réserve le droit d’insérer la
"prospection" des ressources naturelles au niveau des exemples
constitutifs d’ES, dans les CFI futures à conclure.
|
Un chantier de construction et de montage
a- Définition
L’étendue de la notion du chantier est variable d’une convention à

l’autre, en fonction des intérêts du pays et du résultat des négociations
menées par les Etats. En général, il s’agit d’installations destinées à
réaliser un ouvrage déterminé et qui disparaissent une fois
l’ouvrage achevé.
Généralement, les CF visent les chantiers de construction et/ou de

montage. Cette expression s’entend au sens le plus large selon le
modèle de l’OCDE et couvre outre la construction de bâtiments, celles
de routes, de ponts, de canaux…ainsi que le montage d’installations
techniques et de machines.
|
b- Durée
Les CF conclues par le Maroc retiennent des durées très variables pour
les chantiers de construction et de montage :
-Durée de 12 mois : c’est le cas de la convention conclue avec
l’Espagne.
-Durée fixée à 6 mois : la quasi majorité des conventions conclues par
le Maroc prévoient cette durée, il s’agit en l’occurrence des conventions
conclues avec : (les USA, la Belgique, la Finlande, le Luxembourg, le
Norvège, la Suisse, l’Egypte, la Hongrie, la Pologne, la Roumanie, les
Pays bas, le Danemark, la Bulgarie, la Chine, le Koweït…).
-Durée fixée à 183 jours pour la convention conclue avec le Royaume
uni.
|
b- Durée (suite)
- Durée fixée à 8 mois : C’est le cas des conventions conclues avec la

Corée, les EAU, l’inde, la Russie, le Liban (dans toute période de 12
mois).
- Durée fixée à 3 mois : c’est le cas de la convention conclue avec les
pays de l’UMA.
- Absence de critères de durée pour les chantiers de construction et une
durée de 6 mois pour les chantiers de montage c’est le cas notamment
des conventions conclues avec la France, le Canada, et l’Allemagne.
|
b- Durée (suite)
Lorsque la condition de la durée est fixée, le décompte des jours

d’activités du chantier obéit notamment aux règles suivantes :
- Date à partir de laquelle le chantier est considéré comme
existant : à compter de la date à laquelle l’entrepreneur commence son
activité y compris les travaux préparatoires exécutés dans le pays où
la construction doit être édifiée.
- Date de fin du chantier : le chantier continue d’exister jusqu’à ce que
les travaux soient terminés ou définitivement abandonnés. Le chantier
ne doit pas être considéré comme ayant cessé ses activités si les
travaux ont été momentanément interrompus.
|
b- Durée (suite)
- Chantiers successifs : à ce titre, le critère de la durée s’applique à

chaque chantier pris à part. Ainsi, d’après les commentaires de l’OCDE,
il ne faut pas tenir compte du temps que l’entrepreneur a déjà passé sur
d’autres chantiers qui n’ont aucun lien avec le premier.
|
EXCEPTIONS À LA DEFINITION GENERALE D’ES
Les CF bilatérales conclues par le Maroc énumèrent un certain nombre

d’activités qui sont considérées comme des exceptions à la définition
générale et qui ne constituent pas, donc des ES, même si l’activité est
exercée dans une installation fixe d’affaires ou par un agent
dépendant.
Le nombre et la portée de ces exceptions sont variables mais

concernent, en principe, des activités de nature préparatoire ou
auxiliaire.
|
Les exemples d’installations ne constituant pas un ES, généralement

citées par les CF marocaines sont :
• Installations utilisées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de

livraison de marchandises appartenant à l’entreprise;
• Marchandises appartenant à l’entreprise entreposées aux seules fins
de stockage, d’exposition et de livraison;
• Marchandises appartenant à l’entreprise entreposées aux seules fins
de transformation par une autre entreprise;
• Installation utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de
réunir des informations pour l’entreprise
Installations dont les activités n’ont qu’un caractère préparatoire

ou auxiliaire.
|
AGENTS DEPENDANTS
Même en l’absence d’installation fixe d’affaires, une entreprise

étrangère peut avoir un ES dans l’Etat où elle est représentée par une
personne (physique ou morale), autre qu’un agent indépendant, qui agit
pour son (de l’entreprise) compte et qui est habilité à traiter des contrats
en son nom (de l’entreprise).
Dans ce cas, on considère cette personne comme un «agent

dépendant». Et du fait qu’il dispose de pouvoirs suffisants lui
permettant de conclure des contrats ayant trait aux opérations
constituant les activités propres de l’entreprise, celle-ci dispose d’un ES
pour toutes les opérations engagées par cet agent dépendant.
|
AGENTS DEPENDANTS
Les critères donc retenues sont en nombre de trois:

- Dépendance/la société ;
- Pouvoir pour conclure des contrats au nom de la société ;
- Exercice d’activité propre de la société (et non pas des activités
préparatoires ou auxiliaires).
Une entreprise qui effectue des opérations commerciales par

l’intermédiaire d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout
autre agent jouissant d’un statut indépendant ne peut être imposée
dans l’autre Etat contractant à raison de ces opérations si l’agent agit
dans l’exercice normal de ses activités. Dans ce cas, l’entreprise
étrangère ne peut être considérée comme ayant un ES à travers l’agent
indépendant.
|
• Exploitation, en trafic international, de navires ou d'aéronefs
Imposition • Bénéfices industriels et commerciaux
exclusive dans • Pensions et rentes viagères
le pays de
• Traitements et salaires
résidence du
bénéficiaire • Activités libérales
• Plus values mobilières
Imposition • Revenus immobiliers

exclusive • Plus values immobilières
dans le pays • Jetons de présence
de source du • Rémunérations publiques
revenu • Activités artistiques
Imposition • Dividendes
• Intérêts
partagée
• Redevances
|
ETAPES DE DÉFINITION
DU MODE D’IMPOSITION
DU REVENU
|
Déterminer si la convention fiscale est
applicable (principe de supériorité, entrée
en vigueur, réciprocité, dénonciation …)
Qualification du revenu au regard de la

CFI et/ou au regard du droit interne
Déterminer le régime d’imposition suite à

la qualification du revenu
Définir les bases et modes d’imposition

( principe de préservation des avantages
/non aggravation)
|
ETAPES DE DÉFINITION DU MODE D’IMPOSITION DU REVENU
1- Applicabilité d’une convention
En présence d’une convention fiscale, la première question à se poser

est évidemment de savoir si elle est applicable au cas d’espèce
(principe de supériorité, entrée en vigueur, réciprocité, dénonciation,
….).
Si les conditions d’application de la convention sont satisfaits, le

contribuable ou l’administration auront intérêt à s’en prévaloir.
|
2- Qualification du revenu : Définition
q En cas de présence de CFI

se référer d’abord à la définition donnée par la CFI
Vérifier si la convention renvoie au droit interne pour la définition d’un
revenu
q En cas d’absence de CFI

Application du droit interne
|
3- Déterminer le régime d’imposition
Déterminer quel Etat a le pouvoir l’imposition.

• Le pays de la source.
• Le pays de la résidence.
• Les pays de la source et de la résidence.
Il en découle une répartition du droit d’imposer comme suit:
§ Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de la résidence du

bénéficiaire
§ Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de la source
§ Revenus imposables dans l’Etat de la résidence et dans l’Etat de la
source (imposition partagée)
|
4- Déterminer la méthode retenue
Déterminer quelle est la méthode retenue pour éviter la double

imposition:
• La méthode de l’exemption
• La méthode de l’imputation
|
Méthodes d’élimination des
doubles impositions
|
Deux types de doubles impositions internationales peuvent être distingués:
Elle peut être définie comme l’imposition d’un même contribuable dans deux Etats au
titre d’un même revenu.
la double imposition Lorsqu’une personne perçoit des revenus dans un Etat A alors qu’elle est résidente
juridique dans un Etat B, elle risque d’être imposée :
- dans l’Etat A (Etat de la source) parce que le revenu nait sur ce territoire
- et dans l’Etat B (Etat de la résidence) parce que le bénéficiaire y est résident
Elle est définie comme la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au
titre d’un même revenu. Cette situation se produit dans le même Etat.
la double imposition
économique
Cas du bénéfice d’une société soumis à l’IS et les dividendes distribués, aux actionnaires
personnes physiques.
|
La méthode d’exonération
L’exonération intégrale
L’exonération avec progressivité
Deux méthodes d’élimination de double

imposition sont envisageables :
La méthode d’imputation
L’imputation intégrale
L’imputation partielle
| 47
La méthode d’exonération (ou d’exemption)
Les revenus imposables sans limitation à la source ,conformément à la convention,

sont exonérés dans l’Etat de résidence.
L’Etat de la résidence exempte, en principe, les revenus imposable dans le pays de

la source.
| 48
La méthode d’exonération ( Suite)
Cette méthode consiste, pour l’Etat de Résidence, à exonérer

intégralement les revenus dont le droit d’imposition a été
attribué à l’Etat de la Source par la Convention. Et donc, le
revenu imposable dans le pays de la source n’est pas pris en
L’exonération intégrale compte dans l’Etat de la résidence pour la détermination de
l’impôt sur le reste des revenus ;
Cette méthode consiste, pour l’Etat de Résidence, à exonérer les

revenus dont le droit d’imposition a été attribué à l’Etat de la
Source par la Convention, mais l’Etat de Résidence peut inclure
L’exonération avec les revenus exonérés pour le calcul de son impôt sur le reste des
progressivité (au taux revenus.
effectif) Cette méthode, appelée également méthode du taux effectif,
permet de respecter la progressivité du barème de l’impôt sur le
revenu.
| 49
La méthode d’imputation (Suite)
La méthode consiste, pour les revenus dont le droit d’imposer est

partagé entre l’Etat de résidence et l’Etat de la source, à
imputer sur le montant de l’impôt de l’Etat de résidence le
montant total de l’impôt payé dans l’Etat de la source (Crédit
L’imputation d’impôt).
intégrale
Cette méthode évite totalement la double imposition mais oblige
l’Etat de la résidence à accorder un crédit d’impôt (tax credit)
alors même qu’il ne prélève pas ou prélève un impôt inférieur à
celui payé dans l’Etat de la source. Ce faisant, une dépense
fiscale se trouve entraînée pour le pays de la résidence.
| 51
La méthode d’imputation (Suite)
La méthode ressemble à la méthode précédente, mais limite

l’imputation à la fraction de l’impôt de l’Etat de résidence
correspondant aux revenus concernés.
L’imputation Cette méthode présente l’avantage de ne pas obliger l’Etat de
partielle la résidence à faire des concessions supérieures à ses
recettes. Le surplus d’impôt non imputé ne peut être, ni
retranché de l'impôt dû au titre des exercices suivants, ni
restitué à la société.
NB: Dans sa pratique conventionnelle, le Maroc prévoit la méthode de l’imputation

avec limitation et celle de l’exonération avec progressivité
| 51

FISCAlITE INTERNATIONALE

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Fiscalité Internationale

- Maîtriser le régime fiscal des opérations faites à

- Analyser les conventions fiscales internationales

- Maîtriser les règles de rattachement des bénéfices

- Connaître les principaux dispositifs de lutte contre

l’évasion fiscale internationale

• Le Maroc et son réseau conventionnel

• Portée des conventions fiscales internationales

• Champs d’application des conventions fiscales

• Répartition des droits d’imposition

• Etapes de définition du mode d’imposition d’un revenu

• Méthodes d’élimination des doubles impositions

• Autres dispositions des conventions fiscales

• Approche permettant de déterminer les solutions prévues par

Déterminer les conditions d’imposition des opérations internationales, c’est-à-dire, des

Chaque Etat conserve son entière souveraineté en matière fiscale

Le droit Les conventions fiscales qui

Chacun des Etats conserve sa souveraineté fiscale

L’analyse des conséquences fiscales d’une opération

Cas d’absence d’une convention fiscale : le droit interne

Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le

- ont un objet purement fiscal;

Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le

Dans le préambule de sa Constitution le Maroc s’engage à accorder aux conventions

§ Emirats Arabes Unies

• Le MAEC se charge de la programmation de la signature de la CFI

Echange des éléments de ratification

Octroi des ü Garantir la non-discrimination fiscale entre étrangers et

La prévention des doubles impositions

• résoudre des situations de double résidence,

Pour éliminer la double imposition la convention peut :

L’octroi de garanties aux contribuables

• fixer le régime applicable à une opération,à une transaction ou à un investissement

La prévention de la fraude et de l’évasion fiscale internationale

Articulation générale des conventions

En pratique, ces articles forment 4 catégories :

• ceux définissant le champ d’application et les notions de base ,

Analyse juridique et application pratique découlant de l’articulation

Les quatre grandes séries d’articles évoquées peuvent être regroupées

Les 3 premières contiennent en effet des règles juridiques de principe qui

La dernière comporte des dispositions relatives à l’application pratique des

Des accords cadres articulés avec le droit interne

• Elles constituent en fait des accords-cadres, un recueil des principes

• Il y a un aller et retour permanent entre les règles du droit interne et les

• Et c’est bien l’intérêt des conventions que de procurer ce cadre à la fois

La conception même de la « mécanique » conventionnelle de type OCDE implique

La répartition des rôles entre les Etats

La logique du modèle OCDE consiste alors à restreindre la souveraineté de l’Etat de la source

I Champ d’application et définition des termes utilisés ( 5 articles)

II Répartition des droits d’imposer ( 15 articles)

III Élimination des doubles impositions ( 2 articles)

IV Dispositions finales ( 8 articles)

Pour les personnes morales Pour les personnes physiques

Recours à un seul critère: le siège de

La notion de résidence fiscale

La notion de résident est donc fondamentale.

La notion de résidence fiscale (suite)

Les conventions fiscales ne définissent pas la résidence fiscale. Elles renvoient à

• L’expression «résident d’un Etat contractant» désigne toute personne qui, en

• Les CFI donnent des exemples de critères d’assujettissement à l’impôt :

La notion de résidence fiscale (suite)

La double résidence fiscale : cas des personnes physiques

a) l’Etat du lieu du foyer d’habitation permanent;

La double résidence fiscale : cas des personnes morales