Règles de territorialité de la

TVA applicables aux

prestations de services :

Relecture du dispositif fiscal à

la lumière des pratiques
internationales
Elargissement du champ d’application
de la TVA pour appréhender les
prestations de services à distance
fournies par des non-résidents

2
 SYNTHÈSE DE LA NOUVELLE MESURE

Dans le cadre de l’élargissement du champ d’application de la TVA et afin

d’appréhender les prestations de services fournies à distance de manière
dématérialisée, par une personne non résidente, la LF 2024 a introduit les
deux mesures suivantes :
• la révision des règles de la territorialité de la TVA prévues à l’article 88 du
CGI, en vue de consacrer le principe de taxation desdites prestations, selon
le lieu de la résidence du consommateur, conformément aux normes
internationales ;
• la création d’un nouvel article 115 bis au niveau du CGI, afin d’instituer
l’obligation d’identification des fournisseurs non-résidents desdites
prestations sur une plate-forme électronique ainsi que l’obligation de
déclaration de chiffre d’affaires réalisé et de versement de la taxe due au
Maroc. 3
 RÉVISION DES RÈGLES DE LA TERRITORIALITÉ DE LA TVA

Dans le cadre de l’élargissement du champ d’application de la TVA, la

LF 2024 a complété les dispositions de l’article 88-2° du CGI relatives
aux règles de territorialité, afin d’appréhender les prestations de
services fournies à distance de manière dématérialisée par une
personne non résidente n’ayant pas d’établissement au Maroc à un
client ayant son siège, son établissement ou son domicile fiscal au
Maroc, ou à un client résidant à titre occasionnel au Maroc.

4
RÉVISION DES RÈGLES DE LA TERRITORIALITÉ DE LA TVA

Service fourni à distance de manière dématérialisée

Toute prestation rendue à travers un outil de

communication à distance, y compris les biens incorporels
et les autres biens immatériels.

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 RÉVISION DES RÈGLES DE LA TERRITORIALITÉ DE LA TVA

Exemples de services fournis à distance de manière dématérialisée

Fourniture et hébergement de sites Fourniture à distance

informatiques, la maintenance à de services de Abonnement aux bases de données
distance de programmes et formation, de conseil ou leur mise à disposition
d'équipements ou d’assistance, etc.

Fourniture de logiciels et
d’applications et leur mise
à jour
Fourniture de
Abonnement aux plateformes contenu numérique
cinématographiques et télévisuelles (musique, films, jeux
dédiées aux services de vidéo à la en ligne, jeux de
demande (VOD) hasard, images,
vidéos, textes,
informations, etc.)
6
 RÉVISION DES RÈGLES DE LA TERRITORIALITÉ DE LA TVA

Les prestations dématérialisées sont réputées faites au Maroc, même si au

moment de la fourniture du service dématérialisé le client se trouve à l’étranger
ou même si le service est consommé de manière dématérialisée par ledit client à
l’étranger.

Au sens du CGI une personne physique est considérée comme ayant son domicile
fiscal au Maroc lorsqu'elle y dispose de son foyer d'habitation permanent, du
centre de ses intérêts économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue
de ses séjours au Maroc dépasse 183 jours pour toute période de 365 jours.

7
 INSTITUTION DES OBLIGATIONS DES FOURNISSEURS DE SERVICES À
DISTANCE NON-RÉSIDENTS –article 115 bis-

A défaut d’accréditation d’un représentant fiscal conformément aux dispositions de l’article

115 du CGI, toute personne non résidente n’ayant pas d’établissement au Maroc qui fournit
des prestations de services à distance de manière dématérialisée, aux clients non assujettis
ayant leur siège, leur établissement ou leur domicile fiscal au Maroc ou aux clients résidents
à titre occasionnel au Maroc, doit respecter les obligations suivantes :
• s’enregistrer sur la plateforme électronique dédiée à cet effet et obtenir un IF;
• souscrire, sur ladite plateforme, avant l’expiration de chaque mois, la déclaration du CA
réalisé au Maroc au titre des prestations fournies aux clients non assujettis, autres que
ceux ayant opéré la retenue à la source prévue au 4ème alinéa de l’article 115 et à l’article
117-III du CGI, au cours du mois précédent et verser, en même temps, la taxe
correspondante sans droit à déduction;
• tenir un registre des prestations fournies et le mettre à la disposition de l'administration,
à sa demande, par voie électronique. Ce registre doit être conservé pendant 10 ans.

NB : les modalités d’application des dispositions de l’article 115 bis du CGI précité seront fixées par
8
voie réglementaire.
 Plan de la 2ème intervention

1. Taxe sur la Valeur Ajoutée/TVA : Genèse & rétrospective

2. Taxe sur la Valeur Ajoutée/TVA : Impôt ou Concept d’impôt
3. Retour sur certains principes généralement acceptés & des conditions cadres d’Ottawa
4. Pourtant, la problématique demeure entière … dans un contexte transnational
5. Chantier initié par l’OCDE : Recommandation sur l’application de la TVA/TPS aux échanges
internationaux de services et de biens incorporels
6. OCDE : Règle générale – B to B & B to C
7. OCDE : Règle spécifique – B to B & B to C

La norme de l’OCDE citée et reproduite ci-après est référencée comme suit : Copyright © OCDE (2017), Principes
directeurs internationaux pour la TVA/TPS, Éditions OCDE, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264272958-fr
1ER AXE : Taxe sur la Valeur Ajoutée/TVA : Genèse & rétrospective

 Impôt contemporain ayant bien vieilli

 Pays : Doyens & suiveurs

 Pourquoi autant d’engouement ?

2EME AXE : Taxe sur la Valeur Ajoutée/TVA : Impôt ou concept d’impôt

• Source – Norme de l’OCDE

Les termes « taxe sur la valeur ajoutée » et « TVA » sont utilisés pour désigner tout impôt national qui,
indépendamment des dénominations ou acronymes utilisés, comme taxe sur les produits et services (TPS),
possède les caractéristiques fondamentales d’une taxe sur la valeur ajoutée, c’est-à-dire d’ (de) :

 Un impôt sur la consommation finale

 Reposant sur une assiette large

 Perçu auprès des entreprises

 Mais en principe non supporté par elles

 Selon un processus de paiement fractionné, quelle que soit la méthode suivie pour déterminer le montant
de la taxe à acquitter (méthode soustractive indirecte ou méthode soustractive directe)
3EME AXE : Retour sur certains principes généralement acceptés et des conditions – cadres d’Ottawa

• Source – Norme de l’OCDE

A- Extrait de la Recommandation du Conseil de l’OCDE sur l’application de la taxe sur la valeur ajoutée/taxe sur les
produits et services aux échanges internationaux de services et de biens incorporels telle qu’approuvée le 27
septembre 2016 :
« … PRENANT ACTE que ces Principes directeurs s’appuient sur les principes généralement acceptés de la neutralité de
la TVA/TPS et du principe de destination pour la détermination du lieu d’imposition … »

B- Application à la TVA des principes de politique fiscale généralement acceptés : les Conditions cadres d’Ottawa
sur la fiscalité :
 Neutralité
 Efficience
 Certitude et simplicité
 Efficacité et équité
 Flexibilité
4EME AXE : Pourtant, la problématique demeure entière … dans un contexte transnational

• Source – Norme de l’OCDE

 En dépit des principes généralement acceptés, les échanges internationaux des services et des biens
incorporels avaient continué à subir des situations « de double imposition » et/ou « d’absence involontaire
d’imposition »

 Incohérence et télescopage dans l’interaction des différents systèmes fiscaux nationaux ….

 Quelques illustrations pratiques témoignant de la rencontre conflictuelle des systèmes fiscaux nationaux
5EME AXE : Chantier initié par l’OCDE - Recommandation sur l’application de la TVA/TPS aux échanges internationaux de services et de
biens incorporels

• Source – Norme de l’OCDE

 2006 : Lancement d’un chantier en perspective de l’élaboration des Principes directeurs internationaux pour la
TVA/TPS

 2012 : Création du Forum mondial sur la TVA, lequel Forum avait considéré « que les Principes directeurs devaient
constituer la base de la norme mondiale sur l’application de la TVA au commerce mondial des services et des biens
incorporels et que le principal objectif du Forum mondial devait être de construire, sur le plan international, le
consensus le plus large possible autour de ces Principes directeurs afin de les faire adopter en tant que norme
internationale ». Cf. Norme de l’OCDE

 2015 : Approbation des Principes directeurs en tant que « norme mondiale aux fins de l’application de la TVA aux
échanges internationaux de services et de biens incorporels afin de servir de point de référence pour la conception
et la mise en œuvre des législations » Cf. Norme de l’OCDE

 2016 : Inclusion des Principes directeurs dans la Recommandation sur l’application de la Taxe sur la Valeur
Ajoutée/Taxe sur les Produits et Services aux échanges internationaux de services et de biens incorporels -
Adoption par le Conseil de l’OCDE en date 27 septembre 2016
6EME AXE : OCDE – Règle générale – Cas des fournitures de Services et de Biens Incorporels entre entreprises – B to B (EIU & EIM) 1/2

• Source – Norme de l’OCDE

 Principe directeur 3.1 :

Pour l’application des impôts sur la consommation, les échanges internationaux de services et de biens incorporels devraient être
imposés selon les règles en vigueur dans la juridiction de consommation

 Principe directeur 3.2 :

Aux fins de l’application du Principe directeur 3.1, pour les prestations entre entreprises, c’est la juridiction dans laquelle le client est
situé qui est en droit d’imposer les services et les biens incorporels faisant l’objet d’échanges internationaux

 Principe directeur 3.3 :

Aux fins de l’application du Principe directeur 3.2, l’identité du client est normalement déterminée par référence à l’accord commercial

 Principe directeur 3.4 :

Aux fins de l’application du Principe directeur 3.2, lorsque le client possède des établissements dans plusieurs juridictions, les droits
d’imposition reviennent à celle(s) où se trouvent l’établissement ou les établissements qui utilisent le service ou le bien incorporel
6EME AXE : OCDE – Règle générale – Cas des fournitures de Services et de Biens Incorporels entre entreprises & consommateurs finaux – B to C 2/2

• Source – Norme de l’OCDE

 Principe directeur 3.5 :

Pour l’application du Principe directeur 3.1, c’est la juridiction dans laquelle la prestation est matériellement exécutée qui est en droit
d’imposer les fournitures de services et de biens incorporels entre entreprises et consommateurs finals lorsque ces prestations :
 sont matériellement exécutées en un lieu aisément identifiable
 sont habituellement consommées au moment et là où elles sont matériellement exécutées, et
 requièrent habituellement la présence matérielle de la personne qui exécute la prestation et de celle qui consomme les services
ou les biens incorporels au moment et à l’endroit où ces services ou ces biens incorporels sont matériellement exécutées.

 Principe directeur 3.6

Aux fins de l’application du Principe directeur 3.1, la juridiction dans laquelle le client a sa résidence habituelle a le droit d’imposer les
fournitures de services et de biens incorporels entre entreprises et consommateurs finals, autres que ceux qui sont visés au Principe
directeur 3.5
7EME AXE : OCDE – Règle spécifique – Cas des fournitures de Services et de Biens Incorporels entre entreprises et entre entreprises &
consommateurs finaux – B to B & B to C
• Source – Norme de l’OCDE
 Principe directeur 3.7 :
Les droits d’imposition relatifs à des services ou biens incorporels faisant l’objet d’échanges internationaux entre entreprises peuvent être attribués en
se référant à un critère présomptif autre que la localisation du client indiquée au Principe directeur 3.1. à condition que les deux conditions suivantes
soient remplies :
L’attribution de droits d’imposition par référence à la localisation du client ne conduit pas à un résultat approprié au regard des critères suivants :
 Neutralité
 Efficience en matière de discipline fiscale et d’administration
 Certitude et simplicité
 Efficacité
 Équité
Un critère présomptif de substitution autre que la localisation du client conduirait à un résultat significativement meilleur sous l’angle des mêmes
critères.
De même, les droits d’imposition relatifs à des services ou des biens incorporels faisant l’objet d’échanges internationaux entre entreprises et
consommateurs finals peuvent être attribués en se référant à un critère présomptif autre que le lieu d’exécution matérielle indiqué au Principe directeur
3.5 et que la résidence habituelle du client indiqué au Principe directeur 3.6 lorsque les deux conditions indiquées sous a. et b. ci-dessus sont remplies.

 Principe directeur 3.8 :

Les droits d’imposition des fournitures de services et de biens incorporels faisant l’objet d’échanges internationaux entre entreprises et directement
liées à un bien immobilier peuvent être attribués à la juridiction où se situe le bien immobilier

 Echanges à propos des services et biens incorporels liés à un bien meuble corporel
Règles fiscales en matière de TVA sur les services dématérialisés
Entrée en vigueur de la TVA digitale
Procédure simplifiée sans entité légale
Facturation selon les exigences locales
Seuil d’identification pour les NR
Mise en œuvre des normes OCDE
Distinction B2B et B2C
Lieu d’imposition en matière de TVA
Critères de détermination du lieu
d’imposition (au moins deux critères
non contradictoires)
Chili Fait générateur
01/06/2020
Assujettissement à la TVA des services fournis par des prestataires non-résidents
Oui dès lors que les services sont rendus ou utilisés sur le territoire chilien, que les
paiement y afférents soient effectués au Chili ou à l'étranger.
Oui
Définition des services
Aucun seuil
La Loi chilienne sur la TVA ne fournit pas de définition des services numériques
Oui mais elle a été modifiée pour inclure 4 cas dans lesquels les services fournis par
des fournisseurs non-résidents sont soumis à la TVA:
Oui  Les services d'intermédiation rendus au Chili (quelle que soit leur nature) ou les
ventes effectuées au Chili ou à l'étranger, à condition qu'elles donnent lieu à
Lieu de destination une importation au Chili ;
 Adresse du  La fourniture de contenus de divertissement numérique, tels que des vidéos,
consommateur de la musique ou des jeux, par téléchargement, streaming ou d'autres médias,
 Adresse IP y compris des textes, des magazines, des journaux et des livres ;
 Institution financière  La fourniture de logiciels, de stockage, de plates-formes ou d'infrastructures
de paiement informatiques ; et
 Adresse d’utilisation
de la prestation  La publicité, quel que soit le moyen par lequel elle est diffusée ou exécutée.
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Règles fiscales en matière de TVA sur les services dématérialisés

Nigeria Kenya Afrique du Sud

Entrée en vigueur de la TVA digitale 01/01/2022 09/10/2020 01/04/2019

Procédure simplifiée sans entité légale Oui Oui Oui

Facturation selon les exigences locales Non Oui Non

Seuil d’identification pour les NR 28 000 $ Aucun seuil 1 million ZAR

Mise en œuvre des normes OCDE Oui Oui Oui

Distinction B2B et B2C Non Non Non

Lieu d’imposition en matière de TVA Résidence habituelle Résidence habituelle Lieu de destination

Critères de détermination du lieu  Adresse de facturation  Adresse de facturation  Lieu de résidence

d’imposition (au moins deux critères
non contradictoires)
 Adresse commerciale  Domicile du client  Institution financière
 Adresse postale  Institution financière de paiement
 Adresse IP de paiement  Adresse commerciale,
 URL / géolocalisation  Adresse du protocole  Adresse résidentielle,
 Adresse de réalisation internet / Adresse IP  Adresse postale
physique de prestation  Carte SIM du client
 Institution financière
de paiement

19
Règles fiscales en matière de TVA sur les services dématérialisés

Union Européenne (régime Mini One Stop Shop “MOSS”)

Entrée en vigueur de la TVA digitale 01/01/2015

Procédure d’enregistrement Le fournisseur doit s'enregistrer auprès du guichet unique de la TVA, de facturer la TVA au taux
applicable dans le pays de l'UE du client et de déclarer cette TVA via le MOSS.
Facturation selon les exigences locales Non (exigences du pays de l’UE du client)

Seuil d’identification pour les NR Aucun seuil

Mise en œuvre des normes OCDE Oui

Distinction B2B et B2C * Oui

 B2B: la TVA est facturée selon les règles du pays du client à travers l’auto-liquidation
 B2C: la TVA est facturée selon les règles du pays du client final
Lieu d’imposition en matière de TVA Résidence habituelle

Critères de détermination du lieu  Adresse de facturation

d’imposition (au moins deux critères  Adresse IP
non contradictoires)  Pays de l'opérateur de téléphonie mobile

NB: le MOSS permet aux entreprises de déclarer et de payer la TVA due dans toute l'UE via une seule déclaration électronique dans l'État membre
où elles sont enregistrées pour le MOSS.
20
Distinction entre les biens et les services en matière de TVA

Acheteurs Vente des biens & Services Vendeurs

Biens Services

Dans le cas des contrats électroniques portant sur les biens, Dans le cas des contrats électroniques portant sur les
la transaction est conclue via l'internet pour la vente de biens services ou les biens incorporels, la transaction est conclue
corporels avec une livraison physique. via Internet au même titre que la livraison.

En général, ces transactions présentent peu ou pas de risque Ces types de transactions présentent un risque pour la TVA
pour la TVA. En effet, les biens corporels sont taxés par les car l'importation passe souvent inaperçue ou présente le défi
douanes à leur entrée dans le pays. de trancher sur le lieu d'imposition.

Il peut être difficile de classer comme des biens ou des services certains produits achetés/vendus de façon dématérialisée
(i.e.logiciels). Tel est le cas des incorporels d’où la nécessité de définir les produits numériques de façon concise au niveau des
dispositions fiscales internes régissant le TVA pour distinguer les services et les biens.
Cette définition devrait clarifier également la définition de la livraison de biens et de services afin de garantir que toutes les formes
de livraison concernées soient couvertes par la TVA, notamment en ce qui concerne le transfert, le partage ou la cession de droits.

21
Distinction entre le B2B et le B2C en matière de TVA

Acheteurs Livraison des biens & Services Vendeurs

B2B B2C

Lieu d’utilisation: les biens et services peuvent être livrés à un
lieu différent de celui où l'entreprise destinataire est résidente.
A cet effet, l’emplacement de la société bénéficiaire peut être
utilisé comme lieu de livraison à considérer pour la TVA.
Lieu de résidence: le lieu de livraison peut être également
déterminé sur la base de la résidence de l'entité qui effectue
la livraison, quel que soit le lieu d'utilisation de cette dernière.
Pour les biens corporels: c’est l'autorité douanière qui assure
le respect des obligations relatives à la TVA lorsque les biens
entrent dans le pays par les frontières.
Pour les biens et services incorporels: le lieu de livraison
devrait être le lieu de résidence habituelle du consommateur.
Vu la difficulté de déterminer le lieu de résidence habituelle,
certains indicateurs peuvent être analysés tels que l’adresse
de facturation, l’adresse IP ou la carte débit/crédit du client

Le lieu de livraison est essentiel pour décider de la juridiction où la TVA doit être facturée dans les transactions transfrontalières. Il
est généralement admis que le principe de la destination doit être la base pour décider du lieu de livraison. Selon le principe de
destination, le lieu de livraison est la juridiction où se trouve le destinataire ou le consommateur de la livraison.
La mise en oeuvre du principe de destination pour la livraison de biens incorporels pose problème car le lieu de livraison peut
différer du lieu de consommation. En outre, il est difficile pour les fournisseurs d'identifier le statut fiscal du destinataire ou le lieu
d'utilisation afin de déterminer la juridiction fiscale compétente.

22
Enjeux de la collecte de la TVA sur les services dématérialisés

Opportunités Risques

Technologie Non-transparence
Automatisation et efficacité des administrations Le manque de visibilité sur les transactions
fiscales grâce aux technologies numériques donnant lieu à des fraudes fiscales

Recettes fiscales Insuffisance de la TVA

Elargissement de l’assiette fiscale des pays Difficulté à faire appliquer les règles fiscales
suite à la taxation de l’économie numérique locales aux non-résidents et à les sanctionner

Lois fiscales TVA mal appliquée

Révision et modification des lois existantes pour Difficultés d’analyse des implications en
leur adaptation à l’économie numérique matière de TVA des transactions numériques.

23
Mécanismes de collecte de la TVA sur les services dématérialisés

Collecte directe Paiement inversé RAS de la TVA

Le fournisseur des services L'auto-liquidation est un
transfrontaliers à distance mécanisme de recouvrement
devrait s’identifier auprès de qui transfère l'obligation de
l’administration fiscale du pays comptabiliser la TVA à de fonctionnement mais diffère
du client (B2C), déposer les l'acheteur. Le destinataire de la
déclarations de TVA de façon livraison s'auto-facture la TVA
périodique et ce, depuis sa sur les livraisons reçues.
première vente imposable et L'acheteur doit pouvoir
verser la TVA collectée sur les bénéficier d'une déduction en
ventes réalisées. Les pays amont pour la TVA justifiée
adoptent généralement la perçue dans le cadre du
procédure simplifiée de TVA. mécanisme d'auto-liquidation.
La retenue à la source de la
TVA est similaire à l'auto-
liquidation dans ses modalités
dans l'obligation légale du
fournisseur. La retenue de la
TVA peut toujours obliger le
fournisseur à comptabiliser
celle-ci sur sa livraison. La TVA
sera ainsi reflétée dans le prix
et la facture à émettre au
client.

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 Conformité des fournisseurs non-résidents en matière de TVA sur les services dématérialisés

Procédure simplifiée des fournisseurs non-résidents

Facturation
Enregistrement Élimination des exigences en matière

Minimum d'informations requises de facturation ou acceptation des

Possibilité de s'enregistrer en ligne règles du pays du fournisseur

Paiement
Déclaration
Paiement électronique
Déclarations simplifiées, avec possibilité
Possibilité de récupérer la
de dépôt par voie électronique ;
TVA en amont selon les
règles normales

25
GROUPEMENT MAROCAIN DE L’ASSOCIATION FISCALE INTERNATIONALE - IFA MAROC

Direction Générale des Impôts

Avenue Ahmed Cherkaoui, Quartier administratif, Agdal
Rabat – Maroc