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Consolidation Caulet
Consolidation Caulet
Aspects techniques et pratiques Gilbert CAULET Expert Comptable Commissaire aux Comptes Matre de Confrence Associ I S E C Universit Paul Czanne AIX EN PROVENCE
SOMMAIRE
1- Objectifs 2- Sources 3- Dfinition du Primtre et Choix des Mthodes 4- Rgles de Consolidation 5-Contenu des tats Consolids 6- Filiales trangres 7- Mise en uvre 8- La fiscalit Diffre
T n 2
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 3
Le Patrimoine
Les actifs de chaque socit consolide par intgration en lieu et place des titres Les actifs leur valeur dentre dans le groupe
Juste valeur la date dentre Les valeurs provenant de cession interne sont corriges
T n 4
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
La situation financire
Les crances et dettes intragroupe sont limins Seules apparaissent les crances et dettes extrieures La situation financire du groupe peut tre trs diffrente de celle des comptes individuels de la socit mre
T n 5
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Les rsultats
Les rsultats reprsentent celui de lensemble des entreprises consolides Ils sont corrigs
Des rsultats et dividendes internes De lamortissement des carts dacquisition De la fiscalit diffre Des amortissements sur valeurs corriges
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 6
Septime Directive Europenne 83/349(13-061983) Code de commerce (loi du 03/01/1985) Dcret du 17 fvrier 1986 Rglement du C.R.C. 99.02 du 22 avril 1999 Avis complmentaires du CNC et Rglement du C.R.C.(Passif, Amortissements, Actif) Recommandations de lA.M.F. Rglement CE 1606/2002(19/07/2002)dit Reg I.F.R.S. 2005
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 7
12 14
3
Identification des diffrences de rgles appliques Prparation du passage aux nouvelles Normes Ralisation de la consolidation en IFRS pour les socits Cotes Contrle de la bonne application
3
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 10
En synthse
Les Normes franaises tendent se rapprocher des Normes IFRS Les rgles dvaluation et de dprciation sont clairement dfinies Lapplication en 1re anne conduit retraiter lanne prcdente Les informations fournir sont beaucoup plus riches Il existe encore des divergences en consolidation
T n 11
3
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Primtre
QUI DOIT CONSOLIDER ?
L.233-17
T n 12
Dlit de non prsentation des comptes consolids Dlit dentrave au comit dentreprise Nullit relative des assembles gnrales Responsabilit civile des dirigeants
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 13
L 233-16
Primtre
L 233-17
T n 14
Contrle exclusif
Majorit de droit
Majorit des droits de vote Capacit de dsigner les dirigeants Prsum si plus de 40 % et le + gros associs Par les statuts ou par contrat Entreprise ad hoc
Majorit de fait
Majorit contractuelle
La loi LSF du 01/08/2003 prvoit la consolidation mme si la consolidante nest pas actionnaire de lentit
5.2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Contrle conjoint
Des associs peuvent tre exclus de laccord Communaut dintrt Nombre limit dassocis
5.2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 16
Influence notable
Poste au conseil dadministration Participation aux dcisions stratgiques Oprations inter entreprises change de personnel Lien de dpendance technique
5.2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Restrictions svres et durables sur le contrle et le transfert des fonds Acquisition des titres en vue de la revente : portage de titres /Achat spculatif Entreprises non significatives
Pas dexclusion si activit htrogne Pas dexclusion pour documents difficiles obtenir
T n 18
5.2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
un Organigramme
SOCIT MRE
33 1/3 % 80% ENTREPRISE 1
60%
ENTREPRISE 2
40% ENTREPRISE 5 70%
ENTREPRISE 3
90% ENTREPRISE 6
70%
40%
ENTREPRISE 8
5.2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 19
E1 E2 E3 E4 E4 E5 E6 E7 E8
5.2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 20
Continuit d'exploitation Permanence des mthodes Comparabilit des comptes Sparation des exercices Prudence Importance relative Intangibilit du bilan Cot historique Homognit des valuations L 233-22 Primaut de la ralit sur lapparence
T n 21
Mthodes d'valuation prvues dans le code de commerce Application des mthodes d'valuation prfrentielles Si les comptes sont htrognes :
L 233-22
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 22
CNC 300
Location financement Engagements long terme des salaris carts de conversion en rsultat financier Frais financiers sur la dure de lemprunt Mthode de lavancement
Application irrversible
Consquence chiffre dans lannexe de la non-application
T n 23
Processus de consolidation
Totalisation des soldes finals des comptes Insertion des critures de lexercice avec effets sur les rserves Reprise des nouveaux Insertion des donnes en flux Gestion des critures en flux Traitement des variations de primtre
T n 24
4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Modes de consolidation
Consolidation directe : constatation des donnes de chaque entit consolide Consolidation par paliers : remonte de sous ensemble dans un ensemble plus grand Consolidation modulaire : consolidation avec compte de liaison pour gestion des donnes par axe
T n 25
4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Dmarche centralise
Organigramme et primtre
Collecte des donnes Conversion des comptes des entreprises trangres critures de consolidation Fiscalit diffre Variations de primtre et de capitaux propres
Cours de clture, Ou cours historique Retraitements Ajustements liminations Report variable (conception tendue) Acquisitions Cessions Tableau de bouclage de capitaux propres Comptes consolids Plaquette Tableau de financement
F I S C A L I T E
D I F F E R E E
Centralisation Prsentation
4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 26
Dmarche dcentralise
Au service de consolidation
liminations
Rception et vrification Conversion Ajustements Gestion des comptes intragroupe Variations de primtre Bouclage des capitaux propres Publication
4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 27
du bilan du compte de rsultat et de l'annexe (incluant variation des capitaux propres et tableau de financement)
rguliers (respect des rgles) sincres (sincrit objective) et donner une image fidle du groupe
T n 28
L 233-21
Le bilan Le compte de rsultat par nature ou par destination Lannexe qui se dcompose entre plusieurs parties :
Rfrentiel comptable, modalits de consolidation, mthodes et rgles dvaluation (20) Informations relatives au primtre de consolidation (8) Comparabilit des comptes (5) Explications des postes du bilan et du compte de rsultat et de leurs variations (45) Autres informations (8)
5.1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 29
Le bilan consolid
Rubriques plus synthtiques Rubriques prsentes en net lactif Capitaux propres groupe et minoritaire Prsentation sur deux exercices
5.1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 30
Le compte de rsultat
Rubriques plus synthtiques Participation dans frais de personnel Rsultat financier et rsultat exceptionnel simplifi Amortissement dcart dacquisition en bas du compte de rsultat Rsultat par action
T n 31
5.1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Immobilisations et amortissements Provisions Crances et dettes par chance carts dacquisition, titres mise en quivalence Fiscalit diffre, etc.
5.1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 32
Flux dexploitation
Tous les flux qui contribuent lactivit et gnrateur de revenus Flux lis aux acquisitions et cessions dimmobilisations Flux lis aux prts et emprunts
Flux dinvestissement
Flux financement
5.1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 33
T n 34
5.3
Au bilan
Au compte de rsultat
lments montaires
cours moyen
Rsultat :
Rsultat
5.3
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Au bilan
Actifs et dettes :
Au compte de rsultat
cours de clture
cours historique Cours moyen Oui
Charges et produits :
Capitaux propres
Rsultat :
Rsultat :
cart de conversion :
5.3
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 37
Oprations qui tiennent compte de la perte du pouvoir dachat Taux dintrt, salaires et prix lis lindice des prix Inflation de 100 % sur trois ans Prix exprim dans une monnaie trangre et pas locale
5.3
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 38
valuations homognes
C.N.C. 300
La consolidation impose des valuations homognes Les comptes sont tablis selon les mthodes dvaluation du groupe Des retraitements sont oprs pour rendre les valuations homognes
C.N.C. 201
T n 39
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Les retraitements dharmonisation Les retraitements lis lgislation fiscale Les mthodes prfrentielles Les actifs et passifs inscrits juste valeur La fiscalit diffre
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 40
Amortissements
Provisions
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 41
Protocoles qui ne doivent plus tre employs du fait du tableau de flux de trsorerie consolid et des progiciels de consolidation criture avec ou sans partage des capitaux propres entre groupe et les minoritaires criture avec ou sans impts diffrs
T n 42
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Un exemple
Retraitement damortissement
intgration globale
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 43
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 44
Flux Dotation aux amortissements Impts diffrs 34 1/3 % Rsultat sur changement taux Actifs d'impts diffrs Amortissements matriels A nouveaux Amortissements matriels Actifs d'impts diffrs 35 1/3 % Rserves consolides
Dotation aux amortissements Impts diffrs Rsultat sur changement taux Rsultat du groupe gestion Rsultat minoritaire gestion Amortissements matriels Actifs d'impts diffrs Rsultat du groupe bilan Rsultat minoritaire gestion A nouveaux Amortissements matriels Actifs d'impts diffrs Rserves du groupe Intrts minoritaires
1 - faire apparatre le bien l'actif et l'emprunt au passif, 2 - Remplacer les redevances de crdit bail, par les frais financiers et l'amortissement de lemprunt 3 - Amortir le bien.
Flux de l'exercice
Frais financiers Emprunts Redevance crdit bail Dotations aux amortissements Amortissements constructions 597 305 283 640 200 000
A nouveau de consolidation
5.4
Amortissements
Mode damortissement
Dure damortissement
Retraitement
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 49
D 248 - 8 c
Exemple : Amortissements drogatoires de S1 se dcompose ainsi : Amortissements au 1.1.n Dotation - Reprise Amortissements au 31.12.n
Flux de l'exercice Reprise de provision Dotations aux provisions Amortissements drogatoires Amortissements drogatoire Rserves consolides 1 240 1 240
450
A nouveau de consolidation
5.4
Principe
Lors de lacquisition des titres dune entreprise nouvellement consolide, les actifs et passifs sont inscrits la juste valeur pour la dtermination de lcart dacquisition
Consquences
Les lments sont inscrits pour une nouvelle valeur brute en lieu et place dune valeur nette et damortissements En cas de cession dactifs la plus-value ou la moinsvalue sont calcules sur cette juste valeur Impts diffrs
T n 51
5.4
La juste valeur
Prix dacquisition plus les dpenses lies lopration Valeur dutilit Valeur en bourse pour titres cots
Autres titres
Actifs incorporelles
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 52
La juste valeur
Actifs corporelles
Valeur de march Valeur de remplacement Valeur neuf moins usure Valeur dutilit Cot historique Actualises en fonction des chances
T n 53
Stocks et encours
Dettes et crances
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
La juste valeur
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
carts dacquisition Fonds de commerce non identifis carts de conversion sur crances ou provision Subventions dinvestissement
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 55
Consquences post-acquisition
Ces valuations sont rectifies en cas derreur destimation jusqu la fin de lexercice suivant Ces corrections apparaissent lors de la cession de ces actifs durant cette priode
5.4
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 56
Les ajustements
Principe D 248 - 8 a
Rglement en transit Marchandises en transit Dettes et crances en monnaies trangres Effets escompts non chus Erreur
Litige 5.5
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
D 248 - 6 d
D 248 - 6 d
D 248 - 6 f
D 248
T n 58
1 846
Flux de l'exercice
1 846
1 846
5.5
Quelques cas particuliers: - Acomptes sur dividendes - Dividendes reus de ltranger - Prcompte ou retenue la source - Dividendes sur titres vendus
T n 59
1 - limination de la marge sur stocks chez le vendeur 2 - Correction des stocks chez l'acheteur
Marge sur stocks Chez le vendeur n-1 847 n 1 269 422
422 847
422
847
Chez l'acheteur
5.5
Impts diffrs
Compte de liaison bilan Stocks Variation de stocks Achats Compte de liaison bilan Stocks
Le pourcentage dlimination
Vendeur Acheteur Intgration globale Intgration proportionnelle Mise en quivalence Intgration globale 100 % Au % de lintgration proportionnelle Au % de lentreprise mise en quivalence Intgration proportionnelle Au % de lintgration proportionnelle Au + petit du % des deux socits Au produit du % des deux socits Mise en quivalence Au % de lentreprise mise en quivalence Au produit du % des deux socits Au produit du % des deux socits
5.5
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 61
EXEMPLE
Chez le vendeur
3 778 1 225
5.5
T n 62
D 248 - 8 c
n 1 915 648
Flux de l'exercice
648
648
A nouveau de consolidation
1 267
1 267
5.5
Impts diffrs
T n 63
Capitaux propres de S3 : Capital 1 000 000 Rserves 900 000 Rsultat 250 000
S2
70 % S3
700 000 504 000 140 000 696 000 110 000
T n 64
5.5
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
5.6
Corriger les distorsions entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal Constater en face du rsultat conomique les impts correspondants Assurer la comparabilit des performances du groupe Appliquer les dispositions IFRS sauf dispositions franaises diffrentes
T n 65
LA FISCALITE DIFFERE
T n 66
Les critures de consolidation qui affectent le rsultat ou les rserves consolides Les carts temporaires entre la valeur comptable et la valeur fiscale des postes du bilan Les dficits fiscaux qui nont pas t traduits dans les comptes individuels par des actifs dimpt diffr
T n 67
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Constatation des impts diffrs sur les retraitements, les liminations et les ajustements qui modifient le rsultat ou les rserves Si chaque criture enregistre dans les comptes consolids tait taxable ou dductible dans les comptes individuels: impts diffrs
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 68
Apport en fusion Frais financiers dans les actifs Demande de dgrvement de la taxe professionnelle nayant pas t encore obtenue Charges rpartir Amortissement du fonds commercial carts dvaluation
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Plus-value sur OPCVM de trsorerie Provisions clients Terrain issu dun crdit-bail dont la valeur comptable naurait pas t constat Dficits fiscaux non constats
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Provisions pour :
indemnits de fin de carrire restructuration ORGANIC, participation, aide au logement et divers taxe professionnelle (dont le rle na pas t mis), litige et risque de change maintenue en consolidation
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Subventions dinvestissements inscrites au rsultat et qui nauraient pas encore t encaisses talement de plus-values fiscales qui nauraient pas fait lobjet de comptabilisation
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
-122 500 -700 300 -1 669 600 35.33% 35.33% -247 416 -589 870
342 454
342 454
247 416
247 416
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 73
332 761
5.6
247 416
Ventilation entre impts diffrs et impts exigibles Preuve de limpt Indication des actifs et passifs dimpts non comptabiliss Mthode dactualisation des impts diffrs Ventilations des actifs et passifs dimpts
Justification de la comptabilisation dun actif dimpt lorsque la socit a connu une perte rcente
5.6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 75
T n 76
Calcul de lcart dacquisition la date de prise de contrle de lentreprise Compte de rsultat de la date dentre en intgration globale jusqu la fin de lexercice Informations dans lannexe sur les variations de primtre
T n 77
5.7
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
cart dacquisition
+ Valeur des titres de participation (plus les frais accessoires) - Quote-part des capitaux propres retraits la juste valeur la date dacquisition = cart dacquisition
5.7
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 78
+ Capital et rserves issus des comptes individuels Retraitements dharmonisation Retraitements juste valeur Fiscalit diffre Rsultat du dbut de lexercice la date dacquisition = Capitaux propres retraits juste valeur
T n 79
5.7
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Acquisition complmentaire
Pas de modification des carts dvaluation Calcul dun cart dacquisition Compensation possible entre carts dacquisition positif et carts ngatifs
5.7
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 80
cart positif
Amortissement obligatoire Dure : en rapport avec les objectifs fixs (dure en lien avec lacquisition) Amortissement obligatoire Dure : en rapport avec les objectifs fixs (dure en lien avec lacquisition)
cart ngatif
5.7
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 81
Si diminution du pourcentage dintrt : affectation de la plusvalue ou la moins-value en rsultat Si augmentation du pourcentage dintrt : constatation en cart dacquisition
5.7
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 82
Cession
Compte de rsultat jusqu la date de cession Constatation dun rsultat sur la cession Si cession envisage et si risque de moins-value : constitution dune provision En cas de cession dune branche dactivit sans vente de titre : mise jour des actifs et passifs lis et de la quote-part de lcart dacquisition
T n 83
5.7
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Justification des variations de capitaux sur deux exercices Stablit partir des tableaux individuels de bouclage de capitaux propres
5.8
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 84
Rserves groupe
Autres variations
carts de rvaluation
Part du groupe
Situation la clture N - 2 Affectation du rsultat Rsultat de la priode Variations de change Variations de primtre Situation la clture N - 1 Augmentation de capital Affectation de rsultat Rsultat de la priode Variations de change Variations de primtre Situation la clture N
10 000
800
5 610 1 210
152
39 10 000 1 000 800 6 820 -1 000 1 316 2 316 -2 316 2 102 -61 11 000 800 7 136 2 102 130 191
Total Autres
-61
130 21 168
5.8
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 85
Rsultat de l'exercice
carts de conversion
Primes
Capital
euro Devise de conso n-1 Cours de dbut d'exercice 1.00 Cours de fin d'exercice 1.00 Cours moyen 1.00
Devise locale
Dbut d'exercice
Autres variations
Changement de mthode
Affectation en rserves
Capital Prime Autres rserves Ecart de rvaluation Ecart de conversion Report nouveau Rsultat Capitaux propres individuels Capitaux propres quote-part Crdit-bail Provisions rglementes Capitaux propres retraits Titres Ecart d'acquisition Minoritaires Part du groupe Dont cart de conversion Dont cart de rvaluation Dont rserves et rsultat
10 -210
-600
-240 -360
440 660
1 122
-360
660
5.8
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 86
Fin d'exercice
2 000 100 20 30 900 3 050 3 050 -400 720 3 370 600 1 348 1 422 1 422
Variations de primtre
Rvaluation
Conversion
6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 87
Normaliser la collecte des donnes ncessaires la consolidation, Standardiser les rgles dvaluation du groupe, Permettre tous les acteurs de la consolidation de participer efficacement aux travaux de consolidation y compris les nouvelles entreprises consolider.
T n 88
6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Les objectifs de la consolidation Les rgles de consolidation Les mthodes dvaluation Le calendrier des oprations le plan comptable du groupe la procdure de rapprochement des comptes intragroupe La liasse de consolidation Les moyens informatiques
T n 89
6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 91
Effectifs
Location financement Provision retraite, etc. Dividendes Cession dimmobilisation interne
6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Assure les cumuls Favorise la scurit Logiciel comptables comptable Permet ldition des journaux balances et grands livres Offre plus de scurits Permet des Logiciel de automatismes et des consolidation tats qualitatifs Gains de productivit
6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 93
Une puissance de traitement Une dcentralise Une communication avec les outils bureautique Des analyses hyper cube Des tats de restitution personnalisables Une approche multi
Rubriques montaires non montaires tats de la liasse critures automatiques Rgles de calcul tats de restitution
6
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 94
La mission de certification des comptes consolids dans le cadre dun Co-Commissariat aux Comptes Organisation et mise en place Installation de progiciel Ralisation des comptes consolids Aide la finition Consultation technique Mise en uvre de reporting Formation aux techniques de consolidation
T n 95
2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Outil de communication
1
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 96
Prise de connaissance du groupe Apprciation du contrle interne Contrle des comptes des entreprises consolides Contrle des oprations de consolidation Synthse et rapport
2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques T n 97
Organisation et mise en place de la consolidation lgale Mise en service et paramtrage dun progiciel de consolidation Ralisation des comptes consolids
Dmarche daudit
Prise de connaissance du groupe
2
Consolidation : aspects thoriques et pratiques
Rapport de certification
T n 99