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Contrle de gestion
CONTROLE DE GESTION
Une dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les objectifs de lorganisation (Anthony, 1965). Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeants dune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de la mme faon quun conducteur doit avoir la matrise de son vhicule. Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un contrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite le recours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant : - dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes, - de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle). Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier : - la comptabilit de gestion (analyse des cots), - la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts), - les tableaux de bord, etc Cette anne, nous tudierons : 1re partie : approfondissement des mthodes de calcul des cots ........................................................2 Chapitre 1 Typologie des charges et des cots......................................................................................2 Chapitre 2 Les cots partiels .................................................................................................................5 Chapitre 3 Les cots complets : mthode des centres danalyse...........................................................8 Chapitre 4 Centres auxiliaires et prestations croises .........................................................................11 Chapitre 5 La prise en compte des stocks ...........................................................................................13 Chapitre 6 La prise en compte des produits joints ..............................................................................16 Chapitre 7 Le traitement des charges fixes : la technique de limputation rationnelle........................17 2me partie : la gestion budgtaire ..........................................................................................................20 Chapitre 8 La dmarche prvisionnelle ...............................................................................................21 Chapitre 9 La gestion budgtaire des ventes .......................................................................................23 Chapitre 10 Le contrle budgtaire des ventes ....................................................................................26 Chapitre 11 le programme de production............................................................................................28 Chapitre 12 le calcul du cot standard.................................................................................................29 Chapitre 13 Lanalyse des ecarts sur budget de production................................................................32 Chapitre 14 Le budget des approvisionnements..................................................................................36 Chapitre 15 Des budgets aux tableaux de bord....................................................................................38 3me partie : La gestion de projets..........................................................................................................40 Chapitre 16 Ordonnancement dun projet ...........................................................................................41 Chapitre 17 Cot cible et analyse de la valeur.....................................................................................44 Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. En effet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une armoire, les techniques de calcul des cots ou de suivi budgtaire ne sont pas une fin en soi mais des outils la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient Ainsi, les questions pertinentes pour un contrleur de gestion ne sont pas comment calculer un cot marginal ? ou comment analyser les carts par rapport un budget ? mais : - faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment dficitaire ? - le processus de fabrication est-il performant ? - comment utiliser au mieux loutil de production afin de maximiser le bnfice ? Laurence Le Gallo 1
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1ERE
PARTIE
: APPROFONDISSEMENT
DES
Dans un souci de pertinence, la comptabilit de gestion ne travaille pas exactement sur les mmes charges que la comptabilit financire : - certaines charges de la comptabilit financire ne sont pas reprises en comptabilit de gestion on parle de charges non incorpores (exemple : charges exceptionnelles, amortissement des frais dtablissement, etc .) - inversement, certaines charges fictives non enregistres en comptabilit financire peuvent tre incluses dans le calcul des cots on parle de charges suppltives (exemple : rmunration des capitaux propres, rmunration du travail de lexploitant individuel). Charges non incorpores Ensemble des charges de la comptabilit financire Charges communes On a donc : Charges incorporables en comptabilit de gestion = Charges de la comptabilit financire - charges non incorpores + charges suppltives Charges suppltives Ensemble des charges de la comptabilit de gestion
On distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables. 2.1. Charges directes et indirectes Une charge directe est une charge qui peut tre affecte sans ambigut au cot dun produit (matires premires, etc ). Une charge indirecte ncessite un calcul pralable pour tre rpartie entre plusieurs produits (loyer dun atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqus). Attention : les charges ne sont pas directes ou indirectes dans labsolu mais par rapport un produit. Ainsi, lamortissement dune machine qui fabrique plusieurs types dordinateurs est une charge indirecte par rapport au cot dun modle dordinateur mais elle devient une charge directe pour calculer le rsultat de lactivit micro-informatique. Laurence Le Gallo 2
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De plus, le caractre direct ou indirect dune charge dpend galement des moyens de suivi qui sont mis en uvre. Ainsi, le salaire dun ouvrier qui fabrique plusieurs modle est une charge directe lorsque le temps pass sur chaque modle est consign sur un ordre de fabrication. Sinon, il sagit dune charge indirecte. 2.2. Charges fixes et variables Les charges fixes restent constantes quel que soit le volume dactivit de lentreprise (loyer, amortissement, services administratifs). Les charges variables sont fonction de lactivit de lentreprise (matires premires, nergie, .). Dans la ralit, la distinction nest pas toujours aise. Ainsi, les charges de salaires sont en grande partie fixes mais peuvent tre variabilises grce au recours aux heures supplmentaires ou au chmage technique. De plus, les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limite du volume dactivit : en fait, elles varient par paliers. Charges : Directes Indirectes Variables M atires premires Certains frais de personnel Consommables Energie Fixes Amortissement des machines spcifiques Certains frais de personnel Frais administratifs
On peut classer les cots selon plusieurs typologies : - selon le stade dlaboration du produit (cot dachat / de production / de revient) - selon le moment de calcul du cot (cot constat / prtabli) - selon la nature des charges prises en compte dans le cot (cot complet / partiel) 3.1. Selon le stade dlaboration du produit On peut rsumer cette typologie comme suit : Stade dlaboration du produit Cot Entre dans les entrepts de lentreprise Cot dachat Sortie de chane de production Cot de production Arrive chez le client Cot de revient Ces cots sont relis les uns aux autres de la faon suivante (on parle de hirarchie des cots ) : - Cot dachat = prix dachat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, ) - Cot de production = cot dachat + cot de fabrication (main duvre, machines, ) - Cot de revient = cot de production + cot hors production (distribution, publicit, services administratifs, ) NB : S eule la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient porte le nom de rsultat . Dans tous les autres cas on parle de marge . 3.2. Selon le moment de calcul du cot On distingue : - les cots constats, calculs partir des charges relles - et les cots prtablis, calculs partir destimations ou dhypothses.
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3.3. Selon la nature des charges prises en compte En reprenant la typologie des charges tudies au paragraphe prcdent, on peut calculer plusieurs types de cots. Le cot qui prend en compte toutes les charges est appel cot complet alors que les cots qui ne prennent en compte que certaines charges sont appels cots partiels .
Variables Indirect es Directes Fixes Indirect es Directes Variables Fixes Indirect es Directes Variables Fixes
Cot variable
Cot complet
Il est ainsi possible de calculer une multitude de cots pour le mme produit. Il faut donc choisir celui qui permet de rpondre de faon pertinente la question pose . Ainsi, par exemple : - le cot complet permet de valoriser les stocks du bilan comptable ou dtablir des devis, - le cot variable permet de dcider daccepter ou non une commande exceptionnelle lorsque la capacit de production nest pas sature, - le cot spcifique permet de dcider du maintien dune ligne de production. Attention, les cots ne sont pas les seuls lments prendre en considration pour une dcision de gestion : il faut galement envisager les aspects commerciaux, humains et stratgiques de la dcision. Mots cls : charges incorporables, charges non incorporables, charges suppltives, charges fixes / variables, charges directes / indirectes, cot dachat / de production / de revient, cot constat / prtabli, cot partiel / complet, cot variable, cot spcifique.
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DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Reprsentation graphique du seuil de rentabilit : Reprenons lexemple prcdent en posant x = nombre de participants. On peut tracer deux droites : - la droite du chiffre daffaires avec pour quation y = 350 x - la droite du cot de revient avec pour quation y = 2 000 + 210 x
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Lorsque la droite du cot de revient est au-dessus de celle du chiffre daffaires, lentreprise est dficitaire. Cest le cas pour la zone comprise entre lactivit zro (lentreprise ne ralise pas de CA mais doit quand mme payer 2 000 de charges fixes) jusquau seuil de rentabilit. Lorsque la droite du cot de revient est au-dessous de celle du chiffre daffaires, lentreprise est bnficiaire. Le seuil de rentabilit correspond lintersection des 2 droites (CA = cot). y CA
participants
Le calcul du seuil de rentabilit est particulirement utile pour les entreprises charges fixes leves (htellerie, transport arien ou ferroviaire, ). Il permet dvaluer les chances de rentabilit dun projet ou le degr de risque dune activit (plus on est proche du seuil de rentabilit, plus la sensibilit du bnfice une baisse du niveau dactivit est forte). Remarque : le calcul du seuil de rentabilit repose sur des hypothses fortement simplifies. Dans la ralit, les CF et CV ne sont pas des droites continues : les CF forment une droite discontinue et les CV une courbe. Il est donc possible davoir plusieurs seuils de rentabilit ou mme aucun.
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Produit 1
Chiffre daffaires 1 CV 1 M SCV1
Produit 2
Chiffre daffaires 2 CV2 M SCV2
Produit 3
Chiffre daffaires 3 CV3 M SCV3
3.2. La mthode du cot spcifique La mthode du cot spcifique permet galement danalyser la composition dun portefeuille de produits mais dans une optique long terme . Selon cette mthode, non seulement les charges variables, mais galement les charges fixes directes sont rparties entre les diffrents produits. En effet, si on considre qu court terme, seule une action sur les charges variables est possible, long terme il devient possible dagir galement sur les cots fixes directs (revendre un matriel, licencier du personnel, rompre un contrat de bail, .) Selon cette mthode, chaque produit dgage une marge sur cot spcifique (M SCS) calcule par diffrence entre le prix de vente du produit et son cot spcifique. Cette marge doit couvrir les charges fixes indirectes (communes) de lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice. Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixes communes de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCS CF indirectes Dans le cas o la M SCS est ngative, il faut envisager terme de supprimer lactivit dficitaire dans la mesure o sa suppression entranera la suppression des charges fixes spcifiques.
Produit 1
CA 1 CV1 CF1 M SCS
Produit 2
CA 2 CV2 CF2 M SCS CV3
Produit 3
CA 3 CF3 M SCS3
M SCS M SCS M SCS3 (*) Communes aux diffrents produits CF (*) Bnfice
Mots cls : marge sur cot variable, seuil de rentabilit, marge sur cot spcifique, portefeuille produits. Laurence Le Gallo 7
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La mthode des centres danalyse est une mthode de calcul du cot complet dun produit, mais il en existe dautres. Certaines sont plus simples mais donnent des rsultats moins prcis (coefficient dimputation), dautres ncessitent des traitements plus complexes et plus coteux mais donnent des rsultats plus prcis (mthode ABC). Toutefois, elle est la plus couramment utilise car elle prsente un rapport satisfaisant entre la complexit des traitements et la prcision des rsultats. De plus, elle est recommande par le plan comptable gnral. Elle consiste analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirectes : les charges directes sont imputes directement aux produits concerns alors que les charges indirectes sont rparties entre des centres danalyse avant dtre imputes entre les produits en fonction dunits duvres. CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES
Centre d analyse n1
Centre d analyse n2
Produit n2
Un centre danalyse est un compartiment comptable permettant de regrouper les lments de charges indirectes avant de les imputer aux produits. Il correspond une division de lentreprise (atelier, service administratif, etc ). Plus le dcoupage en centres danalyse sera fin, plus les rsultats obtenus seront prcis mais plus le cot du traitement sera lev. Il faut donc ladapter aux besoins de lentreprise. 1.2. Le choix des units duvre Le choix de lunit duvre est propre chaque centre danalyse. Elle doit avoir un lien le plus troit possible avec le volume dactivit du centre, et donc avec le montant de ses charges. Exemple pour un fabriquant de matriel lectrique : - service achat nombre de composants ou prix des composants achets - atelier nombre dheures de main duvre ou dheure dutilisation des machines - maintenance nombre dheures dutilisation des machines
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On peut ensuite regrouper les activits qui ont le mme inducteur et calculer ainsi le cot de chaque inducteur : cot inducteur = ressources consommes / volume de linducteur. On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la mme faon quavec les units duvre). CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES
Activit n1
Activit n2
Produit n1
Produit n2
Mots cls : charges indirectes, rpartition, centre danalyse, unit duvre, cots base dactivits, activit, inducteur.
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Centre principal n1
Centre auxiliaire
Centre principal n2
Centre principal n1
Centre principal n2
Produit n2
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Lorsquil existe des stocks dans lentreprise (matires premires, produits intermdiaires ou finis), le calcul du cot de revient ncessite de respecter la hirarchie des cots et de calculer successivement : - le cot dachat des matires achetes = prix dachat + cots dapprovisionnement de la priode - le cot de production des produits fabriqus = cot dachat des matires consommes + cots de fabrication de la priode - le cot de revient des produits vendus = cot de production des produits vendus + cots de distribution de la priode Pour passer du cot des matires achetes au cot des matires consommes, on utilise les comptes de stock de matire premire : stock initial + cot des matires achetes = cot des matires consommes + stock final De la mme faon, pour les produits finis on a : stock initial + cot des produits finis fabriqus = cot des produits vendus + stock final Stock de M P stock initial stock final entres sorties Stock de PF stock initial stock final entres sorties
Prix dachat
Frais d approvisionnement
Frais de fabrication
Frais de distribution
Charges de la priode La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les mthodes admises en comptabilit gnrale : CM UP (cot moyen unitaire pondr) ou PEPS (premier entr, premier sorti). Il est galement possible dutiliser dautres mthodes : DEPS (dernier entr, premier sorti) ou cot de remplacement. Laurence Le Gallo 13
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A chaque tape, les calculs seffectuent de faon classique : - imputation directe des charges directes : prix dachat pour le cot dapprovisionnement, MOD pour le cot de fabrication, etc - utilisation dune cl de rpartition pour les charges indirectes : approvisionnement, fabrication, distribution, administration, . Exemple : une entreprise fabrique 2 produits A et B partir dune mme matire M : A B M Production 200 units 300 units Achats 700 kg 10 / kg Ventes 180 units 320 units Stock initial 350 kg 12 / kg Stock initial 40 units 60 pice 60 units 50 pice Le produit A ncessite 1 kg de matire M et 2 h de M OD par unit produite alors que le produit B ncessite 2 kg de matire M et 1 h de M OD. Le cot de la M OD est de 20 / h Les charges indirectes sont les suivantes : M ontant Cl de rpartition Approvisionnement 3 500 N/A (seule la matire M est achete) Fabrication 4 200 heure de M OD Distribution 2 000 Nombre dunits vendues Pour calculer le cot de revient des produits A vendus il faut procder par tapes : Etape n1 : Il faut commencer par calculer le cot dachat de la matire M : cot dachat = prix dachat + frais dapprovisionnement (de la priode) = 700 * 10 + 3 500 = 10 500 Etape n2 : Puis nous valorisons les mouvements du stock de matire M en appliquant la mthode du CM UP : Stock initial = 350 kg * 12 = 4 200 Entres en stock = 700 kg * 15 = 10 500 CM UP = (4 200 + 10 500) / (350 + 700) = 14 /kg Sorties : - pour A : 200 kg 14 /kg = 2 800 - pour B : 600 kg 14 /kg = 8 400 Stock final : 250 kg 14 /kg = 3 500 Vrification : SI + entres = SF + sorties 4 200 + 10 500 = 2 800 + 8 400 + 3 500 = 14 700 Etape n3 : Nous pouvons prsent calculer le cot des produits A fabriqus : Cot de production = cot dachat de la matire M consomme + M OD + part ch. indirectes fabrication = 2 800 + 400 * 20 + 4 200 * 400 / (400+300) = 13 200 Etape n4 : Puis nous valorisons les mouvements du stock de produits A en appliquant la mthode du CMUP : Stock initial = 40 * 60 = 2 400 Entres en stock = 200 * 66 = 13 200 CM UP = (2 400 + 13 200) / (40 + 200) = 65 /pice Sorties = 180 * 65 = 11 700 Stock final : 60 * 65 = 3 900 Vrification : SI + entres = SF + sorties 2 400 + 13 200 = 11 700 + 3 900 = 15 600 Etape n5 : Nous pouvons prsent calculer le cot de revient des produits A vendus : Cot de revient = cot de production + part charges indirectes de distribution = 11 700 + 2 000 * 180 / (180+320) = 12 420 pour 180 units Cot de revient unitaire = 12 420 / 180 = 69 Laurence Le Gallo 14
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NB : dans le cas o il existe des stocks intermdiaires dans le processus de fabrication, le raisonnement gnral reste valable mais on ajoute autant dtapes que de stocks intermdiaires. Les cots de fabrications sont alors rpartis selon les tapes du processus.
Cot de production des produits achevs = 1 400 + 120 180 = 1 340 Lorsque la production se fait par lot ou lunit, il est possible de valoriser prcisment le montant des en-cours de production. Cest le cas par exemple des chantiers navals ou des consultants informatiques. En revanche, lorsque la production se fait en continu, il faut avoir recours un coefficient dquivalence. On considre ainsi que le cot dune unit de produit en-cours est gal x % du cot dune unit de produit fini. Exemple dune verrerie qui fabrique du verre au mtre : - charges de production = 63 000 2 - production = 3 500 m de verre termin 2 - en-cours de dbut de priode : 122 m valoriss 1 429 2 - en-cours de fin de priode : 150 m - coefficient dquivalence : 0,7 Pour calculer le cot de production des 3 500 m2 de verre termin, il faut tout dabord calculer la 2 production en quivalent m finis : Production quivalente = production de verre termin + en-cours final en-cours initial 2 = 3 500 + 150 * 0,7 122 * 0,7 = 3 520 m Cot de production dun quivalent m2 termin = 63 000 / 3 520 = 17,90 cot des en-cours de fin de priode = 150 * 0,7 * 17,9 = 1 879 cot des 3 500 m2 de verre termin = 63 000 + 1 429 1 879 = 62 550 La mthode classique de calcul du coefficient dquivalence consiste considrer quun en-cours incorpore 100% de la matire premire et 50% des autres charges.
Mots cls : stocks, hirarchie des cots, mthode PEPS, mthode du CM UP, en-cours de production, coefficient dquivalence
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Boni de suractivit
Volume d'activit
Cot rel
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2.2. Imputation rationnelle et mthode des centres danalyse Dans le cas o lentreprise utilise la mthode des centres danalyse, il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle diffrent pour chaque centre danalyse. En effet, les diffrents services dune entreprise ne sont pas ncessairement en sur ou sous activit au mme moment. - Pour viter de multiplier les calculs ncessaires, il est prfrable de pratiquer limputation rationnelle avant de rpartir les charges indirectes entre les produits. CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES (1) CHARGES INDIRECTES
Centre d analyse n1
Centre d analyse n2
CV
CF
* coef IR
CV
CF
* coef IR
Produit n2
Avec la mthode de limputation rationnelle, le montant des charges fixes imputes est diffrent du montant des charges fixes rellement comptabilises. Cette diffrence ne disparat pas mais est prsente sparment du cot des produits. Lcart ainsi isol est appel diffrence sur niveau dactivit. Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles charges fixes imputes en cas de sous-activit, lcart est positif (CF relles > CF imputes) et on parle de cot de sous-activit. en cas de suractivit, lcart est ngatif (CF relles < CF imputes) et on parle de boni de suractivit. Une autre faon de calculer lcart sur niveau dactivit est de considrer quil correspond au montant unitaire des charges fixes qui na pas pu tre imput en raison des variations de niveau dactivit : Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles unitaires * (AN AR) On retrouve ainsi le cot de la sous activit de lhtel tudi en dbut de chapitre : - cart = CF relles - CF imputes = 100 000 30% * 100 000 = 70 000 - cart = CF relles unitaires * (AN AR) = 100 000 / 1 500 * (1 500 450) = 70 000 Mots cls : activit normale, activit relle, coefficient dimputation rationnelle, cot de sous-activit, boni de suractivit.
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2EME
PARTIE
LA GESTION BUDGETAIRE
Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. La gestion budgtaire ne fera pas exception Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau) pour y effectuer son stage de 2me anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les diffrentes solutions pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne. Une recherche sur internet lui donne deux possibilits : - soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page, - soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h. Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel endroit quitter lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue conduire, elle prvoit de partir de chez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler dans une station service. Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa carte bancaire pour les pages, puis elle prend la route. Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint finalement Orthez quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard son entretien, elle dcide alors de ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais de continuer sa route jusqu Bordes. Elle arrive finalement lheure pour son rendez-vous. Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr Sans le savoir, caroline a appliqu la dmarche budgtaire : - elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a traduit en actions concrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ), - elle a test plusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?), - elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte bancaire, ), - elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la pause mi-parcours). Dans une entreprise, un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres de responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme. La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet : - de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ; - de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ; - de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ; - de faire des choix entre plusieurs hypothses. De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des moyens employs.
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Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs. Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de service au cours de navettes budgtaires.
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Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :
Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes, productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme (investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce module. Pour chaque budget, nous envisagerons successivement : - une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et externes, les donnes des budgets situs en amont ; - une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ; - une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.
Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, coordination, dlgation, prvision, motivation.
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NB : selon la phase du cycle de vie du produit, lajustement pourra se faire non pas par une fonction linaire mais par une fonction exponentielle. Dans ce cas, il suffit de remplacer les valeurs observes par leur logarithme afin de retrouver une fonction linaire.
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- coefficients saisonniers Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode tudie avec la moyenne de toutes les observations : Anne 1er trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre Total 1 72 113 227 53 465 2 92 151 306 61 610 3 125 203 395 95 818 4 146 232 442 123 943 5 230 275 566 135 1 206 6 158 312 642 132 1 244 Total 823 1 286 2 578 599 5 286 M oyenne 137,17 214,33 429,67 99,83 220,25 Coefficient 0,623 0,973 1,951 0,453 Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante : rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente) puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes. Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants : er - 3me trimestre : 1,90 - 1 trimestre : 0,68 me - 4me trimestre : 0,42 - 2 trimestre : 1,00 Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients mensuels doit tre gale 12 (ou 4 pour des coefficients trimestriels). On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir : ventes annes 7 = 166 * 7 + 300 = 1 462 milliers de bouteilles Rpartition en trimestres : er - 1 trimestre : 0,68 * 1 462 / 4 = 248,5 milliers de bouteilles me - 2 trimestre : 1,00 * 1 462 / 4 = 365,5 milliers de bouteilles - 3me trimestre : 1,90 * 1 462 / 4 = 694,5 milliers de bouteilles me - 4 trimestre : 0,42 * 1 462 / 4 = 153,5 milliers de bouteilles 1.2. Autres outils de prvision Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution de la consommation. Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments par exemple) et les enqutes de conjoncture. Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs, mise en place dun march-test, Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de lentreprise : - impact de la publicit, - lasticit par rapport aux variations de prix, Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services commerciaux et le contrleur de gestion.
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Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard (le cot standard est un cot prvisionnel ; il sera tudi plus en dtail au chapitre 12). En effet, les carts entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent pas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances. 2.2. Le budget des frais commerciaux Les frais commerciaux sont constitus essentiellement : - des salaires, commissions et frais de dplacements verss aux reprsentants et/ou vendeurs ; - du cot des emballages consomms ; - du cot du transport sur ventes ; - du cot de la publicit ; - du cot de la facturation et de la comptabilit client. Pour faire une prvision de ces frais, il convient de distinguer : - les cots variables proportionnels au chiffre daffaires - les cots variables proportionnels au nombre de factures clients - les cots fixes.
Mots cls : ventes, prvisions, indice, lasticit, ajustement linaire, tendance, coefficients saisonniers, cycle de vie, frais commerciaux.
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11 000 En dsignant : - par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle) - par Qr, les quantits relles - par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue) - par Qp, les quantits prvues On obtient les formules suivantes ( retenir !)
quantits
Ecart = CA rel CA prvisionnel = Pr * Q r - Pp * Q p dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp cart sur prix = (Pr - Pp) * Q r NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) : - calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli - valorisation de lcart sur quantits au prix prvu - calcul de lcart sur prix pour les quantits relles. Les conventions inverses seraient thoriquement possibles. Remarque : la distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. En effet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss que les volumes ont augment (et inversement). Laurence Le Gallo 26
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Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve. Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis une finition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare. Dcoup M ontag Finition Salon Chambre e e Prix vente unitaire 5 000 3 000 3 Capacit de production 300 m 500 h 200 h Cot variable unitaire 3 750 2 400 Capacit utilise : M arge sur CV unitaire 1 250 600 3 m3 5h 4h - pour un salon M / CV par heure de 312,50 600 2 m3 5h 1h - pour une chambre finition consomme
On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.
80 60 40 20 0 0 50
Montage
100
Chambres
150
200
250
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La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot variable de 81 450 euros).
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Exemple : il faut 10 mn de temps de travail un ouvrier rmunr 11 euros de lheure (cotisations sociales comprises) pour fabriquer un article. Si on considre que cet ouvrier bnficie de 5 semaines de congs pays ; alors le taux standard de lheure de M OD est de 12,17 (11 * 52 / 47). Ces standards doivent tre revus rgulirement pour tenir compte de leffet dapprentissage (lexprience permet de raliser plus rapidement une mme tche).
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TOTAL .......................................... cot unitaire prtabli du produit Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loin dtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible atteindre. Inversement, sil est trop bas, il nincitera pas les responsables de production amliorer les processus. Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre).
Mots cls : cot rel, cot constat, cot prtabli, cot standard, standard technique, standard conomique, taux de perte, temps improductif, budget flexible.
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Qs Qr On peut galement dfinir le cot prtabli (CP) qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs Lcart global sanalyse alors de la faon suivante : Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard) cart cart sur volume conomique NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc uniquement lanalyse de lcart conomique.
2 types dcart : - sur cot (matires ou salaires) - sur quantit (qt ou temps )
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2.1. Ecart conomique sur cot direct variable Pour chaque lment de cot direct (matire premire, M OD, ) lcart peut tre analys de faon classique en cart sur cot et cart sur quantits : - cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle - cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment : - lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport ce qui tait initialement prvu, - lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire ou de main duvre pour la quantit rellement produite. Exemple : On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1 / kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000 On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1 / kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848 Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit : - cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable) - cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable) Lcart conomique provient de la matire : - cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable) - cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable) 2.2. Ecart conomique sur cot indirect Leffet volume se calcule de faon classique et est appel cart sur rendement : 1 Ecart sur rendement = (quantit relle dUO quantit prtablie dUO) * cot unitaire standard Leffet cot se dcompose en cart sur activit et en cart sur frais (ou cart sur budget). Si on note : Cr = cot rel dune UO Cs AR = cot thorique dune UO lactivit relle (obtenue grce au budget flexible) Cs = cot standard dune UO (activit normale) Ar = activit relle Ap = activit prtablie (nb dUO ncessaires en thorie pour produire la quantit relle) On obtient : - cart sur rendement = (Ar Ap) * Cs - cart sur frais = (Cr Cs AR) * Ar - cart sur activit = (Cs AR- Cs) * Ar cot dune UO Cr Cs AR Cs Ecart sur frais (ou sur budget) Ecart sur activit Ecart sur rendement Activit prtablie Laurence Le Gallo activit Activit (en nb dUO) relle 33
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Exemple : un atelier de mcanique dont lunit duvre est lheure-machine fabrique 2 pices A et B qui ncessitent respectivement 2 et 3 heures-machines par pice. Son budget pour un mois donn a t tabli 50 000 euros (dont 20 000 de charges fixes) pour une production de 200 A et 200 B, soit 1 000 UO budgtes au cot unitaire de 50 euros. Les donnes relles pour le mme mois stablissent ainsi : - charges totales : 49 400 euros (dont 20 000 fixes et 29 400 variables) pour 950 heures-machines. - production relle : 250 pices A et 120 pices B On a donc : cot standard = 50 000 euros cot prtabli = 43 000 euros cot rel = 49 400 euros = 1 000 * 50 = (250*2 + 120 *3) * 50 = 860 * 50 = 950 * 52