Analyse Comptable Appliquee A Des Problemes Specifiques

Analyse comptable applique des problmes spcifiques Comptabilit approfondie
ENCGT - - 2005/2006
1
Analyse comptable applique des problmes
spcifiques
Universit Abdelmalek Essadi
Ecole Nationale de Commerce et de Gestion
National School of Management
Tanger - Maroc
E-Mail : encgt@iam.net.ma www.encgt.ma
Expos en comptabilit approfondie
Sous le thme :
- Analyse comptable applique des problmes spcifiques -
Prpar par :
ETTAHRI Ayoub
KEKEH Komi Edoh
BEQQI Mohammed
Encadr par : M. A. AAJLY
Anne universitaire : 2004 - 2005
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Plan de lexpos
Introduction
I. Oprations libelles en monnaie trangre
II. Crdit bail
III. Rvaluation des bilans comptables
IV. Les logiciels
V. Contrats long terme
VI. Les oprations sur les titres et valeurs de placement
VII. Le traitement des immobilisations en cours
VIII. Les transferts de charge
X. Le changement des mthodes comptables
Conclusion
Bibliographie
I. Evaluation des crances et dettes libelles en monnaies trangres
A. Principes gnraux dvaluation
On distinguera trois cas de figure ce niveau : lvaluation lentre dans le patrimoine,
la date de larrt des comptes et la date du rglement.
1. A lentre dans le patrimoine
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Les crances et les dettes contractes en monnaie trangre sont converties et
comptabilises en dirhams sur la base du cours de change du jour de lopration : date de
facturation en gnral, date de laccord des parties, ou date de paiement en ce qui concerne
les avances et acomptes reus ou donns.
Toutefois, les crances ou dettes nes d'oprations dites de " couverture de change " sont
converties en dirhams sur la base du cours de change terme figurant dans les contrats.
Exemple1 : Cas dune crance
Le 15-11-N une entreprise marocaine vend des marchandises un acheteur tranger pour une valeur
de 50000 ME (monnaie trangre). Les marchandises sont payables dans 90 jours
(soit le 15-02-N+1).
A u 15-11-N le cours de la ME est de 5,5 Dhs.
Lenregistrement comptable est le suivant, au jour du contrat :
15/ 11/ N
3421 Clients et comptes rattachs 275.000
(50000 x 5,5 Dhs)
7113 Ventes de marchandises ltranger 275.000
Exemple2 : Cas dune dette
Une socit marocaine emprunte le 01-07-N auprs dune banque trangre la somme de 400000 ME.
emprunt est remboursable en 10 fractions gales. Les intrts annuels, au taux de 12%, sont
payables terme chu, au 1
er
juillet de chaque anne.
Le jour de la souscription du contrat, le cours de la ME est de 8 Dhs
A la date de souscription du contrat, lenregistrement sera le suivant :
01/ 07/ N
5141 Banque 3.200.000
(400000 x 8 Dhs)
1481 Emprunts auprs des tablissements de crdit 3.200.000
-Lorsque la naissance et le rglement des crances ou des dettes seffectuent dans le mme
exercice, les diffrences constates par rapport aux valeurs dentre (valeurs historiques) en
raison de la variation des cours de change, constituent des pertes ou des gains de change
inscrire respectivement dans les charges financires ou les produits financiers.
Exemple3
Le 24- 4 -95, lentreprise PICASSO , de Tanger, a vendu des marchandises son client Fernando
de Madrid 38.127,60 Pesetas.
Le cours de change cette date : 100 Pesetas = 6,7225 Dh.
Le 30-6-95, lentreprise PICASSO reoit de sa banque lavis de crdit N150 mentionnant un
ordre de virement dun montant de 2.558,74 DHdu client Fernando relatif la facture N24 du
24-4-95. Le cours du Pesetas cette date est de 6,711 DHpour 100 Pesetas.
- Au 24-4-95 : montant des ventes = 38.127,6 x 6,7225 / 100 = 2.563,12 Dh
- Au 30-6-95 : crance = 38.127,6 x 6,711 / 100 = 2.558,74 Dh
Perte de change = 2.563,12 - 2.558,74 = 4,38
24/ 4/ 95
3421 Clients 2.563,12
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7113 Ventes de marchandises ltranger 2.563,12
Facture N 24
30/ 4/ 95
5141 Banque 2.558,74
6331 Pertes de change propres lexercice 4,38
3421 Clients 2.563,12
Avis de crdit N 150
Supposons quau 30-6-95 le cours de change est de 6,7510 pour 100 Pesetas
Crance = 38.127,6 x 6,7510 / 100 = 2.573,99 Dh
Gain de change = 2.573,99 - 2.563,12 = 10,87 Dh
Lenregistrement comptable au 30-6-95 sera le suivant :
30/ 6/ 95
5141 Banque 2.573,99
3421 Clients 2.563,12
7331 Gains de change propres lexercice 10,87
2. A la date de larrt des comptes ( la date de linventaire)
A la date de clture de lexercice, les crances et les dettes libelles en monnaie trangre
sont converties et inscrites en comptabilit par correction de lenregistrement initial en
dirhams sur la base du dernier cours de change (CGNC) la date d'inventaire.
Principe : les diffrences entre les valeurs initialement inscrites dans les comptes (valeurs
" historiques ") et celles rsultant de la conversion la date de linventaire majorent ou
diminuent les montants initiaux et constituent :
- des pertes latentes dans le cas de majoration des dettes ou de minoration des crances ;
- des gains latents dans le cas de majoration des crances ou de minoration des dettes.
Ces diffrences ou " carts de conversion " sont inscrits en contrepartie des variations des
crances et dettes :
- lactif du bilan pour les pertes latentes dans les rubriques " Ecarts de conversion - Actif "
de lactif immobilis et de lactif circulant ;
- au passif du bilan pour les gains latents dans les rubriques " Ecarts de conversion - Passif "
du Financement Permanent et du Passif Circulant.
En application des principes de clart et de prudence :
- il n'est pas opr de compensation, sauf exception prvue dans le CGNC, entre gains latents
et pertes latentes (les pertes et gains latents compenss par " couverture de change " et
figurant dans les rubriques " Ecarts de conversion " doivent tre mentionns distinctement
dans l' ETIC (A1).
- les gains latents ne sont donc pas inscrits dans les produits, car non encore raliss ;
- les pertes latentes, reprsentant un risque de change la date de linventaire, entranent la
constitution de provisions pour risques et charges de caractre durable pour les crances et
les dettes plus d'un an d'chance la date du bilan, ou de provisions pour risques et
charges du passif circulant pour celles moins d'un an d'chance la date du bilan.
Le schma suivant rsume les deux situations possibles lors de linventaire :
CREANCE DETTE
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Baisse du cours Hausse du cours Baisse du cours Hausse
du cours
Gain latent
(Ecart de conversion-passif)
Perte latente
(Ecart de conversion-actif)
Constitution dune provision
Les comptes dcart de conversion sont des comptes transitoires qui peuvent tre assimils
des comptes de rgularisation ; il convient donc de procder la contrepassation de leur
enregistrement louverture de lexercice suivant.
a. Cas des dettes et crances moins dun an
Exemple4 ( Socit CONVET)
Au 31-12-94, ltat des crances et des dettes libelles en monnaie trangre de la socit CONVET
est le suivant :
Crances Dettes Noms
En devises
enregistrement
En DH
enregistrement
En devises
enregistrement
En DH
enregistrement
Client A 11.500 FF 18.976,15 Dh - -
Client B 3.000 USD 24.229,20 Dh - -
Fournisseur C - - 15.000 FF 26.445 Dh
Fournisseur D - - 4.200 USD 33.390 Dh
A linventaire, au 31-12-94, les cours des devises sont les suivantes :
1 FF = 1,7043 Dh
1 USD = 8,050 Dh
Conversion des crances et dettes libelles en monnaie trangre au cours de change de la
date dinventaire et calcul des carts de conversion :
Ecarts de conversion
Noms
Crances
(valeur
dentre)
Dettes (valeur
dentre)
Valeur
linventaire Gains latents Pertes latentes
A 18.976,15 Dh 19.599,45 Dh 623,30 Dh
B 24.229,20 Dh 24.150,00 Dh 79,20 Dh
C 26.445 Dh 25.564,50 Dh 880,50 Dh
D 33.390 Dh 33.810,00 Dh 420,00 Dh
1.503,80 Dh 499,20 Dh
Comptabilisation :
31/ 12/ 94
3421 Clients 623,30
4411 Fournisseurs 880,50
4701 Augmentation des crances circulantes 623,30
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4702 Diminution des dettes circulantes 880,50
Gains de change latents sur A et C
d
3701 Diminution des crances circulantes 79,20
3702 Augmentation des dettes circulantes 420,00
3421 Clients 79,20
Pertes de change latentes sur B et D
d
6393 Dot. aux prov. pour risques et charges financiers 499,20
4506 Prov. pour pertes de change 499,20
Prov. pour perte de change sur B et D
b. Cas des dettes et crances plus dun an
Exemple5 (Socit CONMEK)
Au 31-12-94, ltat des crances et dettes en monnaie trangre de la socit CONMEK se prsente
ainsi, au cours dentre :
- Crances immobilises : 5.000 DM ; 1DM = 5,8 Dh
- Crances financires diverses : 6.000 FF ; 1 FF = 1,750 Dh
- Fournisseurs dimmobilisations : 8.000 FB ; 100 FB = 22,5 Dh
- Dettes de financement diverses : 5.000 USD ; 1USD = 8,170 Dh
A la date dinventaire, au 31-12-94, les cours des devises sont les suivants :
1DM = 6,043 DH; 1FF = 1,6601 DH; 100 FB = 22,1 DH; 1USD = 8,278Dh.
Calcul de la valeur linventaire des crances et des dettes de la socit CONMEK
Ecarts de conversion
Nature
Crances
(valeur
dentre)
Dettes (valeur
dentre)
Valeur
linventaire Gains latents Pertes latentes
Crances
immobilises
29.000 Dh 30.215 Dh 1.215 Dh
Crances fin.
diverses
10.500 Dh 9.960,6 Dh 539.4 Dh
Frs dimmob. 1.800 Dh 1.768 Dh 32 Dh
Dettes de fin.
diverses
40.850 Dh 41.390 Dh 540,00Dh
1.247Dh 1.079,4Dh
Comptabilisation :
31/ 12/ 94
2487 Crances immobilises 1.215
1486 Fournisseurs dimmobilisations 32
1710 Augmentation des crances immobilises 1.215
1720 Diminution des dettes de financement 32
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Gains de change latents
d
2710 Diminution des crances immobilises 539,4
2720 Augmentation des dettes de financement 540
2488 Crances financires diverses 539,4
1488 Dettes de financement diverses 540
Pertes de change latentes
d
6393 Dot. aux prov. pour risques et charges financiers 1.079,4
1516 Prov. pour pertes de change 1.079,4
Prov. pour pertes de change
NB : Les comptes dcarts de conversion ont tous le chiffre 7 en 2
me
position.
- A lactif du bilan, pour les pertes latentes de change dans les rubriques 27 et 37
- Au passif du bilan, pour les gains latents de change, dans les rubriques 17 et 47.
c. Incidence des carts de conversion sur le bilan
Suite de lexemple 4 : Socit CONVET
Bilan au 31-12-94
Actif Passif
Crances de lactif circulant
Client A
Client B
Ecarts de conversion-Actif
(lments circulants)
Diminution des crances circulantes
Augmentation des dettes circulantes
+623,30
- 79,20
+79,20
+420,00
Dettes du passif circulant
Fournisseur C
Fournisseur D
Ecarts de conversion passif
(lments circulants)
Augmentation des crances circulantes
Diminution des dettes circulantes
- 880,50
+420,00
+623,30
+880,50
Total 1.043,3 Total 1.043,3
Suite de lexemple 5 : Socit CONMEK
Bilan au 31-12-94
Actif Passif
Immobilisations financires
Crances immobilises
Crances financires diverses
Ecarts de conversion-Actif
Diminution des crances immobilises
Augmentation des dettes de
financement
+1.215
- 539.4
+539.4
+540
Dettes de financement
Fournisseurs dimmobilisations
Dettes de financement diverses
Ecarts de conversion-Passif
Augmentation des crances immobilises
Diminution des dettes de financement
- 32
+540
+1.215
+32
Total 1.755,00 Total 1.755,00
3. A la date du rglement
A cette date, les pertes ou les gains sont alors certains ; ils doivent donc tre comptabiliss
en tant qulments du rsultat financier, savoir :
- en tant que gains, dans le compte : 733 Gains de change
- en tant que pertes, dans le compte : 633 Pertes de change
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Si une provision pour pertes de change avait t comptabilise, elle deviendrait sans objet et
devrait tre rapporte au rsultat de lexercice du rglement.
a. La contre-passation des critures constatant les carts de conversion la date douverture
de lexercice suivant celui de leur constatation
Suite de lexemple 4 : Contre-passation des carts de conversion Socit CONVET
2/ 1/ 95
4701 Augmentation des crances circulantes 623,3
4702 Diminution des dettes circulantes 880,50
3421 Clients 623,3
Contre-passation des gains de change latents
d
3421 Clients 79,20
3701 Diminution des crances circulantes 79,20
3702 Augmentation des dettes circulantes 420,00
Contre-passation des pertes de change latentes
Suite de lexemple 5 : Contre-passation des carts de conversion Socit CONMEK
2/ 1/ 95
1710 Augmentation des crances immobilises 1.215
1720 Diminution des dettes de financement 32
2487 Crances immobilises 1.215
1486 Fournisseurs dimmobilisations 32
Contre-passation des gains de change latents
d
2488 Crances financires diverses 539,4
1488 Dettes de financement diverses 540
2710 Diminution des crances immobilises 539,4
2720 Augmentation des dettes de financement 540
Contre-passation des pertes de change latentes
b. Les critures comptables relatives au rglement des crances et dettes libelles en monnaie
trangre
Suite de lexemple 4 : Socit CONVET
Durant lexercice 1995, la socit CONVET a not les rglements suivants :
- 23/5/95 : avis de crdit bancaire N50 relatif un ordre de virement bancaire du client B ;
cours de change ce jour : 1 USD = 8,2801 Dh.
- 31/5/95 : ordre de virement bancaire N30 au profit du fournisseur C ; cours de change :
1 FF = 1,8121 Dh.
- 15/8/95 : ordre de virement bancaire N31 au profit du fournisseur D ; cours de change du jour :
1 USD = 7,8356 Dh.
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- 10/10/95 : avis de crdit bancaire N51 relatif un ordre de virement bancaire du client A ; cours
de change : 1 FF = 1,6031 Dh.
Conversion des crances et des dettes libelles en monnaie trangre au cours de change de
la date du rglement et calcul des gains et pertes de change
Noms Crances
(valeur dentre)
Dettes
(valeur dentre)
Valeur rgle Gains de change Pertes de
change
A 18.976,15 Dh - 18.435,65 Dh 540,50 Dh
B 24.229,20 Dh - 24.840,3 Dh 611,1 Dh
C - 26.445 Dh 27.181,5 Dh 736,5 Dh
D - 33.390,00 Dh 32.909,52 Dh 480,48 Dh
Comptabilisation :
23/ 5/ 95
5141 Banque (3.000 x 8,2801) 24.840,3
3421 Clients 24.229,20
Avis de crdit N50
d
4506 Prov. pour perte de change 79,20
7393 Reprises sur prov. pour risques et charges financiers 79,20
Annulation de la provision pour perte de change sur B
31/ 5/ 95
4411 Fournisseurs 26.445
5141 Banque (15000 x 1,8121) 27.181,5
Ordre de virement N30 au profit du fournisseur C
15/ 8/ 95
5141 Banque 32.909,52
Ordre de virement N31 au profit du fournisseur D
d
4506 Prov. pour perte de change 420,00
7393 Reprises sur prov. pour risques et charges financiers 420,00
Annulation de la prov. pour perte de change sur D
10/ 10/ 95
5141 Banque 18.435,65
3421 Clients 18.976,15
Avis de crdit N51
B. Cas particuliers
1. Constitution partielle de la provision pour risques de change
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Dans les cas exceptionnels viss ci-dessous ( indiquer dans lE.T.I.C, tat A1), et afin de
donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de
lentreprise, les pertes latentes ne sont provisionnes ou partiellement provisionnes. Il en
ainsi pour les cas suivants :
- Existence dune couverture de change
- Quasi-couverture de change rsultant dune position globale de change
- Emprunt finanant des immobilisations ltranger
- Crances ou dettes long terme
- Rajustement exceptionnel des valeurs dentre.
1.1 Existence dune couverture de change
Lorsque lopration traite en monnaie trangre saccompagne dune opration parallle
destine couvrir les consquences de la fluctuation de change, la provision pour risques
nest constituer qu concurrence du risque non couvert. La mise en application de cette
rgle ncessite une distinction entre deux types de couverture de change.
a. Couverture de change ne fixant pas le cours de la monnaie trangre lchance
Il sagit gnralement de deux oprations de sens inverse (crance/ dette) conclues dans la
mme monnaie trangre la mme chance.
La couverture est alors ralise sans connatre, lavance, le cours de la monnaie trangre
lors du dnouement des deux oprations. On fait alors application des principes suivants :
- constatation des carts de conversion la date de la clture des comptes
- constitution dune provision pour perte de change concurrence du risque non couvert.
Exemple5
entreprise X a conclu le 15 janvier N, les deux contrats suivants :
- achat de marchandises au prix de 120.000 ME payable en septembre N+1.
- En couverture, souscription dun emprunt mis par une banque du pays tranger pour un
montant de 100.000 ME, remboursable en septembre N+1.
A cette date, le cours de la ME est le suivant : 1ME = 10 Dh
Au 31/12/N, le cours de la ME est de 10,20 Dh
Au 15/ 1/ N
- achats de marchandises : 120.000 x 10 = 1.200.000
- Autres prts : 100.000 x 10 = 1.000.000
Au 31/ 12/ N
- achats de marchandises : 120.000 x 10.2 = 1.224.000 (Perte de change latente = 24.000)
- Autres prts : 100.000 x 10,2 = 1.020.000 (Gain de change latent = 20.000)
Une partie de la perte probable apparat alors comme compense par le gain latent
dtermin sur lopration de couverture.
Le montant de la provision pour pertes de change est limit au risque non couvert, soit :
4.000 (24.000 20.000)
31/ 12/ N
6393 Dot aux prov. pour risques et charges financiers 4.000
1516 Provisions pour pertes de change 4.000
b. Couverture de change fixant le cours de la monnaie trangre lchance
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Il sagit ici du cas, trs frquent dans la pratique, des entreprises qui procdent des achats
(ou ventes) terme de devises dans lesquelles sont libelles des contrats qui donnent
naissance des crances ou des dettes.
Ces couvertures, permettant de connatre ds la conclusion des contrats, le montant exact du
cours de la devise lchance, transforment, en pratique, les crances et dettes en monnaies
trangres, en crances et dettes libelles en dirhams. Il convient alors :
- de considrer que le montant en dirhams qui rsulte de lapplication aux crances et
dettes ainsi couvertes des taux figurant dans les contrats est dfinitif ;
- denregistrer, durant lexercice au cours duquel est intervenue lopration de couverture,
les pertes ou gains de change en tant que charges ou produits ;
- de nenregistrer aucun cart de conversion pour la partie couverte des crances et dettes.
Exemple6
entreprise X a conclu, le 18/10/N, un achat de marchandises payable au 15/01/N+1 au prix de
100.000 ME (1ME = 10 Dh)
Le 15/12/N, elle se couvre par un achat terme de 100.000 ME au cours de 10,05 Dh, chance du
15/01/N+1.
Les enregistrements comptables seront les suivants :
A la date de la conclusion du contrat, la conversion seffectue sur la base du cours du jour
soit :
18/ 10/ N
6111 Achats de marchandises (100.000 x 10) 1.000.000
4411 Fournisseurs 1.000.000
A la date de la couverture, on considre le cours de couverture comme fixant
dfinitivement en DHle montant de la dette (ou de la crance). Il peut en rsulter la
constatation dun gain ou dune perte, soit :
15/ 12/ N
6331 Pertes de change 5.000
100.000 (10,05 10)
A la clture de lexercice, le montant de la dette tant considr comme dfinitif, il ny a
pas dcart de conversion enregistrer.
Lors du paiement, le 15/ 12/ N+1, lentreprise naura pas enregistrer de perte de change,
puisque la somme dbourse (1.005.000 Dh) pour le paiement des devises terme est
gale au montant de la dette-fournisseur.
1.2 Quasi-couverture de change rsultant dune position globale de change
Lorsque les pertes et gains latents de change concernant des crances et dettes dont les
chances sont suffisamment rapproches les unes des autres pour constituer une position
globale de change , le montant de la dotation aux provisions peut tre limit lexcdent
des pertes sur les gains, une telle situation doit tenir compte notamment de la conjoncture
montaire.
Exemple7
Pertes latentes sur :
- Crances chant le 01/05/95 : 1.000 Dh
- Dettes chant le 03/05/95 : 2.000 Dh
3.000 Dh
Gains latents sur :
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- Crances chant le 01/05/95 : 600 Dh
- Dettes chant le 04/05/95 : 800 DH
1.400 Dh
Excdent des pertes sur les gains : 3.000 1.400 = 1.600 Dh
Dotations aux provisions pour pertes de change = 1.600 Dh
1.3 Emprunt finanant des immobilisations ltranger
La perte latente constate sur un emprunt en monnaie trangre peut tre considre
comme couverte par la plus value latente affrente aux immobilisations acquises au moyen
de cet emprunt et situes dans le pays ayant pour unit montaire ladite monnaie.
Nanmoins, la provision pour risques de change peut tre constitue de faon tale, en
principe linaire, sur la dure de lemprunt (ou sur la dure de vie de limmobilisation si elle
est la plus courte). Cet talement ne peut tre retenu que si la perte de change semble
raisonnablement ne pas devoir tre rcurrente.
Exemple8
entreprise X a souscrit le 1
er
juillet N un emprunt libell en monnaie trangre (ME), remboursable
en totalit au terme dune dure de 4ans. Cet emprunt est affect lacquisition dune immobilisation
situe dans le pays mettant la monnaie ME. La dure de vie probable de limmobilisation est de 8ans.
valuation de la dette la clture des exercices a fait apparatre des pertes latentes constates par les
carts de conversion-actif suivants :
Clture du 31/12/N : 48.000
Clture du 31/12/N+1 : 24.000
Ltalement sur la dure la plus courte (cest--dire 4ans, dure de lemprunt) peut tre
envisag de la faon suivante. A chaque clture, le montant de la provision faire figurer au
bilan est dtermin par application la perte latente du rapport existant entre la dure
coule et la dure totale de lemprunt.
Au 31/ 12/ N
Montant de la provision crer au passif du bilan :
48000 x (0,5/ 4) = 6.000 ; dotation enregistrer = 6.000
Au 31/ 12/ N+1
Montant de la provision devant figurer au passif du bilan :
24.000 x (1,5/ 4) = 9.000
Dotation enregistrer : 9.000 6.000 = 3.000
1.4 Crances ou dettes long terme
Lorsque les pertes latentes sont attaches une opration affectant plusieurs exercices,
lentreprise peut procder ltalement de ces pertes sur lesdits exercices, de faon
dgressive si possible et au moins linaire.
Cet talement ne peut tre retenu que si la perte de change semble raisonnablement ne pas
devoir tre rcurrente.
Exemple9 : Une entreprise a souscrit un emprunt de 100.000 ME le 1
er
juillet N, remboursable en 10
amortissements gaux.
Cours de la ME :
- Au 01/07/N = 5 Dh
- Au 31/12/N = 5,10 Dh
- Au 31/12/N+1 = 5,35 Dh
entreprise dcide dtaler les pertes de change sur la dure totale de lemprunt.
Situation au 31/12/N
Ecart de conversion sur lemprunt : 100.000 x (5,10 5) = 10.000 Dh
Montant de la provision : 10.000 x 6/ 12 x 1/ 10 =500 Dh
Situation au 31/12/N+1
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Reste d = 100.000 100.000/ 10 = 90.000
Ecart de conversion sur lemprunt : 90.000 x (5,35 5) = 31.500 Dh
Montant de la provision : 31.500 x 18/ 12 x 1/ 10 =4.725 Dh
Ce montant correspondant la provision qui doit figurer au bilan, la dotation de lexercice
N+1 ne sera que de : 4.725 500 =4.225 Dh.
1.5 Rajustement exceptionnel des valeurs dentre
Dans le cas exceptionnel dune forte perte de change rsultant dune grave dprciation de
la monnaie nationale affectant des dettes relatives lacquisition rcente des biens facturs
en monnaie trangre et encore en possession de lentreprise, celle-ci peut rajuster en
hausse la valeur dentre de ces biens de tout ou partie de la perte latente dans la limite de la
valeur actuelle du bien la date du bilan.
2. Provisions calcules sur lments dfinitifs
Dans le cas o le rglement des crances ou des dettes intervient entre la date de clture et la
date dtablissement des tats de synthse, et que ds lors les pertes dfinitives sont connues
cette dernire date, le montant de la provision pour risques de change peut tre calcul en
fonction de ces lments dfinitifs, mention doit en tre faite dans lE.T.I.C (tat A1).
C. Evaluation des crances douteuses libelles en monnaie trangre
En cas de crance douteuse ou litigieuse en tout ou partie :
- la dprciation porte sur le montant initialement comptabilis
- lcart de conversion est limit la partie juge recouvrable de la crance.
D. Position fiscale
Les carts de conversion-actif sont pris en compte sur le plan comptable et fiscal par
lintermdiaire de la constatation comptable dune provision pour perte de change
dductible fiscalement. Par contre, les carts de conversion-passif sont inscrits au bilan pour
information, sans tre pris en compte dans la dtermination du rsultat comptable. A
linverse, sur le plan fiscal, ces carts de change sont pris en compte dans la dtermination du
rsultat fiscal imposable comme si ces gains de change ont t raliss ; ce qui donne lieu
des rectifications extra-comptables du rsultat.
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II. Crdit bail
Recevoir un matriel et le payer avec le produit de la vente de sa production sans
limitations financires est le souhait de tout homme entreprenant, surtout si il n'y a pas de
fonds propres immobiliser, avec la prennit d l'usage et la possibilit de devenir
propritaire en fin de location pour une valeur modique.
A. Dfinitions & gnralits
1. Dfinition : Le crdit bail ( leasing en anglais ) est une opration de location de biens
mobiliers et immobiliers qui donne la facult au locataire den acqurir tout ou une partie
moyennant une prime convenue lavance tenant compte, pour partie au moins, des
versements effectus titre de loyers.
2. Crdit bail et leasing :La distinction entre crdit-bail et leasing rsulte donc d'abord de la
restriction applique aux socits de crdit-bail: seuls les professionnels peuvent y accder.
D'autre part, dans une opration de leasing, l'option d'achat peut tre incluse dans le contrat,
mais n'en constitue pas un aspect spcifique: elle est possible, et non systmatique, comme
c'est le cas dans les contrats de crdit-bail.
3. Principe de fonctionnement :Le financement par crdit-bail est une opration qui
implique 3 parties :
L'entreprise ou le professionnel, qui utilisera le matriel en tant que locataire,
Le fournisseur du matriel,
La socit de crdit bail
Le locataire choisit librement le fournisseur et le matriel et en ngocie le prix. Le matriel
livr au locataire est factur sa valeur TTC la socit de crdit bail qui en est propritaire
et loue le matriel au locataire pour une dure, un loyer et une priodicit convenus.
Le crdit-bail prvoit ds l'origine une option d'achat la fin du contrat que le locataire peut
lever dans le cas o il souhaite devenir propritaire du matriel, elle est comprise
gnralement entre 1% et 6 % du prix d'origine hors taxes des matriels.
La dure des contrats est fonction de la dure d'amortissement fiscale des matriels financs
(lgrement plus courte, ventuellement).
Les loyers de crdit-bail sont payables "terme choir" (en dbut de priode) et peuvent tre
linaires ou dgressifs, le plus souvent chance trimestrielle.
4. Les avantages dune telle formule
Le crdit-bail s'impose comme un moyen de financement de plus en plus sollicit en raison
des avantages qu'il procure. Ces avantages sont multiples et peuvent tre ramens, pour
l'essentiel, aux lments suivants :
un financement intgral des investissements : le crdit-bail permet un financement
intgral des investissements l o le crdit classique ncessite un apport initial ;
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15
une trsorerie prserve : en offrant un financement total de l'investissement, le crdit-
bail permet de prserver la trsorerie de l'entreprise qui conserve ses fonds propres
pour les affecter au financement des besoins de son exploitation ;
des garanties rduites : le crdit-bail ne ncessite gnralement pas de garanties
lourdes supporter par le client. La socit de crdit-bail peut s'en tenir la proprit
du bien financer, qu'elle dtient jusqu' l'expiration du contrat ;
une fiscalit attrayante : le crdit-bail a t dot par le lgislateur d'un rgime fiscal
appropri: dductibilit des charges, possibilit d'amortissement acclr, exonration
de TVA l'acquisition du bien, exonration des droits d'enregistrement pour les biens
financs en crdit-bail immobilier ; exonration de limpt des patentes pour une
priode de 5 ans pour le crdit bail mobilier.
une grande souplesse : le crdit-bail se distingue par sa souplesse dans la mise au
point du contrat de location. Grce des barmes personnaliss, il permet d'adapter
au mieux le financement aux caractristiques de l'activit professionnelle de
l'entreprise et au cycle de vie du matriel financer.
5. Les limites du financement par crdit bail
Son cot est gnralement plus cher que les autres modes de financement et peut donc
nuire la rentabilit de lentreprise
Il nexiste pas pour toutes les catgories
Il peut tre lorigine de difficults financires
6. Types de contrats de crdit bail
6.1. Crdit bail mobilier : Le crdit-bail mobilier est une technique de financement des
investissements professionnels en quipement et matriel. Le chef d'entreprise choisit un
quipement et convient avec le vendeur des conditions de l'achat.
Aprs examen du dossier, une socit de crdit-bail achte le matriel et loue celui-ci au chef
d'entreprise qui l'exploite librement. En fin de contrat, le chef d'entreprise peut :
soit rendre l'quipement (socit de leasing)
soit le racheter pour sa valeur rsiduelle fixe au dpart dans le contrat,
soit continuer le louer moyennant un loyer trs rduit.
Bnficiaires :Toutes les entreprises quel que soit leur statut juridique.
Principaux avantages :Pour les entreprises, et notamment celles en cration, les avantages
du crdit-bail sont multiples :
Il permet un financement 100 % du montant de l'investissement et n'exige par
consquent aucun apport du crateur, (sous rserve du premier loyer payable
d'avance). Ceci le distingue des financements bancaires traditionnels qui sont le plus
souvent limits 70 % du prix HT du bien financ.
Les loyers de crdit-bail font partie en totalit des charges dductibles pour
l'entreprise. L'avantage fiscal est d'autant plus important que la dure du
remboursement est rapide, choix qui s'avre doublement intressant pour les
matriels frapps d'obsolescence rapide (informatique, bureautique, ...).
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Ce type de financement permet d'viter un dcalage important de TVA. En effet, les
premiers mois d'activit d'une entreprise sont souvent des mois d'investissements,
avec des dpenses plus importantes qu'en rgime de croisire. La TVA paye sur les
achats (notamment achat d'immobilisations) est donc suprieure la TVA facture sur
les ventes, ce qui entrane des difficults de trsorerie parfois svres pour l'entreprise
nouvelle.
Le financement de machines importantes (cot lev) peut tre plus facile
obtenir par crdit-bail pour une jeune entreprise quand le fournisseur, pour vendre,
accepte de signer un "engagement de reprise du matriel" en cas de dfaillance de
l'entreprise locataire. Cette clause reprsente une garantie supplmentaire pour la
socit de crdit-bail, le fournisseur rcuprant le matriel et payant les loyers
restant dus.
En fonction de la qualit du dossier, le mode de dtermination des loyers peut tre
ventuellement assoupli pour mieux rpondre aux besoins de l'entreprise utilisatrice.
La proprit des matriels lous tant la premire des garanties pour le crdit-bailleur,
le crdit-bail permet de dpasser ventuellement le ratio habituel : Fonds
propres/ Endettement terme = 1, et l'instruction d'une demande de crdit-bail peut
tre plus rapide voire moins formaliste.
Enfin, ni les biens financs en crdit-bail, ni les ressources de financement obtenues
sous forme de crdit-bail ne figurent au bilan de l'entreprise ; ce qui a notamment
comme avantage de "limiter" l'endettement apparent de l'entreprise (mais les loyers de
crdit-bail figurent sur une ligne spciale au compte de rsultat, l'encours des contrats
de crdit-bail est indiqu dans les annexes comptables, et les contrats de crdit-bail
sont publis au greffe du tribunal de commerce).
Limites dutilisation :Son cot est suprieur celui d'un crdit bancaire traditionnel. Les
organismes spcialiss sont rticents financer les investissements trs spcifiques. Le crdit-
bailleur peut en effet se trouver dans la mme situation de risque que le prteur bancaire
non-garanti : client insolvable et matriel non revendable. Toutefois selon la ngociation
mene, cette limite peut tre contourne par l'intervention en garantie d'une socit de
caution mutuelle ou d'un autre fonds de garantie, ainsi que par la prise de garanties relles
ou personnelles. Ne finance pas les entreprises nouvellement cres.
Modalits
1) Le dossier est accept par la socit de crdit-bail aprs examen de la situation
financire de l'entreprise et accord sur le bien financ.
2) Un contrat de location est sign entre la socit de crdit-bail et l'entreprise, assorti
d'une promesse de vente un prix convenu (valeur rsiduelle).
3) La location commence la rception du matriel constate par la signature d'un
procs-verbal.
4) La socit de crdit-bail reste propritaire du bien jusqu'au paiement de la valeur
rsiduelle l'chance du contrat.
5) Le locataire doit faire assurer le matriel et le maintenir en bon tat pendant toute la
dure du contrat (usure normale).
Organismes comptents : Principales banques commerciales, Socits de crdit-bail,
tablissements de crdit, assurances.
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6.2. Crdit bail immobilier :Le crdit-bail immobilier constitue un moyen original et
privilgi de financement du patrimoine immobilier des entreprises (tout bien immobilier
usage professionnel construire, neuf ou d'occasion).
Les entreprises peuvent en effet, par l'intermdiaire de socits de crdit-bail, financer des
immeubles importants sans apport initial, sur une dure relativement longue (15 20 ans),
alors qu'elles pourraient prouver des difficults obtenir des crdits bancaires sur de telles
dures et taux raisonnable.
Principaux avantages
Le crdit-bail immobilier permet un financement 100 % du montant de
l'investissement (sous rserve du paiement du premier loyer). Les loyers de crdit-bail
font partie en totalit des charges dductibles pour l'entreprise;
La proprit de l'immeuble lou tant la premire des garanties pour le crdit-bailleur,
le crdit-bail permet de dpasser souvent le ratio habituel : Fonds
propres/ Endettement terme = 1, donc d'admettre une proportion moindre de
capitaux propres.
Enfin, ni l'immeuble financ en crdit-bail, ni les ressources de financement obtenues
sous forme de crdit-bail ne figurent au bilan de l'entreprise ; ce qui a notamment
comme avantage de "limiter l'endettement apparent " de l'entreprise (mais les loyers
de crdit-bail figurent sur une ligne spciale au compte de rsultat, l'encours des
contrats de crdit-bail est indiqu dans les annexes comptables, et les contrats sont
publis la conservation des hypothques).
Indexation des loyers pour une faible partie.
Conditions :Le dossier est accept en fonction de la nature du bien financ, de la situation
financire de l'entreprise, de sa capacit de remboursement et des autres programmes
financs par ailleurs.
Modalits : la socit de crdit-bail achte ventuellement le terrain. La construction se fait
sous la direction de l'architecte ou du bureau d'tude de l'entreprise qui conserve la matrise
d'ouvrage, dans le cas du neuf.
Pendant la priode de construction, la socit de crdit-bail paye les travaux et elle se charge
de la rcupration de la TVA. Le client verse des pr-loyers qui correspondent aux intrts
sur les dcaissements raliss par la socit de crdit-bail.
Un contrat de location est sign pour une dure minimale en gnral de 15 ans et assorti
d'une promesse de vente.
Le client paye des loyers qui peuvent tre constants, progressifs ou dgressifs, gnralement
indexs pour une part limite. Les loyers sont calculs sur la valeur hors taxes des
investissements. Ils sont payables trimestriellement, semestriellement ou annuellement,
d'avance ou terme chu, selon les socits de crdit-bail.
Pendant la dure du contrat, l'entreprise locataire doit assumer les diffrentes charges de
l'immeuble (entretien, assurance, impts...)
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En fin de contrat, l'entreprise achte le bien pour la valeur rsiduelle prvue au contrat,
frquemment entre 5 et 15 % de l'investissement d'origine, mais qui peut tre rduite un
euro.
Organismes comptents : principales banques commerciales (via leurs filiales de crdit-bail
immobilier.)
6.3. Les drivations du crdit bail
LLD location longue dure
Cest une formule complte par laquelle une entreprise confie la gestion de son parc
automobile un prestataire de services (le loueur).
Le Lease-back
Cest une opration par laquelle une Entreprise cde, en gnral un tablissement financier,
une immobilisation dont elle est propritaire (souvent un immeuble) .
Paralllement, un contrat de crdit bail est sign ; il permet au vendeur de continuer disposer du
bien cd et ventuellement en redevenir propritaire lissue de la priode de location .Pour le
cdant lintrt est dans le profit qui apparat et dans les liquidits que lopration dgage.
La location financire
Dernire-ne des formules de financement, la location financire, ou renting, ressemble au crdit-
bail : le financement est total, TVA incluse, et votre entreprise nest que locataire du bien pour une
dure dtermine. Pass ce dlai, vous navez que deux options, demander une nouvelle location
ou restituer le bien au loueur. En pratique cependant, vous pouvez demander acheter le matriel
en fin de contrat, son prix de rachat avoisinant souvent... le dirham symbolique !
Ct comptabilit, les loyers figurent dans le poste autres charges externes du compte de
rsultat et le bien lou ne figure pas au bilan, ce qui lallge dautant. Autre avantage, la dure de
location est souvent plus courte, trs proche de la dure de vie, technologique ou dusage, du bien.
Un petit plus qui fait de la location financire un produit particulirement adapt aux
quipements renouvellement frquent (matriel volution technique rapide, machine
supportant des cadences leves...). Cette formule de financement est dailleurs trs souvent
propose par les fournisseurs, qui intgrent maintenance comme mise jour du matriel dans le
prix de location. Une formule tout compris trs pratique... mais souvent plus coteuse !
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B. lenregistrement des oprations pendant la priode de location
Les modalits denregistrement des oprations de crdit bail en comptabilit procdent
essentiellement de lanalyse ces oprations, cette analyse se fait sous deux angles :
Sous langle juridique, le crdit bail peut donc sanalyser comme tant la fois :
la location dun bien (mobilier ou immobilier) moyennant une redevance,
la promesse de vente du mme bien moyennant le paiement dun prix convenu
tenant compte des redevances verses.
Sous langle conomique, le crdit bail sanalyse comme lun des moyens de financement que
peut utiliser une entreprise pour acqurir ses immobilisations, au mme titre que le
financement par fonds propres ou le financement par recours lemprunt.
A ces deux analyses correspondent deux positions possibles quant aux techniques
denregistrement comptable des oprations de crdit bail :
Une position fonde sur laspect conomique : lopration de crdit bail qui est alors un
moyen de financement dune acquisition dimmobilisation entrane linscription de
limmobilisation lactif du bilan du locataire-utilisateur tandis quune dette financire est
inscrite au passif. Cette position est celle adopte par les anglo-saxons et prconise par la
norme n 17 de lIASB (Linternational Accounting Standards Board ).
Une position fonde sur laspect juridique : lopration de crdit bail nest quune location
assortie dune promesse de vente ; en consquence, seuls les paiements de redevances
devront tre enregistrs, comme pour tout contrat de location. Les biens napparaissent alors
pas au bilan du locataire-utilisateur du bien. Ils sont comptabiliss dans les comptes de la
socit bailleresse.
Le plan comptable marocain est rest fidle la traduction juridique de lacte : le bien figure
lactif de lentreprise de crdit bail (juridiquement propritaire du bien) et non au bilan de
lutilisateur aussi longtemps que loption dachat na pas t leve.
Nanmoins le P.C.M. a prvu au nouveau de lE.T.I.C. un tat spcial ( N10) que les
entreprises qui utilisent des biens en crdit bail doivent obligatoirement remplir.
Les informations consignes dans lE.T.I.C. permettent le reconstitution, de faon extra-
comptable, de la situation quaurait prsente lentreprise si elle avait acquis en toute
proprit les biens en crdit bail.
1. La comptabilisation des loyers de crdit bail.
Pendant cette priode, le bailleur reste propritaire du bien. Ce dernier ne doit donc pas tre
inscrit au bilan du locataire, ni faire lobjet damortissements de sa part sil sagit dun bien
amortissable. La totalit des sommes verses par le locataire constitue une charge
enregistrer dans le compte 6132 redevances de crdit bail . Les enregistrements sont en
principe effectus pour le montant hors taxe dans la mesure ou le TVA est rcuprable. Si le
contrat prvoit un dpt de garantie, obligatoirement hors TVA puisquil sagit dopration
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financire, il senregistre dans le compte 2397 avances et acomptes verss sur commande
dimmobilisation en cours , ou le compte dpts et cautionnements verss .
Lorsque lutilisateur devient propritaire du bien en levant loption dachat dont il est
titulaire, il doit inscrire cette immobilisation lactif de son bilan pour le montant stipul au
niveau du contrat (ou conformment aux rgles applicables en matire de dtermination de
la valeur dorigine.
Obligation dinformation : les entreprises ayant recouru des oprations de crdit bail pour
se procurer des biens dquipements, des matriels ou des immeubles usage professionnel
sont assujetties une publicit comptable particulire au niveau de lETIC ( lEtat des
Informations Complmentaires ).
2. La dductibilit fiscale des loyers de crdit bail
Ces loyers constituent des charges fiscalement dductibles dans la mesure ou, conformment
aux principes gnraux de dductibilit des charges, ils ont t exposs dans lintrt de
lexploitation et se rattachent la gestion normale de lentreprise.
On signalera cependant le cas particulier des contrats de crdit bail relatifs des vhicules de
tourisme.
Sur le plan comptable, les loyers verss au titre dun contrat de crdit bail portant sur une
voiture de tourisme senregistrent selon le rgime gnral dcrit ci-dessus. Cependant la
charge doit tre comptabilise pour son montant TVA comprise, du fait de linterdiction de
rcuprer la taxe sur les oprations relatives ces biens.
Sur le plan fiscal par contre, une partie des loyers nest pas dductible, elle correspond la
fraction non dductible de lamortissement du vhicule en cause.
3. Exemples
Le 1
er
avril N, la socitTHALASSA (spcialise dans la production et la commercialisation
de coques de bateaux de pches et de plaisance) souscrit un contrat de crdit bail portant sur
une machine coupe bois dune valeur de 250 000 DHHT.
Cette machine est mise immdiatement sa disposition par la socit de leasing, sa dure de
vie conomique est de 10 ans. Le contrat prvoit le paiement de 7 redevances annuelles de
50000 DHHT chacune.
Le prix dachat fix au contrat lors de la leve de loption au 1
er
avril N+7 est de 10000 DH
HT.
Procdons aux enregistrements comptables de lexercice N+4 titre dexemple.
01-04/ N+4
61332 Redevances de crdit bail, mobilier et matriel 50000
4455 Etat TVA rcuprable sur charge * 3500
5141 Banque 53500
Paiement de la 5
me
redevance
*TVA de 7%
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Une partie de la redevance concerne lexercice N+5, elle sera donc reporte de lexercice qui
sachve lexercice suivant (N+5), et ce en vertu du principe de spcialisation des exercices.
31-12/ N+4
3491 Charges constates davance 12500
61321 Redevances de crdit bail, mobilier et matriel 12500
3/ 12 de la redevance paye au titre de N+5
Cette opration est la mme pour les 7 exercices.
Les renseignements devant figurer dans lETIC au tableau des biens en crdit bail au 30-
12/ N+4, pourront se prsenter ainsi :
Exemple de crdit bail portant sur une voiture de tourisme
La socit THALASSA a souscrit en N un contrat de crdit bail concernant un vhicule de
tourisme dune valeur de 300000 DHTTC. Le loyer trimestriel dlve 19000 DHTTC.
Le vhicule est amortissable en 5 ans.
La charge annuelle de loyer enregistre dans le compte 6132 slve : 19000*4=76000
Sachant que le plafond de calcul des amortissements dductibles slve 40000 DHTTC, la
fraction non dductible des loyers verss est la suivante : (300000/ 5) - 40000= 20000 DH
C. lenregistrement des oprations lissue de la priode de location
A lchance du contrat, les deux parties peuvent selon le choix :
Soit rallonger le contrat existant, avec ou sans nouvelles modalits ;
renoncer au bien (objet du contrat de crdit bail) par la restitution de celui-ci son
propritaire (la socit de leasing) ;
Ou racheter le bien en question avec les modalits et les conditions de prix
prcdemment identifies au niveau du contrat.
Si le locataire ne lve pas loption, aucune opration nest enregistrer en dehors du
remboursement de lventuel dpt de garantie.
Si loption est leve, cest une acquisition dimmobilisation doccasion qui doit tre
enregistre, sa valeur correspond au montant vers la socit de crdit bail. Cette
acquisition permet ultrieurement damortir le bien si les conditions ncessaires sont
remplies. Sagissant dun bien doccasion, cet amortissement est ncessairement calcul
selon le mode linaire.
Lacquisition de limmobilisation par leve doption est exonre de la TVA.
Redevances restant
payer
Rubriques Date de la
1
re
chance
Dure
du
contrat
en mois
Valeur
estime du
bien la
date du
contrat
Dure
thorique
damortisse
ment du
bien
Cumul des
exercices
prcdents
des
redevances
Montant
de
lexercice
des
redevances
A moins
dun ans
A plus
dun an
Prix
dachat
rsiduel
la fin du
contrat
observations
2332 01-04/N 84 250000,00 10 ans 200000,00 50000,00 50000,00 50000,00 10000,00 Machine
coupe bois
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1. Cas du crdit bail mobilier :
A la leve de loption dachat par le locataire, le bien est port l actif du Bilan du
locataire pour son cot dacquisition qui est gal au prix contractuel de cession stipul dans
le contrat du crdit bail.
Cest sur la base de ce prix que la socit acheteuse amortira par la suite le bien en question
sur la dure probable dutilisation dtermine lors de la leve de loption. Dans ce cadre, le
bien suit le rgime des biens d occasion qui ne bnficient pas de lamortissement dgressif.
Exemple : Supposons que le 10-04/ N+6 la socit THALASSA lve loption dachat
concernant la machine coupe bois voqu en haut.
Lenregistrement comptable est le suivant :
10-04/ N+6
2332 Matriel et outillage 10000
5141 Banques 10000
La valeur dorigine du bien est alors 10000 DHHT, cest cette valeur qui servira de
base au calcul des dotations damortissement ultrieures. Et ce selon une dure probable
dutilisation dtermine par la socit acheteuse, dure qui peut tre diffrente de la dure
dutilisation rsiduelle dans la socit bailleresse.
Par exemple la socit acheteuse peut estimer 6 ans la dure probable dutilisation,j
alors qu la date dacquisition la dure de vie restant courir ntait plus de 3 ans dans les
livres de la socit bailleresse.
2. Cas du crdit bail immobilier
Il sagit ici, de lacquisition par lintermdiaire dune socit de crdit bail dun
ensemble immobilier : terrain + constructions.
Lenregistrement comptable est identique au cas de leve doption en matire de crdit bail
mobilier. Toutefois, certaines particularits peuvent tre repres.
Exemple :La socit Thalassa signe le 1
er
avril N un contrat de crdit bail immobilier avec
une socit de crdit bail concernant un ensemble immobilier compos de :
Terrain (valeur dorigine) : 200000 DH
Construction (valeur dorigine) : 100000 DH (dure de vie probable 15 ans).
Le contrat prvoit le paiement dune redevance annuelle de 30 000 DHHT pendant 6
ans, le premier versement est effectuer le 1
er
avril N.
Une leve de loption est possible en fin de contrat, soit le 1er avril N+6, pour une
somme globale de 350 000 DH, raison de 200000 DH pour le terrain et 150000 DH
pour la construction.
Procdons aux critures comptables ncessaires :
Comme le prix dachat lors de la leve doption est un prix global, on doit le ventiler entre le
terrain et la construction, et ce en procdant comme suit :
La valeur affecte au terrain doit rester la mme que celle enregistre dans les livres de la
socit bailleresse, soit donc : 200000 DHHT
La valeur de la construction est ensuite estime par diffrence entre le prix global du contrat
dachat (lors de la leve doption) et le prix du terrain : 350000 - 200000 = 150000 DHHT
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01-04/ N
6132 Redevances de crdit bail 30000
34552 Etat TVA rcuprable sur charges 2100
Banques 32100
Paiement de la 1
re
redevance
Une partie de la redevance concerne lexercice N+1, elle sera donc reporte de lexercice qui
sachve (N) lexercice suivant (N+2), et ce en vertu du principe de spcialisation des
exercices.
31-12/ N
3491 Charges constates davance 7500
3/ 12 de la redevance paye concerne lexercice N+1
Cette opration est la mme pour les 6 exercices.
A la leve de l option, le traitement est le suivant :
01-04/ N+6
2310 Terrains 200000
2320 Constructions 150000
5141 Banques 350000
Une prcision fiscale est retenir ce niveau. Lorsque le prix contractuel de cession
est infrieur la valeur rsiduelle de limmeuble dans les critures de la socit immobilire
bailleresse, le locataire acqureur doit intgrer, dans les bnfices de lexercice en cours au
moment de la cession, la fraction des loyers verss correspondante la diffrence entre la
valeur rsiduelle de limmeuble dans les critures de la socit immobilire et le prix de
cession de limmeuble. En contrepartie de cette rintgration, lamortissement peut tre
pratiqu par lacqureur, non pas sur le prix dachat mais sur la valeur nette comptable dans
les critures de la socit de crdit bail.
Lobjectif de ladministration fiscale travers cette rintgration est de se prmunir
contre la sous valuation des biens qui dcoule du caractre ngoci du prix de vente entre
lacheteur et la socit immobilire.
Ainsi, les consquences de cette divergence entre la position comptable et la position
fiscale, sont les suivantes :
Lors de la leve de loption :Les biens sont inscrits en comptabilit pour leur prix de
cession.
Il faut rintgrer au rsultat fiscal la diffrence entre le prix de la leve de loption et la valeur
rsiduelle dans les livres de la socit immobilire.
Suite de lexemple prcdent : Au 01 avril N+6, la socit locataire lve loption. La valeur
rsiduelle de lensemble immobilier est, dans les livres de la socit immobilire, la suivante :
La valeur nette comptable la socit immobilire :
(200000+ 400000) (400000/ 15)*6) = 440000 DH
prix de la leve de loption : - 350000 DH.
Dou une rintgration fiscale de = 90000 DH.
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24
Lcriture dj passe ne se trouve en aucun cas modifi. Cependant, les dispositions
fiscales peuvent faire apparatre une charge importante en fin de contrat. Lentreprise a la
capacit, pour y faire face, de provisionner limpt support la fin du contrat chaque
clture de lexercice. Ceci permet ainsi un talement de la charge sur la dure totale du
contrat de crdit bail. Cette provision tant destine faire face un impt non dductible
est bien videmment elle-mme non dductible fiscalement.
Ainsi, la socit Thalassa pourrait passer la clture de chacun des six exercices de paiement
de redevance (de N N+5) lcriture suivante :
01-04/ N
619 DNC pour risques et charges* 5250
2828 Provision pour impts 5250
*(90000*1/ 6*35%) =5250 DH
Cette provision doit tre reprise en totalit la clture de lexercice de la leve de
loption dachat. La reprise est fiscalement non imposable.
Si le taux de lIS volue au cours du contrat, chaque changement on doit ajuster la
provision : Calcul de la nouvelle dette dIS , calcul des nouvelles dotations et ajustement des
provisions antrieures ( (anciennes provision - nouvelles ) * nombres dannes )
Autre mthode : A la fin du contrat, on tale la charge dIS sur la dure damortissement de
limmeuble estime aprs la leve doption.
Fiscalement, le transfert nest pas un produit imposable et la dotation nest pas une charge
dductible.
A la clture des exercices suivants, lentreprise doit constater pour la construction :
Un amortissement pour dprciation, calcul sur la valeur dorigine comptable ;
Un amortissement drogatoire gal la fraction des loyers rintgrs, amortis sur
la dure dutilisation.
La constatation dun amortissement drogatoire peut entraner un montant damortissement
total suprieur la valeur brute de la construction inscrite lactif du bilan. Ces
amortissements drogatoires doivent tre repris en totalit en cas de cession du bien.
En suivant ces prescriptions, les critures passes par la socit Thalassa le 31 dcembre
N+6 peuvent se prsenter ainsi, si la socit estime une dure probable dutilisation de 10
ans.
Amortissement pour dprciation :
31/ 12/ N+6
6191 D.E.A des immobilisations corporelles 11250
2832 Amortissements des constructions
(150000*1/ 10*9/ 12)
11250
Amortissement drogatoire :
31/ 12/ N+6
65941 D.N.C aux amortissements drogatoires 6750
1351 Provision pour amortissements drogatoires
(90000*1/ 10*9/ 12)
6750
Ces enregistrements comptables, rapprochent la position comptable de la position
fiscale, il ny a plus aucun retraitement fiscal effectuer lors de la clture des exercices
ultrieurs, jusqu la date de cession du bien. Ces dotations aux amortissements drogatoires
sont fiscalement dductibles.
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25
D. Cession ultrieure dun bien acquis en fin de contrat de crdit bail
La cession dun bien (mobilier ou immobilier), pralablement acquis loccasion de la
leve doption dun contrat de crdit bail, se comptabilise comme une cession normale
dimmobilisation.
Supposons que la socit Thalassa cde le 17 juin N+10 lensemble immobilier acquis le
01 avril N+6, par la leve doption auprs de la socit de crdit bail.
Le prix de cession est fix ainsi :
Terrain 400000 DH
Construction 350000 DH
Les enregistrements comptables sont les suivants
Enregistrement de la cession :
17-06/ N+10
3481 Crances sur cessions dimmobilisations 750000
7513 P.C des immobilisations corporelles 750000
Cession de lensemble immobilier (terrain+construction)
La valeur comptable nette au jour de la cession slve :
Valeur dorigine de la construction 150000
Amortissements pour dprciation pratiqus 63750
11250+ (15000*3) +7500
Soit une valeur comptable nette = 86250
Constatation des amortissements supplmentaires jusqu' la date de cession :
31-12/ N+10
61932 Dotations aux amortissements sur Immo. Corp. 7500
28321 Amortissements des constructions 3750
Dotation complmentaire (150000*1/ 10*3/ 12)
31-12/ N+10
65941 Dotations aux amortissements drogatoires 4500
1351 Provisions pour amortissements drogatoires 4500
(90000/ 1/ 10*6/ 12)
Constatation de la sortie des deux immobilisations
31-12/ N+10
3491 VNA des immo. Corp. Cdes 263750
Amortissements des constructions 86250
61321 Constructions 150000
terrains 200000
Constatation de la sortie des immo. cdes
Reprise des amortissements drogatoires pratiqus sur la construction
Les amortissements pratiqus jusquau jour de la cession slvent :
6750+ (9000*3) +4500= 13500
31-12/ N+10
1351 Provisions pour amortissements drogatoires 38250
75941 Reprises sur amortissements drogatoires 38250
La dtermination du rsultat fiscal seffectue comme suit :
Sur le terrain
Prix de cession 400000
Valeur dorigine (200000)
Soit une plus value de 200000
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Sur la construction
Prix de cession 350000
Valeur fiscale nette 115500
Prix de revient fiscal au 01 avril N+6 240000
amortissements pour dprciation 86250
amortissements drogatoires 38250
Soit une plus value fiscale de 234500
Cest cette plus value qui sera impose
E. Cession dun contrat de crdit bail en cours
Un contrat de crdit bail en cours peut faire lobjet dun transfert de proprit entre
deux entreprises, sans lintervention de la socit de crdit bail.
Lexemple qui va venir va nous claircir les diffrents cas de figure.
Exemple : la socit Thalassa a souscrit le 1
er
septembre N un contrat de crdit bail relatif
un matriel de finition. Les redevances slvent 9 000 DHHT payables en dbut de
chaque mois durant 4 ans. Le prix de la leve de loption est fix 30 000 DH HT. La dure
de vie du matriel est estime 5 ans. Lcriture du 1
er
septembre N est la suivante :
01-09/ N
34552 Etat, T.V.A rcuprable sur charges 630
5141 Banques 9630
Paiement de la premire redevance
Le 03 septembre N+2, ce contrat est cd pour une valeur de 15 000 DH la socit
Ocano . Les implications comptables sur les deux socits se prsentent ainsi :
A/ lors du rachat du contrat
Chez lacheteur du contrat, lentre de limmobilisation doit tre comptabilis son prix
dacquisition au dbit du compte 2280 autres immobilisations corporelles
Chez la socit Ocano :
03/ 09/ N+2
2280 Autres immobilisations corporelles 15.000
5141 Banques 15.000
Acquisition d'un contrat du crdit bail
Chez la socit Thalassa :
03/ 09/ N+2
5141 Banques 15.000
7513 P.C des immobilisations incorporelles 15.000
Cession du contrat du crdit bail
En fin dexercice, le prix dacquisition du contrat est amorti sur la dure rsiduelle de ce
contrat ; soit 24 mois, ce qui nous donne une dotation aux amortissements de :
15 000*4/ 24 = 2 500 DH.
Lannuit fiscale est pour autant diffrente de lannuit comptable et elle est gale :
15 000*4/ 36 = 1 666,67 DH, soit un montant de 833,33 DH rintgrer de manire extra-
comptable.
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27
31/ 12/ N+2
61928 D.E.A des autres immobilisations incorporelles 2.500
2828 Amortissements des autres immobilisations
incorporelles
2.500
Dotation de l'exercice N+2
Lors de la leve de loption, le contrat de crdit bail acquis sera totalement amorti
puisque lentreprise a pratiqu cet amortissement sur la dure rsiduelle du contrat.
A la fin de lexercice N+4, les dotations aux amortissements seront constates de la faon
suivante :
31/ 12/ N+4
61928 D.E.A des autres immobilisations incorporelles 5.000
2828 Amortissements des autres immobilisations
incorporelles
5.000
Dotation de l'exercice N+2
31-12/ N+3
2828 Amortissements des autres immobilisations incorporelles 15.000
2280 Autres immobilisations incorporelles 15000
Constatation de la sortie de limmo. cde
Enregistrement de limmobilisation au bilan :
01/ 09/ N+4
2340 Matriel de transport 30.000
5141 Banques 30.000
Acquisition du matriel de transport
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28
III. Rvaluation des bilans comptables :
Le cot dentre des lments dactif est un cot historique fix en dirhams courants
au jour de lacquisition. Or, du fait de linflation, ces dirhams perdent rgulirement de leurs
valeurs. Pour cette raison, la valeur comptable des lments dactif sloigne dexercice en
exercice de leur valeur relle, ceci est particulirement sensible pour les lments faible
taux de rotation, tels que les immobilisations.
Le principe du cot historique pose le problme du respect de limage fidle en priode
dinflation. Compte tenu quon ne prend pas en compte les plus values (respect du principe
de prudence), on peut se retrouver avec des valeurs dimmobilisation au bilan nettement
infrieure leur valeur relle. Le PCG prvoit donc une entorse au principe des cots
historiques, cest de rvaluer les immobilisations.
Dans lobjectif de donner une image fidle de leur patrimoine, certaines entreprises
cherchent mettre en uvre la technique de rvaluation. Celle ci consiste actualiser la
valeur de certains lments du bilan comptable.
Mais quel est lintrt de cette technique, et quels sont les textes lgaux et rglementaires qui
la rgissent ?
A. Dfinition de la rvaluation des bilans comptables :
1. Dfinition comptable :
La rvaluation sert remdier aux distorsions introduites dans les comptes de
lentreprise et les structures de financement de ces dernires par lvolution de la valeur de la
monnaie.
La thorie comptable fonde sur le cot historique et les rgles de prudence qui prsident
ltablissement des comptes des entreprises, constituent en priode dinflation des obstacles
rels une prsentation satisfaisante du patrimoine, de la situation financire et des
performances de lentreprise.
Les immobilisations sont maintenues lactif, en principe, leur valeur dentre ou valeur
dorigine.
Par ailleurs, la rvaluation des bilans consiste actualiser la valeur comptable des lments
dactif qui figure au bilan la valeur nominale dorigine. Cette rvaluation donne lieu une
augmentation symtrique des capitaux propres qui correspond lcart global de
rvaluation. Cet cart reprsente la constatation comptable dune plus value nette latente.
Ainsi, la rvaluation est lopration qui consiste actualiser la valeur des lments dactif
(rvision la hausse) dune entreprise.
2. Fondement conomique de la rvaluation :
La rvaluation constitue une drogation au principe comptable fondamental du cot
historique.
Il est important de prciser que la rvaluation simpose plus en priode de forte inflation
quen priode de stabilit des prix ou de faible inflation.
La rvaluation des bilans traduit lincidence de linflation sur la vie de lentreprise.
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29
La plus ou moins value constate lors de cette opration( cart entre la valeur historique et la
valeur actuelle des lments actifs et passifs du bilan ) doit tre porte lunique compte
prvu dans le poste 113, savoir 1130 Ecart de rvaluation .
Par ailleurs, il est signaler que lcart de rvaluation peut tre incorpor au capital mais il
ne peut servir pour compenser des pertes, ni tre distribu aux associs, ni ports en produits
de lexercice.
3. Intrt de la rvaluation des bilans comptables :
Lentreprise comptabilise ses actifs selon leur cot dacquisition ou valeur dorigine.
Linflation permet difficilement de retracer de faon significative lvolution du patrimoine
des entreprises.
En effet, linflation conduit une sous-valuation des actifs de lentreprise et donc un sous
amortissement travers une surestimation des stocks de clture par rapport aux stocks
douverture.
La socit se trouve surimpose du fait de la survaluation du bnfice imposable.
Tenant compte de ces inconvnients, la rvaluation des bilans comptables vise un double
objectif :
Donner une prsentation aussi proche que possible de la ralit du patrimoine de la
socit concerne ;
Permettre aux socits par le biais des dotations damortissement constitues en
franchise dimpt, de dgager les moyens de financement de nouveaux
investissements.
De plus, en procdant la rvaluation de ses actifs, lentreprise peut viter de se trouver
dans lobligation de dissoudre la socit lorsque les capitaux propres deviennent infrieurs
au quart du capital social (article 357 de la loi n 17-95 sur les socits anonymes). Toutefois,
si les immobilisations dune socit temporairement dficitaire peuvent tre rvalues dans
la mesure o elles reprsentent une potentialit de profits futurs, il nen va pas de mme
celles qui sont structurellement dficitaires, sans espoir de rtablissement moyen terme. Il
appartient donc aux dirigeants sociaux, sous le contrle du ou des commissaires aux
comptes, de procder une valuation prudente des perspectives de redressement de leur
entreprise avant dentreprendre une rvaluation des actifs.
Enfin, une entreprise qui procde une rvaluation de ses actifs, dispose dune
indpendance financire plus importante. Cette modalit d'augmentation des capitaux
propres permet de modifier la structure financire de l'entreprise en amliorant le ratio
d'autonomie financire (fonds propres/ total du bilan) et le ratio d'endettement (dettes
financires / fonds propres), ce qui donne une meilleure image financire de l'entreprise face
aux banquiers lorsqu'il s'agit de ngocier des emprunts.
4. Dtermination de la valeur actuelle des immobilisations
1
:
La valeur actuelle dune immobilisation est le prix quaccepterait den donner un
acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o se trouve ladite
immobilisation.
1
Articles 3 et 4 de lavis du conseil national de comptabilit.
ENCGT - - 2005/2006
30
La valeur actuelle, estime la date de clture de lexercice, dpend du march et de
lutilit conomique de limmobilisation pour lentreprise.
Lentreprise utilise, sous la responsabilit de ses organes comptents, la technique
quelle estime la mieux approprie.
Pour lestimation de la valeur actuelle, il peut tre fait rfrence :
- aux cours pratiques sur un march appropri ;
- la valeur dentre en comptabilit affecte dun indice de prix spcifique la famille de
biens laquelle appartient limmobilisation ;
- la valeur dentre affecte dun indice exprimant les variations du niveau gnral des prix.
Concernant les titres de participation et autres titres immobiliss, il peut galement, tre fait
rfrence, aux cours de bourse, aux perspectives de rentabilit la conjoncture conomique
aux capitaux propres rels de la socit contrle aux effets de complmentarit technique,
commerciale ou conomique susceptibles de rsulter de la participation.
B. Cadre lgal de la rvaluation des bilans comptables :
La rvaluation des bilans comptables est rgie par trois rgimes lgaux :
Un rgime abrog ;
Un rgime permanent ;
Un rgime temporaire.
1. Le rgime abrog : Rvaluation lgale :
La rvaluation lgale des bilans est prvue par les articles 21 25 de la loi sur l'IS.
Cependant, l'application de ces articles est assujettie la publication d'un arrt du
Ministre des Finances, fixant les coefficients de rvaluation. La publication de cet arrt
n'a pas encore eu lieu.
Si ces coefficients taient disponibles, les entreprises pourraient procder la rvaluation
des lments suivants:
Les terrains leur appartenant et non destins la revente, la ralisation de
programmes de lotissement ou de promotion immobilire ;
Les lments amortissables de l'actif, acquis depuis 20 ans au maximum, la date
de rvaluation.
La rvaluation ne s'appliquera pas aux lments qui sont amortis depuis plus de
24 mois la date du bilan rvalu.
Le montant total des plus-values de rvaluation sera port en franchise d'impts
une rserve spciale figurant au passif du bilan.
La rserve spciale de rvaluation est comprise dans la base imposable :
Avec un abattement de 25%, si l'affectation de la rserve spciale n'a pas t
effectue dans les conditions prvues par la loi.
ENCGT - - 2005/2006
31
En totalit, si la socit qui a bnfici de l'exonration se refuse au contrle
de l'administration portant sur l'affectation de la rserve spciale de
rvaluation, ou sur l'utilisation des lments objets de la rvaluation.
Ces articles on t abrogs par la loi de finances pour lanne budgtaire 1997/ 1998. De ce
fait, il ny a plus de rvaluation lgale des bilans.
2. Le rgime permanent :
Le rgime permanent concerne la rvaluation libre imposableet est rgi par la loi
comptable et le CGNC.
La rvaluation des bilans comptables est prvue de manirepermanente par larticle 14 de
la loi comptable
2
.
La rvaluation est effectue sur la base de cfficients dfinis par lentreprise sous sa propre
responsabilit, afin dobtenir la valeur actuelle de son actif immobilis, compte tenue des
donnes conjoncturelles spcifiques son organisation et son secteur.
Par ailleurs, en labsence de dispositions spcifiques dterminant le mode de traitement fiscal
de la plus value de rvaluation, tout cart positif est normalement tax comme tant une
plus value puisque cet cart vient rvler une situation nette rvalue et donc un
enrichissement de lentreprise qui na pas t tax auparavant
3
.
3. Le rgime temporaire : Rvaluation libre :
Le rgime temporaire concerne un rvaluation libre, neutre fiscalement au titre des
exercices 2000 ou 2001 et est rglement la fois par la loi comptable, le CGNC et la loi de
finance 1999/ 2000 ainsi que le dcret dapplication n 2-99-1014 du 4 mai 2000.
Cette rvaluation libre et optionnelle est sans incidence immdiate ou ultrieure sur le
rsultat fiscal contrairement au rgime permanent qui donne lieu une imposition des plus-
values constates lors de la dite rvaluation.
En ce qui concerne la rvaluation libre des bilans, faite laide des coefficients choisis par la
socit sous sa propre responsabilit, elle reste neutre fiscalement en ce sens que lcart
dgag nest pas impos et les dotations supplmentaires aux amortissements sont par
consquent rintgrer.
Les socits peuvent procder la rvaluation libre de lensemble de leurs immobilisations
corporelles et financires au titre de lexercice clos en 2000 ou 2001 lexclusion des lments
immobiliss dont la valeur actuelle est gale la valeur nette comptable. Les modalits de la
rvaluation prcite sont fixes par dcret n 2- 99-1014 du 29 moharrem 1421 (4 mai 2000)
publi au bulletin officiel n 4796 du 14 Safar 1421 (18 mai 2000).
Les dveloppements ci-aprs porteront sur :
la dfinition de la rvaluation libre des bilans ;
les entits ligibles ;
les immobilisations susceptibles dtre rvalues ;
la neutralit fiscale de la rvaluation.
2
Loi n9-88 du 25 dcembre 1992 relative aux obligations comptables des commerants.
3
Mohammed KESRAOUI : Gestion fiscale de lentreprise marocaine. Editions Cabinet KESRAOUI.
ENCGT - - 2005/2006
32
3.1. Dfinition de la rvaluation libre des bilans :
En vertu des dispositions de larticle 2 du dcret n 2-99-1014 du 4 mai 2000 relatif aux
modalits dapplication de larticle 9 de la loi de finances pour lanne budgtaire 1999/ 2000,
la rvaluation libre des immobilisations corporelles et financires consiste substituer, dans
les critures comptables, la valeur actuelle la valeur dentre.
Ainsi, la rvaluation constitue une drogation aux principes comptables bass sur le cot
historique et sur la permanence de la rvaluation des bilans prvue larticle 14 de la loi
comptable.
3.2. Entits ligibles la rvaluation :
Au sens des dispositions de larticle 11 de la loi de finances n 25 00 pour la priode
allant du 1er juillet au 31 dcembre 2000 et de larticle 1 du dcret prcit, les entreprises
peuvent procder la rvaluation libre des bilans.
Par entreprise, il y a lieu dentendre les socits passibles de limpt sur les socits.
3.3. Immobilisations susceptibles dtre rvalues et cart de rvaluation :
1) la rvaluation libre des bilans doit porter sur lensemble des immobilisations corporelles
et financires existant lactif du bilan de lentreprise la date de clture de lexercice 2000
ou 2001.
Ainsi, la rvaluation partielle desdites immobilisations nest pas admise. Sont galement
exclus de cette rvaluation, les immobilisations incorporelles et les valeurs figurant lactif
circulant.
2) lcart de rvaluation est gal la diffrence entre la valeur rvalue et la valeur
dentre de limmobilisation.
Sagissant des amortissements cumuls la date de rvaluation, ils demeurent inchangs.
3.4. Neutralit fiscale de la rvaluation libre des bilans :
En matire damortissement :
Bien que sur le plan comptable les dotations damortissement soient calcules sur la
valeur comptable nette dcoulant de la rvaluation, la dotation dductible fiscalement
continue tre dtermine sur la valeur dentre initiale. Aussi, il y a lieu de procder la
rgularisation extra comptable de la diffrence.
Exemple : Lentreprise X, aprs 6 ans dexploitation, a procd la rvaluation de
lensemble de ses immobilisations corporelles et financires de la faon suivante :
ENCGT - - 2005/2006
33
Le taux damortissement pratiqu par lentreprise est de 10 %.
La dotation damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle de 4 ans :
La dotation damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle de 4 ans :
1 080 000 : 4 = 270 000
- Lcart de rvaluation :
1 800 000 1 200 000 = 600 000
- Le montant rintgrer extra-comptablement afin de neutraliser lincidence de la
rvaluation :
270 000 120 000 = 150 000
En matire de provision :
La dotation de provision est calcule comptablement sur la valeur rvalue des
immobilisations corporelles non amortissables ou celle des immobilisations financires.
Nanmoins, seule la partie de cette provision dtermine sur la valeur initiale est fiscalement
dductible. La diffrence doit faire lobjet de rintgration sur le tableau fiscal.
Exemple : lentreprise a procd la rvaluation de lensemble de ses immobilisations
corporelles et financires au 31.12.2000. Les titres de participation quelle dtient dans son
portefeuille se prsentent comme suit :
Valeur dacquisition 1 500 000 DH
Valeur rvalue 2 000 000 DH
Au cours de lanne 2003, le cours de la bourse a chut de 40%, ce qui a amen la
socit constituer, comptablement, une provision pour dprciation des titres de :
2000 000 X 40 % = 800 000 DH.
- Nouvelle valeur aprs la baisse de 40 % des cours en bourse :
2 000 000 x 60 % = 1 200 000
Libell montant Amortissement au
31.12.2000
Valeur
comptable nette
Dotation
amortissement
Valeur dentre 1 200 000 720 000 480 000 120 000
Valeur rvalue 1 800 000 720 000 1 080 000 270 000
Diffrence 600 000 - 600 000 150 000
LIBELLE MONTANT
PROVISION POUR
DEPRECIATION
VALEUR COMPTABLE
NETTE
Valeur dentre 1 500 000 - 1 500 000
Valeur rvalue 2 000 000 800 000 1 200 000
Diffrence 500 000 800 000 300 000
ENCGT - - 2005/2006
34
- Le montant de la dotation de provision admis en dduction :
1 500 000 1 200 000 = 300 000 DH
- La diffrence rintgrer dans le tableau de passage du rsultat comptable au rsultat
fiscal : 800 000 300 000 = 500 000 DH
En matire de profit sur cession dimmobilisation rvalue
Les profits ou pertes sur cession dlments rvalus sont dtermins fiscalement par
rapport aux valeurs dentre initiales.
Les rajustements par rapport aux montants inscrits en comptabilit sont ports sous forme
de rintgrations ou de diminutions au niveau du tableau relatif au passage du rsultat net
comptable au rsultat net fiscal.
Exemple : une entreprise, aprs 4 exercices dexploitation, a procd au 31.12.2000 la
rvaluation libre de lensemble de ses immobilisations corporelles et financires, comme
suit :
Libell montant Amortissement au
31.12.2000
Valeur
comptable nette
Dotation damortissement
Valeur dentre 4 000 000 1 600 000 2 400 000 400 000
Valeur rvalue 5 000 000 1 600 000 3 400 000 566 666
Diffrence 1 000 000 -- 1 000 000 166 666
- Le taux damortissement est de 10 %
- La dotation damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle de 6
exercices :
3 400 000 : 6 = 566 666 DH
- Lcart de rvaluation :
5 000 000 4 000 000 = 1 000 000 DH
Au 31.12.2004, lentreprise a cd 160 000 DHune machine acquise 200 000 DH. Le dtail
de calcul de cette opration est comme suit :
Libell montant Amortissement cumuls
la date de cession
Valeur
comptable nette
Dotation damortissement
Valeur dentre 200 000 160 000 40 000 20 000
Valeur rvalue 250 000 193 332 56 668 28 333
Diffrence 50 000 33 332 16 668 8 333
- Dotation annuelle damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle :
(250 000 80 000) : 6 = 28 333 DH
- Amortissements cumuls daprs la valeur rvalue la date de cession
80 000 + (28 333 X 4) = 193 332 DH
- Profit ralis comptablement daprs les valeurs rvalues
160 000 - 56 668 = 103 332 DH
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35
- Profit ralis daprs les valeurs dentre initiales :
160 000 40 000 = 120 000 DH
-A rintgrer dans le tableau du rsultat fiscal :
a) la diffrence sur dotation damortissement de lexercice 2004 :
28 333 - 20 000 = 8 333 DH
b) la diffrence sur profit ralis :
120 000 - 103 332 = 16 668 DH
- Rajustement de lcart de rvaluation (non incorpor au capital social) suite la cession
de la machine :
1 000 000 50 000 = 950 000 DH
- Abattement sur profit (article 19) dduire extra-comptablement sur le tableau de
dtermination du rsultat fiscal :
120 000 x 50 % = 60 000 DH
N.B :si la socit a procd une rvaluation du bilan, il est tenu compte, pour dterminer
le taux de l'abattement appliquer, de la priode coule entre l'anne de la rvaluation et
celle du retrait ou de la cession. (La loi de lIS 2004).
Remarque :
En cas de fusion, le profit net ralis la suite de lapport de lensemble des immobilisations
rvalues est gal, chez la socit absorbe, la diffrence entre leur valeur dapport
diminue de leur valeur comptable nette calcule par rapport aux valeurs dentre initiales.
En matire dimpt des patentes et de taxe urbaine :
La rvaluation libre des bilans na pas dincidence sur la dtermination des valeurs
locatives, base de calcul de limpt des patentes et de la taxe urbaine. En effet, la valeur
locative est dtermine partir du prix de revient non rvalu des lments imposables.
Obligations dclaratives :
Afin de permettre l'administration de s'assurer de la neutralit de l'opration de la
rvaluation libre des bilans, les socits concernes doivent produire la fin de chaque
exercice au niveau de l'tat des informations complmentaires toute indication permettant de
suivre les amortissements et les provisions pour dprciation ainsi que les plus-values et
moins-values, calculs par rapport aux valeurs d'entre initiales des biens en comparaison
avec leurs valeurs rvalues.
En cas d'incorporation, partielle ou totale, de l'cart de rvaluation au capital social, le
montant de ladite incorporation doit tre mentionn de faon distincte dans l'tat des
informations complmentaires. Cette mention est modifie au fur et mesure de la cession
ou du retrait d'actif des biens rvalus.
Synthse sur la rvaluation libre des bilans comptables :
Entreprises concernes :les socits soumises lIS.
Actifs concerns : lensemble des immobilisations corporelles et financires.
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36
Actifs exclus : les autres immobilisations/
Valeur rvalue : Valeur actuelle selon les dispositions prvues par le CGNC.
Principe : Neutralit fiscale.
Ecart de rvaluation : Diffrence entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable
Cet cart de rvaluation a un caractre dfinitif et prsente les caractristiques suivantes :
Il est inscrit directement au passif du bilan, fait partie des capitaux propres de lentreprise et
contribue laccroissement de ses ressources propres ( Selon larticle 14 de la loi n9-88
relative aux obligations comptables des commerants) ;
Il peut tre incorpor au capital (selon larticle 184 de la loi n17-95 relative aux socits
anonymes), lcart de rvaluation tant considr comme une rserve
4
. Toutefois, larticle
183 de la loi sur la SA traitant les modalits daugmentation de capital ne prvoit pas cette
modalit financire.
Il nest pas distribuable (selon larticle 328 de la loi n17-95 relative aux socits anonymes).
En effet, lcart de rvaluation ne constituant pas un bnfice, il ne peut non plus tre
distribu. Dans le cas contraire, le dirigeant se sera rendu coupable dune distribution de
dividendes fictifs, acte qui pourra le conduire au pnal ;
Il ne peut tre utilis compenser les pertes (selon larticle 14 de la loi relative aux
obligations comptables des commerants).
Illustration :
La socit X a acquis le 01/ 01/ 97 un machine de production slevant 400 000 Dirhams,
Dure dutilisation = 10 ans.
Au 31/ 12/ 2000, la machine en question a fait lobjet dune rvaluation libre. La valeur
actuelle de cette machine est estime 670 000 Dirhams.
Solution :
Elments Avant rvaluation Aprs rvaluation
Valeur dorigine 400 000 670 000
Cumul des
amortissements
160 000 160 000
Valeur nette comptable 240 000 510 000
Ecart de rvaluation 270 000
Ecriture comptable :
Au 31/ 12 des exercices suivants, les dotations annuelles damortissement seront calcules
sur la base de la nouvelle valeur comptable nette (rvalue).
En reprenant notre exemple, la valeur comptable nette value de la machine slve
510 000 Dirhams.
Donc les dotations damortissement constater au titre de 2001 ; 2002 ; 2003 ; 2004 ; 2005 et
2006 seront de 510 000 / 6 = 85 000.
4
Selon la doctrine franaise.
2332 Matriel et outillage 270 000
1130 Ecart de rvaluation 270 000
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37
Ecriture comptable :
Position fiscale :Les dotations supplmentaires aux amortissements sont rintgrer, il y a
lieu donc de rintgrer chaque anne 45 000 Dirhams (85 000 40 000) au tableau de passage
du rsultat comptable au rsultat fiscal afin de neutraliser fiscalement lopration de la
rvaluation.
Cas de cession dune immobilisation ayant t rvalue :
La comptabilisation de la cession dune immobilisation rvalue seffectue en appliquant
aux valeurs rvalues, les principes gnraux de comptabilisation de cession des
immobilisations.
On suppose que la machine a fait lobjet dune cession le 29/ 06/ 2004 au prix de 480 000
Dirhams rgle par chque bancaire.
Ecritures comptables :
5141 Banque 480 000
7513 P.C des immobilisations corp 480 000
6193 D.E.A des immobilisations corporelles 85 000
2833 Amt des I.T.M.O 85 000
Annuit de lanne de cession
6513 VNA des imm corp cdes 212 500
2833 Amt des I.T.M.O 457 500
1130 Ecart de rvaluation 270 000
758 Autres produits non courants 270 000
Position fiscale :
Lcart de rvaluation annul en cas de cession nest pas imposable, il y a lieu de dduire
extra-comptablement les 270 000 (Neutralit fiscale de lopration) sur le tableau de passage
du rsultat comptable au rsultat fiscal.
Par ailleurs, il y a lieu de rectifier extra-comptablement le montant de la VNA, et de la
dotation complmentaire de lanne de cession (Voir exemple prcdent).
6193 D.E.A des immobilisations Corp 85 000
2833 Amt des I.T.M.O 85 000
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Conclusion :
Les dispositions de ladministration fiscale concernant la rvaluation des bilans comptables
pnalisent les entreprises qui, d'une part disposent effectivement d'un potentiel industriel
important mais sous-valu, et d'autre part, compte tenu des donnes conjoncturelles
propres leur organisation ou leur secteur, ont accumul accidentellement des pertes qui
rendent leur situation comptable dsquilibre, induisant ainsi un risque majeur dans l'esprit
des banques.
Le fait que la rvaluation libre n'est pas admise fiscalement freine les entreprises envisager
sa ralisation, alors que lgalement, rien ne s'oppose ce que l'cart de rvaluation soit
inclus dans le rsultat fiscal de l'exercice de l'opration, dans les conditions de droit commun.
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39
IV. Les logiciels
La loi comptable a tendu aux auteurs de logiciels la protection confre aux droits dauteur.
En consquence, les logiciels qui font actuellement lobjet dune protection juridique peuvent
donner lieu une inscription lactif du patrimoine. Le code gnral de normalisation
comptable rglemente le traitement comptable des logiciels. Ladite rglementation ne
concerne que les logiciels dissocis . En ce qui concerne les logiciels associs , ils
nentranent aucun enregistrement comptable particulier car ils nont fait lobjet dune
facturation spcifique. Ils sont inscrits au dbit du compte 2355 : Matriel informatique en
tant qulment du cot dacquisition.
Par logiciels dissocis , on entend ceux dont le prix peut tre distingu de celui du
matriel informatique. Dans cette catgorie figurent les logiciels usage commercial et les
logiciels usage interne.
A. Les logiciels usage commercial
Ce sont les logiciels qui sont destins la vente aux clients. Ils peuvent tre acquis avant
dtre revendus ou crs par lentreprise.
1. Les logiciels caractre commercial acquis par lentreprise
Ils sont acquis pour tre revendus en ltat. Dans ce cas il sagit en quelque sorte dune
marchandise . Ainsi, leur traitement comptable est tout fait pareil celui des
marchandises.
2. Les logiciels usage commercial crs par lentreprise
A ce niveau il faut distinguer les logiciels crs pour un utilisateur unique dans le cadre
dune commande spcifique et les logiciels crs pour couvrir les besoins de plusieurs
utilisateurs.
a. Les logiciels crs pour un utilisateur unique dans le cadre dune commande
spcifique
Dans le cas o le logiciel entre dans le cadre dune commande client, les dpenses exposes
dans le cadre de la production sont portes dans les comptes de charges au cours de
lexercice. A la clture de lexercice, les travaux non encore facturs sont inscrits en compte
de stocks :
- au dbit du compte 3134 : Services en cours
- par le crdit du compte 7134 : Variation des stocks de services en cours .
b. Les logiciels crs pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs.
La production en srie dun logiciel standard passe par un dveloppement dun logiciel
mre servant de base aux applications. Le code gnral de normalisation comptable
numre les tapes suivantes comme tant celles du dveloppement du logiciel mre.
Phases Charges correspondantes
Phase conceptuelle
1. Etude pralable
2. Analyse fonctionnelle (analyse
fonctionnelle (conception gnrale de
lapplication)
3. Analyse organique (conception dtaille
de lapplication)
Phase de production
4. Programmation (codification)
5. Tests et jeux dessais
Phase de mise la disposition de lutilisateur et
phase de suivi
6. Documentation destine une utilisation
interne ou externe
7. Formation de lutilisateur
8. Suivi du logiciel (maintenance)
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v Conditions dimmobilisation des frais dtudes
Avant de faire lobjet dune inscription lactif du bilan, les frais dtude et de recherche sur
logiciel doivent remplir les trois conditions suivantes :
- Le projet doit avoir de srieuses chances de russite technique et de rentabilit
commerciale ;
- Lentreprise doit avoir manifest concrtement lintention de produire le logiciel-mre
concern, et de sen servir durablement pour rpondre aux besoins de sa clientle, compte
tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et
de production de logiciel ;
- Lentreprise doit mettre en uvre des outils de gestion permettant dindividualiser
nettement chaque projet et dtablir distinctement leur cot, de rattacher les charges
engages aux diffrentes phases techniques, dvaluer les chances de russite technique et
de rentabilit commerciale du projet chaque tape.
v Comptabilisation des frais dtude du logiciel-mre
Lorsque les trois conditions sus cites sont remplies, lentreprise peut inscrire, en tant quactif
immobilis, le cot de production du logiciel-mre. Le code gnral de normalisation
comptable a prcis, pour chaque phase du dveloppement, le traitement comptable des
charges correspondantes. Ce traitement se rsume comme suit dans le tableau ci-dessous :
Charges correspondant aux diffrentes
phases
Incorporation dans le cot de
production
1. Etude pralable Charges exclues
2. Analyse fonctionnelle Charges exclues
3. Analyse organique Charges incluses
4. Programmation Charges incluses
5. Tests et jeux dessais Charges incluses
6. Documentation Charges incluses
7. Formation de lutilisateur Charges exclues
8. Suivi du logiciel Charges exclues
Les dpenses engages incluses dans le cot de production du logiciel-mre sont inscrites :
- au dbit du compte 2285 : Immobilisations incorporelles en cours
- par le crdit du compte 7142 : Immobilisations incorporelles produites
En cas dchec total du projet le compte 2285 est sold par le dbit du compte 6512 : VNA
des immobilisations incorporelles cdes
Lorsque le logiciel-mre est achev, son cot est vir au compte 2220 : Brevets, marques,
droits et valeurs similaires Il est alors rparti sur sa dure probable dutilisation selon un
plan damortissement.
B. Les logiciels usage interne
Quils soient acquis ou crs, les logiciels usage interne font lobjet dune comptabilisation
au dbit du compte 2220 : Brevets, marques, droits et valeurs similaires .
Le cot de production des logiciels crs est dtermin de manire identique celle
mentionne pour les logiciels usage commercial. Ces logiciels font galement lobjet dun
amortissement sur leur dure de vie probable.
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41
Exemple :
Une entreprise disposant dinformaticiens qualifis a dcid de crer son propre logiciel de gestion des
stocks, dont la date de mise en service est prvue pour le 1
er
avril N.
Les conditions requises pour limmobilisation des dpenses tant remplies fin N+1, le comptable vous
communique le dtail des frais HT correspondant aux diffrentes phases de la ralisation de ce logiciel.
- Au cours du quatrime trimestre N-1 :
Etude pralable et analyse fonctionnelle8.000 Dh
Analyse organique..9.000 Dh
- Au cours du premier trimestre N :
Programmation, tests et jeux dessais12.500 Dh
Documentation pour les utilisateurs6.500 Dh
Le suivi du logiciel et les frais de maintenance pour lanne sont estims 5.000 DH(HT).
TAF : Passer les critures comptables ncessaires au 31/12/N-1 et au 01/04/N
Fin N-1 : on doit enregistrer le logiciel en cours
Cot de production du logiciel en cours :
- tude pralable et analyse fonctionnelle. : non incorpores
- analyse organique : 9.000 Dh
Valeur de len-cours = 9.000Dh
31/ 12/ N-1
2285 Immobilisations incorporelles en cours 9.000
7142 Immobilisations incorporelles produites 9.000
Au 1
er
Avril N, il convient denregistrer le logiciel achev.
Cot de production du logiciel achev :
- Valeur de len-cours = 9.000Dh
- Programmation, tests et jeux dessais = 12.500Dh
- Documentation pour les utilisateurs = 6.500Dh
Cot de production total = 28.000Dh
2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires 28.000
34551 Etat-TVA rcuprable sur immobilisations (20%) 5.600
2285 Immobilisations incorporelles en cours 9.000
7142 Immobilisations incorporelles produites 19.000
4455 Etat-TVA facture 5.600
C. Traitement comptable de lacquisition de nouvelles versions de logiciels
Lorsquune entreprise a acquis un logiciel, il est frquent que le concepteur propose de
nouvelles versions ses clients. Comment doit-on comptabiliser lacquisition de ces
nouvelles versions ?
Si le concepteur adresse son client une nouvelle version du logiciel en substitution
lancienne, la dpense effectue par le client doit tre immobilise au compte 2220 Brevets,
marques, droits et valeurs similaires . Elle est amortie sur sa dure probable dutilisation.
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42
Lancienne version doit tre sortie de lactif du bilan. On pratique alors un amortissement
pour solde de la valeur nette comptable. Cet amortissement est enregistr en tant que
dotation dexploitation au compte 6192 : DEA des immobilisations incorporelles . Les
comptes
2220 : Brevets, marques, droits et valeurs similaires et 2822 : Amortissement des brevets,
marques, droits et valeurs similaires sont ensuite solds.
D. Position fiscale
Les logiciels acquis par lentreprise constituent sur le plan fiscal des lments incorporels.
Les frais exposs pour les acqurir doivent tre immobiliss.
Les frais exposs par lentreprise dans des oprations de conception de logiciels sont
considrs comme des frais de recherche. En principe ils sont donc dductibles des rsultats
de lexercice o ils sont engags : mais lentreprise peut dcider librement de les immobiliser
et les amortir par consquent sur 5 ans selon le rgime linaire. Il est noter que
lamortissement fiscal dmarre ds linscription au bilan, il peut avoir sappliquer des
dpenses correspondant des logiciels en cours. Dans ce cas, il ny a pas concordance entre
lamortissement fiscal de la dpense et lamortissement comptable du logiciel qui ne
commencera que ds la mise en service. Lamortissement diffrentiel sera comptabilis en
amortissement drogatoire.
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43
V. Les contrats long terme
A. La notion de contrats long terme
On entend par contrat long terme, le contrat portant sur la ralisation dun bien dun
service ou dun ensemble de biens ou de services dont lexcution stale sur plusieurs
exercices.
Ne sont pas concerns par lapplication des prsentes rgles, les contrats deux ou plus pour
lesquels les services rendus larrt des comptes peuvent tre facturs.
Le traitement des contrats dont lexcution dune dure infrieure douze mois se rpartit
sur deux exercices successifs peut tre le mme que celui pratiqu pour les contrats long
terme.
Les principaux secteurs dactivits concerns par ce type de contrats sont le Btiment et les
Travaux Publics (BTP), la Construction Navale, Aronautique, la promotion immobilire
Le contenu de la notion de chiffres daffaires qui comprend les ventes de marchandises et la
production vendue apparat souvent impropre rendre compte de lactivit conomique de
cette entit.
B. La position du problme
Pour le cas particulier des contrats long terme, lapplication des principes de prudence (les
produits ne sont pris en compte que sils sont dfinitivement acquis lentreprise) et de
spcialisation des exercices (seuls les bnfices raliss la date de clture dun exercice
peuvent tre inscris dans les comptes annuels) peut ne pas tre satisfaisant au regard de
lobjectif dimage fidle du rsultat de lexercice : dans le cas des contrats o lexcution
stale sur plusieurs exercices, les critres de transfert de proprit ou daccomplissement
total des prestations, conduisent attribuer un seul exercice la totalit du rsultat dgag
par une activit dploye sur plusieurs annes.
Il convient dans ce cas de rattacher chaque exercice concern la quote-part qui lui revient
dans le rsultat total.
Pour ce faire, le P.C.M. autorise la prise en compte dun bnfice lavancement des travaux
lors de lexcution de contrats long terme.
Peut tre inscrit aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement
excute et accepte par le contractant lorsque sa ralisation est certaine et quil est possible ,
au moyen de documents comptables prvisionnels, dvaluer avec une scurit suffisante le
bnfice global de lopration.
Toutefois, le P.C.M. pose des conditions trs strictes pour lusage de cette exception. Ces
conditions sont au nombre de huit dont on citera parmi les principales ce qui suit :
Toute perte future probable doit tre provisionne pour sa totalit ds lors que
laccord des parties est dfinitif mme si lexcution du contrat na pas commenc ;
Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de
toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir.
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44
Lavancement dans la ralisation du contrat est suffisant ( pour garantir le caractre
raisonnable de ces prvisions, un budget propre chaque contrat doit permettre
dexercer les contrles cet effet ) pour que les prvisions raisonnables ( le point
partir duquel cet avancement est considr comme suffisant peut tre dtermin par
rfrence des cots qui interviendront dans le cot de revient final t ce cot
comprend la fous les cots directs et les cots indirects jusquau stade ultime de
lexcution) du produit livr ou u service rendu ( les cots sont calculs en tenant
compte de toutes les probabilits de hausse susceptibles dintervenir sur les divers
facteurs de production).
Aucun risque ne doit exister quant laptitude de lentreprise de du client dexcuter
leurs obligations contractuelles.
Dans les cas exceptionnels ou des garanties accordes, soit par la puissance publique
,soit par le jeu des contrats, permettent daffirmer lexistence dun bnfice final
quelles que soient les circonstances, le bien fond de la comptabilisation dun produit
net partiel est dmontr par aux dispositions de ces garanties ( travaux en rgie par
exemple ).
En cas de dmonstration dans les conditions dfinies ci-dessus dun bnfice global,
les entreprises peuvent prendre en compte un produit net en fonction de lexcution
des obligations contractuelles la date de larrt des comptes. Le montant de ce
produit est dtermin par application au bnfice global au pourcentage
davancement retenu, dont lentreprise doit justifier le bien-fond.
C- La comptabilisation des contrats long terme
1. Mthodes de constatation des rsultats sur les contrats long terme
La prise en compte, pour le calcul du rsultat dun exercice, du bnfice ralis sur
une opration partiellement excute peut se faire selon les deux mthodes :
La mthode lachvement : comme prcis par le Code Gnral de Normalisation
Comptable (CGNC), cette mthode consiste constater le rsultat dgag par le contrat, au
moment de son excution intgrale, cest dire o le produit est dfinitivement acquis par
lentreprise.
La mthode de lavancement : elle consiste prendre en compte, pour le calcul du rsultat
la clture de lexercice, une fraction des produits correspondant la part du contrat dj
excut. Dans cette mthode, deux techniques peuvent tre appliques :
La technique classique davancement, qui consiste dterminer le rsultat et le chiffre
daffaire lavancement
la technique de produits nets partiels, qui consiste dterminer le rsultat
lavancement, mais le chiffre d affaire lachvement.
Cette mthode de lavancement ne peut cependant tre applique quavec prudence et doit
en particulier respecter les rgles dictes par le code gnral de normalisation comptable
rappeles prcdemment.
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45
2. Evaluation des cots prendre en compte pour les contrats long terme
Les cots supports par les entreprises qui ralisent des oprations long terme peuvent tre
diviss en trois catgories :
les cots se rattachant directement au contrat dtermin ( matriaux utiliss , dpenses
de main duvre de chantier , amortissement du matriel mis en uvre dans le cadre
du contrats, cots damene ou de repliement du matriel ncessaire au chantier, etc.)
les cots qui peuvent tre affects lactivit portant sur de telles oprations et qui
sont susceptibles dtre repartis entre les divers contrats (frais gnraux de fabrication,
tudes de conception et prestations dingnieurs, assurances, etc.)
les cots se rattachant aux activits de lentreprise sur un plan gnral ou qui se
rattachent lactivit portant sur les oprations long terme, sans pouvoir tre
rattachs un ou plusieurs contrats particuliers (frais gnraux administratifs et de
vente,frais financiers, frais de recherche et de dveloppement , amortissement du
matriel non utilis dans le cadre dun contrat particulier, etc.). Ces cots sont
gnralement exclus des cots pris en compte au titre des contrats, parce quils ne
contribuent pas amener les travaux en cours leur stade davancement actuel.
Par contre les charges prvoir au titre des clauses de garanties doivent tre provisionnes
avec une prcision suffisante et sont prendre en compte dans le cot des contrats.
2. La mise en uvre des mthodes de comptabilisation
2.1-la mthode de lachvement
Selon cette mthode, le rsultat provenant du contrat long terme nest acquis que lors de la
livraison du bien. Cette mthode consiste donc appliquer les principes gnraux du PCM,
en traitant les contrats long terme comme toute production de biens ou de service non
termine la clture de lexercice.
En cours du contrat :
A la clture de chaque exercice les travaux en cours sont constats en contre partie des
variations des stocks. Les travaux sont valoriss concurrence des charges engages en vue
de neutraliser limpact des charges sur le rsultat comptable de lexercice.
A la fin du contrat :
On solde le compte variation de stock, par le compte travaux et on constate le montant
global de la facturation dans le compte travaux. La totalit du rsultat se voit ainsi, vir sur
lexercice dachvement
Exemple :
En parallle de son mtier de base quest la
production et la commercialisation de
coques de bateaux de pche et de plaisance,
Thalassa SA assure plusieurs autres
activits : transferts dinstallations
techniques, amnagements de sites
maritimes, ports plusieurs oprations
engags par cette socit schelonnent sur
deux, voire plus de deux exercices.
Certaines informations concernant le contrat
long terme MED 1 sont fournies ci- dessous
(en KDH)
Annes N N+1 N+2
Produits prvisionnels
cumuls
Prix de vente de base
Rvision des prix
Avenants
2600 2600
50
200
2600
100
250
2600 2850 2950
Charges prvisionnelles
cumules
Achats
Autre charges
Cot des avenants
400
1700
410
1720
160
420
1780
190
2100 2290 2390
100
600
330
1690
140
Dpenses relles cumules
Charges
Autres charges
Cot des avenants
700 2160
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A/ en cours dexcution des travaux,La comptabilisation des oprations la clture de
lexercice N+1 (par exemple) selon la mthode de lachvement est la suivante :
Il sagit tout simplement de mouvementer le compte stocks et ce comme suit :
31-
12/ N+1
7131 Variation stocks produits en cours 700000
3183 Travaux en cours 700000
31-
12/ N+1
Dans cette mthode, aucun rsultat nest dgag puisque le contrat nest pas termin
Lincidence de la mthode de lachvement sur le compte de rsultat de lexercice est la
suivante :
8600. rsultat avant impts N+1
Charges diverses 1460000 variation stocks produits en cours +1460000
(Dpenses de lexercice)
B/ en fin de contrat, Une fois le produit livr, on comptabilise le produit.
A fin dcembre N+2, le contrat long terme MED 1 est livr au prix prvu, soit pour
2 950 000 DHHT
Lcriture comptable correspondante est la suivante :
31/ 12/ N+2
3421 Clients 3540000
7121 Ventes de biens produits 2950000
4455 Etat TVA facture 590000
31/ 12/ N+2
2.2- La mthode de lavancement (technique classique)
a- en cours dexcution des travaux
a larrt des comptes, on comptabilise dans le compte 4181 clients, factures tablir une
estimation du chiffre pour lanne en cours, ce chiffre daffaires est calcul en fonction du
degr davancement des travaux estim la clture de lexercice , cette estimation se fait
selon le rapport suivant :
Cot des travaux raliss la clture
Degr davancement =
Cot total estim
Solde : 0
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47
Ce degr davancement est appliqu au chiffre daffaires global prvu.
Les travaux partiellement raliss la clture de lexercice et qui ont donn lieu
comptabilisation dun chiffre daffaires ne sont alors plus compris dans les stocks.
Suite de lexemple : les enregistrements seront prsents, la clture de lexercice N+1, selon
la mthode de lavancement classique.
Dtermination du degr
avancement
Au 31-12/N+1 Au 31-12/N
Dpenses relles 2160000 700000
Charges prvisionnelles 2390000 2390000
Degr davancement 2160000 / 2390000 = 90.37 % 700000 / 2390000 = 29.29 %
Chiffre daffaire
comptabiliser
2950000 * 90.37 % = 2666100 DH 2950000 * 29.29 % = 864000 DH
Les critures comptables sont les suivantes :
31/ 12/ N+1
34271 Clients, factures tablir 3199320
31/ 12/ N+1
Lincidence de la mthode de lachvement sur le compte de rsultat de lexercice en cours
est la suivante :
8600. Rsultat avant impts N+1
Charges diverses 1460000 Ventes de produits en cours 2666100
Ventes de produits en cours 864000
b-en fin de contrat :On constate le produit lors de la rception des travaux par le
matre douvrage, tout en annulant les le compte clients factures tablir.
Exemple : Comme dans lexemple prcdent le contrat MED 1 est livr et factur fin
dcembre au prix HT de 2 950 000 DH
31/ 12/ N+2
31/ 12/ N+2
7131 clients 3540000
3183 Ventes de produits en cours 2950000
Solde crditeur : 342100
ENCGT - - 2005/2006
48
2.3 Mthode de lavancement (technique des produits nets partiels)
A en cours dexcution des travaux
Principes : Cette technique (deuxime variante de la mthode de lavancement) consiste
enregistrer, en cours dexcution des travaux , non plus un chiffre daffaires , mais un
bnfice partiel , dtermin en fonction de l avancement des travaux.
La prise en compte dun produit net partiel au cours de lexcution dun contrat long terme
implique quun bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante ; pour quil en
soit ainsi il faut , en rgle gnrale que les conditions suivantes soient remplies au moment
de larrt des comptes :
Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude. ce produit doit tre calcul
en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir ;
Lavancement dans la ralisation du contrat doit tre suffisant pour que des prvisions
raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de
revient final du produit livr ou du service rendu.
Remarques :
La notion davancement suffisant doit tre dtermine par rfrence des normes
techniques propres chaque secteur industriel.
Les prvisions raisonnables peuvent tre obtenus en tablissant des budgets propres
chaque contrat et en les contrlant rgulirement.
le cot de revient final doit comprendre aussi bien les cots directs que les cots
indirects jusquau stade ultime de lexcution.
Aucun risque ne doit exister quant laptitude de lentreprise et du client excuter leurs
obligations contractuelles (par exemple : client dans un pays hauts risques politiques et
conomiques)
Remarque ; il est cependant prvu quon est fond comptabiliser un produit net partiel
dans les cas exceptionnels ou de garanties accords, soit par la puissance publique, soit par le
jeu des contrats permettant daffirmer la certitude dun bnfice final.
Comptabilisation :
A larrt des comptes, le produit net vis ci-dessus est enregistr en classe 8 (ou7) , avec
pour contre partie, linscription dun mme montant un compte de rgularisation dactif ;
les travaux en cours, correspondants lexcution partielle du contrat , tant inscrits dans les
en cours.
Les produits nets partiels antrieurement comptabiliss sont rduits voire annuls dans le
cas ou le bnfice global prvisionnel se trouve lui-mme rvis en baisse
A la date de facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, les produits nets
partiels comptabiliss antrieurement et figurant au bilan sont annuls/
En tout tat de cause, lorsque lentreprise utilise une mthode de comptabilisation faisant
ressortir des produits nets partiels, elle doit en faire tat dans les documents comptables
quelle publie en donnant toutes les explications utiles.
Loption retenue pour chaque contrat engage lentreprise jusqu la ralisation complte du
contrat.
ENCGT - - 2005/2006
49
Exemple :
Le 30/ 04/ 94, la socit Thalassa commence
lexcution dun contrat portant sur la
construction dun site maritime. La dure
dexcution du contrat est de 30 mois.
Le cot global prvisionnel est de 300000
DHHT.
Le montant des travaux facturer est estim,
daprs le contrat, 480000 DHHT
Rvisable en cas de hausse de cots, raison
de 10%.
Pendant une dure du contrat, les
encaissements sont effectus sur la base
dacomptes, verss par ordre de virement
bancaire, sur justification partielle des
travaux.
Lchancier de rglement est le suivant :
Exercice Acompte
HT
T.V.A 14%
1994
1995
1995
200000 DH
140000 DH
140000 DH
28000 DH
19600 DH
19600 DH
Total 480000 DH 67200 DH
La situation des cots HT est la suivante :
Exercice Cots
prvisionnels
au 30/04/1994
Cots
prvisionnels
fin 1994
Cots
prvisionnels
fin 1995
Cots
rels
1994
1995
1996
150000 DH
90000 DH
60000 DH
-
104000 DH
65000 DH
-
-
66500 DH
156000
DH
110000
DH
69000
DH
Total 300000 DH 169000 DH 66500 DH 335000
DH
Courant 94
61332 Banques 228.000
4421 Clients, avances et acomptes 200.000
4455 Etat, T.V.A. facture 28.000
1
er
acompte, avis de crdit n .
31-12/ 1994
31341 Travaux en cours 156.000
71341 Variation de stocks de travaux 156.000
Travaux en cours
D
61332 Clients, crances sur travaux non encore fracturables 50000
7183
1
Produits nets sur oprations long terme 53500
Bnfice net partiel 1994
(1) compte non prvu par le plan comptable marocain.
ENCGT - - 2005/2006
50
Prix global rvis : 480000*101=528000 DH
Total des charges au 31/ 12/ 1994= -325000 DH
Charges relles 1994=156000 DH
Charges prvisionnelles =196000 DH
Total=325000 DH
Bnfice global prvu au 31/ 12/ 1994 = 203000 DH
% davancement des travaux en fonction des charges =165000/ 325000=48%
Bnfice partiel rattacher 1994= 203000*48%=94440 DH
Remarque : les charges relles de 1994 (156000Dh) ont t enregistres dans les comptes
concerns de la classe 6.
02/ 01/ 1995
7183 Produits nets sur oprations long terme 97440
34227 Clients, crances sur travaux non encore
fracturables
97440
Contre passation de lcriture au 31/ 12/ 1994
Courant 95
5141 Banque 159600
4421 Clients, avances et acomptes 140000
4455 Etat, T.V.A. facture 19600
2 acompte, avis de crdit n
31/ 12/ 1995
71641 Variation de stocks de travaux 156000
Annulation des travaux en cours au 31/ 12/ 94
D
[(156000 (1994) +110000 (1995)]
Constatation des travaux en cours au 31/ 12/ 1995
D
Bnfice net partiel 1995
Lincidence de la mthode de lavancement (technique des produits nets partiels) sur le
compte de rsultat de lexercice en cours est la suivante :
7183. Produits nets sur oprations long terme
(02/01/1995) 97440 156400 (31/12/1995)
Prix global rvis : = 528000 DH
Total des charges au 31/ 12/ 1995= -332500 DH
Total=266000 DH
Charges prvisionnelles =66500 DH
Total=332500 DH
Solde crditeur : 58960
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51
Bnfice global prvu au 31/ 12/ 1995 = 195500 DH
% davancement des travaux en fonction des charges =266000/ 332500=80%
Bnfice acquis jusquau 31/ 12/ 1995 : 195500* 80%= 156400 DH
Bnfice partiel rattacher 1995= 156400-97440=58960 DH
02/ 01/ 1996
Contre passation de lcriture au 31/ 12/ 1995
Courant 96
5141 Banque 159600
4421 Clients, avances et acomptes 140000
3 acompte, avis de crdit n
31/ 12/ 96
Annulation des travaux en cours au 31/ 12/ 95
D
3421 Clients 156400
4421 Clients, avances et acomptes
71241 Travaux 156400
Facture dfinitive, f n..
Facture dfinitive
Montant des travaux (H.T.) =480000*1.1 =528000 DH
T.V.A. 14% +73920 DH
Montant T.T.C. 601920
Acompte (T.T.C.) 1994 -228000
Acompte (T.T.C.) 1995 -195600
Acompte (T.T.C.) 1996 -195600
Net payer 54720 DH
(Dont 6720 DHde TVA)
En 1996, lentreprise :
Constat le chiffre daffaires global : + 528000
Enregistr les charges relatives lexercice 1996 : -96000
Annul les travaux en cours prcdents :-266.000
Annul le cumul des bnfices partiels prcdents :-156400
Afin de calculer le bnfice partiel relatif 1996 :+36600 DH
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52
C. Le traitement des contrats dficitaires
1. Principes : Conformment la rgle gnrale, toute perte future probable doit
tre provisionne pour sa totalit, ds lors que l' accord des parties est dfinitif, mme si l'
excution du contrat n'a pas commenc C.G.N.C.
Ds le premier exercice dexcution, le montant probable de la perte doit tre couvert
en totalit par une provision, par application du principe de prudence.
La perte globale doit tre provisionn en intgralit, que les prestations ou travaux
aient t commencs ou non, sous dduction des pertes dj constates.
Si on est en prsence de plusieurs modes de calcul de la perte future, on retient celle
qui est la plus probable de ralisation.
2. Traitement comptable des contrats long terme dficitaires
a. Pour la mthode de lachvement
La provision constituer doit comprendre en particulier la perte terminaison , c d
la perte encourue lors des exercices futurs.
Cependant, pour lvaluation de la provision, il y a lieu de distinguer si le contrat peut
tre qualifi de marginal ou non.
Un contrat peut tre qualifi de marginal sil ne constitue pas un lment prpondrant
de lactivit de lentreprise et si la marge sur les autres contrats permet de couvrir les
frais gnraux.
Si le contrat est marginal, la provision semble pouvoir se limiter la marge ngative sur
un cot calcul conformment aux rgles prcises ci-dessus.
Si par contre le contrat sa une importance telle, ou fait partie dun ensemble de contrats
dficitaires si important que la rentabilit de lentreprise en est srieusement et
durablement affecte, il faut incorporer ce cot une quote-part de couverture des frais
gnraux (frais administratifs et commerciaux gnraux, frais financiers, frais de
recherche et de dveloppement, amortissement du matriel non utilis directement dans
lexcution du contrat, etc.).
La perte latente constate en clture dexercice doit tre comptabilise en provision pour
dprciation de travaux en cours, le supplment de perte valuable la clture de
lexercice doit tre comptabilis pour son intgralit en provision pour risques.
Exemple
La socit Thalassa a lanc en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en
N+1. Le produit attendu de ce chantier est estime 2700000 DH
Au 31 dcembre N les charges engages ( ou restant engager ) sur ce chantier peuvent
tre estimes comme suit :
Anne N Anne N+1
Charges directes de production
Charges indirectes de production
Charges de distribution
Quote-part des frais gnraux
800000
400000
200000
1000000
560000
240000
400000
Total 1400000 2200000
Si lon considre le contrat est marginal (est que dautres contrats peuvent absorber les
frais gnraux) le cot de revient du chantier peut tre estim :
Dpenses N : 800000+400000=1200000
Dpenses N+1 : 1000000+560000+240000=1800000
Total =3000000
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53
Comme la charge totale est estime 3000000 (le contrat est qualifi de marginal), le
contrat est dficitaire
La perte totale peut slever : 3000000-2700000 =300000 et se rpartir en :
-provision pour dprciation des travaux cours : (300000*1200000)/ 3000000= 120000DH
-provision pour risques et charges : (300000*1800000)/ 3000000 = 180000 DH
Les critures suivantes seront enregistres :
31-12/ N
Dotations aux provisions pour dprciation de lactif
circulant
120000
Provisions pour dprciation des travaux en cours 120000
Provision pour stock
31-12/ N
Dotation pour provision pour risques et charges
dexploitation
180000
Autres provisions pour risques 180000
Provision pour perte terminaison
Si lon considre que le contrat nest pas marginal, le cot de revient sera estim :
1400000+220000=3600000, et la perte totale : 3600000-2700000=900000
Dans ce cas la provision pour risques comptabiliser sleva 900000-120000=780000 DH
Remarque : la rpartition de la provision totale de 300000 DHentre la provision pour
stock et la provision pour perte terminaison peut tre effectu selon dautres mthodes :
Rpartition selon le cot de production 1200000 pour N et 1560000 pour N+1 soit :
Provision pour stock =300000*[1200000/ (1200000+1560000)]=130440 DH
Provision pour pertes = 300000*[1560000/ (1200000+1560000)]=169560 DH
Imputation des charges de distribution la provision pour pertes, ce qui fait imputer la
provision pour stock la seule marge sur cot de production :
Marge sur cot de production =chiffres daffaires - cots de production
= 2700000-1200000-1560000=-60000
Ou 240000-300000= -60000
Provision pour stock pour stock = 60000*(1200000/ (1200000+1560000))=26090 DH
Provisions pour pertes = 240000+60000
Provision pour
dprciation
= Perte terminaison X % davancement
Provision pour
risque
(le reliquat)
= Perte terminaison - Provision pour dprciation
Les provisions sont reprises la clture de lexercice dachvement
ENCGT - - 2005/2006
54
b. pour la mthode de lavancement :
La provision pour perte est dote ds la clture du premier exercice.
Provision pour risques =
Perte future+ (chiffre daffaires partiel charges
engages au cours de lexercice).
Ainsi la perte future est rattache au rsultat du premier exercice comptable.
Lors des exercices suivants, on utilisera le compte provision pour risque afin de
neutraliser la perte.
Les provisions sont reprises en totalit la clture de lexercice dachvement du contrat.
3. Les informations apporter en ETIC
En tout tat de cause, lorsque lentreprise utilise une mthode de comptabilisation
faisant ressortir des produits nets partiels, elle doit en faire tat dans les documents
comptables qu'elle publie en donnant toutes les explications utiles.
Loption retenue pour chaque contrat engage lentreprise jusqu' la ralisation complte
de ce contrat
Les entreprises doivent dcrire dans leur ETIC, les modalits dapplication des principes
comptables relatifs aux contrats long terme, le cas chant par catgorie de contrats, en
indiquant notamment linclusion possible des charges financires dans les charges
globales.
ENCGT - - 2005/2006
55
VI. Oprations sur les titres et valeurs de placement :
Dfinition :
Les titres et valeurs de placement sont des titres acquis en vue de raliser un gain brve
chance. Leur possession ne vise donc pas exercer, en gnral, aucun type de contrle
conomique. (Il faut les distinguer des titres de participation (poste 251) qui sont portes en
immobilisations).
Selon le CGNC, les titres et valeurs de placement qui ont vocation rester dans l'actif de
l'entreprise plus de 12 mois, sont considrs comme des immobilisations financires.
Nomenclature :
Le poste Titres et valeurs de placement se dcompose comme suit :
3501 Actions, partie libre
3502 Actions, partie non libre
3504 Obligations
3506 Bons de caisse et bons de Trsor
3508 Autres titres et valeurs de placement similaires
Fonctionnement des comptes :
Les comptes sont mouvements, lors de certaines oprations, selon les modalits suivantes :
Lors de l'acquisition d'une action d'une socit anonyme, dans un but de simple
placement mois d'un an, le compte 3501 est dbit pour la partie libre de l'action,
et le compte 3502 pour sa partie non encore libre ;
Le compte 3504 est dbit du montant des obligations acquises avec l'intention de les
ngocier dans un dlai infrieur 12 mois, ce qui est trs rare en pratique ;
Le compte 3506 est dbit du prix d'acquisition des bons de caisse ou bons de trsor,
ayant une chance infrieure 12 mois ;
Le compte 3508 enregistre les oprations sur d'autres titres et valeurs, ne pouvant tre
enregistres dans les comptes prcdents (tels que les billets de trsorerie par
exemple).
L'enregistrement au dbit des comptes prcits se fait par le crdit d'un compte de trsorerie
ou du compte 4483 "Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement".
La dprciation d'un lment de ce poste est constate par le crdit du compte 3950
"Provisions pour dprciation des titres et valeurs de placement", et par le dbit du compte
6394 "Dotations aux provisions pour dprciation des titres et valeurs de placement".
En cas de rduction (ou annulation) de cette provision, le compte 3950 est dbit par le crdit
du compte 7394 "Reprises sur provisions pour dprciation des titres et valeurs de
placements".
En cas de cession, le compte 3482 (ou un compte de trsorerie) est dbit pour la valeur de la
transaction ; le compte concern est crdit pour la valeur du titre ou de la valeur de
placement l'actif, la plus-value ou moins-value sur cession tant constate, selon le cas, par
le crdit du compte 7398 ou le dbit du compte 6385.
Les frais accessoires relatifs lacquisition et la vente des titres et valeurs de placement sont
enregistrs au dbit du compte 61471 : Frais dachat et de vente des titres.
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56
Rgles gnrales :
Les revenus des titres de placement (dividendes ou intrts) sont comptabiliss au crdit du
compte 7384 : Revenus des titres et valeurs de placement.
A une date quelconque et en particulier la date de linventaire, les titres de
placement ont une " valeur actuelle " gale :
- au cours moyen du dernier mois s'ils sont cots ;
- leur valeur probable de ngociation s'il ne sont pas cots.
Cette valeur probable de ngociation est apprcier dans la perspective
d'une cession brve chance ( moins d'un an).
La comparaison de la valeur d'entre et de la valeur actuelle fait apparatre des plus-
values ou des moins-values par catgories homognes de titres (mme nature, mmes
droits).
Les plus-values ne sont pas comptabilises ; les moins-values doivent ltre sous forme de
provisions pour dprciation.
Aucune compensation n'est en principe pratique entre plus-values et moins-values ;
toutefois lentreprise peut sous la responsabilit de ses dirigeants compenser les moins-
values rsultant d'une baisse paraissant anormale et momentane par les plus-values
constates sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.
Illustration :
La socit X dsire rentabiliser sa trsorerie excdentaire en achetant des titres. Elle achte le
1/ 6/ N, 300 actions d'une socit nouvelle pour 100 DH/ action librer immdiatement des
, frais de courtage et commission 45 DH(Prlevs par sa banque).
Le 31/ 12/ N, l'action est value 98 DH.
Le 5/ 2/ N+1, la socit X vend ces titres pour un prix unitaire de 110 DH un investisseur.
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57
1/ 6/ N
3501 Actions, partie libre 22.500
3502 Actions, partie non libre 7.500
61471 Frais dachat et de vente de titres 45
34552 Etat- TVA rcuprable sur les charges 3.15
5141 Banque 22.545,15
4483 Dettes sur acquisition de titres et
valeurs de placement
7.500
31/ 12/ N
6394 Dotations aux provisions pour dprciation
des titres et valeurs de placement
600
3950 Provisions pour dprciation des titres
et valeur de placement
600
5/ 2/ N+2
3950 Provisions pour dprciation des titres et
valeur de placement
600
7394 Reprises sur provisions pour
dprciation des titres et valeur de
placement
600
5/ 2/ N+2
5141 Banques 33.000
3501 Actions, partie libre 22.500
7385 Produits sur cessions de titres et
valeurs de placement
10.500
4483 Dettes sur acquisition de titres et valeurs de
placement
7.500
3502 Actions, partie non libre 7.500
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58
VII. Le traitement des immobilisations en cours :
Le CGNC distingue deux types dimmobilisations en cous :
Les immobilisations incorporelles en cours (Poste 228) ;
Les immobilisations corporelles en cours (Poste 239).
Les immobilisations corporelles en cours :
Les immobilisations corporelles en cours comprennent :
Les immobilisations non termins la clture de lexercice qui sont imputes selon le
cas aux comptes :
2392 : Immobilisations corporelles en cours de terrains et constructions ;
2393 : Immobilisations corporelles en cours des installations techniques,
matriel et outillage ;
2394 : Immobilisations corporelles en cours de matriel de transports ;
2395 : Immobilisations corporelles en cours de mobilier, matriel de bureau et
amnagements divers.
Les avances et acomptes verss sur des commandes dimmobilisations corporelles qui
sont imputs au compte 2397.
Autres immobilisations corporelles en cours.
Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine :
Soit une acquisitions auprs des tiers ;
Soit une production par les moyens propres de lentreprise.
Le cot des immobilisations cres par lentreprise est calcul soit dans des comptes
analytiques, soit, dfaut, par des procds statistiques.
Le cot de ces immobilisations est port au dbit des comptes dimmobilisations en cours
concerns par le crdit du compte 7143 Immobilisations corporelles produites
5
.
Les comptes du poste 714 enregistrent directement leur crdit le montant des
immobilisations cres par les moyens propres de lentreprise pour elle-mme. Leur
contrepartie est donc lun des comptes dimmobilisations.
Si la production de ces immobilisations seffectue progressivement, leur comptabilisation
doit tre constate au fur et mesure par lutilisation titre transitoire des comptes
dimmobilisations en cours
6
.
Illustration 1 :
La socit X a commenc, au dbut de 2002, la production pour elle-mme dune machine de
production. Le total des charges supportes jusquau 31/ 12/ 02 slve 120 000 DH. A cette
date la fabrication de cette machine nest pas encore acheve
NB : Au cours de lexercice 2002, les charges relatives la production de la machine ont t
portes en comptabilit dans les comptes concerns de charge.
Au cours de lexercice 2003, lentreprise a engag des charges dun montant de 75 000
DHdont 1 300 DHde charges dintrt, pour lachvement de la fabrication de la machine.
Le 02/ 09/ 03, la fabrication de cette machine a t achev. Le taux de la TVA est de 20 %.
5
CGNC, vol 4 P, 39.
6
CGNC, vol 4 P, 132.
31/ 12/ 02
2393 Immo. corp. en cours des ITMO 120 000
7143 Immob corp produites 120 000
ENCGT - - 2005/2006
59
Illustration 2 :
Une entreprise exportatrice a command le 15/ 02/ 2002 une machine industrielle ayant une
valeur de 1.300.000 DHHT (achat en suspension de la TVA), la livraison devant s'effectuer le
01/ 01/ 2003.
Il a t convenu que l'entreprise versera au fournisseur d'immobilisation une avance de
500.000 DHpayable par chque bancaire le jour de la commande, le reliquat devant tre rgl
la livraison.
15/ 02/ 2002
2397 Avances et acomptes verss sur commandes
dimmobilisation corporelles
500 000
5141 Banque 500 000
01/ 01/ 2003
2332 Matriel et outillage 1 300 0000
2397 Avances et acomptes verss sur
commandes dimmobilisation corporelles
500 000
5141 Banque 800 000
Les immobilisations incorporelles en cours :
Les immobilisations incorporelles en cours comprennent les travaux de recherche et de
dveloppement non termins la clture de lexercice qui sont imputs au compte 2285.
Si ces travaux seffectuent progressivement, leur comptabilisation doit tre constate au fur
et mesure par lutilisation titre provisoire du compte 2285.
Illustration :
Une socit pharmaceutique a engag, durant lexercice 2002, des frais de recherche et de
dveloppement dun montant de 40 000 DH(ces frais ont t enregistrs dans les comptes de
charge).
A la fin de lexercice, les travaux sont encore en cours ;
Au cours de lexercice 2003, la socit a engag des charges dun montant de 20 000 DH pour
achever les travaux de recherche et de dveloppement ( ces charges ont t enregistres dans
les comptes de la classe 6). Le 30/ 05/ 2003, les travaux ont t achevs
34551 Etat TVA rcuprable sur immobilisations 39 000
7143 Immob corp produites 73 700
2393 Immo. corp. en cours des ITMO 120 000
7397 Transferts de charges financires 1 300
4455 Etat, TVA facture 39 000
31/ 12/ 02
2285 Immob. Incorp. en cours 40 000
7143 Immob incorp produites 40 000
31/ 12/ 02
2285 Immob. en recherche et dveloppement 60 000
7142 Immob incorp produites 40 000
2285 Immob. Incorp. en cours 20 000
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60
VIII. Les transferts de charge :
Le CGNC distingue trois types de transferts de charge :
Les transferts de charges dexploitation ;
Les transferts de charges financires ;
Les transferts de charges non courants.
A. Les transferts de charges dexploitation :
Lusage du compte 7197 - transferts de charges d'exploitation doit tre limit, car il peut
conduire fausser la prsentation du compte de produits et de charges ainsi que l'tat des
soldes de gestion.
Ainsi, il convient den limiter lusage aux seuls cas explicitement viss par le plan comptable,
savoir :
Quand lentreprise nest pas rellement en mesure, au moment de limputation
initiale, de faire la distinction entre charges dexploitation et charges non courantes.
Pour constater les charges rpartir sur plusieurs exercices, ou comptabiliser les
indemnits dassurances perues en contrepartie de rparations comptabilises en
entretien, ou encore, enregistrer les aides forfaitaires de lEtat ou des collectivits
publiques perues titre de contribution aux charges gnrales de l'entreprise.
Par contre, les comptes "transferts de charges" ne doivent pas servir des critures
rectificatives d'erreurs. Si l'on a inscrit par erreur une charge dans un compte donn on
corrigera ce compte par "extourne" simple, ou par une criture "en ngatif".
Ainsi, on peut rsumer ci-aprs les types d'critures de transfert de charges possibles :
Nature de Charge Poste correspondant au CPC Poste d'actif correspondant au
Bilan
Charges supportes pour le
compte de tiers
Transferts de charges Tiers concerns
Charges rpartir sur plusieurs
exercices
Transferts de charges Charges rpartir sur plusieurs
exercices
Charges imputer d'un compte
de charges un autre compte de
charges
D'un compte de charges un
autre compte de charges
Nant
Illustration 1 :
Une socit a dtermin le cot de sa campagne publicitaire quelle vient de finir pour le
lancement dun nouveau produit (Dtermination analytique) 1.200.000 DHS. Elle estime
pouvoir taler cette charge sur trois exercices.
Elle a par ailleurs support diverses charges titre d'avantages en nature octroys son
personnel pour 60 000 DH quelle souhaite faire apparatre dans le poste de frais de
personnel.
Elle a enfin reu de l'Office de formation professionnelle une indemnit de 50% des frais
supports au titre des charges de la formation, qui se sont levs durant l'exercice 100.000
DH.
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2117 Frais de publicit 1.200.000
7197 Transferts de charges d'exploitation 1.200.000
Transfert de charges rpartir
61713 Avantages divers au personnel 60.000
7197 Transferts de charges d'exploitation 60.000
Transferts des avantages en nature
5141 Banque 50.000
Constatation de l' indemnit de l'office
Illustration 2 :
De l'analyse des comptes de la socit X, qui souhaite obtenir le cot des achats travers sa
comptabilit gnrale, on constate les faits suivants:
1. Enregistrement dans les comptes de frais de transports sur achats une somme de 67.400
DHet de frais de courtage sur achats d'un montant de 17.250 DH, qui sont en fait tous les
deux des frais accessoires d'achat.
L'analyse des factures montre que 51.270 DHsont affrentes aux marchandises et 33.380
aux matires premires.
2. Le tirage analytique de la comptabilit donne un total de frais d'approche de 387.200 DH,
rpartir pour 241.500 sur matires premires et 145.700 sur matires consommables
Ces charges sont inscrites au cours de l'exercice dans les diffrents comptes de charges par
nature.
6111x Frais accessoires d'achats sur
marchandises
51.270
6121x Frais accessoires d'achats sur matires 33.380
6121x Frais accessoires d'achats sur matires 241.500
6122x Frais accessoires d'achats sur autres
approvisionnements
145.700
Il est rappel que le transfert des charges concernant les lments immobiliser passe par le
poste 714
7
.
Toutefois, les frais pralables au dmarrage sont en principe ports dabord au dbit des
comptes de charges et repris au crdit du CPC par les comptes de transfert de charges pour
tre enfin dbits au compte 2112
8
.
7
CGNC, vol 4, p. 135.
ENCGT - - 2005/2006
62
Illustration 3 :
Une entreprise a engag au cours de 1995 des frais pralables au dmarrage dun montant de
120 000 DH.
Les charges engages ont t enregistres au cours de 1995 dans les diffrents comptes
concerns de charges dexploitation.
Le 31/ 12/ 95, lentreprise a dcid dtaler ces frais sur 5 exercices.
2112 Frais pralables au dmarrage 120 000
7197 Transferts de charges d'exploitation 120 000
6191 D E A des immob en non valeur 24 000
28112 Amt des frais pralables au dmarrage 24 000
B. Les transferts de charges financires :
Les critures passes au crdit du compte 7397 se justifient notamment dans le cas o
lentreprise nest pas en mesure au moment de limputation initiale de faire la distinction
entre charges financires et charges non courantes. Le transfert de telles charges seffectue
enfin dexercice un autre compte du CPC par lintermdiaire du compte 7397.
Le compte 7397 transferts de charges financires peut servir exceptionnellement affecter
une quote-part des frais de financement supporte par lentreprise pour la production d'une
immobilisation ou d'un stock de produit fini, dont la dure d'laboration s'tale sur plus de
douze mois au moins.
Illustration 1 :
Une entreprise de promotion immobilire a lanc un chantier de construction pour le
financement duquel elle a contract un crdit spcifique.
La ralisation de ce programme doit durer 3 ans. Les frais financiers supports par le
promoteur seront comptabiliss ainsi :
Courant N
6311 Intrts des emprunts et dettes x
34552 Etat TVA rcuprable sur les charges x
5141 Banque x
Paiement des frais financiers
31/ 12/ N
3131 Biens en cours x
7397 Transferts de charges financires x
Imputation des FF au cot de production
Illustration 2 :
Une entreprise a lanc la fabrication d'un bateau qui doit durer 18 mois et qu'elle a financ
partiellement par un emprunt. Les intrts supports durant la priode de fabrication sont
constater de la manire suivante :
8
CGNC, vol 4, p. 25.
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63
6311 Intrts des emprunts et dettes x
34552 Etat TVA rcuprable sur les charges x
5141 Banque x
2393 Immobilisations en cours x
7397 Transferts de charges financires x
C. Les transferts de charges non courantes :
Le fonctionnement des comptes du poste 759 est analogue ceux des postes 719 et 739.
Lutilisation des comptes de transfert de charges permet de conserver au dbit des comptes
de la classe 6, les charges par nature imputes sur la base de documents justificatifs.
IX. Les changements de mthodes comptables
A. rappel des dispositions du CGNC
En vertu du principe de permanence des mthodes, lentreprise tablit ses tats de
synthse en appliquant les mmes rgles dvaluation et prsentation dun exercice
lautre. Ladoption de ce principe a pour objectif de garantir la comptabilit des
informations comptables dans le temps et dans lespace.
En effet, lorsque le plan damortissement est rvis , la mthode de valorisation des
stocks change , le mode denregistrement des contrats long terme modifi, le rsultat
constat au titre de lexercice na plus aucune pertinence de tels changements de
mthodes auraient pour effet denlever au comptes leur signification. Les donnes ne
seraient plus comparables dune anne sur lautre et perdraient leur crdibilit vis--vis
des tiers utilisateurs (investisseurs, banquiers)
Afin de garantir la cohrence des informations comptables au cours des priodes
successives, le CGNC (code gnral de normalisation comptable) a fait de la permanence
des mthodes un principe fondamental.
B. Peut-on changer de mthode comptable ?
Le CGNC ne laisse lentreprise quune marge de manuvre troite. En effet , un
changement dans les mthodes dvaluation et de prsentation ne peut tre introduit
quen cas de changement exceptionnel dans la situation du commerant . Aussi, il
importe de prciser ce que lon entend par changement exceptionnel .
En effet des vnements exceptionnels pouvant survenir dans la vie dune entreprise ne
sont pas ncessairement gnrateurs de changements de mthode. Tel est le cas par
exemple de lincendie dun atelier, de pannes prolonges ou encore la perte dun gros
client. Ces vnements seront bien constats dans les comptes, sans pour autant induire
un changement de mthode.
En fait, un changement exceptionnel a lieu lorsquun vnement remet en question
lapplication des rgles et mthodes comptables.
ENCGT - - 2005/2006
64
C. Quelles sont les diffrentes catgories de changement de mthode comptable ?
Dans la vie dune entreprise, de multiples vnements peuvent remettre en cause la
stricte application du principe de permanence des mthodes. On peut les regrouper en
cinq grandes catgories :
*les changements dans la prsentation qui ont pour consquence quune information
comptable nest plus disponible alors quelle tait lors de lexercice prcdent.
*les changements dans les mthodes de dvaluation les lments du patrimoine et des
flux dune entreprise qui rendent difficile la comprhension des volutions de ce
patrimoine et des rsultats qui en dcoulent.
*les changements dopportunit qui ne rpondent pas un souci damlioration de
linformation comptable mais qui sont permis par la lgislation en vigueur un moment
donn. Cest le cas par exemple des amortissements dgressifs lorsquils sont pratiqus
pour bnficier davantages fiscaux mais qui ne refltent pas lusure conomique des
immobilisations auxquelles ils sappliquent.
*les changements qui rsultent dune erreur ou dune omission commise lors dun
exercice et qui se trouve corrige lors de lexercice suivant.
1. obligation de drogation
Dans le cas exceptionnel o lapplication stricte dun principe ou dune prescription se
rvle contraire lobjectif dimage fidle, lentreprise doit obligatoirement y droger .
Bien plus quune option ou une dcision de gestion, le changement de mthodes devient
alors une obligation.
2. exemple de changement de mthodes
2.1 nonc de lexemple : La socit FILIA importe une matire premire qui subit depuis
plusieurs annes une hausse continue des cours qui rendent inadquate la mthode de
valorisation au cot moyen pondr (CMP) initialement pratique. La mthode de PEPS
(premire entr, premier sorti) paraissant mieux adapte, le passage au CMP au PEPS est
dcid lors de larrt des comptes du 31-12-N
Nous disposons des informations suivantes sur lvaluation des stocks :
(1) (2) (1)- (2)
CUMP PEPS Diffrence
Stock au 1/ 1/ N-1 2700 2840 140
Stock au 31/ 12/ N-1 3200 3380 180
Variation des stocks (N-1) (500) (540) (40)
Stock au 31/ 12/ N 3300 3410 110
Variation des stocks (N) (100) (30) 70
Enregistrons la clture de lexercice N, les critures concernant les stocks de matires
premires :
2.2 criture de changement de mthodes
Cette criture transforme le stock initial CUMP du bilan douverture en un stock valoris
selon la mthode PEPS :
3121 Stocks de matires premires 7500
7588 Autres produits non courants 7500
Retraitement du stock du 1/ 1/ N (3380 PEPS)-(3200 CUMP)
ENCGT - - 2005/2006
65
2.3 criture ordinaires
Ce sont des critures de variations des stocks conformes aux valuations PEPS (nouvelle
mthode)
6124 Variations des stocks de matires premires 3380
3121 Stocks de matires premires 3380
Evaluation au PEPS du stock initial
3121 Stock de matires premires 3410
6124 Variations des stocks de matires premires 3410
Evaluation au PEPS du stock final
3- Complments dinformations apporter en cas de drogation ou de changement de
mthode comptable
Le cas chant, les modifications intervenues dans les mthodes et rgles habituelles sont
prcises et justifies, dans ltat des informations complmentaires, avec indication de
leur influence sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats.
Ainsi, le plan comptable gnral marocain (PCGM) a prvu au niveau des tats de
synthse, un tat spcifique appel tat des informations complmentaires (par
abrviation ETIC). cet tat comprend une srie de tableaux destins rpondre aux cas
dinformations complmentaires que les entreprises seraient appeles fournir pour
atteindre limage fidle , dont notamment :
*LETAT A2 ; ETAT DES DEROGATIONS
*LETAT A3 ; ETAT DES CHANGEMENTS DE METHODES
ENCGT - - 2005/2006
66
Bibliographie :
Code Gnral de la Normalisation Comptable
La loi de finances 2003-2004-2005
Note Circulaire n708 Relative aux dispositions fiscales de la loi de
finances pour la priode du 1er J uillet au 31 Dcembre 2000
Avis et Recommandations du Conseil National de Comptabilit
Le BULLETIN FIDUCIARE
Mmento comptable MASNAOUI MAZARS
Manuel de comptabilit approfondie et rvision, dition LITEC 6me dition 2003.
Gestion fiscale de lentreprise marocaine. Mohammed KESRAOUI
La comptabilit gnrale des entreprises marocaines, tome II, FECHTALI
Abderrazak et FOUGIG Brahim, Edit consulting 2003.
Comptabilit Approfondie et Rvision, Robert OBERT, DUNOD, 4m dition
2002.
Webographie :
www.finances.gov.ma (site de ladministration marocaine)

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