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Dcomposition des immeubles :

Mthodologie de mise en uvre et problmes poss par la premire application de la rforme 2005

PARTIE 1 :UNE

REDFINITION DES NOTIONS ET DES MTHODOLOGIES QUI ENTRANE DE

PROFONDES MUTATIONS DANS LA GESTION TECHNIQUE ET COMPTABLE DES IMMEUBLES.

1.1 - Dfinitions des notions importantes


1.1.1 - Un actif
1.1.2 - Un actif amortissable
1.1.3 - Un composant d'immobilisation
1.1.4 - Un amortissement
1.1.5 - Une dprciation
1.1.6 Les dpenses d'entretien et de rparation
1.2 Mise en place de la dcomposition : valuation et comptabilisation
des composants selon plusieurs mthodes.
1.2.1 La notion de remplacement au cur de la mthode
1.2.2 Les diffrentes mthodologies de dcomposition.
1.2.2.1 La mthode de la dcomposition par le cot rel historique
1.2.2.2 La mthode de la dcomposition par grille de rpartition
A - La dcomposition selon les grilles du CSTB
B - La dcomposition selon la grille de la FSIF
C - Analyse de ces grilles de rpartition
1.2.2.3 Une mesure de simplification qui pose le problme du remplacement futur.
PARTIE 2 : UN

VIRAGE COMPTABLE QU'IL CONVIENT D'OPTIMISER MALGR DE NOMBREUSES

INCERTITUDES.

2.1 Les problmes lis la notion de remplacements.


2.1.1 Une mesure de simplification qui ne semble pas viable terme.
2.1.2 Charge ou immobilisation : un choix non orient par les textes.
2.2 - Influence de la structure sur la qualit de la dcomposition et le choix de la mthode.
2.3 Les problmes techniques et comptables poss par l'application des ces
diffrentes mthodes de dcomposition
2.3.1 Jusqu' quel point dcomposer un immeuble ?
2.3.2 Le recalcul des amortissements : mthode rtrospective / mthode prospective.
2.3.3 Le cot historique au cur du dbat
2.4 Le problme spcifique de la variation des dotations aux amortissements
2.4.1 - Les causes de l'augmentation : la modification des lments du calcul

2.4.2 - Les effets de l'augmentation : les questions fiscales et financires


2.5 Une prcision ritre de la notion de dprciation

PARTIE 3 :CONSQUENCES DE LA RFORME DANS LA GESTION QUOTIDIENNE ET DANS LA PRISE


DE DCISION.

3.1 Une organisation qui doit encore tre prouve.


3.1.1 L'laboration de procdures internes et de plans de formation pour une
information comptable plus juste.
3.1.2 Un manque d'outils jour et performants pour faciliter le changement.
3.2 L'apprhension du problme par les conseils : opposition du bnfice retir
par rapport au temps pass.
3.2.1 Une rforme gnratrice de chiffre d'affaires pour les experts et les formateurs
3.2.2 Incidences de ce traitement ponctuel sur l'activit normale des professionnels
3.3 Le client confront la rforme : incomprhension et prise de dcision
3.3.1 Un concept mal compris et un impact rduit sur la lecture des comptes.
3.3.2 L'influence de la rforme sur la prise de dcision
3.4 Exemple d'application en cabinet spcialis dans la comptabilit immobilire
3.5 La ralit conomique issue de cette reforme: un concept utopique ?

Introduction
L'anne 2005 a marqu une tape importante dans l'volution du droit comptable franais et
international. Comme toute modification substantielle d'un rfrentiel, quel qu'il soit, cela dbouche
sur des amliorations mais entrane aussi de nombreuses difficults.
Au niveau international, les normes de l'IASB sont devenues, au 1 er janvier 2005, le langage
comptable de rfrence pour les comptes consolids des socits cotes en Europe.
Rsolument tournes vers les attentes des acteurs des marchs financiers, qui - investisseurs,
analystes, gestionnaires dactifs, avocats ou agences de communication- se rejoignent pour rclamer
transparence et comparabilit (sous-jacent d'un meilleur reflet de la situation conomique), ces normes
procdent dune philosophie nouvelle, qui est cense amliorer l'information financire mais qui
bouleverse les repres des professionnels du chiffre.
Au niveau national, les entreprises franaises qui ne sont ni consolides, ni cotes sur un march
financier sont aussi (indirectement) concernes par les normes de l'IASB.
En effet, les tats membres avaient la facult d'tendre les normes IAS/IFRS aux comptes
sociaux. La France n'a pas ouvert cette option mais, dans un souci de convergence progressive du
PCG vers ces normes, le CRC (sur avis du CNC) a entrepris une modernisation du PCG.
C'est ainsi qu'au 1er janvier 2005 les entits soumises au rfrentiel franais ont d mettre en
application les nouvelles rgles comptables en matire :
-

d'amortissement des actifs immobiliss (rglement CRC 2002-10),

de comptabilisation des dprciations et de suivi de gros entretien (rglement CRC 2003-07)

d'valuation des actifs (rglement CRC 2004-06).

L'objectif de ces rformes s'inscrit bien dans le processus de convergence de la "comptabilit la


franaise" vers les normes internationales qui ont pour but
-

de donner une vision conomique de l'entreprise en dveloppant le principe de prminence


de la ralit (conomique) sur la forme (juridique) et la notion de juste valeur, concepts qui
n'apparaissaient pas explicitement dans le PCG,

d'orienter l'information comptable et financire, en premier lieu vers les investisseurs.

De telles volutions ont pour consquence une ncessaire adaptation des rgles fiscales.
L'administration fiscale a procd selon trois axes principaux (BO 4 A-13-05 du 30 dcembre 2005) :
-

le maintien de la connexit entre fiscalit et comptabilit

la prservation de la neutralit fiscale

la simplicit des retraitements fiscaux.

De plus, elle a prvu un talement fiscal des consquences de la premire application de ces
nouvelles rgles.
Malgr de nombreuses publications, lgales et doctrinales, les entreprises (principalement les
PME), presses par le temps, n'ont prpar leur mise en uvre que trs tardivement.
Cependant, des mesures de simplification taient prvues par les textes et l'administration sera
clmente sur ce point (sauf abus manifestes) lors des contrles qui pourraient intervenir aprs la
clture butoir du 31 dcembre 2005, charge pour les entits concernes de rgulariser leur situation
sur les exercices suivants.
Les notions d'actif, d'amortissement et de provision pour grosses rparations sont rformes en
profondeur afin de rapprocher les pratiques comptables de la ralit conomique.
Mais l'exercice n'est pas sans poser de difficults pratiques, tant dans la comprhension des
reformes, qui reste parfois un peu vague, que dans leur mise en application.
Les particularits lies la mise en place de ces rformes sur les immeubles est une approche
ne pas ngliger. Non seulement parce qu'elle porte sur des montants importants mais aussi du fait de la
complexit dans le suivi et la gestion des lments qui se rattachent ce type d'actifs (suivi
gnralement assur par des professionnels du secteur).
De ce fait, les petites et moyennes organisations n'ont pas toujours suffisamment de trsorerie ni
de temps pour traiter cette question avec toute l'ampleur qu'elle mrite.
Des avis du comit d'urgence du CNC ainsi que des lments de doctrine et des tudes
sectorielles proposes par des organismes lis au secteur immobilier apportent des rponses mais de
nombreuses interrogations demeurent.
-

Comment dterminer les composants en fonction des spcificits de chaque immeuble ?

Jusqu' quel niveau de dcomposition peut-on (doit-on) aller ?

Comment valuer et suivre les diffrents composants lors de remplacement ?

Comment adapter les procdures et le systme d'information pour faciliter les suivis ?

Comment optimiser la mthodologie d'application pour limiter le risque fiscal ?

C'est donc dans un contexte d'incertitude, propre toute priode transitoire, que les experts
comptables, comptables d'entreprises, auditeurs et autres intervenants extrieurs ont d appliquer ces
rformes.
L'exercice tait d'autant plus difficile que, les procdures, la mthodologie, ou les outils n'avaient
pas encore t prouvs. Des modifications dans l'organisation (mtier, gestion, comptabilit) et une
adaptation des systmes d'information ont t ncessaires. Les gestionnaires de parcs immobiliers ont
donc d innover et prendre des dcisions en fonction de leur apprciation de la ralit conomique.
Ds lors, on peut s'interroger sur la complexit et l'intrt de mise en uvre de ce chantier.
Est-ce, terme, une contrainte insurmontable pour les entits n'ayant pas les moyens techniques
et financiers pour prparer la rforme et en assurer un suivit pertinent ? (et pour celles qui en ont les
moyens?)
Ces reformes sont-elles inadaptes un tel public ?
Rpondent-elles leurs besoins d'information et leur obligation de transparence conomique ?
Enfin, l'approche plus conomique des comptes est-elle avre ou n'est-ce qu'une utopie ?
A l'issue d'une brve dfinition des principes lis ces reformes, une premire partie, jalonne
d'exemples concrets, exposera et analysera les diffrentes mthodologies d'application imposes par
les textes pour la mise en place de la dcomposition, de l'valuation et de l'amortissements des
immeubles des entits franaises.
Une seconde partie mettra en exergue les problmes techniques et comptables relatifs la
premire application de ces rgles.
Dans un, troisime et dernier temps nous tudierons l'impact de la rforme sur l'organisation des
entits impliques tout en mettant en lumire l'incidence sur les indicateurs financiers et donc sur les
dcisions d'investissement et de gestion. Nous pourrons ainsi nous interroger sur l'apparente utopie
d'une ralit conomique homogne pour les lecteurs de comptes.

Toutes les entits soumises au PCG et exploitant un immeuble sont concernes. Il s'agit, entre
autres :
-

des commerants et des artisans (BIC ou IS )

des assujettis aux BNC et aux BA

des socits commerciales (SA, SAS, SARL, SNC, SEL,)

des associations et des fondations non rgies par un plan comptable spcifique

de certaines socits civiles (incluant les SCI)

de certaines entits du secteur public (tel que les SEM)

Etant donn l'ampleur de ces rformes, il convient de prciser, d'une part, les thmes qui seront
abords et, d'autre part, les diffrents types d'immeubles concerns par la suivante analyse :
Les thmes abords :
-

La dcomposition des immeubles (notion de remplacement)

L'valuation des diffrents composants (actualisation, valeur rsiduelle,)

L'amortissement et ses nouvelles notions (dure d'utilit, dure rsiduelle de vie,)

Les immeubles concerns :


-

Les immeubles destins la location ou l'utilisation (immeubles de bureau, locaux


d'activit, centres commerciaux, logements, entrepts, )

Ne sera aborde que brivement :


-

La provision pour gros entretiens et grandes rvisions

Ne seront pas traits :


-

Les immeubles dtenus pour tre vendus dans le cours normal de l'activit,

Les aspects lis la dprciation des immeubles,

Les aspects lis la cession d'immeuble (rgime des plus values)

La suppression des charges repartir

Les problmes des subventions attribues pour l'acquisition ou l'entretien des immeubles,

Le traitement des cots de dmantlement.

UNE REDFINITION DES NOTIONS ET DES MTHODOLOGIES QUI ENTRANE DE PROFONDES MUTATIONS DANS LA GESTION TECHNIQUE
ET COMPTABLE DES IMMEUBLES.

1.1 - Dfinitions des notions importantes


Afin d'aborder cette analyse avec pragmatisme, il convient d'en dfinir les diffrentes
notions.
1.1.1 - Un actif, tel que dfini par le rglement CRC 2004-06 est :
-

un lment identifiable du patrimoine

ayant une valeur conomique positive pour l'entit (c..d. : gnrant une ressource),

que l'entreprise contrle du fait d'vnements passs,

dont elle attend des avantages conomiques futurs,

et dont le cot peut tre dtermin de faon fiable.


La principale nouveaut rside dans l'abandon du critre de proprit au profit de la
condition de contrle. Cette condition suppose que lentreprise matrise les avantages
rsultant de l'lment contrl mais galement assume lessentiel des cots et des risques
qui y sont lis. Il s'agit donc d'un lment dterminant pour la comparaison des entits dont
les dcisions de gestion sont diffrentes (investissement ou crdit bail par exemple) ce qui
constitue l'un des accessoires de la lisibilit "conomique" des comptes.
Exclusions : - contrats de location (location simple ou avec option dachat, crdit-bail)
- contrats de louage de brevets ou de marques,
- instruments financiers, (titres immobiliss, VMP, prts)
La valorisation d'un actif immobilis a aussi fait l'objet de modifications :
-

Les immobilisations acquises titre onreux sont inscrites l'actif pour leur cot
d'acquisition. Celui-ci s'entend :
Net des rabais, remises et ristournes mais galement (et c'est une nouveaut)
des escomptes obtenus;
Les frais accessoires et frais d'acquisition devant tre pris en compte ont t
prciss (il s'agit notamment des frais d'emprunt courus jusqu' la date
d'acquisition ou de rception dfinitive de l'actif).
Nb : ces notions ne seront pas dveloppes ici.

Les immobilisations acquises titre gratuit sont toujours inscrites pour leur valeur
vnale (la seule modification par rapport l'ancienne mthode tant la prise en
compte des cots de sortie de l'actif).

Les immobilisations acquises par voie d'apport sont inscrites leur valeur d'apport

Les immobilisations acquises par voie d'change sont inscrites leur valeur vnale
(en cas d'valuation fiable) ou leur valeur nette comptable de cession (dans le cas
contraire).

Les immobilisations cres sont inscrites au cot de production (hors cots


administratifs)

Ces mthodes de valorisation doivent tre appliques lors de l'identification de


composant ou lors de leur remplacement. La valeur de sortie des composants devant alors
tenir compte de ces prcisions.

1.1.2 - Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation (consommation des


avantages conomiques attendus par l'entreprise) est dterminable, c..d. : limite dans le
temps du fait de l'usure physique, de l'volution des techniques ou de rgles juridiques.
Lorsque diffrents critres s'appliquent, il convient de retenir l'utilisation dont la dure
est la plus courte.
L'une des particularits de cette nouvelle dfinition est la prise en compte de la valeur
rsiduelle. Cette notion n'est intgrer qu'au cas o celle ci serait mesurable et significative.
Elle correspond au montant que l'entreprise s'attend obtenir de la vente de
l'immobilisation la fin de sa priode d'utilit pour l'entreprise.
Lorsque lutilisation dun actif nest pas dterminable, en raison de labsence dune dure
prvisible, finie et mesurable pour les avantages conomiques quil procure, cet actif ne peut
faire lobjet dun amortissement (exemple : terrains, fonds de commerce).
A priori, cette prcision n'influera pas sur le caractre amortissable ou non d'une
immobilisation et donc sur les retraitements effectuer pour le pass.

Exemple sur la notion de valeur rsiduelle.

Cot d'acquisition d'un ascenseur :120.000


Donnes
Valeur rsiduelle estime : 20.000
Dure d'utilit : 10 ans
Application pour l'exercice N

De ce fait, l'issue des 10 annes (si les prvisions quant au montant de la valeur rsiduelle et la dure

1.1.3 - Un composant d'immobilisation est un des lments constitutifs d'un actif qui a
une utilisation diffrente de celle de cet actif et/ou de ses autres lments.
Les diffrents composants d'un actif doivent obligatoirement tre valoriss sparment
et tre soumis un plan d'amortissement propre lorsque :
-

ils ont une dure d'utilit diffrente,

ils procurent des avantages l'entit selon des rythmes diffrents.


Le mode et la dure d'amortissement doivent donc tre dtermins pour chacun des
composants.
Il existe deux catgories de composants qui peuvent aboutir un traitement diffrent:
-

Les lments principaux de l'immobilisation, qui doivent obligatoirement tre


enregistrs en tant que composants spars.

Les programmes pluriannuels de gros entretien ou de grande rvision, pour lesquels


le choix est laiss entre l'approche par composant et la constitution d'une provision pour
gros entretien ou grande rvision (l'option doit tre exerce de la mme manire pour
l'ensemble des biens de l'entit).
(Voir provisions pour grosses rparations 1.1.6)

La partie non dcompose de l'immobilisation sera appele "structure", dans le cas


prsent, la structure d'un immeuble constitue le gros uvre.

1.1.4 - Un amortissement est la rpartition systmatique et irrversible du montant


amortissable d'un actif en fonction de son utilisation
L'actif n'est donc plus amorti partir d'une dure de vie estime mais sur la base de sa
dure d'utilit prvue, (ou priode pendant laquelle l'entit pense utiliser le bien).
Cette utilisation est mesure par la consommation des avantages conomiques attendus
de cet actif, elle est dterminable soit en unit de temps, soit par d'autres units d'uvre si
celles-ci refltent plus correctement le rythme de consommation des avantages conomiques.
Le mode d'amortissement utilis doit donc reflter le rythme selon lequel les avantages
conomiques futurs lis cet actif sont consomms par l'entit.
Une revue priodique de la dure et de la base amortissable doit tre effectue, et ce
pour chaque composant identifi.

1.1.5 - Une dprciation est une diminution de la valeur comptable d'un actif suite la
comparaison (au moins une fois au cours de chaque exercice) de la valeur nette comptable
(VNC) et de la valeur actuelle (VA).
S'il existe un indice de perte de valeur (diminution de la valeur de march, obsolescence,
performance infrieure aux prvisions,) l'entreprise doit obligatoirement constater une
dprciation (rversible) via un compte spcifique de racine 29.
La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur
d'usage.
La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus
de son utilisation et de sa sortie.

1.1.6 Les dpenses d'entretien et de rparation


Consquence directe de la dcomposition, le rgime comptable et fiscal des dpenses
relatives des immobilisations existantes a t modifi en profondeur, il convient donc d'en
analyser l'impact.
Avant la rforme : Traitement distinct selon la nature de la dpense lie un actif
existant.
Inscrit l'actif :
- Dpenses qui augmentent la valeur de l'actif immobilis,
- Dpenses qui prolongent la dure probable d'utilisation prvue initialement.
Comptabilis en charge :
- Dpenses ayant pour but de maintenir l'actif en tat de fonctionnement jusqu'au
terme de sa dure d'utilisation initiale.
De fait, les dpenses d'entretien et de rparation telles que les dpenses priodiques de
ravalement, de rfection de toiture, de peinture ou encore de revtement de sols pouvaient tre
admises dans les charges dductibles.
En revanche, les dpenses d'installations gnrales et d'agencement ainsi que les
amnagements importants (lectricit, plomberie, tlphone,) taient le plus souvent
considres comme une immobilisation amortissable.
La provision pour grosse rparation (PGR)
Celle ci tait constitue afin de couvrir des travaux d'une importance excdant celle des
oprations courantes d'entretien et de rparation et consistant en la remise en tat, la rfection,
voire le remplacement, d'quipements qui, au mme titre que les gros murs, les charpentes et
les couvertures, sont essentiels pour maintenir l'immeuble en tat d'tre utilis conformment
sa destination.
Toutefois cette provision, pour tre dductible, ne pouvait couvrir des dpenses qui
auraient pour effet daugmenter la valeur de lactif ou de prolonger sa dure dutilisation.

Aprs la rforme : Traitement identique celui de l'actif acquis ou cre

Les mmes rgles d'activation doivent dsormais tre appliques pour :


- les cots initiaux encourus pour acqurir ou produire une immobilisation corporelle,
- les cots encourus postrieurement pour ajouter ou remplacer des lments ou pour
incorporer des cots dentretien ou de grandes rvisions.
Il convient donc d'appliquer, tant en comptabilit qu'en fiscalit, les nouveaux critres
d'identification d'une immobilisation aux dpenses ralises sur des actifs existants.
Les critres d'activation ou de comptabilisation en charges ne changent pas en tant que
tels, la modification prvue par les textes rside dans la date laquelle est prise en compte la
prolongation de la dure d'utilisation :
En effet, cette prolongation n'est plus calcule partir de la date d'acquisition ou de
cration de l'immobilisation, mais partir de la date laquelle intervient la dpense en cause.
Il en va de mme en cas daugmentation de la valeur de limmobilisation (suite une
amlioration par exemple) car les avantages conomiques attendus de l'actif augmentent.
En effet, laccroissement de la dure probable dutilisation de lactif associ permet
d'esprer gnrer plus de flux de trsorerie.
L'impact de ces modifications est donc mineur, lapplication de lapproche par
composants constituant la principale nouveaut dans le traitement de ces dpenses ultrieures
sur des actifs existants.
En pratique, nous verrons que le choix entre composant (immobilisation) et provision
(dont le but est d'anticiper une charge probable) implique des interrogations aux niveaux
comptable et fiscal.

La provision pour grosses rparations


Ces provisions ne sont plus autorises.
Les charges correspondantes constituaient gnralement des dpenses de remplacement
d'lments d'actif qui doivent dsormais tre comptabilises comme des composants lors de
leur remplacement.
En revanche, pour les dpenses de gros entretiens et de grandes rvisions, qui ne
prolongent pas la dure de vie (ou plus prcisment d'utilisation) du bien au-del de celle
prvue initialement, les entits peuvent opter pour un enregistrement soit sous forme de
provision, soit comme des composants spars.
Dans son avis 2004-11 du 23 juin 2004, le CNC fournit une liste indicative des dpenses
pouvant faire l'objet de programmes pluriannuels de gros entretiens ou grandes rvisions.
-

Entretien des couvertures et traitement des charpentes,

Entretien des descentes d'eaux uses et pluviales,

Peinture de faades, traitement et nettoyage (sauf ravalement avec amlioration,


constituant un composant spar),

Rparation des menuiseries,

Peinture des parties communes et menuiseries,

Remplacement des quipements intrieurs chez les locataires (hors oprations


lourdes de remplacement de la plomberie et des sanitaires constituant un
composant spar),

Entretien des amnagements extrieurs,

Entretien important des quipements (ascenseurs, chaudires, lectricit,),

Curage des gouts,

Travaux d'lagage.

A noter que l'immobilisation de composants "gros entretien" n'est pas reconnue au plan
fiscal. Mieux vaut-il donc les inscrire en charges afin de ne pas avoir grer de retraitements
fiscaux sur une priode gnralement assez longue.
Voir ANNEXE 1 : cas pratique propos par l'administration fiscale : Activation de
dpenses d'entretien ou de grandes rvisions

1.2 Mise en place de la dcomposition : valuation et comptabilisation des composants


selon plusieurs mthodes.
"Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un
plan damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments".
En tout tat de cause, ce sera rarement le cas pour des immeubles.
"Cependant, si ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations
diffrentes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre
chacun d'eux est retenu.
Ainsi, les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de
remplacements intervalles rguliers doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et
lors des remplacements si :
-

ils ont une utilisation diffrente,

ils procurent des avantages conomiques lentit selon un rythme diffrent,

ils ncessitent lutilisation de taux ou de modes damortissement propres".

Cette dfinition, applicable tous les actifs, trouve une interprtation particulire dans
son application spcifique aux immeubles.
A priori les lments constitutifs d'un immeuble (composants) ont une dure d'utilisation
diffrente et doivent donc tre amortis selon un taux d'amortissement propre. Cependant, les
avantages conomiques que procure chaque lment pris sparment sont difficilement
sparables. En effet, que ce soit dans le cas d'une location ou d'une utilisation propre il n'est
pas ais d'valuer la quote part de la plomberie (par exemple) dans l'avantage conomique
procur par l'utilisation de l'immeuble.
Ainsi, nous allons voir que la dcomposition d'un immeuble peut tre entreprise selon
diffrentes mthodes, qui, pour certaines, ont fait l'objet de mesures de simplification.
Mais avant il convient de prsenter la notion essentielle qui sert de cl de vote la
mthode par composants : La notion de remplacement.

1.2.1 La notion de remplacement au cur de la mthode


Le principe est le suivant :
"Il convient d'activer les lments significatifs provenant de remplacements sur une
immobilisation si celle-ci ne peut tre utilise sans ces remplacements".
Un composant ne peut tre identifi que si son remplacement est significatif en valeur et
qu'il est prvu au cours de la dure relle d'utilisation de l'immobilisation.
Le remplacement doit tre effectu indpendamment de la structure. Il convient de ce
fait que le composant soit sparable (par nature) de cette structure.
La dcomposition ne doit intervenir que si le remplacement incombe l'entit.
Dans le cadre d'un contrat de crdit bail, les lments constitutifs de composants, mais
dont le remplacement incombe au crdit-preneur, ne doivent pas tre identifis comme tels
chez le crdit-bailleur.
Si le remplacement n'intervient qu'aprs la cession de l'immobilisation aucun composant
ne devra tre identifi l'origine par le cdant, mais il conviendra qu'il le soit par l'acheteur.
Au regard des textes applicables la dcomposition des immeubles, la notion principale
de dtermination d'un composant est la notion de remplacement. Or, si l'on connat la valeur
de l'lment qui vient en remplacement, il est beaucoup plus problmatique de retrouver celle
de l'lment remplacer.
Le CNC, dans sont avis n2003 E du 9 juillet 2003 propose la mthodologie suivante :
Premire tape ( l'initiative des techniciens) : Identification des lments principaux
de l'immobilisation (composants) et de leurs frquences de renouvellement (en relation avec
leur dure d'utilisation).
Seconde tape ( l'initiative des comptables) : Confrontation des rsultats obtenus dans
la premire tape et des donnes historiques dans la comptabilit de l'entit pour le
remplacement des immobilisations de mme nature. (nb : il convient de retrouver les lments
activs ainsi que ceux ayant fait l'objet d'une provision pour grosses rparations ou d'une
imputation en charges)

Nous allons voir que la logique de ces deux tapes sera reprise dans les mthodologies
expliques ci-aprs. Mais en pratique, plusieurs interrogations restent encore en suspend ce
jour.
Il a donc fallu que les producteurs des comptes arbitrent entre plusieurs priorits :
- l'application des textes,
- l'image fidle,
- les attentes du client (experts comptables) ou de la direction (salaris).
Autant dire que cette premire application n'est pas un modle d'homognit, qui est
pourtant, avec le principe de "substance over form", l'objectif principal de la rforme.

1.2.2 Les diffrentes mthodologies de dcomposition.


L'avis CNC 2004-11 du 23 juin 2004 prcise que la dcomposition peut se faire selon
deux mthodes. Certaines mesures de simplification applicables aux PME ont t labores
afin de permettre aux entits les moins prpares de mettre en place la rforme.
Or, nous allons vite constater que ces diffrentes mthodes sont diamtralement
opposes et ne respectent pas forcment le principe de retranscription de la ralit
conomique dans les comptes.
1.2.2.1 La mthode de la dcomposition par le cot rel historique
Cette mthode prconise dcomposition du montant inscrit l'actif du bilan partir
du cot rel historique en prenant en compte:
-

le cot de l'immeuble lors de sa construction,

le cot des travaux qui y ont t effectus.

Cela revient donc recomposer le pass afin de se baser sur des valeurs "certaines" tout
en maintenant le principe de cot historique, cher la culture comptable franaise.
En pratique, on se base sur des lments concrets tels que:
- l'acte d'achat de l'immeuble (document notari),
- les marchs de travaux tablis par le matre d'uvre du chantier,
- les tats de charges justifiant du remplacement de certains lments,

A dfaut il conviendra de retrouver la valeur de march de ces lments la date


d'acquisition.
En pratique, cette mthode est valable pour des immeubles rcents dont la
recomposition du pass est plus ou moins aise, mais elle devient problmatique ds qu'il
s'agit de remonter plus loin en arrire.
Un autre problme se pose, celui de l'information fournie par le promoteur. En effet,
celui-ci, soucieux de ne pas dvoiler ses marges, reste en gnral assez vasif dans la
description dtaille des travaux et raisonne le plus souvent en pourcentage. L'obtention de
l'information auprs de ce type d'intervenant sera alors fonction de l'aspect relationnel que
l'entreprise ou l'expert comptable arrivera instaurer.

1.2.2.2 La mthode de la dcomposition par grille de rpartition


Cette mthode consiste en la ventilation de la valeur globale de l'immeuble, en
fonction de pourcentages prdfinis, relatifs chaque catgorie de composant. On pourrait la
qualifier de mesure de simplification mais, ce qui n'est pas dans l'esprit de ces nouvelles
rgles, nous verrons qu'il est difficile de lui appliquer, par la suite, le principe de
renouvellement.
Pour les immeubles, plusieurs tudes techniques ont t menes dans le but de donner
une base de rflexion et ainsi simplifier les travaux de dcomposition effectuer au 1 er janvier
2005.
-

L'tude du CSTB (Centre scientifique et technique du btiment),

L'tude de la Fdration des Socits Immobilires et Foncires (FSIF),

Des propositions telles que celles faites par l'AGIRC/ARRCO, le MEDEF, ou le


CSOEC (Kit de passage).

Voir en ANNEXE 2, l'tude du CSTB (complte) et une synthse de celle de la FSIF


La grille du CSTB est fournie, titre indicatif, dans la majeure partie des ouvrages et
commentaires sur le sujet. De plus, l'instruction fiscale du 30 dcembre 2005 s'y rfre dans
son annexe 4, ce qui tend prouver sa pertinence.

A - La dcomposition selon les grilles du CSTB


Dans le cas des immeubles de logement social, lavis CNC n2004-11 du 23 juin 2004
propose, titre indicatif, une ventilation des immeubles rsultant dune tude technique
conduite par le Centre scientifique et technique du btiment (CSTB).
Ces tableaux de rpartition (prsents ci-dessous) sont particulirement utiles pour grer
la transition comptable.
Ils prsentent les types de composants pouvant tre identifis dans les immeubles de
logement social partir des critres de dure de vie des diffrents lments ainsi que leur
importance dans le cot global et leur frquence de renouvellement (sans prise en compte du
cot li ce renouvellement).
Par la suite, pour les oprations nouvelles, il pourra tre dcid d'utiliser une
dcomposition selon les cots rels partir des factures ou de continuer ventiler en se
rfrant aux donnes statistiques du CSTB.
La grille CSTB prvoit une dcomposition des immeubles de logement social en cinq
composants qui correspondent aux lments significatifs les plus frquemment renouvels :
- la structure et les ouvrages assimiles
- les menuiseries extrieures
- le chauffage collectif ou individuel
- ltanchit
- le ravalement avec amlioration.
Selon les immeubles, le CSTB propose trois composants supplmentaires :
- llectricit
- la plomberie / sanitaire
- lascenseur.
Par ailleurs, en complment, trois composants peuvent tre utiliss :
- les quipements de scurit
- les amnagements extrieurs
- les amnagements intrieurs sur quipements communs.

Synthse des dcompositions proposes par le CSTB

Composants

Dure d'amortissement

Rpartition par
composant (%)
Individuel
Collectif

DECOMPOSITION MINIMUM

Structure et ouvrages assimils


Menuiseries extrieures
Chauffage
Etanchit
Ravalement (avec amlioration)

50 ans ( + ou 20%)
25 ans ( + ou 20%)
20 ans ( + ou 20%)
15 ans ( + ou 20%)
15 ans ( + ou 20%)

88,70 %
5,40 %
3,20 %
2,70 %
100,00 %

90,30 %
3,30 %
3,20 %
1,10 %
2,10 %
100,00 %

DCOMPOSITION SUPPLMENTAIRE

Electricit
Plomberie / Sanitaire
Ascenseurs

25 ans ( + ou 20%)
25 ans ( + ou 20%)
15 ans ( + ou 20%)

4,20 %
3,70 %

5,20 %
4,60 %
2,80 %

- En cas de dcomposition en 8 lments, les pourcentages des composants


supplmentaires sont dduire du composant "structure".
- Tous les composants autres que ceux retenus par l'organisme sont rputs tre inclus
dans le composant "structure"
- Gnralement l'lectricit est intgrer au composant principal, mais peut tre isol
pour des raisons de mise aux normes rendues ncessaires par une volution rglementaire ou
technologique.

B - La dcomposition selon la grille de la FSIF


Centre

Locaux d'activit

Logements
Bureaux
commerciaux
Dure
Dure
Dure
Dure
QP en %
QP en %
QP en %
QP en %
(annes)
(annes)
(annes)
(annes)

Gros uvre
Faades,
tanchit
Installations
gnrales
Agencement

25-50

60-90

>40

40-60

>50

40-50

>= 40

40-60

20-40

5-10

20-30

10-25

20-50

5-20

20-40

10-25

15-30

5-15

10-25

15-30

15-30

20-30

15-30

15-30

7-15

5-15

5-10

10-20

5-15

20-25

7-15

10-20

La grille propose se prsente ainsi :


Cette grille propose une rpartition selon quatre composants majeurs (hors terrain) en se
basant sur des fourchettes de dure (fonction des localisation des immeubles) et de
pourcentage d'affectation des cots par composant (fonction du prix de revient actuel moyen
d'une opration de construction neuve).
Cette grille n'est fournie qu' titre indicatif et n'intgre pas toutes les catgories
d'immeubles, notamment en ce qui concerne les immeubles dont les localisations sont les plus
chres (Paris intra muros par exemple) pour lesquels il a t recommand une ouverture de
cette fourchette d'valuation en fonction de travaux d'experts.

C - Analyse de ces grilles de rpartition


Si ces tudes on un intrt indniable, il convient cependant de relativiser leur porte.
En effet, l'identification de composants peut diffrer d'une entit une autre (y compris
dans un mme secteur d'activit) en raison de critres purement individuels.
A terme, des dcompositions type verront certainement le jour mais en attendant, il est
indispensable de tenir compte du mode d'utilisation et du niveau de qualit des actifs, de la
performance attendue de ces actifs, ainsi que des politiques d'entretien, de cession,
On peut dores et dj souligner que l'utilisation de ces grilles :
-

N'est pas adapte la ralit immobilire de nombreux immeubles,

Ne permet pas de grer correctement le remplacement des composants.

Or, ce second point est la notion centrale de la reforme des amortissements. En effet, au
terme de la dure relle d'utilisation d'un composant, son remplacement doit tre immobilis
et l'ancien lment est considrer comme mis au rebut.
Cependant, en pratique, lorsque l'identification des composants est faite selon ces
pourcentages de rpartition, et sans suivi postrieur des sous-composants, le remplacement
d'une partie seulement du composant identifi comme un tout devient problmatique.

1.2.2.3 Une mesure de simplification qui pose le problme du remplacement futur.


A l'origine, l'avis CNC 2002-07 proposait une mesure de simplification applicable aux
PME pour leurs immobilisations non dcomposables. Celle-ci est synthtise dans le schma
suivant :

Grandes
entreprises

PME (1)

Immobilisations non
dcomposables

Immobilisations
dcomposables

Immobilisations non
dcomposables

Pas de modifications

Dcomposition prvue par la


rforme

Amortissement selon les


dures d'utilit

(taux d'amortissement fonctions


de la dure de vie)

(VNC / dure rsiduelle de vie)

(1) Il s'agit d'une PME si, la clture de l'exercice deux des trois seuils suivants ne
sont pas dpasss.
- Chiffre d'affaire :

7,30 M

- Total bilan :

3,65 M

- Effectif :

50 salaris

Cependant, en pratique, il est rare de possder l'exhaustivit des justificatifs, d'autant


plus lorsque l'on parle d'immeubles. Il est de ce fait difficile d'estimer la valeur et donc de
rpartir le montant l'actif entre la structure et ses composants.
Pour la premire application de cette rforme, il a donc t prvu la possibilit de ne pas
dcomposer un immeuble dcomposable.

Lors du remplacement d'un composant d'immeuble non dcompos, il conviendra alors:


-

d'immobiliser le nouveau composant sparment de la structure

de sortir l'ancien composant (non valu) par une criture de mise au rebut.

La valeur sortir est alors :


-

Grandes entreprises :

La valeur de march la date du

dernier remplacement, dfaut, une estimation justifie de


celle-ci.
-

PME :

La valeur du nouveau composant (cot du

remplacement).
Dans tous les cas, lors de la dcomposition initiale, la valeur de la structure du bien
dcompos doit correspondre la valeur du bien pris dans son ensemble minore de la valeur
attribue chacun des composants.
Il conviendra alors de traiter cette opration de la manire suivante :

Pour un immeuble dtermin, le cot du remplacement de la grille


100 000 , il a t dcid de l'activer.
La nouvelle grille sera constate par une simple criture d'activation :
21x xxx Immeuble X / Composant Y
100 000
512 ou 404 Banque ou fournisseur d'immobilisation 100 000

La valeur nette comptable du composant d'origine (normalement nulle) est inscrire en charge
Peut importe que le composant ait t identifi l'origine ou maintenu dans la structure par manque d'info
675 xxx VCEAC
0
28x xxx Amortissement de Immeuble X / Composant Y
100 000
21x xxx Immeuble X / Composant Y21x xxx Immeuble X / Composant Y 100 000

L'application de cette simplification n'est pourtant pas sans susciter des problmes
futurs. Afin de mieux apprhender ces illogismes, considrons l'exemple suivant :
Un immeuble a t dcompos via une grille de rpartition.
Prenons le cas du composant "Plomberie" d'un local d'activit destin la production et
divis en quatre ateliers et un service administratif (local professionnel) : Considrons que ce
composant est valu 500 000 lors des travaux de rpartition mens en 2005.
En 2007 des travaux de plomberie sont engags pour 100 000 dans deux des quatre
ateliers, et ceux ci ne concernent que la partie robinetterie.
Deux problmes se posent :
-

Le composant plomberie n'a pas t identifi comme comportant diffrents lments


tels que la robinetterie ou la tuyauterie,

Il n'a t prvu aucun dtail de la quote part de la plomberie qui s'attache aux ateliers
et au service administratif pris individuellement.

Ds lors, il faut arriver dterminer quelle valeur doit tre sortie du composant
plomberie en contrepartie de l'activation de ces travaux.
De plus faut-il affiner la dcomposition au fur et mesure des remplacements ?
Remarque :

le problme pourrait aussi bien se retrouver dans un immeuble


dcompos selon les cots historiques mais dont le remplacement d'un
lment n'avait pas t prvu (le composant n'tant donc pas identifi).

Dans l'attente de prcisions (nouveaux rglements ou jurisprudence fiscale) il est


possible d'appliquer la simplification qui consiste sortir de l'actif la mme valeur que celle
des travaux intgrs au dit composant. Ce qui revient dgager une augmentation d'actif
nulle.

Or, il se pose le problme de l'inflation qui (si la mthode est applique chaque
remplacement) risque, terme, de ne pas relater la ralit quant la composition de l'lment
"plomberie" pris dans sa totalit.

Le schma suivant permet de simplifier la comprhension de cette notion :

Atelier 1
(robinetterie et tuyauterie)
Non valu
Atelier 4
(robinetterie et
Non valu

Atelier 2
Service administratif
(robinetterie et tuyauterie)
(robinetterie et tuyauterie)
Non valu
Non valu
Atelier 3
tuyauterie)
(robinetterie et tuyauterie)
Non valu

Composant "plomberie"
500 000

Valeur entreValeur sortie


Travaux en 2007100 000 100 000
Atelier 1 (robinetterie)
Atelier 2 (robinetterie)
Travaux en 2010250 000 250 000
Atelier 1 (tuyauterie)
Atelier 3 (tuyauterie)
Service administratif
(tuyauterie et robinetterie)
Travaux en 2012150 000 150 000
Atelier 2 (tuyauterie)
Atelier 3 (robinetterie)
-----------------------Totaux500 000 500 000

On constate donc que la valeur l'actif est toujours la mme or, l'atelier 4 n'a fait l'objet
d'aucuns travaux. La valeur de la plomberie de cet atelier a donc disparu des comptes.
En tout tat de cause, cette mthode simplifie ne parat pas viable moyen terme,
d'autant plus si un suivi prcis et dtaill des sous-composants n'est pas mis en place.
Or, nous l'aborderons plus en dtail dans la partie 3, un tel suivi n'est pas facile mettre
en uvre.

UN VIRAGE COMPTABLE QU'IL CONVIENT D'OPTIMISER MALGR DE NOMBREUSES INCERTITUDES.

L'application des mthodes dfinies en premire partie a entran des interrogations de


diffrents types mais aussi des impossibilits structurelles qui cantonnent les entreprises les
plus faibles financirement une analyse qui manque de rigueur.
En outre, des problmes techniques et comptables se sont fait ressentir. Cette partie en
expose les fondements.

2.1 Les problmes lis la notion de remplacements.


Dcomposition puis dcision de remplacement, ces deux tapes rvlent un manque
d'application pratique des textes.
En effet, certains aspects de la rforme sont problmatiques et le sujet n'ayant pas encore
fait l'objet de jurisprudence, leur application aux comptes de 2005 reste incertaine sur le plan
fiscal.
2.1.1 Une mesure de simplification qui ne semble pas viable terme.
La mesure de simplification dcrite prcdemment (1.2.2.3) n'est autorise dans le seul
cas o il est effectivement impossible pour l'entit de recomposer la valeur historique de
l'immeuble.
Plus simple mettre en uvre, cette mthode pose cependant un problme majeur, celui
de la prise en compte de l'inflation. En effet, comme dmontr plus haut, force de diminuer
la valeur de la structure au fur et mesure des remplacements, terme, la somme des
composants risque de devenir suprieur la valeur comptable initiale de l'immeuble.
Aprs quelques remplacements la valeur de l'immeuble au bilan aura-t-elle encore un
sens ? En fait, la valeur conomique de l'immeuble et la vision que le lecteur des comptes
pourrait en avoir est biaise.
Le nombre de choix possibles et la distorsion dans l'application de la mthode entre les
diffrentes entits pour un mme type d'immeuble revient en effet remettre en cause le
principe de comparabilit des comptes.

2.1.2 Charge ou immobilisation : un choix non orient par les textes.


De plus une question essentielle, mais pourtant laisse sans rponse prcise par le
lgislateur, demeure. Comment arbitrer entre activation en tant que composant et imputation
en charge (directement lors du dcaissement ou par le biais d'une provision) des dpenses de
remplacement?
Avant la modification de l'approche comptable, on avait tendance inscrire ces dpenses
en charges (par exemple les changes standards) afin de bnficier de leur dductibilit.
Dsormais, la dure de l'immobilisation (composants ou structure) s'apprcie la date de
remplacement, ces oprations sont donc activer car (pour suivre mon exemple) l'change
standard constitue une augmentation de la dure d'utilisation.
Au fur et mesure, la gestion comptable de l'entretien des immeubles va donc tendre
vers l'activation.
Il en dcoule donc que l'entit ne peut plus constater de provision pour grosses
rparations destines couvrir les charges de remplacement car celles ci impactent dsormais
directement le bilan (actif) plutt que de transiter par le rsultat.
De plus la modification de l'approche des provisions pour gros entretiens ou grandes
rvisions (anciennement PGR) est trs restrictive et doit tre solidement taye pour tre
admise en dduction. Celles-ci seront donc de moins en moins nombreuses.
Cependant, le choix est, ici encore (plus ou moins explicitement) laiss aux comptables.
La dcision devrait tre prise en fonction de critres prcisment dfinis, or, en pratique,
l'interprtation de la rgle n'est pas des plus limpide.
La procdure qui parat la plus raisonnable est une analyse dtaille des comptes 605 et
615 en gardant l'esprit que les lments significatifs doivent tre immobiliss.
Dans l'attente de prcisions de l'administration fiscale (jurisprudence), qui risque de ne
pas intervenir avant au moins 3 ans les comptables internes, experts comptables ou auditeurs
seront donc dans l'incertitude de la validit de leurs dcisions.

C'est pour cette raison (afin d'viter au mieux de lourds redressements) que les
procdures doivent tre transparentes.
La consquence directe de ces modifications est d'augmenter le rsultat imposable (et
donc l'impt), mais aussi le rsultat comptable (et donc les dividendes) via une minoration des
charges dductibles.
Cette opration parat donc intressante tant pour l'administration que pour les
investisseurs. En effet, l'aspect comptable est finalement secondaire en comparaison de
l'aspect fiscal car si redressement il y a, l'impact s'en fait ressentir directement sur la
trsorerie.
Cependant un autre facteur va venir attnuer cette conclusion, il s'agit de la charge
d'amortissement supplmentaire due la diminution des dures d'amortissement dont nous
traitons le problme la fin de cette partie.
Avec la possibilit de choisir une mthode, de dfinir librement les composants et les
remplacements immobiliser, il devient ais de crer du bnfice par une diminution des
charges. Or si le cot fiscal du changement de mthode peut tre tal, le rsultat comptable
est rel, il est donc distribuable ou transformable en capital.

2.2 - Influence de la structure sur la qualit de la dcomposition et le choix de la


mthode.
Les mthodes exposes en "Partie 1", suscitent plusieurs remarques suite leur
application aux comptes de l'exercice 2005.
Ainsi, les entits qui doivent dcomposer leur parc immobilier sont soumises des
contraintes organisationnelles et structurelles que les textes n'ont pas toujours pris en compte
et qui ont entran un manque de rigueur dans l'application des amortissements par
composants.
Si l'ont doit scrupuleusement respecter la mthode de la dcomposition d'un immeuble
selon les cots historiques, deux impratifs se distinguent :
elle devrait tre mise en uvre par des professionnels qualifis du secteur. Une
valuation ou un contrle physique objectif et argument des diffrents lments de
l'immeuble et de leurs frquences de renouvellements parat en effet essentiel au respect de
l'image fidle des comptes.
elle ne peut rellement s'appliquer que dans des entits qui jouissent d'une
relativement bonne organisation. En effet, recomposer le pass suppose que des procdures
internes de suivi, de comptabilisation d'archivage des pices justificatives soient mises en
place.
Le dialogue entre techniciens et comptables doit tre facilit. En amont pour la mise en
uvre de la dcomposition et en aval en ce qui concerne le suivi des renouvellements et des
valuations (pour le calcul des dprciations).
Dans les cas frquents o ces impratifs ne sont pas respects la dcomposition se heurte
un problme majeur, il est impossible de dterminer la valeur relle de la structure et des
composants
Certaines oprations ayant rellement eu lieu ne sont pas relates dans les comptes (cas
des structures lies dont l'une finance le chantier de l'autre et le comptabilise en charges). Les
pices comptables n'ont pas t archives correctement, ont t dtruites ou perdues. La
comptabilit ne recense pas tous les flux de mme manire (parfois en charges, d'autres fois
en immobilisation).

La solution pourrait consister se baser sur le rsultat d'une expertise immobilire


indpendante permettant, au cas par cas, d'obtenir une analyse dtaille de la dcomposition
de l'immeuble ainsi que de la valeur estime et des dures de vies rsiduelles de chacun des
composants.
Il suffirait alors de traiter l'cart entre la valeur totale estime et la valeur nette
comptable comme une rvaluation libre. Cependant, ce type d'investigation a un cot lev
qui ne se rsume pas une criture comptable
L'autre mthode, consistant en la dcomposition selon des grilles de rpartition est certes
beaucoup plus simple mettre en pratique mais son application dnote plusieurs aspects
ngatifs :
-

elle donne une vision statique de l'immeuble

l'valuation des composants est forfaitaire (et donc forcment arbitraire)

la mthode est trop gnrale et les grilles de rpartitions trop peu nombreuses pour
trouver application. Elle ne tient pas compte des spcificits des immeubles.

Cependant cette seconde solution a t particulirement apprcie des comptables


d'entreprises et autres experts comptables qui n'ont pas les moyens financiers et humains pour
appliquer la premire.
Seules les entreprises les plus fortes financirement et les mieux conseilles (critres
cumulatifs) ont donc pu faire le choix du traitement le plus cohrent dans la philosophie de la
rforme (ralit conomique) et dans le respect de l'image fidle.
Mais, les entreprises qui ont cette solidit financire reprsentent un faible pourcentage
du tissu conomique. La majeure partie des entreprises franaises a donc du choisir entre :
-

une mthode longue, fastidieuse et coteuse, qui, de plus, a de grandes chances


d'aboutir un rsultat plus ou moins proche de la ralit conomique du fait de
l'inexhaustivit des justificatifs et/ou de la relative objectivit d'une expertise
immobilire,

une mthode simplificatrice trs loigne de la philosophie premire de cette


rforme et ne se prtant pas la notion de renouvellement.

2.3 Les problmes techniques et comptables poss par l'application des ces diffrentes
mthodes de dcomposition
Chaque immeuble possde la fois des caractristiques gnrales et des attributs spcifiques.
C'est pourquoi les acteurs de la rforme peuvent dcomposer diffremment les uns des autres
en fonction des spcificits de l'immeuble concern.
A des questions d'ordre gnral il leur appartient donc de trouver des rponses adaptes.
2.3.1 Jusqu' quel point dcomposer un immeuble ?
Une fois que la recomposition du pass (acquisitions et renouvellement) et l'valuation
des composants ont t dfinis et que la mthode de dcomposition t choisie, il convient
de s'interroger sur le niveau de dcomposition appliquer.
Sur ce point l'administration fiscale s'aligne sur les pratiques comptables dans la mesure
o la dcomposition n'est pas manifestement abusive ou ne comporte pas d'erreurs
significatives.
A cet gard, le niveau de dcomposition d'immobilisations de mme nature au sein d'une
mme entit doit tre identique, sauf si des conditions particulires d'emplois ou d'usure des
biens peuvent tre justifies.
En pratique, il conviendra donc de prendre en compte diffrents facteurs :
-

Le seuil de signification,
Pour les immeubles il correspond 1% de la valeur totale de l'immeuble inscrit
l'actif (Rem : pour les autres actifs il est de 15%)

L'lment principal : valeur du composant par rapport l'immobilisation non


dcompose.
Dans son bulletin officiel n 4A-13-05 du 30 dcembre 2005 ( 32), l'administration
fait ressortir trois critres pour valuer les seuils partir desquels dcomposer :

un critre de valeur absolue (valeur d'acquisition)


Il est admis, en parallle avec le critre de faible valeur relative aux immobilisations,
que les composants ayant une valeur infrieure 500 HT ne soient pas identifis en
tant que tels.
Un critre de valeur relative par rapport au prix de revient total de l'immobilisation
Il est admis que les lments dont la valeur est infrieure 1% du prix de revient de
l'immeuble (15% pour les biens meubles) ne soient pas considrs comme composant.
Un critre d'importance au regard de l'activit
Il est possible que des lments, qui ne sont pas considrs comme principaux selon
les deux prcdents critres, soient identifis comme des composants si cela parat
ncessaire l'entreprise du fait de son activit.
-

La dure relle d'utilisation : prise en considration du facteur temps


La notion de dure relle d'utilisation correspond la dure effective pendant laquelle
l'entit estime utiliser l'immobilisation et les composants (pris indpendamment) qui
s'y rattachent.
Afin de dterminer cette dure il est ncessaire de se poser deux questions :
Quelle est la dure inhrente la nature du bien (dure thorique base sur une
utilisation moyenne du bien) ?
Quelle utilisation du bien est envisage par l'entit, si l'on prend en compte les
modalits d'utilisation du bien et la politique de cession prvue pour ce bien ?
Un lment devant tre remplac au bout de plusieurs annes sera donc identifi
comme composant, alors qu'un lment dont le remplacement n'interviendra jamais
du fait de la cession court terme (moins de douze mois) du bien principal ne devra
pas tre dcompos.
De ce fait, la dure relle d'utilisation du composant est dfinie comme l'intervalle
sparant l'acquisition de l'immobilisation et le renouvellement du composant.
En outre, le composant ne sera identifier que si cet intervalle revt un caractre
significatif.

Le seuil de signification communment retenu est de 80% ou plus de la dure relle


d'utilisation de l'immobilisation prise dans son ensemble.
Dans le cas prcis des immeubles, la dure d'utilisation d'un lment est rarement
infrieure douze mois, il convient donc de s'intresser plus particulirement aux critres de
valeur qu' celui de temps.
Une fois encore, le choix est laiss aux techniciens d'appliquer telle ou telle mthode.
L'application de la rforme est donc subordonne l'influence des spcificits de l'entit
concerne et au degr de connaissance qu'a le technicien de son environnement.
Pour deux entits similaires qui possdent un bien quivalent, l'application pourrait ne
pas tre la mme. Les notions de comparabilit et donc (indirectement) de prminence de la
ralit conomique ne s'en trouvent-elles pas biaises ?

2.3.2 Le recalcul des amortissements : choix entre la mthode rtrospective et la


mthode prospective.
Le lgislateur a laiss le choix aux entreprises dans l'application des principes de cette
reforme. Comptablement on pourra donc raisonner de deux manires:
de faon rtrospective : une mthode imprative (en thorie)
Celle-ci consiste rcrire le pass comme si la rforme avait toujours t applicable.
Les postes d'actif (immobilisations brutes) et de passif (amortissements, subventions)
concerns doivent donc tre recalculs en fonction des valeurs prcdemment dcomposes.
Les composants et la structure ont dsormais une valeur brute distincte (value lors de
la dcomposition) laquelle il convient d'appliquer les amortissements en fonction des dures
d'utilit prvues.
Chaque lment issu de la dcomposition (composants et structure) est amorti partir de
sa valeur brute en fonction de sa dure d'utilit initialement prvue.
Il est vident que cette mthode a un impact sur le montant total des comptes
d'immobilisation.

Cet impact est constater en fonds propres afin de ne pas fausser le rsultat.
Exemple :
Un immeuble est acquis 10 000K le 1er janvier 2000,
Il tait initialement prvu de l'amortir sur 50 ans en linaire
Anne
2000
2001
2002
2003
2004

Valeur brute
Amortissements
10.000
200
10.000
200
10.000
200
10.000
200
10.000
200

Cumul
200
400
800
1.200
1.600

Valeur nette
9.800
9.600
9.400
9.200
9.000

Au 1er janvier 2005 le montant figurant au compte 281 est de 1.600, la charge totale
prvisible pour 2005 est de 200 K au titre de l'immeuble.

Au 1er janvier 2005 l'entre en application de la rforme des actifs et des


amortissements amne les quipes techniques et comptables rflchir sur une
dcomposition approprie.
Les valuations des composants et leurs dures d'utilit sont les suivantes :
Gros uvre

4.000 K

50 ans

Etanchit

1.000K

20 ans

Menuiserie extrieure

3.000 K

15 ans

Plomberie

1.500K

15 ans

Ravalement

500 K

10 ans

Le nouveau tableau d'amortissement se prsente ainsi :


Anne

Valeurs brutes Amortissements

Cumuls

Valeurs nettes

Dure d'utilit de 50 ans (gros uvre)


2000
4.000
2001
4.000
2002
4.000
2003
4.000
2004
4.000

80
80
80
80
80

80
160
240
320
400

3.920
3.840
3.760
3.680
3.600

Dure d'utilit de 20 ans (tanchit)


2000
1.000
2001
1.000
2002
1.000
2003
1.000
2004
1.000

50
50
50
50
50

50
100
150
200
250

950
900
850
800
750

Dure d'utilit de 15 ans (menuiserie extrieure et plomberie)


2000
4.500
300
300
2001
4.500
300
600
2002
4.500
300
900
2003
4.500
300
1.200
2004
4.500
300
1.500

4.200
3.900
3.600
3.300
3.000

Dure d'utilit de 15 ans (menuiserie extrieure et plomberie)


2000
500
50
50
2001
500
50
100
2002
500
50
150
2003
500
50
200
2004
500
50
250

450
400
350
300
250

Totaux

10.000

480

2.400

7.600

Avec ce nouveau tableau d'amortissement on constate que le montant cumul des


dotations depuis l'acquisition est de 2.400K (soit 800 K de plus qu'avec l'ancienne mthode.
De plus, la dotation annuelle passe de 200 K 480 K
L'avantage de la mthode rside dans la simplicit de mise en uvre des calculs. Il n'est
en effet pas difficile de calculer les nouveaux amortissements et d'imputer l'cart global en
fonds propres. Cependant, quand ce calcul doit tre fait sur une quantit importante

d'immeubles avec une dcomposition plus complexe que dans l'exemple, la tache, non moins
simple, devient dj plus lourde en terme de temps.

de faon prospective : mthode tolre sous condition


L'approche prospective ne peut tre utilise que si la premire ne peut tre mene de
faon objective ou que celle-ci entame les fonds propres de manire significative.
Cette mthode revient prendre comme base de dpart les valeurs au 1 er janvier 2005 et
raisonner en valeurs nettes et rapportes aux dures rsiduelles de vie.
Il conviendra donc de recalculer la VNC de chaque composant identifi et d'amortir
cette valeur obtenue sur la dure rsiduelle de vie.
La reconstitution de la VNC d'un lment remplac lorsque le prix d'origine ne peut tre
dtermin de faon fiable comporte deux tapes :
-

La reconstitution de la valeur brute d'un lment de l'immeuble selon une mthode


rationnelle et cohrente
Exemple :
Valeur neuf de l'lment corrig - Du taux d'inflation depuis la date d'origine
- De l'indice du cot de la construction

La reconstitution des amortissements pratiqus sur la valeur brute ainsi reconstitue


en se basant sur la dure d'amortissement de l'immobilisation non dcompose.

Cette mthode n'a pas d'impact sur les fonds propres de l'exercice d'ouverture car elle
n'entrane pas de modifications des valeurs brutes ni des dotations aux amortissements
appliques antrieurement la mise en place de la rforme.
En effet, en cas de modification de la dure d'amortissement (selon les nouvelles dures
prvues d'utilisation) il devra tre procd un simple ajustement des dotations futures sur la
nouvelle dure sans pour autant recalculer les dotations passes et sans remise en cause des
immobilisations totalement amorties.
La difficult rside dans la capacit de l'entreprise et de l'expert comptable retrouver et
affecter de manire "fidle" les VNC par composant. Les systmes d'information et de
gestion s'en trouvent fortement sollicits sans pour autant qu'ils aient pu tre prouvs.

en juste valeur : une mthode exclue (cf. 3, Avis 2004-11)


Contrairement ce que pensent les personnes qui n'ont pas analys avec rigueur la
rforme des actifs et des amortissements, celle-ci s'inspire des IAS/IFRS mais ne les reprend
pas mots pour mots.
Beaucoup d'incomprhensions entre comptables et techniciens lors de la mise en place
de cette rforme taient dues la notion de "Juste valeur". Celle-ci n'a pas t retenue dans la
mise jour du PCG franais alors que c'est une notion phare des IAS/IFRS.
L encore on peut s'interroger sur la validit d'une rforme qui insiste sur la
prminence de la ralit conomique sur l'apparence juridique et qui n'intgre pas ses textes
une notion conomique aussi important que la juste valeur.
Les Franais seraient-ils attachs ce point au principe de cot historique ? Le dbat fait
rage mais n'est pas encore prt de se solder.

2.3.3 Le cot historique au cur du dbat


L'utilisation du cot historique est effectivement l'une des questions majeure qui occupe
le lgislateur comptable depuis quelques annes.
Pour un bien tel qu'une machine outil ou une chaise de dentiste, le problme ne se pose
pas car la perte de valeur est bien relle. Mais dans le cas d'un immeuble (ou par exemple
d'une voiture de collection) le raisonnement est tout autre.
En effet, dans le contexte actuel, les immeubles ont d'avantage tendance gagner de la
valeur qu' en perdre.
Prenons le cas d'un immeuble ancien. Son cot historique ne reflte pas sa valeur relle.
En effet le cot d'acquisition tant amorti (ou quasiment amorti) et les grosses rparations
intervenues avant la rforme ayant t imputes en charges, la valeur nette de l'immeuble au
bilan ne reflte en rien la valeur relle de l'immeuble.
Ds lors, les plus values comptables ralises en cas de vente sont survalues et la
dcomposition des immeuble rests l'actif n'en est que plus ardue (un composant identifi
peut coter plus cher que la structure en elle mme). L'impact sur les capitaux propres calcul
en 2005 est alors trop important, ce qui pose des problmes au niveau de la capitalisation des
socits concernes.

2.4 Le problme spcifique de la variation des dotations aux amortissements

L'amortissement est dsormais dfini comme la rpartition du montant amortissable en


fonction de l'utilisation du bien par l'entit considre.
Or, l'utilisation doit tre mesure par "la consommation des avantages conomiques
attendus" qui, en pratique, se traduit par l'affectation chaque composant d'une dure d'utilit
propre qui servira au calcul des amortissements.
Les entits qui ont appliqu la rforme sur leurs immeubles (ainsi que celles qui ont fait
des tests sans l'appliquer) ont constat une augmentation significative de leurs dotations aux
amortissements.
Celles qui ont fait leurs calculs selon la mthode rtrospective ont, de plus, fortement
impact leurs fonds propres ce qui, pour un parc immobilier important, peut se solder par une
sous capitalisation, avec les dsagrments que cela implique.
Un traitement diffrent des immobilisations suppose immanquablement un traitement
diffrent au niveau des amortissements. Si, nous le verrons, les causes de l'augmentation des
dotations aux amortissements sont diffrentes, l'effet, lui, est le mme.

2.4.1 - Les causes de l'augmentation : la modification des lments du calcul


La mthode de l'amortissement dans une approche rtrospective n'est pas foncirement
diffrente; en fait, ce sont les facteurs de l'quation qui ont t modifis :
La valeur brute : Outre l'clatement de la valeur brute de l'immeuble en catgories de
composants, les textes prvoyaient l'inclusion d'une valeur rsiduelle venant en
diminution de la base amortissable.
Nb : cette valeur rsiduelle n'a pas eu beaucoup de succs puisqu'elle n'a pas t
applique dans la plupart des cas concernant les immeubles. Il est effectivement rare,

du fait des rgles de scurit draconiennes qui rgissent le secteur de la construction,


de pouvoir revendre une partie d'immeuble (comme un ascenseur).
De plus si l'on considre l'immeuble dans son aspect global, la valeur rsiduelle
n'aurait aucun sens. En effet, elle pourrait tre suprieure la valeur brute elle-mme
du fait de la situation actuelle du march de l'immobilier.
La dure d'utilit prvue : celle-ci a remplac la dure de vie estime et non
modifiable (sauf dans de rares cas), par une dure d'utilit pour laquelle il est prvu un
rajustement priodique en cas de variation significative.
Nb : les rdacteurs de la rforme tablaient sur un allongement des dures d'utilit du
fait de la dcomposition. Cependant, les experts immobiliers qui ont t dmarchs
pour ce chantier en ont tir la conclusion inverse.

Dans le cas de l'approche prospective, le changement est plus brutal, laissant place
deux nouvelles notions :
La valeur nette comptable (VNC) : Comme le pass n'est pas modifi, mais que
l'application des nouvelles rgles doit tre enclenche partir de 2005, la base retenue
n'est plus la valeur brute mais la VNC.
La dure rsiduelle de vie : Afin de contrebalancer l'effet de l'utilisation de la VNC, la
dure d'utilit prvue doit tre diminue d'une estimation des amortissements dj
appliqus. Cette estimation est fonction de la date d'acquisition ou de remplacement de
l'lment concern.

Comme on a pu le voir lors des exemples prcdents, l'augmentation des dotations peut
donc s'expliquer par l'clatement de l'immeuble (amortit depuis l'origine sur une dure unique
et non rvisable) en composants ( amortir selon des dures propres chacun d'eux).

Or, si la dure de vie de la structure (gros uvre) a augment ou stagn, les dures de
vie des autres composants ont eut tendance fortement diminuer.

Ce phnomne a donc entran un amortissement plus rapide de l'immobilisation prise


dans son ensemble. En effet on ne peut amortir un ascenseur sur 50 ans, or antrieurement la
dcomposition, ce mme ascenseur (inclus dans l'immeuble) tait bien amorti sur 50 ans. (cf
tableaux prsents en 2.4.1)

Ds lors, on comprend qu'une partie de la valeur de l'immeuble tant amortie sur une
dure plus courte, proportionnellement, la dotation augmente.

De plus, il est noter que la dure d'utilit peut varier en fonction de diffrents facteurs
(un ajustement est d'ailleurs prvu priodiquement) ce qui implique une modification des
dotations futures et un ajustement en capitaux propres des amortissements passs.

Il peut s'agir par exemple :

d'volutions technologiques intgrer l'immeuble sur la demande du locataire.


Cela entranerait la mise au rebut des anciennes technologies non amorties en
totalit et la prise en compte d'un dlai d'obsolescence propre chaque composant
identifi.

du changement de catgorie d'un secteur gographique qui entranerait la prise de


valeur de l'immeuble et donc des loyers (flux de trsorerie gnr par l'actif), ce
qui implique d'ajuster la dure d'utilit. (Ex : les immeubles de bureaux d'Issy-les
Moulineaux ont quasiment doubl le montant des loyers facturs en 5 ans)

2.4.2 - Les effets de l'augmentation : les questions fiscales et financires

Cette augmentation des dotations a eu (et aura encore lors des exercices suivants) deux
catgories d'impact.

Sur le plan financier, les nouvelles dotations aux amortissements ont impact de
manire significative :
-

le rsultat : pour l'anne 2005 et pour les exercices suivants,

les fonds propres : pour les exercices antrieurs (mthode rtrospective)

Une augmentation des charges prsente un inconvnient majeur pour les dtenteurs
d'actions ou de parts sociales. En effet, pour les investisseurs qui se positionnent sur une
optique de profits court terme, il s'agit d'une opration peu rentable puisqu'elle a pour
consquence de diminuer le rsultat distribuable et donc le montant des dividendes.

Dans le cas d'une application rtrospective de la rforme les fonds propres ont souvent
t rduits du fait de la correction du pass. Or, ds lors que l'on parle d'immeuble, les
sommes en jeu sont considrables. Mme si l'effet ngatif sur les fonds propres n'entrane que
rarement des situations de sous-capitalisation, le phnomne (en thorie) n'est pas inexistant.
Cependant, en pratique, quand les calculs prliminaires ont dcel ce type de situation le
choix de la direction, en collaboration avec l'expert comptable a souvent t de ne pas
appliquer la rforme.

Sur le plan fiscal, le nouveau dispositif suppose un traitement spcifique pour le


retraitement du pass et pour les dotations 2005 et venir.

Les dotations aux amortissements sont dductibles selon les rgles en vigueur avant la
rforme. Le seul changement rside en la base amortissable prise en compte pour le calcul des
dotations. D'un point de vue fiscal, la valeur rsiduelle doit entrer dans ce calcul, alors qu'elle
est dduite de la base comptable. C'est cette diffrence de base qui serait donc gnratrice
d'carts entre traitement fiscal et traitement comptable. Or, il a t prcis plus haut que la
valeur rsiduelle n'a aucun sens lorsqu'elle porte sur un immeuble.
La consquence de cette augmentation des charges est d'entraner ncessairement une
diminution de l'impt (toutes choses gales par ailleurs).
En tant que tel, cet effet pourrait s'avrer positif mais l'application souvent simplifie qui
a t faite de la rforme pourrait terme engendrer d'importants redressements. D'autant plus
que si redressement il y a, il n'interviendra pas avant un dlai de trois ans minimum, ce qui
laisse suffisamment de temps pour que les sommes rgulariser deviennent exorbitantes.
Un certain vide juridique, propre toute refonte des textes, pourrait laisser penser que
l'administration fiscale sera clmente. Seulement, il est bien prcis dans l'instruction fiscale
du 30 dcembre 2006 que l'approche comptable sera admise sur le plan fiscal la condition
qu'il n'y ait pas "d'abus manifeste." Mais qu'est-ce qu'un abus manifeste dans une rforme que
personne ne sait appliquer avec rigueur ?
De l'avis des experts consults, si la dure relle retenue pour le calcul provient d'une
analyse objective, cohrente et argumente, l'administration ne pourrait, en principe, pas
remettre en cause les dotations dduites.
Cependant, on comprend le risque que cela entrane. La responsabilit des experts
(comptables et immobiliers) pourrait tre retenue en cas de redressement, le client n'est donc
pas le seul en position incertaine quant la somme dbourser le cas chant.

D'autre part, si les carts relatifs aux retraitements du pass sont imputer en fonds
propres, ils n'en sont pas moins soumis dduction. L'talement sur 5 ans des ces sommes
peut tre revendiqu par toute entreprise qui en fait la demande et qui peut justifier des
montants en jeu.

A l'inverse, certaines entits ont dcid, pour des raisons videntes de rentabilit de
l'exploitation et d'quilibre de gestion, de ne pas modifier leurs dotations aux amortissements.
L'effet au regard de l'administration fiscale tant son avantage, il n'y aurait pas de
redressement. Mais l'application au 1er janvier 2005 tait obligatoire pour toutes les entits
franaises. Des amendes pour non-observation des rgles lgales pourraient tre demandes et
la qualit de l'information comptable pourrait tre remise en cause.

Entre ceux qui appliquent la rforme, ceux qui l'appliquent partiellement ou de manire
simplifie et ceux qui ne l'appliquent pas, il va falloir dvelopper des trsors d'ingniosit
pour faire des comparaisons sectorielles.

2.5 Une prcision ritre de la notion de dprciation

Les textes prsentent une notion de dprciation trs largie, permettant de dfinir et de
calculer la perte de valeur ventuelle d'une immobilisation en se rfrant des indices fiables
et pertinents.

L'application de ces rgles implique ncessairement la prparation de tests de


dprciation en fin d'exercice et entrane donc des modifications plus frquentes du plan
d'amortissement.

Les textes antrieurs donnaient ces changements un caractre exceptionnel, alors que
la rforme souligne son importance, rappelant qu'il faut mettre en place des tests de
dprciation chaque fois qu'un vnement risque de lu faire subire une perte de valeur
probable.
On comprend ds lors que ces nouvelles approches, senses prendre en compte de
manire plus prcise la ralit conomique de l'utilisation de chaque immeuble, partie
d'immeuble ou groupe d'immeuble (selon les cas) va poser un problme de suivi vident et
alourdir la charge de travail des techniciens et des comptables.
Cependant, contrairement ce qui est expliqu plus haut, l'intrt de la mthode et sa
contribution la retranscription de la ralit conomique sont, ici, limpide. En effet si la
valeur d'un immeuble diminue ou augmente en fonction des variations de l'environnement et
que la comptabilit est ractive, la valeur prsente au bilan n'en sera que plus "juste".

CONSQUENCES DE LA RFORME DANS LA GESTION QUOTIDIENNE ET DANS LA PRISE DE DCISION.

3.1 Une organisation qui doit encore tre prouve.


La mise en place de la rforme des actifs et des amortissements a, comme on l'a vu
prcdemment, pos beaucoup de problmes pratiques et laiss nombre de questions en
suspend.
Cette approche technique ncessairement pour corollaire une rorganisation interne
qui doit rpondre aux nouveaux impratifs d'information et de suivi.
Or, si l'application de la rforme sur les immeubles dj prsents au bilan au 1 er janvier
2005 bnficiera sans doute de certaines largesses, l'acquisition d'immeuble ou les oprations
de remplacement et d'entretien sont traiter avec circonspection.

3.1.1 L'laboration de procdures internes et de plans de formation pour une


information comptable plus juste.
C'est en interne, dans les relations entre les techniciens (au fait de gestion quotidienne
des immeubles) et comptable que l'information doit circuler le plus efficacement possible. En
effet, les informations de base sur les acquisitions et les travaux doivent tre apprcier avec
objectivit par les techniciens en amont. C'est eux qui doivent en faire une synthse
comprhensible et argumente afin que les comptables puissent laborer des tableaux de suivi
et ainsi optimiser l'information dcrite dans les comptes.
Pour ce faire, il doit tre mis en place des procdures qui soient mme de dfinir les
domaines d'intervention et les taches de chacun, tout en assurant la fluidit des flux
d'information.
Cependant, la rivalit entre les services entrane souvent une certaine rtention de
l'information, d'autant plus quand des erreurs ou des imprvus sont intervenus.
Or, c'est ce type de situation qu'il faut rsorber. Ceci tant, ce n'est pas cette reforme et
les changements organisationnels qu'elle implique qui vont modifier les comportements
individuels.
D'autre part, de nombreuses runions avec les experts, la formation des techniciens aux
concepts des nouvelles rgles et celle des comptables leur application thorique sont un
facteur de cot et de temps indniable mais permettent de mieux apprhender la mise en
uvre.

"Rome ne s'est pas faite en un jour", le temps d'apprentissage est important et sousentend que chacun s'y implique. La dmarche, a priori, ne parat pas insurmontable.
L encore il convient de ne pas faire l'amalgame entre des entits structurellement
diffrentes :
les entits de taille importante, structures en services, seront soumises aux problmes
cits ci-dessus. Dans ce type d'organisation, la mise en place de procdures est monnaie
courante et peut donc tre assimile avec plus ou moins de rapidit et de pertinence. De
plus, les grandes entreprises peuvent, pour la plupart, en absorber le cot sans que les
quilibres de gestion et d'exploitation n'en soient bouleverss.
les PME, en revanche, ne fonctionnent pas selon les mmes mcanismes. Il n'est pas
rare que leur gestion soit patriarcale et que les niveaux hirarchiques ne soit pas des plus
apparents.
Si elle est faisable en interne, l'analyse technique et sa retranscription comptable sont
facilites. Il en va de mme si elle est faite via les services d'un expert extrieur car
celui-ci se doit d'tre objectif et n'a pas d'intrt fournir une information errone.
Cependant, le problme financier est ici beaucoup plus problmatique et constitue, dans
nombre de cas une barrire indniable au respect des nombreuses et coteuses tapes de
ce suivit.
Ces procdures doivent tre penses en relation des professionnels de la question
(experts comptables ou commissaires aux comptes) qui seront chargs d'une part de
l'laboration et d'autre part du contrle de leur bonne application.
Le systme d'information doit donc tre repens en consquence afin que les diffrentes
tapes du suivi des remplacements et du traitement des acquisitions futures soient optimises
afin que les comptes permettent une lecture plus juste de la ralit conomique.
Les aspects financiers et humains ayant t abords, il convient de s'interroger sur la
capacit des outils rpondre aux exigences de la rforme en fonction des choix retenus par
les entits.

3.1.2 Un manque d'outils jour et performants pour faciliter le changement.


Peu importe les diteurs (Sage Coala, Cegid, ) aucun logiciel n'est vraiment adapt la
dcomposition et ses implications.

Si l'on s'arrtait la dcomposition, le problme pourrait tre contourn en utilisant une


codification spcifique pour chaque immeuble. Les composants seraient alors repartis en
fonction de leurs caractristiques selon un classement numrique qui permettrait de s'y
retrouver facilement.
Par exemple :
Deux immeubles appartiennent une SCI. L'un est situ rue du Bac paris et l'autre
avenue de la Rsistance Bordeaux.
Sur une base de codification 6 chiffres, la dcomposition pourrait tre faite ainsi :
Immeuble rue du Bac
Gros oeuvre
750100
Menuiseries
750101
Etanchit
750102
Plomberie
750103

Immeuble rue de la rsistance


Gros oeuvre
330100
Menuiseries
330101
Etanchit
330102
Plomberie
330103

Ici, la codification s'analyse comme suit.

75
Numro du
dpartement

01

01

Numro de
l'immeuble

Numro de
composant
(rfrence
Rfrences internes

Cela permet un suivi cohrent et suffisamment tendu (99 immeubles et 100 composants
par immeuble sont possibles), cependant, cette technique s'apparente plus de la "cuisine"
qu' une relle gestion informatise.
Cependant, le problme ne se limite pas la dcomposition, le logiciel doit la fois
prendre en compte la notion de remplacement et grer l'application des mthodes
rtrospectives et prospectives ainsi que les modifications de bases amortissables et de dures
d'utilit.
A ce niveau, la gestion alatoire par codification ne permet pas en elle-mme de rsorber
ces limites techniques et implique donc une gestion extra-comptable sur un tableur.
Mais le tableur, bien qu'il rende de nombreux services ne dispose pas des mmes
procdures de contrle qu'un logiciel de gestion de base de donnes informatises.
Par exemple, prenons le problme des remplacements :

En toute logique, si l'on veut pouvoir suivre attentivement un composant tel, que le
composant plomberie, il convient de tenir un tableau de suivi des sous composants de cet
lment. Celui-ci serait constitu de l'ensemble des pices (significatives) relatives la
plomberie et dont le dtail en comptabilit n'existe pas.
Pour un seul immeuble, un fichier Excel contiendrait donc entre cinq et quinze feuilles
comprenant chacune des dizaines de lignes.
Rapport un parc immobilier, le suivi s'avre difficile.
Mme Sage Coala qui se vante d'tre le seul avoir dvelopper un module
"immobilisation" en accord avec la rforme n'est pas encore totalement efficace.
Il ne permet pas de grer les exercices dcals ou les acquisitions en cours de mois,
problmes qui impacte directement la fiabilit des comptes et leur inter-relation avec la
fiscalit.
La mise en place d'outils performants va certainement intervenir dans un futur proche,
mais, dans cette attente, la gestion "pratique" de la reforme va encore tre soumise un risque
d'erreurs lev. Comment l'administration fiscale traitera-t-elle ce problme lors de contrles
ultrieurs? La question demeure !

3.2 L'apprhension du problme par les conseils : opposition du bnfice retir par
rapport au temps pass.
L'application de la rforme au 1er janvier 2005 a entran de lourds investissements en
formation et en conseil pour les entreprises franaises.
Paralllement, les professionnels ont vu leurs chiffres d'affaires crotre au fur et
mesure que la clture des comptes 2005 approchait.
Cependant, il a fallu que les experts et les formateurs consacrent du temps pour se
former eux mme puis pour dispenser les formations et les conseils. L'exercice 2005 a donc
t une priode la fois faste financirement et lourde en terme de temps pass.

3.2.1 Une rforme gnratrice de chiffre d'affaires pour les experts et les formateurs

D'application (a priori) obligatoire, ces rformes ont entran pour les experts
immobiliers (architectes, conseils, grants, syndic), les experts comptables et certains cabinets
d'avocats une augmentation significative de leur chiffre d'affaire grce la seule reforme.
La demande de formation sur le sujet a aussi fait l'objet d'un accroissement majeur. Si
bien que certains organismes anonymes (existant ou crs par des experts pour l'occasion)
sont venus concurrencer les gants tel que Francis Lefebvre ou des cabinets comme Price
Waterhouse Coopers.
Collaborateurs de cabinet d'expertise, d'avocat ou encore comptables d'entreprise, le
besoin en formation s'est fait ressentir afin d'apprhender au mieux ce virage comptable.

3.2.2 Incidences de ce traitement ponctuel sur l'activit "normale" des professionnels


Contrepartie du dveloppement du chiffre d'affaires, le temps consacr au traitement de
la dcomposition et la mise en place d'outils permettant le suivi futur des composants a
ncessit une organisation rigoureuse. En effet, outre la mise en application de la rforme, les
cabinets comptables ou les professionnels de l'immobilier devaient grer leur activit
habituelle.
L'anne 2005 donc t lourde en terme de gestion de calendrier, ce qui explique peut
tre l'application peu rigoureuse de la reforme.
Certains de ces professionnels ont pu dtacher des collaborateurs cette tache spcifique
et donc mener de front leurs deux impratifs, mais les plus petites structures ont eut une anne
des plus mouvemente.

Le gain en chiffre d'affaires et donc relativiser. En effet; si les salaires verss aux
collaborateurs et le temps pass par les experts est couvert par le montant des honoraires, les
dpenses de formation et de documentation relatives la reforme sont en revanche
entirement la charge des professionnels.
Cependant l'opration reste rentable et on peut dores et dj retenir l'exercice 2005
comme une anne faste pour les experts et les organismes de formation.

3.3 Le client confront la rforme : incomprhension et prise de dcision


Pour les non initis, la reforme des actifs et des amortissements est un concept qui est
trs loign des proccupations lies l'activit.
Les dirigeants des entreprises franaises soumises cette rforme n'ont donc pas
accord l'attention ncessaire la gestion de ce "problme" comptable.
En outre, pour ceux qui l'ont appliqu, l'influence sur la prise de dcisions de gestion et
d'investissement s'en trouve quelque peu perturbe.

3.3.1 Un concept mal compris et un impact rduit sur la lecture des comptes.
Si les experts comptables ou les directeurs financiers de grandes entreprises ont bien
rempli leur devoir d'information, les dirigeants n'ont pas ragit de la meilleure manire,
relguant ce dispositif au second plan.
Outre l'tablissement ou la rvision des comptes, il est dans les attributions de l'expert
comptable de vulgariser la prsentation des tats financiers et d'adapter (lors de ces missions
de conseil) son discours son interlocuteur.
Or, ici la reforme est apparue aux clients comme une notion qui, en plus d'tre complexe
et coteuse, s'avrait ne pas entraner de modification profonde dans la lecture qu'ils
pouvaient avoir des comptes.
Dans une poque ou la restriction budgtaire est de mise, il est donc apparu certaines
tensions entre le client et l'expert comptable. D'un cot, il est prconis la mise en place de
mthodes coteuses (en temps et en argent) et de l'autre aucun avantage concret ne peut en
tre retir.
C'est pourquoi il en a dcoul un manque d'intrt certain de la part des dirigeants (qui,
rappelons le, ont un rle important dans la dtermination et le suivi des composants) et donc
une application rduite d'une rforme pourtant obligatoire.
Pour les entits ayant appliqu la rforme, l'impact le plus significatif sur les tats
financiers est la diminution de la valeur nette de l'actif immobilis. Avec le temps cet effet
devrait pourtant s'estomper du fait de l'activation des dpenses de remplacement.
D'autre part les indicateurs financiers tels que le coefficient de vtust et autres ratios
incluant l'actif immobilis sont analyser avec prudence du fait de leurs probables volution.

3.3.2 L'influence de la rforme sur la prise de dcision


Comme on l'a soulign ci dessus, les dcisions de gestion relatives cette rforme ont
t plus moins tendues en fonction de la taille et des capacits financires des entits
concernes.
La mise en place de procdures et d'outils adapts, la dlgation de personnel au
"problme" de l'amortissement par composants, le choix des options comptables et fiscales
sont tant de dcisions que les entits ont du prendre pour grer au mieux cette transition
difficile.
A l'inverse, on peut penser (cela se vrifiera dans le futur) que les dcisions
d'investissement seront dsormais limites tant que les textes et la jurisprudence fiscale ne
seront pas claires. En effet, le risque de redressement pourrait rendre les investisseurs frileux
de nouvelles acquisitions et donc favoriser les investissements immobiliers l'tranger (ou les
rgles sont plus clairement dfinies) au dtriment du secteur immobilier franais.

La question rcurrente souleve par les dirigeants et les actionnaires dans les conseils
d'administrations et les assembls gnrales est : "Pourquoi tout a ?"
La rponse, si l'on en croit la philosophie de ces normes, est la retranscription de la
ralit conomique et la comparabilit des comptes. Or, ces deux notions sont-elles rellement
respectes ?

3.4 Exemple d'application pratique en cabinet spcialis dans la gestion comptable des
immeubles
Suite un entretien avec un expert comptable qui a eu grer cette transition, j'ai pu me
rendre compte que la manire la plus objective pour le traitement de la dcomposition tait
simplement un enchevtrement des mthodes exposes en premire partie.
Voir l'ANNEXE 3 Questionnaire utilis lors des entretiens
La procdure prconise en amont (courant de l'anne 2005) tait la suivante :
1) L'entit concerne doit fixer ses rgles de dcomposition en fonction de l'analyse de
techniciens en interne ou en externe. Ceux-ci, en collaboration avec la comptabilit
dterminent d'une part la nature des composants, et d'autre part les dures prvisibles
d'utilisation.
A l'issue de ces analyses, doivent tre dgages diffrentes hypothses.
2) Comptables et fiscalistes font des simulations afin de dterminer l'hypothse qui,
optimiserait l'opration.
3) L'hypothse retenue est finalement valide par l'expert comptable puis son
application dans les comptes est vrifie.
Cette dernire tape peut tre faite en relation avec le commissaire aux comptes si
l'entit fait certifier ses tats financiers.
L'avantage de cette procdure est la fois de contenir le risque de redressement fiscal du
fait de la rationalit et de la transparence des tapes.
Cependant elle n'optimise pas le rsultat (et donc les dividendes) car, outre
l'augmentation du montant des dotations aux amortissements, il faut prendre en compte les
cots de mise en place (formation, runions d'experts) et de ralisation de l'opration
(personnel interne, expert comptable, architectes, experts en immobilier,).
Cette procdure est donc prudente car elle est au plus proche de la rforme. Cela permet
moyen terme d'optimiser le cot (redressement inclus) mais ne correspond pas aux attentes
des investisseurs qui cherchent la rentabilit court terme.

C'est certainement pour cela que, malgr l'anticipation, aucun client de l'expert
comptable interrog n'a appliqu la premire partie de cette procdure.
Le peu d'intrt des clients pour cette rforme a donc entran un manque d'informations
fiables dont pouvait disposer l'expert comptable pour mettre en place la dcomposition.
En effet, seul le technicien est capable de fournir une information qui soit assez proche
de la ralit pour que l'image qu'on peroit puisse tre considre comme fidle.
De son cot, l'expert comptable n'est comptent que pour conseiller le client sur les
aspects juridiques et apprcier la pertinence des choix. Or ici il demeure encore, plusieurs
mois aprs l'tablissement des tats de synthse et de la remise de la liasse fiscale, des vides
juridiques qu'il convient d'exploiter avec prudence s'il ne veut pas voir sa responsabilit tre
engage.
Plus gnralement, peu de gens se sont penchs sur la problmatique de la
dcomposition. Beaucoup d'entreprises franaises n'ont pas appliqu ou ont simplifi
l'extrme la dcomposition.
En fonction des dossiers, de leur importance et de leur niveau de risque, sans oublier
leur capacit financire, il a ainsi fallu adapter les procdures de sorte que celles-ci puissent
rpondre la fois aux impratifs lgaux et la disponibilit des clients.
La procdure applique en aval (peu avant la clture des comptes) pouvait donc revtir
trois formes :
1) Expertise de l'immeuble dcomposer par architecte ou un expert immobilier.
Le but tant d'une part, d'identifier les composants dont la valeur est significative et d'en
retrouver le cot historique, et d'autre part d'estimer les dures d'utilit respectives.
Pour la dtermination et l'valuation des composants, ils peuvent par exemple consulter
leur rseau de connaissance (vendeurs ou constructeurs) afin de retrouver la valeur de
sous composants qui seront ensuite agrgs pour n'obtenir que quelques catgories de
composants (menuiseries extrieures, plomberie ascenseurs, ).
En ce qui concerne la dure d'utilit, ils peuvent se baser sur une apprciation de la
dure de vie des matriaux utiliss mais doivent tenir compte de la nature du client et de
ses besoins futurs.
Par exemple, un immeuble ancien (type haussmannien) n'aura pas la mme dure de vie
qu'un immeuble de mme standing construit plus rcemment.
Le sige social d'une grande socit ne sera pas soumis la mme pression (en terme
d'image) que celui d'une PME. Le premier devant modifier ses installations (type
lectricit ou climatisation) plus souvent que le second s'il veut maintenir son standing.

Un immeuble la Dfense ne peut pas tre amortit sur plus de 20 ans car l'exigence des
locataires en matire de matriaux ou d'quipement rcent (voir "dernier cri") se fait de
plus en plus ressentir. Les valeurs d'utilit et les retraitements doivent donc tenir compte
de ces contraintes, ce qui implique de lourds retraitements.
La qualit de la dcomposition reposera, dans ce cas, sur l'objectivit de l'expertise et
sur la rigueur de l'investigation.
2) Dcomposition faite par l'expert comptable au moyen de tables prtablies.
En utilisant les tables type CSTB ou FSIF sparment, voir en les combinant pour en
tirer une moyenne, l'expert comptable assure une mise en uvre peu coteuse mais dont
le futur va tre difficile grer (problme des remplacements et des variation de dure
d'amortissement).
3) Combinaison des deux mthodes prcdentes en appliquant une pondration

Par anticipation il a t fourni une notice en annexe la liasse fiscale. Celle-ci dtaille la
procdure et les rsultats obtenus en mettant en vidence les carts entrans par l'application
de cette rforme et constitue un gage de transparence et de bonne fois vis vis de
l'administration fiscale.
Comme l'expert interrog, de nombreux cabinets ont t contraints de dpasser la non
implication des dirigeants en mettant en place des procdures simplifies qui laissent planer
un risque certain pour les contrles futurs de l'administration fiscale.

3.5 La ralit conomique issue de cette reforme: un concept utopique ?


Avant l'application de cette rforme la comptabilit s'inscrivait dans une dmarche
prudente. Or, si (en thorie) la dmarche est la mme, la lecture des comptes laisse dsormais
aux dirigeants les moyens d'tre optimistes. Le risque d'erreur et l'absence de phnomne
d'apprentissage pose donc la question de la transparence des entits franaises ayant appliqu
la rforme.
En effet, la dtermination des valeurs d'usage et donc du rythme d'amortissement, ainsi
l'augmentation des de valeurs brutes l'actif (du fait de l'activation des remplacements)
entrane une survaluation de la valeur mme de l'entreprise.
De plus chaque entit peut, pour un immeuble similaire appliquer une dcomposition
diffrente et des mthodes de retraitement trs loignes dans leur principe.
Selon les rapports mis par les techniciens et leurs interprtations comptables la ralit
conomique pourra tre avre sans pour autant tre comparable. En effet, qu'est ce que la
ralit conomique sinon l'expression de l'interprtation d'une situation par une personne qui
en connat les tenants et les aboutissants. Or, selon certaines notions philosophiques "chacun
dtient sa propre vrit et celle-ci dpend du point de vue dans lequel on s'inscrit".
De fait, la prsentation du bilan et la ventilation entre capitaux propres et rsultat ne
peuvent supporter une comparaison objective et pertinente sans qu'il ne soit clairement prvu,
au pralable, le traitement spcifique de chacune des situations possibles.
Cela reviendrait adopter une normalisation quivalente celle pratique par les Etats
Unis (FASB), or la normalisation franaise se base (en partie) sur les travaux de l'IASB dont
le mcanisme est diffrent, laissant par de nombreuses options et mthodes prfrentielles, le
choix d'appliquer telle ou telle mthode.
Le concept de ralit conomique est-il donc une notion utopique, tout laisse le penser
mais une chose est sre, la comparabilit et la transparence des comptes et encore loin d'tre
avre.

Conclusion

A l'aube de la clture du second exercice suivant la reforme comptable des actifs et des
amortissements de nombreuses interrogations demeurent et les systmes d'information des entits
franaises restent encore prouver.
Lorsqu'elle est applique strictement, les aspects positifs de cette rforme ne sont pas
ngligeables.
D'une part, davantage d'lments entrent dans le prix de revient des immeubles, la
dtermination de leur valeur s'en trouve plus aise et plus juste.
D'autre part, la prconisation de plans d'amortissement qui suivent la fois la consommation
des ressources et l'utilisation (l'usure) des lments, permet de traduire de manire plus prcise et
plus juste la ralit conomique des comptes.
En outre, les mesures de simplifications prvues par les textes permettent une application
moins complexe que celle dtermine pralablement.
Cependant, des inconvnients certains laissent prsager d'une adaptation de ces rgles et d'une
clmence relative de l'administration fiscale, si celle ci ne relve pas d'abus manifestes :
De lourd retraitement pour les bilans d'ouverture; un impact significatif sur les fonds propres
(mthode rtrospective) et sur les quilibres de gestion des exercices suivants (augmentation
significative des dotations); un risque d'engrenage dans la cration de composant et donc un suivi
bien plus lourd des remplacements par "sous composants"; un montant lev des dpenses annuelles
en conseil et en expertises immobilires; une possibilit d'option entre plusieurs mthodes qui laisse
le champ libre la manipulation des comptes; la fuite des investisseurs vers des pays o le risque
fiscal est moins lev; mais aussi et surtout la non application de la rforme par un grand nombre
d'entreprises (y compris celles de cabinets tels que les "Big 4").
Ces diffrents facteurs, cumuls, ont cr une situation qui selon certains spcialistes, risque
de se solder par une simplification profonde des textes, voir un retour aux anciennes normes.

Dans un contexte de normalisation et d'harmonisation internationale l'enjeu est pourtant d'une


importance capitale.
L'avenir nous dira dans quelle mesure, mais il est, certain que la situation d'incertitude actuelle
ne peut perdurer de la sorte.
Pour les entits franaises qui n'avaient pas les moyens techniques et financiers pour le mettre
en uvre, la complexit du chantier de la dcomposition a constitu une contrainte quasiment
insurmontable.
En outre, pour celles qui disposaient de moyens et qui on donc men bien ce virage
comptable, celui-ci n'a pas rellement rpondu leur besoin d'information, de transparence et
comparaison.
Le concept de ralit conomique que cette reforme tait cens inclure dans les comptes a, de
plus, t noy dans la succession de mthodes, de mesures de simplifications et d'options
comptables et fiscales que chaque entit avait la libert de mettre en uvre.
La pratique rejoindra-t-elle la thorie, une homognisation va-t-elle tre dcide, le sujet est
intressant et mrite qu'on s'y penche.

Bibliographie
DOCUMENTATION TECHNIQUE
Publications officielles
Rforme des actifs
CRC
CRC
CNC
CNC

Rglement 2004-06 du 23 novembre 2004


Rglement 2005-09 du 03 novembre 2005
Avis 2004-15 du 23 juin 2004
Note de prsentation de l'avis 2004-15

Rforme des amortissements et dprciations


CRC
Rglement 2002-10 du 12 dcembre 2002
CRC
Rglement 2003-07 du 12 dcembre 2003
CNC
Avis 2002-07 du 27 juin 2002
CNC
Avis 2004-11 du 23 juin 2004
CNC
Note de prsentation de l'avis 2004-11
Comit d'urgence du CNC
Avis 2003-E du 9 juillet 2003
Comit d'urgence du CNC
Avis 2005-D du 1er juin 2005
Comit d'urgence du CNC
Avis 2005-H du 6 dcembre 2005
CNC
Note de prsentation de l'avis 2005-H
Comit d'urgence du CNC
Avis 2005-J du 6 dcembre 2005
Textes fiscaux
Instruction BOI 4A-13-05 du 30 dcembre 2005
Dont :
Par le Premier ministre : Dcret n2005-1442 du 14 novembre 2005 (Annexe 2)
Par le Premier ministre : Dcret n2005-1702 du 28 dcembre 2005 (Annexe 3)
Autres
Dcret du Premier ministre n2005-1757 du 30/12/2005 modifiant les dcrets
comptables relatifs aux amortissements, provisions et dprciations.
CCIP - Rapport sur la convergence du droit franais vers les normes IAS/IFRS :
Propositions comptables et fiscales, 23 dcembre 2004
Doctrine et ouvrages professionnels
Dossiers pratiques Francis Lefebvre
Amortissements Nouveau rgime : Comptabilisation par composants
Ouvrages de l'OEC
Kit de passage 2005 jours au 1er fvrier 2006
Ouvrages professionnels
Eric DELESALLE : Les normes comptables internationales, Edition mars 2004 (FiD)
Eric DELESALLE : Le bonheur est-il dans l'IAS ?, Edition mars 2004 (FiD)

Documents d'tude
CSTB
AGIRC/ARRCO
MEDEF

Note sur la dcomposition des immeubles, septembre 2003


Instruction l'attention des Institutions de retraite complmentaire et de leurs
fdration sur la nouvelle rglementation comptable des actifs suite
l'instruction Agirc-Arrco 2005-DF du 5 juillet 2005
Guide pratique pour les PME : Comptabilisation par composants, juin 2005

Supports de formation
Club Fiscal des Experts Comptables : Amortissements et dprciations Premires prcisions sur
les consquences fiscales des nouvelles rgles comptables Cration du support : Mars 2005
FiD Formation : Reformes comptables 2005 Amortissements : les dix points clefs, mars 2006
FiD Formation : Note technique : Reformes comptables 2005 & incidences fiscales, janvier 2006

REVUES ET ARTICLES DE PRESSE


D.O. Actualit
Dossier supplmentaire au N9 du 2 mars 2006, Mmento des bilans 2005 (1re partie), p33
Dossier supplmentaire au N9 du 2 mars 2006, Mmento des bilans 2005 (2me partie), p142
Revue Fiduciaire
Cahiers fiscaux
RF 946 Cahier N3 FH 3144 du 08 avril 2006, Dtermination du rsultat (BIC IS)
Feuillets Hebdo
FH 3134 du 27 janv. 2006, Rsultat fiscal 2005, p36
FH 3132 du 13 janv. 2006, Dfinition, valorisation et dprciation d'actifs
FH 3131 du 13 janv. 2006, Assouplissement des nouvelles rgles comptables pour PME, p13
FH 3124 du 02 dcembre 2005, Dfinition et amortissement des composants, p5
FH 3051 du 10 septembre 2004, Nouvelles rgles pour les actifs, p38
RF Comptable
N 320 de septembre 2005, Actifs : les prcisions du comit d'urgence, p31
N 311 de novembre 2004, Actifs, amortissement, dprciation : les nouveauts applicables
en 2005, p 3
N 300 de novembre 2003, Amortissement et dprciation : matrisez les changements, p33
RF Conseils
N173 de mars 2006, Nouvelles rgles comptables : quel impact pour les PME, p14