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Mthodologie de mise en uvre et problmes poss par la premire application de la rforme 2005
PARTIE 1 :UNE
INCERTITUDES.
Introduction
L'anne 2005 a marqu une tape importante dans l'volution du droit comptable franais et
international. Comme toute modification substantielle d'un rfrentiel, quel qu'il soit, cela dbouche
sur des amliorations mais entrane aussi de nombreuses difficults.
Au niveau international, les normes de l'IASB sont devenues, au 1 er janvier 2005, le langage
comptable de rfrence pour les comptes consolids des socits cotes en Europe.
Rsolument tournes vers les attentes des acteurs des marchs financiers, qui - investisseurs,
analystes, gestionnaires dactifs, avocats ou agences de communication- se rejoignent pour rclamer
transparence et comparabilit (sous-jacent d'un meilleur reflet de la situation conomique), ces normes
procdent dune philosophie nouvelle, qui est cense amliorer l'information financire mais qui
bouleverse les repres des professionnels du chiffre.
Au niveau national, les entreprises franaises qui ne sont ni consolides, ni cotes sur un march
financier sont aussi (indirectement) concernes par les normes de l'IASB.
En effet, les tats membres avaient la facult d'tendre les normes IAS/IFRS aux comptes
sociaux. La France n'a pas ouvert cette option mais, dans un souci de convergence progressive du
PCG vers ces normes, le CRC (sur avis du CNC) a entrepris une modernisation du PCG.
C'est ainsi qu'au 1er janvier 2005 les entits soumises au rfrentiel franais ont d mettre en
application les nouvelles rgles comptables en matire :
-
De telles volutions ont pour consquence une ncessaire adaptation des rgles fiscales.
L'administration fiscale a procd selon trois axes principaux (BO 4 A-13-05 du 30 dcembre 2005) :
-
De plus, elle a prvu un talement fiscal des consquences de la premire application de ces
nouvelles rgles.
Malgr de nombreuses publications, lgales et doctrinales, les entreprises (principalement les
PME), presses par le temps, n'ont prpar leur mise en uvre que trs tardivement.
Cependant, des mesures de simplification taient prvues par les textes et l'administration sera
clmente sur ce point (sauf abus manifestes) lors des contrles qui pourraient intervenir aprs la
clture butoir du 31 dcembre 2005, charge pour les entits concernes de rgulariser leur situation
sur les exercices suivants.
Les notions d'actif, d'amortissement et de provision pour grosses rparations sont rformes en
profondeur afin de rapprocher les pratiques comptables de la ralit conomique.
Mais l'exercice n'est pas sans poser de difficults pratiques, tant dans la comprhension des
reformes, qui reste parfois un peu vague, que dans leur mise en application.
Les particularits lies la mise en place de ces rformes sur les immeubles est une approche
ne pas ngliger. Non seulement parce qu'elle porte sur des montants importants mais aussi du fait de la
complexit dans le suivi et la gestion des lments qui se rattachent ce type d'actifs (suivi
gnralement assur par des professionnels du secteur).
De ce fait, les petites et moyennes organisations n'ont pas toujours suffisamment de trsorerie ni
de temps pour traiter cette question avec toute l'ampleur qu'elle mrite.
Des avis du comit d'urgence du CNC ainsi que des lments de doctrine et des tudes
sectorielles proposes par des organismes lis au secteur immobilier apportent des rponses mais de
nombreuses interrogations demeurent.
-
Comment adapter les procdures et le systme d'information pour faciliter les suivis ?
C'est donc dans un contexte d'incertitude, propre toute priode transitoire, que les experts
comptables, comptables d'entreprises, auditeurs et autres intervenants extrieurs ont d appliquer ces
rformes.
L'exercice tait d'autant plus difficile que, les procdures, la mthodologie, ou les outils n'avaient
pas encore t prouvs. Des modifications dans l'organisation (mtier, gestion, comptabilit) et une
adaptation des systmes d'information ont t ncessaires. Les gestionnaires de parcs immobiliers ont
donc d innover et prendre des dcisions en fonction de leur apprciation de la ralit conomique.
Ds lors, on peut s'interroger sur la complexit et l'intrt de mise en uvre de ce chantier.
Est-ce, terme, une contrainte insurmontable pour les entits n'ayant pas les moyens techniques
et financiers pour prparer la rforme et en assurer un suivit pertinent ? (et pour celles qui en ont les
moyens?)
Ces reformes sont-elles inadaptes un tel public ?
Rpondent-elles leurs besoins d'information et leur obligation de transparence conomique ?
Enfin, l'approche plus conomique des comptes est-elle avre ou n'est-ce qu'une utopie ?
A l'issue d'une brve dfinition des principes lis ces reformes, une premire partie, jalonne
d'exemples concrets, exposera et analysera les diffrentes mthodologies d'application imposes par
les textes pour la mise en place de la dcomposition, de l'valuation et de l'amortissements des
immeubles des entits franaises.
Une seconde partie mettra en exergue les problmes techniques et comptables relatifs la
premire application de ces rgles.
Dans un, troisime et dernier temps nous tudierons l'impact de la rforme sur l'organisation des
entits impliques tout en mettant en lumire l'incidence sur les indicateurs financiers et donc sur les
dcisions d'investissement et de gestion. Nous pourrons ainsi nous interroger sur l'apparente utopie
d'une ralit conomique homogne pour les lecteurs de comptes.
Toutes les entits soumises au PCG et exploitant un immeuble sont concernes. Il s'agit, entre
autres :
-
des associations et des fondations non rgies par un plan comptable spcifique
Etant donn l'ampleur de ces rformes, il convient de prciser, d'une part, les thmes qui seront
abords et, d'autre part, les diffrents types d'immeubles concerns par la suivante analyse :
Les thmes abords :
-
Les immeubles dtenus pour tre vendus dans le cours normal de l'activit,
Les problmes des subventions attribues pour l'acquisition ou l'entretien des immeubles,
UNE REDFINITION DES NOTIONS ET DES MTHODOLOGIES QUI ENTRANE DE PROFONDES MUTATIONS DANS LA GESTION TECHNIQUE
ET COMPTABLE DES IMMEUBLES.
ayant une valeur conomique positive pour l'entit (c..d. : gnrant une ressource),
Les immobilisations acquises titre onreux sont inscrites l'actif pour leur cot
d'acquisition. Celui-ci s'entend :
Net des rabais, remises et ristournes mais galement (et c'est une nouveaut)
des escomptes obtenus;
Les frais accessoires et frais d'acquisition devant tre pris en compte ont t
prciss (il s'agit notamment des frais d'emprunt courus jusqu' la date
d'acquisition ou de rception dfinitive de l'actif).
Nb : ces notions ne seront pas dveloppes ici.
Les immobilisations acquises titre gratuit sont toujours inscrites pour leur valeur
vnale (la seule modification par rapport l'ancienne mthode tant la prise en
compte des cots de sortie de l'actif).
Les immobilisations acquises par voie d'apport sont inscrites leur valeur d'apport
Les immobilisations acquises par voie d'change sont inscrites leur valeur vnale
(en cas d'valuation fiable) ou leur valeur nette comptable de cession (dans le cas
contraire).
De ce fait, l'issue des 10 annes (si les prvisions quant au montant de la valeur rsiduelle et la dure
1.1.3 - Un composant d'immobilisation est un des lments constitutifs d'un actif qui a
une utilisation diffrente de celle de cet actif et/ou de ses autres lments.
Les diffrents composants d'un actif doivent obligatoirement tre valoriss sparment
et tre soumis un plan d'amortissement propre lorsque :
-
1.1.5 - Une dprciation est une diminution de la valeur comptable d'un actif suite la
comparaison (au moins une fois au cours de chaque exercice) de la valeur nette comptable
(VNC) et de la valeur actuelle (VA).
S'il existe un indice de perte de valeur (diminution de la valeur de march, obsolescence,
performance infrieure aux prvisions,) l'entreprise doit obligatoirement constater une
dprciation (rversible) via un compte spcifique de racine 29.
La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur
d'usage.
La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus
de son utilisation et de sa sortie.
Travaux d'lagage.
A noter que l'immobilisation de composants "gros entretien" n'est pas reconnue au plan
fiscal. Mieux vaut-il donc les inscrire en charges afin de ne pas avoir grer de retraitements
fiscaux sur une priode gnralement assez longue.
Voir ANNEXE 1 : cas pratique propos par l'administration fiscale : Activation de
dpenses d'entretien ou de grandes rvisions
Cette dfinition, applicable tous les actifs, trouve une interprtation particulire dans
son application spcifique aux immeubles.
A priori les lments constitutifs d'un immeuble (composants) ont une dure d'utilisation
diffrente et doivent donc tre amortis selon un taux d'amortissement propre. Cependant, les
avantages conomiques que procure chaque lment pris sparment sont difficilement
sparables. En effet, que ce soit dans le cas d'une location ou d'une utilisation propre il n'est
pas ais d'valuer la quote part de la plomberie (par exemple) dans l'avantage conomique
procur par l'utilisation de l'immeuble.
Ainsi, nous allons voir que la dcomposition d'un immeuble peut tre entreprise selon
diffrentes mthodes, qui, pour certaines, ont fait l'objet de mesures de simplification.
Mais avant il convient de prsenter la notion essentielle qui sert de cl de vote la
mthode par composants : La notion de remplacement.
Nous allons voir que la logique de ces deux tapes sera reprise dans les mthodologies
expliques ci-aprs. Mais en pratique, plusieurs interrogations restent encore en suspend ce
jour.
Il a donc fallu que les producteurs des comptes arbitrent entre plusieurs priorits :
- l'application des textes,
- l'image fidle,
- les attentes du client (experts comptables) ou de la direction (salaris).
Autant dire que cette premire application n'est pas un modle d'homognit, qui est
pourtant, avec le principe de "substance over form", l'objectif principal de la rforme.
Cela revient donc recomposer le pass afin de se baser sur des valeurs "certaines" tout
en maintenant le principe de cot historique, cher la culture comptable franaise.
En pratique, on se base sur des lments concrets tels que:
- l'acte d'achat de l'immeuble (document notari),
- les marchs de travaux tablis par le matre d'uvre du chantier,
- les tats de charges justifiant du remplacement de certains lments,
Composants
Dure d'amortissement
Rpartition par
composant (%)
Individuel
Collectif
DECOMPOSITION MINIMUM
50 ans ( + ou 20%)
25 ans ( + ou 20%)
20 ans ( + ou 20%)
15 ans ( + ou 20%)
15 ans ( + ou 20%)
88,70 %
5,40 %
3,20 %
2,70 %
100,00 %
90,30 %
3,30 %
3,20 %
1,10 %
2,10 %
100,00 %
DCOMPOSITION SUPPLMENTAIRE
Electricit
Plomberie / Sanitaire
Ascenseurs
25 ans ( + ou 20%)
25 ans ( + ou 20%)
15 ans ( + ou 20%)
4,20 %
3,70 %
5,20 %
4,60 %
2,80 %
Locaux d'activit
Logements
Bureaux
commerciaux
Dure
Dure
Dure
Dure
QP en %
QP en %
QP en %
QP en %
(annes)
(annes)
(annes)
(annes)
Gros uvre
Faades,
tanchit
Installations
gnrales
Agencement
25-50
60-90
>40
40-60
>50
40-50
>= 40
40-60
20-40
5-10
20-30
10-25
20-50
5-20
20-40
10-25
15-30
5-15
10-25
15-30
15-30
20-30
15-30
15-30
7-15
5-15
5-10
10-20
5-15
20-25
7-15
10-20
Or, ce second point est la notion centrale de la reforme des amortissements. En effet, au
terme de la dure relle d'utilisation d'un composant, son remplacement doit tre immobilis
et l'ancien lment est considrer comme mis au rebut.
Cependant, en pratique, lorsque l'identification des composants est faite selon ces
pourcentages de rpartition, et sans suivi postrieur des sous-composants, le remplacement
d'une partie seulement du composant identifi comme un tout devient problmatique.
Grandes
entreprises
PME (1)
Immobilisations non
dcomposables
Immobilisations
dcomposables
Immobilisations non
dcomposables
Pas de modifications
(1) Il s'agit d'une PME si, la clture de l'exercice deux des trois seuils suivants ne
sont pas dpasss.
- Chiffre d'affaire :
7,30 M
- Total bilan :
3,65 M
- Effectif :
50 salaris
de sortir l'ancien composant (non valu) par une criture de mise au rebut.
Grandes entreprises :
PME :
remplacement).
Dans tous les cas, lors de la dcomposition initiale, la valeur de la structure du bien
dcompos doit correspondre la valeur du bien pris dans son ensemble minore de la valeur
attribue chacun des composants.
Il conviendra alors de traiter cette opration de la manire suivante :
La valeur nette comptable du composant d'origine (normalement nulle) est inscrire en charge
Peut importe que le composant ait t identifi l'origine ou maintenu dans la structure par manque d'info
675 xxx VCEAC
0
28x xxx Amortissement de Immeuble X / Composant Y
100 000
21x xxx Immeuble X / Composant Y21x xxx Immeuble X / Composant Y 100 000
L'application de cette simplification n'est pourtant pas sans susciter des problmes
futurs. Afin de mieux apprhender ces illogismes, considrons l'exemple suivant :
Un immeuble a t dcompos via une grille de rpartition.
Prenons le cas du composant "Plomberie" d'un local d'activit destin la production et
divis en quatre ateliers et un service administratif (local professionnel) : Considrons que ce
composant est valu 500 000 lors des travaux de rpartition mens en 2005.
En 2007 des travaux de plomberie sont engags pour 100 000 dans deux des quatre
ateliers, et ceux ci ne concernent que la partie robinetterie.
Deux problmes se posent :
-
Il n'a t prvu aucun dtail de la quote part de la plomberie qui s'attache aux ateliers
et au service administratif pris individuellement.
Ds lors, il faut arriver dterminer quelle valeur doit tre sortie du composant
plomberie en contrepartie de l'activation de ces travaux.
De plus faut-il affiner la dcomposition au fur et mesure des remplacements ?
Remarque :
Or, il se pose le problme de l'inflation qui (si la mthode est applique chaque
remplacement) risque, terme, de ne pas relater la ralit quant la composition de l'lment
"plomberie" pris dans sa totalit.
Atelier 1
(robinetterie et tuyauterie)
Non valu
Atelier 4
(robinetterie et
Non valu
Atelier 2
Service administratif
(robinetterie et tuyauterie)
(robinetterie et tuyauterie)
Non valu
Non valu
Atelier 3
tuyauterie)
(robinetterie et tuyauterie)
Non valu
Composant "plomberie"
500 000
On constate donc que la valeur l'actif est toujours la mme or, l'atelier 4 n'a fait l'objet
d'aucuns travaux. La valeur de la plomberie de cet atelier a donc disparu des comptes.
En tout tat de cause, cette mthode simplifie ne parat pas viable moyen terme,
d'autant plus si un suivi prcis et dtaill des sous-composants n'est pas mis en place.
Or, nous l'aborderons plus en dtail dans la partie 3, un tel suivi n'est pas facile mettre
en uvre.
C'est pour cette raison (afin d'viter au mieux de lourds redressements) que les
procdures doivent tre transparentes.
La consquence directe de ces modifications est d'augmenter le rsultat imposable (et
donc l'impt), mais aussi le rsultat comptable (et donc les dividendes) via une minoration des
charges dductibles.
Cette opration parat donc intressante tant pour l'administration que pour les
investisseurs. En effet, l'aspect comptable est finalement secondaire en comparaison de
l'aspect fiscal car si redressement il y a, l'impact s'en fait ressentir directement sur la
trsorerie.
Cependant un autre facteur va venir attnuer cette conclusion, il s'agit de la charge
d'amortissement supplmentaire due la diminution des dures d'amortissement dont nous
traitons le problme la fin de cette partie.
Avec la possibilit de choisir une mthode, de dfinir librement les composants et les
remplacements immobiliser, il devient ais de crer du bnfice par une diminution des
charges. Or si le cot fiscal du changement de mthode peut tre tal, le rsultat comptable
est rel, il est donc distribuable ou transformable en capital.
la mthode est trop gnrale et les grilles de rpartitions trop peu nombreuses pour
trouver application. Elle ne tient pas compte des spcificits des immeubles.
2.3 Les problmes techniques et comptables poss par l'application des ces diffrentes
mthodes de dcomposition
Chaque immeuble possde la fois des caractristiques gnrales et des attributs spcifiques.
C'est pourquoi les acteurs de la rforme peuvent dcomposer diffremment les uns des autres
en fonction des spcificits de l'immeuble concern.
A des questions d'ordre gnral il leur appartient donc de trouver des rponses adaptes.
2.3.1 Jusqu' quel point dcomposer un immeuble ?
Une fois que la recomposition du pass (acquisitions et renouvellement) et l'valuation
des composants ont t dfinis et que la mthode de dcomposition t choisie, il convient
de s'interroger sur le niveau de dcomposition appliquer.
Sur ce point l'administration fiscale s'aligne sur les pratiques comptables dans la mesure
o la dcomposition n'est pas manifestement abusive ou ne comporte pas d'erreurs
significatives.
A cet gard, le niveau de dcomposition d'immobilisations de mme nature au sein d'une
mme entit doit tre identique, sauf si des conditions particulires d'emplois ou d'usure des
biens peuvent tre justifies.
En pratique, il conviendra donc de prendre en compte diffrents facteurs :
-
Le seuil de signification,
Pour les immeubles il correspond 1% de la valeur totale de l'immeuble inscrit
l'actif (Rem : pour les autres actifs il est de 15%)
Cet impact est constater en fonds propres afin de ne pas fausser le rsultat.
Exemple :
Un immeuble est acquis 10 000K le 1er janvier 2000,
Il tait initialement prvu de l'amortir sur 50 ans en linaire
Anne
2000
2001
2002
2003
2004
Valeur brute
Amortissements
10.000
200
10.000
200
10.000
200
10.000
200
10.000
200
Cumul
200
400
800
1.200
1.600
Valeur nette
9.800
9.600
9.400
9.200
9.000
Au 1er janvier 2005 le montant figurant au compte 281 est de 1.600, la charge totale
prvisible pour 2005 est de 200 K au titre de l'immeuble.
4.000 K
50 ans
Etanchit
1.000K
20 ans
Menuiserie extrieure
3.000 K
15 ans
Plomberie
1.500K
15 ans
Ravalement
500 K
10 ans
Cumuls
Valeurs nettes
80
80
80
80
80
80
160
240
320
400
3.920
3.840
3.760
3.680
3.600
50
50
50
50
50
50
100
150
200
250
950
900
850
800
750
4.200
3.900
3.600
3.300
3.000
450
400
350
300
250
Totaux
10.000
480
2.400
7.600
d'immeubles avec une dcomposition plus complexe que dans l'exemple, la tache, non moins
simple, devient dj plus lourde en terme de temps.
Cette mthode n'a pas d'impact sur les fonds propres de l'exercice d'ouverture car elle
n'entrane pas de modifications des valeurs brutes ni des dotations aux amortissements
appliques antrieurement la mise en place de la rforme.
En effet, en cas de modification de la dure d'amortissement (selon les nouvelles dures
prvues d'utilisation) il devra tre procd un simple ajustement des dotations futures sur la
nouvelle dure sans pour autant recalculer les dotations passes et sans remise en cause des
immobilisations totalement amorties.
La difficult rside dans la capacit de l'entreprise et de l'expert comptable retrouver et
affecter de manire "fidle" les VNC par composant. Les systmes d'information et de
gestion s'en trouvent fortement sollicits sans pour autant qu'ils aient pu tre prouvs.
Dans le cas de l'approche prospective, le changement est plus brutal, laissant place
deux nouvelles notions :
La valeur nette comptable (VNC) : Comme le pass n'est pas modifi, mais que
l'application des nouvelles rgles doit tre enclenche partir de 2005, la base retenue
n'est plus la valeur brute mais la VNC.
La dure rsiduelle de vie : Afin de contrebalancer l'effet de l'utilisation de la VNC, la
dure d'utilit prvue doit tre diminue d'une estimation des amortissements dj
appliqus. Cette estimation est fonction de la date d'acquisition ou de remplacement de
l'lment concern.
Comme on a pu le voir lors des exemples prcdents, l'augmentation des dotations peut
donc s'expliquer par l'clatement de l'immeuble (amortit depuis l'origine sur une dure unique
et non rvisable) en composants ( amortir selon des dures propres chacun d'eux).
Or, si la dure de vie de la structure (gros uvre) a augment ou stagn, les dures de
vie des autres composants ont eut tendance fortement diminuer.
Ds lors, on comprend qu'une partie de la valeur de l'immeuble tant amortie sur une
dure plus courte, proportionnellement, la dotation augmente.
De plus, il est noter que la dure d'utilit peut varier en fonction de diffrents facteurs
(un ajustement est d'ailleurs prvu priodiquement) ce qui implique une modification des
dotations futures et un ajustement en capitaux propres des amortissements passs.
Cette augmentation des dotations a eu (et aura encore lors des exercices suivants) deux
catgories d'impact.
Sur le plan financier, les nouvelles dotations aux amortissements ont impact de
manire significative :
-
Une augmentation des charges prsente un inconvnient majeur pour les dtenteurs
d'actions ou de parts sociales. En effet, pour les investisseurs qui se positionnent sur une
optique de profits court terme, il s'agit d'une opration peu rentable puisqu'elle a pour
consquence de diminuer le rsultat distribuable et donc le montant des dividendes.
Dans le cas d'une application rtrospective de la rforme les fonds propres ont souvent
t rduits du fait de la correction du pass. Or, ds lors que l'on parle d'immeuble, les
sommes en jeu sont considrables. Mme si l'effet ngatif sur les fonds propres n'entrane que
rarement des situations de sous-capitalisation, le phnomne (en thorie) n'est pas inexistant.
Cependant, en pratique, quand les calculs prliminaires ont dcel ce type de situation le
choix de la direction, en collaboration avec l'expert comptable a souvent t de ne pas
appliquer la rforme.
Les dotations aux amortissements sont dductibles selon les rgles en vigueur avant la
rforme. Le seul changement rside en la base amortissable prise en compte pour le calcul des
dotations. D'un point de vue fiscal, la valeur rsiduelle doit entrer dans ce calcul, alors qu'elle
est dduite de la base comptable. C'est cette diffrence de base qui serait donc gnratrice
d'carts entre traitement fiscal et traitement comptable. Or, il a t prcis plus haut que la
valeur rsiduelle n'a aucun sens lorsqu'elle porte sur un immeuble.
La consquence de cette augmentation des charges est d'entraner ncessairement une
diminution de l'impt (toutes choses gales par ailleurs).
En tant que tel, cet effet pourrait s'avrer positif mais l'application souvent simplifie qui
a t faite de la rforme pourrait terme engendrer d'importants redressements. D'autant plus
que si redressement il y a, il n'interviendra pas avant un dlai de trois ans minimum, ce qui
laisse suffisamment de temps pour que les sommes rgulariser deviennent exorbitantes.
Un certain vide juridique, propre toute refonte des textes, pourrait laisser penser que
l'administration fiscale sera clmente. Seulement, il est bien prcis dans l'instruction fiscale
du 30 dcembre 2006 que l'approche comptable sera admise sur le plan fiscal la condition
qu'il n'y ait pas "d'abus manifeste." Mais qu'est-ce qu'un abus manifeste dans une rforme que
personne ne sait appliquer avec rigueur ?
De l'avis des experts consults, si la dure relle retenue pour le calcul provient d'une
analyse objective, cohrente et argumente, l'administration ne pourrait, en principe, pas
remettre en cause les dotations dduites.
Cependant, on comprend le risque que cela entrane. La responsabilit des experts
(comptables et immobiliers) pourrait tre retenue en cas de redressement, le client n'est donc
pas le seul en position incertaine quant la somme dbourser le cas chant.
D'autre part, si les carts relatifs aux retraitements du pass sont imputer en fonds
propres, ils n'en sont pas moins soumis dduction. L'talement sur 5 ans des ces sommes
peut tre revendiqu par toute entreprise qui en fait la demande et qui peut justifier des
montants en jeu.
A l'inverse, certaines entits ont dcid, pour des raisons videntes de rentabilit de
l'exploitation et d'quilibre de gestion, de ne pas modifier leurs dotations aux amortissements.
L'effet au regard de l'administration fiscale tant son avantage, il n'y aurait pas de
redressement. Mais l'application au 1er janvier 2005 tait obligatoire pour toutes les entits
franaises. Des amendes pour non-observation des rgles lgales pourraient tre demandes et
la qualit de l'information comptable pourrait tre remise en cause.
Entre ceux qui appliquent la rforme, ceux qui l'appliquent partiellement ou de manire
simplifie et ceux qui ne l'appliquent pas, il va falloir dvelopper des trsors d'ingniosit
pour faire des comparaisons sectorielles.
Les textes prsentent une notion de dprciation trs largie, permettant de dfinir et de
calculer la perte de valeur ventuelle d'une immobilisation en se rfrant des indices fiables
et pertinents.
Les textes antrieurs donnaient ces changements un caractre exceptionnel, alors que
la rforme souligne son importance, rappelant qu'il faut mettre en place des tests de
dprciation chaque fois qu'un vnement risque de lu faire subire une perte de valeur
probable.
On comprend ds lors que ces nouvelles approches, senses prendre en compte de
manire plus prcise la ralit conomique de l'utilisation de chaque immeuble, partie
d'immeuble ou groupe d'immeuble (selon les cas) va poser un problme de suivi vident et
alourdir la charge de travail des techniciens et des comptables.
Cependant, contrairement ce qui est expliqu plus haut, l'intrt de la mthode et sa
contribution la retranscription de la ralit conomique sont, ici, limpide. En effet si la
valeur d'un immeuble diminue ou augmente en fonction des variations de l'environnement et
que la comptabilit est ractive, la valeur prsente au bilan n'en sera que plus "juste".
"Rome ne s'est pas faite en un jour", le temps d'apprentissage est important et sousentend que chacun s'y implique. La dmarche, a priori, ne parat pas insurmontable.
L encore il convient de ne pas faire l'amalgame entre des entits structurellement
diffrentes :
les entits de taille importante, structures en services, seront soumises aux problmes
cits ci-dessus. Dans ce type d'organisation, la mise en place de procdures est monnaie
courante et peut donc tre assimile avec plus ou moins de rapidit et de pertinence. De
plus, les grandes entreprises peuvent, pour la plupart, en absorber le cot sans que les
quilibres de gestion et d'exploitation n'en soient bouleverss.
les PME, en revanche, ne fonctionnent pas selon les mmes mcanismes. Il n'est pas
rare que leur gestion soit patriarcale et que les niveaux hirarchiques ne soit pas des plus
apparents.
Si elle est faisable en interne, l'analyse technique et sa retranscription comptable sont
facilites. Il en va de mme si elle est faite via les services d'un expert extrieur car
celui-ci se doit d'tre objectif et n'a pas d'intrt fournir une information errone.
Cependant, le problme financier est ici beaucoup plus problmatique et constitue, dans
nombre de cas une barrire indniable au respect des nombreuses et coteuses tapes de
ce suivit.
Ces procdures doivent tre penses en relation des professionnels de la question
(experts comptables ou commissaires aux comptes) qui seront chargs d'une part de
l'laboration et d'autre part du contrle de leur bonne application.
Le systme d'information doit donc tre repens en consquence afin que les diffrentes
tapes du suivi des remplacements et du traitement des acquisitions futures soient optimises
afin que les comptes permettent une lecture plus juste de la ralit conomique.
Les aspects financiers et humains ayant t abords, il convient de s'interroger sur la
capacit des outils rpondre aux exigences de la rforme en fonction des choix retenus par
les entits.
75
Numro du
dpartement
01
01
Numro de
l'immeuble
Numro de
composant
(rfrence
Rfrences internes
Cela permet un suivi cohrent et suffisamment tendu (99 immeubles et 100 composants
par immeuble sont possibles), cependant, cette technique s'apparente plus de la "cuisine"
qu' une relle gestion informatise.
Cependant, le problme ne se limite pas la dcomposition, le logiciel doit la fois
prendre en compte la notion de remplacement et grer l'application des mthodes
rtrospectives et prospectives ainsi que les modifications de bases amortissables et de dures
d'utilit.
A ce niveau, la gestion alatoire par codification ne permet pas en elle-mme de rsorber
ces limites techniques et implique donc une gestion extra-comptable sur un tableur.
Mais le tableur, bien qu'il rende de nombreux services ne dispose pas des mmes
procdures de contrle qu'un logiciel de gestion de base de donnes informatises.
Par exemple, prenons le problme des remplacements :
En toute logique, si l'on veut pouvoir suivre attentivement un composant tel, que le
composant plomberie, il convient de tenir un tableau de suivi des sous composants de cet
lment. Celui-ci serait constitu de l'ensemble des pices (significatives) relatives la
plomberie et dont le dtail en comptabilit n'existe pas.
Pour un seul immeuble, un fichier Excel contiendrait donc entre cinq et quinze feuilles
comprenant chacune des dizaines de lignes.
Rapport un parc immobilier, le suivi s'avre difficile.
Mme Sage Coala qui se vante d'tre le seul avoir dvelopper un module
"immobilisation" en accord avec la rforme n'est pas encore totalement efficace.
Il ne permet pas de grer les exercices dcals ou les acquisitions en cours de mois,
problmes qui impacte directement la fiabilit des comptes et leur inter-relation avec la
fiscalit.
La mise en place d'outils performants va certainement intervenir dans un futur proche,
mais, dans cette attente, la gestion "pratique" de la reforme va encore tre soumise un risque
d'erreurs lev. Comment l'administration fiscale traitera-t-elle ce problme lors de contrles
ultrieurs? La question demeure !
3.2 L'apprhension du problme par les conseils : opposition du bnfice retir par
rapport au temps pass.
L'application de la rforme au 1er janvier 2005 a entran de lourds investissements en
formation et en conseil pour les entreprises franaises.
Paralllement, les professionnels ont vu leurs chiffres d'affaires crotre au fur et
mesure que la clture des comptes 2005 approchait.
Cependant, il a fallu que les experts et les formateurs consacrent du temps pour se
former eux mme puis pour dispenser les formations et les conseils. L'exercice 2005 a donc
t une priode la fois faste financirement et lourde en terme de temps pass.
3.2.1 Une rforme gnratrice de chiffre d'affaires pour les experts et les formateurs
D'application (a priori) obligatoire, ces rformes ont entran pour les experts
immobiliers (architectes, conseils, grants, syndic), les experts comptables et certains cabinets
d'avocats une augmentation significative de leur chiffre d'affaire grce la seule reforme.
La demande de formation sur le sujet a aussi fait l'objet d'un accroissement majeur. Si
bien que certains organismes anonymes (existant ou crs par des experts pour l'occasion)
sont venus concurrencer les gants tel que Francis Lefebvre ou des cabinets comme Price
Waterhouse Coopers.
Collaborateurs de cabinet d'expertise, d'avocat ou encore comptables d'entreprise, le
besoin en formation s'est fait ressentir afin d'apprhender au mieux ce virage comptable.
Le gain en chiffre d'affaires et donc relativiser. En effet; si les salaires verss aux
collaborateurs et le temps pass par les experts est couvert par le montant des honoraires, les
dpenses de formation et de documentation relatives la reforme sont en revanche
entirement la charge des professionnels.
Cependant l'opration reste rentable et on peut dores et dj retenir l'exercice 2005
comme une anne faste pour les experts et les organismes de formation.
3.3.1 Un concept mal compris et un impact rduit sur la lecture des comptes.
Si les experts comptables ou les directeurs financiers de grandes entreprises ont bien
rempli leur devoir d'information, les dirigeants n'ont pas ragit de la meilleure manire,
relguant ce dispositif au second plan.
Outre l'tablissement ou la rvision des comptes, il est dans les attributions de l'expert
comptable de vulgariser la prsentation des tats financiers et d'adapter (lors de ces missions
de conseil) son discours son interlocuteur.
Or, ici la reforme est apparue aux clients comme une notion qui, en plus d'tre complexe
et coteuse, s'avrait ne pas entraner de modification profonde dans la lecture qu'ils
pouvaient avoir des comptes.
Dans une poque ou la restriction budgtaire est de mise, il est donc apparu certaines
tensions entre le client et l'expert comptable. D'un cot, il est prconis la mise en place de
mthodes coteuses (en temps et en argent) et de l'autre aucun avantage concret ne peut en
tre retir.
C'est pourquoi il en a dcoul un manque d'intrt certain de la part des dirigeants (qui,
rappelons le, ont un rle important dans la dtermination et le suivi des composants) et donc
une application rduite d'une rforme pourtant obligatoire.
Pour les entits ayant appliqu la rforme, l'impact le plus significatif sur les tats
financiers est la diminution de la valeur nette de l'actif immobilis. Avec le temps cet effet
devrait pourtant s'estomper du fait de l'activation des dpenses de remplacement.
D'autre part les indicateurs financiers tels que le coefficient de vtust et autres ratios
incluant l'actif immobilis sont analyser avec prudence du fait de leurs probables volution.
La question rcurrente souleve par les dirigeants et les actionnaires dans les conseils
d'administrations et les assembls gnrales est : "Pourquoi tout a ?"
La rponse, si l'on en croit la philosophie de ces normes, est la retranscription de la
ralit conomique et la comparabilit des comptes. Or, ces deux notions sont-elles rellement
respectes ?
3.4 Exemple d'application pratique en cabinet spcialis dans la gestion comptable des
immeubles
Suite un entretien avec un expert comptable qui a eu grer cette transition, j'ai pu me
rendre compte que la manire la plus objective pour le traitement de la dcomposition tait
simplement un enchevtrement des mthodes exposes en premire partie.
Voir l'ANNEXE 3 Questionnaire utilis lors des entretiens
La procdure prconise en amont (courant de l'anne 2005) tait la suivante :
1) L'entit concerne doit fixer ses rgles de dcomposition en fonction de l'analyse de
techniciens en interne ou en externe. Ceux-ci, en collaboration avec la comptabilit
dterminent d'une part la nature des composants, et d'autre part les dures prvisibles
d'utilisation.
A l'issue de ces analyses, doivent tre dgages diffrentes hypothses.
2) Comptables et fiscalistes font des simulations afin de dterminer l'hypothse qui,
optimiserait l'opration.
3) L'hypothse retenue est finalement valide par l'expert comptable puis son
application dans les comptes est vrifie.
Cette dernire tape peut tre faite en relation avec le commissaire aux comptes si
l'entit fait certifier ses tats financiers.
L'avantage de cette procdure est la fois de contenir le risque de redressement fiscal du
fait de la rationalit et de la transparence des tapes.
Cependant elle n'optimise pas le rsultat (et donc les dividendes) car, outre
l'augmentation du montant des dotations aux amortissements, il faut prendre en compte les
cots de mise en place (formation, runions d'experts) et de ralisation de l'opration
(personnel interne, expert comptable, architectes, experts en immobilier,).
Cette procdure est donc prudente car elle est au plus proche de la rforme. Cela permet
moyen terme d'optimiser le cot (redressement inclus) mais ne correspond pas aux attentes
des investisseurs qui cherchent la rentabilit court terme.
C'est certainement pour cela que, malgr l'anticipation, aucun client de l'expert
comptable interrog n'a appliqu la premire partie de cette procdure.
Le peu d'intrt des clients pour cette rforme a donc entran un manque d'informations
fiables dont pouvait disposer l'expert comptable pour mettre en place la dcomposition.
En effet, seul le technicien est capable de fournir une information qui soit assez proche
de la ralit pour que l'image qu'on peroit puisse tre considre comme fidle.
De son cot, l'expert comptable n'est comptent que pour conseiller le client sur les
aspects juridiques et apprcier la pertinence des choix. Or ici il demeure encore, plusieurs
mois aprs l'tablissement des tats de synthse et de la remise de la liasse fiscale, des vides
juridiques qu'il convient d'exploiter avec prudence s'il ne veut pas voir sa responsabilit tre
engage.
Plus gnralement, peu de gens se sont penchs sur la problmatique de la
dcomposition. Beaucoup d'entreprises franaises n'ont pas appliqu ou ont simplifi
l'extrme la dcomposition.
En fonction des dossiers, de leur importance et de leur niveau de risque, sans oublier
leur capacit financire, il a ainsi fallu adapter les procdures de sorte que celles-ci puissent
rpondre la fois aux impratifs lgaux et la disponibilit des clients.
La procdure applique en aval (peu avant la clture des comptes) pouvait donc revtir
trois formes :
1) Expertise de l'immeuble dcomposer par architecte ou un expert immobilier.
Le but tant d'une part, d'identifier les composants dont la valeur est significative et d'en
retrouver le cot historique, et d'autre part d'estimer les dures d'utilit respectives.
Pour la dtermination et l'valuation des composants, ils peuvent par exemple consulter
leur rseau de connaissance (vendeurs ou constructeurs) afin de retrouver la valeur de
sous composants qui seront ensuite agrgs pour n'obtenir que quelques catgories de
composants (menuiseries extrieures, plomberie ascenseurs, ).
En ce qui concerne la dure d'utilit, ils peuvent se baser sur une apprciation de la
dure de vie des matriaux utiliss mais doivent tenir compte de la nature du client et de
ses besoins futurs.
Par exemple, un immeuble ancien (type haussmannien) n'aura pas la mme dure de vie
qu'un immeuble de mme standing construit plus rcemment.
Le sige social d'une grande socit ne sera pas soumis la mme pression (en terme
d'image) que celui d'une PME. Le premier devant modifier ses installations (type
lectricit ou climatisation) plus souvent que le second s'il veut maintenir son standing.
Un immeuble la Dfense ne peut pas tre amortit sur plus de 20 ans car l'exigence des
locataires en matire de matriaux ou d'quipement rcent (voir "dernier cri") se fait de
plus en plus ressentir. Les valeurs d'utilit et les retraitements doivent donc tenir compte
de ces contraintes, ce qui implique de lourds retraitements.
La qualit de la dcomposition reposera, dans ce cas, sur l'objectivit de l'expertise et
sur la rigueur de l'investigation.
2) Dcomposition faite par l'expert comptable au moyen de tables prtablies.
En utilisant les tables type CSTB ou FSIF sparment, voir en les combinant pour en
tirer une moyenne, l'expert comptable assure une mise en uvre peu coteuse mais dont
le futur va tre difficile grer (problme des remplacements et des variation de dure
d'amortissement).
3) Combinaison des deux mthodes prcdentes en appliquant une pondration
Par anticipation il a t fourni une notice en annexe la liasse fiscale. Celle-ci dtaille la
procdure et les rsultats obtenus en mettant en vidence les carts entrans par l'application
de cette rforme et constitue un gage de transparence et de bonne fois vis vis de
l'administration fiscale.
Comme l'expert interrog, de nombreux cabinets ont t contraints de dpasser la non
implication des dirigeants en mettant en place des procdures simplifies qui laissent planer
un risque certain pour les contrles futurs de l'administration fiscale.
Conclusion
A l'aube de la clture du second exercice suivant la reforme comptable des actifs et des
amortissements de nombreuses interrogations demeurent et les systmes d'information des entits
franaises restent encore prouver.
Lorsqu'elle est applique strictement, les aspects positifs de cette rforme ne sont pas
ngligeables.
D'une part, davantage d'lments entrent dans le prix de revient des immeubles, la
dtermination de leur valeur s'en trouve plus aise et plus juste.
D'autre part, la prconisation de plans d'amortissement qui suivent la fois la consommation
des ressources et l'utilisation (l'usure) des lments, permet de traduire de manire plus prcise et
plus juste la ralit conomique des comptes.
En outre, les mesures de simplifications prvues par les textes permettent une application
moins complexe que celle dtermine pralablement.
Cependant, des inconvnients certains laissent prsager d'une adaptation de ces rgles et d'une
clmence relative de l'administration fiscale, si celle ci ne relve pas d'abus manifestes :
De lourd retraitement pour les bilans d'ouverture; un impact significatif sur les fonds propres
(mthode rtrospective) et sur les quilibres de gestion des exercices suivants (augmentation
significative des dotations); un risque d'engrenage dans la cration de composant et donc un suivi
bien plus lourd des remplacements par "sous composants"; un montant lev des dpenses annuelles
en conseil et en expertises immobilires; une possibilit d'option entre plusieurs mthodes qui laisse
le champ libre la manipulation des comptes; la fuite des investisseurs vers des pays o le risque
fiscal est moins lev; mais aussi et surtout la non application de la rforme par un grand nombre
d'entreprises (y compris celles de cabinets tels que les "Big 4").
Ces diffrents facteurs, cumuls, ont cr une situation qui selon certains spcialistes, risque
de se solder par une simplification profonde des textes, voir un retour aux anciennes normes.
Bibliographie
DOCUMENTATION TECHNIQUE
Publications officielles
Rforme des actifs
CRC
CRC
CNC
CNC
Documents d'tude
CSTB
AGIRC/ARRCO
MEDEF
Supports de formation
Club Fiscal des Experts Comptables : Amortissements et dprciations Premires prcisions sur
les consquences fiscales des nouvelles rgles comptables Cration du support : Mars 2005
FiD Formation : Reformes comptables 2005 Amortissements : les dix points clefs, mars 2006
FiD Formation : Note technique : Reformes comptables 2005 & incidences fiscales, janvier 2006