Control Gest I On

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anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
Laurence Le Gallo
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CONTROLE DE GESTION
Une dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants
sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les
objectifs de lorganisation (Anthony, 1965).
Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeants
dune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de la mme faon quun conducteur doit avoir la
matrise de son vhicule.
Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un
contrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite le
recours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant :
- dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes,
- de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle).
Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier :
- la comptabilit de gestion (analyse des cots),
- la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts),
- les tableaux de bord, etc
Cette anne, nous tudierons :
1re partie : approfondissement des mthodes de calcul des cots........................................................ 2
Chapitre 1 Typologie des charges et des cots...................................................................................... 2
Chapitre 2 Les cots partiels ................................................................................................................. 5
Chapitre 3 Les cots complets : mthode des centres danalyse........................................................... 8
Chapitre 4 Centres auxiliaires et prestations croises ......................................................................... 11
Chapitre 5 La prise en compte des stocks ........................................................................................... 13
Chapitre 6 La prise en compte des produits joints .............................................................................. 16
Chapitre 7 Le traitement des charges fixes : la technique de limputation rationnelle........................ 17
2me partie : la gestion budgtaire .......................................................................................................... 20
Chapitre 8 La dmarche prvisionnelle ............................................................................................... 21
Chapitre 9 La gestion budgtaire des ventes ....................................................................................... 23
Chapitre 10 Le contrle budgtaire des ventes.................................................................................... 26
Chapitre 11 le programme de production............................................................................................ 28
Chapitre 12 le calcul du cot standard................................................................................................. 29
Chapitre 13 Lanalyse des ecarts sur budget de production................................................................ 32
Chapitre 14 Le budget des approvisionnements.................................................................................. 36
Chapitre 15 Des budgets aux tableaux de bord.................................................................................... 38
3me partie : La gestion de projets.......................................................................................................... 40
Chapitre 16 Ordonnancement dun projet ........................................................................................... 41
Chapitre 17 Cot cible et analyse de la valeur..................................................................................... 44
Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. En
effet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une
armoire, les techniques de calcul des cots ou de suivi budgtaire ne sont pas une fin en soi mais des
outils la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient
Ainsi, les questions pertinentes pour un contrleur de gestion ne sont pas comment calculer un cot
marginal ? ou comment analyser les carts par rapport un budget ? mais :
- faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment dficitaire ?
- le processus de fabrication est-il performant ?
- comment utiliser au mieux loutil de production afin de maximiser le bnfice ?
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1ERE PARTIE : APPROFONDISSEMENT DES
METHODES DE CALCUL DES COUTS
CHAPITRE 1 TYPOLOGIE DES CHARGES ET DES COUTS
Attention ne pas confondre prix, cot et charge :
- un prix est le rsultat dune transaction avec une personne extrieure lentreprise (prix de vente)
- une charge est une consommation de ressources par lentreprise (ex : achat de marchandises)
- un cot est une accumulation de charges sur un produit ou un service.
1. Les charges incorporables
Dans un souci de pertinence, la comptabilit de gestion ne travaille pas exactement sur les mmes charges
que la comptabilit financire :
- certaines charges de la comptabilit financire ne sont pas reprises en comptabilit de gestion on
parle de charges non incorpores (exemple : charges exceptionnelles, amortissement des frais
dtablissement, etc .)
- inversement, certaines charges fictives non enregistres en comptabilit financire peuvent tre incluses
dans le calcul des cots on parle de charges suppltives (exemple : rmunration des capitaux
propres, rmunration du travail de lexploitant individuel).
On a donc : Charges incorporables en comptabilit de gestion =
Charges de la comptabilit financire
- charges non incorpores
+ charges suppltives
2. Typologie des charges
On distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables.
2.1. Charges directes et indirectes
Une charge directe est une charge qui peut tre affecte sans ambigut au cot dun produit (matires
premires, etc ).
Une charge indirecte ncessite un calcul pralable pour tre rpartie entre plusieurs produits (loyer dun
atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqus).
Attention : les charges ne sont pas directes ou indirectes dans labsolu mais par rapport un
produit. Ainsi, lamortissement dune machine qui fabrique plusieurs types dordinateurs est
une charge indirecte par rapport au cot dun modle dordinateur mais elle devient une
charge directe pour calculer le rsultat de lactivit micro-informatique.
Ensemble des charges de
la comptabilit financire
Ensemble des charges de
la comptabilit de gestion
Charges communes
Charges non
incorpores
Charges
suppltives
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De plus, le caractre direct ou indirect dune charge dpend galement des moyens de suivi qui sont mis
en uvre. Ainsi, le salaire dun ouvrier qui fabrique plusieurs modle est une charge directe lorsque le
temps pass sur chaque modle est consign sur un ordre de fabrication. Sinon, il sagit dune charge
indirecte.
2.2. Charges fixes et variables
Les charges fixes restent constantes quel que soit le volume dactivit de lentreprise (loyer,
amortissement, services administratifs).
Les charges variables sont fonction de lactivit de lentreprise (matires premires, nergie, .).
Dans la ralit, la distinction nest pas toujours aise. Ainsi, les charges de salaires sont en grande partie
fixes mais peuvent tre variabilises grce au recours aux heures supplmentaires ou au chmage
technique.
De plus, les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limite du volume dactivit : en fait, elles
varient par paliers.
Charges : Variables Fixes
Directes
Matires premires
Certains frais de personnel
Amortissement des machines
spcifiques
Certains frais de personnel
Indirectes
Consommables
Energie
Frais administratifs
3. Typologie des cots
On peut classer les cots selon plusieurs typologies :
- selon le stade dlaboration du produit (cot dachat / de production / de revient)
- selon le moment de calcul du cot (cot constat / prtabli)
- selon la nature des charges prises en compte dans le cot (cot complet / partiel)
3.1. Selon le stade dlaboration du produit
On peut rsumer cette typologie comme suit :
Stade dlaboration du produit Cot
Entre dans les entrepts de lentreprise
Sortie de chane de production
Arrive chez le client
Cot dachat
Cot de production
Cot de revient
Ces cots sont relis les uns aux autres de la faon suivante (on parle de hirarchie des cots ) :
- Cot dachat = prix dachat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, )
- Cot de production = cot dachat + cot de fabrication (main duvre, machines, )
- Cot de revient = cot de production + cot hors production (distribution, publicit, services
administratifs, )
NB : Seule la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient porte le nom de rsultat . Dans
tous les autres cas on parle de marge .
3.2. Selon le moment de calcul du cot
On distingue :
- les cots constats, calculs partir des charges relles
- et les cots prtablis, calculs partir destimations ou dhypothses.
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3.3. Selon la nature des charges prises en compte
En reprenant la typologie des charges tudies au paragraphe prcdent, on peut calculer plusieurs types
de cots. Le cot qui prend en compte toutes les charges est appel cot complet alors que les cots
qui ne prennent en compte que certaines charges sont appels cots partiels .
Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes
D
i
r
e
c
t
e
s
D
i
r
e
c
t
e
s
D
i
r
e
c
t
e
s
I
n
d
i
r
e
c
t
e
s
I
n
d
i
r
e
c
t
e
s
I
n
d
i
r
e
c
t
e
s
Cot variable Cot spcifique Cot complet
Il est ainsi possible de calculer une multitude de cots pour le mme produit. Il faut donc choisir celui
qui permet de rpondre de faon pertinente la question pose.
Ainsi, par exemple :
- le cot complet permet de valoriser les stocks du bilan comptable ou dtablir des devis,
- le cot variable permet de dcider daccepter ou non une commande exceptionnelle lorsque la capacit
de production nest pas sature,
- le cot spcifique permet de dcider du maintien dune ligne de production.
Attention, les cots ne sont pas les seuls lments prendre en considration pour une dcision de
gestion : il faut galement envisager les aspects commerciaux, humains et stratgiques de la
dcision.
Mots cls : charges incorporables, charges non incorporables, charges suppltives, charges
fixes / variables, charges directes / indirectes, cot dachat / de production / de revient, cot
constat / prtabli, cot partiel / complet, cot variable, cot spcifique.
Cots partiels
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CHAPITRE 2 LES COUTS PARTIELS
1. La relation cot - activit
Toutes les charges nont pas le mme comportement face au niveau dactivit de lentreprise. On
distingue ainsi :
- les charges fixes qui sont indpendantes de lactivit de lentreprise (ex. : loyer)
- les charges variables qui sont proportionnelles lactivit (ex. achats de matires premires).
Partant de ce constat, il est possible de modliser le comportement des charges de lentreprise en fonction
du niveau dactivit.
On a ainsi :
Total des charges = CF + CV * x
avec :
- CF : charges fixes
- CV : charges variables unitaires
- x : niveau dactivit
Il est alors possible dutiliser cette formule pour prvoir le rsultat de lentreprise dans plusieurs
hypothses de niveau dactivit.
NB : Certaines charges comprennent une partie fixe et une partie variable (ex. le salaire des vendeurs peut
comprendre une partie fixe et une commission variable) : on parle de charges semi-variables . Dans les
calculs il faut les scinder en deux parties et rattacher la partie fixe aux charges fixes et la partie variable
aux charges variables.
Remarque : le modle expos ci dessus repose sur des hypothses fortement simplifies :
dans la ralit les charges fixes voluent par pallier et les charges variables ne sont pas
toujours proportionnelles au volume dactivit (possibilit de rendements croissants ou
dcroissants).
2. Le calcul du seuil de rentabilit
En reprenant lanalyse des charges en charges fixes et variables, il est possible de dterminer un niveau
dactivit partir duquel lentreprise commence raliser un bnfice : il sagit du seuil de rentabilit.
En notant MSCV la marge sur cot variable unitaire, on obtient : SR = CF / MSCV
Exemple :
- un circuit touristique est vendu 350 par participant.
- les cots fixes sont de 2 000 (cot du bus, du chauffeur et du guide)
- les cots variables sont de 210 par participant (repas et hbergement)
MSCV = 350 210 = 140 / participant
SR = 2 000 / 140 = 14,3
le circuit est rentable partir de 15 participants
En notant MSCV le taux de marge sur cot variable, on obtient le seuil de rentabilit exprim en euros
par la formule suivante : SR = CF / TMSCV
Dans le cas du circuit touristique ci-dessus : TMSCV = 140 / 350 = 40 %
SR = 2 000 / 0,4 = 5 000
le circuit est rentable partir dun chiffre daffaires de 5 000 (soit 14,3 participants).
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Reprsentation graphique du seuil de rentabilit :
Reprenons lexemple prcdent en posant x = nombre de participants.
On peut tracer deux droites :
- la droite du chiffre daffaires avec pour quation y = 350 x
- la droite du cot de revient avec pour quation y = 2 000 + 210 x
Lorsque la droite du cot de revient est au-dessus de celle du chiffre daffaires, lentreprise est dficitaire.
Cest le cas pour la zone comprise entre lactivit zro (lentreprise ne ralise pas de CA mais doit quand
mme payer 2 000 de charges fixes) jusquau seuil de rentabilit.
Lorsque la droite du cot de revient est au-dessous de celle du chiffre daffaires, lentreprise est
bnficiaire.
Le seuil de rentabilit correspond lintersection des 2 droites (CA = cot).
Le calcul du seuil de rentabilit est particulirement utile pour les entreprises charges fixes leves
(htellerie, transport arien ou ferroviaire, ). Il permet dvaluer les chances de rentabilit dun projet
ou le degr de risque dune activit (plus on est proche du seuil de rentabilit, plus la sensibilit du
bnfice une baisse du niveau dactivit est forte).
Remarque : le calcul du seuil de rentabilit repose
sur des hypothses fortement simplifies. Dans la
ralit, les CF et CV ne sont pas des droites
continues : les CF forment une droite discontinue
et les CV une courbe. Il est donc possible davoir
plusieurs seuils de rentabilit ou mme aucun.
participants
y
CA
Cot
2 000
Seuil de rentabilit : x = 14,3 participants
Zone de perte : CA < cot
Zone de bnfice : CA > cot
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3. Lanalyse du portefeuille de produits
3.1. La mthode du cot variable
La mthode du cot variable permet danalyser la composition dun portefeuille de produits afin de
prendre des dcisions court terme : quels produits supprimer et quels produits dvelopper.
Selon cette mthode, seules les charges variables sont rparties entre les diffrents produits. Chaque
produit dgage une marge sur cot variable calcule par diffrence entre le prix de vente du produit et son
cot variable. Cette marge doit couvrir les charges fixes de lentreprise et permettre celle-ci de dgager
un bnfice.
Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixes
de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCV CF
Un produit prsentant une MSCV ngative doit tre abandonn, sauf considrations dordre stratgique.
Lorsque la MSCV est positive, des analyses plus pousses sont ncessaires (cf. chapitre suivant sur le
cot spcifique).
3.2. La mthode du cot spcifique
La mthode du cot spcifique permet galement danalyser la composition dun portefeuille de produits
mais dans une optique long terme. Selon cette mthode, non seulement les charges variables, mais
galement les charges fixes directes sont rparties entre les diffrents produits. En effet, si on considre
qu court terme, seule une action sur les charges variables est possible, long terme il devient possible
dagir galement sur les cots fixes directs (revendre un matriel, licencier du personnel, rompre un
contrat de bail, .)
Selon cette mthode, chaque produit dgage une marge sur cot spcifique (MSCS) calcule par
diffrence entre le prix de vente du produit et son cot spcifique. Cette marge doit couvrir les charges
fixes indirectes (communes) de lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice.
Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixes
communes de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCS CF indirectes
Dans le cas o la MSCS est ngative, il faut envisager terme de supprimer lactivit dficitaire dans la
mesure o sa suppression entranera la suppression des charges fixes spcifiques.
(*) Communes aux diffrents produits
Mots cls : marge sur cot variable, seuil de rentabilit, marge sur cot spcifique,
portefeuille produits.
CF3
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Chiffre daffaires 1 Chiffre daffaires 2 Chiffre daffaires 3
CV 1 MSCV1
CV2 CV3
MSCV3 MSCV1 MSCV2
MSCV3
CF Bnfice
Produit 1 Produit 2 Produit 3
CA 1 CA 2 CA 3
CV1 CV2 MSCS CV3
CF (*) Bnfice
CF1 CF2
MSCS MSCS MSCS3
MSCV2
MSCS MSCS3
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CHAPITRE 3 LES COUTS COMPLETS : METHODE DES CENTRES DANALYSE
Ce chapitre et les chapitres suivants de cette partie seront consacrs au calcul du cot complet :
- traitement des charges indirectes : mthode des centres danalyse et mthodes alternatives (ABC),
difficults de calcul (stocks intermdiaires, produits drivs, )
- traitement des charges fixes : mthode de limputation rationnelle
1. Rappels sur la mthode des centres danalyse
La mthode des centres danalyse est une mthode de calcul du cot complet dun produit, mais il en
existe dautres. Certaines sont plus simples mais donnent des rsultats moins prcis (coefficient
dimputation), dautres ncessitent des traitements plus complexes et plus coteux mais donnent des
rsultats plus prcis (mthode ABC).
Toutefois, elle est la plus couramment utilise car elle prsente un rapport satisfaisant entre la complexit
des traitements et la prcision des rsultats. De plus, elle est recommande par le plan comptable gnral.
Elle consiste analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirectes : les charges
directes sont imputes directement aux produits concerns alors que les charges indirectes sont rparties
entre des centres danalyse avant dtre imputes entre les produits en fonction dunits duvres.
1.1. Le dcoupage en centres danalyse
Un centre danalyse est un compartiment comptable permettant de regrouper les lments de charges
indirectes avant de les imputer aux produits. Il correspond une division de lentreprise (atelier, service
administratif, etc ). Plus le dcoupage en centres danalyse sera fin, plus les rsultats obtenus seront
prcis mais plus le cot du traitement sera lev. Il faut donc ladapter aux besoins de lentreprise.
1.2. Le choix des units duvre
Le choix de lunit duvre est propre chaque centre danalyse. Elle doit avoir un lien le plus troit
possible avec le volume dactivit du centre, et donc avec le montant de ses charges.
Exemple pour un fabriquant de matriel lectrique :
- service achat nombre de composants ou prix des composants achets
- atelier nombre dheures de main duvre ou dheure dutilisation des machines
- maintenance nombre dheures dutilisation des machines
CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES
Produit
n2
Produit
n1
Centre d
analyse n1
Centre d
analyse n2
CHARGES INCORPORABLES
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2. Une mthode alternative : les cots base dactivit (mthode ABC)
La rpartition des charges indirectes selon la mthode des centres danalyse connat plusieurs limites. En
particulier, lactivit de chaque centre nest pas toujours homogne et lunit duvre choisie ne remplit
son rle que partiellement car elle ne peut pas reprsenter lensemble des activits du centre.
A lpoque o la mthode des centres danalyse a t mise au point, les charges indirectes ne
reprsentaient quune faible part du cot de revient des produits. Ses dfauts taient alors tout fait
acceptables et le rapport entre complexit des traitements ncessaires et fiabilit du cot obtenu tait tout
fait satisfaisant.
Aujourdhui, cette situation a volu et les charges indirectes reprsentent une part de plus en plus
importante dans le montant des cots (R&D, marketing, approvisionnement, qualit, ). Il est donc
ncessaire dutiliser des outils plus prcis pour les analyser : cest le but de la mthode ABC
( Activity Based Costing , ou mthode des cots base dactivits).
Cette mthode propose un nouveau mode de rpartition et dimputation des charges indirectes. Ainsi, on
ne se base plus sur les dpartements de lentreprise (vision verticale) mais sur ses activits (vision
transversale).
Une activit est un ensemble de tches cohrentes (prsentant la mme finalit).
Exemple dactivits :
Centres danalyse Activits
Approvisionnement
Etude de march
Passation commande
Gestion des stocks
Atelier production
Rglage machines
Production
Maintenance
Distribution
Contrle qualit
Expdition
Publicit
Administration
Facturation
Recherche
Administration gnrale
Si on considre les charges indirectes comme des ressources on peut rsumer le lien entre
charges, activits et produits de la faon suivante :
- les activits consomment des ressources
- les produits consomment des activits
Pour chaque activit on cherchera alors une unit de mesure appele inducteur. Linducteur est la fois
le facteur explicatif de lactivit laquelle il est li et la cl de rpartition qui permet de transfrer le
cot des activits au cot des produits.
Exemple dinducteurs :
Activit Inducteur
Gestion des stocks Quantits achetes
Rglage machines
Production
Nombre de lots
Heures machines
Contrle qualit
Publicit
Nombre de lots
Nombre de modles
Facturation
Recherche
Nombre de commandes clients
Nombre de modles
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On peut ensuite regrouper les activits qui ont le mme inducteur et calculer ainsi le cot de chaque
inducteur : cot inducteur = ressources consommes / volume de linducteur.
On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la mme faon
quavec les units duvre).
Mots cls : charges indirectes, rpartition, centre danalyse, unit duvre, cots base
dactivits, activit, inducteur.
CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES
Produit
n2
Produit
n1
Activit n1 Activit n2
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CHAPITRE 4 CENTRES AUXILIAIRES ET PRESTATIONS CROISEES
Nous abordons dans ce chapitre des difficults de calcul du cot complet dans le cadre de la mthode des
centres danalyse.
1. Centres principaux et centres auxiliaires
Lors de la mise en uvre de la mthode des centres danalyse, certaines charges sont difficiles rpartir
de faon pertinente entre les diffrents produits mais peuvent tre rparties entre les autres centres
danalyse.
Cest le cas par exemple du cot du service gestion des ressources humaines :
- il nexiste pas de cl de rpartition pertinente pour rpartir son cot entre les diffrents produits (la main
duvre directe ne reprsente souvent quune faible part des effectifs dune entreprise)
- il est ais de rpartir son cot entre les diffrents services de lentreprise au prorata de leurs effectifs.
Dans ce cas, on distingue deux types de centres danalyse :
- les centres principaux dont les charges sont imputes aux produits en fonction des units duvre
- les centres auxiliaires dont les charges sont transfres aux centres principaux.
La rpartition des charges indirectes se fait en deux tapes :
- la rpartition primaire : les charges indirectes sont rparties entre les diffrents centres danalyse
(auxiliaires et principaux)
- la rpartition secondaire : les cots des centres auxiliaires sont rpartis entre les diffrents centres
principaux. On dit quils sont vids
CHARGES DIRECTES
Produit
n2
Produit
n1
Centre
principal n1
Centre
principal n2
Centre
auxiliaire
CHARGES INDIRECTES
Centre
principal n1
Centre
principal n2
Rpartition primaire
Rpartition secondaire
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2. Les prestations croises
La rpartition secondaire peut tre complique par lexistence de prestations croises. Par exemple : le
centre maintenance cde des charges au centre transport (les employs du service maintenance
assurent lentretien des vhicules) mais en reoit galement (le service transport assure
lapprovisionnement en pices dtaches ncessaires aux rparations).
Dans ce cas, il nest pas possible de procder la rpartition des charges dun centre indpendamment de
lautre car chaque fois quun centre auxiliaire est vid, un autre est rempli.
Exemple : lissue de la rpartition primaire, les charges des centres maintenance et transport
slvent respectivement 20 000 et 15 000 . La rpartition secondaire se fait en imputant 10% du
cot de transport au centre maintenance et 5% du cot de maintenance au centre transport .
Si on commence par vider le centre maintenance , on impute 1 000 (= 5% * 20 000) au centre
transport . On vide ensuite le centre transport, mais on dverse alors 10% * (15000 + 1 000 ) = 1 600
dans le centre maintenance qui nest plus vid.
Il faut donc commencer par rsoudre le problme des prestations croises. Cette rsolution peut se faire
de deux faons : soit de faon itrative, soit en posant un systme dquations.
2.1. Rsolution par itrations
Cette mthode consiste vider alternativement les centres auxiliaires jusqu ce que les montants restant
transfrer soient ngligeables.
Dans lexemple prcdent, si on vide nouveau le centre maintenance, on transfre 80 (= 5% * 1 600)
au centre transport.
On vide alors nouveau le centre transport en transfrant 8 au centre maintenance (10% * 80).
On vide alors nouveau le centre maintenance en transfrant 0,4 au centre transport (5% * 8).
Il est possible de sarrter cette tape car le montant rsiduel ( 0,40 ) est ngligeable.
Au total, les montants suivants auront transit dans les centres auxiliaires :
- centre maintenance : 20 000 + 1 600 + 8 = 21 608
- centre transport : 15 000 + 1 000 + 80 = 16 080
2.2. Rsolution par un systme dquation
Il est possible darriver directement au mme rsultat en posant un systme dquation du type :
X = a.Y + b
Y = c.X + d
Dans lexemple prcdent, si on pose M = cot centre maintenance et T = cot centre transport on a :
M = 20 000 + 0,1 T
T = 15 000 + 0,05 M
On rsout ensuite ce systme :
M = 20 000 + 0,1 T = 20 000 + 0,1 (15 000 + 0,05 M) = 20 000 + 1 500 + 0,005 M = 21 500 + 0,005 M
M 0,005 M = 21 500
0,995 M = 21 500
M = 21 500 / 0,995 = 21 608
et T = 15 000 + 0,05 * 21 608 = 16 080
Mots cls : centre auxiliaire, centre principal, rpartition primaire, rpartition secondaire,
prestations croises.
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CHAPITRE 5 LA PRISE EN COMPTE DES STOCKS
Jusqu prsent, nous avons calcul le cot complet dun produit en lui imputant les charges de la priode
tudie. De faon quivalente, nous pouvons dire que nous avons rparti toutes les charges de la priode
tudie sur les produits de la priode.
Cette faon de procder est exacte dans une entreprise qui travaille la commande, sans avoir de stocks.
En revanche, dans le cas - plus frquent o lentreprise possde des stocks, ce calcul nest plus valable.
En effet, une matire peut avoir t achete sur une priode mais utilise en production sur la priode
suivante et commercialise la priode daprs. Il faut donc imputer au cot du produit :
- les cots dapprovisionnement de la priode N
- les cots de fabrication de la priode N+1
- les cots de distribution de la priode N+2
1. Calcul du cot de revient avec stocks intermdiaires
Lorsquil existe des stocks dans lentreprise (matires premires, produits intermdiaires ou finis), le
calcul du cot de revient ncessite de respecter la hirarchie des cots et de calculer successivement :
- le cot dachat des matires achetes = prix dachat + cots dapprovisionnement de la priode
- le cot de production des produits fabriqus = cot dachat des matires consommes + cots de
fabrication de la priode
- le cot de revient des produits vendus = cot de production des produits vendus + cots de distribution
de la priode
Pour passer du cot des matires achetes au cot des matires consommes, on utilise les comptes de
stock de matire premire :
stock initial + cot des matires achetes = cot des matires consommes + stock final
De la mme faon, pour les produits finis on a :
stock initial + cot des produits finis fabriqus = cot des produits vendus + stock final
La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les mthodes admises en comptabilit
gnrale : CMUP (cot moyen unitaire pondr) ou PEPS (premier entr, premier sorti).
Il est galement possible dutiliser dautres mthodes : DEPS (dernier entr, premier sorti) ou cot de
remplacement.
Prix
dachat
Frais d
approvisionnement
Stock de MP Stock de PF
Cot des produits
vendus
Frais de
fabrication
Frais de
distribution
stock initial stock final
entres
stock initial stock final
entres
Cot des matires
achetes
sorties
Cot des produits
fabriqus
sorties
Charges de la priode
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A chaque tape, les calculs seffectuent de faon classique :
- imputation directe des charges directes : prix dachat pour le cot dapprovisionnement, MOD pour le
cot de fabrication, etc
- utilisation dune cl de rpartition pour les charges indirectes : approvisionnement, fabrication,
distribution, administration, .
Exemple : une entreprise fabrique 2 produits A et B partir dune mme matire M :
A B M
Production 200 units 300 units Achats 700 kg 10 / kg
Ventes 180 units 320 units Stock initial 350 kg 12 / kg
Stock initial 40 units 60 pice 60 units 50 pice
Le produit A ncessite 1 kg de matire M et 2 h de MOD par unit produite alors que le produit B
ncessite 2 kg de matire M et 1 h de MOD.
Le cot de la MOD est de 20 / h
Les charges indirectes sont les suivantes :
Montant Cl de rpartition
Approvisionnement 3 500 N/A (seule la matire M est achete)
Fabrication 4 200 heure de MOD
Distribution 2 000 Nombre dunits vendues
Pour calculer le cot de revient des produits A vendus il faut procder par tapes :
Etape n1 :
Il faut commencer par calculer le cot dachat de la matire M :
cot dachat = prix dachat + frais dapprovisionnement (de la priode) = 700 * 10 + 3 500 = 10 500
Etape n2 :
Puis nous valorisons les mouvements du stock de matire M en appliquant la mthode du CMUP :
Stock initial = 350 kg * 12 = 4 200
Entres en stock = 700 kg * 15 = 10 500
CMUP = (4 200 + 10 500) / (350 + 700) = 14 /kg
Sorties :
- pour A : 200 kg 14 /kg = 2 800
- pour B : 600 kg 14 /kg = 8 400
Stock final : 250 kg 14 /kg = 3 500
Vrification : SI + entres = SF + sorties 4 200 + 10 500 = 2 800 + 8 400 + 3 500 = 14 700
Etape n3 :
Nous pouvons prsent calculer le cot des produits A fabriqus :
Cot de production = cot dachat de la matire M consomme + MOD + part ch. indirectes fabrication
= 2 800 + 400 * 20 + 4 200 * 400 / (400+300) = 13 200
Etape n4 :
Puis nous valorisons les mouvements du stock de produits A en appliquant la mthode du CMUP :
Stock initial = 40 * 60 = 2 400
Entres en stock = 200 * 66 = 13 200
CMUP = (2 400 + 13 200) / (40 + 200) = 65 /pice
Sorties = 180 * 65 = 11 700
Stock final : 60 * 65 = 3 900
Vrification : SI + entres = SF + sorties 2 400 + 13 200 = 11 700 + 3 900 = 15 600
Etape n5 :
Nous pouvons prsent calculer le cot de revient des produits A vendus :
Cot de revient = cot de production + part charges indirectes de distribution
= 11 700 + 2 000 * 180 / (180+320) = 12 420 pour 180 units
Cot de revient unitaire = 12 420 / 180 = 69
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15
NB : dans le cas o il existe des stocks intermdiaires dans le processus de fabrication, le raisonnement
gnral reste valable mais on ajoute autant dtapes que de stocks intermdiaires. Les cots de
fabrications sont alors rpartis selon les tapes du processus.
2. Cas des stocks de produits en-cours
Dans le paragraphe prcdent, nous avons suppos que tous les produits avaient le mme stade
dachvement, ce qui nous permettait dobtenir le cot unitaire par une simple division.
Toutefois, dans la ralit la fin dune priode comptable ne concide pas ncessairement avec
lachvement de tous les produits et il faut alors tenir compte des en-cours de production :
Cot des produits achevs sur la priode = en-cours de dbut de priode + cot de production de la
priode en-cours de fin de priode
Lorsque la production se fait par lot ou lunit, il est possible de valoriser prcisment le montant des
en-cours de production. Cest le cas par exemple des chantiers navals ou des consultants informatiques.
En revanche, lorsque la production se fait en continu, il faut avoir recours un coefficient dquivalence.
On considre ainsi que le cot dune unit de produit en-cours est gal x % du cot dune unit de
produit fini.
Exemple dune verrerie qui fabrique du verre au mtre :
- charges de production = 63 000
- production = 3 500 m
2
de verre termin
- en-cours de dbut de priode : 122 m
2
valoriss 1 429
- en-cours de fin de priode : 150 m
2
- coefficient dquivalence : 0,7
Pour calculer le cot de production des 3 500 m
2
de verre termin, il faut tout dabord calculer la
production en quivalent m
2
finis :
Production quivalente = production de verre termin + en-cours final en-cours initial
= 3 500 + 150 * 0,7 122 * 0,7 = 3 520 m
2
Cot de production dun quivalent m
2
termin = 63 000 / 3 520 = 17,90
cot des en-cours de fin de priode = 150 * 0,7 * 17,9 = 1 879
cot des 3 500 m
2
de verre termin = 63 000 + 1 429 1 879 = 62 550
La mthode classique de calcul du coefficient dquivalence consiste considrer quun en-cours
incorpore 100% de la matire premire et 50% des autres charges.
Mots cls : stocks, hirarchie des cots, mthode PEPS, mthode du CMUP, en-cours de
production, coefficient dquivalence
dont en-cours
final
= 180
Cot de production de la priode (en blanc)
= 1 400
en-cours
initial = 120
Cot de production des produits achevs = 1 400 + 120 180 = 1 340
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16
CHAPITRE 6 LA PRISE EN COMPTE DES PRODUITS JOINTS
Certaines techniques de production donnent naissance simultanment plusieurs produits distincts dont la
valeur marchande nest pas toujours ngligeable. On parle alors de produits joints ou lis.
On distingue :
- le produit principal,
- les sous-produits, dont la valeur marchande est importante (par exemple : magrets de canard pour un
producteur de foie gras),
- les dchets et les rebuts dont la valeur marchande est trs faible (par exemple : plumes de canard pour
un fabriquant de foie gras).
Dans tous les cas, le cot de production est commun tous les produits joints et toute rpartition dun
cot joint entre les produits sera invitablement arbitraire. Elle reste toutefois ncessaire, ne serait-ce que
pour valoriser les stocks au bilan comptable.
Deux mthodes de valorisation des produits joints sont possibles :
- rpartition du cot de production entre les diffrents produits proportionnellement leur valeur
marchande.
- valorisation des produits joints partir de leur prix de vente, diminu des cots spcifiques de
production et/ou de distribution. Le cot du produit principal est alors calcul par diffrence.
Exemple : une entreprise fabrique des transformateurs, cette production gnrant galement des chutes de
tle vendues un ferrailleur :
- production de la priode : 1 200 transformateurs et 300 kg de chutes de tle
- cot total de production = 13 500
- prix de vente des transformateurs : 20 pice
- prix de vente des chutes de tle : 0,80 / kg
- charges de distribution = 10 % du prix de vente
Selon la premire mthode, on commence par calculer la valeur marchande du produit principal et des
produits joints :
- transformateurs = 1 200 * 20 = 24 000
- chutes de tle = 300 * 0,8 = 240
rpartition du cot de production :
- transformateurs = 13 500 * 24 000 / (24 000 + 240) = 13 366
- chutes de tle = 13 500 * 240 / (24 000 + 240) = 134
Selon la deuxime mthode, on commence par valoriser les produits joints en fonction de leur valeur
marchande diminue des cots spcifiques:
- chutes de tle = 240 10% * 240 = 216
Puis on calcule par diffrence le cot du produit principal :
- transformateurs = 13 500 - 216 = 13 284
Le choix de la premire mthode sous-entend que lentreprise ralise une marge sur les produits joints.
Elle est donc particulirement adapte aux sous-produits.
En revanche, la seconde mthode considre que la vente des produits joints sert uniquement diminuer le
cot de production du produit principal. Elle est donc plutt adapte aux dchets et rebuts.
Mots cls : produits joints, sous-produits, dchets, rebuts.
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17
CHAPITRE 7 LE TRAITEMENT DES CHARGES FIXES : LA TECHNIQUE DE
LIMPUTATION RATIONNELLE
Les charges fixes correspondent une structure de lentreprise. Celle-ci a t choisie pour atteindre un
certain niveau dactivit. Leur imputation pose problme lorsque le volume dactivit rel sloigne du
niveau pour lequel la structure avait t dimensionne.
Par exemple, un htel de 50 chambres a t construit. Ses charges sont les suivantes :
- charges fixes : 100 000 / mois (loyer + cot du personnel permanent)
- charges variables : 10 par chambre loue (petit djeuner + blanchisserie)
Les chambres sont loues 100 par nuit.
Le premier mois, lhtel est rempli en moyenne 30% (450 nuites vendues sur 1500 possibles). Le
chiffre daffaires slve 45 000 et les charges variables 4 500 . Limputation de la totalit des
charges fixes reviendrait calculer un rsultat global de 59 500 (45 000 100 000 4 500), soit une
perte de 170 par nuite vendue.
Faut-il en conclure que lactivit nest pas rentable ?
La technique de limputation rationnelle permet de rpondre cette question en nimputant la
production quune quote-part des charges fixes correspondant au niveau dactivit rel et en
prsentant sparment le cot de la sous-activit.
Ainsi, dans lexemple prcdent, on nimputera que 30% des charges fixes au cot des nuites, les 70%
restant tant clairement identifis comme le cot de la sous-activit, cest--dire le gaspillage li la sous-
utilisation de la capacit productive.
Le rsultat de lexploitation de lhtel sera alors analys comme suit :
- prix de vente des nuites : 45 000
- cot des nuites : 4 500 + 30% * 100 000 = - 34 500
Rsultat avec imputation rationnelle 10 500
Cot de la sous activit : 70 % * 100 000 = - 70 000
Rsultat net = 59 500
On en dduit que lactivit en elle-mme est rentable et que la perte est lie la sous-activit, sans doute
normale au dmarrage. La solution nest pas de fermer lhtel mais dintensifier sa communication.
1. Calcul du coefficient dimputation rationnelle
Le coefficient dimputation rationnelle est obtenu en divisant le niveau dactivit rel (AR) par le niveau
dactivit normal (AN) :
Coefficient dimputation rationnelle = AR / AN
Lactivit normale est lactivit de rfrence. On peut la dterminer en prenant en compte les lments
suivants :
- cest lactivit habituelle,
- cest lactivit pour laquelle les investissements ont t raliss et le personnel a t embauch,
- cest une activit a lgrement infrieure lactivit maximale (-10% 25%).
Dans lexemple de lhtel utilis prcdemment, cest par simplification que nous avons utilis un
coefficient dIR de 30% en considrant que lactivit normale correspondait la pleine capacit. Le
vritable coefficient serait probablement suprieur car lactivit normale est probablement infrieure la
pleine capacit.
Ainsi, si on considre que lactivit normale correspond un taux de remplissage de 80%, le coefficient
dimputation rationnelle slve 30 / 80 = 37,5 %
NB : il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle suprieur 1 dans le cas o lactivit
relle est suprieure lactivit normale. On parle alors de suractivit.
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2. Calcul du cot complet avec imputation rationnelle
2.1. Cas dune entreprise mono-produit
Le cot dun produit est obtenu en additionnant les charges variables et les charges fixes imputes
rationnellement, cest--dire ajustes par le coefficient dIR.
Cot total = charges variables + charges fixes * coefficient IR
charges variables + charges fixes * AR / AN
La deuxime formule montre que limputation rationnelle rend les cots fixes proportionnels au volume
dactivit. Elle les variabilise .
Reprsentation graphique :
Volume d'activit
Cot rel Cot avec imputation rationnelle
Activit
normale
Boni de suractivit
Cot de sous-activit
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2.2. Imputation rationnelle et mthode des centres danalyse
Dans le cas o lentreprise utilise la mthode des centres danalyse, il est possible davoir un coefficient
dimputation rationnelle diffrent pour chaque centre danalyse. En effet, les diffrents services dune
entreprise ne sont pas ncessairement en sur ou sous activit au mme moment.
- Pour viter de multiplier les calculs ncessaires, il est prfrable de pratiquer limputation rationnelle
avant de rpartir les charges indirectes entre les produits.
(1) supposes variables par simplification
3. La diffrence sur niveau dactivit
Avec la mthode de limputation rationnelle, le montant des charges fixes imputes est diffrent du
montant des charges fixes rellement comptabilises. Cette diffrence ne disparat pas mais est prsente
sparment du cot des produits. Lcart ainsi isol est appel diffrence sur niveau dactivit.
Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles charges fixes imputes
en cas de sous-activit, lcart est positif (CF relles > CF imputes) et on parle de cot de sous-activit.
en cas de suractivit, lcart est ngatif (CF relles < CF imputes) et on parle de boni de suractivit.
Une autre faon de calculer lcart sur niveau dactivit est de considrer quil correspond au montant
unitaire des charges fixes qui na pas pu tre imput en raison des variations de niveau dactivit :
Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles unitaires * (AN AR)
On retrouve ainsi le cot de la sous activit de lhtel tudi en dbut de chapitre :
- cart = CF relles - CF imputes = 100 000 30% * 100 000 = 70 000
- cart = CF relles unitaires * (AN AR) = 100 000 / 1 500 * (1 500 450) = 70 000
Mots cls : activit normale, activit relle, coefficient dimputation rationnelle, cot de
sous-activit, boni de suractivit.
CHARGES INDIRECTES
Produit
n2
Produit
n1
Centre d
analyse n2
Centre d
analyse n1
CHARGES DIRECTES (1)
CV
CF
* coef
IR
CV
CF
* coef
IR
Centre d
analyse n1
avec IR
Centre d
analyse n2
avec IR
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2EME PARTIE : LA GESTION BUDGETAIRE
Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. La
gestion budgtaire ne fera pas exception
Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau) pour y
effectuer son stage de 2
me
anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les diffrentes solutions
pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne.
Une recherche sur internet lui donne deux possibilits :
- soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page,
- soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h.
Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel endroit quitter
lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue conduire, elle prvoit de partir de
chez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler
dans une station service.
Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa carte
bancaire pour les pages, puis elle prend la route.
Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint finalement Orthez
quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard son entretien, elle dcide alors
de ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais de continuer sa route jusqu Bordes. Elle
arrive finalement lheure pour son rendez-vous.
Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr
Sans le savoir, caroline a appliqu la dmarche budgtaire :
- elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a traduit en actions
concrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ),
- elle a test plusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?),
- elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte
bancaire, ),
- elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la
pause mi-parcours).
Dans une entreprise, un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres
de responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme.
La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec
les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet :
- de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ;
- de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ;
- de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ;
- de faire des choix entre plusieurs hypothses.
De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque
responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des
moyens employs.
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21
CHAPITRE 8 LA DEMARCHE PREVISIONNELLE
La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter les
difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des
moyens mettre en uvre. Elle se dcline :
- dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique
- moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel
- court-terme (1 an) : budgets
- trs court-terme : tableaux de bord
Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises
et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs.
Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de
service au cours de navettes budgtaires.
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22
Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire
concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales
fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :
Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes,
productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme
(investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce
module.
Pour chaque budget, nous envisagerons successivement :
- une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et
externes, les donnes des budgets situs en amont ;
- une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ;
- une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.
Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, coordination,
dlgation, prvision, motivation.
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23
CHAPITRE 9 LA GESTION BUDGETAIRE DES VENTES
1. Les outils de prvision des ventes
1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes
Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi
dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision
prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins
constituer une premire tape dans le processus de prvision.
Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance
principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance.
- tendance principale
La tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simple
reprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre
(moyennes mobiles par exemple).
Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o
y reprsente le volume des ventes et x le temps pass.
Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de Mayer.
Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe.
Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le
systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte.
Exemple : ventes de jus de fruits (en milliers de bouteilles)
Anne 1 2 3 4 5 6 Total
Total 465 610 818 943 1 206 1 244 5 286
On regroupe, dune part les trois premires annes, et dautre part les trois suivantes :
- point moyen du groupe 1 : x
1
= (1 + 2 + 3) / 3 = 2
y
1
= (465 + 610 + 818) / 3 = 631
- point moyen du groupe 2 : x
2
= (4 + 5 + 6) / 3 = 5
y
2
= (943 + 1 206 + 1 243) / 3 = 1 131
Il faut donc rsoudre le systme dquations suivant :
y
1
= a x
1
+ b 631 = 2a + b a = 167
y
2
= a x
2
+ b 1 131 = 5a + b b = 298
La mthode des moindres carrs est plus complexe mais plus prcise. Elle donne les formules suivantes
a = ( x
i.
y
i
n.x.y ) / ( x
i
2
n. x
2
) =

(x
i

x)(y
i
y) / (x
i

x)
2
b = y a.x
Appliques lexemple prcdent, ces formules donnent a = 166 et b = 300
NB : selon la phase du cycle de vie du produit,
lajustement pourra se faire non pas par une
fonction linaire mais par une fonction
exponentielle. Dans ce cas, il suffit de remplacer
les valeurs observes par leur logarithme afin de
retrouver une fonction linaire.
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24
- coefficients saisonniers
Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode
tudie avec la moyenne de toutes les observations :
Anne 1
er
trimestre 2
me
trimestre 3
me
trimestre 4
me
trimestre Total
1
2
3
4
5
6
72
92
125
146
230
158
113
151
203
232
275
312
227
306
395
442
566
642
53
61
95
123
135
132
465
610
818
943
1 206
1 244
Total 823 1 286 2 578 599 5 286
Moyenne 137,17 214,33 429,67 99,83 220,25
Coefficient 0,623 0,973 1,951 0,453
Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante :
rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente)
puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes.
Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants :
- 1
er
trimestre : 0,68 - 3
me
trimestre : 1,90
- 2
me
trimestre : 1,00 - 4
me
trimestre : 0,42
Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients mensuels doit tre gale 12 (ou 4 pour
des coefficients trimestriels).
On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir :
ventes annes 7 = 166 * 7 + 300 = 1 462 milliers de bouteilles
Rpartition en trimestres :
- 1
er
trimestre : 0,68 * 1 462 / 4 = 248,5 milliers de bouteilles
- 2
me
- 3
me
- 4
me
1.2. Autres outils de prvision
Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses
produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution
de la consommation.
Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments
par exemple) et les enqutes de conjoncture.
Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs,
mise en place dun march-test,
Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de
lentreprise :
- impact de la publicit,
- lasticit par rapport aux variations de prix,
Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services
commerciaux et le contrleur de gestion.
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25
2. Llaboration du budget des ventes
2.1. Le budget des ventes
Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les
diffrents niveaux de la force de vente.
Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le
plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois
une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot.
Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget
en volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les
vendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises
trop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de marge
fait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir.
Facilit dobtention de
linformation
Cohrence objectifs des vendeurs /
objectifs de lentreprise
Budget / volume + -
Budget / chiffre daffaires = =
Budget / marge - +
Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard
(le cot standard est un cot prvisionnel ; il sera tudi plus en dtail au chapitre 12). En effet, les carts
entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent
pas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances.
2.2. Le budget des frais commerciaux
Les frais commerciaux sont constitus essentiellement :
- des salaires, commissions et frais de dplacements verss aux reprsentants et/ou vendeurs ;
- du cot des emballages consomms ;
- du cot du transport sur ventes ;
- du cot de la publicit ;
- du cot de la facturation et de la comptabilit client.
Pour faire une prvision de ces frais, il convient de distinguer :
- les cots variables proportionnels au chiffre daffaires
- les cots variables proportionnels au nombre de factures clients
- les cots fixes.
Mots cls : ventes, prvisions, indice, lasticit, ajustement linaire, tendance, coefficients
saisonniers, cycle de vie, frais commerciaux.
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26
CHAPITRE 10 LE CONTROLE BUDGETAIRE DES VENTES
Le contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin den
comprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable).
Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires
ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas.
1. Lanalyse des carts sur un seul produit
Exemple : la socit Floralia (fabriquant dextraits floraux pour parfums) avait prvu de vendre 10 000
flacons de Dalhia avec une marge unitaire de 24 . En fait, elle en a vendu 11 000 flacons avec une
marge unitaire de 26 , la diffrence de marge tant uniquement due la variation du prix de vente.
- marge prvisionnelle = 10 000 * 24 = 240 000
- marge relle = 11 000 * 26 = 286 000
cart sur ventes = 286 000 240 000 = 46 000
Cette diffrence a deux origines : dune part les quantits vendues sont suprieures aux prvisions, dautre
part le prix de vente rel est galement suprieur celui qui tait prvu.
On distingue ainsi :
- cart sur quantit = (11 000 10 000) * 24 = 24 000 (cart favorable)
- cart sur prix = (26 24) * 11 000 = 22 000 (cart favorable)
Reprsentation graphique :
En dsignant :
- par P
r
, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle)
- par Q
r
, les quantits relles
- par P
p
, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue)
- par Q
p
, les quantits prvues
On obtient les formules suivantes ( retenir !)
Ecart = CA rel CA prvisionnel = P
r
*

Q
r
- P
p
* Q
p
dont : cart sur quantits = (Q
r
- Q
p
) *

P
p
cart sur prix = (P
r
- P
p
) *

Q
r
NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) :
- calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli
- valorisation de lcart sur quantits au prix prvu
- calcul de lcart sur prix pour les quantits relles.
Les conventions inverses seraient thoriquement possibles.
Remarque : la distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. En
effet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss que
les volumes ont augment (et inversement).
marge
quantits
26
24
10 000
11 000
Ecart
sur
quantits
Ecart sur prix
Marge ralise
Marge
prvisionnelle
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27
2. Lanalyse des carts sur un portefeuille de produits
Lanalyse peut tre mene produit par produit, selon la mthode tudie au paragraphe prcdent, ou
globalement. Dans ce cas, une troisime source dcart doit tre prise en compte : la composition des
ventes.
Reprenons lexemple de la socit Floralia, dont les marges prvues et ralises sont les suivantes :
Prvisions Ralisations
Quantits Marge
unitaire
Montant Quantits Marge
unitaire
Montant
Ecart
Dahlia
Jasmin
Lilas
10 000
8 000
5 000
24
36
50
240 000
288 000
250 000
11 000
7 500
3 000
26
38
50
286 000
285 000
150 000
46 000
- 3 000
- 100 000
23 000 33,8261
(1)
778 000 21 500 33,5349
(2)
721 000 - 57 000
(1)
33,8261 = 778 000 / 23 000
(2)
33,5349 = 721 000 / 21 500
La dcomposition de lcart produit par produit donne les rsultats suivants :
Effet prix Effet volume Ecart total
Dahlia
Jasmin
Lilas
22 000
15 000
0
24 000
- 18 000
- 100 000
46 000
- 3 000
- 100 000
37 000 - 94 000 - 57 000
Si on souhaite mener lanalyse des carts au niveau global, on peut mesurer lcart sur quantits de la
mme faon que prcdemment : cart sur quantits = (21 500 23 000) * 33,8261 = - 50 739
Lcart sur marge unitaire doit tre dcompos pour faire apparatre limpact de la composition des
ventes. Pour cela, on recalcule la marge prvue pour tenir compte de la composition relle des ventes :
(11000*24 + 7500*36 + 3000*50) / (11000+7500+3000) = 31,81395
cart sur composition des ventes = 21 500 * (31,81395 33,8261) = - 43 261
Cet cart est ngatif car la composition des ventes a volu de faon dfavorable la socit : les
prvisions ont t dpasses pour le produit Dalhia faible marge (51% des ventes relles contre 43%
prvu) alors quelles nont pas t atteintes pour le produit Lilas forte marge (14% des ventes relles
contre 22% prvu).
Une fois limpact de la composition des ventes isol, on peut calculer limpact sur marge unitaire en
comparant la marge relle et la marge calcule prcdemment qui neutralise limpact de la composition
des ventes : cart sur marge unitaire = (33,5349 31,81395) * 21 500 = 37 000
Cet cart est positif car la marge unitaire relle de chaque produit est suprieure celle prvue. On
retrouve de plus la somme des carts sur prix calculs produit par produit.
En dsignant :
- par P
r
, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle)
- par Q
r
, les quantits relles
- par P
p
, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue)
- par Q
p
, les quantits prvues
- par P
compo
, le prix (ou la marge unitaire) moyen prvu corrig de la composition relle des ventes
On obtient les formules suivantes ( retenir !)
Ecart = marge relle marge prvisionnelle = P
r
*

Q
r
- P
p
* Q
p
dont : cart sur quantits = (Q
r
- Q
p
) *

P
p
cart sur composition des ventes = (P
compo
- P
p
) * Q
r
cart sur prix = (P
r
- P
compo
) * Q
r
Mots cls : cart sur ventes, carts sur marges, effet prix, effet volume, effet composition des
ventes.
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28
CHAPITRE 11 LE PROGRAMME DE PRODUCTION
Lors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de
production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des
ressources.
1. Programme de production avec un seul facteur rare
Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire
premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on
donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve.
Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis une
finition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare.
On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.
2. Optimisation sous contraintes
Dans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le
choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il
faut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe).
Ainsi, on prsente les contraintes sous forme dquations que lon peut reprsenter graphiquement :
3 S + 2 C < 300 (contrainte atelier dcoupe)
5 S + 5 C < 500 (contrainte atelier montage)
4 S + 1 C < 200 (contrainte atelier finition)
Le polygone gris reprsente lensemble des programmes de production techniquement possibles.
0
20
40
60
80
100
120
140
0 50 100 150 200 250
Chambres
S
a
l
o
n
s
Salon Chambre
Prix vente unitaire 5 000 3 000
Cot variable unitaire 3 750 2 400
Marge sur CV unitaire 1 250 600
M / CV par heure de
finition consomme
312,50 600
Dcoup
e
Montag
e
Finition
Capacit de production 300 m
3
500 h 200 h
Capacit utilise :
- pour un salon
- pour une chambre
3 m
3
2 m
3
5 h
5 h
4 h
1 h
Finition
Dcoupe
Montage
Fonction
conomique
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29
La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le
plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le
programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot
variable de 81 450 euros).
CHAPITRE 12 LE CALCUL DU COUT STANDARD
Tous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori
(on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. Mais il est galement
ncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galement
appels cots prtablis).
Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet :
- de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel),
- de servir de base pour llaboration de devis,
- de gagner du temps dans le calcul de cots rels.
Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon que
les cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques).
Cot standard complet = cot standard des matires
+ cot standard de la main duvre directe
+ quote-part des frais standards des centres danalyse.
1. Le cot prtabli des matires
Le cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit de
matires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de ces
matires).
Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini mais
galement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..).
Exemple : si il faut 500 grammes de sable pour fabriquer une coupe en cristal mais que 15% des coupes
fabriqus sont rejetes au contrle qualit ; alors la quantit standard de sable ncessaire pour fabriquer
une coupe de qualit satisfaisante est de 588 grammes.
Quantit de sable ncessaire pour fabriquer 100 coupes = 500 * 100 = 50 000 grammes
Nombre de coupes de qualit satisfaisante = 85 coupes (= 100 15)
Quantit de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante = 50000 / 85 = 588 gr
2. Le cot prtabli de la main duvre
De mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveau
de qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standards
montaires (cot salarial estim, cotisations sociales comprises).
L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galement
des autres priodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc .
Par convention, on intgre :
- les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standard
technique (temps standard),
- les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire
(taux standard de la MOD).
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30
Exemple : il faut 10 mn de temps de travail un ouvrier rmunr 11 euros de lheure (cotisations
sociales comprises) pour fabriquer un article. Si on considre que cet ouvrier bnficie de 5 semaines de
congs pays ; alors le taux standard de lheure de MOD est de 12,17 (11 * 52 / 47).
Ces standards doivent tre revus rgulirement pour tenir compte de leffet dapprentissage (lexprience
permet de raliser plus rapidement une mme tche).
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3. Le cot prtabli des centres danalyse
Le cot total des centres danalyse est tout dabord calcul pour chaque centre danalyse, sur la base
dune activit considre comme normale. Puis le cot standard de lUO est obtenu en divisant ce
montant par le nombre dUO correspondant lactivit normale.
Cot de l'UO = cot du centre pour une activit normale / nombre dUO lactivit normale
Dans la mesure o les centres danalyse incorporent une part non ngligeable de charges fixes, il peut tre
ncessaire dtablir un budget flexible, cest--dire un budget tenant compte des diffrents niveaux
dactivit possible.
Celui-ci peut prendre la forme dun tableau :
Niveau dactivit 1 2 3 4 5 6
Cot dune UO
Ou dune formule mathmatique :
Cot dune UO = a.x + b (avec x = niveau dactivit)
On peut donc rsumer comme suit le calcul dun cot standard :
Cots directs :
Matire premire .................. prix unitaire standard * quantit standard
Main duvre directe ........... salaire horaire standard * temps standard
Cots indirects :
Centre danalyse n1 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUO
Centre danalyse n2 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUO
TOTAL .......................................... cot unitaire prtabli du produit
Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loin
dtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible
atteindre. Inversement, sil est trop bas, il nincitera pas les responsables de production amliorer les
processus.
Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre).
Mots cls : cot rel, cot constat, cot prtabli, cot standard, standard technique,
standard conomique, taux de perte, temps improductif, budget flexible.
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32
CHAPITRE 13 LANALYSE DES ECARTS SUR BUDGET DE PRODUCTION
Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat
entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.
1. Ecart sur volume et cart conomique
La premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de
production et celle lie au cot unitaire des produits.
Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu,
le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* Cs
De mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : CR = Qr* Cr
On peut donc analyser lcart global de la faon
suivante :
Ecart = cot rel cot standard
= (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * Cs
On peut galement dfinir le cot prtabli (CP)
qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs
Lcart global sanalyse alors de la faon suivante :
Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard)
NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc
uniquement lanalyse de lcart conomique.
2. Analyse de lcart conomique
Lcart conomique se dcompose comme suit :
Ecart sur cot direct
(variable)
Ecart sur cot indirect
(fixe + variable)
matires MOD
centre danalyse
n1
centre danalyse
n2
2 types dcart :
- sur cot (matires ou salaires)
- sur quantit (qt ou temps )
3 types dcart :
- sur cot des charges
- sur activit
- sur rendement
cot unitaire
volume de
production
Cs
Cr
Ecart sur cot unitaire
Qs Qr
Ecart sur
volume
cart
conomique
cart sur
volume
cart
conomique
cart sur
volume
Analyse de lcart
conomique
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33
2.1. Ecart conomique sur cot direct variable
Pour chaque lment de cot direct (matire premire, MOD, ) lcart peut tre analys de faon
classique en cart sur cot et cart sur quantits :
- cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle
- cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard
Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment :
- lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport
ce qui tait initialement prvu,
- lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire ou
de main duvre pour la quantit rellement produite.
Exemple :
On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1
/ kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000
On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1
/ kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848
Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit :
- cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable)
- cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable)
Lcart conomique provient de la matire :
- cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)
- cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)
2.2. Ecart conomique sur cot indirect
Leffet volume se calcule de faon classique et est appel cart sur rendement :
Ecart sur rendement = (quantit relle dUO quantit prtablie dUO) * cot unitaire standard
1
Leffet cot se dcompose en cart sur activit et en cart sur frais (ou cart sur budget).
Si on note :
Cr = cot rel dune UO
Cs
AR
= cot thorique dune UO lactivit relle (obtenue grce au budget flexible)
Cs = cot standard dune UO (activit normale)
Ar = activit relle
Ap = activit prtablie (nb dUO ncessaires en thorie pour produire la quantit relle)
On obtient :
- cart sur rendement = (Ar Ap) * Cs
- cart sur frais = (Cr Cs
AR
) * Ar
- cart sur activit = (Cs
AR
- Cs) * Ar
cot dune UO
activit
(en nb dUO)
Cs
Cs
AR
Ecart sur activit
Activit
prtablie
Ecart sur
rendement
Cr
Ecart sur frais
(ou sur budget)
Activit
relle
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Exemple : un atelier de mcanique dont lunit duvre est lheure-machine fabrique 2 pices A et B qui
ncessitent respectivement 2 et 3 heures-machines par pice.
Son budget pour un mois donn a t tabli 50 000 euros (dont 20 000 de charges fixes) pour une
production de 200 A et 200 B, soit 1 000 UO budgtes au cot unitaire de 50 euros.
Les donnes relles pour le mme mois stablissent ainsi :
- charges totales : 49 400 euros (dont 20 000 fixes et 29 400 variables) pour 950 heures-machines.
- production relle : 250 pices A et 120 pices B
On a donc : cot standard = 50 000 euros = 1 000 * 50
cot prtabli = 43 000 euros = (250*2 + 120 *3) * 50 = 860 * 50
cot rel = 49 400 euros = 950 * 52
Ecart sur volume = 43 000 50 000 = - 7 000 euros
Ecart conomique = 49 400 43 000 = 6 400 euros
- sous-cart sur rendement = (950 860) * 50 = 4 500 euros
- sous-cart sur activit = (51,0526 - 50) * 950 = 1 000 euros
- sous-cart sur frais = (52 51,0526) * 950 = 900
Avec 51,0526 = (20 000 + 30 000 * 950/100) / 950
Mots cls : cart conomique, cart sur volume, cart sur frais, cart sur budget, cart sur
activit, cart sur rendement.
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35
Synthse : dmarche danalyse dun cart sur marge relle
Ecart sur cot direct
(variable)
Ecart sur cot indirect
(fixe + variable)
matires MOD
centre
danalyse n1
centre
danalyse n2
2 types dcart :
- sur cot (matires ou salaires)
- sur quantit (qt ou temps )
3 types dcart :
- sur cot des charges
- sur activit
- sur rendement
Ecart sur marge relle
(Pr - Cr) (Pp Cp)
Ecart sur marge sur cot standard
(Pr - Cp) (Pp - Cp)
Ecart sur cot standard
Cp - Cr
3 types dcart :
- sur quantits
- sur prix
- sur composition des ventes
Ecart sur volume
Ecart conomique
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CHAPITRE 14 LE BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS
1. La minimisation du cot dapprovisionnement
La politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots :
- cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, )
- cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, )
Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement :
Politique dapprovisionnement Grandes quantits Petites quantits
Nombre de commandes passes Faible Elev
Volume du stock moyen Elev Faible
Cots de passation de commande Faible Elev
Cots de possession du stock Elev Faible
Si on pose : - c
s
= cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps
- c
l
= cot de lancement dune commande
- Q = quantit consomme par unit de temps
- q = quantit commande lors dune commande
on obtient : - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = c
l
*Q/q
- stock moyen = q/2 cot de possession du stock = c
s
*q/2
Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de la
fonction c
s
*q/2 + c
l
*Q/q, appel lot conomique. Il est atteint pour q = (2Q* c
l
/ c
s
)
NB 1 : ce modle repose sur des hypothses fortement rductrices, notamment :
- la consommation est suppose rgulire et prvisible : dans la ralit, il faut galement prvoir un stock
de scurit pour faire face aux alas de la consommation ou de livraison,
- le prix dachat reste identique quelque soit la quantit commande : dans la ralit les fournisseurs
proposent frquemment des tarifs dgressifs.

cots
N
Cadences
6 12
Cot de passation
des commandes
Cot de possession
Cot total
Cadence optimale
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37
NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. On
remarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements.
Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en
priorit sur ces rfrences.
2. Le choix dune politique dapprovisionnement
Lentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes :
achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commande
Le volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le niveau du stock devient
infrieur un certain seuil (appel point de commande ou stock dalerte ).
achat de quantits variables date fixe = gestion recompltement
Les dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon
complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation.
Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les
quantits exactes commander chacune de ces dates.
3. Une alternative : le zro stocks
La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de ruptures
dapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer
sans dlais les pices dfectueuses, etc
On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock
ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la
fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ).
Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au
maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque
dorganes, ).
Mots cls : cot de possession du stock, cot de lancement de commande, lot conomique,
gestion point de commande, gestion recompltement, seuil dalerte.
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38
CHAPITRE 15 DES BUDGETS AUX TABLEAUX DE BORD
Le contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites :
- lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines)
- caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dont
limportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc
- cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont peu adapts aux petites structures.
Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple, disponible
rapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord.
Le tableau de bord est un ensemble dinformations (on parle dindicateurs) prsentes de faon
synthtique et destines au pilotage de lentreprise et de ses centres de responsabilit.
Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construire
le sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs de
comparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.
1. Les indicateurs du tableau de bord
Les tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, solde
de trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production,
nombre de visites effectues chez des clients, etc ).
Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent
la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltre
une carte routire et le tableau de bord dune voiture.
Le choix des indicateurs est particulirement important :
- il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps utile et un
cot raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets.
Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot standard plutt quen
cot rel afin de disposer plus rapidement de linformation.
- il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succs
de lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls).
Exemple : pour une entreprise de VPC (vente par correspondance) :
- il faut choisir des indicateurs adapts au destinataire du tableau de bord
Exemple : pour un directeur commercial, le suivi des commandes prises sera effectu de faon plus
synthtique que pour un chef de secteur.
De mme que pour les budgets, les tableaux de bord peuvent semboter les uns dans les autres en suivant
les lignes hirarchiques.
Objectif
Facteur cl
Indicateurs
Satisfaction des clients
Taux de fiabilit
Taux dintention
du rachat
Taux de conformit
Livrer complet dans les dlais
Nbre de livraisons en 48 h
Nbre total de livraisons
en % (min. 90%)
Nbre dintentions de rachat
Nbre total de clients
en % (min. 80%)
Nbre de livraisons compltes
Nbre total de livraisons
en % (min. 95%)
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2. Les valeurs de comparaison
Les valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par
rapport :
- une valeur cible (objectif atteindre)
- et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective)
- et/ou un historique pour suivre lvolution
Ces donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre une
consultation rapide :
- un tableau vaut mieux quun texte
- un graphique vaut mieux quun tableau
- un pictogramme vaut mieux quun graphique.
Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut tre
accompagn dun symbole ou dun feu vert.
3. La priodicit du tableau de bord
Les tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup
plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de prendre les actions
correctrices ncessaires en temps utiles.
Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord :
- un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par
exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation)
- un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise)
- un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du chiffre
daffaires par ligne de produits).
Mots cls : tableau de bord, indicateur, facteur cl de succs, valeur cible, seuil dalerte,
priodicit.
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40
3EME PARTIE : LA GESTION DE PROJETS
Un projet est un ensemble complexe dactions non rptitives, limites dans le temps et destines
satisfaire un objectif dfini dans le cadre dune mission prcise.
On distingue deux catgories de projets :
- la conception et la ralisation dun produit unique destin un client : paquebot Queen Mary, viaduc de
Millau,
- les activits non rptitives destines accrotre les performances d e lentreprise ou surmonter un
obstacle : mise en place dun logiciel de gestion intgr (ERP), passage leuro, certification ISO, .
De faon drive, lorganisation en projet a t mise en place avec succs dans certaines industries, en
particulier dans le domaine de lautomobile (Twingo).
Un projet est soumis plusieurs types de contraintes (contraintes techniques, de dlais et de cots) et
ncessite ladaptation des outils de contrle de gestion, voire la cration doutils spcifiques.
Ainsi par exemple, le dcoupage en priodes de dure fixe (mois, anne) de la gestion budgtaire nest
pas adapt au suivi dun projet : il est plus pertinent de suivre les cots en fonction des tapes
davancement.
Par ailleurs, la contrainte de cot a donn naissance une mthode de conception originale : la conception
cot objectif (ou cot cible). Par un renversement du lien de causalit, cest le prix de vente prvisionnel
qui dtermine lobjectif de cot respecter.
Le rle du contrleur de gestion dun projet ( ne pas confondre avec le chef de projet) est :
- dtablir lordonnancement du projet,
- suivre lavancement et proposer des solutions correctives en cas de drive,
- suivre le cot du projet et proposer des solutions correctives en cas de drive.
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CHAPITRE 16 ORDONNANCEMENT DUN PROJET
Les mthodes telles que le PERT ou les potentiels METRA permettent dorganiser dans le temps la
ralisation dun projet, cest--dire :
- de dfinir le chemin critique, cest--dire les taches pour lesquelles un retard de ralisation se rpercute
sur le projet dans son ensemble,
- dorganiser au mieux le dmarrage des diffrentes taches afin den minimiser le cot.
Les deux mthodes tant similaires, seule celle des potentiels METRA sera dveloppe dans ce chapitre.
1. Construction du graphe
La construction du graphe se droule en 3 tapes :
- reprsentation de lordre des oprations
- dtermination des dates au plus tt
- dtermination des dates au plus tard
1.1. Reprsentation de lordre des oprations
Les oprations sont reprsentes par les carrs, relis entre eux par des flches reprsentant des
contraintes de succession. La dure de lopration situe lorigine de la flche est porte sur le flche.
Des oprations fictives dbut et fin sont ajoutes au graphe.
Ex : la construction dun navire comporte les oprations suivantes :
Opration Dure minimale Contraintes de succession
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
Etudes pralables
Construction du bloc moteur
Montage de larbre dhlice
Construction de la coque
Construction du compartiment des machines
Amnagement des cabines
Construction du poste de conduite
Construction des quipements lectroniques
Mise en place de llectronique de bord
Montage de lensemble moteur
6 mois
5 mois
2 mois
5 mois
3 mois
6 mois
2 mois
8 mois
3 mois
6 mois
Avant toute autre opration
Succde lopration A
Succde lopration B
Succde lopration A
Succde lopration D
Succde lopration D
Succde lopration D
Succde lopration A
Succde aux oprations G et H
Succde aux oprations C et E
A
B C
D
E
F
G
H
I
J
Dbut Fin
0
6
6
6
5
5
5
5
2
8
2
3
6
6
3
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1.2. Dates au plus tt
Les dates au plus tt des oprations sont inscrites en haut gauche des carres reprsentant ces
oprations. Leur calcul seffectue en partant de la gauche du graphe, partir de lopration dbut
jusqu lopration fin .
Lopration dbut et toutes les oprations qui lui sont immdiatement relies (lopration A dans
lexemple du navire) sont affectes dune date au plus tt de zro.
Les oprations suivantes sont alors remplies successivement :
Date au plus tt dune opration = date au plus tt de lopration prcdente + dure de lopration
prcdente
Ainsi, par exemple, la date au plus tt de lopration B est de 6 (dbut de A = 0 + dure de A = 6) et celle
de lopration C est de 11 (dbut de B = 6 + dure de B = 5).
Dans le cas o la ralisation de plusieurs oprations est ncessaire la ralisation dune suivante, cest la
plus tardive des dates au plus tt calcules qui est retenue. Ainsi, par exemple, deux dates au plus tt
sont possibles pour lopration I :
- dbut de H (6) + dure de H (8) = 14
- dbut de G (11) + dure de H (2) = 13 on retiendra la plus tardive des deux dates, soit 14.
Le chiffre 20 inscrit dans la case fin signifie quil faudra au minimum 20 mois pour raliser le projet.
1.3. Dates au plus tard
Les dates au plus tard des oprations sont inscrites en haut droite des carres reprsentant ces
oprations. Leur calcul seffectue en partant de la droite du graphe, partir de lopration fin jusqu
lopration dbut .
La date au plus tard de lopration fin est gale sa date au plus tt .
Les oprations prcdentes sont alors remplies successivement :
Date au plus tard dune opration = date au plus tard de lopration suivante - dure de lopration
Ainsi, par exemple, la date au plus tard de lopration I est de 17 (Fin de fin = 20 - dure de I = 3) et
celle de lopration G est de 15 (fin de I = 17 - dure de G = 2).
Dans le cas o plusieurs oprations succdent la mme opration, cest la moins tardive des dates au
plus tard calcules qui est retenue. Ainsi, par exemple, 3 dates au plus tt sont possibles pour D :
- fin de E (11) + dure de D (5) = 6
- fin de F (14) + dure de D (5) = 9 on retiendra la moins tardive des deux dates, soit 6.
A
0
B
6
C
11
D
6
E
11
F
11
G
11
H
6
I
14
J
14
Dbut
0
Fin
20
0
6
6
6
5
5
5
5
2
8
2
3
6
6
3
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- fin de G (15) + dure de D (5) = 10
2. Optimisation de lordonnancement
2.1. Mise en vidence du chemin critique
Le chemin critique est lenchanement des tches qui ne peuvent tre retardes sans faire prendre du
retard au projet dans son ensemble.
Il sagit des tches pour lesquelles les dates au plus tt et au plus tard sont identiques.
Dans le cas de la construction dun navire, le chemin critique est : A D E J. Tout retard pris sur
lune de ces quatre oprations se rpercutera invitablement sur la date de fin du projet.
La dtermination du chemin critique permet :
- de mettre en vidence les tches surveiller avec une attention particulire pour viter tout retard,
- de mettre en vidence les tches sur lesquelles travailler en priorit si on souhaite raccourcir la dure du
projet.
2.2. Minimisation du cot dure constante
Contrairement aux taches du chemin du chemin critique, il est possible de retarder le dmarrage des
autres taches sans faire prendre de retard lensemble du projet. La marge disponible pour allonger ainsi
une opration est gale la diffrence entre sa date au plus tard et sa date au plus tt .
Ainsi, il est possible de prendre 3 semaines de retard sur lexcution de lopration F tout en respectant le
dlai global de 20 mois.
Il peut tre ainsi intressant de retarder le dmarrage de certaines oprations, dans la mesure o plus les
dpenses sont engages tardivement, plus la charge de financement est allge.
Mots cls : ordonnancement, mthode des potentiels METRA (MPM), graphe, date au plus
tt , date au plus tard , chemin critique.
A
0 0
B
6 7
C
11 12
D
6 6
E
11 11
F
11 14
G
11 15
H
6 9
I
14 17
J
14 14
Dbut
0 0
Fin
20 20
0
6
6
6
5
5
5
5
2
8
2
3
6
6
3
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CHAPITRE 17 COUT CIBLE ET ANALYSE DE LA VALEUR
A lpoque de lconomie de production, les industriels taient certains de pouvoir vendre leurs produits
et fixaient leur prix de vente en fonction du cot de revient : Cot de revient prix de vente
Aujourdhui, lconomie est beaucoup plus concurrentielle et le prix de vente est souvent impos par le
march. Cest donc lindustriel dajuster son cot de revient pour conserver une rentabilit
satisfaisante : Prix de vente cot de revient
1. Le cot cible
Le cot cible dun produit est le cot ne pas dpasser pour pouvoir vendre ce produit un prix
acceptable par les clients (prix cible) tout en conservant un bnfice suffisant (rsultat cible).
Cot cible = Prix cible Rsultat cible
Point de mthodologie : la dtermination dun cot cible se fait en plusieurs tapes :
1. Identification des besoins des clients et des caractristiques dun produit lui donnant satisfaction.
2. Choix dun prix cible en fonction de la valeur perue par le client et des prix des concurrents.
3. Choix dun rsultat cible en fonction des objectifs de rentabilit de la direction.
4. Calcul du cot cible = prix cible rsultat cible
5. Dtermination du cot estim du produit (cot estim souvent suprieur au cot cible)
6. Analyse du rapport valeur perue / cot pour rapprocher le cot estim du cot cible.
2. Lanalyse de la valeur
Le cot dun produit est dj largement dtermin lorsquil sort du bureau dtudes. Les conomies qui
pourront tre ralises par la suite (grce entre autres - aux diffrentes techniques de contrle de
gestion) ne seront alors que marginales.
Lanalyse de la valeur intervient donc en amont du processus de fabrication, ds la phase de conception
du produit.
Elle consiste identifier les diffrentes fonctions dun bien ou service et les pondrer en fonction de
limportance que le client leur accorde (valeur perue par le client). Paralllement, on recense les
diffrents moyens techniques de remplir ces fonctions et on value leur cot. Enfin, on choisit parmi ces
diffrents moyens techniques de faon ce que leur cot soit cohrent avec la valeur perue par le client
(une fonction qui ne reprsente que 20% de la valeur perue par le client ne doit pas reprsenter 50% du
cot de revient !).
Cette mthode permet ainsi de supprimer les fonctions inutiles et de ramener leur juste importance des
fonctions, certes ncessaires, mais secondaires. Le but est de concevoir un produit optimal, cest--dire
qui satisfait les fonctions attendues par le client (et elles seules) pour un cot minimal.
Mots cls : cot cible, prix cible, rsultat cible, valeur perue, fonction.

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