Le cadre conceptuel

comptable de lIASB

Michel Mau

Lensemble du rfrentiel des normes

internationales IAS / IFRS comprend

Un cadre
conceptuel

des normes

des
interprtations

Lensemble des textes labors sapplique tous les comptes quils

soient individuels ou consolids.
En Europe, ils doivent toutefois tre retenus pour les comptes
consolids des socits cotes. La France, pour des raisons fiscales
surtout, ne les retient pas pour linstant pour les comptes individuels.
Michel Mau

Le cadre conceptuel traite de :

lobjectif des tats financiers,
les hypothses de base : comptabilit
dengagement et continuit de lexploitation,
les caractristiques qualitatives des tats
financiers,
la dfinition des lments partir desquels les tats
financiers sont construits,
lvaluation et la comptabilisation de ces
lments,
les concepts de capital et de maintien du capital.
Le cadre conceptuel nest pas une norme mais un ensemble de
concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des
tats financiers, et auxquels il faut se rfrer pour traiter un problme
non prvu par une norme.
Michel Mau

Utilisateurs et besoins
dinformation (1/5)
Investisseurs actuels et potentiels
mesure du risque inhrent leurs
investissements et mesure de leur
rentabilit ;
rsolution de la question : faut-il acheter,
conserver ou vendre ?
capacit payer des dividendes (pour les
actionnaires).
Michel Mau

Utilisateurs et besoins
dinformation (2/5)
Membres du personnel
information sur la stabilit et la
rentabilit de lentreprise,
capacit de lentreprise payer une
rmunration,
avantages en matire de retraite,
opportunits en matire demploi.
Michel Mau

Utilisateurs et besoins
dinformation (3/5)
Prteurs
paiement des intrts et des prts
lchance ==> solvabilit

Fournisseurs et autres crditeurs

paiement lchance ==> solvabilit,
prennit de lentreprise si elle est un
client majeur.
Michel Mau

Utilisateurs et besoins
dinformation (4/5)
Clients
continuit de lentreprise

tat et organismes publics

rpartition des ressources,
activits de lentreprise,
politiques fiscales,
statistiques nationales.
Michel Mau

Utilisateurs et besoins
dinformation (5/5)
Public
contribution lconomie locale,
tendances et volutions rcentes de la
prosprit de lentreprise et sur ltendue
de ses activits.

Michel Mau

Utilisateurs et besoins
dinformation
Constatation : il y a des besoins divergents et
communs tous les utilisateurs ==> postulat de
base (10 du cadre conceptuel) :
Comme les investisseurs sont les apporteurs de
capitaux risque de lentreprise, la fourniture
dtats financiers qui rpondent leurs besoins
rpondra galement la plupart des besoins des
autres utilisateurs susceptibles dtre satisfaits
par des tats financiers .
Michel Mau

I- Objectif des tats financiers

= fournir une information sur :
la situation
financire
(bilan)

la performance
(compte de
rsultat)

les variations
de la situation
financire

utile et pertinente pour un large ventail dutilisateurs, cest-dire leur permettant de prendre des dcisions
conomiques.
Michel Mau

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Dcisions conomiques
15 du cadre conceptuel :
les dcisions conomiques qui sont prises
par les utilisateurs des tats financiers
imposent une valuation de la capacit de
lentreprise gnrer de la trsorerie et des
quivalents de trsorerie ainsi que leur
chance et lassurance de leur
concrtisation .
Michel Mau

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Limites des tats financiers

Linformation nest donne que sur les
effets financiers des vnements passs.
Pas dinformation non financire.
==> Importance des informations annexes
donner : prvisions, informations
qualitatives, ...

Michel Mau

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II- Hypothses de base

1 Comptabilit dengagement
Comptabilisation des effets des transactions et
autres vnements au moment o ils se produisent
et non pas lors de leur rglement ou de leur
encaissement. Ils figurent galement dans les tats
financiers ==> information sur les flux de
trsorerie passs mais aussi futurs (obligations ou
ressources recevoir).
Michel Mau

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II- Hypothses de base

2 Continuit dexploitation
Lentreprise est cense poursuivre ses
activits dans un avenir prvisible. Sinon, il
faut se placer dans une base diffrente et
lindiquer de manire explicite en annexe.
Remarque : ces deux hypothses sont
galement retenues dans les principes
comptables franais.
Michel Mau

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III- Caractristiques
qualitatives des tats financiers
= Attributs rendant utiles pour les utilisateurs
linformation fournie dans les tats
financiers.
Intelligibilit ;
Pertinence ;
Fiabilit ;
Comparabilit.
Michel Mau

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Intelligibilit
Linformation doit tre comprhensible
immdiatement par les utilisateurs.
Ces derniers sont censs avoir une connaissance
raisonnable des affaires et activits conomiques
et de la comptabilit.
De plus, ils doivent avoir la volont dtudier de
manire raisonnablement diligente linformation
communique.
Cela ne veut toutefois pas dire quil faut exclure
les sujets jugs trop complexes.
Michel Mau

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Pertinence (1/2)
Dfinition : linformation est pertinente
lorsquelle influence les dcisions
conomiques des utilisateurs en les aidant
dans lvaluation des vnements passs,
prsents ou venir, ou encore en les aidant
corriger les valuations passes.
Exemple : la valeur prdictive du compte de rsultat est
amliore si les lments inhabituels, anormaux et peu
frquents sont prsents distinctement.
Michel Mau

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Pertinence (2/2)
La pertinence de linformation dpend de sa
nature et de son importance relative.
Exemple : linformation sur un secteur dactivit (nature)
peut fournir des indications sur les risques et les
opportunits ; lapplication de la mthode 20/80 sur les
stocks (importance relative) indique quelles sont les
informations sur les stocks quil convient de fournir.

Linformation est significative si son omission ou

son inexactitude peut influencer les dcisions
conomiques que les utilisateurs prennent sur la
base des tats financiers.
Michel Mau

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Fiabilit (1/5)
Dfinition : linformation est fiable si elle
est exempte derreurs et de biais
significatifs et si les utilisateurs peuvent lui
faire confiance pour prsenter limage
fidle de ce quelle est cense prsenter.
Une information peut tre pertinente mais
non fiable. Exemple : il est habituellement difficile
didentifier et dvaluer de faon fiable le goodwill,
pourtant cest une information pertinente.
Michel Mau

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Fiabilit (2/5)
Principe de la prminence de la
substance sur la forme : les transactions et
autres vnements doivent tre
comptabiliss et prsents conformment
leur substance et leur ralit conomique et
non pas seulement selon leur forme
juridique.
Consquence : les biens pris en crdit-bail figurent lactif
du bilan.
Michel Mau

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Fiabilit (3/5)
La fiabilit de linformation requiert aussi
sa neutralit. Elle doit tre prsente sans
parti pris.
Les tats financiers ne sont pas neutres si la
slection ou la prsentation de linformation
peut influencer le jugement ou la prise de
dcision.
Michel Mau

21

Fiabilit (4/5)
Devant les incertitudes qui entourent un certain
nombre dvnements (survenance, estimation),
les tats financiers doivent tre prpars avec
prudence et il convient dindiquer la nature et
ltendue de ces incertitudes.
La prudence est la prise en compte dun certain degr de
prcaution dans lexercice des jugements ncessaires pour
prparer les estimations dans des conditions dincertitude,
pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient
pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient
pas sous-valus.
Toutefois il ne faut pas exagrer, sinon perte de neutralit.
Michel Mau

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Fiabilit (5/5)
Enfin, pour tre fiable, linformation doit
aussi tre exhaustive, tout en ayant le souci
la fois du cot et de limportance
significative.
Trop dinformation tue linformation , et
le cot est trs lev.

Michel Mau

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Comparabilit
Comparaison dans le temps mais aussi
dans lespace (entreprises entre elles).
==> Ncessit de la permanence des
mthodes utilises par une mme
entreprise, mais aussi par des entreprises
diffrentes.
Les mthodes utilises et les changements
de mthodes effectus doivent tre indiqus.
Michel Mau

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Contraintes respecter pour rendre

linformation pertinente et fiable
Clrit : plus une information tarde tre
fournie, plus elle perd de pertinence. Il convient de
trouver un quilibre entre la rapidit (facteur de
pertinence) et la fiabilit.

Rapport cot/avantage : les avantages

obtenus de linformation doivent tre suprieurs
au cot ncessaire pour lobtenir ou la produire.
Toutefois, linformation peut avoir des effets
induits qu il est parfois difficile destimer.
Michel Mau

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Image fidle
Ce concept nest pas dfini en tant que tel
dans le Cadre conceptuel.
Mais il est prcis : lapplication des
principales caractristiques qualitatives et
des dispositions normatives comptables
appropries a normalement pour effet que
les tats financiers donnent ce qui
gnralement sentend par image fidle ou
prsentation fidle de cette information .
Michel Mau

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IV- lments des tats financiers

Les tats financiers retracent les effets financiers
des transactions et autres vnements en les
groupant par grandes catgories (= lments) selon
leurs caractristiques conomiques.
Bilan ==> lments directement lis lvaluation
de la situation financire : actifs, passifs,
capitaux propres.
Compte de rsultat ==> lments directement lis
lvaluation de la performance : produits,
charges.
Michel Mau

27

Bilan : valuation de la
situation financire
ACTIF = ressource contrle par lentreprise du
fait dvnements passs et dont des avantages
conomiques futurs sont attendus par lentreprise.
PASSIF = obligation actuelle de lentreprise
rsultant dvnements passs et dont lextinction
devrait se traduire pour lentreprise par une sortie
de ressources reprsentatives davantages
conomiques.
CAPITAUX PROPRES = intrt rsiduel dans
les actifs aprs dduction de tous les passifs.
Michel Mau

28

Bilan : valuation de la
situation financire - Actifs
Avantage conomique futur = potentiel qua lactif
de contribuer, directement ou indirectement, des flux
de trsorerie et dquivalents de trsorerie au bnfice
de lentreprise.
Potentiel :
potentiel de production (matriel, btiment,.)
possibilit de conversion en trsorerie (stock, crance,.)
capacit rduire les sorties de trsorerie (par exemple,
lorsquun autre processus de production diminue les cots de
production).
Michel Mau

29

Bilan : valuation de la
situation financire - Actifs
La forme physique nest pas obligatoire pour
lexistence dun actif : certains lments (brevets,
) sont des actifs si des avantages conomiques
en sont attendus et si lentreprise en a le
contrle.
Dautres actifs sont associs des droits, dont le
droit de proprit. Mais ce dernier nest pas
essentiel : pour tre un actif, lentreprise doit en
contrler les avantages attendus.
Michel Mau

30

Bilan : valuation de la
situation financire - Passifs
Obligation actuelle = devoir ou responsabilit dagir
ou de faire quelque chose dune certaine faon : cela
peut tre explicite (existence dun contrat) ou
implicite (habitudes commerciales par exemple).
Lobligation ne nat quaprs la livraison dun actif ou
aprs avoir donn un accord irrvocable dacqurir
lactif ==> distinction avec la notion dengagement
futur.
Dans le cas o le passif doit tre estim de manire
fiable, il prend le nom de provision.
Michel Mau

31

Bilan : valuation de la situation

financire - Capitaux propres
Bien quils soient dfinis comme un
montant rsiduel, les capitaux propres
peuvent tre subdiviss : fonds apports par
les actionnaires, rserves lgales,
rglementaires, fiscales.
Cette subdivision apporte des informations
supplmentaires aux utilisateurs.
Michel Mau

32

Compte de rsultat : valuation

de la performance
PRODUITS = accroissements davantages
conomiques au cours de lexercice,
sous forme dentres ou daccroissements
dactifs, ou de diminutions de passifs,
ayant pour consquence une augmentation des
capitaux propres, autres que les augmentations
provenant des apports des participants ces
capitaux propres.
Michel Mau

33

Compte de rsultat : valuation

de la performance
CHARGES = diminutions davantages
conomiques au cours de lexercice,
sous forme de sorties ou de diminutions
dactifs, ou de survenance de passifs,
ayant pour consquence de diminuer les
capitaux propres, autrement que par des
distributions aux participants ces capitaux
propres.
Michel Mau

34

Compte de rsultat : valuation

de la performance
Prsentation des produits et charges de
manire fournir une information
pertinente :
distinction activits ordinaires et autres ;
critres de mesure de la performance : marge
brute, rsultat des activits ordinaires avant
impt, rsultat des activits ordinaires aprs
impt, rsultat net.
Michel Mau

35

Compte de rsultat : valuation

de la performance - Produits
Produits = produits des activits ordinaires +
profits
Produits des activits ordinaires = ventes,
honoraires, intrts, dividendes, redevances, loyers,
Profits = rsultant de la sortie dactifs long terme,
profits latents (rvaluation des titres ngociables ou
rsultant daccroissements de la valeur comptable des
actifs long terme). Ils sont prsents nets des charges
correspondantes.
Michel Mau

36

Compte de rsultat : valuation

de la performance - Charges
Charges = charges rsultant des activits
ordinaires + pertes
Charges relatives aux activits ordinaires =
cot des ventes, salaires, amortissements,
Pertes = catastrophes naturelles, sortie dactifs
non courants, pertes latentes (pertes de
change). Elles sont prsentes nettes des
produits qui y sont lis.
Michel Mau

37

Ajustements de maintien du capital

Rvaluation ou restimation des actifs et
passifs = augmentations ou diminutions des
capitaux propres qui ne figurent pas dans le
compte de rsultat (bien quelles rpondent
la dfinition de produits ou de charges).
Comptabilisation sous forme dajustements
de maintien du capital ou de rserves de
rvaluation.
Michel Mau

38

V- Comptabilisation des
lments financiers
Comptabilisation = processus consistant
incorporer dans un tat financier un article
satisfaisant dune part la dfinition dun
lment (vue prcdemment) et dautre part aux
critres de comptabilisation suivants :
il est probable que tout avantage conomique futur
qui est li larticle ira lentreprise ou en
proviendra ;
larticle a un cot ou une valeur pouvant tre estim
de manire fiable.
Michel Mau

39

Comptabilisation - Probabilit
davantages conomiques futurs
Le concept de probabilit traduit le degr
dincertitude de survenance des avantages,
tenant lenvironnement dans lequel une
entreprise agit.
Les apprciations de ce degr dincertitude
sont faites sur la base des lments probants
existant lorsque les tats financiers sont
prpars.
Michel Mau

40

Comptabilisation - Fiabilit de
lvaluation
Voir dfinition diapos 19 23.
Lutilisation destimations raisonnables est
une partie essentielle de la prparation des
tats financiers et nest pas contraire leur
fiabilit.
Toutefois, lorsque lobtention destimations
raisonnables est difficile, larticle ne doit
pas tre comptabilis. Mais linformation
doit figurer en annexe.
Michel Mau

41

Comptabilisation des actifs

Un actif est comptabilis au bilan lorsquil est
probable que des avantages conomiques futurs
iront lentreprise et que lactif a un cot ou
une valeur qui peut tre valu de faon fiable.
Lorsquil est improbable que les avantages
conomiques futurs iront lentreprise au-del
de lexercice, cest une charge quil faut
comptabiliser et non un actif.
Michel Mau

42

Comptabilisation des passifs

Un passif est comptabilis au bilan lorsquil
est probable quune sortie de ressources
reprsentative davantages conomiques
rsultera de lextinction dune obligation
actuelle et que le montant de cette
extinction peut tre mesur de faon fiable.

Michel Mau

43

Comptabilisation des produits

Un produit est comptabilis lorsquun
accroissement davantages conomiques
futurs li un accroissement dactif ou
une diminution de passif sest produit et qui
peut tre valu de faon fiable.
La comptabilisation dun produit a donc
lieu en mme temps que la comptabilisation
dune augmentation dactif ou dune
diminution de passif.
Michel Mau

44

Comptabilisation des charges (1/3)

Les charges sont comptabilises lorsquune
diminution davantages conomiques futurs lie
la diminution dactif ou laugmentation de
passif sest produite et qui peut tre value de
faon fiable.
La comptabilisation dune charge seffectue
donc en mme temps que celle dune
augmentation des passifs ou dune diminution
des actifs.
Michel Mau

45

Comptabilisation des charges (2/3)

Rattachement des charges aux produits : les
charges sont comptabilises sur la base dune
association directe entre les cots encourus et
lobtention dlments spcifiques de produits.
Lorsque les avantages sont attendus sur plusieurs
exercices, et que lassociation avec les produits
ne peut tre dtermine que de faon vague ou
indirecte ==> comptabilisation des charges sur la
base de procdures de rpartition systmatiques et
rationnelles ==> amortissement.
Michel Mau

46

Comptabilisation des charges (3/3)

Une charge est comptabilise ds quune dpense
ne produit aucun avantage conomique futur ou
bien lorsque, et dans la mesure o, les avantages
conomiques futurs ne remplissent pas ou cessent
de remplir les conditions de comptabilisation en
tant quactif.
Une charge est galement enregistre dans le cas
o un passif est encouru sans comptabilisation
dun actif (ex : passif naissant de la garantie dun
produit).
Michel Mau

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VI- valuation des lments

des tats financiers
valuation = processus consistant
dterminer les montants montaires
auxquels les lments des tats financiers
vont tre comptabiliss et inscrits au bilan et
au compte de rsultat.
Utilisation de conventions dvaluation
diffrentes : cot historique, cot actuel,
valeur de ralisation, valeur actualise.
Michel Mau

48

valuation - Cot historique

Actifs ==> montant de trsorerie ou
dquivalents de trsorerie pay ou juste
valeur de la contrepartie donne pour les
acqurir, au moment de lacquisition.
Passifs ==> montant des produits reus en
change de lobligation, ou montant de
trsorerie ou dquivalents de trsorerie que
lon sattend verser pour teindre le passif,
dans le cours normal de lactivit.
Michel Mau

49

valuation - Cot actuel

Actifs ==> montant de trsorerie ou
dquivalents de trsorerie quil faudrait
payer si le mme actif ou un actif quivalent
tait acquis actuellement.
Passifs ==> montant non actualis de
trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui
serait ncessaire pour rgler lobligation
actuellement.
Michel Mau

50

valuation - Valeur de
ralisation (de rglement)
Actifs ==> montant de trsorerie ou
dquivalents de trsorerie qui pourrait tre
obtenu actuellement en vendant lactif lors
dune sortie volontaire.
Passifs ==> valeur de rglement = montants
non actualiss de trsorerie ou dquivalents
de trsorerie que lon sattendrait payer
pour teindre des passifs dans le cours
normal de lactivit.
Michel Mau

51

valuation - Valeur actualise

Actifs ==> valeur actualise des entres
nettes futures de trsorerie que llment
gnre dans le cours normal de lactivit.
Passifs ==> valeur actualise des sorties de
trsorerie nettes futures que lon sattend
devoir consentir pour teindre les passifs
dans le cours normal de lactivit.
Michel Mau

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valuation - Quelle mthode ?

Aucune mthode privilgie par le cadre
conceptuel.
Il constate que la mthode la plus utilise
est celle du cot historique, parfois associe
la valeur de ralisation (pour les stocks).
Toutefois, partir de 1995, les normes IAS
et IFRS ont introduit la juste valeur comme
mthode dvaluation prfrentielle.
Michel Mau

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valuation - Juste valeur

IAS 32 ==> juste valeur = montant pour
lequel un actif pourrait tre chang ou un
passif teint, entre des parties bien
informes et consentantes dans le cadre
dune transaction effectue dans des
conditions de concurrence normale.
Le concept de juste valeur est plus large que
celui de valeur de march (qui fait rfrence
lexistence dun march actif, qui nexiste
pas pour tous les lments).
Michel Mau

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VII- Concepts de capital et de

maintien du capital
Concept financier de capital (argent investi ou
pouvoir dachat investi) ==> capital = actif net
ou capitaux propres de lentreprise.
Concept physique de capital (capacit
oprationnelle) ==> capital = capacit
productive de lentreprise (units produites par
jour par exemple).
Le choix du concept dpend des besoins des
utilisateurs des tats financiers.
Michel Mau

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Concepts de maintien de capital et

dtermination du rsultat
Les concepts de maintien du capital physique ou
financier permettent de dfinir la notion de bnfice :
un bnfice est obtenu si :
montant financier de lactif net (ou capacit de
production physique) la clture de lexercice >
montant financier de lactif net (ou capacit de
production physique) louverture de lexercice, aprs
exclusion des distributions aux propritaires et de leurs
contributions au cours de lexercice.
Michel Mau

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Concepts de maintien de capital et

dtermination du rsultat
Le concept de maintien de capital permet de distinguer
la rentabilit sur le capital et la rentabilit du capital :
seules les entres dactifs qui dpassent les montants
ncessaires pour maintenir le capital peuvent tre
considres comme du bnfice et par consquent
comme une rentabilit sur le capital.
==> Bnfice = produits - charges (y compris les
ajustements de maintien du capital si ncessaires).
Si charges > produits ==> perte nette.
Michel Mau

57

Concepts de maintien de capital et

dtermination du rsultat
Maintien du capital physique ==>
valuation obligatoire au cot actuel.
Maintien du capital financier ==> pas de
mthode dvaluation particulire.

Michel Mau

58