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Tableau de bord et dcomposition des carts :amliorer le pilotage stratgique de lentreprise grce limplantation, dans ses systmes dinformation,

, dune routine innovante

Tableau de bord et dcomposition des carts : amliorer le pilotage stratgique de lentreprise grce limplantation, dans ses systmes dinformation, dune routine innovante
DR. Philippe Jacquinot GREGOR (IAE de Paris) Paris, France jacquinot.ph@gmail.com Rsum La mthode de dcomposition des carts est un outil jug essentiel par les thoriciens. Pourtant, dans la pratique, peu dinformation issue dune telle analyse remonte jusquau chef dentreprise. Nous en expliquons les raisons en montrant quune dcomposition complte de lintgralit des postes de charges ne peut tre effectue en utilisant les donnes habituellement disponibles dans les systmes dinformation. Nous dmontrons quun premier niveau de dcomposition de la variance pourrait toutefois tre mis en place et serait utile au dirigeant pour le pilotage stratgique. Mots-cls: decomposition de la variance, systmes dinformation, stratgie, tableau de bord. 1. Introduction Les travaux sur la dcomposition des carts ont connu un essor important de la fin de la seconde guerre mondiale nos jours, avec une apoge la fin des annes mille neuf cent soixante-dix. Ils ont montr tout lintrt quil y a analyser les volutions des postes de charges et de produits en recherchant leur origine dans les variations des quantits et des prix des biens et services achets et vendus. Dans les deux dernires dcennies, des raffinements thoriques ont t rgulirement introduits pour montrer comment on pouvait amliorer la dcomposition dans telle ou telle circonstance. Pourtant, malgr cette intense recherche et des enseignements dans de nombreuses institutions, peu de chefs dentreprise disposent, lors de leurs prises de dcision, dune information globale et synthtique provenant dune dcomposition des carts. La raison tient au fait que la mise en place de cette mthodologie pose un certain nombre de problmes concrets, peu traits dans la production acadmique. Lobjet de cette tude exploratoire est de sinterroger sur les raisons de cette diffrence entre thorie et pratique puis de montrer comment il est possible sur le terrain dapporter aux dirigeants une information utile fonde sur la mthodologie de la dcomposition des carts, compte tenu de larchitecture des systmes dinformation. Aprs un rappel des fondements thoriques de la dcomposition des carts, nous analysons les raisons pour lesquelles peu dinformation parvient au chef dentreprise. Nous montrons ensuite la possibilit de lui prsenter des rsultats, en introduisant de manire innovante une routine de calcul, moyennant un certain nombre de prcautions. 2. Au coeur du problme, la raret des donnes Diriger une entreprise avec succs ncessite de pouvoir disposer rapidement et rgulirement dune batterie dindicateurs pertinents sur son activit. Celle-ci est gnralement prsente sous la forme dun tableau de bord, tabli par la direction financire, faisant apparatre notamment les produits et les charges de lentreprise sur la priode coule ainsi que les carts, positifs ou ngatifs, par rapport une base de rfrence telle que le budget ou les comptes dun exercice antrieur. Le chef dentreprise peut ainsi savoir si lactivit se droule selon le plan prvu et, dfaut, prendre des mesures visant corriger les dviations. Les tableaux de bord les plus labors font apparatre la dcomposition de lcart concernant le chiffre daffaires. Cette information est particulirement utile pour lapprciation de la situation car, par exemple, une stabilit des ventes peut masquer des volutions en sens contraire des volumes vendus et des prix de vente, dont les effets se compensent. La connaissance de la dcomposition des charges serait tout aussi utile au chef dentreprise. Cependant, linformation ne lui parvient pas ou, lorsque cest le cas, ne concerne que certains lments spcifiques dachats. Pour comprendre cet tat de fait, il faut revenir sur la mthode de dcomposition des carts et regarder les donnes disponibles dans les systmes dinformation. Le principe de la dcomposition des carts tient une ide simple : expliquer lorigine de lvolution du solde dun poste du compte de rsultat entre deux tats. Etant donn que ce solde est la rsultante dune multitude doprations lmentaires dachats et de ventes, son volution est attribuable une variation des quantits achetes ou vendues, celui dune variation des prix, ou leffet conjugu de ces deux variations. Ainsi, mathmatiquement, si Q1 et Q2 sont les quantits de biens vendus au cours des exercices 1 et 2, respectivement aux prix P1 et P2, la variation du chiffre daffaires peut tre dcompose comme suit : P2Q2-P1Q1=(Q2-Q1)P1+(P2-P1)Q1+(Q2-Q1)(P2-P1 ) Effet total= Effet quantit+ Effet prix + Effet crois

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3. Un premier niveau de calcul pourtant possible Pour effectuer une dcomposition des carts, il faut Lobstacle consistant en linsuffisance dinformations disposer, en sus des montants de charges ou de sur les quantits de biens et services achetes ou leur produits dont la variation est expliquer, dune prix ne doit cependant pas dissuader le responsable information portant soit sur les quantits de financier de raliser un autre travail de dcomposition produits achets ou vendus, soit sur le prix de vente concernant les charges. du produit achet ou vendu. Si lune, au plus, de En effet, avant de dcomposer une charge, il peut tre ces informations est manquante, alors elle peut tre opportun disoler les effets lis aux variations des dduite des autres informations. Ainsi, le prix volumes de ventes. moyen est obtenu en divisant le solde du poste par Ainsi, en notant C1 et C2 les montants dun poste de la quantit. A linverse, la quantit moyenne charge variable respectivement pour les priodes 1 et achete ou vendue peut tre dduite en divisant le 2, leffet li aux volumes de ventes est gal la solde du poste par le prix moyen. formule qui suit. (Q Q1 ) Les difficults rencontres dans la pratique pour C1 . 2 prsenter une dcomposition des carts dans les Q1 tableaux de bord remonts au chef dentreprise tiennent la raret de linformation disponible dans Linformation donne par ce premier calcul peut tre les systmes dinformation sur les achats. Ce tout fait utile au chef dentreprise, comme le montre manque empche le calcul sur certains postes lexemple qui suit. individuels composant les postes globaux de charges. Tableau 1 : prsentation sans dcomposition des En revanche, les bases de donnes contiennent carts gnralement des Croissance informations exhaustives sur S1-2007 % du CA S1-2008 % du CA du CA les volumes de ventes. Et ce pour deux raisons. Dune Ventes (chiffre d'affaires) 34 300 36 000 5,0% part, la production et la - Frais commerciaux variables 14,6% -5 600 16,3% -5 000 distribution de biens et - Frais de production variables -9 000 26,2% -10 500 30,6% services sont le cur mme = Contribution marginale 20 300 19 900 59,2% 58,0% de lactivit de lentreprise, - Frais commerciaux fixes -7 500 -7 500 ce qui rend critique leur - Frais de production fixes -1 100 -1 100 traabilit. Dautre part, les - Frais gnraux et administratifs -8 000 -7 900 rfrences de biens et 3 700 3 400 services vendus sont en = Rsultat oprationnel -500 -500 gnral bien moins - Rsultat financier - Impts -1 280 -1 160 nombreuses que celles des = Rsultat net 1 920 1 740 biens et services achets. Montants du compte de rsultat : en monnaie courante. Prenons lexemple dun producteur de batteries pour automobiles. Celui-ci A la lecture du tableau 1, o figurent les raliss du gre probablement tout au plus quelques centaines 1er semestre 2007 et du 1er semestre 2008, sans de rfrences, correspondant chaque modle de dcomposition des carts, lattention du dirigeant de batterie. Mais la socit utilise pour sa production cette socit est attire sur les frais commerciaux et un nombre considrable de biens et services de production variables, qui semblent driver. Ils diffrents. Il serait extrmement coteux pour elle passent respectivement de 14,6% et 26,5% 16,3% et denregistrer une information portant non 30,6% du chiffre daffaires. Mais aucune alerte nest seulement sur la quantit de matire premire, mais donne concernant les ventes. aussi sur le nombre de journes dintrim, de Avec une dcomposition de la valeur portant sur le kilomtres de transport, de nuits dhtel de chiffre daffaires et sur les charges variables (voir personnel en dplacement, de ramettes de papier tableau 2), le dirigeant peut observer quil y a eu une achetes, etc. augmentation de 40% des volumes (de 500 700) Ainsi, au niveau de lecture du dirigeant, les charges masquant une baisse de lordre 25% du prix de vente concernent habituellement des centaines ou des (effet prix de 8 586, rapport au chiffre daffaires de milliers de rfrences diffrentes et certaines 34 300). En outre, laugmentation du volume de dentre elles ne sont pas documentes en termes de ventes a eu un effet dfavorable, hauteur de 5 600 volume ou de prix. Il semble donc impossible au (=2 000 + 3 600), sur la contribution marginale praticien de prsenter une dcomposition des puisquil a fallu produire en plus grandes quantits. charges de manire synthtique puisquil ne peut Au total, lvolution des ventes a donc eu un impact pas analyser les carts sur certaines de leurs ngatif de -3 900 (=1 700 5 600) sur le rsultat. subdivisions, par manque de donnes. Autrement De plus, toujours contrairement ce que le tableau 1 dit, certains effets ntant pas calculables au niveau pouvait laisser supposer, il ny a pas de drive fin, il est impossible de prsenter les effets agrgs. concernant les frais variables. Bien au contraire, leffet prix sur le rsultat net est positif hauteur de Communications of IBIMA Volume 8, 2009 ISSN: 1943-7765

Tableau de bord et dcomposition des carts :amliorer le pilotage stratgique de lentreprise grce limplantation, dans ses systmes dinformation, dune routine innovante 1 000 (frais commerciaux) et 1 500 (frais de production). Le lecteur du tableau 2 doit garder lesprit le fait que leffet prix concernant les frais variables recouvre lui-mme trois effets : celui de lvolution des conditions dachat, celui des volumes dachat pour un mme volume de vente (gain de productivit), et leffet combin de ces deux effets. Sans donnes sur les volumes de ventes, il est impossible de procder cette seconde dcomposition. Tableau 2 : tableau avec dcomposition des carts
S1-2007 S1-2008 Ventes (volumes) 500 700 Ventes (chiffres d'affaires) 34 300 36 000 Frais commerciaux variables -5 000 -5 600 Frais de production variables -9 000 -10 500 Contribution marginale 20 300 19 900 Frais commerciaux fixes -7 500 -7 400 Frais de production fixes -1 100 -1 200 Frais gnraux et administratifs -8 000 -7 900 Rsultat oprationnel 3 700 3 400 Rsultat financier -500 -500 Impts -1 280 -1 160 Rsultat net 1 920 1 740 Volumes : en units. Montants du compte de rsultat : en monnaie courante. Ecart 200 1 700 -600 -1 500 -400 100 -100 100 -300 0 120 -180 Volume Prix 13 720 -2 000 -3 600 8 120 Crois

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du producteur de batteries pour automobiles, il peut tre intressant de faire accompagner ce tableau dune prsentation de la dcomposition des carts portant sur les achats de plomb. Le chef dentreprise verra rapidement dans quelle mesure leffet prix concernant les frais variables de production est expliqu par une volution favorable ou dfavorable des conditions dachat du plomb et par lvolution favorable ou dfavorable de la consommation de cette matire par batterie produite.

= = =

-8 586 -3 434 1 000 400 1 500 600 -6 086 -2 434

Afin damliorer la visibilit du dirigeant, nous suggrons la prsentation suivante :

4. Modalits dimplantation dans les systmes dinformation Tableau 3 : tableau de bord du dirigeant Quels sont les pr-requis en matire darchitecture Rsultat net S1-2007 1 920 des systmes dinformation ? Quelles sont les + Effet volume total 8 120 formules concrtes de calcul ? Quels sont les choix + Effet prix : tarif produits vendus -8 586 mthodologiques effectuer ? Telles sont les + Effet prix : frais commerciaux variables 1 000 questions qui se posent pour la mise en pratique du + Effet prix : frais de production variables 1 500 premier niveau de dcomposition des carts qui vient + Effet crois total -2 434 dtre prsent. = Total cart contribution marginale 1 520 Pour effectuer une dcomposition des carts, il faut + Ecart Frais commerciaux fixes 100 disposer dune comptabilit de gestion et dun contrle de gestion distribuant les montants entre fixe + Ecart Frais de production fixes -100 et variable. Nombreuses sont les entreprises qui ont + Ecart Frais gnraux et administratifs 100 dvelopp cet outil, en parallle de leurs moyens de + Ecart rsultat financier 0 contrle budgtaire. Cest ainsi que beaucoup de + Ecart Impts 120 socits, ds lors quelles ont une taille suffisante = Rsultat net S1-2008 1 740 pour que linvestissement en vaille la peine, enregistrent leurs produits et leurs charges non Avec un tel tableau, le dirigeant a une lecture seulement en fonction de leur nature, mais aussi de beaucoup plus immdiate de lorigine de leur destination. Par exemple, les dpenses de lvolution du rsultat. Il sagit de la grandeur qui transport sont clates sur plusieurs comptes lintresse gnralement le plus directement car analytiques diffrents, selon quelles concernent la elle entre dans le calcul de rentabilit de production, la distribution ou mme le marketing. Le lactionnaire. contrle budgtaire sassure que les personnes en Bien entendu, si un poste particulier de charge est charge de chacune de ces fonctions ne dpensent pas crucial pour la rentabilit de lentreprise et si ce plus que les sommes qui leur ont t alloues. Lun poste est correctement renseign du point de vue des travaux les plus importants du contrle budgtaire des volumes, il peut tre utile dadjoindre ce est galement dclater les charges entre celles tableau une information sur la dcomposition des considres comme variables, cest--dire voluant carts concernant cette charge, calculable court terme en proportion de lactivit, et les autres. individuellement. Ainsi, toujours dans lexemple Cette rpartition est indispensable pour pouvoir Communications of the IBIMA Volume 8, 2009 ISSN: 1943-7765

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Philippe Jacquinot dcomposition effectue sur un compte de rsultat global naboutit au mme rsultat quen dcomposant le calcul sur des subdivisions de ce compte de rsultat puis en agrgeant les effets. Reprenons lexemple numrique prcdent, et supposons que la socit produise deux biens, ici appels 1 et 2. La connaissance du volume vendu et du chiffre daffaires pour chacun de ces biens permet deffectuer une dcomposition des carts au niveau de ces derniers (voir tableau 7).

appliquer le premier niveau de calcul que nous avons prsent car, par dfinition mme, laugmentation des volumes nimpacte que la part variable des charges. La routine de calcul est en elle-mme assez simple, comme le montrent les tableaux qui suivent.

Tableau 4 : calcul de leffet volume


1er semestre 2007
Quantits vendues : Ventes : Frais variables de distribution : Frais variables de production : Q1=500 P1Q1=34 300 C1=-5 000 C'1=-9 000

1er semestre 2008


Q2=700 P2Q2=36 000 C2=-5 600 C'2=-10 500

Effet volume (montant)


P1Q1.(Q2-Q1)/Q1=13 720 C1.(Q2-Q1)/Q1=-2 000 C'1.(Q2-Q1)/Q1=-3 600

Effet volume (%) (Q2-Q1)/Q1= 40,0% (P1Q1.(Q2-Q1)/Q1)/P1Q1=40,0% (C1.(Q2-Q1)/Q1).C1=40,0% (C'1.(Q2-Q1)/Q1).C'1=40,0%

(volumes de vente : en units ; autres montants en monnaie courante)

Tableau 5 : calcul de leffet prix


1er semestre 2007
Quantits vendues : Ventes : Frais variables de distribution : Frais variables de production : Q1=500 P1Q1=34 300 C1=-5 000 C'1=-9 000

1er semestre 2008


Q2=700 P2Q2=36 000 C2=-5 600 C'2=-10 500

Effet prix (montant)


Q1.(P2Q2/Q2-P1Q1/Q1)=- 8 586 Q1.(C2/Q2-C1/Q1)=1 000 Q1.(C'2/Q2-C'1/Q1)=1 500

Effet prix (%)

(Q1.(P2Q2/Q2-P1Q1/Q1))/P1Q1=-25,0% (Q1.(C2/Q2-C1/Q1))/P1Q1=-20,0% (Q1.(C'2/Q2-C'1/Q1))/P1Q1=-16,7%

(volumes de vente : en units ; autres montants en monnaie courante)

Tableau 6 : calcul de leffet crois


1er semestre 2007
Quantits vendues : Ventes : Frais variables de distribution : Frais variables de production : Q1=500 P1Q1=34 300 C1=-5 000 C'1=-9 000

1er semestre 2008


Q2=700 P2Q2=36 000 C2=-5 600 C'2=-10 500

Effet crois (montant)

Effet crois (%)

(Q2-Q1).(P2Q2/Q2-P1Q1/Q1)=-3 434 ((Q2-Q1).(P2Q2/Q2-P1Q1/Q1))/P1Q1=-10,0% (Q2-Q1).(C2/Q2-C1/Q1)=400 (Q2-Q1).(C'2/Q2-C'1/Q1)=600 ((Q2-Q1).(C2/Q2-C1/Q1))/P1Q1=-8,0% ((Q2-Q1).(C'2/Q2-C'1/Q1))/P1Q1=-6,7%

(volumes de vente : en units ; autres montants en monnaie courante)

Ce travail prsente lavantage de pouvoir tre appliqu des niveaux levs comme des niveaux fins de Produit 1 reporting, selon Ventes (volumes) les besoins ou Ventes (chiffre d'affaires) les possibilits. Comme cela a Produit 2 t prsent plus Ventes (volumes) haut, il est Ventes (chiffre d'affaires) possible dappliquer la formule aux postes variables du compte de rsultat de toute lentreprise. Il est galement possible dappliquer la mthodologie des niveaux plus fins danalyse, notamment en calculant les effets au niveau de chaque produit et au niveau de chaque unit de gestion composant lentreprise. Il sagit l dun choix mthodologique important se prsentant au praticien. Celui-ci doit avoir lesprit que la

Tableau 7 : dcomposition des carts par produit


S1-2007 S1-2008 300 300 15 000 15 000 S1-2007 S1-2008 200 400 19 300 21 000 Ecart 0 0 Ecart 200 1 700 Volume Volume 0 Prix Prix 0 Crois 0 Crois

19 300 -8 800 -8 800

Le tableau 8 montre que la somme des chiffres daffaires correspond bien aux montants totaux figurant dans le tableau 2, pour chacune des priodes. Il en est de mme de la somme des volumes. Cependant, la somme des effets est diffrente de celle obtenue en calculant les carts sur la somme des volumes et la somme des chiffres daffaires.

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Tableau de bord et dcomposition des carts :amliorer le pilotage stratgique de lentreprise grce limplantation, dans ses systmes dinformation, dune routine innovante Autrement dit, la dcomposition des carts na pas de proprit distributive. La problmatique est la mme lorsque linformation se rapporte plusieurs entits composant un groupe. Si, par exemple, lentreprise est un groupe compos de deux socits produisant le mme bien mais le vendant des prix diffrents, on nobtient pas le mme rsultat selon que les carts sont dcomposs au niveau du compte de rsultat agrg, ou au niveau de chaque entit puis agrgs. Pour sen convaincre, il suffit, de reconsidrer les tableau 7 et 8 en supposant que ce qui est appel produit 1 est le bien produit par lentit 1, et produit 2 le bien produit par lentit 2. Tableau 8 : comparaison des effets selon le niveau de calcul
(Effets Produit 1)+(Effets Produit 2) S1-2007 S1-2008 Ventes (volumes) 500 700 Ventes (chiffre d'affaires) 34 300 36 000 Effets (Produit 1 + Produit 2) Ventes (volumes) Ventes (chiffre d'affaires) Diffrence lie l'clatement S1-2007 S1-2008 500 700 34 300 36 000

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en rapportant le chiffre daffaires de la marque aux quantits vendues de cette mme marque. Ce calcul simple permet de connatre leffet sur le rsultat dune dformation des ventes vers le haut de gamme ou le bas de gamme. Enfin, limplantation concrte dune routine de dcomposition des carts suppose de dterminer quelles sont les phases pour lesquelles on souhaite effectuer une telle analyse. Traditionnellement, les articles portant sur la dcomposition des carts prsentent une comparaison entre ralis et budgt. Mais la dcomposition des carts peut tre effectue pour de nombreuses autres comparaisons, correspondant plusieurs vnements du cycle financier. Ainsi, lors de la prparation des budgets, il est possible de valider la pertinence de ceux-ci en faisant une dcomposition des carts entre le budget et le ralis de Ecart Volume Prix Crois lanne 200 antrieure. Puis, 1 700 19 300 -8 800 -8 800 lors du droulement de Ecart Volume Prix Crois lexercice, il est 200 possible de les 1 700 13 720 -8 586 -3 434 comparer rsultats de la 5 580 -214 -5 366 priode coule (par exemple 1er semestre de lexercice N) avec dune part ceux de la mme priode un exercice auparavant (dans lexemple, 1er semestre de lexercice N-1) et dautre part ceux de la mme priode au budget (budget du 1er semestre de lanne N). Il est galement possible de travailler sur une anne complte en comparant latterrissage de lexercice en cours (par exemple, somme des postes du compte de rsultat des trois premiers trimestres et des postes du compte de rsultat prvisionnel du quatrime trimestre) avec le budget de lanne ou le ralis de lexercice antrieur. Enfin, aprs la clture de lexercice, il peut tre souhaitable deffectuer une dcomposition pour analyser les carts avec le budget et le ralis de lexercice antrieur. Bienheureusement, les systmes dinformation tels quils sont actuellement conus prsentent de plus en plus souvent une certaine homognit dans la manire dont les informations sont intgres, compiles et restitues dune phase lautre. Il est ainsi ais dobtenir des comptes de rsultat semblables mais correspondant des phases diffrentes (budget, atterrissage, et ralis). Une dcomposition des carts selon les formules ici rappeles est alors facile implanter, pour produire une information utile au chef dentreprise au fur et mesure de ses besoins. 5. Conclusion La prsente tude a mis laccent sur un paradoxe. Les mthodes de dcomposition des carts sont considres par les thoriciens comme essentielles la bonne comprhension des phnomnes impactant la performance de lentreprise. Connues depuis

Il y a donc un vrai choix effectuer portant sur le niveau de calcul. Faut-il un niveau de calcul agrg en ce qui concerne les produits et les entits, ou bien un niveau dtaill ? Notre recommandation est de choisir un niveau dtaill. Parce que les rsultats obtenus en agrgeant les effets ne sont ni plus justes ni plus faux que ceux calculs de manire globale. Aussi parce que la connaissance des effets au niveau de chaque entit et de chaque produit permet de piloter avec plus de finesse lactivit. Non seulement le dirigeant peut avoir une vision globale, grce son tableau de bord synthtique pour lentreprise, mais aussi il peut connatre, la demande, la contribution de chacune de ses entits et de chacun des produits. En outre, un niveau fin de calcul permet dintroduire dans les routines de calcul une formule de calcul de leffet mix apportant une information supplmentaire au chef dentreprise. Dun point de vue oprationnel, pour obtenir leffet mix, il faut introduire dans les systmes une formule extriorisant leffet mix : (Qi,2Qi,1)Pi,1=(Qi,2Qi,1 )PM1+(Qi,2-Qi,1)(PM1-Pi,1 ) Effet quantit=Effet quantit marque+ Effet mix PM1 est le prix moyen de la marque la priode 1, Pi,1 est le prix de vente du produit i la priode 1, Qi,1 est la quantit du produit i vendue la priode 1 et Qi,2 est la quantit du produit i vendue la priode 2. Le prix moyen de la marque est obtenu

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Philippe Jacquinot 7. Rfrences [1] Balakrishnan, R. and Sprinkle, G. B. "Integrating profit variance analysis and capacity costing to provide better managerial information," Issues in Accounting Education, May 2002, pp. 149-161. [2] Calas, R. "Variance analysis in profit planning," Management Accounting, July 1971, pp. 31-32, 49. [3] Cohen, J. and Paquette, L. R. "A further examination of factors affecting the variance investigation decision," Advances in Management Accounting (5), 1996, pp. 115-138. [4] Galway, A. "Standard costing and control by variance analysis," Management Accounting UK, June 1985, pp. 58-61. [5] Harrison, P. D., West, S. G. and Reneau, J. H. "Initial attributions and information-seeking by superiors and subordinates in production variance investigations," The Accounting Review, April 1988, pp. 307-320. [6] Horngren C.T., Bhimani, A., Datar S.M. and Foster, G. Management and Cost Accounting, 3rd edition, Pearson Education, 2006. [7] Kimelman, J. "Material mix and yield variances," Management Accounting, February 1969, pp. 42-43. [8] Lipe, M. G. "Analyzing the variance investigation decision: The effects of outcomes, mental accounting, and framing," The Accounting Review, October 1993, pp. 748-764. [9] Nielsen, O. "The nature and importance of variances from standard cost of production," Management Accounting, January 1969, pp. 16-20. [10] Purdy, C. R. and Ricketts, D. E. "Analysis of rate, efficiency, and utilization variances," Management Accounting, November 1974, pp. 49-52. [11] Ronen, J. "Capacity and operating variances: An ex post approach," Journal of Accounting Research, Autumn 1970, pp. 232-252. [12] Shank, J. K. and Churchill, N. C. "Variance analysis: A management-oriented approach," The Accounting Review, October 1977, pp. 950-957. [13] Sisco, A. F. Jr. "Overhead variance analysis and corrective action," Management Accounting, October 1973, pp. 45-47, 51. [14] Wing, K. T. "Using enhanced cost models in variance analysis for better control and decision making," Management Accounting Quarterly, Winter 2000, pp. 27-35. Copyright 2009 by the International Business Information Management Association (IBIMA). All rights reserved. Authors retain copyright for their manuscripts and provide this journal with a publication permission agreement as a part of IBIMA copyright agreement. IBIMA may not necessarily agree with the content of the manuscript. The content and proofreading of this manuscript as well as and any errors are the sole responsibility of its author(s). No part or all of this work should be copied or reproduced in digital, hard, or any other format for commercial use without written permission. To purchase reprints of this article please e-mail: admin@ibima.org.

plusieurs dcennies, elles sont enseignes de nombreux dirigeants ou futurs dirigeants. Pourtant, dans la pratique, une telle information ne remonte pas jusquau chef dentreprise. Certes, assez souvent, les dirigeants disposent de tableaux faisant apparatre leffet de variation de primtre ou de taux de change. Mais ils ne disposent que rarement dune dcomposition des ventes et, presque jamais, dune analyse des carts sur des postes gnraux de charges. Sur ce dernier point, la raison est simple : pour mener jusqu son terme ultime une dcomposition concernant les charges, il faut disposer de donnes sur les volumes dachat afin de distinguer ce qui provient dun gain de productivit de ce qui rsulte dune volution du prix dachat. Or les systmes dinformation des entreprises ne contiennent pas de telles donnes pour chacun des achats et chacune des prestations. Cela serait extrmement coteux et complexe mettre en uvre puisquil faudrait, pour des milliers, voire des centaines de milliers, de biens et services achets dfinir des units de mesure et remplir des tables au fur et mesure des achats. A supposer quune information exhaustive soit entre dans les systmes, il faudrait ensuite mettre en uvre plusieurs milliers de calcul pour dcomposer les carts concernant chaque achat puis agrger chacun des effets afin de ne prsenter au dirigeant quun nombre restreint dindicateurs. On le comprend, les moyens seraient disproportionns par rapport aux objectifs. Les praticiens doivent-ils pour autant se priver de mettre en place certains calculs permettant facilement de remonter au chef dentreprise toute information fonde sur une dcomposition ? Rien nest moins sr. En effet, dans ce travail, nous avons montr quil est possible deffectuer, avec les donnes habituellement contenues dans les systmes dinformation, une dcomposition complte des ventes et un premier niveau de dcomposition des charges correspondant lextriorisation de limpact des variations de volumes de ventes. Puis nous avons montr que linformation ainsi produite pouvait tre extrmement utile au dirigeant, et ventuellement le dtromper sur les performances de certaines fonctions ou certaines divisions oprationnelles. Nous avons propos, en outre, une manire synthtique de prsenter linformation au sein dun unique tableau. Celui-ci peut tre tabli pour chaque phase essentielle cadenant la vie de lentreprise : budgets, prvisions, ralisations. Nous avons enfin dtaill les principales questions mthodologiques que rencontreraient les responsables qui voudraient innover en implantant une routine de dcomposition des carts, et recommand le choix de certaines options favorisant une implantation optimale. 6. Remerciements Lauteur remerciement vivement anonyme pour ses remarques utiles. le rviseur

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