Fiscalite Internationale Version Sept 09

ECOLE SUPRIEURE DES AFFAIRES
NAMUR

Fiscalit internationale

2009 - 2010

Marc Braffort

Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

2

Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

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PLAN DU COURS
FISCALIT INTERNATIONALE (1)

(1) Plan du premier semestre
Download center : www.esnips.com/web/sobelfiscs-teaching-files-ESA - Contact : fiduciaire

Introduction

Titre premier - Principes gnraux

Chapitre 1
er
: Dfinition et sources du droit fiscal international
Chapitre 2 : Rappel des sources du droit fiscal belge
Chapitre 3 : Aperu des impts
Chapitre 4 : Principes de la planification fiscale internationale

Titre II - Impt des non - rsidents (INR)

Chapitre 1
er
: INR / PP
Chapitre 2 : INR / Soc

Titre III - Droit fiscal europen

Chapitre 1
er
: Introduction
Chapitre 2 : La Directive mre filiale
Chapitre 3 : Les autres Directives

Titre IV - Conventions fiscales internationales (CPDI)

Chapitre 1
er
: Gnralits
Chapitre 2 : La convention modle OCDE

Marc Braffort
Fiscalit internationale (2) - Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite) - PLAN DES SOURCES ET
HIERARCHIE DES NORMES

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FISCALIT INTERNATIONALE (2)
(2) Plan du second semestre
Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite)

Chapitre 3 : Conventions particulires

Titre V - Rglement de lU.E. relatif la scurit sociale

Chapitre 1
er
: Gnralits
Chapitre 2 : Analyse et applications

Titre VI - Salary split

Titre VII - Pertes ralises ltranger (par une socit belge)

Chapitre 1
er
: Gnralits
Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable

Titre VIII - Holdings

Chapitre 1
er
: Holdings belges
Chapitre 2 : Holdings trangres

Titre IX - Prix de transfert, rgimes spciaux et paradis fiscaux

Chapitre 1
er
: Prix de transfert
Chapitre 2 : Centres de coordination, de services et de distribution
Chapitre 3 : Pays refuges

Lexique et index

Marc Braffort
Table des matires - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

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TABLE DES MATIRES

Plan du cours ................................................................................................................................................................ 3
Fiscalit internationale (1)............................................................................................................................................. 3
Download center : www.esnips.com/web/sobelfiscs-teaching-files-ESA - Contact : fiduciaire .................................... 3
Introduction ............................................................................................................................................................... 3
Titre premier - Principes gnraux ........................................................................................................................... 3
Titre II - Impt des non - rsidents (INR) .................................................................................................................. 3
Titre III - Droit fiscal europen .................................................................................................................................. 3
Titre IV - Conventions fiscales internationales (CPDI) ............................................................................................. 3
Fiscalit internationale (2)............................................................................................................................................. 4
Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite) .............................................................................................. 4
Titre V - Rglement de lU.E. relatif la scurit sociale ......................................................................................... 4
Titre VI - Salary split ................................................................................................................................................. 4
Titre VII - Pertes ralises ltranger (par une socit belge) ............................................................................... 4
Titre VIII - Holdings ................................................................................................................................................... 4
Titre IX - Prix de transfert, rgimes spciaux et paradis fiscaux .............................................................................. 4
Lexique et index ........................................................................................................................................................ 4
Table des matires ....................................................................................................................................................... 5
Introduction ................................................................................................................................................................. 17
Titre premier Principes gnraux ............................................................................................................................ 19
Chapitre 1
er
: Dfinition du droit fiscal international ................................................................................................ 19
Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des sources du droit fiscal belge ................................ 19
PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES ............................................................................. 19
A. Coutume internationale .................................................................................................................................. 20
B. Conventions internationales ........................................................................................................................... 20
C. Droit communautaire ...................................................................................................................................... 21
Trait de Rome ........................................................................................................................ 21
Communication du 20 avril 1990 et instruments du 23 juillet 1990 ....................................... 21
Communication du 1
er
dcembre 1997 et code de conduite des Etats membres .................... 22
D. Droit interne belge .......................................................................................................................................... 23
E. Droit interne tranger ..................................................................................................................................... 23
Chapitre 3 : Aperu des diffrents types dimpts .................................................................................................. 25
Chapitre 4 : Porte et principes de la planification fiscale internationale ............................................................... 26
1. Principe de lapproche globale ....................................................................................................................... 26
Elments de la planification internationale ............................................................................. 26
2. Libre rapatriement des revenus ...................................................................................................................... 26
3. Imposition globale des groupes ...................................................................................................................... 27
4. Utilisation des incitants linvestissement ...................................................................................................... 27

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Titre 2 Impt des non-rsidents ............................................................................................................................... 29
Chapitre 1 : Impt des non-rsidents personnes physiques (INR/PP) ................................................................... 29
1. INTRODUCTION ........................................................................................................................................ 29
A. NOTIONS DIVERSES ................................................................................................................................ 29
1. OBJET DE LIMPOT DES NON-RESIDENTS........................................................................................ 29
2. TERRITORIALITE DE LIMPOT BELGE ................................................................................................ 30
3. CONSEQUENCES DE LA DISTINCTION ENTRE RESIDENTS ET NON-RESIDENTS ...................... 30
B. DISPOSITIONS LEGALES ........................................................................................................................ 30
C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION ......................................... 31
D. DEPERSONNALISATION DE LIMPOT .................................................................................................... 31
1. NON-HABITANTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION ...................................................... 31
Notion de Foyer dhabitation en Belgique ........................................................................ 32
Critres dapplication : ............................................................................................................ 32
2 .NON-HABITANTS DU ROYAUME PRIVILEGIES SANS FOYER DHABITATION ......................... 32
3. NON-HABITANTS DU ROYAUME SANS FOYER DHABITATION QUI, EN RAISON DE LA NATURE
ET DU MONTANT DE LEURS REVENUS IMPOSABLES ET REGULARISABLE A LINR / PP, SONT
ASSIMILES A DES NON-RESIDENTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION .......................... 33
4. NON-HABITANTS DU ROYAUME ORIDINAIRES SANS FOYER DHABITATION .............................. 34
2. ASSUJETTISSEMENT A LINR ................................................................................................................. 35
NOTION DE RESIDENCE FISCALE .............................................................................................................. 35
1. DISPOSITIONS LEGALES POUR LES PERSONNES PHYSIQUES ................................................... 35
2. DEFINITION DU DOMICILE FISCAL ..................................................................................................... 36
(a) Domicile et sige de la fortune comme critres alternatifs ......................................... 36
(b) Description du domicile .................................................................................................... 37
(c) Sige de la fortune ............................................................................................................. 40
3. CHARGE DE LA PREUVE ..................................................................................................................... 41
a. Prsomptions lgales de domicile fiscal.............................................................................. 41
b. Absence dinscription au registre national des personnes physiques ................................. 42
4. NOTION DE NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE ...................................................................... 42
5. EXTENSIONS LEGALES DES NOTIONS DE RESIDENT ET DE NON-RESIDENT............................ 43
a. Agents diplomatiques et agents consulaires de carrire ...................................................... 43
b. Autres membres du personnel diplomatique ou consulaire ................................................ 43
c. Fonctionnaires, agents et reprsentants dun Etat, dune subdivision politique ou dun
tablissement de droit public................................................................................................... 43
Exercices ............................................................................................................................................................ 44
6. EXTENSIONS CONVENTIONNELLES DE LA NOTION DE NON-RESIDENT .................................... 45
a. Fonctionnaires de lUnion Europenne ............................................................................... 45
b. Reprsentants et fonctionnaires lOTAN ......................................................................... 45
c. Membres du personnel du SHAPE...................................................................................... 46
d. Fonctionnaires de l'ONU et de la Banque mondiale ........................................................... 46

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7. EXTENSIONS ADMINISTRATIVES DE LA NOTION DE NON RESIDENT .......................................... 47
a. Circulaire AGCD................................................................................................................. 47
b. Cadres trangers temporairement dtachs en Belgique ..................................................... 47
EXERCICE (II, A) ................................................................................................................................................ 56
3. ASSIETTE DE LI.N.R. ............................................................................................................................... 57
A. INTRODUCTION ........................................................................................................................................ 57
Principe de la territorialit ........................................................................................................................... 57
B. LES REVENUS IMMOBILIERS ................................................................................................................. 57
Imposition des revenus immobiliers ........................................................................................................... 58
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS ................................................................................ 60
1. REVENUS VISES ................................................................................................................................... 60
a. Gnralits ........................................................................................................................... 60
b. Quand les revenus des capitaux et biens mobiliers sont-ils considrs comme produits ou
recueillis en Belgique ? ........................................................................................................... 61
2. REVENUS EXONERES ......................................................................................................................... 62
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS ........................................................................................................ 65
1. LES REVENUS VISES ........................................................................................................................... 65
2. LES BENEFICES .................................................................................................................................... 65
a. Bnfices produits lintervention dun tablissement belge ............................................. 66
b. Bnfices produits sans lintervention dun tablissement belge ....................................... 68
c. Impact des conventions de double imposition et tablissement stable (ES) ....................... 69
d. ETABLISSEMENT STABLE ET COMMERCE ELECTRONIQUE ............................... 70
3. LES PROFITS ........................................................................................................................................ 72
a. Facteur de rattachement : exercice dune activit en Belgique ........................................... 72
b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 73
4. REVENUS DUNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE ANTERIEURE ....................... 73
a. Principes .............................................................................................................................. 73
5. LES REMUNERATIONS ........................................................................................................................ 75
a. Facteur de rattachement principal : prise en charge par un dbiteur belge ......................... 75
b. Facteur de rattachement subsidiaire : sjour de plus de 183 jours ...................................... 75
c. Exonrations ........................................................................................................................ 77
d. Paiement de lINR par voie de prcompte professionnel ................................................... 77
e. Tableau rsum (exercice, complter) .............................................................................. 78
f. Impact des conventions de double imposition ..................................................................... 78
Notion de priode imposable .................................................................................................. 79
La rgle des 183 jours commente par lAdministration ........................................................ 79
EXERCICE (II, B) ................................................................................................................................................ 80

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6. LES PENSIONS ..................................................................................................................................... 83
a. Facteur de rattachement : prise en charge par un dbiteur belge ........................................ 83
c. Examen de larticle 364bis CIR (pensions) ......................................................................... 84
7. REVENUS DE LACTIVITE EXERCEE PERSONNELLEMENT EN BELGIQUE PAR UN NON-
HABITANT DU ROYAUME EN QUALITE DARTISTE DE SPECTACLE OU SPORTIF ........................... 86
a. Historique et disposition lgale ........................................................................................... 86
E. REVENUS DIVERS .................................................................................................................................... 88
1. REVENUS IMPOSABLES ...................................................................................................................... 88
2. IMPACT DES CONVENTIONS DE DOUBLE IMPOSITION .................................................................. 89
a. Revenus de nature immobilire ........................................................................................... 89
b. Rentes alimentaires ............................................................................................................. 89
c. Prix, subsides, rentes, pensions allous des savants, artistes ............................................ 89
d. Bnfices ou profits occasionnels ....................................................................................... 89
e. Plus-values sur cessions de participations importantes ....................................................... 90
4. ETABLISSEMENT DE LI.N.R. ................................................................................................................... 91
A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION ......................................................................................... 91
1. INTRODUCTION .................................................................................................................................... 91
2. PERSONNES PHYSIQUES NON RESIDENTES .................................................................................. 92
a. Globalisation quasi-totale .................................................................................................... 92
b. Globalisation partielle ......................................................................................................... 92
c. Non -globalisation ............................................................................................................... 93
Mode de taxation des revenus non soumis globalisation ..................................................... 93
B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE.......................................................................................... 94
1. GENERALITES ....................................................................................................................................... 94
2. REGLES SPECIFIQUES APPLICABLES A LINR / PP EN MATIERE DE DETERMINATION DU
MONTANT NET DES REVENUS ............................................................................................................... 94
2. DEPENSES DEDUCTIBLES .................................................................................................................. 94
a. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation
................................................................................................................................................. 95
b. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume privilgis .......................... 95
c. Dpenses dductibles pour les non habitants du Royaume avec foyer dhabitation et les
contribuables y assimils ........................................................................................................ 95
EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp ...................................................................................... 95
C. CALCUL DE LIMPOT ................................................................................................................................ 97
1. NON RESIDENTS DISPOSANT DUN FOYER DHABITATION EN BELGIQUE + les
PRIVILEGIES et les ASSIMILES .................................................................................................... 97
2. NON RESIDENT SANS FOYER DHABITATION EN BELGIQUE......................................................... 99
3. DISPOSITIONS COMMUNES ................................................................................................................ 99

9
4. NON HABITANTS DU ROYAUME MARIES (AVEC OU SANS FOYER DHABITATION EN BELGIQUE
.................................................................................................................................................................. 100
D. IMPUTATION DES PRECOMTES ........................................................................................................... 100
E. PERIODE IMPOSABLE ........................................................................................................................... 101
1. GENERALITES ..................................................................................................................................... 101
2. CAS PARTICULIERS ........................................................................................................................... 101
a. Runion des conditions dassujettissement lINR / PP aprs le 1/1 de lanne civile ... 101
b. Cessation des conditions dassujettissement lINR / PP avant le 31 dcembre de lanne
civile ...................................................................................................................................... 101
c. Remarque .......................................................................................................................... 102
Exercices (II, D) INR / PP .................................................................................................................................. 103
NOTES EN CE QUI CONCERNE LES REVENUS ETRANGERS DE RESIDENTS BELGES ....................... 107
A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE (revenus en provenance de pays avec convention) .............. 107
B. LES REVENUS ETRANGERS (revenus en provenance de pays sans convention)......................... 108
C. SALARY SPLIT ................................................................................................................................... 109
EXERCICES ......................................................................................................................................................... 109
CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES ............................................................................. 110
1. INTRODUCTION .......................................................................................................................................... 110
2. SOCIETE ETRANGERE POSSEDANT UN ETABLISSEMENT STABLE EN BELGIQUE ......................... 110
A. Pouvoir dimposition ................................................................................................................................. 110
B. Notion dtablissement (stable) belge. ..................................................................................................... 111
C. Petites dfinitions de cas constitutifs dtablissements belges................................................................ 112
D. Les revenus imposables .......................................................................................................................... 112
E. Dtermination des bnfices .................................................................................................................... 112
F. Oprations pratiquer en vue de dterminer les bnfices imposables dun tablissement belge dune
socit trangre .......................................................................................................................................... 114
G. Examen succinct des diffrentes oprations ........................................................................................... 114
H. Formalit accomplir par les ES de socit trangre soumis lINR/soc ............................................ 116
I. Calcul de limpt INR/soc ........................................................................................................................... 117
J. Mthode de comparaison : lorsque ltablissement belge ne tient pas de comptabilit distincte et
probante (art. 342 2 CIR) ............................................................................................................................ 119
3. LA SOCIETE ETRANGERE NA PAS DETABLISSEMEN STABLE EN BELGIQUE MAIS DISPOSE DUN
IMMEUBLE EN BELGIQUE .............................................................................................................................. 119
4. SOCIETE ETRANGERE, QUI SANS AVOIR DETABLISSEMENT BELGE, RECUEILLE DES REVENUS
MOBILIERS EN BELGIQUE ............................................................................................................................. 120
A. Dividendes (Directive mre-filiale 23/7/1990 & A.R. du 14/10/1991) ....................................................... 120
B. Les intrts (Art. 107 & s. AR/CIR) .......................................................................................................... 120
C. Procdure respecter pour chaque encaissement de revenu ................................................................ 121
5. LA SOCIETE ETRANGERE EST ADMINISTRATEUR DUNE SOCIETE BELGE DE ................................ 121
6. Transfert de la rsidence fiscale des Socits ............................................................................................. 122
Transfert sur le territoire belge (transfert de sige) ..................................................................................... 122
Transfert vers tranger ................................................................................................................................. 122

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Titre 3 Droit FISCAL europen .............................................................................................................................. 123
Dveloppement en matire de droit europen ................................................................................................. 123
Chapitre 1 : La Directive mre - fille ..................................................................................................................... 125
A. champ dapplication ...................................................................................................................................... 125
1 Introduction ............................................................................................................................................ 125
2. Revenus viss ...................................................................................................................................... 125
3. Socits vises ..................................................................................................................................... 126
Extension de la directive mre - filiale ................................................................................. 126
Impt des socits ................................................................................................................. 126
4. Notions de socits mre et socit fille .............................................................................................. 126
B. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de la socit mre. ............................................... 127
1. Principe ................................................................................................................................................. 127
2. Adaptation de la lgislation belge ......................................................................................................... 128
C. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de la socit filiale ................................................ 128
1. Principe ................................................................................................................................................. 128
2. Exceptions temporaires ........................................................................................................................ 129
D. Conclusions .................................................................................................................................................. 130
Chapitre 2 : Les autres Directives ........................................................................................................................ 132
A. Directive sur les fusions ............................................................................................................................... 132
1. Remarque ................................................................................................................................................. 132
2. Dfinitions des oprations vises par la directive .................................................................................... 132
a. Fusion ................................................................................................................................................... 132
b. Scission................................................................................................................................................. 133
c. Apport dactif (branche dactivit, universalit des biens) ..................................................................... 133
d. Echange dactions + fusion langlaise ............................................................................................... 133
e. Commentaires quant aux dfinitions .................................................................................................... 133
3. Socits vises ......................................................................................................................................... 134
4. Rgles applicables aux oprations de rorganisation .............................................................................. 135
a. La rgle gnrale .................................................................................................................................. 135
b. La neutralit fiscale ............................................................................................................................... 135
c. Pertes .................................................................................................................................................... 135
d. Immunisation des plus-values dans le chef de la socit apporteuse ................................................. 136
5. Autres particularits .................................................................................................................................. 136
a. Participations croises .......................................................................................................................... 136
b. Etablissement stable ltranger de la socit apporteuse ................................................................. 136
c. Fraude ou vasion fiscales ................................................................................................................... 137
d. Reprsentation des travailleurs ............................................................................................................ 137
6. Entre en vigueur ..................................................................................................................................... 138
La Commission europenne de plus en plus favorable aux rorganisations transfrontalires
............................................................................................................................................... 138
B. La Convention darbitrage (23/7/1990)................................................................................................... 139

11
Introduction ............................................................................................................................................... 139
Fonctionnement de la Convention ............................................................................................................ 140
Principe ..................................................................................................................................................... 140
C. Le Code de conduite (en matire de fiscalit des entreprises) ............................................................. 141
D. Accord sur lharmonisation de la fiscalit de lpargne ................................................................................ 142
La Directive europenne sur lpargne et la transparence (ou Directive relative la fiscalit de lpargne)
...................................................................................................................................................................... 142
Directive sur les intrts et redevances ........................................................................................................ 145
E. Convention dassistance mutuelle internationale en matire fiscale ........................................................... 147
I. CHAMP D'APPLICATION .............................................................................................. 147
II. Art. 2 - Impts viss ......................................................................................................... 147
III. FORMES D'ASSISTANCE ............................................................................................ 149
CONVENTION CONJOINTE DU CONSEIL DE L'EUROPE ET DE L'OCDE
CONCERNANT L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE MUTUELLE EN MATIERE
FISCALE .............................................................................................................................. 151
EXERCICE (III, A) ................................................................................................................................................. 156
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) ........................................................................................................ 157
Chapitre 1
er
: Gnralits ...................................................................................................................................... 157
A. Raisons dtre des conventions prventives de la double imposition .......................................................... 157
B. Dtermination des facteurs de rattachement en matire dimpts sur les revenus ..................................... 158
C. Origines des situations de double imposition............................................................................................... 159
D. Historique de la convention modle OCDE ................................................................................................. 160
Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle de lOCDE ................................................................. 163
A. Structure de la Convention Modle de lOCDE ............................................................................................ 163
B. Principes directeurs ...................................................................................................................................... 164
1. Porte des conventions de double imposition .......................................................................................... 164
2. Effets des conventions en droit interne belge .......................................................................................... 164
C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE ...................................................................... 165
1. Champ dapplication et dfinitions ............................................................................................................ 165
Dfinitions ..................................................................................................................................................... 166
2. Rpartition du pouvoir dimposition .......................................................................................................... 166
Petit modus operandi propos par lAdministration (Circ. du 16/1/04) ............................................................ 167
3. Imposition des revenus (Chap. III) ............................................................................................................ 168
3.1. Revenus immobiliers (art. 6 CM) ....................................................................................................... 168
3.2. Bnfices des entreprises (art. 7 CM) ............................................................................................... 168
3.3. Entreprise de navigation maritime, intrieure et arienne (art. 8 CM) .............................................. 172
3.4. Entreprises associes (interdpendantes) (art. 9 CM) ...................................................................... 172
3.5. Les dividendes (art. 10 CM) .............................................................................................................. 172
EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES ...................................................................................................... 179
3.6. Les intrts (art. 11 CM) .................................................................................................................... 182
EXERCICES (IV, B) .............................................................................................................................................. 186

12
3.7. Les redevances (art. 12 CM) ............................................................................................................. 194
3.8. Gains en capital (art. 13 CM) ............................................................................................................. 194
3.9. Les professions dpendantes (art. 15 CM) ....................................................................................... 195
3.10. Tantimes (art. 16 CM) .................................................................................................................... 197
3.11. Revenus des artistes et des sportifs (art. 17 CM) ........................................................................... 198
3.12. Les pensions (art. 18 CM) ............................................................................................................... 198
3.13. Les fonctions publiques (art. 19 CM) ............................................................................................... 198
3.14. Les revenus des tudiants (art. 20 CM) .......................................................................................... 199
3.15. Les autres revenus (art. 21 CM) ...................................................................................................... 199
4. Imposition de la fortune (chap. 4 convention modle) .............................................................................. 200
4.1 La fortune (art. 22 CM) ....................................................................................................................... 200
5. Mthodes dlimination des doubles impositions (chap. V CM OCDE) ................................................... 201
5.1 La mthode dexemption (art. 23 A) ................................................................................................... 201
5.2 La mthode dimputation (art. 23 B) ................................................................................................... 201
5.3 Diffrence entre les 2 mthodes ......................................................................................................... 201
6. Dispositions spciales (chap. VI CM) ....................................................................................................... 203
6.1. Non discrimination (art. 24 CM) ......................................................................................................... 203
6.2. La procdure amiable (art 25 CM) ..................................................................................................... 203
6.3. Assistance fiscale internationale / change de renseignement (art. 26 CM) .................................... 204
a) Le droit interne belge (art. 338, CIR) : ............................................................................. 204
b) Les rgimes issus du droit communautaire :..................................................................... 204
c) Les conventions fiscales internationales (ou traits) ........................................................ 204
6.4. Assistance en matire de recouvrement des impts (art. 27 CM) .................................................... 205
6.5. Membres des missions diplomatiques (art. 28 CM) .......................................................................... 205
6.6. Extension territoriale (art. 29 CM) ...................................................................................................... 206
7. Dispositions finales (chap. VII CM) ........................................................................................................... 206
7.1. Entre en vigueur (art. 30 CM) .......................................................................................................... 206
7.2 Dnonciation (art. 31 CM)................................................................................................................... 206
Chapitre 3 : Conventions particulires .................................................................................................................. 206
Questions et Exercices (IV, C) sur lINR et les CPDI ........................................................................................... 207
Questions types examen dadmission (entre) lIEC .......................................................................... 207
Exercices (IV, D) sur les CPDI ............................................................................................................................. 215
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale. ..................................................................................... 218
Chapitre 1 : Gnralits ........................................................................................................................................ 218
A. Aperu des rgimes belges .......................................................................................................................... 218
1. Rgime indpendant INASTI ................................................................................................................. 218
2. Rgime salari ONSS ............................................................................................................................ 218
3. Rgime des fonctionnaires ....................................................................................................................... 219
B. Les rglements europens (de scurit sociale) ......................................................................................... 220
C. Utilit dune rglementation sociale europenne ......................................................................................... 220

13
Chapitre 2 : Analyse et application ....................................................................................................................... 221
A. Dispositions gnrales du rglement (CEE) n1408/71.............................................................................. 221
B. Dtermination de la lgislation applicable .................................................................................................... 222
1. Le salari .................................................................................................................................................. 223
a. Le travailleur exerce une partie de ses activits professionnelles dans son Etat de rsidence .......... 224
b. Le travailleur nexerce aucune activit professionnelle (mme partielle) dans son Etat de ................. 224
2. Lindpendant ........................................................................................................................................... 225
a. Le travailleur exerce une partie de ses activits dindpendant dans son Etat de ............................... 225
b. Le travailleur nexerce aucune activit dans son Etat de rsidence .................................................... 225
3. Lgislation applicable des personnes simultanment employes sur le territoire dun Etat membre et
indpendantes sur le territoire dun autre Etat membre. .............................................................................. 226
4. Conclusion ................................................................................................................................................ 226
C. Le rglement 1408/71 appliqu aux allocations de chmage...................................................................... 227
Exercices (V, A) .................................................................................................................................................... 229
Quelle(s) lgislation(s) sapplique(nt) ? .................................................................................................................... 229
TITRE 6 SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL) ................................................................................................. 231
Chapitre 1 : Introduction ....................................................................................................................................... 231
A. Economie dimpt ......................................................................................................................................... 231
B. Rmunrations alternatives ......................................................................................................................... 231
C. Le jeu et la chandelle ................................................................................................................................... 231
Chapitre 2 : Montage minutieux (avantages et risques) ....................................................................................... 232
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? ................................................................. 232
B. Comment chiffrer ces avantages ? .............................................................................................................. 233
C. Contraintes majeures du systme ............................................................................................................... 233
D. Un split est-il intressant pour la scurit sociale ? ..................................................................................... 234
E. Le salary split peut-il sappliquer aux travailleurs frontaliers ? ..................................................................... 234
Chapitre 3 : Attention la notion demployeur ............................................................................................... 235
Chapitre 4 : Position de lAdministration ............................................................................................................... 236
Chapitre 5 : Pour ou contre le salary split ? ................................................................................................... 236
A. LES PLUS .................................................................................................................................................... 236
1. Economie dimpt sur le revenu ............................................................................................................... 236
2. Opportunits en matire de scurit sociale. ........................................................................................... 236
3. Flexibilit totale ......................................................................................................................................... 237
B. LES MOINS .................................................................................................................................................. 237
1. Cot de gestion ......................................................................................................................................... 237
2. Rduction de la base de calcul de la pension extra-lgale (assurance groupe) ...................................... 239
Prambule................................................................................................................................................. 239
Analyse ..................................................................................................................................................... 239
Pourquoi ne pas annuler tout split ? ......................................................................................................... 239
3. Cot additionnel I.Soc. .............................................................................................................................. 239
Principes ................................................................................................................................................... 239

14
C. Conclusion : Est-ce vraiment intressant ?.................................................................................................. 240
Chapitre 6 : Rpartition dactivit entre la Belgique et des pays sans convention ............................................... 240
Introduction ............................................................................................................................................... 240
Larticle 156 CIR ....................................................................................................................................... 240
Principe ..................................................................................................................................................... 240
Opportunit ............................................................................................................................................... 240
Circulaire AGCD ................................................................................................................................. 241
Personnes vises ..................................................................................................................................... 241
Prsomption de rsidence fiscale belge ................................................................................................... 242
Rgime fiscal des rmunrations ............................................................................................................. 242
Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges) ................................................................................. 243
Chapitre 1 : Gnralits ........................................................................................................................................ 243
Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable .............................................................................................. 247
A. Aprs la 2
me
opration (ventilation du rsultat fiscal, 1
re
opration) .......................................................... 247
1Dterminer le bnfice imposable ou la perte de chaque tablissement (= rsultat fiscal) ............... 247
2Imputer successivement les pertes de la priode imposable en fonction de lorigine ............................. 248
Pertes ............................................................................................................................................................ 248
Bnfices ...................................................................................................................................................... 248
Arrt VELASQUEZ ........................................................................................................................................... 249
Arrt AMID ........................................................................................................................................................ 249
B. Au niveau de la 7
me
opration ..................................................................................................................... 254
Pertes ............................................................................................................................................................ 254
Bnfices ...................................................................................................................................................... 254
Chapitre 3 : Libert dtablissement et fraude fiscale .......................................................................................... 258
Titre 8 Holdings ...................................................................................................................................................... 263
Chapitre 1 : Dfinition ........................................................................................................................................... 263
Chapitre 2 : Caractristiques des revenus des socits holdings ........................................................................ 263
Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges ............................................................................................................ 263
1. La fondation pour contourner la rserve et la quotit disponible ? ...................................................................... 265
2. La fondation pour prendre soin de ma descendance ? ........................................................................................ 266
3. La fondation pour simplifier la gestion de ma succession ? ................................................................................. 266
4. La fondation pour prserver un patrimoine des cranciers ? ............................................................................... 267
5. La fondation pour rduire les droits de donation et de succession ? ................................................................... 268
Conclusions .............................................................................................................................................................. 268
Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding ...................................................................................... 269
A. La holding, outil de gestion et financier ........................................................................................................ 269
1. La holding en tant que tampon entre la socit dexploitation et ses actionnaires .................................. 269
2. La holding en tant quinstrument de protection......................................................................................... 270
3. Une holding en tant que centrale de gestion ............................................................................................ 273
4. Une holding en guise dinstrument financier............................................................................................. 275
5. Une holding en vue dune scission des diverses activits ........................................................................ 277

15
a. Comment constituer les apports aux socits issues de la scission ? ................................................. 277
b. Lintrt de constituer une holding en cas de scission ......................................................................... 278
B. La holding, ses attraits fiscaux et successoraux .......................................................................................... 280
La holding pure , une socit titulaire du patrimoine mobilier ................................................................. 280
a. La constitution de la holding ................................................................................................................. 280
b. Lencaissement de dividendes par la socit holding .......................................................................... 281
C. La holding dans le cadre des rglements familiaux et ses avantages dordre successoral ........................ 282
a. Motifs familiaux ..................................................................................................................................... 282
b. Motifs fiscaux dordre successoral ........................................................................................................ 282
Exercices (VIII, A) ................................................................................................................................................. 283
D. La fiducie ...................................................................................................................................................... 284
I. Introduction ............................................................................................................................................ 284
A. Origine de la fiducie ......................................................................................................... 284
B. Utilit pratique de la fiducie ............................................................................................. 285
C. Plan de l'expos ................................................................................................................ 286
II. Dfinition de la fiducie ........................................................................................................................... 286
A. Dfinition proprement dite ............................................................................................... 286
B. Les deux usages de fiducie : ............................................................................................. 286
C. Aperu comparatif du trust et de la fiducie ...................................................................... 287
III. Traitement de la fiducie en droit civil ................................................................................................... 288
A. Absence de dfinition lgale ............................................................................................ 288
B. Application du mcanisme de la fiducie dans la pratique ................................................ 288
C. Licit de la fiducie .......................................................................................................... 289
IV. Hypothse de dpart ........................................................................................................................... 290
V. Traitement fiscal de la fiducie ............................................................................................................... 291
A. Prsentation sommaire des droits de succession .............................................................. 291
B. Fiducie, droits de succession et d'enregistrement ............................................................. 293
C. Fiducie et impts directs................................................................................................... 295
VI. Mcanismes de substitution ................................................................................................................ 296
A. La socit en commandite par actions ............................................................................. 296
B. La socit en participations .............................................................................................. 297
VII. Conclusion .......................................................................................................................................... 298
Chapitre 5 : Les socits holding trangres ....................................................................................................... 299
A. La holding luxembourgeoise ........................................................................................................................ 299
1. Aspect juridique ........................................................................................................................................ 299
2. Aspect fiscal .............................................................................................................................................. 299
3. Quelques cas dapplication ....................................................................................................................... 300
a. La holding luxembourgeoise en tant que socit de gestion de fortune .............................................. 300
b. La socit de contrle ........................................................................................................................... 301

16
c. Socit dinvestissement ...................................................................................................................... 302
d. La socit de brevet ............................................................................................................................. 302
B. La B.V. nerlandaise .................................................................................................................................... 302
C. L administratiekantoor nerlandais ........................................................................................................ 303
D. Autres formules ............................................................................................................................................ 304
TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX ...................................... 305
Chapitre 1
er
: Les prix de transfert ........................................................................................................................ 305
NOTE ADMINISTRATIVE SUR LES PRIX DE TRANSFERT .......................................................................... 308
Chapitre 2 : Centres de coordination, de services, de distribution ....................................................................... 320
Les centres de coordination.............................................................................................................................. 320
Les centres de services .................................................................................................................................... 326
Les centres de distribution ................................................................................................................................ 329
Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux ........................................................................................................ 331
I. INTRODUCTION ........................................................................................................................................... 331
II. PRINCIPAUX CRITERES HABITUELLEMENT RETENUS PAR LA DOCTRINE INTERNATIONALE POUR
DISTINGUER LES PARADIS FISCAUX .......................................................................................................... 332
A. Le critre de la faible imposition ............................................................................................................... 332
B. La confidentialit ...................................................................................................................................... 336
C. Quelques "critres" d'importance secondaire .......................................................................................... 337
II. LES NOTIONS BELGES VOISINES EN DROIT POSITIF ........................................................................... 337
A. La notion couramment utilise par le lgislateur ...................................................................................... 338
B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus .................................................... 339
III. CONCLUSION ............................................................................................................................................. 340
Lexique des abrviations ...................................................................................................................................... 345
Bibliographie ......................................................................................................................................................... 347
Index ..................................................................................................................................................................... 348

Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

17

INTRODUCTION

La fiscalit internationale est un ensemble de rgles dont les limites sont incertaines. Selon le point de
vue que lon veut adopter, elle peut renfermer une matire norme, quasi illimite, ou au contraire elle
peut tre rduite, si lon aborde que certains aspects dune fiscalit locale dans les rapports quelle peut
avoir avec la notion dextranit.
Il ny a pas de Code de Droit Fiscal International . Ni dans notre pays ni ailleurs dans le monde,
mme si dans certaines lgislations trangres les dispositions relatives aux aspects internationaux de la
fiscalit sont, tout au plus, regroupes dans une section spciale de la loi fiscale.

La fiscalit internationale fait en ralit appel diffrentes sources de droit, dont la combinaison explique
la complexit et lampleur de cette matire :
1. en premier lieu, il y a le droit fiscal local dans notre cas, le droit fiscal belge en ce quil traite des
rapports avec les lments dextranit , savoir le traitement fiscal, dune part, des revenus
locaux (de source belge) perus par des rsidents trangers et, dautre part, des revenus trangers
perus par les rsidents belges
2. ensuite il y a le ou les droits fiscaux trangers dans leurs dispositions touchant aux mmes lments
dextranit (dans une situation exactement inverse de celle que doit connatre le droit fiscal
belge). Le droit fiscal tant essentiellement dapplication territoriale, il existe autant de droits fiscaux
trangers quil existe dEtats trangers
3. le lien entre ces deux premires sources de droit est assur dans de nombreux cas par des
conventions internationales (bilatrales ou multilatrales) qui ont notamment pour objet de prvenir
une double taxation juridique ou conomique dun mme revenu
4. pour terminer, le droit supranational, et plus particulirement le droit communautaire ou europen qui
nharmonise pas encore mais organise la fiscalit au sein de lUnion europenne au travers
de directives et rglements.

Ces deux dernires sources, le droit conventionnel et le droit communautaire, formeront la charpente du
cours de fiscalit internationale.

En annexe du cours figure la farde de documentation ; elle renferme les textes analyss durant
lanne acadmique et notamment :
Extraits du CIR 92 (IPP et INR) et de lA.R. dexcution du CIR
Liste des directives europennes abordes
Directives mre-filiale , fusions et intrts et redevances
Extraits du rglement U.E. relatif la scurit sociale (CEE N1408/71)
Convention modle OCDE
Dclaration fiscale IPP, INR / PP (parties 1 et 2) et INR / Soc
Formulaires de dclaration et de demande de rduction du Pr M
Documents douaniers

NB : ce syllabus est en volution ; merci de me faire part de vos remarques et minformer de vos
dtections derreurs, fautes ou incohrences mme minimes (fiduciaire)
Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

18

Titre premier Principes gnraux - Chapitre 1er : Dfinition du droit fiscal international - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

19
TITRE PREMIER PRINCIPES GNRAUX
Chapitre 1
er
: Dfinition du droit fiscal international

Le droit fiscal international est la branche du droit fiscal qui traite du rgime de taxation applicable aux
situations prsentant un caractre dextranit c.--d. ayant un rapport avec ltranger (on parlera
galement de revenus transfrontaliers ).
Il tudie le traitement fiscal
1. des revenus dorigine trangre perus par des contribuables rsidents de la Belgique
2. des revenus dorigine belge perus par des contribuables non-rsidents de la Belgique

Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel
des sources du droit fiscal belge

PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

SOURCES DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL BELGE

1. LA COUTUME INTERNATIONALE
2. LE DROIT EUROPEN OU COMMUNAUTAIRE
3. LE CODE DE DROIT INTERNATIONAL PRIV
4. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES
5. LE DROIT INTERNE BELGE
6. LE DROIT INTERNE TRANGER

RAPPEL DES SOURCES DU DROIT FISCAL BELGE

1. LA CONSTITUTION
GALIT
LGALIT
ANNUALIT
2. LE DROIT EUROPEN OU COMMUNAUTAIRE
3. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES
4. LA LOI BELGE (POUVOIR LGISLATIF)
Titre premier Principes gnraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

20
5. LES PRINCIPES GNRAUX DU DROIT
(Le droit fiscal est drogatoire au droit civil, au droit comptable. Si rien nest dit en droit fiscal sur
une matire, alors les autres droits sappliquent (droits crits : droit commun et droit civil) et
ensuite seulement le droit romain et les us et coutumes )
6. LES ARRTS ROYAUX ET MINISTRIELS (POUV. EXCUTIF)
7. LA JURISPRUDENCE (POUVOIR JUDICIAIRE)
8. LES CIRCULAIRES ADMINISTRATIVES, LE COM.IR. ET LES Q.P.
(POUVOIR EXCUTIF)
9. LA DOCTRINE

En ce qui concerne les sources du droit fiscal international belge, on peut rappeler quelles sont les
suivantes :

QUELQUES DETAILS EN BREF
A. Coutume internationale
Bien que peu prsente en droit fiscal, cette source du droit, elle se traduit notamment par la rgle de
limmunit fiscale accorde aux Etats trangers ou l leurs reprsentants diplomatiques (souvent sous
condition de rciprocit) ; cette immunit se trouve aujourdhui dans la lgislation fiscale belge (voit
notamment larticle 4, 2CIR).
B. Conventions internationales
On peut schmatiquement distinguer plusieurs types de conventions internationales en fonction de
certains critres :

Selon la porte des conventions internationales
Certaines conventions ont spcifiquement pour objet de rgler des situations en matire fiscale (par
exemple, les conventions prventives de la double imposition en matire dimpt sur les revenus et les
conventions en vue de prvenir la double imposition des successions). Dautres conventions contiennent
incidemment des dispositions en matire fiscale (par exemple, les conventions en matire de navigation
maritime ou arienne).

Selon les signataires des conventions internationales
La plupart des conventions ayant un effet en Belgique sont des conventions bilatrales entre la Belgique
et un autre pays : lexemple type en est les conventions prventives de la double imposition en matire
dimpt sur les revenus. Un modle de convention a t labor par lOrganisation de Coopration et de
Dveloppement Economique ( OCDE ), et est suivi par la Belgique dans llaboration des conventions
quelle signe avec des Etats tiers (voir dans la farde de documentation).
NB : depuis 2007, la Belgique a labor son propre modle ; celui-ci, actuellement, suit de trs trs prs
le modle OCDE.

21
La Belgique est galement partie des conventions multilatrales en matire fiscale comme par
exemple, la convention Benelux relative lassistance rciproque en matire de recouvrement de
crances fiscales ou la convention du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en
cas de correction des bnfices dentreprises associes.
C. Droit communautaire
Trait de Rome
Le Trait de Rome na certes donn que peu de pouvoirs la commission des Communauts
europennes en matire dimpts directs (principes de subsidiarit et de lunanimit). Mais depuis de
nombreuses annes et principalement dans la perspective de la prparation du March Unique et de
lintroduction de lEuro , linfluence du droit communautaire est devenue de plus en plus perceptible
dans les relations fiscales internationales.
Le droit communautaire (notamment par le biais des rglements et des directives communautaires) ne
constituait pas, jusquau dbut des annes 90, une importante source de droit en matire dimpt sur les
revenus. Seule une directive concernant lassistance mutuelle entre administrations fiscales des
diffrents Etats membres avait t adopte et avait t introduite dans la lgislation belge (article 338
CIR). Les autres propositions de directives en matire dimpts directs (notamment les propositions de
directives de 1975 concernant lharmonisation des systmes dimpts des socits et des rgimes de
retenues la source sur les dividendes) navaient pas abouti lpoque.
Communication du 20 avril 1990 et instruments du 23 juillet 1990
Les rticences de la Commission et des Etats membres sengager sur le terrain de la fiscalit directe
sont aujourdhui leves. Cette volution dans la mentalit communautaire est explicite dans une
communication de la Commission date du 20 avril 1990 o il est soulign que toute forme dimposition
des socits est toujours susceptible dentraner des distorsions conomiques et que seule une
harmonisation complte des systmes dimposition peut y porter remde. Les distorsions de nature
fiscale empchant le libre rapatriement des revenus ou les processus de rorganisation des entreprises
ont fait lobjet des premires attentions de la part de la Commission.
Cest ainsi que deux directives et une convention ont t prises ou signes le 23 juillet 1990. Ces textes,
principalement les directives, ont une influence considrable sur la planification fiscale internationale :

la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur la distribution de dividendes entre socits
mres et filiales dans des pays membres diffrents (ci-aprs dnomme la directive mre-fille ).
Cette directive prvoit notamment lexonration de retenue la source sur les dividendes verss par une
socit dun Etat membre, filiale 10% (anc. 25% puis 15%) dune autre socit tablie dans un autre
Etat membre
la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur le rgime dimposition des fusions, scissions,
changes dactions de socits dEtats membres diffrents (ci-aprs dnomme le directive fusion ).
Cette directive prvoit un rgime de neutralit fiscale pour les oprations de rorganisation
transfrontalires
la convention relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices
dentreprises associes

La loi du 23 octobre 1991 a effectivement intgr en droit belge le contenu de la directive mre-fille. En
revanche, en ce qui concerne la directive fusion, le projet de loi 1214 (et principalement lamendement
fiscal dpos par le Gouvernement) visait limplantation de cette directive en droit belge, ce projet na
pas t vot dans sa forme initiale, de sorte que la directive fusion a finalement fait lobjet dune
introduction trs partielle dans la lgislation belge par le biais de la loi du 28 juillet 1992 (principalement
les articles 7 et 26 de cette loi modifiant les articles 45 et 46 CIR).
Deux importantes propositions de directives europennes en matire dimpts directs ont galement t
adoptes par la Commission en dcembre 1990, mais la premire a depuis lors t abandonne :

22
la proposition de directive en matire de prise en compte des pertes subies par les tablissements
stables et les filiales ltranger (Com (90) 595, version provisoire CF/90/39 du 3 dcembre 1990), qui
introduit le principe de la consolidation fiscale europenne , en permettant limputation des pertes
dune filiale tablie dans un Etat membre sur les bnfices de la socit mre tablie dans un autre Etat
membre
la proposition de directive en matire de rgime commun des redevances et intrts pays lintrieur
de groupes transnationaux (Com (90) 571, version provisoire CF/90/39 du 3 dcembre 1990), visant
introduire un rgime dexonration de retenue la source pour les intrts et redevances verss entre
socits tablies dans des pays membres de la CEE, les principes sous-tendant cette proposition de
directive ont t repris dans la proposition de directive du Conseil (Com (1998) 67 final) du 6 mars 1998,
laquelle il est fait rfrence ci-aprs et qui a donn naissance, en 2003, sur la directive intrts et
redevances (voir ci-aprs).

Communication du 1
er
dcembre 1997 et code de conduite des Etats membres
La Commission a prpar une communication (date du 5 novembre 1997) intitule un ensemble de
mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans lUnion europenne , dont le
contenu a t adopt par le Conseil Ecofin en date du 1
er
dcembre 1997 (98/c2/01). Cette
communication constate que les Etats europens devraient avoir une action coordonne pour lutter
contre la concurrence fiscale dommageable. Une telle lutte devrait permettre dviter les distorsions
existantes au sein du march unique, dviter des pertes trop importantes de recettes fiscales et
dorienter les structures fiscales dans un sens plus favorable lemploi. Trois domaines dactions de
lUnion europenne sont identifis : la fiscalit des entreprises, la fiscalit des revenus de lpargne et les
retenues la source sur les intrts et redevances entre entreprises europennes.

La communication contenait en annexe le texte dun code de conduite dans le domaine de la
fiscalit des entreprises , dont le contenu a dj notablement influenc la planification fiscale
europenne des entreprises. Cette communication prvoyait dj que la Commission devait prparer
deux propositions de directive lune en matire de fiscalit des revenus de lpargne, et lautre en matire
de retenues la source sur les intrts et redevances entre entreprises de lUnion europenne. Toutes
deux ont t adoptes en 2003 (accords du 3 juin 2003 sur l'harmonisation de la fiscalit de l'pargne
directive pargne, code de conduite et directive intrts et redevances ).

Le code de conduite contenait un engagement politique de la part des Etats membres de lUnion
europenne de geler la cration de nouvelles mesures dommageables (initialement partir du 1
er
janvier
1998) et de dmanteler les rgimes existants. Pour parvenir ce double objectif, un groupe de travail
tait charg dtablir une liste des mesures fiscales potentiellement dommageables, qui devrait servir de
base de travail pour le futur.
Outre le code de conduite, deux autres instruments de porte europenne avaient vu le jour au cours de
lanne 1998 :
la proposition de directive du Conseil du 6 mars 1998 concernant un rgime fiscal commun applicable
aux paiements dintrts et de redevances entre les socits associes dEtats membres diffrents (Com
(1998) 67 final 98/0087 CNS) ; ci-aprs dnomme la directive intrts inter-entreprises
la proposition de directive du Conseil du 20 mai 1998 visant garantir un minimum dimposition
effective des revenus de lpargne sous forme dintrts lintrieur de la Communaut (Com (1998) 295
final 98/0193 CNS), ci aprs dnomme la directive revenus de lpargne

Ces deux propositions de directives ont finalement t adoptes et modifient galement
substantiellement le paysage fiscal europen et cest en raison de fortes rticences politiques
rencontres notamment au sujet de la directive sur les revenus de lpargne et du lien qui a t tabli
entre tous ces projets communautaires (politique lapproche globale, qui veut que les diffrents
chantiers avancent en parallle et quun accord soit trouv sur lensemble des projets), que ces projets
ont tant attendus avant de donner naissance des directives.


23
Nanmoins, il est vident que lidentification faite des dysfonctionnements fiscaux au sein de
lUnion europenne (notamment par ltablissement de la liste des mesures fiscales dommageables) a
contribu mettre la pression sur un certain nombre dEtats pour quils dmantlent unilatralement leurs
rgimes fiscaux particuliers et donner une publicit probablement non souhaite sur des pratiques
fiscales de certaines administrations fiscales.

Ces accords sont un pas important pour la communication automatique et obligatoire, entre les Etats
membres, dinformations relatives aux revenus des non-rsidents.
Le Conseil des Ministres des Finances a adopt, le 3 juin 2003 Luxembourg, le paquet comportant
trois mesures destines s'attaquer la concurrence fiscale dommageable.
Les trois volets du paquet fiscal
une directive et une rsolution connexe relatives la fiscalit des revenus de l'pargne
un code de conduite en matire de fiscalit des entreprises visant liminer la concurrence
dommageable
une directive concernant l'imposition des intrts et des redevances verss entre entreprises
associes
Lobjet de la directive relatives la fiscalit des revenus de l'pargne est trs clair, cest le principe de
lchange dinformations (elle est entre en vigueur le 1
er
juillet 2005)
En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intrts verss partir de cet
Etat membre des particuliers rsidant dans d'autres Etats membres. Pendant une priode transitoire le
Luxembourg, lAutriche et la Belgique ont toutefois t autoriss, au lieu de communiquer des
informations, appliquer une retenue la source. Ainsi depuis le 1
er
juillet 2005, 22 des 25 Etats
membres de lUnion europenne ( ce moment) appliquent un change automatique dinformations sur
les revenus de lpargne des non-rsidents.
D. Droit interne belge
Le CIR contient de nombreuses dispositions qui font partie de ce que lon a qualifi de droit fiscal
international belge .
Ces dispositions sont regroupes dans le Titre V (Impt des non-rsidents) du CIR en ce qui concerne le
rgime fiscal des revenus dorigine belge perus par des contribuables non-rsidents de la Belgique
(articles 227 248 du CIR).
Les dispositions relatives au rgime fiscal des revenus dorigine trangre perus par des contribuables
rsidents de la Belgique sont parpilles dans le CIR ; dans certains cas, des dispositions relatives des
situations purement internes sont tendues des situations internationales (notamment en ce qui
concerne le rgime des revenus dfinitivement taxs ou rgime des RDT ).
E. Droit interne tranger
Les lgislations fiscales des diffrents pays partenaires de la Belgique sont galement prendre en
considration dans des oprations ayant des ramifications internationales, puisque, par hypothse, on
traitera des analyses, les consquences fiscales de linvestissement ltranger par des socits
rsidentes de la Belgique. On aura plus particulirement gard aux dispositions des lgislations fiscales
trangres, ayant trait des situations comportant des lments dextranit , et notamment, celle
relatives aux conditions dimposition de revenus de source locale (trangre) perus par des non-
rsidents ( savoir des rsidents de la Belgique).

Titre premier Principes gnraux - - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

24

Exemple de schma de structure dun petit groupe

Filiale
(BE)
R
r
(Etr.)
Act.
(ou S)
ES
Soc
(Etr.)
Titre premier Principes gnraux - Chapitre 3 : Aperu des diffrents types dimpts - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

25
Chapitre 3 : Aperu des diffrents types dimpts

IMPOTS DIRECTS
IMPOTS SUR LES REVENUS
- IPP
- I.SOC
- INR (PP ET SOC)
- IPM
TAXES ASSIMILEES AUX ISR

IMPOTS INDIRECTS
TVA
DROITS DENREGISTREMENT
DROITS DE SUCCESSION ET DE DONATION
ACCISES
DROITS ET TAXES DIVERS (ANC. DRT DE TIMBRE
et TAXES ASSIMILEES AUX TIMBRES)
DROITS DE DOUANE
Titre premier Principes gnraux - Chapitre 4 : Porte et principes de la planification fiscale
internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

26
Chapitre 4 : Porte et principes de la planification fiscale
internationale

1. APPROCHE GLOBALE
2. LIBRE RAPATRIEMENT DES REVENUS
3. IMPOSITION GLOBALE DES GROUPES
4. INCITANTS A LINVESTISSEMENT

1. Principe de lapproche globale
La rgle dor de la planification internationale est celle de lapproche globale de la stratgie fiscale dun
groupe de socits. Rien ne sert de sacharner sur une rduction dimpts thorique obtenue dans un
Etat, si cette rduction est annihile dans un autre Etat ou si cette rduction entrane en fin de compte un
impt plus important pour le groupe.
Un exemple illustrera ce propos. Si une socit belge recueille directement des intrts pays par sa
filiale amricaine, ces revenus subiront une retenue la source de 15% aux Etats-Unis ; leur montant net
sera tax limpt des socits belge, avec une application ventuelle de la quotit forfaitaire dimpt
tranger (c.--d. une imputation sur limpt belge dun montant cens correspondre la retenue
trangre). La charge fiscale totale serait alors de 33,99%, si la quotit forfaitaire dimpt tranger
correspond la totalit de la retenue amricaine. Si ces mmes intrts sont encaisss via une filiale
tablie aux Bermudes (pur paradis fiscal), ils subiront une retenue la source de 30% aux Etats-Unis et
ne seront pas imposs aux Bermudes, ce qui peut paratre intressant premire vue. Mais, lors de
toute distribution ultrieure de ces revenus la socit belge (que ce soit sous la forme de dividendes ou
dintrts) ceux-ci seront imposs pleinement limpt des socits belges, ce qui donnera une charge
fiscale totale de 53,79% (soit 30% de retenue amricaine, plus 33,99% sur le solde de 70% titre dimpt
en Belgique). La socit table aux Bermudes est naturellement superflue dans un tel schma.
Elments de la planification internationale
Les lments pertinents dune planification internationale peuvent tre classs en trois catgories : le
libre rapatriement des revenus, limposition globale des groupes et lutilisation des incitants
linvestissement.
2. Libre rapatriement des revenus
Tout dabord, si le groupe est international, il nen reste pas moins que la socit fatire est tablie dans
un pays donn et quelle dsire recevoir les fruits de son investissement international, notamment pour
rmunrer ses actionnaires. En dautres termes, les bnfices raliss ltranger ne sont pas destins
tre conservs ltranger, mais tre, un moment dtermin, rapatris (distribus) cette socit
fatire.

Ceci signifie pour un groupe international quil est impratif dassurer un rapatriement de ces bnfices
trangers la socit fatire, si possible au moindre cot fiscal. Cest dans cette catgorie de rflexions
que lon range comme instruments de planification :


27
lutilisation des conventions internationales prventives de double imposition en vue dviter les
dperditions fiscales lors de la remonte des revenus (pratique dite du treaty shopping )
le choix des mthodes de financement des entreprises ltranger (par fonds propres ou fonds
emprunts)
lattention porte des dispositions telles que le contrle des charges, le blocage ou la limitation des
distributions de dividendes

Ce souci dassurer un rapatriement des revenus trangers au moindre cot fiscal est une des
proccupations majeures des groupes internationaux. Sur le plan fiscal, la question porte surtout sur le
niveau des retenues la source prleves sur les revenus mobiliers (dividendes, intrts et redevances)
par lEtat o se situe la socit dbitrice. Si la directive europenne mre-fille du 23 juillet 1990 et les
conventions prventives de double imposition permettent gnralement de rduire voire de supprimer-
cette charge fiscale, il faut avouer que peu de solutions existent pour viter les frottements fiscaux sur
des revenus en provenance de pays en voie de dveloppement o lEtat tente de prlever un maximum
dimpts par voie de retenues la source.
3. Imposition globale des groupes
Une deuxime catgorie de rflexions se situe dans limposition globale des socits du groupe (le but
tant de dlocaliser la taxation pour rduire la charge fiscale du groupe). En effet, pour un groupe
international de socits qui produisent et distribuent un mme produit, il est fiscalement nfaste de
payer 50% dimpts dans un Etat et 20% dimpts dans lEtat voisin. Le groupe cherchera donc
minimiser la base taxable de son entreprise tablie dans le premier Etat pour la transfrer dans le
second.
De mme, pour ce groupe international, il est particulirement malheureux davoir une entreprise en perte
dans un Etat A et davoir des entreprises en bnfice dans dautres Etats (par exemple dans lEtat B). Si
conomiquement le groupe forme un tout, ses entits sont taxes de manire spare dans chaque Etat
o elles sont tablies, avec la consquence que les pertes subies dans lEtat A ne sont pas imputables
sur les bnfices gnrs par lentreprise table dans lEtat B. Le droit fiscal est dapplication territoriale
et il nexiste en gnral pas de consolidation fiscale internationale.
Ceci est une des origines du problme des prix de pertes ou transfert entre les socits dun mme
groupe. La tentation sera de majorer ou de diminuer les prix des transactions entre entreprises dun
mme groupe en fonction des besoins fiscaux du groupe, aux risques de violer les dispositions fiscales
de lEtat o rside la socit dont les profits ont ainsi t artificiellement diminus.
Il faut souligner que la matire des prix de transfert connat depuis des annes ltranger une ampleur
qui est quasi insouponne en Belgique. Les fonctionnaires de ladministration fiscale amricaine
( IRS ) bnficient par exemple de laide dconomistes et de spcialistes techniques de chaque
industrie concerne pour vrifier
Que des transferts injustifis de bnfices nont t commis par une socit de droit amricain. Des
contrles similaires sont effectus par les administrations fiscales anglaises, franaises ou allemandes.
Quand on compare les moyens mis en uvre par ces Etats avec les contrles trs empiriques de
ladministration fiscale belge, il faut reconnatre que, dans de domaine comme dans bien dautres, la
Belgique est trs en retard. Nanmoins, le Ministre des finances a dclar, plusieurs reprises au cours
de ces plus rcentes annes, que la lutte contre les abus en matire de prix de transfert constituerait une
priorit dans laction de ladministration fiscale. La constitution de cellules spciales destines contrler
les centres de coordination ou les entreprises uvrant dans des secteurs particuliers (immobilier,
banques etc.) en a t une premire tape au dbut des annes 1990.
4. Utilisation des incitants linvestissement
Une troisime catgorie de rflexions dans une planification fiscale internationale est lie lutilisation

28
des incitants fiscaux, tant nationaux quinternationaux.
Quoiquil soit vident quune dcision dinvestissement ne puisse tre fonde exclusivement sur des
motifs fiscaux et quun incitant financier ou fiscal puisse toujours tre retir selon les humeurs ou les
convictions politiques dun gouvernement limpact des mesures incitatives linvestissement ou de
dsinvestissement prises par les groupes multinationaux. Les aides linvestissement quelles soient
fiscales, financires, sociales ou autres - permettent en effet aux groupes de diminuer leurs cots
dinvestissement ou dafficher un rendement suprieur sur leurs investissements trangers.

Il est regrettable que la Belgique se caractrise, au sein de la communaut internationale par un manque
de rigueur dans loctroi des incitants fiscaux ou financiers proposs, en raison des modifications trop
frquentes des lgislations accordant de tels avantages. Les multiples volutions de la lgislation en
matire de centres de coordination ont ainsi provoqu une raction de mfiance des groupes
multinationaux par rapport la Belgique. Le rabotage continuel de la dduction pour investissement et la
suppression de certains rgimes spciaux (par exemple ceux consacrs aux socits novatrice et aux
socits de reconversion) sont dautres exemples de cette instabilit lgislative ou rglementaire et
nuisent la crdibilit de la Belgique dans le monde des affaires international.

Evolution de lapproche de la fiscalit internationale par les groupes belges
Les groupes de socits belges nchappent pas ces considrations dordre fiscal. Leur stratgie
fiscale a fortement t influence par les modifications du rgime des RDT sur les dividendes,
intervenues depuis 1989. Etant conditionns rflchir en fonction dune conversion de revenus
imposables en revenus non imposables conversion que rendait possible de rgime des RDT tel quil
existait avant 1989 les socits belges ont continu utiliser le mcanisme des RDT pour aboutir au
mme rsultat que celui atteint prcdemment. En pratique, la planification des groupes belges a pris
deux formes principales :

dune part, on a imagin dallonger le parcours du dividende provenant dune source suspecte
(par exemple un paradis fiscal) pour que la distribution ultime la socit belge soit effectue par
une socit dont les dividendes donnent droit au rgime des RDT. Au lieu que le dividende distribu
par exemple par une socit holding 1929 luxembourgeoise soit directement attribu une socit
belge, on pourrait songer une distribution une socit tablie aux Antilles nerlandaise, qui le
distribuerait ensuite socit nerlandaise, et enfin une socit belge. La combinaison des lois
internes de ces pays avec les conventions internationales permettrait, en principe, un rapatriement du
dividende de source luxembourgeoise un cot fiscal acceptable. De tels mcanismes ont
cependant une dure de vie for limite, en raison de lattention donne par le lgislateur belge au
rgime des RDT et des modifications lgislatives qui en sont la consquence.
Dautre part, les socits se sont tournes vers dautres mcanismes de conversion, telles les
dispositions des conventions internationales prventives de double imposition en matire
dtablissement stable. De telles structures fondes sur un instrument bilatral liant la Belgique un
autre Etat, et donc non susceptible dtre interprt ou modifi de faon unilatrale par la Belgique,
prsentent plus de garanties de stabilit, lorsque lon connat les dlais ncessaires pour procder
des modifications de dispositions conventionnelles. Nanmoins, les abus les plus flagrants se
produisant du fait de lapplication des dispositions conventionnelles sont susceptibles dtre remis en
cause par le biais dun change ventuel de courriers entre les deux Etats contractants. En outre, par
le biais dune interprtation dite volutive des conventions, la Belgique se rserve parfois le droit
de considrer comme sous entendues un certain nombre de dispositions ne figurant pas
explicitement dans le texte dune convention donne. On voit donc que, mme dans le domaine du
conventionnel, les stratgies fiscales ont tendance tre mises mal plus rapidement que dans le
pass.

Titre 2 Impt des non-rsidents - Chapitre 1 : Impt des non-rsidents personnes physiques (INR/PP) -
A. NOTIONS DIVERSES

29
TITRE 2 IMPT DES NON-RSIDENTS

Chapitre 1 : Impt des non-rsidents personnes physiques
(INR/PP)
1. INTRODUCTION

A. NOTIONS DIVERSES

1. OBJET DE LIMPOT DES NON-RESIDENTS

Larticle 1, 1
er
, 4CIR prvoit quil est tabli un impt sur les revenus des non-rsidents (INR).
Lobjet de lINR est de soumettre imposition en Belgique certains revenus de source belge qui sont
perus par des personnes qui sont qualifies de non-rsidents belges.
Deux lments seront donc importants pour lapplication de lINR :

1. La qualit de non-rsident du bnficiaire des revenus
Une personne physique ayant son domicile fiscal en Belgique (qualifie dans le CIR
dhabitant du royaume ) ou une socit ayant son sige social en Belgique est soumise
limpt sur ses revenus dorigine mondial
Inversement, toute personne qui na pas la qualit de rsident belge est un contribuable
potentiel lINR
Toutefois, elle ne deviendra effectivement assujettie lINR que dans la mesure o elle peroit
des revenus de source belge.
Un non-rsident ne sera soumis en Belgique qu une imposition limite certains de ses
revenus.

2. Lorigine belge des revenus
A peine de mconnatre la souverainet dautres Etats en matire fiscale, la Belgique ne
pourrait soumettre limpt belge des revenus de source trangre perus par des personnes
physiques ou morales non-rsidentes.
LINR se caractrise donc par le fait quil suppose quune condition matrielle (facteur de
rattachement rel) soit remplie pour son application : lassujettissement lINR est li
lorigine belge des revenus.
Ce facteur de rattachement rel doit tre compar avec le critre personnel qui, seul, rgit
limpt sur les revenus mis charge des rsidents belges.
Limpt sur les revenus des rsidents belges est d en raison de la seule qualit des
bnficiaires des revenus, c.--d. en raison de la prsence de leur rsidence fiscale en
Belgique.

B. DISPOSITIONS LEGALES

30
2. TERRITORIALITE DE LIMPOT BELGE

Le droit fiscal est une branche du droit public belge. A ce titre, il est dapplication strictement territoriale.
La souverainet fiscale dun Etat sarrte en effet l o dbute celle dun autre Etat.

3. CONSEQUENCES DE LA DISTINCTION ENTRE RESIDENTS ET NON-
RESIDENTS

La distinction entre rsidents et non-rsidents est essentielle dans la dtermination de la base imposable
en Belgique :
Pour les rsidents belges, lassiette imposable est constitue par lensemble des revenus perus par
ces personnes, tant en Belgique quen dehors du territoire belge.
Les rsidents belges sont imposs sur leurs revenus dorigine mondiale (avec certaines adaptations
dans lordre juridique national ou international, afin dviter les situations de double imposition).
Pour les non-rsidents, lassiette imposable est limite un certain nombre de revenus ayant leur
source en Belgique ou prsentant un lien troit avec la Belgique.

Seuls les rsidents de la Belgique ont la possibilit dinvoquer les dispositions des conventions de
double imposition conclues par la Belgique (puisque eux seuls sont des rsidents au sens des
conventions).
Un non-rsident pourra, le cas chant, invoquer les conventions conclues par son Etat de rsidence
avec dautres pays, notamment la Belgique (en tant que pays de la source).

La clause de rserve de progressivit, que lon retrouve tant dans larticle 155 du CIR que dans les
conventions de double imposition conclues par la Belgique, est applicable aux seuls rsidents
belges. (NB : dans les Conventions internationales, cest aux art. 23 A 3 et 23 B 2 quil est trait
de la rserve de progressivit.)

Un certain nombre de dpenses dductibles des revenus nets sont rserves aux seuls rsidents de
la Belgique (ou des non-rsidents avec foyer dhabitation).

B. DISPOSITIONS LEGALES

Cette matire est traite aux articles 227 248 du CIR.

C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION

31
C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE
IMPOSITION

Lors de ltude de lINR, il convient dtre attentif aux interactions des conventions prventives de la
double imposition conclues par la Belgique avec dautres Etats.
Lobjet de ces conventions est notamment de rpartir le pouvoir dimposition entre le pays de rsidence
dune personne physique ou morale et le pays de la source des revenus (ou le pays o est ralise
lactivit).
En matire dINR, la Belgique sera toujours le pays de la source des revenus, puisque par hypothse, la
personne qui revendique lapplication dune convention na pas sa rsidence fiscale en Belgique, mais
bien dans le pays ayant conclu la convention avec la Belgique.

Ces conventions nont pas pour effet de crer des charges fiscales.
Cest pourquoi, mme lorsque le pouvoir dimposition sur certains revenus perus par un contribuable est
allou en Belgique en vertu de la convention applicable, ces revenus ne seront imposables en Belgique
que dans la mesure o la loi belge prvoit limposition sur ce type de revenus.

Pour la liste des conventions prventives de double imposition conclues par la Belgique, voir la farde de
documentation en annexe (circulaire administrative).

D. DEPERSONNALISATION DE LIMPOT

La dpersonnalisation de limpt est une des notions fondamentales de lINR / PP.
Cette dpersonnalisation a pour effet de crer quatre catgories de non-habitants du Royaume.

1. NON-HABITANTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION

Il sagit des non-habitants du Royaume qui ont maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant toute la
priode imposable.
Cette catgorie comprend aussi les cadres et chercheurs trangers qui habitent en Belgique, ont la
qualit de non-habitant du Royaume et pour lequel le rgime spcial dimposition sapplique.
Le rgime dimposition des non-habitants du Royaume avec foyer dhabitation correspond pour la plus
grande part au rgime dimposition des habitants du Royaume (IPP), avec toutefois quelques
particularits propres lINR / PP.

EXEMPLE :
Les dispositions relatives lpargne pension sappliquent exclusivement aux non-habitants du Royaume
avec foyer dhabitation, ceux qui y sont assimils et aux non-habitants du Royaume privilgis sans
foyer dhabitation (catgories 1 3) lorsque ceux-ci taient habitants du royaume au moment de
louverture du compte-pargne ou de la souscription du contrat dassurance pargne.


32
Notion de Foyer dhabitation en Belgique
Lexpression foyer dhabitation en Belgique peut tre dfinie comme le lieu o un non-habitant du
Royaume sest tabli en Belgique avec sa famille dans des conditions telles quil est considr
comme nayant pas transfr dans le pays son domicile ou le sige de sa fortune.
En dautres termes, il doit sagir dune relle installation (familiale) en Belgique, savoir lendroit o
lintress sjourne habituellement avec sa famille, mais de telle manire quil puisse encore tre
considr que le sjour en Belgique est de nature temporaire et non durable (mais engendre cependant
certains frais grevant le revenu imposable).

Critres dapplication :
Le simple fait quun non-habitant du Royaume soit propritaire dune habitation en Belgique (dont,
ventuellement, il se rserve la disposition) ou locataire dune maison, dun appartement, dun
studio, en Belgique, ou encore quil sjourne temporairement dans une chambre dhtel en
Belgique est en soi insuffisant pour considrer lintress comme un non-habitant du Royaume
avec foyer dhabitation.
Les non-habitants du Royaume qui ne sjournent en Belgique que les jours de travail mais
rejoignent, durant le week-end, leur lieu dhabitation situ ltranger et leur famille qui y rside
ne satisfont pas la notion susvise, de sorte quils sont considrs comme des non-habitants
du Royaume sans foyer dhabitation en Belgique .
Le sjour en Belgique (gnralement pour des raisons professionnelles) ne doit pas tre durable
au point dentraner lexistence dun domicile en Belgique, mais la nature temporaire du sjour en
Belgique doit normalement tre telle que le contribuable y sjourne plus dun an.

2 .NON-HABITANTS DU ROYAUME PRIVILEGIES SANS FOYER
DHABITATION

II sagit des non-habitants du Royaume qui nont pas maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant
toute la priode imposable mais qui sont assimils, en vertu dune clause de non-discrimination prvue
par une convention prventive de la double imposition conclue par la Belgique, peuvent prtendre
toutes les dispositions relatives aux dductions personnelles, abattements et rductions dimpt en
fonction de leur situation familiale ou de leurs charges de famille.
Figurent dans cette catgorie, les rsidents de la Grce, du Maroc et des Pays-Bas (et la France, voir ci-
dessous) pour autant quils satisfassent aux conditions prvues par la convention prventive de la double
imposition concerne.
Fiscalement, les non-habitants du Royaume privilgis sans foyer dhabitation sont assimils aux
non-habitants du Royaume avec foyer dhabitation mais cette assimilation ne sapplique que pour le
calcul de limpt (pas pour le rgime des dpenses dductibles de lERN).
[Voir infra, Etablissement de lI.N.R. ]

Un avenant la convention conclue avec la France [avenant du 8 fvrier 1999] a galement introduit une
clause de non-discrimination.
Les rsidents dun Etat contractant qui exercent une activit professionnelle dans lautre Etat contractant
bnficieront dsormais des dductions personnelles, abattements et rduction dimpt en fonction de la
situation personnelle ou des charges de famille que cet autre Etat (dactivit) accorde ses propres
rsidents.
Les dispositions de lavenant diffrent toutefois des dispositions contenues dans les conventions
prcites avec les Pays-Bas, la Grce et le Maroc.
En ce qui concerne les rsidents de la France, les dductions personnelles, abattements et rduction

33
dimpt sont rduits au prorata des revenus professionnels (rmunrations, bnfices et profits)
imposables en Belgique par rapport au total des revenus professionnels des intresss.
[Pour plus de dtails sur cette convention, voy. la Circulaire du 26 octobre 2000]

3. NON-HABITANTS DU ROYAUME SANS FOYER DHABITATION QUI, EN
RAISON DE LA NATURE ET DU MONTANT DE LEURS REVENUS
IMPOSABLES ET REGULARISABLE A LINR / PP, SONT ASSIMILES A DES
NON-RESIDENTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION

Il sagit des non-habitants du Royaume qui nont pas maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant
toute la priode imposable, mais qui ont obtenu ou recueilli durant cette priode, en Belgique, des
revenus professionnels nets imposable et rgularisable lINR / PP qui slvent au moins 75% du
total de leur revenus professionnels de source belge et trangre, c.--d. des :
- revenus professionnels nets imposables lINR / PP
- revenus professionnels nets exonrs par convention
- revenus professionnels nets de source trangre

REMARQUE :
Les Bnfices qui rentrent dans le champ dapplication du rgime sont ceux qui sont produits ou
recueillis en Belgique par un non-rsident personne physique.
Il sagit :
Des bnfices produits lintervention dun tablissement belge (y compris les plus values sur
de tels tablissements ou sur des lments dactif de ceux-ci) ;
Des bnfices rsultant de lalination ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique (y
compris les droits immobiliers), des oprations dassurance traites en Belgique et les
bnfices rsultant de la qualit dassoci dans des socits ou groupements belges qui, au
plan fiscal, sont dnus de la personnalit juridique.
Les Profits viss sont ceux qui rsultent dune activit exerce en Belgique par des non-rsidents
personnes physiques.

[Pour plus de dtail, voir infra Assiette de lINR ]

Il convient de noter cet gard que les artistes et sportifs non-rsidents ne peuvent pas bnficier de ce
rgime en ce qui concerne les revenus quils tirent de leur activit exerce personnellement en Belgique.
En effet, quelle quen soit la qualification, leurs revenus ne font jamais lobjet dune rgularisation mais
sont soumis un prcompte professionnel libratoire slevant 18% du montant brut de leur cachet.
Nanmoins, depuis le 1
er
janvier 2008, pour les sportifs non-rsidents (et leurs accompagnateurs,
formateurs, entraneurs et arbitres) le Pr P de 18% ne sapplique plus aux sportifs qui peroivent
personnellement [i.e. sans lintervention dune socit] des revenus professionnels en tant que sportifs,
en Belgique pendant la priode imposable, durant une priode de maximum 30 jours par dbiteur de
revenus . Ils sont soumis une imposition globale et peuvent bnficier des rgimes spciaux pour les
jeunes sportifs et les sportifs plus gs .
Jeunes sportifs (-de 26 ans au 1/1 de lexercice dimposition) : la 1
re
tranche de 12.300 EUR de leurs
rm. est impose 16,5% ; art. 171, 4, j, CIR (et Pr P de 16,66%)
Sportifs plus gs (+de 26 ans) : revenus dune activit sportive accessoire (voir la hauteur des
revenus), imposition distincte 33% (art.93 3 AR/CIR).

34

Les revenus autres que les revenus professionnels des contribuables assimils sont ignors pour
lapplication de cette rgle des 75%.

Pour lapplication de la rgle des 75% dans le chef des conjoints, une distinction doit tre faite selon
quun seul des conjoints ou que les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels
imposables ou rgularisables lINR / PP

Hypothse 1 :
Un seul des conjoints a obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et rgularisables
lINR / PP
Seuls les revenus professionnels du conjoint qui a obtenu ou recueilli les revenus professionnels
imposables et rgularisables lINR / PP entrent en ligne de compte pour la comparaison des
revenus professionnels.
Les revenus professionnels de source belge exonrs par convention et les revenus
professionnels de source trangre ventuels de lautre conjoint ne sont donc pas pris en
considration.

Hypothse 2 :
Les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et rgularisables
lINR / PP

Dans cas, la rgle des 75% doit tre examine dans le chef des deux conjoints ensembles.
Cela signifie que les revenus professionnels imposables et rgularisables lINR / PP des deux
conjoints doivent atteindre ensemble au moins 75% du total des revenus professionnels
imposables lINR / PP des revenus professionnels de source belge exonrs par convention et
des revenus professionnels de source trangre des deux conjoints.
Ds lors, il importe peu cet gard quun des conjoints, pris isolment, ne satisfasse pas la
rgle des 75%.

4. NON-HABITANTS DU ROYAUME ORIDINAIRES SANS FOYER
DHABITATION

Il sagit des non-habitants du Royaume qui nont pas maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant
toute la priode imposable et qui nappartiennent pas aux catgories (2) et (3).

Le rgime dimposition des non-habitants du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation se caractrise
par une dpersonnalisation trs pousse de limpt, en ce sens que ces contribuables ne peuvent
bnficier :
ni des quotits de revenus exemptes dimpt et majorations de ces quotits pour charge de
famille
ni du quotient conjugal

Cette dpersonnalisation est justifie par le fait que cest lEtat de rsidence du non-rsident du
Royaume o celui-ci est soumis limpt sur lensemble de son revenu mondial quil incombe daccorder
NOTION DE RESIDENCE FISCALE

35
les rductions dimpt en rapport avec sa situation personnelle ou familiale.

2. ASSUJETTISSEMENT A LINR
Dans lordre juridique belge, la notion de rsidence fiscale (ou domicile fiscal ) est essentielle pour
apprcier ltendue de la base imposable en Belgique dune personne.
La rsidence fiscale nest pas le seul critre personnel auquel il aurait pu tre fait recours. Dautres
systmes juridiques utilisent, par exemple, le critre de nationalit.

EXEMPLE :
Aux Etats-Unis, une personne de nationalit amricaine continuera tre assujettie limpt
amricain sur les revenus, mme si elle rside ltranger.
Les revenus dorigine amricaine et mondiale dun amricain ne sjournant pas aux Etats-Unis
contribuent la formation de sa base imposable aux Etats-Unis.


Malgr limportance de la notion, il nexiste dans le CIR aucune dfinition globale de la rsidence fiscale.
Tout au plus existe-t-il une dfinition des personnes assujetties lIPP, lI.Soc et lIPM. De ces
dfinitions, on dgage la notion de rsidence fiscale, ou plus exactement les notions de rsidence fiscale
puisque des critres diffrents sont utiliss pour caractriser la rsidence fiscale dune personne
physique et dune personne morale.
Ces dispositions permettent galement de dterminer, de faon ngative, les personnes assujetties
lINR, savoir toutes les personnes qui ne sont pas assujetties aux impts belges en tant que rsidents
de la Belgique.

Bases lgales :
articles 2, 3, 4 et 227, 1CIR pour les personnes physiques
article 227, 2CIR pour les socits et personnes morales but lucratif
article 227, 3CIR en ce qui concerne les organismes sans but lucratif

1. DISPOSITIONS LEGALES POUR LES PERSONNES PHYSIQUES

Larticle 3, 1
er
CIR prvoit que : sont assujetti lIPP les habitants du Royaume

Larticle 2, 1
er
, 1, al. 1, CIR dfinir ce que lon entend par habitant du Royaume :
a) les personnes physiques qui ont tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune
b) les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrires belges accrdits
ltranger, ainsi que les membres de leur famille vivant leur foyer
c) les autres membres de missions diplomatiques belges et de postes consulaires belges
ltranger, ainsi que les membres de leur famille vivant leur foyer, lexclusion des

36
fonctionnaires consulaires honoraires
d) les autres fonctionnaires agents et reprsentants ou dlgus de lEtat belge, des
Communauts, Rgions, provinces, agglomrations, fdrations de communes et
communes, ainsi que dtablissement de droit public belge, qui ont la nationalit belge et
exercent leurs activits ltranger dans un pays dont ils ne sont pas rsidents permanents

En somme, un habitant du Royaume doit donc, en rgle gnrale, avoir en Belgique son domicile ou
le sige de sa fortune.

2. DEFINITION DU DOMICILE FISCAL

(a) Domicile et sige de la fortune comme critres alternatifs
La prsence dun seul des deux lments en Belgique suffit pour confrer la qualit de rsident belge ; il
suffit donc quune personne physique ait en Belgique :

soit son domicile
soit le sige de sa fortune
pour quelle soit assujettie lIPP.

Le Commentaire du CIR est explicite ce propos (Com. IR. N3 / 4).
Le domicile fiscal et le sige de la fortune constituent deux critres alternatifs permettant d'tablir
la qualit d'habitant du Royaume. Chacun d'eux constitue lui seul un critre indpendant et suffisant qui
peut tre employ comme critre principal.
Ainsi, le sige de la fortune peut tre pris en considration comme critre principal chaque fois que le
centre des affaires et des activits professionnelles n'est pas situ au mme endroit que le centre de la
vie familiale.

EXEMPLE : arrt Derks
Monsieur Derks sest tabli avec son pouse Monte Carlo.
Il est cependant rest propritaire de divers immeubles en Belgique. Certains de ces immeubles
sont donns en location une socit dont il est ladministrateur prsident du conseil.
Il est galement avec son pouse, actionnaire de deux socits de droit belge, dans lesquelles il
continue dexercer une activit professionnelle prpondrante pour la survie de ces socits.
Sur base de ces lments, la Cour de Cassation, dcide que, bien que Monsieur Derks ait son
domicile lgal Monte Carlo, le sige de sa fortune est tabli en Belgique.


37
Autre EXEMPLE :
De la notion de domicile en droit fiscal
Jugement du Tribunal de 1 re instance de Bruxelles du 12.05.2005 - Au sens de la loi fiscale, le
domicile est une notion de fait ncessairement caractrise par une certaine permanence ou
continuit. En l'espce, la requrante, pilote de ligne, conteste la dcision de l'administration de
considrer que son domicile fiscal se situe dans l'appartement qu'elle a achet dans la capitale
pour assurer ses permanences de vol et non, comme elle l'a dclar, dans la commune de
Ferrires o elle est pourtant officiellement domicilie. Partant, la requrante conteste galement
le rejet des frais, professionnels selon elle, lis l'utilisation de l'appartement prcit. Aprs
examen, le Tribunal admet finalement le bien-fond du recours. Pour Lui, en effet, tant la livraison
substantielle de mazout son domicile lgal que l'inscription dans les registres de population de
la commune de Ferrires dmontrent clairement une certaine occupation de sa rsidence
principale et une intention relle de se fixer cet endroit. Les cotisations litigieuses ont donc,
pour le Tribunal t enrles tort par l'administration et doivent tre annules, de mme
d'ailleurs que les frais de l'appartement doivent tre considrs comme dductibles.

(b) Description du domicile

Le terme domicile dsigne lendroit o une personne physique sjourne de faon effective et
continue.
Il sagit dun domicile de fait, caractris ncessairement par une certaine permanence ou continuit.
La notion de domicile fiscal ne concide pas ncessairement avec celle de domicile civil .
Le domicile civil, au sens des articles 102 et suivants du code civil, est le lieu o une personne a son
principal tablissement. Il se caractrise par le fait dune habitation relle dans un lieu et par lintention dy
fixer son principal tablissement.
Traditionnellement, il tait soulign que lintention de la personne prsentait de limportance en droit civil,
alors que le droit fiscal, en principe, navait pas gard celle-ci, mais plutt la ralit des faits.
La diffrence entre les notions de domicile civil et de domicile fiscal a cependant tendance devenir plus
faible, pour diffrentes raisons.
Dune part, ladministration fiscale semble donner une importance certaine ce critre fort subjectif
de lintention du contribuable.
Dautre part, la rglementation relative linscription aux registres de la population prvoit quune
personne doit tre inscrite dans la commune o elle a sa rsidence principale.

La rsidence principale y est dfinie comme :
soit le lieu o vivent habituellement les membres dun mnage compos de plusieurs
personnes, unies ou non par des liens de parent
soit le lieu o vit habituellement une personne isole
[Voir Loi du 19/7/1991 et arrt royal du 16/7/1992]

La dtermination de cette rsidence principale se fonde donc sur une situation de fait c.--d. la
constatation dun sjour effectif dans une commune durant la plus grande partie de lanne.

Diffrents lments peuvent tre pris en compte dans cette apprciation du fait, notamment :
le lieu que rejoint une personne aprs ses occupations professionnelles
le lieu de frquentation scolaire des enfants
les consommations nergtiques

38
le lieu du travail
le sjour habituel du conjoint et des autres membres du mnage

Enfin, il est prcis dans la rglementation en matire civile que la seule intention manifeste par une
personne de fixer sa rsidence principale dans un lieu dtermin nest pas suffisante pour justifier
linscription titre de rsidence principale.
Selon ladministration fiscale, le principal critre pour dterminer o est tabli le domicile fiscal est le lieu
dhabitation effectif de la famille, c.--d. le lieu o est maintenu le foyer familial (par exemple, le lieu o
sjournent la femme et les enfants).
Toutefois, lapprciation de la notion de domicilie se faisait, jusquil y a quelques annes, en principe pour
chaque contribuable individuellement, mme sil tait mari.
La jurisprudence avait ainsi dcid quun contribuable mari pouvait tre considr comme un non-
rsident, alors mme que son conjoint conservait la qualit de rsident.
Cette jurisprudence a t juge, dans le commentaire administratif, comme divergente, et a donn lieu
une initiative lgislative.
Cest ainsi que la loi a introduit un paragraphe larticle 2 du CIR selon lequel le domicile fiscal des
personnes maries est tabli lendroit o se situe le mnage.
Cette nouvelle disposition mettait ainsi fin aux situations o un poux tait soumis lIPP alors que lautre
poux tait soumis lINR.
Linterprtation des Cours selon laquelle un contribuable qui travaille ltranger et qui y habite
effectivement, sauf pour la priode des vacances annuelles est souvent considr comme un non-
rsident, ne sera plus accepte, maintenant que lendroit o est tabli le sige du foyer familial (centre de
la vie de familiale ou des intrts familiaux) a t introduit comme un critre lgal pour dterminer le
domicilie fiscal des conjoints.
Lloignement temporaire de lhabitation familiale de lun des conjoints, rsultant des ncessits de
lexercice de la profession, ne peut donc tre considr comme une sparation de fait des conjoints
car les liens de mariage et de la famille continuent dexister.

REMARQUE : LES CONVENTIONS INTERNATIONALES
Pour lapplication des conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique, une
personne est cense tre rsidente de lEtat dans lequel, en vertu de la lgislation qui y est en
vigueur, elle est soumise limpt en raison de son domicile, de sa rsidence ou de tout autre critre
de nature analogue.
Lorsque, selon ce qui prcde, une personne est un rsident la fois de la Belgique et dun pays avec
lequel la Belgique a conclu une convention prventive de la double imposition, ladite convention
prvoit gnralement un ensemble de rgles visant dterminer de quel Etat cette personne est
cense tre rsidente, mais ce, uniquement aux fins dapplication de cette convention.

De tels cas, doivent tre soumis par les agents taxateurs leur administration centrale, accompagns
dun rapport circonstanci.
Les critres retenus par la grande majorit des conventions sont des critres successifs.
La Convention modle prvoit les critres suivants :
1. Lintress est considr comme un rsident de lEtat o il dispose dun foyer dhabitation
permanent.
1bis. Sil dispose dun foyer dhabitation permanent dans les 2 Etats, il est alors considr comme
un rsident de celui avec lequel ses liens personnels et conomiques sont les plus troits (centre
des intrts vitaux).

2. Si lEtat o lintress a le centre de ses intrts vitaux ne peut pas tre dtermin ou sil ne

39
dispose dun foyer dhabitation permanent dans aucun des Etats, il est considr comme un
rsident de lEtat o il sjourne de faon habituelle.
Le premier cas ainsi rgl est celui dun contribuable ayant un foyer dhabitation permanent dans
chacun des Etats contractants ; le sjour habituel dans un Etat plutt que dans lautre constitue
alors llment qui, en cas de doute au sujet du centre des intrts vitaux, fait pencher la balance
en faveur de lEtat o le contribuable sjourne le plus souvent.
En second lieu est rgl le cas dun contribuable ne disposant dun foyer dhabitation permanent
dans aucun des Etats contractants (par exemple, une personne allant dun htel lautre).
Dans ce cas galement, tous les sjours faits dans un Etat doivent tre pris en considration,
sans quil faille en rechercher les raisons.
3. Si lintress sjourne habituellement dans les deux Etats ou sil ne sjourne de faon habituelle
dans aucun deux, il est considr comme un rsident de lEtat dont il possde la nationalit.
4. Enfin, si lintress possde la nationalit des deux Etats ou daucun deux, les autorits
comptentes de chacun de ces Etats tranchent la question de commun accord.

REMARQUE : LES CADRES ETRANGERS
Les cadres trangers pour qui le rgime spcial dimposition prvu par la circulaire administrative du
8/8/1983 est appliqu et dont, le cas chant, le conjoint et les enfants rsident en Belgique, ne
tombent pas sous lapplication de larticle 2 du CIR.
Le statut de non-rsident de la Belgique ne peut, par consquent, pas leur tre retir sur la base de
cette disposition lgale lorsquils se sont tablis en Belgique avec leur mnage.

Lorsquune personne physique :
na pas de famille
lorsque sa famille la suit dans ses dplacements
lorsque le sjour de la famille en Belgique nest pas significatif
la permanence du domicile peut tre apprcie en fonction de la dure du sjour ou de la prsence
physique du contribuable ltranger ou en Belgique.

Ladministration a tabli, sans toutefois que cette opinion ne soit conforte par une quelconque
jurisprudence unanime, quun sjour dune dure de 24 mois un endroit fixe ltranger constitue
un dlai minimum pour que lon puisse considrer que le domicile est ltranger (Com.IR. 3/66).
Le fait quun contribuable revienne en Belgique pour de courts sjours de vacances ou pour des raisons
familiales ne lui fait pas perdre la qualit de non-rsident quil a acquise en raison de la dure de son
sjour ltranger.
Les facteurs cits ci-dessus ne sont cependant pas les seuls pris en considration par la jurisprudence.

Dautres facteurs, tels :
lintention de retour (par exemple en cas de dtachements temporaire ltranger dun
employ)
le centre des affaires et des intrts
les liens artistiques, intellectuels, sportifs ou sociaux
peuvent galement prsenter de limportance pour apprcier la question de la rsidence fiscale.

Dautres indices plus mineurs ont galement t pris en considration par la jurisprudence pour
dterminer le lieu de la rsidence fiscale, tels que :
limmatriculation dun vhicule automobile en Belgique

40
le paiement de loyer de chasse une commune belge
des oprations multiples au guichet dune banque belge
la qualit dassoci fondateur dune socit belge

En revanche, un critre tel celui de la situation administrative (par exemple, la radiation au registre de la
population ou linscription dans les registres dune commune ltranger) est en principe indiffrent.
Linscription nest, en effet, quune affaire de preuve. Le domicile fiscal est essentiellement une notion
de fait et non pas une notion administrative.
De mme, lacquisition de la qualit de rsident fiscal dun pays tranger ne constitue pas un lment
dterminant.
Il pourrait en rsulter une situation de double rsidence fiscale que la convention de double imposition
ventuellement applicable entre la Belgique et lautre Etat pourrait rgler.
Tous ces lments ne prsentent pas, dans chaque cas despce, la mme importance, une pondration
entre ces lments peut devoir stablir au cas par cas.

(c) Sige de la fortune

Le sige de la fortune est lendroit do sont grs les biens de la personne, do il en surveille
ladministration.

Ce nest donc pas le lieu o les biens sont matriellement localiss.

EXEMPLE 1 :
Monsieur Prade est propritaire dune maison situe en Belgique, dont lunique fonction est
dassurer un revenu son pouse et son enfant qui sont tablis en Belgique.
Monsieur Prade rside quant lui en Suisse, do il administre sa fortune et o se situe a
plus grosse partie de sa fortune.
Sur base de ces lments de fait, la Cour de Cassation dcide que le sige de la fortune de
Monsieur Prade nest pas situ en Belgique [Cassation, 7/2/1979].

EXEMPLE 2 :
Une personne na pas le sige de sa fortune en Belgique par le simple fait quelle est reste
propritaire dun immeuble en Belgique et que son pouse, reste en Belgique disposait dun
mandat gnral.
La Cour estime que ce mandat permettait simplement lpouse dexcuter les dcisions
relatives limmeuble qui tait prises ltranger par le propritaire [Bruxelles, le 15/5/1993].

La jurisprudence rcente prend plus en compte le critre conomique et tend le critre de la gestion de
la fortune au capital travail.

Le sige de la fortune peut tre pris en considration comme critre principal chaque fois que le centre
des affaires et des activits professionnelles nest pas situ au mme endroit que le centre de la vie
familiale (Com/I.R.3/4).


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Extrait du Com.IR. :
III. HABITANTS DU ROYAUME : DOMICILE OU SIEGE DE LA FORTUNE EN BELGIQUE
A. GENERALITES
Numro 3/2
Le lgislateur fiscal n'a pas entendu retenir la notion civile du domicile ; au contraire, il a voulu conserver
l'expression "habitant du Royaume" le sens qu'elle avait dans la jurisprudence constante relative
l'application de l'art. 1
er
de la Loi du 27/12/1817, pour la perception du droit de succession.
Si, dans le "domicile fiscal" dfini par la disposition prcite, les deux lments du "domicile civil" se
rencontrent - savoir : le fait d'une habitation relle dans un lieu, joint l'intention d'y fixer son principal
tablissement (voir art. 103 105, CCiv.) -, il n'en demeure pas moins qu'en matire fiscale, le fait
l'emporte sur l'intention .

3. CHARGE DE LA PREUVE

a. Prsomptions lgales de domicile fiscal

La dtermination du domicile fiscal dune personne physique est essentiellement une question de fait.
Ces lments de fait chappent bien souvent la connaissance de ladministration, parce quils ne
relvent pas du domaine fiscal.

Telle tait la raison avance par le lgislateur pour justifier lintroduction de la premire prsomption
lgale destine tablir la qualit de rsident fiscal.

Larticle 2, 1
er
, 1, al. 2, CIR prvoit que : Ltablissement en Belgique du domicile ou du sige de la
fortune sapprcie en fonction des lments de fait.
Toutefois, sauf preuve contraire, sont prsumes avoir tabli en Belgique leur domicile ou le sige de
leur fortune, les personnes physiques qui sont inscrites au Registre national des personnes physiques.

Linscription au registre national des personnes physiques dcoule de linscription au registre de la
population ou au registre des trangers, tenus dans les communes de Belgique, ainsi que de linscription
dans les registres tenus dans les missions diplomatiques et postes consulaires belges ltranger.
En ce qui concerne les trangers, on rappellera que sont inscrits au registre des trangers ceux qui sont
admis sjourner plus de trois mois en Belgique ou ceux qui sont autoriss stablir en Belgique.
La prsomption est susceptible dtre renverse par la preuve contraire (prsomption REFRAGABLE).
Comme toute prsomption, elle a pour effet demporter un renversement de la charge de la preuve.
Alors qu dfaut de prsomption, ladministration devait apporter les lments de preuve confrant une
personne physique la qualit de rsident fiscal belge, dornavant il appartiendra au contribuable tombant
sous le coup de la prsomption dtablir, en soumettant des lments de preuve, quil ne doit pas tre
considr comme un rsident fiscal.


42
La lgislation belge contient une deuxime prsomption lgale, dans larticle 2, 1
er
, 1, al. 3, CIR :
Pour les personnes maries qui ne se trouvent pas dans un des cas viss larticle 126, 2, al. 1
er
, le
domicile fiscal se situe lendroit o est tabli le mnage.

Contrairement la prsomption rsultant de limmatriculation (inscription) au Registre de la Population, le
texte lgal ne permet pas ici la preuve du contraire (il sagit donc dune rsomption IRREFRAGABLE).

Par ailleurs, si lon accorde la valeur probante dune prsomption irrfragable cet article 2, 1
er
, 1, al.
3, CIR, cela signifierait sans doute que lorsquun contribuable mari a transfr ltranger lendroit o
est tabli son mnage, il ne peut plus tre considr comme habitant du Royaume.

Ds lors, lAdministration ne serait pas autorise dmontrer, par le biais dlments de fait que,
malgr le dplacement du foyer familial ltranger, le contribuable doit tre nanmoins considr
comme ayant gard son domicile fiscal en Belgique.

Par contre, lAdministration pourrait dmontrer que ce contribuable a gard le sige de sa fortune en
Belgique.

b. Absence dinscription au registre national des personnes physiques

Lexistence de la prsomption lgale nempchera pas ladministration de pouvoir tablir quune personne
physique, non inscrite dans le registre national, est un rsident fiscal belge.

Il nexiste pas de prsomption selon laquelle une personne non inscrite au registre national est un non-
rsident.
La preuve que la personne est un rsidant belge pourra, comme par le pass, tre rapporte sur base
des prsomptions de fait habituelles.

4. NOTION DE NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE

Larticle 227, 1CIR dfinit le non-rsident personne physique par rfrence la dfinition du rsident :

Sont assujettis limpt des non-rsidents :
1les non-habitants du royaume, y compris les personnes vises larticle 4

Le non-rsident personne physique est donc celui qui na en Belgique ni son domicile, ni le sige de sa
fortune.


43
5. EXTENSIONS LEGALES DES NOTIONS DE RESIDENT ET DE NON-
RESIDENT

Larticle 2, 1
er
, 1, al. 1, CIR contient un certain nombre de cas dextension de la notion de rsident
fiscal des personnes qui manifestement nont pas leur domicile ou le sige de leur fortune en Belgique.
Corrlativement, larticle 4 CIR numre des cas dans lesquels des personnes ne sont pas considres
comme des rsidents belges, bien quelles y aient tabli leur domicile.

a. Agents diplomatiques et agents consulaires de carrire

Les diplomates et consuls de carrire belges qui sont accrdits ltranger sont considrs comme des
rsidents belges.
Cette fiction stend aux membres de leur famille vivant dans leur foyer.
Inversement, les diplomates et consuls de carrire trangers, accrdits en Belgique, sont considrs
comme des non-rsidents ainsi que les membres de leur famille vivant leur foyer.

b. Autres membres du personnel diplomatique ou consulaire

Les autres membres de missions diplomatiques ou consulaires belges, lexclusion toutefois des consuls
honoraires, qui sont en poste ltranger, sont des rsidents belges.
La disposition stend aux membres de la famille vivant dans leur foyer.
Corrlativement, les membres de missions diplomatiques ou consulaires trangres ainsi que leur
famille, sont considrs comme des non-rsidents deux conditions :
lEtat tranger accorde le mme traitement leurs homologues belges
les intresss nont par la nationalit belge ou ne sont pas des rsidents permanents de la
Belgique

c. Fonctionnaires, agents et reprsentants dun Etat, dune subdivision politique ou dun
tablissement de droit public

Les fonctionnaires, agents, reprsentants ou dlgus de lEtat belge, dune subdivision politique belge
ou dtablissements de droit public belge sont considrs comme des rsidents de la Belgique deux
conditions :
les intresss ont la nationalit belge
ils ne sont pas des rsidents permanents de lEtat dans lequel ils exercent leurs activits

Symtriquement, les fonctionnaires dEtats trangers, de leurs subdivisions politiques ou locales ou
dtablissements de droit public tranger sont considrs comme des non-rsidents pour autant que les
conditions suivantes soient runies :
lEtat tranger accorde ce traitement aux belges
les intresss nont pas la nationalit belge ou ne sont pas des rsidents permanents de la
Belgique
les intresss nexercent pas leurs activits dans le cadre dune activit industrielle ou

44
commerciale

Exercices
En Belgique, quel impt sont soumises les personnes suivantes et (mondialement) quel impt est d
sur les revenus en question (motiver vos solutions) ?
1. Le reprsentant (belge) de la Communaut franaise Paris
2. Un professeur franais (rsident franais), enseigne au Lyce franais (temps plein) Bruxelles
et est rtribu par le Consulat de France en Belgique.
PS : Quid sil est rmunr par une universit franaise pour enseigner en Belgique ?
3. Un reprsentant (personne physique) dEtat tranger (USA) donne une confrence en Belgique :
10.000
- charge ULB
- charge de lEtat belge
- charge de lONG bas en Suisse
- charge de la Socit Prive belge
4. Consul de Belgique Tokyo


45
6. EXTENSIONS CONVENTIONNELLES DE LA NOTION DE NON-RESIDENT

a. Fonctionnaires de lUnion Europenne

Le protocole sur les privilges et immunits des Unions Europennes prvoit que certains fonctionnaires
et agents des Communauts europennes sont censs conserver le domicile fiscal tranger quils
possdaient avant leur entre en fonction en Belgique (exception dite du domicile fiscal).

Par leffet de cette exception, ces fonctionnaires sont considrs comme des non-rsidents pour
lapplication de la loi belge.

Lexception du domicile fiscal joue pour autant que :
le fonctionnaire europen ait tabli sa rsidence en Belgique en raison uniquement de son
engagement par lUnion Europenne.
Le fonctionnaire possdait, au moment de son entre en fonction, son domicile fiscal sur le
territoire dun Etat membre de la Communaut europenne, autre que la Belgique.
Cette prcision exclut les fonctionnaires rsidents de la Belgique du bnfice de lexception du domicile.
Ceux-ci sont donc des rsidents pour lapplication de la loi fiscale belge.

Cette situation ne prjudicie cependant en rien le fait que leurs revenus professionnels ne soient pas
soumis limpt belge, mais une perception au profit des Communauts europennes.

Cette exception stend :
au conjoint, sil avait, au moment de lentre en fonction du fonctionnaire europen :
- un domicile fiscal ltranger, et
- sil nexerce pas dactivit professionnelle propre.
A dfaut, le fonctionnaire et son conjoint deviennent deux contribuables distincts.

aux enfants charge et sous la garde du fonctionnaire europen, pour autant quils ne rsidaient
pas en Belgique au moment de lentre en fonction du fonctionnaire en Belgique.

REMARQUE :
Lexception du domicile fiscal ne joue qu lgard du fonctionnaire europen nexerant pas
dautre activit professionnelle en Belgique.

Toutefois, le fonctionnaire pourra exercer une activit professionnelle prsentant un caractre rellement
accessoire (par exemple, charge de professeur luniversit, qualit dassoci non-actif dans une socit
belge de personnes), sans perdre le bnfice de lexception du domicile fiscal.

b. Reprsentants et fonctionnaires lOTAN

Le Secrtaire gnral, le Secrtaire gnral adjoint, les reprsentants permanents, ainsi que le personnel

46
officiel des reprsentations permanentes auprs de lOTAN ont le statut de non-rsident, pour autant
quils naient pas la nationalit belge.

Lexception stend aux membres de la famille faisant partie du mnage des fonctionnaires pour autant
quils naient pas la nationalit belge.

c. Membres du personnel du SHAPE

Les membres du personnel militaire et civil de nationalit trangre affect au SHAPE ne sont pas
considrs comme des rsidents belges lorsquils avaient leur domicile fiscal ltranger au moment de
leur affectation.

Cette exemption est tendue aux conjoint et enfants, pour autant quils nexercent pas dactivit
professionnelle propre.

d. Fonctionnaires de l'ONU et de la Banque mondiale

Les termes Banque mondiale dsignent la Banque internationale pour la reconstruction et le
dveloppement (BIRD) et l'Association internationale de dveloppement (IDA). L'expression Groupe de
la Banque mondiale dsigne cinq institutions affilies qui travaillent en troite collaboration en vue de
faire reculer la pauvret : outre la Banque mondiale (BIRD et IDA), cet institutions sont la Socit
financire internationale (SFI), l'Agence multilatrale de garantie des investissements (MIGA) et le Centre
international pour le rglement des diffrends relatifs aux investissements (CIRDI).

Conformment aux articles 57 63 de la Charte des Nations Unies, la Banque Mondiale ainsi que
d'autres institutions spcialises tels l'Organisation International du Travail (OIT), l'Union Postale
Universelle (UPU), l'UNESCO, l'OMS,...sont des institutions spcialises relies l'Organisation des
Nations Unies.

Cela tant, la Convention sur les Privilges et Immunits des Institutions spcialises du 21 novembre
1947 (MB du 21 novembre 1953) s'applique. Cette Convention prvoit que les fonctionnaires des
organisations spcialises bnficient des mmes exonrations et dans les mmes conditions que celles
octroyes aux fonctionnaires de l'ONU. La convention gnrale sur les privilges et immunits des
nations Unies (MB des 15,16 et 17 novembre 1948) prvoit en son article V, section 18, l'exonration des
rmunrations verses par l'Organisation.
En ce qui concerne les pensions, chaque pays dtermine en fonction de sa lgislation interne si les
prestations de la caisse des pensions des Nations Unies sont assujetties l'impt et dans quelle mesure.


47
7. EXTENSIONS ADMINISTRATIVES DE LA NOTION DE NON RESIDENT

a. Circulaire AGCD

Cette circulaire administrative nonce que les nationaux belges ainsi que les trangers qui avaient la
qualit de rsidents belges, qui sont dtachs par un employeur dans des pays non europens avec
lesquels la Belgique na pas conclu de conventions de double imposition, peuvent tre considrs
comme des non-rsidents pour lapplication de la loi belge, condition que la dure de leur sjour dans
un pays tranger soit de minimum 24 mois.
Si ces personnes conservent, en Belgique, des biens meubles ou immeubles, ou que le salaire leur soit
pay en Belgique importe peu, ils auront la qualit de non-rsidents.
Le fait que leurs rmunrations soient prises en charge par un dbiteur belge entrane leur imposition en
Belgique lINR (en labsence dtablissement stable charge duquel les rmunrations seraient
imputes).
Cette circulaire est illgale dans la mesure o elle nest pas linterprtation administrative dune loi
dimpt, mais elle est nanmoins applique.

b. Cadres trangers temporairement dtachs en Belgique

La Belgique est la fois une plaque tournante conomique au niveau international et un mouchoir de
poche dans le march unique. Ces deux particularits font que les employs, pouvant tomber sous la
dfinition juridique de cadre tranger sont en nombre important. Le fait dappartenir cette cette
catgorie a une implication spcifique en termes de fiscalit.

Lintrt pour la fiscalit des cadres trangers nest pas un phnomne neuf. Historiquement, lide
dinstaurer un rgime dimposition spcial pour les cadres trangers remonte aux annes soixante. Une
situation de fait a donc lentement men un cheminement lgislatif qui a abouti la circulaire
administrative du 8 aot 1983 (rgime entr en vigueur depuis lexercice dimposition 1984).

Motifs juridiques et conomiques

En effet, la motivation premire pour instaurer un rgime dimposition pour les cadres trangers tait
labsence de toute base lgale dnonce par les instances judiciaires amenes de plus en plus statuer
sur des cas dexemptions fiscales.

Lintrt pour cette rforme ntait pas exclusivement juridique, il tait aussi conomique. Il existait une
volont politique pour rendre le pays plus attractif auprs des investisseurs trangers en offrant un
incitant fiscal.
Lide fondamentale de ce rgime spcial est de rduire le cot salarial inhrent la mise au travail des
cadres trangers en Belgique

Ce rgime est accord aux cadres pouvant tablir quils nont pas fix leur domicile ou le sige de leur
fortune en Belgique.

Cette preuve ngative est apporte au moyen dun ensemble dlments prcis et concordants de nature
personnelle ou professionnelle, faisant spcialement apparatre le caractre temporaire de lactivit en

48
Belgique.

Prouver son statut :

Le rgime des cadres trangers fixe les conditions remplir tant par lemploy que par lemployeur pour
pouvoir bnficier du rgime spcial tant convoit.

Les conditions principales pour lemploy portent sur sa nationalit trangre et le fait quil exerce une
fonction lui confrant un statut de cadre, de spcialiste ou de chercheur au sein dun centre de recherche.
En ce qui concerne le statut de spcialiste, la circulaire stipule que la spcialisation doit tre telle que leur
recrutement en Belgique soit trs difficile voire impossible.

Par ailleurs, le cadre doit tre employ par une entreprise internationale et tre dtach en Belgique par
une entit trangre pour un sjour temporaire dans un ou plusieurs tablissements de cette entreprise
ou dans une ou plusieurs socits places sous le contrle de cette entreprise.

Le cadre peut aussi tre dtach dans le royaume par une entreprise trangre filiale dun groupe
international et travailler temporairement dans une ou plusieurs socits ou dans un bureau de contrle
ou de coordination faisant partie de ce groupe international. En fait, il peut bnficier du rgime sil a t
recrut ltranger par une socit belge faisant partie dun groupe international ou un centre ou un
laboratoire de recherche scientifique.

Une situation temporaire :

Pour prouver le caractre temporaire de son activit en Belgique, ladministration prend en compte :
le maintien de lassujettissement une lgislation sociale trangre
lexistence ventuelle dun contrat de travail dure dtermine
lengagement temporaire en Belgique en vue de la constitution ou de la restructuration dune
entreprise ou linsertion dune clause stipulant que lemploy peut tre amen travailler pour
dautres socits du groupe hors de la Belgique

Dans ce contexte, notons que lacquisition dune habitation en Belgique au moyen dun emprunt contract
auprs dune institution du pays nest pas juge comme un argument dcisif tendant prouver la fin du
caractre temporaire du sjour.

De mme que le changement demployeur en Belgique nentrane pas automatiquement la perte du
rgime particulier si les conditions voques prcdemment sont respectes.

Ladministration sera particulirement attentive au fait que le travailleur ait gard le centre de ses intrts
conomiques ltranger.

Les fonctionnaires prendront en considration :
le sjour du conjoint ou des enfants ltranger
la disposition ou la possession dune habitation hors du pays
une police dassurance vie, dassurance groupe ou un plan de pension contracts ltranger

49
la scolarit des enfants hors de Belgique
linsertion dune clause diplomatique dans le contrat de bail.

La clause diplomatique est un cas particulier de rsiliation anticipe dun contrat de bail.
(Article de Gilles CARNOY et Frdric COUVREUR, www.droit-fiscalite-belge.com, 11 janvier 2005)
Quelle est la valeur de ce quil est dusage dappeler la clause diplomatique ?
Il sagit dune clause insre dans un bail de rsidence principale conclu avec une personne physique
temporairement dtache en Belgique, et par laquelle celle-ci se rserve de rsilier le bail tout moment
sans indemnit, si elle est renvoy dans son pays dorigine, ou si elle fait lobjet dun autre dtachement.
Cette clause peut tre apprcie comme une condition rsolutoire ou comme une convention
amnageant le droit du preneur de rsilier le contrat.
Dans le premier cas, la clause fait dpendre le contrat dun vnement futur et incertain (art. 1168 du
Code civil), dont la ralisation entrane sa rsolution (dissolution).
Cette clause est valable mme dans le bail de rsidence principale.
La question est de savoir si, au vu de la dure du bail, la fin du dtachement et le retour du travailleur ou
du diplomate dans son pays en cours de bail prsente un caractre incertain.
Sil est acquis avec certitude, ds le dbut des relations contractuelles, que le locataire sera amen
invoquer son retour dans son pays, ou un dtachement dans un autre pays, le caractre de condition
rsolutoire peut tre contest.
En ce cas, la clause peut tre vue comme une facult de rsiliation unilatrale, ce qui nous amne au
second cas.
Dans le second cas, si le bail est dune dure de 9 ans, la clause risque bien de contrevenir larticle 3
5 al. 2 de la loi du 20 fvrier 1991 selon lequel le bailleur a droit une indemnit si le preneur met fin au
bail au cours du premier triennat.
Cette indemnit, on le sait, est gale trois mois, deux mois ou un mois de loyer selon que le bail prend
fin au cours de la premire, de la deuxime ou de la troisime anne.
Le bailleur ne peut renoncer l'indemnit sauf aprs avoir reu le cong du preneur (B. Louveaux, droit
du bail de rsidence principale, p.174, n211).
En effet, la loi est imprative (art. 12).
Cela veut dire que si la clause est insre dans le bail, le bailleur pourra refuser den reconnatre les
effets.
Ceci vaut donc pour le bail de 9 ans.
Peut-on valablement convenir dune telle clause dans un bail infrieur ou gal de 3 ans ?
La question est complexe et la rponse semble bien ngative.
Lart. 3 6 dispose que le bail d courte dure n'est pas rgi par les dispositions des 2 5, dont larticle
modalisant le droit de rsiliation du locataire.
Selon certains, en excluant la clause de rsiliation de lart. 3 5, la loi exclurait imprativement toute
autre clause de rsiliation (B. Laloux, La clause de rsiliation anticipe dans les baux de courtes dure,
J.J.P. 2000, p. 71).
Selon M. Tordoir (Lessentiel du droit immobilier, 2003, p.168, n611), la clause de rsiliation anticipe
nest en consquence pas possible sauf commun accord en cours de bail.
Mais cet auteur reconnat que si cela met en cause la lgalit de la clause diplomatique, la jurisprudence
majoritaire est favorable la validit de ces clauses
Et il est vrai que la jurisprudence antrieure la modification apporte par la loi du 13 avril 1997
reconnat la possibilit dinsrer une facult de rsiliation anticipe, si elle est stipule au profit du
preneur. Par contre cette clause nest pas possible au profit du bailleur (Civil Huy, 3 fvrier 1999, J.L.M.B.
1999, p. 277 ; N. Verheyden-Jeanmart et I. Durant, La dure du bail, in Le bail de rsidence principale, La
Charte, 1996, p. 63).

50
Selon M. Louveaux (Le droit du bail de rsidence principale, p.181, n219, dition antrieure 1997), il
est possible de prvoir contractuellement la facult de rsiliation anticipe du bail de 3 ans au plus.
Et daprs l'ouvrage dit par le SPF Justice sur la loi (dition 2003), les parties ne peuvent mettre
prmaturment fin au bail de courte sauf convention contraire, sans prciser de quel type de clause
contraire il sagit.
Cet aperu ne doit pas inciter trop doptimisme.
En ralit, la rforme de 1997 a apport une autre modification.
Le nouveau texte prvoit en effet que le bail de courte dure prend fin moyennant un cong notifi par
lune ou lautre des parties au moins trois mois avant lexpiration de la dure convenue.
La loi ne distingue pas quil sagisse ou non de lexpiration de la priode de trois ans.
On considre donc quen organisant ainsi de manire imprative la rsiliation unilatrale dun bail de
courte dure dune dure gale ou infrieure trois ans, le lgislateur a exclu toute autre possibilit de
rsilier ce bail.
Vraisemblablement, le lgislateur a perdu de vue cet aspect des choses (P. DELCROIX, La loi du 13
avril 1997 modifiant certaines dispositions en matire de baux, La Basoche, 1997, p. 99 ; J.
Vankerckhove et M. Vlies, La loi du 13 avril 1997 modifiant certaines dispositions en matire de baux,
J.T. 1997, p. 593).).
Et ces derniers auteurs mettent aussi lavis quen prvoyant spcifiquement que dans le cadre dun bail
vie, les parties sont en droit dinsrer une clause de rsiliation anticipe et en ne faisant rfrence
aucune possibilit de mme type dans le texte de lalina 2 du paragraphe 6, le lgislateur a peut-tre
sous-entendu que ce qui tait possible pour le bail vie ne ltait pas pour le bail de courte dure
Quen conclure ?
Que dans le bail de 9 ans, il ne faut pas scarter du rgime lgal, ce qui rend inutile la clause
diplomatique.
Que dans le bail de courte dure (jusqu 3 ans), la validit de la clause de rsiliation anticipe au profit
du preneur est dune lgalit trs douteuse.
Ceci est valable sauf sil sagit dune relle condition rsolutoire. Et dans ce cas, la condition doit tre
habilement rdige pour ne pas exprimer un vnement dont loccurrence est au moins dans son
principe certaine, sinon dans son moment.

La jurisprudence complte la circulaire

En plus de deux dcennies dapplication, la circulaire a dmontr que des rgles de procdures
imprcises mnent souvent des situations complexes et certaines exagrations. Le contexte juridique
du rgime dexemption fiscale des cadres trangers a donc t refaonn tant par ladministration que
par la jurisprudence. Plus que toute autre matire, le droit social et le droit fiscal restent des domaines qui
connaissent une innovation et une rnovation constante.

CONDITIONS
Le rgime spcial est rserv aux cadres qui rpondent aux conditions suivantes :
1. les cadres doivent avoir la nationalit trangre ;
2. ils doivent avoir des fonctions qui exigent des connaissances et responsabilits spciales
(fonctions de dirigeant ou de cadre lexclusion des fonctions subalternes).
Le rgime est toutefois galement accord aux administrateurs actifs, aux chercheurs dans des
centres et laboratoires de recherche scientifique et au personnel spcialis dont le recrutement
en Belgique est difficile, voir impossible ;
3. ils doivent avoir t dtachs en Belgique par des entreprises trangres pour travailler
temporairement en Belgique ou avoir t recruts directement ltranger par une socit belge
faisant partie dun groupe multinational.

51
Le rgime spcial dimposition permet donc de considrer une personne ayant tabli son domicile
civil en Belgique comme un non-rsident pour lapplication de la loi fiscale belge (et pour lapplication
des conventions de double imposition).

CONSEQUENCES
Les consquences fiscales de cette apprciation de ladministration fiscale belge quant la
rsidence fiscale des cadres trangers sont les suivantes :
1. les cadres trangers sont imposs sur leurs revenus comme des non-rsidents purs , donc
exclusivement sur leurs revenus professionnels de source belge
2. Le cas chant, ils seront considrs comme des non-rsidents ayant un foyer dhabitation en
Belgique
3. ils peuvent percevoir de leurs employeurs des indemnits non-imposables en remboursement de
dpenses propres leurs employeurs.
Ces indemnits sont censes couvrir des dpenses supplmentaires qui rsultent directement du
dtachement ou de la mise au travail en Belgique
4. ils peuvent dduire de leur base imposable, la partie de la rmunration rmunrant leur activit
ltranger sans que soit exige limputation sur les rsultats dun tablissement stable tranger
(article 230,3CIR)

EVOLUTION ADMINISTRATIVE ET JURISPRUDENTIELLE DE LA CIRCULAIRE CADRES
ETRANGERS DU 08/08/1983

La jurisprudence a fait voluer le rgime dexemption fiscale
Les cadres trangers (qui bnficient de ce rgime) ne sont imposables en Belgique que sur les
rmunrations affrentes aux activits quils exercent physiquement en Belgique, sur le territoire belge. Il
est donc toujours trs utile de prouver que lon travaille ltranger et le nombre de jours prests
ltranger.
Quels documents sont ncessaires cette fin ?
LAdministration est trs exigeante et rejette les documents internes lentreprise ( time sheets ) sils
ne sont corrobors par des pices externes (manant de tiers) et sur lesquelles figurent le nom du cadre
(factures, billets, htels,)
On constate que pour des dplacements en voiture par exemple, la preuve est parfois quasi impossible
apporter. Nanmoins il faudra apporter des lments tels que des factures nominatives, paiements par
cartes bancaire ou appels Gsm depuis ltranger.
Selon la Cour dAppel de Bruxelles (12/01/2001) lAdministration ne peut exiger une preuve impossible et
draisonnable.
EXEMPLE: des time sheets pour justifier 50% des jours ltranger ont une force probante suffisante
pour justifier de la prsence du cadre ltranger
Parfois la jurisprudence se montre large, par exemple :
Rmunrations de Hong-Kong
Jugement du Tribunal de 1 re instance de Bruxelles du 05.05.2006 - Pour ce qui concerne la
rmunration d'administrateur de 5.000 $ paye au premier demandeur en 1992 par la filiale 100% de
la SC Hong-Kong, le dfendeur considre que cette rmunration constituait en ralit la contrepartie
du travail prest en Belgique par le premier demandeur pour la socit belge via une entreprise tablie
Hong-Kong, afin d'chapper aux cotisations sociales et aux retenues de prcompte professionnel en ce
qui concerne la socit employeur et afin d'chapper toute imposition dans le chef des bnficiaires
finaux. Le dfendeur ajoute qu'en toute hypothse, le premier demandeur aurait d se conformer la
circulaire du 8 aot 1983 relative au statut des cadres trangers (n142/5.6), en dclarant d'initiative
l'intgralit des rmunrations perues au sein du groupe. Le Tribunal relve qu'il appartient toutefois au
dfendeur, qui invoque une simulation, de faire la preuve positive de la mise en place par la socit

52
belge, avec la collaboration de ses hauts dirigeants, d'un systme frauduleux destin rmunrer des
cadres pour des prestations effectues en Belgique via une filiale Hong-Kong. Or la seule pice que le
dfendeur invoque l'appui de sa thse se rsume une note du 27 dcembre 1990, relative l'anne
1991, en partie illisible, et au contenu impntrable faute de pouvoir la replacer dans le contexte du
fonctionnement des organes sociaux de la socit de Hong-Kong. C'est abusivement que le dfendeur
tente par ailleurs de renverser la charge de la preuve en objectant que les demandeurs n'tablissent pas
que les rmunrations concernes ont effectivement t prises en charge par la socit de Hong-Kong.
En l'absence de preuve que la rmunration concerne aurait t prise en charge, directement ou
indirectement, par la socit belge ou une autre entit du groupe en Belgique, les demandeurs
considrent donc bon droit, en la prsente cause, que cette rmunration d'administrateur n'tait pas
taxable l'impt belge des non-rsidents de l'exercice d'imposition 1992 spcial puisque cette
rmunration n'avait pas sa source en Belgique mais Hong-Kong.

REMARQUE: les juges ne soulvent pas lillgalit de la circulaire qui a souvent dcourag les
contribuables dintroduire une action en justice concernant son application.

Rappel des principaux avantages du rgime spcial Cadres Etrangers :
- ces cadres sont considrs comme des non-rsidents : seuls leurs revenus de source belge sont
imposables en Belgique
- certaines indemnits octroyes par l'employeur sont exonres d'impt en Belgique, partiellement
dans certaines limites (11.250 EUR pour les socits de production ou 29.750 EUR pour les bureaux
de contrle et de coordination ainsi que pour les centres et laboratoires de recherche scientifique).
- Travel exclusion : des rmunrations affrentes aux activits professionnelles exerces
ltranger ne sont pas imposables en Belgique

NB : la circulaire du 8/8/83 prvoit que les avantages de ce rgime spcial doivent revenir lemployeur
et non au salari (rduction du cot salarial)


53
EXEMPLE : comparaison du cot pour lemployeur

1. Le cadre est un rsident fiscal de la Belgique
Cot total pour lemployeur 333.222,74
ONSS patronale - 86.391,08
Rmunration brute 246.831,66
ONSS personnelle - 32.260,90
Rmunration imposable 214.570,76
Impt - 113.839,48
Cotisation spciale la scurit sociale - 731,28
Rmunration nette 100.000,00

2. Le cadre bnficie du statut spcial de cadre tranger
Cot total pour lemployeur 194.082,39
ONSS patronale - 47.215,16
Rmunration brute 146.867,23
ONSS personnelle - 17.631,49
Frais propres lemployeur - 11.250,00
Travel exclusion - 47.194,30
Rmunration imposable 70.791,44
Impt - 28.504,45
Cotisation spciale la scurit sociale - 731,29
Frais propres lemployeur 11.250,00
Travel exclusion 47.194,30
Rmunration nette 100.000,00

REMBOURSEMENT DE DPENSES PROPRES L'EMPLOYEUR
Les remboursements de dpenses propres lemployeur accords au cadre tranger ne sont pas
imposables, pour autant que lon puisse dmontrer que ces indemnits sont justifies par des frais rels
supplmentaires, cest--dire des frais supports pendant le dtachement en Belgique en plus des frais
que le cadre expatri aurait encourus dans son pays dorigine ou dans le pays dans lequel il maintient le
centre de ces intrts conomiques.
Sur base de la circulaire administrative, est considr comme un remboursement de dpenses propres
lemployeur, ce qui est destin couvrir les dpenses et charges suivantes :
1) Dpenses et charges non rptitives
les dpenses et charges rsultant du dmnagement vers la Belgique
les dpenses damnagement de lhabitation en Belgique
les dpenses et charges occasionnes par le dmnagement de la Belgique vers ltranger

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2) Dpenses et charges rptitives
la diffrence dans les frais de logement et dans le cot de la vie entre la Belgique et le pays
dorigine du cadre
les frais denseignement pour les enfants qui suivent lenseignement primaire ou secondaire;
les frais dun voyage annuel vers le pays dorigine pour le cadre et les membres de son mnage
(pour les voyages en avion, ne sont admis que les frais de dplacement en classe conomique)
la perte subie lorsque lhabitation dans le pays dorigine ne peut tre loue ou ne peut ltre
quau-dessous de la valeur locative normale
les frais de voyage la suite de circonstances spciales (dcs ou maladie grave de proches
membres de la famille du cadre ou de son pouse)
les diffrences de change
la "tax equalisation", cest--dire lindemnit que lemployeur alloue au cadre pour neutraliser le
surcrot de limpt sur les revenus que ce dernier doit supporter en raison du dtachement ou de
la mise au travail en Belgique
les frais de voyage des enfants qui tudient ltranger, pour rendre visite leurs parents, avec
un maximum de deux voyages lan
A lexclusion des frais denseignement et des dpenses et charges non rptitives, les autres frais ne
seront considrs comme raisonnables que dans la mesure o ils nexcdent pas respectivement 11.250
EUR ou 29.750 EUR, selon quil sagit de cadres soit de socits de production, soit de centres de
coordination, de centres et laboratoires de recherche scientifique.
Travel exclusion
Aprs dduction des indemnits qui peuvent tre considres comme un remboursement de dpenses
propres l'employeur, la rmunration totale doit tre scinde en une quotit qui se rapporte l'activit
professionnelle exerce en Belgique (rmunration imposable) et une autre quotit affrente l'activit
professionnelle exerce l'tranger (rmunration non imposable).
Pour dterminer la rmunration imposable en Belgique, la rmunration totale annuelle doit tre
multiplie par une fraction ayant pour numrateur le nombre de jours de travail prests en Belgique
durant l'anne et pour dnominateur le nombre total de jours de travail prests en Belgique et l'tranger
durant la mme anne ou durant la priode envisage. En cas de voyages caractre professionnel
l'tranger, le jour de dpart de la Belgique est considr comme un jour de travail prest en Belgique, ce
qui n'est pas le cas du jour du retour. Les voyages dun jour ne doivent pas ncessairement tre exclus
des jours de travail prests ltranger si ces voyages font partie des activits normales internationales
du cadre. Ceci fera nanmoins lobjet dun examen en tenant compte des circonstances de fait.

FORMALITES A EFECTUER

Une demande unique (accompagne dun dossier constitu au nom de chacun des cadres intresss)
doit tre adresse par lemployeur du cadre au Directeur adjoint du service Etranger au plus tard le
30 juin de lanne pendant laquelle la mise au travail ou le dtachement en Belgique a eu lieu, tant
entendu que le dlai est fix deux mois partir du dbut de la mise au travail en Belgique. Il a t
dcid que le dlai pour lintroduction de la demande est port 6 mois compter du premier jour du
mois qui suit celui de la mise au travail ou du dtachement en Belgique (les requtes introduites au-del
de ce nouveau dlai ne seront prises en considration que si lintroduction tardive est due des
circonstances particulires, une reconnaissance peut encore tre accorde partir de lanne qui suit
celle au cours de laquelle la requte tardive a t introduite.


55
Note technique distribue par lAdministration fiscale :

REGIME SPECIAL DIMPOSITION DE CERTAINS CADRES ETRANGERS

A) Appliquer au salaire brut belge, diminu de la prime dexpatriation (10% = pays europens ou 15% =
pays non-europens, du salaire de base), lindex moyen correspondant au pays dorigine (Belgique =
100)

Allemagne 100 Grande-Bretagne 75 Portugal 60
Autriche 100 Grce 60 Sude 75
Canada 80 Irlande 80 Suisse 100
Danemark 100 Italie 90 Turquie 60
Espagne 85 Japon 60 U.S.A. 100
Finlande 80 Norvge 90
France 95 Pays-Bas 100

Exemple : salaire brut belge : 100.00 EUR
Pays dorigine : France
Prime dexpatriation : 10%

Salaire de base pays dorigine :
(100.000 / 1,10) x (95 / 100) = 86.363,64 EUR

B) DIFFERENCE RELATIVE AU COUT DE LA VIE

Limite 5% du salaire de base dans le pays dorigine, avec un maximum de 2.500 EUR

C) DIFFERENCE EN FRAIS DE LOGEMENT

Diffrence entre a et b :
a) - soit les frais rels de logement supports en Belgique (loyer + charges locatives normales,
lexclusion des frais de chauffage, dclairage, deau et autres dpenses appeles utilits
- soit pour une maison en proprit
1) RC non index < ou = 745 EUR : 1.180 EUR
2) RC non index > 745 EUR : RC index x 100/60 x 2
- soit pour une maison mise disposition gratuitement ou pour un loyer minime : les frais de
logement calculs de la mme manire que lavantage de toute nature, sans dduction de
lintervention dans le loyer par le cadre
b) Les frais normaux de logement dans le pays dorigine fixs 12% du salaire de base dans le
pays dorigine.


56
D) DIFFERENCE DIMPOT

La diffrence est dterminer entre :

dune part : limpt belge calcul sur :
le salaire de base dans le pays dorigine (sans tenir compte du coefficient pour la prime
dexpatriation)
diminu des cotisations sociales personnelles (13,07%)
ensuite, le pourcentage dexemption pour voyages ltranger est appliqu, le cas chant
tenu compte des charges professionnelles forfaitaires dapplication pour lanne en question

dautre part : limpt tranger ( lexclusion des impts tablis par les subdivisions politiques) calcul sur :
le salaire de base dans le pays dorigine
diminu des cotisations sociales individuelles dductibles
en tenant compte des abattements fiscaux standardiss et applicables tous les
contribuables du pays dorigine concern

EXERCICE (II, A)

A. INTRODUCTION

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3. ASSIETTE DE LI.N.R.
A. INTRODUCTION

Principe de la territorialit

Lassiette de lINR est constitue par les revenus qui sont produits ou recueillis en Belgique par le non-
rsident.
Les revenus produits ou recueillis en Belgique qui sont imposables dans le chef des contribuables soumis
lINR peuvent tre rangs en 4 catgories selon leur nature.

Ces grandes catgories recoupent les types de revenus soumis lIPP :
- revenus immobiliers
- revenus mobiliers
- revenus professionnels
- revenus divers

B. LES REVENUS IMMOBILIERS

Sont en principe imposables lINR / PP, les revenus de tous les biens immobiliers sis en Belgique dont
le non-habitant de Royaume est propritaire, possesseur, emphytote, superficiaire ou usufruitier (article
228, 2, 1, CIR).
Ce critre correspond aux dispositions des conventions de double imposition.
Les revenus des biens immobiliers sont, comme en matire dIPP :
1. en ce qui concerne les biens immobiliers qui ne sont pas donns en location :
le R.C. index lorsquil sagit de biens immobiliers non btis ou de lhabitation qui entre en ligne de
compte pour la dduction pour habitation ;
le R.C. index major de 40% lorsquil sagit dautres biens.

2. en ce qui concerne les biens immobiliers qui sont donn en location :
pour les biens immobiliers donns en location une personne physique qui ne les affecte ni
totalement ni partiellement lexercice de son activit professionnelle :
- le R.C. index lorsquil sagit de biens immobiliers non btis
- le R.C. index major de 40% lorsquil sagit dautres biens
pour les biens immobiliers donns en location conformment la lgislation sur le bail ferme et
affects par le locataire des fins agricoles ou horticoles : le R.C. index
pour les biens immobiliers btis, donns en location une personne morale autre quune socit,
en vue de les sous-louer une ou plusieurs personnes physiques exclusivement des fins
dhabitation : le R.C. index major de 40%
pour les autres biens immobiliers donns en location : le montant total du loyer et des avantages

58
locatifs, qui ne peut tre infrieur au R.C. index major de 40%
3. les sommes obtenues loccasion de la constitution ou de la cession dun droit demphytose ou de
superficie ou de droits immobiliers similaires.

Imposition des revenus immobiliers.

Le NR na pas de revenus professionnels en
Belgique
Le NR a des revenus professionnels en Belgique
Globalisation partielle = dclaration fiscale
souscrire
Globalisation totale = dclaration fiscale souscrire
sur revenus immobiliers, professionnels et certains
revenus divers (pas les revenus mobiliers ou non
globaliss et non dclars)
NB non compris les revenus divers et donc pas les
plus-values sur vente dimmeubles (art. 90, 8et
10CIR)
Ces plus-values font lobjet dune cotisation
spciale, art. 301 CIR (verse par notaire au bureau
de lenregistrement)
Taux art 171, 1: 33% (- de 5 ans)
6: 16,5% (+ de 5ans)

Mais : le Pr I est limpt dfinitif si les revenus
immobiliers belges sont < 2.500 (art. 232, al. 2,
CIR)

Remarque :
Seul le non-rsident personne physique qui a maintenu un foyer dhabitation peur bnficier de
labattement pour maison dhabitation prvu larticle 16 CIR.
Le revenu immobilier soumis lINR / PP de cette catgorie de non-rsidents sera donc au pralable
rduit par le montant de cet abattement.

RAPPEL :
Le montant net du loyer et des avantages locatifs sobtient en dduisant du montant brut des
revenus, les frais de rparation et dentretien fixs forfaitairement :
- 10% pour les biens immobiliers non btis
- 40% pour les biens immobiliers btis ( limiter le cas chant : 2/3 x RC x coefficient de
revalorisation)
Sont dduits des revenus des biens immobiliers :
- les intrts de dettes spcifiquement contractes en vue dacqurir ou de conserver des biens
immobiliers sis en Belgique dont les revenus entrent en ligne de compte pour la dtermination des
revenus imposables
- les redevances et la valeur des charges y assimiles affrentes lacquisition dun droit
demphytose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, pour autant quelles se rapportent
un immeuble sis en Belgique.

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Modalits dimposition des revenus immobiliers :
[Voir infra, Etablissement de lI.N.R. ]

Le non-rsident personne physique qui est propritaire (ou titulaire dun droit rel sur) dun immeuble en
Belgique et qui ne peroit pas de revenus professionnels, est soumis lINR / PP selon le systme de
globalisation partielle.
LINR / PP fait donc lobjet dun enrlement sur base des revenus pris dans la dclaration que doit rentrer
le contribuable.

Limpt est peru dans ce cas sur lensemble des revenus immobiliers de source belge (art. 232, 1CIR).

Les revenus immobiliers ne comprennent pas les revenus divers, et donc pas les plus-values ralises
sur la cession titre onreux dimmeubles btis et non btis.
Ces plus-values sont soumises la cotisation spciale prvue larticle 301 CIR (qui est verse par le
notaire au bureau de lenregistrement).

Toutefois le prcompte immobilier peru sur le revenu cadastral constitue dans le chef dune telle
personne physique, limpt dfinitif (sans quelle puisse imputer une partie du prcompte immobilier), si
ce non-rsident ne peroit pas de revenus professionnels et si ses revenus immobiliers de source belge
sont infrieurs 2.500 EUR par an (art. 232, al. 2, CIR).

La rgle est identique (prcompte immobilier libratoire) lorsque le contribuable dispose uniquement de
revenus immobiliers dimmeubles non donns en location (mme si le revenu immobilier est suprieur
2.500 EUR).

Lorsque le non-rsident personne physique est propritaire dun immeuble en Belgique (donn ou non en
location) et peroit galement des revenus professionnels de source belge (profits, rmunrations,
bnfices) ou certains types de revenus divers (plus values sur cessions de participations importantes), il
est soumis au rgime de la globalisation quasi-totale.

LINR / PP est, dans ce cas, peru sur lensemble de ses revenus immobiliers et professionnels dorigine
belge et sur certains revenus divers.

La globalisation est limite ces types de revenus.
Ni les revenus mobiliers, ni les autres revenus divers ne doivent donc tre globaliss et dclars.

Ceci a notamment pour consquence que les plus-values sur cessions dimmeubles seront soumises la
cotisation spciale prvue larticle 301 CIR (ou, le cas chant, au prcompte professionnel).

La loi du 28/12/1992 prvoit en effet un rgime de prcompte professionnel sur les plus-values ralises
par des non-rsidents sur immeubles sis en Belgique.
Ce rgime sapplique aux personnes physiques pour qui ces plus-values constituent des bnfices
dexploitation ou des profits doccupations lucratives (prcomptes, art. 270, 5et 272, 2 CIR.

Le prcompte professionnel est, comme la cotisation spciale, prlev par le notaire instrumentant.

C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS

60
Seul le non-rsident personne physique qui a maintenu un foyer dhabitation peut bnficier de
labattement pour maison dhabitation prvu larticle 16 CIR.
Le revenu immobilier soumis lINR / PP de cette catgorie de non-rsidents sera donc au pralable
rduit par le montant de labattement.


1. REVENUS VISES

a. Gnralits

Les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables dans le chef dun non-habitant du Royaume sont
ceux qui sont produits ou recueillis en Belgique.

Lesdits revenus sont toutefois considrs comme des revenus professionnels lorsque les avoirs qui les
ont produits sont (si) affects en Belgique lexercice de lactivit professionnelle du bnficiaire.

Sont ranger parmi les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables lINR / PP :

1. Les dividendes, c.--d. :
tous les avantages attachs aux actions, parts et parts bnficiaires, quelle que soit leur
dnomination ( lexception de certains revenus dactions ou parts mises partir du 7/4/1995 qui
sont pays ou attribus par des socits dinvestissement et rsultent du partage total ou partiel,
de leur avoir social ou dacquisition de leurs propres actions ou parts), obtenus quelque titre et
sous quelque forme que ce soit dune socit ;
les remboursements totaux ou partiels de capital social, lexception des remboursements de
capital libr oprs en excution dune dcision rgulire de rduction du capital social, prise
conformment aux dispositions du Code des Socits ;
les intrts des avances consenties sa socit par un dirigeant dentreprise et des avances
consenties aux mmes socits par son conjoint (ou par leurs enfants lorsque le dirigeant ou son
conjoint ont la jouissance lgale des revenus de ceux-ci) dans la mesure o :
- soit les intrts excdent un montant correspondant au taux pratiqu sur le march
- soit le montant total des avances productives dintrts excde le capital libr
augment des rserves taxes, au dbut de la priode imposable

2. Les intrts, c.--d. :
les intrts, arrrages, primes et tous autres produits, autres que les lots, de titres revenus fixes
ou non, demprunts et de crances non reprsents par des titres et de dpts dargent ;
la quotit des redevances de conventions de leasing immobilier qui correspond aux intrts dus
du chef de cette opration ;
les revenus compris dans les capitaux et valeurs de rachat liquids en cas de vie, affrent des
contrats dassurance vie que le contribuable a conclus individuellement, lorsquil sagit :
- soit de contrats prvoyant un rendement garanti et dont aucune des primes na donn lieu
une rduction dimpt ;

61
- soit de contrats lis un ou plusieurs fonds dinvestissement lorsque leur souscription
comporte des engagements dtermins quant leur dure et leur montant ou leur taux de
rendement ;
les revenus dactions ou parts pays ou attribus par des socits dinvestissement, rsultant du
partage, total ou partiel, de leur avoir social ou dacquisition de leur propres actions ou pas,
lorsque loffre publique en Belgique des actions ou parts comportait des engagements dtermins
quant leur montant de remboursement ou leur taux de rendement, et lorsque ces
engagements portent sur une priode infrieure ou gale 8 ans (contres souscrits et actions
mises partir du 7/4/1995) ;

3. Les revenus de la location, de laffermage, de lusage et de la concession de biens mobiliers corporels
(meubles, machines) ou incorporel (brevets, marques de fabrique, procds de fabrication,)
Sont compris dans ces revenus les produits de la location de biens mobiliers garnissant des immeubles
meubls ou des parties dimmeubles meubls sis en Belgique.

4. Les revenus compris dans des rentes viagres ou temporaires qui ne constituent pas des pensions.

b. Quand les revenus des capitaux et biens mobiliers sont-ils considrs comme produits ou
recueillis en Belgique ?

Les revenus en question sont considrs comme produits ou recueillis en Belgique :

1. lorsquils sont pris en charges par :

a. un habitant du royaume
b. une socit rsidente
c. une association, un tablissement ou un organisme quelconque ayant en Belgique son sige
social, son principal tablissement ou son sige de direction ou dadministration
d. lEtat, les Communauts, les Rgions, les provinces, lAgglomration bruxelloise et les
communes belges
e. ltablissement belge dun non-rsident.

2. lorsque, pris en charge par un non-rsident (sans tablissement belge) ils sont recueillis dans
le pays (c.--d. que lopration matrielle de paiement y a lieu (par exemple, sur prsentation
de coupons dactions ou dobligations).

REMARQUES :
Notion de Revenus pris en charge en Belgique
Il en sera ainsi pour :
les dividendes mis en paiement par des socits rsidentes (c.--d. ayant leur sige social, leur
principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration dans le pays) ou par des
personnes morales belges ;
les intrts, arrrages, primes et tous autres produits de titres revenus fixes ou non (obligations,
certificats de trsorerie, bons de caisse ), reprsentatifs demprunts ou de crances mis par
des socits rsidentes ou par les pouvoirs publics belges (Etat, communaut, rgions, provinces,
agglomration bruxelloise, communes, ) ;

62
les intrts, , demprunts et de crances non reprsents par des titres (crances
chirographaires, hypothcaires, ) ou de dpts dargent, les revenus de la location de meubles
et les redevances pour la concession de biens mobiliers corporels (brevets, ) pays par :
- un rsident de la Belgique (personne physique, socit ou autre entit)
- ltablissement belge dun non-rsident

Notion de Revenus recueillis en Belgique
Sont vis les revenus dont lopration de paiement a lieu en Belgique, ce qui est notamment le cas pour
les coupons dactions ou dobligations de socits trangres qui sont prsents lencaissement auprs
dun intermdiaire (banque ou socit de bourse par ex.) tabli en Belgique.

2. REVENUS EXONERES

Sont exonrs de lINR / PP, les revenus de capitaux et biens mobiliers ci-aprs :

1. les revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes pays ou attribus :
- ltranger,
- des non-rsidents,
- par un dbiteur qui est un habitant du Royaume, une socit rsidente ou une association,
institution ou organisme quelconque dont le sige social, le principal tablissement ou le sige de
direction ou dadministration est situ en Belgique, condition que ces revenus soient imputs sur
les rsultats dun tablissement tranger de ce dbiteur ;

(NB : lexonration ne joue pas si le dbiteur est lEtat belge ou une institution publique).

Exemple :
Sous cette condition, ne sont donc notamment pas imposables en Belgique, les intrts quun
tablissement espagnol dune entreprise belge paie en Espagne une banque espagnole qui prte des
fonds cet tablissement.


63

2. les revenus de valeurs mobilires (actions et parts, obligations ) trangres dposes en Belgique
(notamment auprs dune banque) et que le dposant naffecte pas lexercice dune activit
professionnelle en Belgique .
Il faut que ces valeurs trangres soient dposes au sens juridique du terme, c.--d. soient places
sous dossier au nom du dposant (la simple prsence de ces valeurs dans un coffre-fort pris en location
par le non-rsident ne suffit donc pas). [Art. 230, 2CIR]

3. Si les coupons sont simplement domicilis en Belgique (c.--d. sils sont stipuls payables en
Belgique) et si la banque belge intervient uniquement pour le service financier dune banque
trangre qui envoie les coupons lencaissement en Belgique, lI.N.R. ne devra pas tre appliqu.
[Com. I.R. 140/10 et 164/309]

Dbition du prcompte mobilier

La plupart des revenus mobiliers donnent lieu retenue dun prcompte mobilier lors de leur paiement ou
de leur attribution par un dbiteur belge.

Cependant, tant le CIR que lAR/CIR prvoient un certain nombre de cas dans lesquels le prcompte
mobilier nest pas exigible sur des revenus mobiliers :
- soit en raison du type de revenus mobiliers pays ou attribus
- soit en raison de la qualit du dbiteur
- soit en raison de la qualit du bnficiaire (ex. Etat tranger)
- soit pour diverses autres raisons

Soc
BE
ESP
Bq
prt
Int.
E.S.
(charge)

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Le prcompte mobilier belge constitue limpt dfinitif dans le chef des contribuables non-rsidents
suivants :

- les personnes physiques
- les socits qui ne disposent pas dun tablissement en Belgique ou qui naffectent pas leurs
biens mobiliers lexploitation de leur tablissement belge
- les personnes morales sans but lucratif

Lorsque le prcompte mobilier nest pas d en vertu des rgles propres en matire de prcompte
mobilier, il en rsulte une absence dimposition lINR dans le chef de ces non-rsidents.

Remarque : impact des conventions de double imposition

Les conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique accordent, en rgle
gnrale, au pays de la source le pouvoir dtablir une retenue la source dun montant limit (articles
10,11 et 12 de la convention modle OCDE).

Gnralement, le Pr M doit tre limit 15% du montant brut des dividendes distribus aux rsidents des
pays partenaires.
Parfois, le Pr M peut tre limit 10 ou 5% de ce montant brut.

Elles peuvent galement prvoir des exonrations compltes de retenue la source sur certains types de
revenus mobiliers (principalement les redevances ; plus rarement, les intrts).

D. LES REVENUS PROFESSIONNELS

65

1. LES REVENUS VISES

Les revenus professionnels imposables en principe lINR / PP sont :

les bnfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles
les profits des professions librales, charges, offices ou autres occupations lucratives
les bnfices et profits qui se rattachent une activit professionnelle indpendante antrieure
exerce en Belgique par le bnficiaire ou par la personne dont celui-ci est layant cause
les rmunrations diverses, en ce compris les indemnits quelconques qui constituent la
rparation dune perte temporaire de rmunration :
- des travailleurs
- des dirigeants dentreprise
les pensions, rentes et allocation en tenant lieu
Les revenus des artistes de spectacle ou sportifs

2. LES BENEFICES

Les bnfices imposables en principe lINR / PP peuvent se diffrencier comme suit :
- soit ceux qui sont produits lintervention dun tablissement belge
- soit ceux qui sont produits sans lintervention dun tablissement belge

Un non-rsident est, en principe, soumis lINR que sur ses bnfices produits lintervention dun
tablissement belge, et ce quelle que soit lopration dont ces revenus rsulte.
Lensemble des revenus gnrs lintervention de cet tablissement belge seront donc soumis au
rgime des bnfices, y compris donc les revenus de biens mobiliers ou immobiliers rattachs lactivit
de ltablissement.

Si en revanche, le contribuable na pas dtablissement belge, il pourra tre soumis lINR sur ses
revenus mobiliers dorigine belge selon le rgime propre ce type de revenus (Pr M libratoire).
Dans ce cas, limpt frappant le non-rsident se limite au prcompte belge retenu [idem bien sr si les
revenus mobiliers ne sont pas affects lexercice de lactivit professionnel].

Par exception la rgle gnrale, la loi fiscale prvoit un certain nombre de cas dans lesquels un non-
rsident pourrait tre soumis une imposition sur ses bnfices globaliss, mme en labsence dun
tablissement belge (art. 228, 2, 3et 228, 2, 8, CIR).


66
a. Bnfices produits lintervention dun tablissement belge

1Notion dtablissement belge (art. 229 CIR)

Lexpression tablissement belge dsigne toute installation fixe par lintermdiaire de laquelle une
entreprise trangre exerce tout ou partie de son activit professionnelle en Belgique.

Constituent notamment une telle installation fixe :
1 un sige de direction
2 une succursale
3 un bureau
4 une usine
5 un atelier
6 une agence
7 une mine, une carrire ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles
8 un chantier de construction ou de montage dont la dure dpasse une priode non interrompue
de 30 jours
9 un entrept
10un stock de marchandises

Constitue galement un tablissement belge, lagent autre quun intermdiaire de commerce
jouissant dun statut autonome et agissant dans le cadre normal de son activit, qui exerce celle-ci en
Belgique pour le compte dun non-rsident alors mme que cet agent ne dispose pas de pouvoirs lui
permettant de conclure au nom de ce non-rsident [agent indpendant] (article 229, 2, CIR).

Est de mme cens disposer dun tablissement belge, chaque associ ou membre (non-rsident)
dans une socit civile ou une association sans personnalit juridique belge ou trangre, qui ralise
des bnfices (en ce qui concerne les socits ou associations trangres, il sagit normalement de
bnfices produits lintervention dun tablissement belge).

Exemple :

Monsieur A est associ dans une partnership amricaine de conseillers fiscaux, qui dispose dun
tablissement en Belgique.
La partnership est constitue dans un Etat amricain qui les traite comme transparente sur le plan
fiscal, et elle nest pas constitue selon une forme juridique analogue celle dune socit de capitaux ou
dune socit de personnes (art. 227, 2CIR).

Chacun des associs de la firme amricaine est cens disposer dun tablissement belge auquel sera
attribue une partie des bnfices gnras par lactivit de lassociation en Belgique.
En thorie donc, tout associ non-rsident dune socit ou association trangre non-rsidente qui
dispose dun tablissement en belge doit rentrer une dclaration lINR.
Cette situation aurait pour effet de submerger les services de ladministration fiscale.


67
La loi fiscale belge a donc prvu elle un rgime de prcompte professionnel libratoire sur la part des
associs trangers dans les bnfices distribus ou non-distribus.
Ce prcompte professionnel est retenu un taux gal celui de lIPP, major de 6% au profit de lEtat.
Les associs doivent dans ce rgime, dsigner un reprsentant qui est tenu de verser le prcompte
professionnel ; dfaut ils sont solidairement responsables de la retenue du prcompte professionnel.

Dans lhypothse o une socit dnue de la personnalit juridique a une forme analogue la forme de
la socit commerciale belge, la socit est soumise comme telle lINR/soc.
Or, ses membres pourraient galement tre soumis imposition, par la fiction de ltablissement belge.
Il pourrait en rsulter une situation de double imposition.
En pratique cependant, ds lors que la forme analogue est prouve, seule la taxation lINR/soc
sapplique.

Remarque :

Il nest pas requis que dans ltablissement belge, il y ait une direction, du personnel ou des
reprsentants capables dengager lentreprise trangre.
En ce domaine, les lments de fait sont gnralement prpondrants quant lapprciation de
limposabilit de lINR / PP.

Dans la plupart des cas, il est ais de dceler lexistence dun tablissement belge appartenant un non-
rsident.
Il en est ainsi, par exemple, lorsque lentreprise (personne physique) trangre possde en Belgique un
bureau, une usine, un atelier,

Dans dautres cas cependant, la prsence de lentreprise trangre en Belgique ne constitue un
tablissement belge que compte tenu des circonstances de fait.
Tel pourra tre le cas, par exemple, pour les intermdiaires de commerce indpendants, comme un
courtier ou un commissionnaire.

2Bnfices imposables des tablissements belges

Les bnfices imposables lINR / PP dans le chef des entreprises (PP !) trangres possdant en
Belgique un ou plusieurs tablissements dfinis ci avant, sont ceux qui rsultent de toutes les oprations
traites par ces tablissements ou lintermdiaire de ceux-ci.


68
3Bnfices non imposables dtablissements belges

Sont exonrs sous conditions de rciprocit (c.--d. pour autant que lEtat dans lequel lentreprise
trangre a son sige principal accorde le mme rgime aux entreprises belges se trouvant dans la
mme situation sur son territoire) :
- les bnfices quune entreprise tablie ltranger retire en Belgique doprations traites
lintervention dun reprsentant qui se borne y recueillir les ordres de la clientle et les lui
transmettre sans lengager
- les bnfices quune entreprise tablie ltranger retire en Belgique de lexploitation de navires
ou daronefs dont elle est propritaire ou affrteur et qui font escale en Belgique

Remarque :
-Pour le premier cas (agent dpendant), on peut considrer doffice que la condition de
rciprocit est remplie.
- Par contre, lexonration prvue en second lieu nest accorde que si la rciprocit est effective.
- Celle-ci condition est gnralement consacre par des accords conclus avec les pays dans
lesquels les entreprises intresses ont leur domicile fiscal.

b. Bnfices produits sans lintervention dun tablissement belge

Par exception la rgle gnrale du critre de rattachement de ltablissement belge, certains
bnfices dorigine belge produits ou recueillis par une personne non-rsidente seront imposables
lINR, mme en labsence de tout tablissement belge.

Les bnfices suivants raliss ou recueillis en Belgique par des non-habitants du Royaume, mme
en labsence dtablissement, sont donc galement imposables lINR / PP :

1. les bnfices rsultant de lalination ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique ainsi
que la constitution ou la cession dun droit demphytose ou de superficie ou de droits immobiliers
similaires [revenus immobiliers + plus-values ralises sur immeubles]
2. les bnfices rsultant des oprations traites en Belgique par des assureurs trangers qui y
recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de rassurance (et ce, en labsence
de tout tablissement en Belgique)

Pour rappel, un agent dpendant dune socit dassurance trangre constitue un tablissement
belge, mme sil na pas le pouvoir dengager la socit trangre.

De mme, un courtier belge qui est dsign comme tant le reprsentant mandat en Belgique,
et qui est habilit effectuer, au nom et pour compte de lassureur, des oprations consistant accepter,
signer et dlivrer des contrats dassurance ou complter, pralablement leur dlivrance, des polices
signes en blanc, est un tablissement belge de la socit trangre.

Cette disposition tend soumettre limpt belge les primes encaisses par les assureurs trangers pour
des contrats dassurance conclus par lentremise de courtiers ou agents indpendants tablis en
Belgique et agissant dans le cadre ordinaire de leur activit.

La condition de cette imposition est toutefois que les contrats se rapportent des risques situs

69
en Belgique ou aient t conclus avec des assurs tablis en Belgique.

En pratique, un prcompte professionnel est retenu sur le montant des primes ainsi encaisses
en Belgique (4,02% du montant brut des primes encaisses).

Ce prcompte professionnel est libratoire (article 248, al. 1 CIR).

3. Les bnfices rsultant de la qualit dassoci dans des socits ou groupements qui sont censs tre
des associations sans personnalit juridique, savoir :

- les socits commerciales irrgulirement constitues
- les socits agricoles, lexception de celles qui ont opt pour lassujettissement lI Soc
- les groupements europens dintrt conomique (GEIE)
- les groupements dintrt conomique (GIE)

c. Impact des conventions de double imposition et tablissement stable (ES)

Il convient de souligner que la notion dtablissement belge examine ici diverge quelque peu de la
dfinition de ltablissement stable contenue dans les conventions prventives de double imposition.
[Voy. cet gard la convention modle OCDE, article 5]

Les bnfices des entreprises sont imposables dans lEtat de rsidence de lexploitant, sauf si lentreprise
exerce son activit dans lautre Etat par lintermdiaire dun tablissement stable y situ.
Si tel est le cas, le pouvoir dimposition est dvolu cet autre Etat, mais uniquement dans la mesure o
ces bnfices sont imputables cet tablissement stable.

En dautres termes, les bnfices des entreprises sont imposables dans lEtat o est situ ltablissement
stable qui les produit.

Lexpression tablissement stable dsigne une installation fixe daffaires par lintermdiaire de
laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activit.

Ltablissement stable est la pierre angulaire de la fiscalit internationale depuis la fin du 19 sicle ; il a
vu le jour lpoque industrielle. Aujourdhui lartisanat et lindustrie lourde ont cd la place une
conomie de services, si bien quen 2008 lOCDE a introduit le concept d tablissement stable de
services ( services permanent establishment ).

Lexpression tablissement stable comprend notamment :
- un sige de direction
- une succursale
- un bureau
- une usine
- un atelier

70
- un chantier de construction ou de montage dont la dure dpasse un certain nombre de mois
(par exemple 9 mois dans la Convention Belgo-nerlandaise)

Pour quun prestataire de services ait un ES dans lEtat de la source il faut quil y dispose dune
installation daffaires ; une utilisation de fait peut suffire et les locaux du client peuvent en tre une.
Le problme rside gnralement dans lutilisation concrte de linstallation daffaires.
Celle-ci doit, dune part tre suffisamment longue pour quon puisse parler dinstallation fixe (lOCDE
propose comme rfrence une priode de 6 mois) et dautre part, servir rellement lactivit de
lentreprise ; les prestations de services doivent sexercer dans ou via linstallation fixe daffaires.

Le texte de la convention modle OCDE considre quil ny a pas tablissement stable si :
- il est fait usage dinstallation aux seules fins de stockage, dexposition ou de livraison de
marchandises appartenant lentreprise
- des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules fins de stockage,
dexposition ou de livraison
- des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules fins de
transformation par une autre entreprise
- une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dacheter des marchandises ou de
runir des informations pour lentreprise
- une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dexercer pour lentreprise toute activit
de caractre prparatoire ou auxiliaire

d. ETABLISSEMENT STABLE ET COMMERCE ELECTRONIQUE

1. Etablissement stable

Le droit fiscal belge naborde pas en tant que telle la problmatique du commerce lectronique dans sa
dfinition dtablissement belge.
Il convient donc de sappuyer sur les rgles gnrales existantes afin de dterminer si une socit non-
rsidente active dans le commerce lectronique dispose dun tablissement belge ou non.
Sont viss par les termes commerce lectronique , les oprations commerciales des entreprises qui
sont effectus par la voie lectronique en ce compris la prise de commandes par internet, intranet ou
extranet. La livraison des biens ou services peut se faire sous forme numrise ou plus
classiquement sous forme physique.

Il va de soi cependant que, compte tenu des particularits du commerce lectronique, lapplication des
dispositions actuelles peut prsenter certains problmes. Ainsi, les critres traditionnels ne permettent
par exemple pas de rpondre clairement la question de savoir si la simple utilisation par une socit
non-rsidente dun serveur en Belgique pour y effectuer des transactions de commerce lectronique peut
constituer un tablissement belge de cette socit.

Il faut noter dans ce contexte que lexercice par une socit non-rsidente de son activit au moyen
dquipements automatiques (machines sous, appareils distribution automatique) a t reconnu par
lAdministration fiscale comme constitutif dtablissements belge dans certains cas. Tel fut le cas lorsque
lentreprise monte les appareils, les exploite et les entretient pour son propre compte. Cela correspond
lide que lexcution, au moyen de cet quipement automatique, dun cycle complet doprations

71
(talage de marchandises, acceptation de commandes, paiement et livraison) par ne socit non-
rsidente, peut-tre considre comme un tablissement belge. Dans lapprciation de ces cas despce,
la prsence du personnel ne fut pas essentielle. Le risque de voir le pays o se trouve le serveur
invoquer la prsence dun tablissement stable nest donc pas nul.

Ce furent dailleurs les tentatives de certains pays en ce sens qui motivrent lOCDE se pencher sur
la problmatique. Les travaux du Comit des Affaires Fiscales (CAF), sur le premier volet, savoir celui
de ltablissement stable, se sont conclus le 22 dcembre 2000 par adoption des modifications des
commentaires (suppltifs) sur larticle 5 du modle de convention fiscale de lOCDE (voir www.oecd.org).

Le groupe de travail n1 du CAF stait pench sur la question de savoir si une entreprise non-
rsidente dispose dun tablissement stable dans lautre Etat contractant lorsquelle y est prsente de
manire virtuelle (via un site web sur Internet) ou de manire technique (via un serveur).

Nous reprenons brivement ci-aprs les points importants :
Quant au concept physique dtablissement stable : une installation fixe daffaires
Un site web dune entreprise ne donne pas lieu un tablissement stable de cette dernire
puisque le logiciel et les donnes constituant ce site web ne sont pas des biens corporels
susceptibles de constituer une installation daffaires au sens de larticle 5 de la convention
modle.
Dans la continuit de cette rflexion, il importe de distinguer le site web du serveur sur lequel ce
site est hberg. Le serveur tant bien un bien corporel, il pourrait selon certains constituer un
tablissement stable pour autant que les autres conditions soient runies notamment quil soit la
proprit de ou pris en location par- la socit et quil soit situ un certain endroit pendant
suffisamment longtemps pour devenir fixe au sens de larticle 5, 1 de la convention modle, encore
faut-il que le critre de productivit soit rempli.
Les opinions taient partages quant la question de savoir si une intervention humaine est
ncessaire pour quun outillage automatique (comme le serveur) puisse constituer un tablissement
stable dune entreprise. Finalement, les commentaires modifis disposent que la prsence de
personnel nest pas ncessaire.
Linstallation fixe daffaires, si elle est retenue, ne peut tre affecte exclusivement des activits
prparatoires et auxiliaires (telles que celles vises larticle 5, 4 de la convention modle de
lOCDE). Tenant compte de le nature mme du commerce lectronique, dterminer les oprations
qui constituent les fonctions essentielles (par opposition aux activits auxiliaires ou prparatoires
rputes ne pas constituer dtablissement stable) de lactivit commerciale de lentreprise nest pas
chose aise et fait lobjet de nombreuses discussions.

Quant au concept humain dtablissement stable : un agent dpendant qui dispose de
pouvoir
Lorsquun fournisseur de services internet hberge les sites web dautres entreprises sur son
propre serveur, il ne doit pas tre considr comme tant un agent de ces entreprises donnant
lieu un tablissement stable de ces dernires au sens de larticle 5, 5 de la convention modle. Il
na en effet pas de pouvoir de contracter (sur une base rgulire) au nom de ces entreprises.
Le site web lui-mme ne peut tre considr comme un reprsentant dpendant ntant pas une
personne au sens de larticle 3, 1 de la convention modle de lOCDE.

Il ressort donc clairement des commentaires modifis (suppltifs) du 22 dcembre 2000 que seul le
serveur hbergeant le site web du vendeur peut, sous certaines conditions, constituer un tablissement
stable. Loption claire du groupe de travail a donc t dviter la multiplication dtablissements stables et
de privilgier la taxation dans le pays de rsidence.

72
2. Nature des revenus gnrs dans le cadre du commerce lectronique

Le groupe technique consultatif a publi le 1
er
fvrier 2001 son rapport final au groupe de travail n1 du
CAF sur la classification conventionnelle des paiements du commerce lectronique qui a prcis la faon
dont ces paiements doivent tre classifis aux fins de lapplication des conventions fiscales.

Parmi les recommandations et conclusions que ce rapport apporte, on peut citer les deux suivants :
Dans le cas de transactions qui permettent au client de tlcharger par voie lectronique des
produits numriques pour lutilisation ou la jouissance de ce client (par exemple, lorsquun client
commande des logiciels ou de la musique dun site web et que le produit numrique est tlcharg
partir de ce site), le paiement doit tre assimil aux bnfices des entreprises et non aux
redevances .
Dans ce cas, se pose la question dexistence ou non dun tablissement stable. A dfaut
dtablissement stable, lentreprise non-rsidente nest taxable que dans lEtat de rsidence.
Les paiements au titre de lusage des produits numriques pour une dure limite ou de transaction
telles que lentreposage de donnes ne peuvent pas tre considrs comme des paiements dun
quipement industriel, commercial ou scientifique de manire constituer des redevances dans le
cadre de certaines conventions .
Cette qualification pose la question de la retenue applicable dans le pays de la source ; le pays de
rsidence de lentreprise la taxant sur son revenu mondial.

3. LES PROFITS

a. Facteur de rattachement : exercice dune activit en Belgique

Les profits sont les revenus tirs de lexercice dune profession librale, dune charge ou office ou de
toutes occupations lucratives, au sens de larticle 27 CIR.

Aux termes de larticle 228, 2, 4, CIR, les profits sont imposables dans le chef dun non-rsident
lorsquil rsultent de lactivit exerce en Belgique.

Le seul facteur de rattachement pour les profits est donc lexercice dune activit en Belgique.

Les revenus produits par une prestation unique ou occasionnelle effectue en Belgique par un non-
rsident donne donc lieu imposition.
La loi nimpose en effet aucun critre de rgularit pour lexercice de lactivit en Belgique.

EXEMPLE :

Un avocat irakien vient ngocier en Belgique une convention dacquisition dactions dune socit
irakienne au profit dun client belge.
Mme si cet avocat ne dispose pas de bureaux en Belgique, il sera soumis lINR sur les honoraires que
lui verse son client belge.

Les profits pays par des socits ou personnes physiques belges sont soumis une retenue la source
du prcompte professionnel.

73

b. Impact des conventions de double imposition

Une personne rsidente dun pays tranger ayant conclu une convention de double imposition avec la
Belgique ne sera toutefois imposable en Belgique que pour autant que la convention confre la
Belgique le pouvoir dimposition.

Or, la plupart des conventions conclues par la Belgique prvoient que lEtat de la source des profits ne
pourra imposer ceux-ci que pour autant que le bnficiaire des profits ait dispos dune base fixe dans
cet Etat.

Si le contribuable dispose dans cet autre Etat dune telle base fixe, les profits sont imposables dans ledit
autre Etat, mais uniquement dans la mesure o ils sont imputables cette base fixe.
Le titulaire dune profession librale, qui est rsident dun pays ayant conclu une convention avec la
Belgique et qui exerce ses activits en Belgique, ne sera donc imposable en Belgique que pour autant
quil y dispose dune base fixe

En labsence dune telle base fixe, la Belgique ne pourra imposer les revenus perus par cette personne,
mme si les dispositions internes belges permettent dimposer les revenus gnrs dans cette situation.

De manire gnrale, lexpression base fixe est dfinie comme tant une installation daffaires,
caractre productif ou non, mais prsentant un certain degr de fixit ou de permanence dont le titulaire
dispose et par lintermdiaire de laquelle il exerce soit en totalit, soit en partie, ses activits.

4. REVENUS DUNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE
ANTERIEURE

a. Principes

Les bnfices ou profits se rattachant une activit professionnelle indpendante antrieurement
exerce par le bnficiaire ou par la personne dont celui-ci est layant cause constituent une catgorie
distincte de revenus pour lapplication de lIPP.

Ces revenus sont viss larticle 28 CIR

Pour lapplication de lINR, larticle 228, 2, 5, CIR prvoit un critre de rattachement particulier en ce qui
concerne ces bnfices ou profits, savoir lexercice antrieur de lactivit professionnelle indpendante
en Belgique.
Sont donc imposables tous les bnfices ou profits pro mrits qui sont perus postrieurement la
cessation de lactivit professionnelle en Belgique.

Le critre de rattachement choisi par le lgislateur belge est quelque peu illogique, puisquil permet
dimposer des bnfices ou profits pro mrits, en labsence de tout tablissement belge.
Ceci revient dire quun bnfice, qui ntait imposable quen prsence dun tablissement belge sil est
peru en cours dexploitation devient imposable aprs la cessation de lexploitation, mme en labsence

74
de tout tablissement en Belgique.


On remarquera quen prsence dune situation vise par une convention de double imposition, aucune
disposition spcifique ne vise les bnfices ou profits pro mrits.

Les rgles en matire de bnfices ou profits ordinaires leur sont donc applicables.


75
5. LES REMUNERATIONS

Les rmunrations sont les revenus viss larticle 30 CIR.

Cette catgorie de revenus regroupe :
- Les rmunrations verses aux travailleurs (employs et ouvriers)
- Les rmunrations des dirigeants dentreprise

Les revenus verss ces diffrentes catgories de bnficiaires sont traits de faon identique pour
lapplication de lINR, mais non pour celle des conventions de double imposition conclues par la Belgique.

Larticle 228, 2, 6et 7CIR prvoit les facteurs de rattachement applicables cette catgorie de
revenus.

a. Facteur de rattachement principal : prise en charge par un dbiteur belge

Pour tre imposable lINR, les rmunrations doivent tre charge dun dbiteur belge.

1. Notion de dbiteur belge

Un dbiteur belge est une personne rentrant dans lune des catgories suivantes :
- un habitant du royaume, c.--d. une personne physique rsidente en Belgique
- une socit rsidente
- lEtat belge ou une de ses subdivisions politiques
- un tablissement belge dune socit (ou dune personne physique) non rsidente

2. Notion de prise en charge

La notion de prise en charge nest pas dfinie dans le CIR.
Il devrait cependant sagir dune notion conomique plus que juridique.
Il faut donc avoir gard la personne qui supporte le cot de la rmunration et non celle qui effectue
le paiement.
Il convient de vrifier dans chaque cas despce si la rmunration est bien dduite des rsultats du
dbiteur en Belgique, afin de dterminer sil y a eu prise en charge en Belgique.

b. Facteur de rattachement subsidiaire : sjour de plus de 183 jours

Larticle 228, 2, contient un second facteur de rattachement qui rend une rmunration imposable,
mme en labsence de prise en charge par un dbiteur belge.


76
Une rmunration charge dun non-rsident pour des activits exerces en Belgique est imposable
lINR si le bnficiaire a sjourn en Belgique plus de 183 jours durant toute priode de douze mois en
raison de cette activit.

1. Conditions dapplications

Pour que ce facteur de rattachement sapplique, la rmunration paye doit donc tre :
charge dun dbiteur tranger (c.--d. un non-rsident personne physique ou une socit
sans tablissement belge auquel serait rattache la rmunration)
verses en raison dactivits exerce en Belgique par le bnficiaire des rmunrations.
Les rmunrations pour des activits exerces en dehors de la Belgique sont, en principe,
exonres dimpt en Belgique
verse un bnficiaire sjournant en Belgique plus de 183 jours durant toute priode de
douze mois (commenant ou se terminant au cours dune priode imposable)

2. Rgle des 183 jours

La condition de sjour durant plus de 183 jours suscite quelques interrogations quant son
application et son interprtation.
En labsence dindication formelle dans le texte lgal, on peut penser que linterprtation donne ce
critre sera influence par les notions similaires contenues dans les conventions de double imposition
conclues par la Belgique [rgle dite des 183 jours de larticle 15.2. de la convention modle OCDE].

Par sjour on vise, dans les conventions de double imposition, chaque jour que le travailleur passe dans
lEtat doccupation, quel que soit le motif pour lequel il se trouve dans cet Etat.
Cest le critre des jours de prsence physique et les jours de sjours pour dautres motifs (des
vacances, par exemple) sont galement pris en considration pour ce calcul.

En 2008, le lgislateur belge modifi larticle 228, 2, 7du CIR pour le rendre plus conforme lesprit
de la convention modle OCDE.
Cette nouvelle rgle de droit interne, contrairement la convention modle, vise expressment les jours
que lintress passe en Belgique en raison de cette activit . Si lon prend le texte lgal la lettre, on
voit difficilement comment on pourrait tenir compte, en droit interne, de journes passes en Belgique
mais qui sont sans rapport avec lactivit professionnelle de lintress (vacances, week-ends, etc.)

On peut donc rencontrer le cas o, sur base de la convention, la Belgique se verra attribuer le pouvoir
dimposition en tant quEtat doccupation (une personne ayant sjourn 170 jours en Belgique pour des
activits professionnelles et ayant pris trois semaines de vacances dans les Ardennes), alors que,
compte tenu du droit interne il ne pourra pas y avoir dimposition en Belgique (le nombre de jours passs
en sur le territoire en raison de lactivit ne dpassant pas 183).

Note : la rgle des 183 jours concerne lapplication de limpt des non rsidents ; en consquence les
priodes durant lesquelles une personne a t rsidente de lEtat doccupation ne doivent pas tre prises
en considration pour dterminer si le plafond de 183 jours est dpass (Commentaire OCDE art. 15,
5.1).

77
c. Exonrations

1. Activits exerces ltranger par des non-rsidents

Larticle 230, 3CIR exonre les rmunrations perues par des non-rsidents pour des activits
exerces ltranger, lorsque ces rmunrations sont imputes sur les rsultats dun tablissement
tranger.

Lexonration est soumise une triple condition :
les rmunrations doivent tre verses en raison dune activit exerce ltranger
les rmunrations doivent tre verses par un dbiteur belge
(le terme dbiteur belge ne couvre ni lEtat belge ou ses subdivisions politiques, ni les socits
trangres disposant dun tablissement en Belgique)
Si la rmunration est charge dun dbiteur tranger, il ny a de toute faon pas matire
imposition, sauf dans la mesure o le bnficiaire sjourne en Belgique plus de 183 jours au
cours dune priode imposable (article 228, 2, 7CIR)
les rmunrations doivent tre imputes sur les rsultats dun tablissement tranger au dbiteur
belge.

2. Rmunrations perues par les agents diplomatiques et consulaires

Pour toutes les personnes considres comme des non-rsidents par application de larticle 4 CIR
(diplomates et consuls de carrire trangre, membres trangers de missions diplomatiques ou
consulaires trangres et leur famille, fonctionnaires trangers dEtats trangers ou dtablissements de
droit public trangers et leur famille), les rmunrations perues en raison de leur qualit officielle, sont
exonres dimpt en Belgique.

Lexonration est tendue, sous condition de rciprocit :
aux membres du personnel de ces missions diplomatiques ou consulaires, qui nont pas la
nationalit belge
aux fonctionnaires ou agents dEtats trangers ou dtablissements de droit public trangers, qui
nont pas la nationalit belge et qui nexercent pas dactivits industrielles ou commerciales

d. Paiement de lINR par voie de prcompte professionnel

LINR est peru par voie de prcompte professionnel, lorsque les rmunrations sont payes ou
attribues en Belgique par une personne physique ou morale agissant en qualit de dbiteur, dpositaire,
mandataire ou intermdiaire.

Le prcompte professionnel ne doit cependant pas tre retenu sur un salaire vers par un dbiteur belge,
lorsque ce salaire nest pas imposable en Belgique.


78
e. Tableau rsum (exercice, complter)

Dbiteur belge Dbiteur tranger
Activit en Belgique 1)

2)

Activit ltranger 3)

4)

f. Impact des conventions de double imposition

Limposition effective des rmunrations en Belgique sera toutefois conditionne par une ventuelle
application de la convention de double imposition conclue entre la Belgique et le pays de rsidence du
bnficiaire, au cas o celui-ci est un rsident dun pays ayant conclu une telle convention.

Les conventions font une distinction entre les diffrents types de rmunration.
Des critres de rattachement diffrents sont prvus pour les rmunrations :
des travailleurs salaris du secteur priv
des administrateurs, commissaires, de socits (on ne parle pas encore de rmunrations de
dirigeants dentreprise mais celles-ci sont bien vises)
des appoints et salaris du secteur public

1. Rmunrations de travailleurs salaris

En principe, le pouvoir dimposition sur ce type de rmunrations est attribu au pays de rsidence du
bnficiaire.
Nanmoins, si lemploi est exerc dans lautre Etat (lEtat dactivit ET galement lEtat qui a sign la
convention), alors le pouvoir dimposition est attribu au pays dans lequel sexerce effectivement lactivit
professionnelle.

Par exception au principe dune imposition dans lEtat o sexerce lactivit professionnelle, il est prvu
que le pays de rsidence de lemploy se voit (r-)attribuer le pouvoir dimposition sur les rmunrations
si trois conditions sont simultanment remplies :
1. le bnficiaire des rmunrations sjourne dans lEtat dexercice des activits professionnelles
pendant 183 jours OU moins (= 183 jours maximum)
2. les rmunrations sont payes par (ou pour le compte d) un employeur qui nest pas rsident
de lEtat dexercice des activits professionnelles
3. la charge des rmunrations nest pas supporte par un tablissement stable quaurait
lemployeur dans lEtat dexercice de lactivit professionnelle

79

Il rsulte de ces dispositions que, lorsque les rmunrations affrentes des activits ltranger sont
payes un employ non-rsident de la Belgique et prises en charge par un employeur belge (sans tre
supporte par un tablissement stable dans le pays tranger), le pouvoir dimposition appartiendra la
Belgique uniquement dans la mesure o lemploy a sjourn 183 jours ou moins (= max. 183 j.) dans le
pays dexercice de lactivit professionnelle (et si ce pays nest pas le pays de rsidence).

Si le sjour sest prolong plus de 183 jours (i.e. 184 j. ou +) dans lEtat de lactivit professionnelle, le
pouvoir dimposition appartiendra cet Etat, et ce nonobstant les dispositions internes belges qui
prvoient lassujettissement de ces rmunrations lINR.
Notion de priode imposable
Dans son commentaire des conventions, ladministration souligne que, si la plupart des conventions
prventives de la double imposition conclues par la Belgique visent lanne civile lorsquelles utilisent la
notion de priode imposable. Quelques conventions se rfrent la priode imposable, lanne
dimposition, lanne des revenus ou lanne fiscale ; ladministration considre que le plus souvent,
ces expressions nont pas dautre signification que lanne civile, la priode imposable concidant, dans le
cas des rmunrations, avec lanne civile .
La rgle des 183 jours commente par lAdministration
Notons que la notion demployeur sentend au sens matriel ; llment dterminant est la prsence ou
labsence dun lien de subordination.

Nouveau mode de calcul du plafond des 183 jours :
Anciennement : si plus de 183 jours (soit 184 ou plus) taient passs dans le pays dactivit, au cours
dune mme priode imposable, le pays dactivit obtenait le pouvoir dimposition (et ce mme en
labsence de charge de rmunration dans ce pays)
Aujourdhui (depuis 2005) : on ne morcelle plus le sjour de 183 (184 minimum) jours dans le pays
dactivit sur 2 annes civiles, ce qui anciennement donnait le plus souvent le pouvoir dimposition lEtat
de rsidence.
Le pouvoir dimposition appartient donc au pays dactivit si la priode de 183 (184) jours dbute ou se
termine durant lanne fiscale considre (anne de revenu).
Conclusion : le pays dactivit obtient plus souvent quauparavant le pouvoir dimposition et ce
conformment lesprit de la convention modle OCDE.

Quels jours sont prendre en considration pour la rgle des 183 jours :
Nous lavons vu cest la prsence physique (ce critre est plus objectif et mieux contrlable) du travailleur
sur le territoire de lEtat doccupation (dactivit) qui est pris en compte pour calculer la dure du sjour
dans cet Etat.
Nanmoins, selon le commentaire administratif consacr lancienne rgle belge des 183 jours, il
convient de tenir compte du sjour OCCASIONNE par lactivit exerce en Belgique. De ce fait, la
dure des interruptions de travail normales (les jours de week-end et les jours fris, de vacances ainsi
que les jours de grve et une brve interruption, 2-3 jours, etc. au cours desquels lintress interrompt
son sjour temporaire p. ex. pour rejoindre son domicile ltranger) ne doit pas tre dduite de la
dure totale du sjour en Belgique.
Autrement dit les jours dloignement temporaire doivent tre pris en considration pour tablir si le
plafond de 183 jours est dpass.
Conclusion sur linterprtation administrative : selon la doctrine cest linterprtation du Comit fiscal de
lOCDE qui doit sappliquer car le texte indique bien quil faut tenir compte uniquement des jours de
prsence physique dans lEtat doccupation


80
Remarque : une fraction de journe dans le pays dactivit est considre, pour la prsence physique,
comme journe entire.

EXERCICE (II, B)


81
REMARQUE : LES TRAVAILLEURS FRONTALIERS
Le principe est le suivant : les rmunrations des travailleurs frontaliers sont imposables lEtat de
rsidence nonobstant le fait quelles couvrent une activit professionnelle exerce dans lautre Etat.
Ce rgime est appel disparatre car il est en contradiction avec les principes des CPDI (qui
prconisent une imposition dans le pays dactivit).

Sont considrs comme frontaliers, les salaris qui sont occups dans la zone frontalire dun Etat et qui
ont leur rsidence dans la zone frontalire de lautre Etat o ils rentrent en principe chaque jour ou au
moins chaque semaine.
Les zones frontalires ont une largeur de 20 Km de part et dautre de la frontire sparant les Etats.
La convention avec les Pays-Bas les dlimitait toutefois soit par des lignes naturelles ou concrte, soit
par des lignes idales reliant certaines communes.

Anciennement (avant 2002) les rmunrations de source belge des travailleurs frontaliers rsidents de la
France, des Pays-Bas et de lAllemagne taient donc exonres de Pr P et dINR/PP (en Belgique, car
imposables dans le pays de rsidence).
Au contraire, lIPP tait d sur les rmunrations des travailleurs frontaliers belges occups dans les pays
susviss.

Pour les Pays-Bas et lAllemagne le rgime des frontaliers a t supprim.
Depuis le 1
er
janvier 2007, la rglementation relative au travail frontalier est galement supprime entre la
Belgique et la France
Dornavant, comme le prvoient les CPDI, les impts doivent tre pays l o sexerce lactivit. La
France formait la seule exception qui entranait une imposition des travailleurs frontaliers dans le pays o
ils rsident. Cette exception a t supprime, si bien que les revenus des travailleurs frontaliers seront
prsent imposs dans le pays o ils exercent leur activit.
Les rsidents belges habitant la rgion frontalire qui exercent une activit dans la rgion frontalire
franaise seront ds lors soumis au rgime dimposition franais (plus favorable), ce qui signifie quils
devront remplir les formalits prvues par la lgislation franaise. Inversement, les rmunrations
verses des rsidents franais frontaliers travaillant dans la rgion frontalire belge seront dsormais
imposes en Belgique.
Une priode transitoire de 25 ans est toutefois prvue en ce qui les concerne, durant laquelle ils pourront
toujours opter pour lancien rgime de rglementation du travail frontalier. Seuls bnficieront de ce
rgime transitoire les travailleurs enregistrs au plus tard le 31/12/2008 en tant que frontaliers.

A noter que les taxes additionnelles communales sont dues par les travailleurs frontaliers belges sur leurs
revenus trangers exonrs en Belgique, comme si ces revenus ntaient pas exonrs.

2. Rmunrations dadministrateurs,

Les rmunrations dadministrateurs dans des socits par actions sont, daprs les rgles
conventionnelles, imposables dans le pays de rsidence de la socit dbitrice.

Ce critre de rattachement ne vaut toutefois, daprs les conventions conclues par la Belgique, que pour
autant que ces rmunrations ne tombent pas sous le coup dautres dispositions conventionnelles
(dispositions concernant les bnfices ou les profits, par exemple).


82
En clair, la Belgique peut donc imposer conformment sa lgislation interne, les rmunrations
quelconques quun rsident dun Etat partenaire tirerait de son mandat en tant quadministrateur ou
commissaire dans une socit par action belge.

3 Rmunration au titre de fonctions publiques

En rgle gnrale, les rmunrations payes par un Etat contractant (ou lune de ses
subdivisions) une personne physique au titre de services rendus cet Etat sont exclusivement
imposables dans lEtat dbiteur.


83
6. LES PENSIONS

a. Facteur de rattachement : prise en charge par un dbiteur belge

Par pension, il faut entendre les pensions et rentes, viagres ou temporaires, vises aux articles 34 et 35
CIR.

Les rgles applicables en matire de pensions sont identiques celles applicables aux rmunrations
vues ci-dessus, sous les deux rserves suivantes :
le seul facteur de rattachement applicable en matire de pensions est celui de la prise ne charge
par un dbiteur belge.
La rgle des 183 jours ne joue donc pas en matire de pension.
Lexonration pour les activits exerces ltranger nest pas applicable en matire de pensions.

Ds lors que les pensions sont payes par un dbiteur belge, leurs bnficiaires deviennent soumis
lINR.

Lattribution ou la mise en paiement des pensions donne lieu la retenue du prcompte professionnel.


Les rgles de droit interne en matire de pension ne sappliqueront que pour autant que la convention de
double imposition, applicable le cas chant, confre la Belgique le pouvoir dimposer les pensions.

En ce qui concerne les PENSIONS EXTRA-LEGALES, attribues par des entreprises par exemple, le
pouvoir dimposition appartient lEtat de rsidence du bnficiaire.

On peut ds lors sattendre ce que la disposition de droit belge prvoyant lassujettissement des
pensions perues par des non-rsidents lINR lorsque ces pensions sont charge dun dbiteur belge,
soit de peu dapplication.

Il convient cependant de noter que lorsque les pensions sont attribues un contribuable qui a
pralablement transfr son domicile ou le sige de sa fortune ltranger, lattribution est cense avoir
lieu le jour qui prcde ce transfert (article 364bis CIR). [Voir commentaire de la disposition ci-aprs.]

En ce qui concerne les PENSIONS LEGALES, une distinction doit tre faite suivant quil sagit :
de pensions payes pour une activit exerce antrieurement au profit du secteur priv
des pensions payes par les Etats (ou leurs subdivisions politiques) pour services rendus
antrieurement ces Etats (ou leurs subdivisions politiques) : pensions du secteur public


84
1. Pension du secteur priv

La plupart du temps, les pensions prives sont exclusivement imposables dans lEtat de rsidence de
leur bnficiaire.

Cette disposition couvre normalement :
tant les pensions de retraites servies aux anciens travailleurs eux-mmes que les pensions
de survie verses leurs veuves ou orphelins
tant les pensions de survie en excution de la lgislation sociale que les pensions
extralgales

Cependant, en vertu de certaines conventions (avec lAllemagne, lAutriche, le Canada, le Danemark, les
USA, la Finlande, la Grce, le Luxembourg, la Norvge, le Sri Lanka, la Sude et la Tchquie et la
Slovaquie), la Belgique conserve le pouvoir dimposer les pensions sociales lgales charge de lEtat ou
dune de ses subdivisions politiques.

2. Pensions du secteur public

Les pensions publiques sont imposables dans lEtat de leurs dbiteurs.

Toutefois, si le bnficiaire des pensions est un rsident de lautre Etat ET possde la nationalit de
celui-ci sans possder galement la nationalit belge, les pensions ne sont normalement imposables que
dans cet autre Etat (ETAT DE RESIDENCE).

Sont viss ici danciens fonctionnaires de lEtat belge tablis en France et ayant acquis volontairement la
nationalit franaise.
Dans cette hypothse, le pouvoir dimposer ces pensions appartient lEtat de rsidence (France) de
leurs bnficiaires.

c. Examen de larticle 364bis CIR (pensions)

Lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et lpargne viss larticle 34 sont pays ou attribus un
contribuable qui a pralablement transfr son domicile ou le sige de sa fortune ltranger, le
paiement ou lattribution est cense avoir eu lieu le jour qui prcde le transfert .
Pour lapplication de lalina 1
er
, tout transfert vis larticle 34, par. 2, 3, est assimil une
attribution .

Cette disposition vise contrecarrer les abus qui consistaient, pour certains bnficiaires de capitaux, de
valeurs de rachat ou dpargne (assurance-groupe, fonds de pension, pargne-pension), chapper
limpt en sexpatriant ltranger avant de recueillir leur capital.

Les dispositions de larticle 364bis visent notamment les capitaux, les valeurs de rachat et lpargne
suivants :


85
les capitaux et valeurs de rachat de contrat dassurance vie individuelle
les revenus de lpargne pension (pargne provenant des comptes pargne et capitaux et
valeurs de rachat de contrats dassurance pargne)
les capitaux et valeurs de rachat allous raison de pensions complmentaires (A.R. n 72 du
10/11/1967 relatif la pension de retraite et de survie des travailleurs indpendants)
les allocations en capital qui sont le caractre dindemnit constituant la rparation totale ou
partielle dune perte permanente de revenus professionnels (bnfices, rmunrations ou profits)
les capitaux et valeurs de rachat de contrats dassurance de groupe ou de rglement de fonds de
pension
les autres capitaux tenants lieux de rentes ou pensions. Il sagit essentiellement des capitaux dits
gratuits (le cas chant financs par un contrat dassurance dirigeant dentreprise ) quune
entreprise verse soit un travailleur ou un dirigeant dentreprise qui part la retraite ou la
prpension soit un ayant cause dun travailleur ou dirigeant dentreprise

Il va de soi que les revenus susviss nentrent en ligne de compte que dans la mesure o ils ne
remplissent pas les conditions dimmunit prvues aux articles 39, 508 et 508bis CIR.

Ne sont donc notamment pas viss les capitaux, les valeurs de rachat ou lpargne provenant de contrats
dassurance vie individuelle ou de lpargne pension lorsque :
les primes ou versements nont pas procur au contribuable un avantage fiscal par le biais dune
dduction fiscale ou dune rduction dimpt ;
ces revenus ont t soumis la taxe indirecte sur lpargne long terme.

Soulignons galement que les revenus viss ne sont concerns que sils sont liquids sous une forme
capitalise, lexclusion dons des paiements sous la forme de rentes ou pensions priodiques.

La mesure ne sapplique que si le paiement ou lattribution effectif a lieu un moment o le bnficiaire a
transfr son domicile ou le sige de sa fortune ltranger, c.- -d. un moment o il est devenu non-
rsident.

Pour apprcier si les conditions sont remplies afin de bnficier des rgimes spciaux dimposition
(taxation distincte ou sous la forme dune rente fictive de conversion), cest la date de liquidation effective
qui doit tre prise en considration et non celle laquelle les revenus sont censs tre pays ou
attribus.

La date de dpart pour ltranger est donc sans relevance, en lespce.

EXEMPLE :

Un homme a transfr son domicile fiscal ltranger alors quil tait g de 59 ans.
A loccasion de sa mise la retraite, il peroit en janvier de lanne suivante, donc lge de 60 ans, un
capital titre gratuit tenant lieu de pensions.
Comme les conditions prvues en la matire sont remplies lors de la liquidation effective, le capital en
cause peut tre impos distinctement au taux de 10% (ou 16.5%, article 171, 2et 4CIR)

Les intresss sont assujettis limpt pour la priode imposable pour laquelle le fait gnrateur de
limpt intervient, cest--dire pour lanne du paiement ou de lattribution effectif des capitaux.

86

Cest donc la date du paiement ou de lattribution effectif qui dtermine la priode imposable et lexercice
dimposition.

Cest cette mme date quil faut prendre en considration pour apprcier quel impt ces revenus sont
soumis.

En principe, en ce qui concerne les revenus en cause, le bnficiaire ne peut revendiquer lexemption
dimpts belges sur la base dune convention prventive de la double imposition conclue par la Belgique,
tant donn que, en vertu de larticle 364 bis CIR, les revenus sont, du point de vue fiscal censs lui avoir
t pays ou attribus un moment o il ntait pas encore rsident dun autre Etat.

Nanmoins, on ne peut perdre de vue que, pour lapplication de leur propre lgislation fiscale lgard
des revenus dont il sagit, les Etats trangers ne prendront vraisemblablement pas en compte la date de
paiement ou dattribution fixe sur pied de larticle 364bis CIR, mais bien la date du paiement effectif.

Les divergences dans ce domaine sont susceptibles dentraner des doubles impositions dans certains
cas.

Aussi ladministration prconise de renoncer limposition des revenus viss ici, lorsque 4 conditions
sont runies :

le bnficiaire des revenus est domicili dans un Etat ayant conclu avec la Belgique une
convention en vertu de laquelle le droit dimposer les revenus viss revient en principe lEtat de
rsidence du bnficiaire ;
le bnficiaire possde effectivement la qualit de rsident de lEtat concern, au sens de la
convention, la date du paiement effectif des revenus ;
le bnficiaire est (ou sera) effectivement impos dans lEtat de rsidence en raison des revenus
de lespce ;
limpt tranger frappant ces revenus est un impt (sur le revenu) expressment vis par la
convention conclue avec lEtat de rsidence.

7. REVENUS DE LACTIVITE EXERCEE PERSONNELLEMENT EN
BELGIQUE PAR UN NON-HABITANT DU ROYAUME EN QUALITE
DARTISTE DE SPECTACLE OU SPORTIF

a. Historique et disposition lgale

Sont galement imposables, mme en labsence dun tablissement belge, les revenus perus pour des
prestations effectues en Belgique par des artistes ou sportifs, y compris lorsque ces revenus sont
perus par des socits (article 228, 2, 8CIR)

Cette disposition vise faire obstacle la pratique consistant pour un artiste ou sportif tranger
effectuant une prestation en Belgique conclure un contrat lintervention dune socit personnelle
trangre ( rent-a-star company ) nayant pas dtablissement en Belgique et faire verser les
rmunration de son activit cette socit (qui chappait toute imposition en Belgique) en raison de

87
labsence dtablissement belge.

EXEMPLE :
La tenniswoman JH venait jouer un tournoi en Belgique. Lorganisateur du tournoi en Belgique concluait
un contrat avec une socit trangre X (dtenue par la tenniswoman JH) qui, dfaut dtablissement
en Belgique, ntait pas imposable sur les honoraires verss par lorganisateur.

Les revenus verss en raison de lactivit exerce par le sportif ou lartiste en Belgique peuvent tre
considrs fiscalement, en fonction des circonstances, comme des bnfices (sils sont imposs dans le
chef de la socit), des profits ou des rmunrations (sils sont perus par les personnes physiques).

Le prcompte professionnel sur les revenus des artistes et des sportifs constitue un impt dfinitif (article
248 CIR).

Le tarif du prcompte professionnel sur ces revenus est gal 18% des revenus bruts, quelle que soit la
qualifications fiscales des revenus.
(Voir exception des jeunes sportifs ci-dessus.)

La disposition examine trouve sappliquer dans tous les cas o le bnficiaire non-rsident est tabli
dans un pays sans convention ou dans un pays qui a conclu une convention avec la Belgique suivant le
modle OCDE.

Seul en effet ce type de conventions (ou labsence de convention) permet lEtat de la source des
revenus dimposer les revenus perus, en raison des prestations de lartiste ou du sportif, par une socit
intermdiaire.

Dans les anciennes conventions (bases sur les modles davant 1990), seules les dispositions relatives
aux bnfices des entreprises sont applicables. La socit nest donc imposable dans lEtat dexercice
des activits que dans la mesure o elle y dispose dun tablissement stable, ce qui nest presque jamais
le cas.

Les conventions suivant le modle ancien de lOCDE (cr en 1963) ne confrent en effet pas la
Belgique le pouvoir dimposer les revenus lorsquils sont attribus une socit rsidente de lautre Etat
constitue par des artistes ou des sportifs.

E. REVENUS DIVERS

88
E. REVENUS DIVERS

1. REVENUS IMPOSABLES
[Article 228, 2, 9, CIR]

La loi soumet lINR les mmes revenus divers que ceux qui sont mentionns larticle 90 CIR, cest--
dire :
le bnfices ou profits occasionnels produits ou recueillis en Belgique
les prix, subsides et rentes charge des pouvoirs publics belges ou dorganismes officiels belges
les rentes alimentaires charge de personnes physiques rsidentes de la Belgique
les revenus de la sous-location ou de la cession de bail dimmeubles ou demplacements publicitaires
situs en Belgique
les lots affrents des titres demprunt mis en Belgique
les produits de la location en Belgique dun droit de chasse, de pche ou de tenderie
les plus-values ralises sur des immeubles btis et non btis situs en Belgique
les plus-values sur cessions de participations importantes dans des socits rsidentes de la
Belgique

Ces diffrents types de revenus divers sont soumis lINR dans les mmes conditions que les revenus
divers imposables dans le chef des personnes physiques rsidentes.

Ainsi, en ce qui concerne les plus-values ralises sur des immeubles btis et non btis situs en
Belgique, il faudra avoir gard la dure de dtention des biens par le cdant, ainsi quaux modalits
dapplications prvues aux articles 90, 10, 91 93 et 101 CIR.
De mme, les plus-values sur cessions de participations importantes dans des socits rsidentes de la
Belgique ne seront imposes que dans la mesure o les cessions sont effectues au profit de socits
non-rsidentes (disposant ou non dun tablissement belge).

Sans entrer ici dans le dtail des modalits dimpositions de ces diffrents types de revenus divers, on
signalera que les plus-values sur participations importantes sont reprises dans lassiette imposable des
contribuables dont les revenus professionnels et immobiliers sont globaliss.

Pour les autres revenus divers, lINR sera en principe tabli par le biais dune retenue du prcompte
professionnel ou de la cotisation spciale sur les plus-values sur immeubles btis et non-btis (article 301
CIR).

Ce prcompte constituera limpt dfinitif, ainsi quil est prvu larticle 248 CIR ; limpt est gal au
montant des prcomptes retenus la cotisation spciale de larticle 301 CIR.

E. REVENUS DIVERS

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2. IMPACT DES CONVENTIONS DE DOUBLE IMPOSITION

Les conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique ne connaissent pas la
catgorie distincte de revenus imposables que constituent les revenus divers.

Les critres pris en considration dans les conventions pour confrer le pouvoir dimposition, soit au pays
de la rsidence du bnficiaire des revenus, soit la Belgique en tant que pays de la source des
revenus, varieront en fonction de la qualification donne aux revenus pour lapplication des conventions.

a. Revenus de nature immobilire

Conformment aux articles 6 et 13.1 de la convention modle OCDE, le pouvoir dimposition pour les
revenus immobiliers appartiennent lEtat dans lequel le bien immobilier est situ.

Cette rgle devrait jouer en ce qui concerne les revenus divers viss larticle 90, 5,7,8et 10CIR.

b. Rentes alimentaires

La convention modle OCDE ne contient aucune disposition spcifique en ce qui concerne les rentes
alimentaires.

Elles devraient dont tre couvertes par la disposition rsiduelle de larticle 21 de la convention modle
OCDE qui confre le pouvoir dimposition au pays de rsidence du bnficiaire des revenus.

Sur un plan pratique, cet article peut avoir pour effet dexempter du prcompte professionnel les rentes
alimentaires payes des non rsidents par des habitants du Royaume qui leur doivent des aliments
conformment aux disposition du Code civil ou du Code judiciaire ou encore dune disposition de droit
tranger analogue.

Certaines conventions conclues par la Belgique permettent parfois lEtat de la source dimposer es
rentes alimentaires (par exemple, les conventions conclues entre lAustralie, lInde, la Tunisie).

c. Prix, subsides, rentes, pensions allous des savants, artistes

En labsence de disposition spcifique dans la convention modle OCDE, ces revenus tombent sous le
coup de la disposition rsiduelle (taxation dans le pays de rsidence du bnficiaire).

d. Bnfices ou profits occasionnels

Ces revenus ne sont pas expressment viss dans la convention modle OCDE.

Ils peuvent prendre diverses formes (profits, plus-values, rmunrations, ), ce qui les fait tomber dans
E. REVENUS DIVERS

90
le champ dapplication de diverses dispositions conventionnelles.

Aucune rgle systmatique ne peut tre dgage en ce qui concerne la question de la dvolution du
pouvoir dimposition quant ces revenus.

e. Plus-values sur cessions de participations importantes

Les plus-values ralises lors de la cession de biens mobiliers qui ne font pas partie de lactif dun
tablissement stable, sont imposables (article 13.4 de la convention) dans lEtat de rsidence du
contribuable les ayant ralises.

Le pouvoir dimposition sur ces plus-values nappartient donc pas la Belgique, lorsquune convention
suivant le modle OCDE a t conclue.
Larticle 228, 2, 9, h, CIR risque donc de rester lettre morte dans bon nombre de cas.

A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION

91
4. ETABLISSEMENT DE LI.N.R.
1. INTRODUCTION
LINR connat deux catgories de contribuables, selon la nature des revenus perus par ces
contribuables non-rsidents :

1) Ceux qui sont soumis une rgularisation dimpt sur base de tout ou partie de leurs revenus
imposables en Belgique
on parle de contribuables soumis une globalisation des revenus.
A lintrieur de cette premire catgorie de contribuables, une distinction est faite selon la porte de la
globalisation :
Globalisation quasi-totale incluant les revenus immobiliers et les revenus professionnels
(mais pas les revenus divers, sauf les plus-values sur participations importantes qui seront
imposes de manire globalise, art. 232 CIR)
2globalisation partielle limite aux revenus immobiliers
Les autres revenus perus par le contribuable soumis une globalisation partielle sont
imposables comme si le contribuable ntait pas soumis au rgime de la globalisation
LINR affrent ces autres revenus est donc gal aux prcomptes et cotisation retenus (art. 248
CIR)

2) Ceux qui ne sont pas soumis la globalisation pour lesquels limpt est gal aux prcomptes
perus ou des cotisations spciales (article 248 CIR).

Limportance de la distinction entre contribuables soumis et non soumis au rgime de la globalisation
provient des modalits dimposition de lINR.

Alors que les contribuables soumis au rgime de la globalisation seront imposables au taux progressif ou
proportionnel de lINR, les contribuables non soumis la globalisation seront en principe imposs sur
base des prcomptes et cotisations spciales retenus.
En outre, seule la premire catgorie de contribuables sera astreinte au dpt dune dclaration lINR
sur ses revenus globaliss ou rgulariss.

LINR sera tabli sur la base des revenus globaliss. Sur cet impt seront imputs les divers prcomptes
retenus charge de ces contribuables.


92
2. PERSONNES PHYSIQUES NON RESIDENTES

a. Globalisation quasi-totale

Les non rsidents personnes physiques sont soumis lINR sur le montant total de leurs :
- revenus immobiliers de source belge
- revenus professionnels de source belge
- plus-values sur participations importantes

dans les cas suivants : (article 232, 2CIR)

- ils disposent dun tablissement en Belgique
- ils recueillent des bnfices en qualit dassocis dans une socit civile, une socit
commerciale irrgulirement constitue, une socit agricole ou un groupement dintrt
conomique
- ils recueillent des profits, des rmunrations ou des pensions en Belgique
- ils ralisent des plus-values sur cessions de participations importantes

Cette catgorie de contribuables doit tablir une dclaration lINR/pp.

Seul le prcompte professionnel sera imputable sur cet impt (en ce compris le prcompte professionnel
relatif aux plus-values sur biens immeubles affects lexercice de lactivit professionnelle).

Aucun prcompte mobilier ne sera imputable sur le montant de lINR calcul sur base des revenus
globaliss (article 297, al. 2 CIR).

Le contribuable non rsident avec foyer dhabitation peut se voir imputer le prcompte immobilier (
concurrence de 12,5% du R.C. tax) relatif sa maison dhabitation (articles 16 et 277 CIR).

b. Globalisation partielle

Les non rsidents personnes physiques sont soumis lINR sur lensemble de leurs revenus immobiliers
de source belge, lorsque ces personnes physiques recueillent :
- des revenus de la location dimmeubles
- des revenus tirs de la constitution ou de la cession de droits rels immobiliers
Limpt nest cependant pas tabli quand lensemble des revenus de biens immobiliers est infrieur
2.500 .
En outre, la globalisation ne joue quen ce qui concerne les revenus immobiliers.
Elle ne touche donc pas les plus values sur des immeubles btis et non btis.
Ces plus-values (si elles sont imposables) sont qualifies de revenus divers et sont soumises la
cotisation spciale de larticle 301 CIR.

93
c. Non -globalisation

Pour lensemble des autres revenus lINR, les non rsidents personnes physiques sont soumis un
impt gal aux divers prcomptes retenus et la cotisation spciale sur plus-values sur immeubles non
btis de larticle 301 CIR (article 248 CIR).

Ces autres revenus qui ne sont pas globaliss sont :

les revenus immobiliers infrieurs 2.500 ou les revenus dimmeubles non donns en location
(quelque soit le montant) des contribuables qui ne recueillent pas de revenus globalisables
(professionnels)
lINR sera donc gal au prcompte immobilier calcul sur le revenu cadastral de limmeuble
les revenus mobiliers
lINR est donc gal au prcompte mobilier belge, sil est retenu sur ce type de revenus
les revenus divers
lINR est gal, soit au prcompte immobilier, soit au prcompte mobilier, soit au prcompte
professionnel, soit encore la cotisation spciale de larticle 301 CIR
les revenus professionnels perus par un artiste ou un sportif non rsident (voir supra et
exception des jeunes sportifs ci-dessus)
les bnfices qui, sans lintervention dun tablissement belge, proviennent des oprations
traites en Belgique par des assureurs trangers qui y recueillent habituellement des contrats
autres que des contrats de rassurance
les bnfices ou profits recueillis comme associ ou membre dune socit civile ou dune
association sans personnalit juridique, lorsquils nont pas obtenu ou recueilli dautres revenus
rgularisables ) en Belgique

Mode de taxation des revenus non soumis globalisation

Nature des revenus Impt

Revenus de biens immobiliers Pr. I.
Revenus de capitaux et biens mobiliers Pr M
Revenus professionnels :
- Bn. des assureurs trangers Pr P
- Bn./Profits dassocis ou membres
non rsident dune socit civile ou dune
association sans personnalit juridique Pr P
Revenus de lactivit exerce en Belgique par
un artiste de spectacle ou un sportif non rsident Pr P
(Voir exception des jeunes sportifs ci-dessus.)
Revenus divers :
- Bnfices ou profits occasionnels Pr P
- Prix, subsides, attribus des savants,
des crivains ou artistes Pr P
- Rentes alimentaires et capitaux tenant lieu de rentes Pr P
B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

94
- Revenus de la sous-location ou de la cession
de bail dimmeuble ou de la concession du droit
dutiliser un emplacement pour y apposer des
affiches ou dautres supports publicitaires Pr P
- Lots affrents aux titres demprunts Pr M
- Produits de la location dun droit de chasse
pche, tenderie Pr I
- Plus-values sur immeubles btis et non btis Cotisation spciale

B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

1. GENERALITES

En rgle gnrale, le montant des revenus imposables lINR est dtermin suivant les rgles
applicables en matire dIPP tant entendu que la dduction pour habitation nest pas applicable en ce
qui concerne les contribuables qui nont pas maintenu un foyer dhabitation durant toute la priode
imposable.

2. REGLES SPECIFIQUES APPLICABLES A LINR / PP EN MATIERE DE
DETERMINATION DU MONTANT NET DES REVENUS

Sont seuls admis en dduction titre de frais professionnels, les frais qui grvent exclusivement des
revenus professionnels imposables en Belgique lINR / PP.
LINR / PP nest pas dductible titre de frais professionnels.
Les redevances et la valeur des charges y assimiles affrentes lacquisition dun droit demphytose,
de superficie ou de droits immobiliers similaires ne sont dductibles des revenus de biens immobiliers
que pour autant quelles se rapportent un immeuble sis en Belgique.

2. DEPENSES DEDUCTIBLES
[Articles 241 et 242 CIR]

Les non rsidents du Royaume peuvent dduire certaines dpenses du montant total de leurs revenus
nets globaliss.

Certaines de ces dpenses ne sont toutefois dductibles qu des conditions dtermines, spcifiques
lINR / PP.

Les dpenses dductibles du montant total des revenus nets globaliss diffrent suivant la catgorie de
non habitant du Royaume laquelle appartient le contribuable.

Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

95
a. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation

Les non habitants du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation ne peuvent dduire du montant total de
leur revenus nets globaliss que les dpenses suivantes :
1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu, pour autant que le bnficiaire de la
rente ou du capital soit un habitant du Royaume
2. les libralits payes certaines institutions belges dsignes dans la loi ou agres

b. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume privilgis

Les non habitants du Royaume privilgi (cest--dire de la Grce, du Maroc, des Pays-Bas et
rcemment de la France) ne peuvent dduire du montant total de leurs revenus nets globaliss que les
dpenses suivantes :
1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu, pour autant que le bnficiaire de la
2. les libralits payes certaines institutions belges dsignes par la loi ou agres

c. Dpenses dductibles pour les non habitants du Royaume avec foyer dhabitation et les
contribuables y assimils

Les non habitants du Royaume avec foyer dhabitation et les contribuables y assimils (voir supra)
peuvent dduire les dpenses suivantes du montant total de leurs revenus nets globaliss :

1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu pour autant que le bnficiaire de la
2. les libralits faites en argent certaines institutions et certaines libralits faites sous forme
duvres dart qui sont affectes des muses publics
3. 50% des rmunrations payes ou attribues un employ de maison
4. certaines dpenses pour garde denfant de moins de 12 ans
5. une partie des dpenses dentretien et de restauration dimmeubles classs
6. la dduction complmentaire dintrts hypothcaire pour une habitation sise en Belgique

EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp

Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

96

Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - C. CALCUL
DE LIMPOT

97
C. CALCUL DE LIMPOT

1. NON RESIDENTS DISPOSANT DUN FOYER DHABITATION EN
BELGIQUE + les PRIVILEGIES et les ASSIMILES

Limpt sur les revenus lINR / PP des non habitants du Royaume avec foyer dhabitation, des
contribuables y assimils et des non habitants du Royaume privilgis est calcul suivant les mmes
rgles qu lIPP.

Ils bnficient des mmes abattements que les personnes soumises lIPP :
quotit exempte (articles 131 et 133 CIR)
majorations de quotits exemptes pour personnes charge (article 132 et 136 145 CIR)

Pour le calcul de limpt, larticle 244 CIR prvoit que les revenus de source belge et trangre des non-
rsidents avec foyer dhabitation sont cumuls pour :
la dtermination de la limite de lattribution dune quote-part conjoint aidant
le calcul du quotient conjugal
la fixation de la rduction dimpt pour pension et revenus de remplacement

Des centimes additionnels au taux forfaitaire de 6,7% (article 245 CIR) sont levs au profit de lEtat et
non au profit des communes.
Ceux-ci sont calculs comme en matire dIPP.

Particularit : Non rsidents privilgis en vertu de lavenant du 8/2/1999 la convention avec la
France (voir aussi la Circulaire du 26/10/2000).
LAvenant prcit prvoit que les rsidents dun Etat contractant qui exercent une activit professionnelle
(rmunration, profits ou bnfices) dans lautre Etat contractant bnficieront dsormais des dductions
personnelles, abattements et rductions dimpt en fonction de la situation personnelle ou des charges
de famille que cet autre Etat accorde ses propres rsidents.
Nanmoins (contrairement aux conventions avec les Pays-Bas, la Grce et le Maroc), les dductions
personnelles, abattements et rductions dimpt sont rduits au prorata des rmunrations, bnfices et
profits imposables en Belgique par rapport au total des revenus professionnels de lintress.

La fraction qui est utilise pour effectuer cette proratisation reprend :
- au numrateur : les revenus professionnels nets dorigine belge qui sont viss lavenant (bnfices,
profits, rmunrations)
- au dnominateur : tous les revenus professionnels nets qui sont imposables et rgularisables lINR /
PP, les revenus professionnels dorigine trangre et les revenus professionnels dorigine belge exonrs
par convention

EXEMPLE 1 : Quotit de revenu exempt dimpt
Les poux DUBOIS qui sont rsidents de la France et qui nont pas denfants charge, ont recueilli les
revenus ci-aprs :
> Mari : Rmunrations nettes de source belge : 12.500
DE LIMPOT

98
Rmunrations nettes de source franaise : 22.500
> Epouse : Rmunrations nettes de source franaise : 15.000

Le mari sera impos lINR / PP comme isol puisque son pouse na pas recueilli de revenus soumis
lINR / PP et a recueilli des revenus professionnels de source trangre dun montant suprieur 6.700
(montant de base non index pour lexemple) (voir infra, article 244bis CIR)
Le mari aura droit une quotit de revenu exempt dimpt de 1.462,50 (4.095 x 12.500 / 35.000)
(montants indexer).

EXEMPLE 2 : Quotit de revenu exempt dimpt
Les poux DUPONT qui sont des rsidents de la France et qui nont pas denfants charge ont recueilli
les revenus ci-aprs :
Pensions de source belge : 7.500

Les poux seront considrs comme des conjoints (la seconde condition pour limposition comme isol
nest pas remplie puisque lpouse a des revenus professionnels infrieurs 6.700 (montant de base).
Un quotient conjugal de 1.075 sera attribu lpouse (20.000 x 30% - 4.925)

Le revenu de 1.075 sera entirement prlev sur les rmunrations ordinaires qui bnficient de
lavenant (ce montant bnficiera en effet des dispositions de lavenant lors du calcul de limpt affrent
aux revenus de lpouse).
Le mari aura droit une quotit de revenu exempt dimpt de : 1.595,62 (4.125 x 18.925 / 48.925)
Lpouse aura droit une quotit de revenu exempt de 739.06 (4.125 x 1.075 / 6.000)

EXEMPLE 3 : Majoration de quotit exempte pour charges de famille
Les poux MARTIN qui sont rsidents de la France et qui ont 3 enfants charge ont recueilli les revenus
ci-aprs :

Le mari sera impos lINR / PP comme isol puisque son pouse a recueilli des revenus professionnels
de source trangre dun montant suprieur 6.700 (montant de base indexer).
Il pourra bnficier de la majoration de quotit du revenu exempte dimpt pour charge de famille
puisque ses revenus professionnels sont plus levs que ceux de son pouse.

Le mari a donc droit une quotit du revenu exempt dimpt de 1.560 (5.200 x 7.500 / 25.000) pour 3
enfants charge.

DE LIMPOT

99
2. NON RESIDENT SANS FOYER DHABITATION EN BELGIQUE

Limpt est calcul suivant le mme barme dimposition qu lIPP, mais les dispositions relatives :
lattribution dune quote-part au conjoint aidant
limputation du quotient conjugal
NE LEUR SONT PAS APPLICABLES.

Sur limpt calcul conformment ce barme,
NI LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE DIMPOT
NI LES MAJORATIONS DE CETTE QUOTITE POUR PERSONNES A CHARGE
NE SONT ACCORDEES.
PAS NON PLUS DE REDUCTION DIMPOT POUR LEPARGNE-PENSION

Les rductions pour pensions et revenus de remplacement sont accordes aux non rsidents du
Royaume ordinaires sans foyer dhabitation, mais les montants de ces rductions diffrent de ceux
applicables lIPP.
En outre, comme pour les autres catgories de non habitants du Royaume, le total des revenus de
sources belge et trangre, le cas chant des deux conjoints, est pris en considration pour fixer les
rductions dimpt (rductions proportionnelles et dgressives).
Les mmes dispositions que celles analyses supra sont applicables en matire de centimes
additionnels.

3. DISPOSITIONS COMMUNES

Sont applicables aux diffrentes catgories de contribuables non-rsidents, les dispositions relatives :
La rduction pour E.L.T. et Epargne Logement
La majoration en cas dabsence ou dinsuffisance de versements anticips
la conversion en rente viagre de certains revenus
la taxation distincte de certains revenus
La bonification pour versement anticip de limpt
lindexation annuelle

Cependant, les versements effectus dans le cadre de lpargne pension nentrent toutefois pas en ligne
de compte pour lapplication de la rduction pour Epargne long terme dans le chef des non habitants du
Royaume ordinaires sans foyer dhabitation.
Pour les contribuables N.R. avec foyer dhabitation, il faut que le contrat pargne pension ait t
souscrit alors quils taient habitants du Royaume.

Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - D.
IMPUTATION DES PRECOMTES

100
4. NON HABITANTS DU ROYAUME MARIES (AVEC OU SANS FOYER
DHABITATION EN BELGIQUE

En vertu de larticle 244bis CIR, les non habitants du Royaume maris sont considrs non comme des
conjoints mais comme des isols :

lorsquun seul des conjoints recueille en Belgique des revenus soumis lINR / PP
ET
que lautre conjoint a des revenus professionnels de source belge qui son exonrs par
convention ou des revenus professionnels de source trangre dun montant suprieur 6.700
(montant de base, indexer).

Cette rgle a pour objectif de ne pas confrer un rgime dimposition plus favorable aux non rsidents
quaux rsidents belges.

Les majorations de la quotit du revenu exempte dimpt pour personnes charge sont accordes au
non-habitant du Royaume mari qui est impos lINR/PP comme isol lorsque le montant total de ses
revenus professionnels nets est plus lev que le montant total des revenus professionnels nets de sont
conjoint (article 244bis, al. 2 CIR).

En pratique, cette disposition ne sapplique quaux non habitants du Royaume avec foyer dhabitation,
aux contribuables y assimils et aux non habitants du Royaume privilgis puisque les non-habitants du
Royaume ordinaires sans foyer dhabitation nont pas droit aux quotits exemptes dimpt.

Le supplment vis l'article 133, alina 1er, 1, CIR (isol avec enfant charge) n'est pas accord.

D. IMPUTATION DES PRECOMTES

Les rgles relatives la dduction des prcomptes et autres lments imputables sur lIPP, sont
galement applicables en matire dINR/PP sauf tenir compte de ce qui suit :

les prcomptes et autres lments affrents des revenus qui nentrent pas en ligne de compte
pour la dtermination du revenu imposable sur lequel est assise la cotisation lINR/PP ne
peuvent tre imputs sur ladite cotisation
limpt de base, les 6,7 centimes additionnels formant un tout peru au profit de lEtat, les
prcomptes aux autres lments imputables doivent simputer sur le total de ces lments

Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE

101
E. PERIODE IMPOSABLE
[Article 360 CIR et articles 200 et 203 AR/CIR]

1. GENERALITES

En matire dINR / PP la priode imposable concide, en rgle gnrale, avec lanne qui prcde celle
dont le millsime dsigne lexercice dimposition.

EXEMPLE :

Exercice dimposition 2010 priode imposable : anne 2009

Il est bien entendu que (comme en matire dIPP) cette priode couvre toute lanne en question, mme
si le contribuable na recueilli des revenus que durant une partie de celle-ci.

Il y a cependant 2 exceptions cette rgle (voir ci-aprs).

2. CAS PARTICULIERS

a. Runion des conditions dassujettissement lINR / PP aprs le 1/1 de lanne civile

Pour les contribuables qui ne runissent quaprs le 1/1 de lanne les conditions dassujettissement
lINR / PP, la priode imposable est celle qui correspond la partie de lanne au cours de laquelle
ces conditions ont t runies mais cest le millsime de lanne suivante qui dsigne lexercice
dimposition.

EXEMPLE :

Un fonctionnaire belge la retraite va stablir dfinitivement en Espagne le 1/7/2009.

Pour ce contribuable, la priode imposable est celle qui correspond la partie de lanne 2009
au cours de laquelle les conditions dassujettissement lINR / PP sont runies, soit la priode du
1/7/2009 au 31/12/2009. Cette priode porte le millsime 2010 pour lexercice dimposition.
Pour la priode du 1/1 au 30/6/2009, le contribuable est, bien entendu, assujetti lIPP (exercice
dimposition 2009 spcial)

b. Cessation des conditions dassujettissement lINR / PP avant le 31 dcembre de lanne civile

Pour les contribuables qui cessent de runir avant le 31/12 de lanne les conditions dassujettissement
lINR / PP, les rgles traces antrieurement sappliquent de la mme manire sauf que lexercice
dimposition porte toujours dans ce cas le mme millsime que lanne au cours de laquelle les
Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE

102
conditions dassujettissement lINR / PP ont cess dtre runie.

EXEMPLE :

Un cadre tranger qui bnficie du rgime spcial dimposition change demployeur le 16/3/2009 et perd
sa qualit de non-habitant du Royaume.

Pour ce contribuable, la priode imposable ( lINR) est celle qui correspond la partie de
lanne 2009 au cours de laquelle les conditions dassujettissement lINR / PP sont runies, soit la
priode du 1/1/2009 au 15/3/2009.

Cette priode porte le millsime 2009 pour lexercice dimposition.

Pour la priode aprs le 15/03/2009, lintress est assujetti lIPP (exercice dimposition 2010).

c. Remarque

Pour apprcier si la condition dassimilation dun non-habitant du Royaume sans foyer
dhabitation un non-habitant du Royaume avec foyer dhabitation est remplie, cest dire si les revenus
professionnels imposables et rgularisables du contribuable slvent au moins 75% du total de ses
revenus professionnels de sources belge et trangre, il y a lieu de prendre en considration tous les
revenus professionnels que le contribuable a recueillis au cours de la priode imposable qui concide
avec lanne entire qui prcde celle dont le millsime dsigne lexercice dimposition.

EXEMPLE :

Un fonctionnaire OTAN arrive en Belgique le 1/9/2010
INR / PP : la priode imposable va du 1/3/2010 au 12/12/2010 ; exercice dimposition 2011
Revenus professionnels considrer pour la rgle des 75% : du 1/1/2010 au 31/12/2010

Si un fonctionnaire OTAN quitte la Belgique au 1/4/2010, on aura un exercice dimposition 2010
Les RP de lanne 2009 entire sont prendre en considration pour le calcul de la rgle des 75%
(sil a pass toute lanne 2009 en Belgique il sera toujours assimil avec foyer dhabitation en
Belgique )

Titre 2 Impt des non-rsidents - Exercices (II, D) INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE

103
Exercices (II, D) INR / PP

EXERCICE D1
Citez les diffrences, en ce qui concerne leur situation et leur imposition, entre un rsident et un non
rsident de la Belgique.


104
EXERCICE D2
Citez les conditions pour quun non habitant du Royaume soit considr comme ayant un foyer
dhabitation en Belgique.

EXERCICE D3
Comment, pour un non habitant du Royaume (sans foyer en BE), tre assimil un non habitant du
Royaume avec foyer dhabitation (en Belgique) ?

EXERCICE D4
Un franais habitant de Lille, vient en Belgique vivre avec sa compagne belge, le 1
er
mars (sans
transfrer son domicile en Belgique). Ensuite :
1. ses parents lui versent une rente alimentaire de 250 pour tout mois pass en Belgique
2. il travail chez Quick, 2 mois (1.050 / mois, montant imposable)
3. en mai, il donne une reprsentation thtrale, 2 semaines au TRN (cachet : 1.000 dont 375
de remboursement de frais)
4. en juin il gagne au Win for life (1.000 / mois)
Aprs quoi il rentre en France pour les vacances (2 mois, partir du 1
er
juillet), et nest de retour en
Belgique que le 5 novembre (toujours sans y transfrer son domicile).
Enfin : hypothse A : il trouve un emploi (contrat dure indtermine) dans une PME (875 / mois)
hypothse B : il reste sans emploi (peroit des indemnits de chmage) (700 / mois)

A quels impts est-il soumis ? Etablir son revenu imposable (justifier vos solutions) et dterminer
lexercice dimposition et la priode dimposition.


105

EXERCICE D5
A propos de la rgle des 183 jours : un routier belge circule en France 200 jours sur lanne et est
rmunr par une entreprise belge. Dans quel(s) pay(s) est-il imposable ?

Quid sil preste les 200 jours en Italie et quil est pay par une socit franaise ?

Quid dans ces hypothses : (R = pays de rsidence, S = pays de la source du revenu)

BE FR ITAL Solution (qui a le P.II)
Pour les CPDI En droit interne

R+S 200 j.

R S (200 j.)

R 200 j. S

R 183 j. S

R 184 j. S

S (100 j.) FR10, ESP10, PORTU10, GR10,


106
EXERCICE D6
Convention fiscale belgo-franaise et rgle des 183 jours
Un travailleur franais est envoy en Belgique par une socit franaise pour y superviser diffrents
chantiers de la socit. En vertu de lart. 12 2 de la convention, la rmunration quil peroit pour les
prestations effectues en Belgique peut chapper limposition en Belgique si trois conditions sont
simultanment remplies.
Etant donn que la dure totale des chantiers en Belgique est de 215 jours, le fisc belge avance que le
travailleur a sjourn 215 jours en Belgique.
Les chantiers ont subi des interruptions denviron 40 jours (intempries, retards dautres corps de
mtiers, etc.)
Quelles sont les 3 conditions vises et o les rmunrations du travailleur franais sont-elles
imposables ?

Titre 2 Impt des non-rsidents - Exercices (II, D) INR / PP - A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE
(revenus en provenance de pays
avec convention )

107
NOTES EN CE QUI CONCERNE LES REVENUS ETRANGERS
DE RESIDENTS BELGES
A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE (revenus en provenance de pays
avec convention)

Les articles 155 et 156 CIR 92 rglent le rgime fiscal de certains revenus trangers.

Lart. 155 CIR 92 dispose que les revenus trangers exonrs en Belgique en vertu de conventions
internationales prventives de double imposition sont pris en considration pour la dtermination de
limpt, mais que celui-ci est rduit proportionnellement la partie de ces revenus exonrs dans le total
des revenus. En pratique, cela aboutit ramener zro la quotit de lIPP affrente de tels revenus
trangers exonrs dorganisations internationales.
Dans les Conventions internationales, cest aux articles 23 A 3 et 23 B 2 quil est trait de la rserve
de progressivit.
NB : Rmunrations des travailleurs frontaliers belges
Les rmunrations recueillies en France (et anciennement aux Pays-Bas ou en Allemagne), par
des travailleurs frontaliers qui ont la qualit dhabitant du Royaume, sont imposables lIPP au
taux dimposition normal.

FONTIONNAIRES DORGANISATIONS INTERNATIONALES

1. Revenus exonrs sans rserve de progressivit.
Sauf dispositions expresses et sens contraire figurant dans les conventions concernes, les revenus
exonrs des fonctionnaires internationaux nentrent pas en ligne de compte pour la dtermination de
limpt (Cour de justice des Communauts europennes, 16/12/1960, Humblet, Bull. 373, p. 398).

2. Revenus exonrs avec rserve de progressivit
Certaines conventions signes par la Belgique prvoient expressment que les rmunrations exonres
des fonctionnaires internationaux doivent tre prises en considration pour le calcul de limpt applicable
aux revenus imposables des intresss. (Ex. lAgence spatiale europenne (ESA), le Centre europen
pour les prvisions mtorologiques, Eurocontrol,...)

Certains traits ou accords internationaux signs par la Belgique avec une organisation internationale
prvoient en effet expressment que les rmunrations exonres dimpt des fonctionnaires et
membres du personnel dorganisations internationales peuvent tre prises en considration pour le calcul
du montant de l'impt percevoir sur les revenus imposables des intresss provenant dautres sources
(exonration sous rserve de progressivit). Lart. 155, al. 2, CIR 92 prvoit expressment que de tels
accords entrent dornavant dans le champ dapplication de cette disposition.
Tel est notamment le cas pour les traitements et moluments pays ou attribus aux fonctionnaires et
membres du personnel ou certains d'entre eux, par les organisations suivantes :
Eurocontrol
Institut universitaire europen
Centre europen pour les prvisions mtorologiques moyen terme
Titre 2 Impt des non-rsidents - Exercices (II, D) INR / PP - B. LES REVENUS ETRANGERS
(revenus en provenance de pays
sans convention)

108
Organisation europenne des brevets
Centre pour le Dveloppement industriel
Agence spatiale europenne (ASE)
Organisation intergouvernementale pour les transports internationaux ferroviaires (OTIF)
Organisation Europenne de Tlcommunications par satellite (EUTELSAT)
Organisation Internationale de Tlcommunications Maritimes par Satellites (INMARSAT)
Banque europenne pour la Reconstruction et le Dveloppement (BERD)
Organisation europenne pour lexploitation de satellites mtorologiques (EUMETSAT)
Organisation internationale de tlcommunications par satellites (INTELSAT)
Centre technique de Coopration agricole et rurale
Agence de Coopration culturelle et technique (ACCT)
Conseil de Coopration des Etats arabes du Golfe (CCG)
Association europenne de libre change (AELE)
Ligue des Etats Arabes
Autorit de surveillance de lAssociation europenne de libre change (AS/AELE)
Confrence de la Charte de lEnergie
Groupe des Etats dAfrique, des Carabes et du Pacifique
Cour pnale internationale (CPI)
Organisation internationale pour les Migrations (OIM)
Organisation de lUnit africaine
Union conomique et montaire ouest africaine (UEMOA)
Les ressortissants belges ou les personnes rsidant titre permanent sur le territoire belge ne bnficient
pas de lexonration des revenus perus en tant que membres du personnel des organisations
suivantes :
Organisation internationale de tlcommunications par satellites (INTELSAT)
Organisation de lUnit africaine
Par ailleurs, certains des traits accordent en outre au Secrtaire et /ou au Directeur des organisations
cites supra les privilges et immunits diplomatiques.

B. LES REVENUS ETRANGERS (revenus en provenance de pays
sans convention)

Larticle 156 CIR 92 prvoit par contre que la quotit de lIPP affrente certains revenus trangers (non
exonrs dimpt en Belgique) est rduite de moiti ; il sagit de la partie de limpt qui correspond
proportionnellement :
1. aux revenus de biens immobiliers sis ltranger
2. aux revenus professionnels qui ont t raliss et imposs ltranger, lexclusion des revenus
de capitaux et biens mobiliers que le contribuable a affects lexercice de son activit
professionnelle dans les tablissements dont il dispose en Belgique ; en ce qui concerne les
rmunrations des dirigeants dentreprise, la prsente dispositions nest applicable que dans la
mesure o ces revenus sont imputs sur les rsultats dtablissements situs ltranger, en
raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements
Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICES - C. SALARY SPLIT

109
3. aux revenus divers ci-aprs :
- bnfices ou profits raliss et imposs ltranger
- prix, subsides, rentes ou pensions charge de pouvoirs publics ou organismes publics
trangers
- rentes alimentaires charge de non-habitants du Royaume

C. SALARY SPLIT

Cette problmatique est aborde aprs les titres qui traitent des Conventions internationales et du
Rglement UE relatif la scurit sociale.

EXERCICES

Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Pouvoir dimposition

110
CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES
1. INTRODUCTION
La souverainet fiscale des Etats de droit les autorise frapper de limpt tous les lments qui ont un
lien avec leur territoire.
Ce principe, appel la territorialit de limpt, se manifeste sous deux aspects :
1la territorialit des personnes : celles qui sont domicilies dans le pays sont imposables sur
lensemble de leurs revenus mondiaux
2la territorialit des revenus : les revenus produits ou recueillis en Belgique, sur le territoire,
sont soumis limpt mme sils sont obtenus par des personnes, physiques ou morales,
domicilies ltranger

Cest au principe de la territorialit des revenus que se conforment les CPDI et le CIR, permettant la
Belgique de frapper dun impt les revenus dorigine belge obtenus ou recueillis par des socits qui ont
leur domicilie fiscal ltranger.

La description du rgime fiscal des revenus belges de socits trangres nous amne quatre
distinctions :
la socit trangre a un tablissement stable en Belgique
la socit trangre na pas dtablissement stable en Belgique mais est propritaire dun
immeuble en Belgique
la socit trangre na pas dtablissement stable en Belgique et recueille des revenus mobiliers
dorigine belge
la socit trangre est administrateur de socit(s) belge(s) de capitaux

2. SOCIETE ETRANGERE POSSEDANT UN ETABLISSEMENT
STABLE EN BELGIQUE
A. Pouvoir dimposition

Les conventions prventives (CPDI) donnent le droit exclusif dimposer les bnfices en Belgique dans la
mesure o la socit possde un tablissement stable en Belgique.

Pour les CPDI sont considr comme tablissement stable (8 cas) :
o Sige de direction
o Succursale
o Bureau
o Usine
o Atelier
o Agence
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - B.
Notion dtablissement (stable ) belge.

111
o Mine
o Chantier

Ne sont pas considrs comme des tablissements stables pour les conventions :
o Les simples endroits de stockage
o Les installations fixes et utilises aux seules fins dacheter des marchandises
o Les installations fixes et utilises aux seules fins de publicit ou de fourniture dinformation
qui ont un caractre prparatoire ou auxiliaire
Remarques : les quartiers gnraux des grandes entreprises (ex : centres de coordination) qui ne font
pas affaire avec la clientle mais ne font que coordonner les activits du groupe ne constituent pas des
tablissements stables au sens des CPDI.
Suivant les conventions, ce ne sont pas des tablissements stables, mais le code fiscal belge indique
expressment que les bnfices produits par ces tablissements sont soumis lINR/SOC (art. 227 & s.
CIR).

B. Notion dtablissement (stable) belge.

Il sagit de toute installation fixe par lintermdiaire de laquelle une entreprise trangre exerce son
activit en Belgique.

Pour quil y ait tablissement stable il faut :
o Une installation
o Qui soit fixe
o Que lentreprise trangre exerce ces activits en Belgique au travers de cet tablissement
stable

En droit belge (art. 229 CIR), sont considrs comme tablissement belge (10 cas)

o Sige de direction
o Succursale
o Bureau
o Usine
o Atelier
o Agence
o Mine
o Chantier
o Entrept
o Stock de marchandises
Idem CPDI
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Petites dfinitions de cas constitutifs dtablissements belges

112
C. Petites dfinitions de cas constitutifs dtablissements belges

Sont ici numrs les cas courants dtablissements belges :
Sige de direction : cest lendroit o un dirigeant conduit rgulirement les activits du sige, mme
si lentreprise ny a pas dinstallation matrielle
Succursale : partie juridiquement non autonome dune entreprise ; cest une entit qui na pas de
personnalit juridique mais qui, dans cette dpendance, a une certaine autonomie (aussi appel
branche dactivit)
Caractristiques de la succursale : elle dispose dun local en tant que sige permanent, et dun agent
(reprsentant) qui le pouvoir dengager la socit vis--vis des tiers
Bureau : bureau ou comptoir dachat et de vente
Usine et atelier : une usine constitue, par essence, un tablissement belge, pour autant bien entendu
quelle satisfasse aux conditions prvues par la dfinition gnrale, cest--dire que lentreprise
exerce tout ou partie de son activit
Chantier : il existe un tablissement stable en Belgique, ds que la dure des travaux dpasse une
priode ininterrompue de 30 jours

NOTE en ce qui concerne le Code des Socits et le Code de Droit International Priv :
Ds que des socits trangres ont ouvert une succursale en Belgique, elles doivent notamment
dposer leur acte constitutif, conformment aux articles 81 ou 82 du Code des socits, sous peine de
non opposabilit (articles 84, 4, et 76 du Code des socits) et de ne pouvoir ester en justice.
En outre, une socit constitue ltranger qui exerce son activit principale en Belgique est rgie par le
droit belge (article 110 du Code de droit international priv). Le lgislateur belge considre donc le sige
rel afin de dterminer sil sagit dune socit trangre rgie par la lgislation belge sur les socits.

D. Les revenus imposables

Les socits trangres sont assujetties lINR/soc uniquement sur leurs revenus recueillis ou produits
en Belgique, y compris les plus-values constates ou ralises.

Comme lI.soc, il ny a pas de distinction entre les 4 catgories de revenus que lon retrouve lIPP
(revenus mobiliers, immobiliers, divers et professionnels) ; en matire dI.soc et dINR/soc, tous les
revenus sont professionnels.

E. Dtermination des bnfices

La dtermination des bnfices est suit lapplication de deux principes :
1. les bnfices sont ceux que cet tablissement aurait pu raliser sil avait t une entreprise distincte,
agissant en toute indpendance.
2. il y a lieu dadmettre en dduction toutes les dpenses exposes :
pour les besoins propres (rmunrations du personnel, BSD, etc.)
par le sige central pour le compte de ltablissement stable (loyer, intrts de financement, etc.)
la quote-part des dpenses exposes par le sige central (frais dadministration gnrale, frais
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - E.
Dtermination des bnfices

113
de publicit, etc.)
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - F.
Oprations pratiquer en vue de dterminer les bnfices imposables dun tablissement belge dune
socit trangre

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F. Oprations pratiquer en vue de dterminer les bnfices imposables dun
tablissement belge dune socit trangre

Lorsque ltablissement stable (ES) tient une comptabilit propre et probante, la dtermination de la base
imposable correspond +/- aux 8 oprations I.soc classiques, savoir :

Diffrentes oprations
1
re
opration Bnfices rservs + dpenses non admises

2
me
opration Ventilation des revenus en 3 catgories (belges, sans convention et avec
convention)
3
me
opration Dduction des lments non imposables (libralits, exonration du personnel de
recherche scientifique, bnfice/compte courant)
4
me
opration Dduction des revenus dfinitivement taxs et des revenus mobiliers exonrs

5
me
opration Dduction pour Revenus de brevets

6
me
opration Dduction des intrts notionnels

7
me
opration Dduction des pertes professionnelles antrieures

8
me
opration Dduction pour investissement

Les lments biffs ci-dessus sont ceux que lon retrouve lI.soc mais pas lINR/soc.
En effet, un tablissement stable na pas de personnalit juridique propre et ne peut donc distribuer de
dividendes.
Il nest pas non plus imposable sur des bnfices trangers ; ceux-ci raliss hors de nos frontires sont
imposables dans le chef dautres ES ou du sige central, SAUF sils sont perus en Belgique par
lintermdiaire de lES.

G. Examen succinct des diffrentes oprations

Si un compte capital apparat au passif du bilan de lES, il sagit de ressources mises sa disposition par
le sige central tranger et bien entendu pas dun capital social rel ; ce dernier se retrouve au bilan du
sige central tranger.
Une branche dactivit dune socit trangre na donc pas de capital propre ; sil y a un compte capital,
il sagit dun emprunt, une dette long terme qua lES vis--vis du sige central.
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - G.
Examen succinct des diffrentes oprations

115

1
re
Opration

Les bnfices raliss sont soit transfrs au sige central, soit maintenus dans les comptes de
lES
Toute augmentation des rserves mme si ces dernires reviennent en dfinitive au sige
central, sont des rserves taxables
Les bnfices rservs, non transfrs au sige central sont maintenus aux comptes de rserves
ou au compte de bnfice report
Les dpenses non admises sont ajoutes la base imposable (art 235 al. 1, 1CIR). Elles sont
identiques lI.soc (art 53 et 198 CIR)

Remarque : pas de dividende distribu car pas de capital propre.

2
me
opration

Sans objet car ES imposable uniquement sur ses revenus produits ou recueillis en Belgique.

3
me
opration Elment non imposable
Libralits immunises :
5% du bnfice
maximum 500.000
Exonration pour personnel (scientifique ou non) supplmentaire (10.000 ou 20.000 / pers,
montants de base indexer)

4
me
opration

Dduction RDT/RME (de titres comptabiliss dans les comptes de lES)
Dividendes : ceux perus dune filiale (pour compte du sige central) ; ils sont dduits afin dviter la
double imposition.
Limite de la dduction : 95% des revenus dactions (NB : pour pouvoir dduire des RDT, la socit mre
doit dtenir min. 10% du capital de la filiale ou 1,2 Mio
Une autre limite concerne les DNA ; les RDT ne sont pas dductibles des mauvaises DNA : pour
rappel,
libralits non dductibles
amendes
frais de vtements non spcifiques
31% des frais de resto
frais de chasse, pche, etc.
frais draisonnables
remb. des tiers de frais eux-mmes limits
avantages sociaux accords aux travailleurs et exonrs dans leur chef
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - H.
Formalit accomplir par les ES de socit trangre soumis lINR/soc

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intrts exagrs
cotisations pour pensions non dductibles
25% des frais de voitures (et limites CO2 applicables galement)

Les bonnes DNA sont : les impts, avantages anormaux et bnvoles (AAB), moins values sur
actions, reprises dexonration antrieures, autres.

RME :
revenus dactions privilgies de la SNCB
revenus de fonds publics belges ou demprunts de lex Congo belge

5
me
opration

Loi du 27 avril 2007 : la dduction pour revenus de brevets. Cette mesure fiscale permet aux socits de
dduire de leur assiette imposable 80% de leurs revenus de brevets, de sorte que la charge fiscale sur ce
type de revenus ne s'lve plus qu' 6,8% (au lieu de 33,99%). Elle ne peut tre reporte sur les
exercices dimposition ultrieurs
La dduction fiscale pour les revenus de brevets est applicable aux entreprises belges (assujetties
l'impt des socits) et aux tablissements belges de socits trangres (assujettis l'impt des non-
rsidents/socits).

6
me
opration

La dduction pour capital risque, mise en place afin dattnuer la diffrence dans le cot des
ressources de lentreprise. En effet les charges, en fonction de lorigine des ressources (emprunt ou
capital), tait ou non dductibles.
La base imposable est rduite dun montant dintrt fictif calcul un taux dtermin en fonction des
OLO 10 ans et le montant, si la base imposable est insuffisante, peut tre report successivement sur
les bnfices des 7 annes suivantes.

7
me
opration

Dduction des pertes antrieures rcuprables

8
me
opration

DPI, pourcentage des investissements de lanne dductible lINR/soc.

H. Formalit accomplir par les ES de socit trangre soumis lINR/soc

Ils ont compter une dclaration INR/soc, dposer suivant le lieu de situation de lES, dans un centres
(de gestion) suivants :
Namur tranger
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de limpt INR/soc

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Bruxelles 1 (socits non-rsidentes avec Nde TVA impair)
Bruxelles 2 (socits non-rsidentes avec Nde TVA pair)
Lige tranger
Gand tranger
Anvers tranger

I. Calcul de limpt INR/soc

En premier lieu, il convient de remarquer quune contribution complmentaire de crise de 3 centimes
additionnels est, comme lI.soc, tablie au profit exclusif de lEtat.

Pour le surplus, lINR/soc est calcul selon les taux et les rgles applicables en matire dimpt des
socits.

Par consquent, le taux de lINR/SOC est fix 33% (depuis lexercice dimposition 2004) + 3% CCC,
soit 33,99%.

Lorsque le revenu imposable nexcde pas 322.500 , limpt est tabli comme suit :
1sur la tranche de 0 25.000 : 24,25%
2sur la tranche de 25.000 90.000 : 31%
3sur la tranche de 90.000 322.500 : 34,5%

En outre, une cotisation distincte spciale slevant 300% (major de la contribution complmentaire de
crise) est due sur certaines dpenses ou charges non justifies. Aucune majoration pour insuffisance de
versement anticip ne sapplique cette cotisation.

Sont passibles de cette cotisation les dpenses suivantes qui ne sont pas justifies par la production de
fiches individuelles ou de relevs rcapitulatifs de cette cotisation :
les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacation ou honoraires
occasionnels ou non, gratifications, rtributions ou avantages de toute nature qui, dans le chef
des bnficiaires constituent des revenus professionnels
les rmunrations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu payes aux (anciens ou non)
membres du personnel et dirigeants dentreprises ou leurs ayants droit
les indemnits alloues aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres
lemployeur

La cotisation distincte spciale de 300% nest pas tablie lorsque sur demande, le Ministre des Finances
dcide par arrt ministriel que le paiement de commissions secrtes par certaines entreprises
exportatrices rpond certaines conditions telles que :
tre ncessaire dans le cadre de la lutte contre la concurrence trangre
tre de pratique courante dans le secteur intress de lconomie
ne pas excder les limites normales
saccompagner du paiement dun impt forfaitaire fix par le ministre de 20% minimum, major
de 3 centimes additionnels de contribution complmentaire de crise (cet impt est dductible
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de limpt INR/soc

118
titre de frais professionnels)

Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - J.
Mthode de comparaison : lorsque ltablissement belge ne tient pas de comptabilit distincte et probante
(art. 342 2 CIR )

119
J. Mthode de comparaison : lorsque ltablissement belge ne tient pas de
comptabilit distincte et probante (art. 342 2 CIR)

Les 8 oprations sont dapplications uniquement lorsque lES tient une comptabilit distincte.
Montants minima imposables de la mthode forfaitaire (comparaison) :
Les exploitations agricoles, horticoles ou les ppinires :
- le barme forfaitaire des contribuables rsidents belges sapplique
Les industries ou secteur o le forfait est bas sur le nombre de membres du personnel :
- chimie : 22.500 / personne
- alimentaire : 12.500 / personne
- mtallurgie : 7.500 / personne
- bancaire : 25.000 / personne
Les bnfices imposables ne peuvent jamais tre infrieurs 19.500

3. LA SOCIETE ETRANGERE NA PAS DETABLISSEMEN
STABLE EN BELGIQUE MAIS DISPOSE DUN IMMEUBLE EN
BELGIQUE

Les conventions prventives de double imposition (DPDI) reconnaissent la Belgique le droit dimposer
les biens (revenus dans le CPDI) immobiliers situs sur son territoire ainsi que les plus-values
(dnommes les gains en capital dans les CPDI) ralises sur ces mmes biens.

La Belgique a expressment prvu dans sa lgislation interne dimposer les bnfices caractre
immobilier des socits trangres, mme raliss sans lintervention dun tablissement stable.
Dans ce cas de figure, le droit comptable belge nimpose pas de tenir une comptabilit distincte pour
limmeuble. Nanmoins, la socit trangre devra tenir une comptabilit pro fisco afin de dterminer les
revenus immobiliers nets imposables (dduction des charges et des frais, tels les amortissements et les
frais dentretien).

En cas de vente du bien avec plus-value, le notaire retient et verse lEtat belge (art. 301 CIR) le
prcompte professionnel (rappelons que tous les revenus des socits sont professionnels). Ce
prcompte est imputable et remboursable et slve 33,99%.

Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Dividendes (Directive mre-filiale 23/7/1990 & A.R . du 14/10/1991)

120
4. SOCIETE ETRANGERE, QUI SANS AVOIR
DETABLISSEMENT BELGE, RECUEILLE DES REVENUS
MOBILIERS EN BELGIQUE

Dans ce cas lINR est toujours gal au prcompte mobilier.

A. Dividendes (Directive mre-filiale 23/7/1990 & A.R. du 14/10/1991)

Une socit ne doit pas retenir de prcompte mobilier sur les dividendes distribus une socit
rsidente dun Etat membre le lU.E. si 4 conditions sont remplies :
la socit bnficiaire des dividendes (socit mre) dispose de 25% (20% au 1/1/04, 15% au
1/1/07 et 10% partir du 1/1/09) du capital de sa filiale
et ce depuis 1 an au moins
elle doit tre une socit de capitaux ou une SPRL
elle doit tre soumise lI.soc

Exemple : si une socit belge paie des dividendes une socit trangre, elle doit retenir le
prcompte mobilier si elle est dtenue par la socit trangre depuis moins dun an ou que cette
dernire dispose de moins de 25% [20, 15 ou 10] du capital de la socit belge.
LAR ne sapplique pas si le bnficiaire des revenus ne fait pas partie de lU.E.
Lorsquon se trouve en face une situation o lA.R. ne sapplique pas (bnficiaire hors U.E., dtention
des actions durant moins dun an ou pourcentage insuffisant), il y a lieu de prendre en compte les DPDI.
Celles-ci limitent gnralement le prcompte mobilier 15%, sauf exceptions :
convention Belgique-Japon : art 10 2, retenue limite 5% si la participation atteint
25% du capital pendant les 6 mois qui prcdent la mise en paiement des dividendes
convention Belgique-Hollande : art 10 2, 1, prcompte rduit 5% si la participation
atteint 25% du capital, mme si la dure est infrieure un an
convention Belgique-UK : art. 10, 2, b, prcompte limit 10% si la socit bnficiaire
dtient au moins 5% du capital

B. Les intrts (Art. 107 & s. AR/CIR)

Dimportantes exceptions au prcompte mobilier sont prvues par lA.R./CIR en ce qui concerne les
intrts dorigine belge recueillis par des socits trangres. Il est renonc la perception du Pr M dans
les cas suivant :
intrts de prt et de dpts effectus par des banques tablies en Belgique et pays des
banques tablies ltranger
intrts de titres nominatifs demprunts attribus des non-rsidents par les pouvoirs publics

Remarques :
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Procdure respecter pour chaque encaissement de revenu

121
la plupart des conventions limitent le prcompte mobilier sur les intrts 10%
par drogation cette rgle, la Belgique ne peut retenir aucun prcompte mobilier sur les intrts
pays des entreprises nerlandaises, allemandes ou luxembourgeoises (art 11 3 des CPDI
respectives)

C. Procdure respecter pour chaque encaissement de revenu

Il y a lieu de souscrire, en 2 exemplaires, un formulaire N276 :
276 DIV : pour les dividendes ;
276 INT : pour les intrts.
Les documents 276 DIV et INT doivent tre prsents par la socit bnficiaire des revenus ou son
mandataire ladministration fiscale trangre.
Cette dernire atteste sur le 1
er
exemplaire que les conditions mises la rduction ou lexemption de
limpt belge sont bien runies sa connaissance et elle garde le second exemplaire afin de contrler la
dclaration du bnficiaire.

Procdure habituelle : remboursement du trop-peru.
Le premier exemplaire dment vis par ladministration trangre (comme indiqu ci avant) doit
parvenir au Bureau Central de Taxation de Bruxelles Etranger dans les trois ans compter de la fin
de lanne du paiement des revenus ; aprs examen, limpt belge ventuellement trop-peru est
restitu la socit trangre ou son mandataire.

Procdure exceptionnelle : limitation ou exonration de la source.
Cette procdure ne peut tre utilise que pour :
les dividendes dont la socit belge assure personnellement le service et qui se rapportent soit
des actions nominatives, soit une participation juge importante par la socit et reprsente
par des actions au porteur dont les coupons lui sont remis
les intrts dobligations, crances, prts et dpts nominatifs ou dobligations au porteur dont le
dbiteur assure personnellement le service financier

La socit trangre bnficiaire des revenus envoie le premier exemplaire dment vis par son
administration fiscale au dbiteur belge dans les dix jours de lattribution ou de la mise en paiement des
revenus. Le dbiteur belge annexe les demandes ainsi reues au titre de justification sa dclaration au
prcompte mobilier.

5. LA SOCIETE ETRANGERE EST ADMINISTRATEUR DUNE
SOCIETE BELGE DE CAPITAUX

Les bnfices de son mandat sont soumis lINR mme sil ny a pas dtablissement stable en Belgique.
En pratique la socit belge (dbitrice) retient le prcompte professionnel sur les sommes payes.
Le taux du prcompte professionnel est de 33,99% ; il constitue un impt dfinitif.
Cest le seul cas o les revenus dune socit sont passibles du prcompte professionnel (avec le Pr P
sur plus-value immobilire).
Note : les CPDI naffectent pas le rgime organis par la loi belge ce sujet.
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES -
Transfert sur le territoire belge (transfert de sige )

122
6. Transfert de la rsidence fiscale des Socits

Transfert sur le territoire belge (transfert de sige)

La conception classique suggre la dissolution de lentit dans le pays de provenance de la socit
transfrer et une reconstruction dans pays o est transfr le du sige social.

Aujourdhui transfert possible sans perte de la personnalit juridique sous 3 conditions :
les statuts de la socit nexcluent pas le transfert
la lgislation du pays dorigine autorise la poursuite de la personnalit juridique
les statuts sont adapter en fonction dune forme socitale prvue par le droit belge

NB : la comptence du transfert du sige peut tre attribue lorgane de gestion par lAG ; le transfert
ne requiert pas la modification immdiate des statuts (sauf si lAG prend la dcision) mais doit tre publi.

[NB : Lorsque le droit denregistrement (art. 118 C. Enreg.) tait dapplication, il tait d en Belgique
comme pour la constitution dune nouvelle socit. Nanmoins si la socit tait constitue dans un pays
UE avec application du droit dapport, elle sera exempte du droit en Belgique (art 181, 3C. Enreg.)]

Transfert vers tranger

Du point de vue fiscal, le transfert est assimil une liquidation (art 210, 1
er
, 4, CIR)
Sil y a maintien dune activit en Belgique (au travers dun ES), les bnfices deviennent
imposables lINR/soc
Pour le transfert il y a lieu de respecter des procdures de modification des statuts (art 558 C.
Soc)
Dans certains pays il ny a pas de liquidation suite au transfert (FR, Suisse, USA), car pour
leur lgislation la rsidence fiscale est dtermine en fonction du lieu de constitution

Synthse :

1) transfert au dpart dun pays utilisant le critre du sige rel
pas de consquences dans pays de dpart (FR, Suisse)
ou liquidation dguise (BE, P-B)
2) transfert au dpart dun pays utilisant le critre du lieu de constitution
pas de consquence dans pays de dpart
3) Transfert vers pays un pays utilisant le critre du lieu de constitution
pas de consquence dans pays darrive
4) transfert vers un pays utilisant le critre du sige rel
adaptation des statuts, avec pour consquence liquidation ou non de la socit
Titre 3 Droit FISCAL europen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers tranger

123
TITRE 3 DROIT FISCAL EUROPEN

Dveloppement en matire de droit europen

Limportance prise par la rglementation communautaire sur la fiscalit belge est croissante. Nous
aborderons successivement sur les documents communautaires suivants :

(1) La convention dassistance mutuelle en matire fiscale qui mane du conseil du 19 dcembre
1977 concernant l'assistance mutuelle des autorits comptentes des Etats membres dans le domaine
des impts directs (77/799/C.E.E. - Journal officiel des Communauts europennes du 27.12.1977).
En droit belge, cest seulement par la Loi du 24 juin 2000 qui porte assentiment la Convention
concernant lassistance administrative mutuelle en matire fiscale, faites Strasbourg le 25 janvier 1988
(Moniteur belge du 17 octobre 2000), que lassistance est organise.

(2) La directive 91/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales dEtats membres diffrents (I.O.C.E.L 225 du 20 aot 1990,) p.9), ci-aprs
dnomme la directive mre-filiale .

(3) La directive 90/434/CEE du conseil du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dEtats membres
diffrents (I.O.C.E. L.225 du 20 aot 1990 p.5 ) ci-aprs dnomme la directive fusion .

(4) La convention 90/436/CEE du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de
correction des bnfices dentreprises associes (I.O.C.E. E. 225 du 20 aot 1990 p.10) ci-aprs
dnomme la convention darbitrage .

(5) La rsolution du conseil et des reprsentants des gouvernements des Etats membres su un code de
conduite dans le domaine de la fiscalit des entreprises du 1
er
dcembre 1997, ci-aprs dnomme le
code de conduite .

(6) La Directive sur lpargne (des personnes physiques) visant garantir un minimum dimposition
effective des revenus de lpargne sous forme dintrts lintrieur de la Communaut, adopte le 3 juin
2003 Luxembourg et entre en vigueur au 1
er
juillet 2005.

(7) La Directive sur les intrts et les redevances inter-entreprises qui cre un rgime fiscal commun
applicable aux paiements dintrts et de redevances effectus entre des socits associes dEtats
membres diffrents, galement adopte le 3 juin 2003 Luxembourg et entre en vigueur au 1
er
janvier
2004 (pas de sursis pour cette dernire).

Les conventions, directives et propositions de directives analyses ci-aprs visent toutes des oprations
transnationales. Le droit interne belge a d et devra encore tre adapt afin dintgrer ces
dispositions de droits communautaire ; on peut sattendre ce quen modifiant sa lgislation nationale
pour tenir compte de lincidence des directives communautaires sur les oprations transnationales, le
lgislateur belge en profite pour donner un traitement fiscal identique aux oprations purement
nationales. Cest dailleurs ce qui sest produit en ce qui concerne limplantation dans le droit belge de la
Titre 3 Droit FISCAL europen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers tranger

124
directive mre-fille.

En ce qui concerne les directives mre-fille et fusion , leur date de mise en vigueur dans les
lgislations nationales avait t fixe au 1
er
janvier 1992. Si la Belgique (ou un autre Etat membre) navait
pas transpos en droit interne ou a incorrectement transpos les dispositions des directives dans les
dlais prvus, tout contribuable aurait eu le droit dinvoquer ces dispositions communautaires devant le
juge national lencontre de toute disposition nationale non conforme aux directives. Ce droit nexisterait
cependant que pour des dispositions rglant des situations transnationales ; il est donc indiffrent aux
yeux des autorits europennes que la lgislation belge ait t correctement adapte pour tenir comte de
situations purement nationales. Lexercice du droit dinvoquer les dispositions des directives europennes
suppose cependant que les dispositions de la directive invoques apparaissent comme tant du point
de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment prcises .

Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 1 : La Directive mre - fille - Transfert vers tranger

125
Chapitre 1 : La Directive mre - fille
A. champ dapplication
1 Introduction

Cette directive laquelle les Etats ont d se conformer avant le 1
er
janvier 1992, a pour objet
linstauration dun rgime de distribution de bnfices commun et fiscalement neutre au sein de l U.E.

En effet, les autorits communautaires ont constat que :
(i) les dispositions fiscales des diffrents Etats membres rgissant les relations entre socit mres et
filiales dEtats membres diffrents varient sensiblement dun Etat membre lautre ; et
(ii) ces dispositions sont, en rgle gnrale, moins favorables que celles applicables aux relations entre
socits mres et filiales dun mme Etat membre.

La coopration entre socits dEtats membres diffrents est, de ce fait, pnalise par rapport la
coopration entre socits dun mme Etat et le jeu de la libre concurrence sen trouvait ds lors fausse.

La directive entend rgler tant le rgime de taxations dans lEtat de la socit distributrice et (que) celui
dans lEtat de la socit bnficiaire.

2. Revenus viss

Les bnfices viss par la directive mre-fille sont ceux qui sont distribus des socits dun Etat
membre par leurs filiales situes dans dautres Etats membres.

On notera que larticle 4 1 de la directive exclut explicitement les distributions de liquidation du champ
de la directive, en ce qui concerne le rgime fiscal des revenus perus par la socit mre. Les Etats
membres restent donc libres doctroyer le rgime fiscal de leur choix des distributions de liquidation
perues par des socits tablies sur leur territoire. Aucune disposition similaire ne se retrouve dans
larticle 5 de la directive qui traite des retenues la source. On ne sait pas si cette absence de rfrence
est voulue par les autorits communautaires ; en toute hypothse, les Etats ont conclu de cette absence
de prcision quils disposaient dune libert pour imposer ou non des retenues la source sur les bonis
de liquidations.

La directive mre-fille ne traite pas du rgime des plus-values sur actions. Dans ce domaine
galement, les Etats membres sont libres dimposer ou dexonrer les plus-values ralises sur des
actions de socits rentrant dans le champ dapplication de la directive.


126
3. Socits vises

La directive est applicable aux socits qui remplissent les conditions suivantes :
(i) elles sont constitues selon le droit dun Etat membre de la CEE et ont adopt une des formes
numres lannexe de la directive. Pour la Belgique, les formes juridiques reprises dans lannexe sont
celles de la socit anonyme, de la socit en commandite par actions ou de la socit prive
responsabilit limite
(ii) elles sont assujetties, sans possibilit doption et sans en tre exonres, limpts soc numrs
larticle 2 de la directive. Il sagit dimpts similaires limpt belge des socits. Par le biais de cette
rdaction sont ds lors exclues du champ dapplication de la directive les socits holding
luxembourgeoises qui sont cres conformment la loi du 31 juillet 1929 ou les SICAV luxembourgeoise,
puisquelles ne sont (pas assujetties limpt luxembourgeois sur le revenu des collectivits, mais bien
une taxe dabonnement). En revanche les socits de participation financire ( soparfi )
luxembourgeoises ou les socits dites holding nerlandaises rentrent bien dans le champ
dapplication de la directive, puisque ces socits sont assujetties limpt sur les revenus. Il en va de
mme des centres de coordination belge, qui sont assujettis un impt sur leurs revenus
(iii) elles ont leur domicile fiscal au sein de lUnion europenne

Extension de la directive mre - filiale
Lextension de la directive mre filiale sest faite par la Commission europenne en 2003 (avec effet au
1/1/2005.

A. Extension de la liste des formes juridiques de socits qualifiantes :
Anciennement : S.A., S.C.A., S.P.R.L.
Ont t ajout en 2005 : S.C.R.L., S.E. (socit europenne), S.C.R.I., la S.C.S. et S.N.C.

B. Seuil de participation : 20% au 01/01/05 (anc. 25%), 15% au 01/01/07 et 10% au 01/01/09 (article 3)
Les mmes principes sont appliqus en droit interne belge afin dviter les distorsions et lextension est
applique aux ES (tablissements stables, pour les dividendes reus dactions effectivement y
rattaches).
Frais de gestion : toujours maximum 5% (RDT min. 95%) mais possibilit de justifier ses frais de gestion
rels (< 5%).

Impt des socits
Exonration de la retenue la source en vertu de la directive europenne mre fille : lusufruit
suffit

Dans son arrt du 30 novembre 2004, la Cour dAppel dAnvers a dcid que la dtention en usufruit des
actions dune socit belge distribuant un dividende suffisait pour bnficier de lexonration de retenue
la source conformment larticle 106, 6 AR/CIR92. Cette exonration sapplique dans la mesure o
linvestisseur est lusufruitier ou le plein propritaire des titres en question.
Enfin, la Cour a estim que la participation devait reprsenter au minimum 25% du capital.
(Selon lAdministration fiscale et le juge de 1
re
instance, un usufruitier ne participe pas au capital
dune socit.)

4. Notions de socits mre et socit fille

127

La qualit de socit-mre est reconnue toute socit qui remplit les conditions numres ci-
dessus et qui dtient, dans le capital dune socit dun autre Etat membre, remplissant les mmes
conditions, une participation directe minimale de 25% (20% au 01/01/05, 15% au 01/01/07 et 10% au
01/01/09).

Le critre de participation dans le capital peut tre remplac, au choix des Etats, par celui de la dtention
des droits de vote. Les Etats recourant cette possibilit devront procder par voie daccords bilatraux
pour le prvoir.

Les Etats membres ont galement la facult dassortir la notion de participation dans le capital dune
condition de dure ; en aucun cas, cette condition de dure ne pourra avoir pour effet dexiger que la
participation ait t dtenue pendant une priode suprieure deux ans. En ce qui concerne la condition
de dure pour lapplication de lexonration de retenue la source, on retiendra que larrt Denkavit a
prcis que la dtention pouvait tre postrieure la date de la distribution des dividendes pour autant
que les actions aient t dtenues de faon ininterrompue pendant la dure prvue par la lgislation
interne.

B. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de
la socit mre.

1. Principe

Lun des objectifs de la directive est dassurer la neutralit du rgime fiscal des dividendes perus par
une socit mre de sa filiale trangre.

Larticle 4 de la Directive prvoit deux mthodes en vue datteindre ce but :
(i) dune part, la non imposition des bnfices distribus par la socit fille la socit mre (mthode
dexemption) (limite en Belgique 95% du dividende)
(ii) dautre part, limposition de tels bnfices par lEtat de la socit mre, mais assortie du droit pour la
socit mre de dduire de son impt la fraction de limpt de la filiale affrent ces bnfices (mthode
dimputation ou de crdit)

Les Etats membres ont toutefois la facult de prvoir dans leur lgislation nationale que les frais de
gestion se rapportant la participation, fixs forfaitairement 5% maximum des bnfices distribus par
la socit filiale, ainsi que les moins-values rsultant de la distribution des bnfices de la socit filiale,
ne sont pas dductibles du bnfice imposable de la socit mre.

On notera que le systme dexemption ou de crdit prvu par la directive nest suppos tre que
provisoire, puisque larticle 4, 3 dispose que le systme de non-imposition ou dimposition rduite
sapplique jusqu la date de mise en application effective dun systme commun dimpt des socit au
sein de la CEE.

Conformment larticle 6 de la directive, lEtat de la socit mre ne peut en outre pas effectuer de
retenue la source sur les bnfices que cette socit reoit de sa filiale tablie dans un autre Etat
membre.

128

2. Adaptation de la lgislation belge

Bien avant ladoption de la directive mre-fille, la Belgique avait fait le choix de la mthode dexemption
pour viter la double imposition conomique sur les dividendes perus par une socit belge de ses
filiales belges ou trangres. Le rgime des RDT prvoit en effet une exemption concurrence de 95%
des dividendes, pour autant que deux conditions soient remplies : une condition relative
lassujettissement de la filiale un impt sur les revenus et une condition relative au niveau de
participation. Pour se conformer aux exigences de la directive mre-fille, le rgime belge des RDT a d
tre trs lgrement adapt.

Une telle adaptation ntait en principe ncessaire que dans les cas o une socit mre belge
dtiendrait au moins 25% dans une socit filiale rsidente dun autre Etat membre de la CEE. La loi du
23 octobre 1991 a cependant t au-del de ladaptation minimale requise par la directive, puisquelle
prvoit un rgime des RDT pour les dtentions de participations tant belges qutrangres, sans poser de
condition en ce qui concerne la localisation de la socit trangre filiale, sa forme juridique, et (
lorigine tout au moins) sans fixer le seuil de participation minimale dans la socit filiale. La loi du 28
juillet 1992 a introduit une condition de participation minimale de 10% ou de 1.200.000 ; la condition
tait donc plus favorable que ce que prvoyait la directive mre-fille.

Rgime des RDT en Belgique :
On notera que certains auteurs et une certaine jurisprudence considrent que le rgime belge des RDT
pourrait ne pas tre compatible avec la directive mre-fille, en ce sens que lexemption des dividendes
concurrence de 95% nest accorde que pour autant quil subsiste un bnfice au moment dappliquer la
dduction des RDT. La directive mre-fille nest donc que partiellement intgre en droit belge. Le non
report de lexcdent de RDT dune anne sur une autre anne ne permettrait pas, selon ces auteurs, la
Belgique de remplir sont obligation daccorder une exemption effective gale 95% des dividendes
perus.

Un projet de loi existe afin de conformer le droit belge la directive mre-fille.

C. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de
la socit filiale
1. Principe

La directive prvoit, dans son article 5, une exemption de retenue la source sur les bnfices distribus
par une socit fille sa socit mre. Une retenue la source est un impt prlev la source par
lEtat o est situe la socit payant le dividende. Cet impt peut tre tabli par voie de prlvement
effectu par cette socit ou par voie dtablissement dun avis dimposition par cet Etat charge du
bnficiaire des revenus.

Larticle 7 prcise que lexpression retenue la source ne comprend pas le paiement anticip ou
pralable (prcompte, au sens du droit fiscal franais) de limpt des socits dans lEtat membre o est
situe la filiale. Sur la base de cette disposition, les autorits anglaises estiment que la retenue la
source prvue dans le cadre de la convention belgo-anglaise (article 10.3) qui est dduite du montant de
l advance corporate tax ( ACT ) rembours nest pas couverte par la directive et quelle continue
donc tre applicable nonobstant la directive.

129

2. Exceptions temporaires

Ce principe dexemption a connu cependant trois drogations temporaires relatives la Grce,
lAllemagne et le Portugal. Ces exceptions sappliquent dans les conditions suivantes
(i) la Grce pouvait aussi longtemps quelle nappliquait pas limpt des socits aux bnfices distribus
par des socits rsidentes de la Grce, percevoir une retenue la source sur les bnfices distribus
des socits mres dautres Etats membres. Toutefois le taux de cette retenue ne pouvait pas dpasser
celui prvu par les conventions bilatrales en vue dviter les doubles impositions. Cette exception
temporaire a aujourdhui disparu suite lintroduction en Grce dun impt sur les bnfices distribus
par les socits rsidentes de la Grce ;
(ii) en raison du double systme dimposition que lAllemagne applique en matire dimpt sur les
socits (taux diffrents selon que le bnfice est distribu aux actionnaires ou mis en rserve par la
socit allemande), elle a t autorise maintenir, titre dimpt compensatoire, une retenue la
source de 5% sur les bnfices distribus par les socits filiales rsidentes du pays, et ce aussi
longtemps que lcart entre le taux dimposition prvu pour les bnfices distribus et celui pour les
bnfices distribus atteint au moins onze points. Ce systme drogatoire a pris fin le 30 juin 1996 ;
(iii) le Portugal enfin pouvait maintenir une retenue la source pendant une priode de huit ans maximum
compter du 1
er
janvier 1992 (priode ventuellement prolonge par une dcision unanime du Conseil
de la CEE). La retenue la source portugaise ne pouvait dpasser le taux de 15% pendant les cinq
premires annes et de 10% les trois dernires annes du dlai de huit ans. Ces taux taient applicables
sous rserve de lapplication de dispositions plus favorables prvues dans les conventions prventives de
double imposition conclues par le Portugal avec dautres Etats membres de lUE.

Compte tenu de ces drogations, il a fallu prciser que lEtat de la socit mre, qui utiliserait la mthode
de limputation pour viter la double imposition sur les dividendes, doit galement dduire du montant de
son impt et dans la limite du montant de limpt national correspondant, le montant de la retenue la
source perue par lEtat membre bnficiant du rgime drogatoire.

REMARQUE 1 : Adaptation de la lgislation belge

La Belgique a, dans un premier temps, adapt sa lgislation interne pour tenir compte de cette exigence
communautaire. Larrt royal du 14 octobre 1991 (introduisant notamment les articles 106, 5 et 117,
4 AR/CIR 92) prvoit ainsi une exemption de prcompte mobilier sur les dividendes verss par une
socit belge (quelle que soit sa forme juridique) une socit mre tablie dans un autre Etat membre
de la CEE certaines conditions reprise ci-aprs.

Les principales conditions poses pour lobtention de lexemption de prcompte mobilier sur dividendes
sont les suivantes :
(i) la socit mre trangre rpond aux conditions prvues dans la directive mre-fille (conditions quant
au lieu de constitution et de rsidence, quant lassujettissement un impt, quant la forme juridique) :
(ii) la socit mre doit avoir dtenu ou sengager dtenir 10% (droit de vote) du capital de sa filiale
belge pendant une priode ininterrompue dau moins un an.

Suite larrt de la CJCE en cause Denkavit, la rglementation belge a t modifie de faon tenir
compte des renseignements de cet arrt. Il est dornavant prvu que le dlai de dtention des titres peut
courir tant avant quaprs la distribution de dividendes.
(iii) la socit filiale a t mise en possession dun certificat attestant de la runion des conditions dcrites
ci-dessus.


130
Pour respecter lobligation reprise au point (ii) ci-avant, la socit belge qui distribue les dividendes doit
sengager retenir un montant correspondant au prcompte mobilier et verser ce montant titre de
prcompte mobilier si le dlai de dtention nest pas respect (article 117, 15 AR/CIR). En outre, le
bnficiaire des dividendes doit remettre au dbiteur belge une attestation par laquelle il est certifi que
toutes les conditions requises pour bnficier de lexonration sont remplies et par laquelle, le cas
chant, le bnficiaire sengage dtenir les titres pendant une priode ininterrompue dun an (article
117, 4 AR/CIR).

REMARQUE 2 : Dispositions anti-abus

Conformment larticle 1
er
2 de la directive, les dispositions nationales ou conventionnelles
ncessaires en vue dviter les fraudes ou abus peuvent tre maintenues en application.

Cette disposition permettrait donc en principe, un Etat membre de refuser lapplication de la directive
un contribuable rsident dun Etat non membre de lUnion europenne, qui tablirait ou utiliserait une
socit dans un Etat membre dans le seul but de bnficier des avantages de la directive. Ce refus
devrait tre fond sur une disposition de la lgislation fiscale nationale ou dune convention en vigueur.
Elle ne constitue donc pas une arme supplmentaire pour protger les Etats membres contre les abus
auxquels pourrait donner lieu lapplication de la directive ; elle vise simplement confirmer lapplication
de dispositions existantes, mme si, dun point de vue thorique, les conditions formelles dapplication de
la directive sont remplies.

A titre dexemple dune telle utilisation abusive, lon pourrait citer le cas dune socit amricaine qui
tablirait une filiale aux Pays-Bas pour dtenir indirectement une socit filiale espagnole. Le recours la
socit nerlandaise permettrait de rduire la retenue la source espagnole 0% et de bnficier dune
retenue la source aux Pays-Bas de 5% sur les distributions faites socit actionnaire amricaine,
alors quune distribution directe de la socit espagnole la socit amricaine aurait engendr
lapplication dune retenue de 15%.

Divers Etats (notamment lAllemagne et lEspagne) ont fait appel cette disposition dans diffrentes
situations.
(i) pour viter les dperditions fiscales dues un rseau de conventions avec des Etats tiers moins
favorables que celui conclu par dautres Etats membres ;
(ii) pour viter de devoir octroyer le rgime de neutralit fiscale des socits bnficiant de rgimes
fiscaux privilgis (par exemple, les centres de coordination belge ou les socits financires finlandaises

D. Conclusions

La directive mre-fille a eu une importance considrable dans la planification fiscale internationale. Elle a
tout dabord eu pour effet dhomogniser les systmes fiscaux des Etats Membres de lUnion
europenne en ce qui concerne le traitement des dividendes, mais galement en ce qui concerne les
plus-values sur actions. Dautre part, lintroduction de la directive mre-fille a galement eu pour
consquence une marginalisation du phnomne du treaty shopping tout le moins lintrieur du
territoire de lUnion europenne ; du fait des disposition de la directive, le recours une socit holding
intermdiaire pour optimaliser du point de vue fiscal le flux des dividendes ntait plus intressant.

En revanche, la pratique du treaty shopping reste dactualit en ce qui concerne les flux de
dividendes dun Etat membre de lUnion europenne vers un Etat tiers ou dun Etat tiers vers lU.E. Ainsi
sexplique le recours des socits intermdiaires tablies dans des Etats membres ayant conclu des

131
conventions avec des Etats tiers comprenant des dispositions plus favorables relatives aux retenues la
source sur les dividendes. Pour contrer ces mcanismes dvasion fiscale, quelques Etats ont pris des
dispositions anti-abus voques ci-dessus.

La directive ne porte pas sur le rgime fiscal des plus-values ou sur celui des bonis de liquidation. Du fait
de la concurrence que se livrent les Etats membres pour octroyer un rgime fiscal attrayant pour les
socits holdings, certains Etats ont prvu galement une exonration dimpt pour les plus-values sur
actions ou une exonration de retenue la source sur les bonis de liquidation.

Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 1. Remarque

132
Chapitre 2 : Les autres Directives
A. Directive sur les fusions
1. Remarque
Cette directive, laquelle les Etats doivent se conformer avant le 1
er
janvier 1992 est ne du souci de na
pas entraver les oprations de fusions, de scissions, dapports dactifs et dchanges dactions. Ces
oprations de restructuration peuvent en effet savrer ncessaires pour crer dans la CEE des
conditions analogues celles dun march intrieur.

Tous les pays industrialiss connaissent limage de larticle 211 du CIR belge, un rgime fiscal de
faveur pour les opration de restructuration ; ce rgime permet dviter que des restructurations
ncessaires au niveau conomique ne soient bloques en raison de consquences fiscales dfavorables
(taxation de plus-values ou de rserves immunises, retenues la source, etc.)

La directive europenne du 23 juillet 1990 vise tendre le rgime de neutralit prvu dans les
diffrentes lgislations au profit de restructurations purement nationales aux oprations de rorganisation
internationales.

Le rgime fiscal recherch par ladoption de cette directive doit veiller sauvegarder les intrts
financiers de lEtat de la socit apporteuse ou acquise. Cest pourquoi le Conseil de lUnion europenne
a estim quil convenait de prvoir la facult pour les Etats membres de refuser lapplication de la
directive lorsque lopration de rorganisation a pour objectif la fraude ou lvasion fiscale (dernier
considrant de la directive).

On rappellera que le lgislateur belge a partiellement introduit certains principes de la directive sur les
fusions dans la lgislation belge (loi du 18 juillet 1992). Nanmoins lensemble des principes de la
directive nont pas t repris dans cette loi, ni dans des lois postrieures.

2. Dfinitions des oprations vises par la directive

Les dfinitions des oprations vises par la directive sont reprises larticle 2 de celle-ci. Ces dfinitions
sont importantes, car elles scartent parfois des concepts utiliss jusqu prsent en droit fiscal belge.

a. Fusion

La fusion est dfinie comme lopration par laquelle :
(i) une ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation,
lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une autre socit prexistante, moyennant
lattribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de lautre socit et, ventuellement,
dune soulte en espces ne dpassant pas 10% de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale,
du pair comptable de ces titres
(ii) deux ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leurs dissolutions sans liquidation,
lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une socit quelles constituent, moyennant
lattribution leurs associs de titre reprsentatifs du capital social de la socit nouvelle et,
ventuellement dune soulte en espces ne dpassant pas 10% de la valeur nominale ou, dfaut de
Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 2. Dfinitions des oprations vises
par la directive

133
valeur nominale, du pair comptable de ces titres
(iii) une socit transfre, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de son
patrimoine, activement et passivement, la socit qui dtient la totalit des titres reprsentatifs de son
capital social
Lobjectif de neutralit fiscale pour les fusions, scissions et apports dactifs, est assur par le biais du
concept dtablissement stable. Les actifs de la socit dun Etat membre qui est absorbe par une
socit dun autre Etat membre sont censs constituer un tablissement stable de la socit absorbante
dans le premier Etat.

b. Scission

Au sens de la Directive, la scission et lopration par laquelle une socit transfre, par suite et au
moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de sa patrimoine, activement et passivement,
deux ou plusieurs socits prexistantes ou nouvelles, moyennant lattribution ses associs, selon une
rgle proportionnelle, de titres reprsentatifs du capital social des socits bnficiaires de lapport et,
ventuellement dune soulte en espce ne dpassant pas 10% de la valeur nominale, ou dfaut de
valeur nominale, du pair comptable de ces titres.

c. Apport dactif (branche dactivit, universalit des biens)

Lapport dactifs est lopration par laquelle une socit apporte, sans tre dissoute, lensemble ou une ou
plusieurs branches de son activit une autre socit, moyennant la remise de titres reprsentatifs du
capital social de la socit bnficiaire de lapport. Ds lors, la socit apporteuse devient une socit
holding (pure ou mixte).

d. Echange dactions + fusion langlaise

Lchange daction est dfinie comme lopration par laquelle une socit acquiert, dans le capital social
dune autre socit, une participation ayant pour effet de lui confrer la majorit des droits de vote de
cette socit, moyennant lattribution aux associs de lautre socit, en change de leurs titres, de titres
reprsentatifs du capital social de la premire socit, et, ventuellement, dune soulte en espces ne
dpassant pas 10% de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable des titres
qui sont remis en change.

e. Commentaires quant aux dfinitions

La principale caractristique des dfinitions de la fusion et de la scission est la rfrence la notion de
dissolution sans liquidation. Cette notion est en fait utilise pour la premire fois dans la troisime
directive 78/855 du Conseil de la CEE du 9 octobre 1978 concernant les fusions de socits anonymes
(J.O.C.E. L. n 295/36 du 20 octobre 1978).

(Ancien :Des auteurs ont dj examin la conformit du rgime interne belge de la fusion-scission avec
ce concept de dissolution sans liquidation. Certains affirment que la transposition en droit interne de la
directive ne changera rien au rgime de taxation des fusions si lon admet que lexpression de dissolution
sans liquidation est synonyme de liquidation sans partage.)

Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 3. Socits vises

134
Le cas o les actions de la socit absorbe sont entirement dtenues par la socit absorbante est
expressment assimil une fusion (article 2, a, 3
me
tiret, de la directive). Par consquent, mme sil ny
a pas mission de titres, cette opration tombe dans le champ dapplication de la directive.
NB : voir galement notre Code des Socits, art. 671 et suivants.

A noter quune opration dabsorption par une socit prospre dune socit en pertes, nentre pas dans
la dfinition de la fusion si tout au moins la socit absorbe (en pertes) na pas dactif net positif. Au
niveau fiscal, cette prcision nest que de peu dutilit puisquune telle opration tait dj pnalisante en
vertu dune jurisprudence constante (Cassation, 7 juin 1936, Charbonnages du Hasard, Pas. 1936 I
p.282).

3. Socits vises

Seules peuvent bnficier des dispositions de la directive sur les fusions, les socits qui remplissent les
conditions suivantes :
(i) les socits doivent tre reprises dans lannexe la directive. Pour la Belgique, les socits reprises
sont celles ayant adopt la forme de la socit anonyme, de la socit en commandite par actions et de
la socit prive responsabilit limite, ainsi que les entits de droit public qui oprent sous le rgime
du droit priv.
(ii) les socits doivent avoir leur domicile fiscal au sein de lUE ;
(iii) les socits doivent tre assujetties limpt des socits.

Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 4. Rgles applicables aux
oprations de rorganisation

135
4. Rgles applicables aux oprations de rorganisation
a. La rgle gnrale

La rgle gnrale est que les 4 oprations de fusions, scissions, apport dactifs et changes daction ne
doivent engendrer aucune taxation :
(i) ni dans le chef de la socit apporteuse (article 4 1 de la directive) ;
(ii) ni dans le chef des associs de cette dernire lors de lattribution de titres reprsentatifs du capital
social de la socit bnficiaire (article 8 1 de la directive).

Ce principe est cependant assorti de diverses conditions dont le but nest autre que de sauvegarder les
intrts financiers de lEtat de la socit apporteuse (ou acquise), ou encore dassurer la neutralit fiscale
de ces oprations.

b. La neutralit fiscale

La neutralit fiscale se marque deux niveaux :
(i) dune part, lEtat membre dans lequel est tablie de la socit apporteuse ne peut pas prlever dimpt
dans le chef de la socit apporteuse. Les plus-values qui seraient ralises lors de lapport des actifs
par la socit apporteuse sont donc immunises dimpt ;
(ii) dautre part, la socit bnficiaire de lapport immunis doit calculer les amortissements, plus-values
ou moins-values affrents aux lments dactifs transfrs sur la mme base que la socit apporteuse,
(comme si) les aurait calculs si lopration navait pas eu lieu. Il en rsulte une absence de dperdition
fiscale pour lEtat dans lequel est tablie la socit apporteuse. Les latences fiscales de cette socit se
retrouvent en effet dans ltablissement stable de la socit bnficiaire.

Sur ces points, le principe de la neutralit fiscale prvu dans la directive est fort comparable au rgime
belge dimmunisation des oprations de fusion et de scission de socits belges. Le principe de neutralit
prvu par la directive est cependant beaucoup plus large.

Ainsi limmunit peut tre partielle. En effet, si lEtat de la socit bnficiaire permet une augmentation
de la base damortissement ( step up ) et que celle-ci use de cette possibilit pour certains lments du
patrimoine de la socit apporteuse, limmunit ne sapplique pas ces lments (article 4 3 de la
directive).

Elle vaut galement pour les provisions ou rserves rgulirement constitues en franchise partielle ou
totale dimpt par la socit apporteuse (article 5 de la directive). Il est cependant prcis que cette
rgle nest pas dapplication pour les provisions et rserves qui proviennent dtablissements stables de
la socit apporteuse situs ltranger. Selon lorigine de ces provisions et rserves, il y aurait donc
nouveau possibilit dimmunit partielle.

c. Pertes

Le rgime des pertes est rgl par larticle 6 de la directive. Il rsulte de cette disposition que lorsque,
pour une fusion (ou pour une autre opration de rorganisation vise par la directive) strictement
nationale, un Etat membre permet la reprise des pertes (fiscalement non encore amorties) de la socit
Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularits

136
apporteuse par la socit bnficiaire, il est tenu, dans le cadre de la directive, dtendre le bnfice de
ces dispositions aux tablissements stables de la socit bnficiaire situs sur leur territoire.

Cette rgle peut tre illustre par un exemple. Supposons une fusion par laquelle une socit allemande
absorbe une socit belge. Si la socit belge avait les pertes rcuprables, celles-ci doivent pouvoir tre
imputes sur les bnfices futurs de ltablissement belge de la socit allemande, qui rsulte de la
fusion.

Anciennement, cette possibilit de rcupration des pertes de la socit belge par ltablissement belge
de la socit allemande reprsenterait une modification importante de la position de ladministration
fiscale belge lencontre du rgime des pertes. Conformment une jurisprudence bien tablie depuis
laffaire Charbonnages du Hasard , il tait en effet admis que les pertes dune socit disparaissent
lors de la liquidation de la socit et donc notamment lors de leur absorption ou de leur scission.

Le principe prvu dans la directive europenne est tout autre, il vise permettre le transfert des pertes au
moins partielles, dune socit ltablissement stable n du fait de la rorganisation. Ce transfert est
conforme au concept de la fusion sans liquidation introduite par la directive.

d. Immunisation des plus-values dans le chef de la socit apporteuse

Quant limmunit dans le chef des associs de la socit apporteuse, elle est subordonne la
condition que lassoci nattribue pas aux titres reus en change une valeur fiscale plus leve que
celle que les titres changs avaient immdiatement avant la fusion, la scission ou lchange daction
(article 8 2 de la directive).

La plus-value ventuelle sur ces titres sera taxe en cas de cession ultrieure des titres.

Cette immunit ne sapplique cependant pas dans la mesure o lapport effectu est rmunr par une
soulte en espces. En outre, cette immunit peut volontairement tre carte par les associs lorsque
lEtat membre autorise loption pour un rgime de taxation.

5. Autres particularits
a. Participations croises

Les plus-values que la socit bnficiaire ralise ventuellement loccasion de lannulation de sa
participation dans la socit apporteuse sont galement exonres dimpt. Les Etats membres peuvent
cependant droger cette rgle lorsque la participation de la socit bnficiaire dans le capital de la
socit apporteuse ne dpasse pas 25%.

b. Etablissement stable ltranger de la socit apporteuse

Larticle 10 de la directive est entirement consacr un cas particulier, savoir lapport dun
tablissement stable loccasion dune fusion, dune scission et dun apport dactifs. La ncessit de ce
rgime sexplique aisment partir de la constatation suivante : lEtat de la socit apporteuse, du fait de
la fusion et de la renonciation subsquente toute taxation, subit un prjudice lorsque ltablissement
stable, situ par hypothse dans un autre Etat membre, accuse des pertes qui sont venues en dduction
Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularits

137
des bnfices de la socit apporteuse. En effet, lEtat de la socit apporteuse escomptait en
contrepartie de la dduction des pertes actuelles, pouvoir taxer les ventuels bnfices futurs de
ltablissement stable (rgle dite de recapture ).

Ceci nest cependant plus possible aprs lapport dans le cadre de la rorganisation, car ltablissement
stable de la socit apporteuse devient, du fait de la rorganisation, un tablissement stable de la socit
bnficiaire. Ainsi, partir du moment o ltablissement stable en question ralise des bnfices, ce
serait par hypothse lEtat de la socit bnficiaire qui bnficierait de limpt qui aurait d venir en
compensation du manque gagner dans le chef de lEtat de la socit apporteuse.

Pour viter que lEtat de la socit apporteuse ne soit ainsi ls, la directive a mis disposition des Etats
membres deux techniques de compensation :
(i) soit lEtat de la socit apporteuse peut rintgrer dans les bnfices imposables de celle-ci les pertes
antrieures de ltablissement stable qui ont t ventuellement dduites du bnfice imposable de la
socit et qui nont pas fait lobjet dune reprise ;
(ii) soit lEtat de la socit apporteuse, qui applique le rgime de taxation du bnfice mondial, a le droit
dimposer les bnfices ou les plus-values de ltablissement stable qui apparaissent loccasion de la
rorganisation.

Cette imposition est cependant soumise une double condition, savoir, dune part que lEtat de la
socit apporteuse admette la dduction de limpt qui, en labsence des dispositions de la directive,
aurait frapp ces bnfices ou ces plus-values dans lEtat o est situ ltablissement stable et, dautre
part, quil admette cette dduction de la mme manire et pour le mme montant quil laurait fait si
limpt avait t rellement tabli et pay.

c. Fraude ou vasion fiscales

Le bnfice du rgime instaur par la directive peut tre refus par tout Etat membre lorsque lopration
envisage a comme objectif principal (ou comme un des ses objectifs principaux) la fraude ou lvasion
fiscales.

La notion de fraude a reu, dans le texte de la directive, une notion qui va bien au-del de celle issue des
enseignements de la thorie Brpols. En effet, larticle 11 1a de la directive prcise que le fait quune
des oprations vises larticle 1
er
(fusion, scission, apport dactifs ou change daction nest pas
effectue pour des motifs conomiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des
activits des socits participant lopration, peut constituer un de ses objectifs principaux la fraude ou
lvasion fiscales .

Cette prcision ninvalide cependant pas la thorie Brpos qui, selon nous, restera seule valable pour
toutes les oprations sortant du champ dapplication de la prsente directive, y compris pour les
oprations de fusion, scission et autres strictement nationales.

d. Reprsentation des travailleurs

Larticle 111, b, refuse galement lapplication des dispositions de la directive lorsque lopration de
rorganisation a pour effet quune socit, participant ou non lopration, ne remplisse plus les
conditions requises pour la reprsentation des travailleurs dans les organes de la socit selon les
modalits applicables avant lopration en question.

Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entre en vigueur

138
6. Entre en vigueur

Les Etats membres avaient lobligation dadapter leur lgislation interne aux dispositions de la directive
sur les fusions avant le 1
er
janvier 1992. Bien peu dEtats ont totalement mis en uvre la directive sur les
fusions, certains prfrant une adaptation partielle de leur lgislation fiscale nationale en vue dintroduire
quelques dispositions seulement de la directive (par exemple, lAllemagne, la Belgique, le Luxembourg
ou la France).

En Belgique, la loi du 28 juillet 1992 a trs partiellement introduit certaines dispositions ncessaires
lintroduction de la directive fusion en droit fiscal belge. Les nouveaux articles 46 1
er
et 231 2 CIR
envisagent lhypothse des apports de branches dactivits des socits rsidentes dun Etat membre
de la CEE. Ces dispositions ont t plus aisment insres dans la lgislation belge, en ce quelles ne
prjugent pas du traitement qui sera accord en cas de dissolution de la socit apporteuse ; celle-ci
dans le cadre dun apport de branches dactivits, subsiste en tant que sujet de droit fiscal.

Le dfaut dadaptation de la lgislation belge dans les dlais requis ne signifie pas, selon nous, quelles
oprations ralises par des socits belges puissent dj bnficier des dispositions de la directive. En
effet, la directive fait appel des dfinitions qui sont actuellement inconnues en droit belge (fusion sans
liquidation) et qui devront tre introduites dans la lgislation belge pour que les dispositions de la directive
soient applicables.

La Commission europenne de plus en plus favorable aux rorganisations transfrontalires

1. Le 20/10/03 = proposition de modification la directive fusions

2. Le 10/11/03 = proposition de loi belge sur modification du CIR ( + conforme, mais pas 100% la
directive fusions)

3. Le 10/11/03 = proposition de directive sur les fusions transfrontalires (exclusivement au point de vue
du droit des socits, ne concerne pas le point de vue fiscal)
Note : nanmoins les fusions transfrontalires sont dfinitivement possibles y compris sur le plan fiscal
depuis un arrt de la CJCE (arrt SEVIC du 13/12/05).
Principales modifications :
(1) - Elargissement du champ dapplication
- SE et SCE (SA europenne et soc. coop. Europenne)
- SCRL et SCRI (BE)
- Exonration des plus-value = mme condition de participation que dans la directive mre-fille
soit 25% et 10% + tard (proposition)
- Transformation dun succursale en filiale (explicite aujourdhui et implicite anciennement)
(2) - Aujourdhui la socit absorbante doit tre belge (ce qui est contraire au droit europen). La
raison est simple : le fisc belge ne veut pas perdre la taxation des rserves exonres.
On peut palier ce risque : labsorbante (qui doit appartenir lUnion europenne) et lES (cr
en Belgique suite la fusion) gardent les rserves exonres (intangibilit) ; elles seront taxes
lorsquelles disparatront des comptes de lES (nouvel article 229 4 CIR)
- Plus-value ralise par labsorbante : anciennement elle tai considre comme du dividende et
donc RDT 95% (pas exonration 100%) ; aujourdhui exonration 100% car considr
comme plus-value sur action (art. 192 1, 1CIR)


139
B. La Convention darbitrage (23/7/1990)
Introduction

Il sagit de la convention N90/436/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 relative l'limination des doubles
impositions en cas de correction de bnfices d'entreprises associes (J.O.C.E., L. 225 du 20 aot 1990,
p. 10).
Elle instaure un cadre lgal permettant llimination des doubles impositions en cas de correction des
bnfices dentreprises associes (ou dtablissements stables) dans dautres Etats membres (recours
dans lEtat de rsidence (R) devant autorit comptente).
Auparavant larticle 25 de la convention modle OCDE tait susceptible dtre utilis pour rsoudre ces
cas de double imposition.
Mais cet article 25 ntait que peu utilis tant donn :
3. ses faiblesses : il sagit dune procdure amiable entre les Etats, sans aucune mesure
coercitive lencontre de linertie des Etats saisis dune rclamation
4. le fait que cet article ne soit pas inclus dans toutes les conventions (exemples pour la
Belgique : lAllemagne et le Luxembourg)
La convention darbitrage sinspire de lart 25 ci-dessus (CPDI) mais se veut en principe bien plus efficace.

Au niveau de la fiscalit belge, voir la Circulaire Adm. du 7/7/2000 et 25/3/2003 et celle du 28/6/99 (abordent les
prix de transfert (PT) et les rgles OCDE en la matire).


140
Fonctionnement de la Convention
1) procdure amiable suivant la convention modle OCDE (art. 25)
2) si chec ou rien pendant 2 ans ( dater de lintroduction de la procdure) la phase arbitrale entre les Etats
peut commencer et le rsultat doit tre rendu dans lanne (2 x 6 mois de dlai)

Principe
Cette convention sapplique lorsque lAdministration fiscale dun Etat effectue une correction / modification des
prix de transfert pratiqus entre des entreprise lies suivant lart. 9 1 de la convention modle OCDE.
(Dfinition de prix de march : prix qui est convenus entre des entreprises indpendantes, dans des
conditions de pleine concurrence.)
Si les prix pratiqus par ces entreprises (lies) ne correspondent pas aux prix qui auraient t convenus dans les
mmes circonstances entre des entreprises indpendantes, dans des conditions de pleine concurrence, alors les
Administrations peuvent rclamer limpt d comme si ces prix avaient t respects.

Exemple :
Un Brasseur belge vend une certaine quantit de sa bire une filiale en France au prix de 10 . Prenons
lhypothse que le prix de march de cette marchandise soit de 8 (la mthode de la comparaison peut, par
exemple, tre utilise pour dterminer ce prix).
La filiale franaise, lorsquelle paie 10 , accorde un avantage anormal et bnvole (AAB, art. 26 CIR) de 2
la socit mre.
Le fisc franais est donc ls du fait du non respect du prix de march par la socit belge et proposera de
rincorporer les 2 dans la base imposable de la filiale.
Or ces 2 ont dj t imposs en Belgique !
En concertation, la Belgique et la France prennent un accord pour annuler cette double taxation et dans le cas
prsent cest le fisc belge qui devra procder au dgrvement des 2 imposs, certes du fait de la socit
belge, au mpris des principes de prix de transfert.

Pourquoi vendre 10 quelque chose qui en vaut 8 ? Le but est de transfrer du bnfice vers la Belgique, par
exemple pour ponger des RDT ou des pertes, ou dautres dductions disponibles dans la socit bnficiaire.
A noter que depuis 2002 larticle 207 CIR interdit toute dduction sur des AAB obtenus, qui constituent donc la
base imposable minimale de la socit en cause.

Jurisprudence concernant certains AAB :
Avantage anormal ou bnvole : compensation d'une indemnisation paye une filiale par des pertes
antrieures.
Jugement du Tribunal de 1
re
instance de Louvain du 02/12/2005 - La contribuable, une SA, a vers une
indemnisation une filiale titre de compensation pour la perte subie la suite de la vente de trois
dpartements, savoir chimie, traitement de surfaces et filtration, auxquels cette filiale faisait appel. D'aprs
l'administration, la contribuable n'est pas autorise compenser cette indemnisation par les pertes antrieures
tant donn qu'il s'agirait d'un avantage anormal ou bnvole au sens de l'art. 26 CIR 92. En effet, la solidarit
du contribuable avec la filiale et la situation financire critique de celle-ci sont l'origine de l'indemnisation.
L'administration juge impensable que dans les conditions normales du march libre, une socit verse une
indemnisation une autre socit parce que la premire menace la position concurrentielle de la seconde. La
contribuable affirme que la filiale se trouvait dans une situation financire prcaire au moment de la cession des
trois dpartements, et explique sa proccupation par la relation mre-fille, la rputation du groupe et le maintien
des actifs propres, savoir sa participation dans la filiale. L'administration a accept un abandon de la crance.
Tant l'abandon de la crance que l'octroi de l'indemnisation visent soutenir la filiale indigente. Le Tribunal
examine d'abord si la filiale a fourni une compensation quivalente en faveur de la contribuable. La rvaluation
de la participation de la contribuable et l'augmentation de la viabilit des deux socits, que la contribuable

141
invoque titre de compensation, sont les consquences vises par l'utilisation de l'indemnisation, mais pas une
compensation. L'obligation de la filiale de consacrer l'indemnisation des investissements en vue de l'extension
et de la mise en scurit de son rseau de marketing et de vente ne constitue pas une compensation. Donc, la
filiale a bnfici d'un avantage. Mais d'aprs le Tribunal, il ne s'agit pas d'un avantage anormal. Une socit-
mre peut en effet avoir de bonnes raisons d'attribuer une indemnisation sa filiale pour la perte qu'elle subit
la suite de la cession des dpartements auxquels elle faisait appel. L'indemnisation n'est pas non plus un
avantage bnvole parce que l'indemnisation a t attribue par contrat. Il s'ensuit que la contribuable est
autorise compenser l'indemnisation par les pertes antrieures.

C. Le Code de conduite (en matire de fiscalit des
entreprises)
Il ne figure pas dans un rglement ou une directive de porte obligatoire. Il a t concrtis par la
rsolution du 1er dcembre 1997 par le conseil et les reprsentants des gouvernements des Etats
membres, inclus dans une rsolution du Conseil des ministres ECOFIN.
Il soppose des mesures potentiellement dommageables ayant une incidence sur la localisation des
activits conomiques dans lU E.
Toutes les mesures sont vises, tant lgislatives que rglementaires ou administratives.
On entend par mesures dommageables celles qui abaissent le niveau dimposition nettement en
dessous de ce que prvoit le droit commun de lEtat concern, que ce niveau faible dimposition soit
obtenu par une rduction du taux ou de la base imposable ou encore dautres facteurs (Pr M F, subsides,
etc.)

Exemples :
- Les socits financires irlandaises (IFSC = International Financial Service Company) impt de 10%
sur les oprations financires autorises au profit de non-rsidents
- Les centre de coordination en Belgique base imposable forfaitaire anciennement calcule sur un
pourcentage (5 10%) des frais de fonctionnement (61/64) et bnfices financiers entirement
immuniss (sauf AAB)

Quel sort tait rserv ces mesures dommageables ? Toutes devaient tre dmanteles pour le
31/12/2002 (date non officielle car non intgre dans le code de conduite).

Liste des mesures dommageables 5 groupes :
1. services intra-groupes (CC, CS, CD, Holdings H29) (17)
2. services financiers et dassurances + socits offshores (13)
3. mesures sectorielles spcifiques (maritimes, transport, aviation,) (15)
4. incitants rgionaux (17)
5. autres mesures (23)
Soit au total 85 mesures. La priorit est donne au dmantlement des deux premiers groupes.

Quel est le futur du code de conduite ?
il constitue un simple engagement politique
si un Etat se sent trop ls obstruction facile
Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive europenne sur
lpargne et la transparence (ou Directive relative la fiscalit de lpargne )

142
de nouvelles formes de concurrence fiscale existent dj (non interdites celles-l) : des
dispositions de droit interne trs favorables, applicables lensemble des contribuables (par ex.
en Irlande le taux I.soc est de 12,5% depuis le 1/1/2003)

D. Accord sur lharmonisation de la fiscalit de lpargne
Le Conseil des ministres des finances a adopt, le 3 juin 2003 (approbation des 2 directives et publication
J.O.U.E. le 26/6/2003) Luxembourg, un paquet comportant trois mesures destines s attaquer
la concurrence fiscale dommageable.

Les trois volets du paquet fiscal
une directive et une rsolution connexe relatives la fiscalit des revenus de lpargne (IPP)
un code de conduite en matire de fiscalit des entreprises visant liminer la concurrence
dommageable (rappel du point ci-dessus)
une directive concernant limposition des intrts et des redevances verss entre entreprises
associes

La Directive europenne sur lpargne et la transparence (ou Directive
relative la fiscalit de lpargne)

La directive relative la fiscalit de lpargne est entre en vigueur au 1
er
juillet 2005.

Son objectif :
Permettre au pays de rsidence de procder limposition des intrts perus ltranger (en UE) par
des personnes rsidentes. En effet pour les revenus mobiliers les pays voisins constituent souvent un
paradis fiscal tant donn la non-retenue la source du prcompte mobilier.
Lobjet de la directive est de rendre systmatique le principe de lchange dinformations, qui vise
permettre limposition effective des intrts que recueille un non-rsident appartenant un Etat membre.
La directive s'applique seulement aux personnes physiques, qui sont rsidentes d'un autre Etat membre
de l'UE que celui o l'agent payeur est tabli, indpendamment du fait que les paiements d'intrts soient
des revenus professionnels ou privs.

Ses moyens :
Le principe est la communication systmatique dinformation par les agents payeurs ; on ne parle
donc pas dune harmonisation fiscale de limpt dans les Etats membres de lUE.
La pierre angulaire de la Directive est lchange dinformations mme si la Belgique, le Luxembourg et
lAutriche peuvent se contenter de prcompter les revenus sans transmettre dinformation pendant une
priode temporaire.
En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intrts verss partir de cet
Etat membre des particuliers rsidant dans dautres Etats membres. Pendant une priode transitoire, le
Luxembourg, lAutriche, et la Belgique sont toutefois autoriss au lieu de communiquer des informations,
appliquer une retenue la source. Ainsi depuis le 1
er
janvier 2005, douze des Etats membres de lUE
appliqueront un change automatique dinformations sur les revenus de lpargne des non-rsidents.


143
Pour le Luxembourg, lAutriche et la Belgique : retenue la source pendant une priode
transitoire non dfinie

Pendant une priode transitoire non dfinie, le Luxembourg, la Belgique et lAutriche appliquent sur les
revenus de lpargne une retenue la source fixe :
15% pour les trois premires annes (2005-2007)
20% pour les trois annes suivantes (2008-2010)
35% partir de 2011

Le produit de la retenue la source prleve au Luxembourg, et Autriche et en Belgique ainsi que dans
les pays tiers respectifs sera vers concurrence de 75% lEtat de rsidence de lpargnant.

Les pays tiers

Laccord entre les quinze tait cependant li ladoption de mesures quivalentes par les pays tiers
numrs dans les conclusions du conseil europen de Feira de juin 2000, savoir la Suisse, le
Liechtenstein, Andorre, Monaco, Saint-Marin et les Etats-Unis.

Ainsi les pays tiers ne dsirant pas pratiquer lchange dinformations appliquent exactement les mme
taux de retenue la source au mme moment que le Luxembourg, lAutriche et la Belgique.

Le Luxembourg, lAutriche et la Belgique passeront lchange automatique dinformations
lorsque :

lU E parviendra, le cas chant, un accord approuv lunanimit par le Conseil,
avec la Suisse, le Liechtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre visant changer
des informations sur demande, selon les conditions dfinies par laccord de lOCDE
sur lchange de renseignements des fins fiscales (labor en 2002 par le groupe
de travail charg de lchange effectif dinformations dans le cadre du forum mondial
de lOCDE) pour ce qui est des paiements dintrts et continuer appliquer
simultanment la retenue la source
ET
le Conseil approuvera lunanimit, le cas chant, le principe selon lequel les Etats-
Unis doivent procder des changes dinformations sur demande, selon les
conditions dfinies dans laccord de lOCDE de 2002, en ce qui concerne les
paiements dintrts.

Les produits tombant sous le champ dapplication de la directive :

les intrts de titres de crance de toute nature, y compris les dpts despce et les
obligations prives et publiques et autre titres demprunts ngociables
les intrts courus et capitaliss, qui comprennent notamment les intrts calculs
comme courus la date de cession ou de rachat dune obligation dun type pour
lequel lintrt nest pay ordinairement qu lchance avec le principal (une
obligation dite coupon zro)
les intrts issus de placements indirects effectus par lintermdiaire dorganisme
de placement collectif, cest--dire les fonds de placement grs par un gestionnaire
qualifi qui place les investissements des particuliers dans un panier diversifi
dactifs en fonction de critres de risque bien dfinis

144
Exemple :
Monsieur Y, rsident belge et isol, dtenteur d'un compte d'pargne Luxembourg. Durant lexercice,
ce compte lui a rapport 1.700 EUR d'intrts nets. Ce montant lui a t allou par l'organisme financier
luxembourgeois. Ce paiement ne s'est pas fait par le biais d'un intermdiaire belge (pas de retenue de Pr
M).
Mr Y prsente une preuve montrant que la retenue la source de 15% s'est faite Luxembourg,
conformment Directive Epargne europenne.
Dclaration :
code 1152 (cadre XIV) : 2.000 EUR (montant brut des intrts) (1.700 EUR, montant net peru + 300
EUR, prlvement pour l'Etat de rsidence)
code 1555 : 300 EUR (prlvement pour l'Etat de rsidence, imputable, fin de la partie 2)

Consquences :
En Belgique on a vu rapidement des mesures destines supprimer progressivement les titres au
porteur :
depuis 1/1/2008, interdiction den mettre
plus aucun retrait matriel de titres nest autoris aprs cette date
les titres en compte seront tous dmatrialiss
pour les titres de socits non cotes, mmes principes mais la date du 31/12/2013
au 31/12/2015, les titres non identifis sont dposs la Caisse des Dpts et Consignations
(pour les rcuprer il faudra payer une amende de 10% par an ; leur valeur sera donc nulle
aprs 10 ans, soit en 2025)

NB : dans ce contexte la DLU de 2004 tait la bienvenue et pour les retardataires, dans une moindre
mesure, la DLU de 2006 aussi.

Conclusion :
Lenvironnement actuel de lpargne forme un tout et le secret des patrimoines familiaux va rapidement
tre trs rduit.
Lexonration de fait des revenus des capitaux trangers tait de mise, depuis lapplication de la Directive
leur imposition devient la rge.

Pour mieux apprcier la place et limportance de la directive, il faut saisir les diffrentes composantes de
lenvironnement fiscal dans lequel cet vnement (tre ou non rsident du pays o lon a nos revenus) se
produit.
Objectif de la directive : imposer aux agents payeurs de chaque Etat membre de communiquer le
montant des intrts pays, lEtat de rsidence de la personne physique.
Au plus tard au 31 dcembre 2013, les titres au porteur mis par des metteurs belges auront donc
disparu. Nanmoins des socits de patrimoine trangres pourront encore mettre des titres aux
porteurs leurs actionnaires ; elles pourront ainsi toujours dtenir de manire anonyme et indirecte des
titres de socits belges.
Certains contribuables pourraient avoir des problmes sils nont pas dclars des titres aux porteurs
alors quils vont tre dmatrialiss.
Les contribuables auraient plus rgularis leur situation sils avaient mieux peru lenvironnement futur
dans lequel ils auraient vivre.
Il faut raliser que lenvironnement actuel forme un tout et que le secret des patrimoines personnels et
familiaux sera, terme, perc par Big Brother .

Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intrts et
redevances

145
Directive sur les intrts et redevances
Le principe de la Directive est dexonrer de prcompte, dans le pays de la source, les intrts et
redevances pays entre des entreprises associes.

Elle est applicable depuis le 1/1/04. Nanmoins un rgime transitoire existe pour la Grce, le Portugal et
lEspagne : pas dexonration totale dans ces pays sources, en attendant lapplication de la Directive sur
lpargne. Ensuite une priode transitoire de 8 ans est instaure ; 4 annes durant lesquelles le
prcompte slve 10% et 4 pour lesquelles il slve 5%.

Entreprises associes
- socit dbitrice dtenue 25% au moins
- ou vice et versa
- ou dtention de la socit dbitrice et crditrice par leur socit-mre commune (ou
grand-mre)

Disposition anti-vasion
Cette disposition soppose la cration par une socit trangre de lUE, dune socit
relais dans un Etat membre dont le droit interne ne prvoit pas de retenue la source
(Luxembourg ou Pays-Bas par ex.)

Notion de bnficiaire effectif
Lui seul droit au bnfice de la directive.
Dfinition de bnficiaire effectif : socit ou tablissement stable qui peroit les intrts ou
redevances pour son compte propre et non pas comme agent, fiduciaire ou personne agre, pour le
compte dune autre personne .

(Pour une dfinition plus dtaille du bnficiaire effectif , voir dans le chapitre qui traite des
Conventions fiscales internationales, article 10 - les dividendes)

Conclusion :
La directive amliore sensiblement la position fiscale des socits europennes et belges en particuliers
15% Pr.M.
BE Japon
Lux.
(Soc.
relais)
0% (CPDI
Lux-Jap
0%
(Directive
Intrts)
redevances

146
du point de vue des intrts inter-entreprises car elle rduit fortement les frictions fiscales.
En ce qui concerne les redevances, tant donn quune majorit des CPDI prvoyaient dj
frquemment leur exonration la source, larrive de la Directive sera sans influence.

NB : libert dtablissement et prcompte mobilier belge sur les intrts pas contraire au Trait CE
Selon la Cour de justice, le Pr M belge sur les intrts pays des socits trangres nest pas
contraire la libert dtablissement, bien que les intrts pays des socits belges soient exonrs
de ce prcompte (CJCE, 22/12/2008, NC-282/07 dans laffaire Truck Center).

redevances

147
E. Convention dassistance mutuelle internationale en
matire fiscale

(Prise en excution des art. 6 et 9 de la Directive 77/799/CEE du Conseil des Communauts
europennes)
Nous analysons cette convention au travers de la Circulaire administrative du 20 aot 2001 (n
AAF/2000-237) reprise partiellement ci-dessous.
Cette circulaire est un premier commentaire concernant la Convention conjointe OCDE/Conseil de
l'Europe concernant l'assistance administrative en matire fiscale. Son texte est annex la circulaire.
Les modalits pratiques d'application de la Convention feront l'objet d'instructions spares par les
diffrentes administrations de gestion de l'impt.

INTRODUCTION
La Convention multilatrale concernant l'assistance administrative en matire fiscale (cf. annexe 1) - ci-
aprs "la Convention" - est le fruit de travaux mens conjointement par le Conseil de l'Europe et par
l'Organisation de coopration et de dveloppement conomiques (OCDE). La Convention vise
dvelopper la coopration internationale en vue d'assurer une meilleure application des lgislations
fiscales nationales, dans le respect des droits fondamentaux des contribuables. Elle constitue un nouvel
instrument juridique permettant la mise en uvre de diffrentes formes d'assistance administrative
internationale : l'change de renseignements (y compris les contrles fiscaux simultans et les contrles
fiscaux l'tranger), lassistance au recouvrement et la notification de documents.
Dans les cinq pays qui ont les premiers ratifi, accept ou approuv la Convention, savoir le
Danemark, les Etats-Unis, la Finlande, la Norvge et la Sude, la Convention est entre en vigueur le 1
er

avril 1995. Ces pays ont t rejoints, en 1996, par l'Islande et, en 1997, par les Pays-Bas et la Pologne.
En Belgique, la Convention est entre en vigueur en Belgique le 1/12/2000. Elle n'est actuellement
applicable qu'entre la Belgique et les Etats numrs ci-dessus. L'adhsion d'autres Etats sera signale
par voie d'addendum la circulaire.
I. CHAMP D'APPLICATION
Art. 1er - Objet de la Convention et personnes vises
L'objet de la Convention est l'assistance administrative en matire fiscale entre les Etats. Cette
assistance comprend toutes les activits d'entraide en matire fiscale qui peuvent tre accomplies par les
autorits publiques, y compris les autorits judiciaires, et qui n'ont pas un caractre pnal. Sont, en
consquence exclues du champ d'application de la Convention, les activits judiciaires excutes en
application des lois pnales.
L'assistance administrative entre les Parties n'est pas limite par le lieu de rsidence ou la nationalit
du contribuable. Lorsqu'une personne (physique ou morale) est assujettie l'impt dans un Etat, cet Etat
peut demander l'assistance d'un autre Etat, mme si cette personne n'est pas un rsident ou un
ressortissant de l'un ou de l'autre Etat (art. 1er, 3).
II. Art. 2 - Impts viss
La Convention multilatrale est un instrument de porte trs large. Elle couvre potentiellement presque
tous les impts, qu'ils soient perus pour le compte d'un Etat ou d'une de ses subdivisions politiques ou
collectivits locales. Elle couvre mme, en principe, les cotisations de scurit sociale obligatoires, mais
la Belgique n'a pas souhait appliquer la Convention ces prlvements et a donc formul une rserve
cet gard (voir art. 30, rserves ).
Les droits de douane, ainsi que les droits l'importation et l'exportation, ne sont pas couverts par la
Convention.
redevances

148
Les impts que chaque Etat entend viser par la Convention sont numrs l'annexe A de la
Convention. Ils sont classs dans cette annexe selon les "catgories d'impts" mentionnes l'art. 2,
1er.
En ce qui concerne la BELGIQUE, les impts auxquels s'applique la Convention sont actuellement [La
liste des impts viss peut tre modifie tout moment (art. 2, 3).] :
Catgorie d'impts:
- les impts sur les revenus Art. 2, 1, a, (i) en b, (i)
- la TVA Art. 2, 1, b, (iii), C
- les droits d'enregistrement frappant les
donations entre vifs
Art. 2, 1, b, (iii), A
- les droits d'accises Art. 2, 1, b, (iii), D
- la taxe annuelle sur les contrats
d'assurances
Art. 2, 1, b, (iii), D
- la taxe annuelle sur les participations
bnficiaires
Art. 2, 1, b, (iii), D
- les droits de succession et de mutation
par dcs
Art. 2, 1, b, (iv), A

Les Parties la Convention peuvent formuler des rserves concernant certaines catgories d'impts et
certaines catgories d'assistance (voir art. 30); ces impts ne peuvent alors tre inclus dans l'annexe A.
La liste complte des impts viss par les diffrentes Parties [ La liste des autres Parties la
Convention n'est actuellement disponible qu'en anglais. Un addendum la prsente circulaire reprenant
le texte franais de la liste sera publi ultrieurement.] la Convention ainsi que leurs rserves figure
l'annexe 2 de la circulaire.

DEFINITIONS (art. 3)
Les dfinitions d'"Etat requrant", "Etat requis" et "impt" n'appellent pas d'explications particulires.
L'expression "crance fiscale" comprend, outre le montant de l'impt d mais non encore acquitt, les
intrts, amendes administratives et frais de recouvrement y affrents. L'expression "autorits
comptentes" dsigne les personnes et autorits numres l'annexe B [Cette annexe peut tre
modifie (art. 3, 3).] de la Convention (voir annexe 2 de la circulaire). En Belgique, l'autorit comptente
est "le Ministre des Finances ou un reprsentant autoris". Pour l'application pratique de la Convention,
une liste dtaille des autorits comptentes belges a t communique l'organe de coordination cr
par l'art. 24 de la Convention. Cette liste figure l'annexe 3 de la circulaire. Seuls les services et
personnes mentionns sur cette liste peuvent - sauf dlgation expresse (cf. art. 24) communiquer avec
les administrations fiscales trangres.
La dfinition du terme "ressortissant" correspond celle du terme "national" utilise dans les
Conventions prventives de la double imposition en matire d'impts sur les revenus. Les personnes
physiques doivent possder la nationalit de l'Etat contractant; les personnes morales, socits de
personnes, associations et autres entits, doivent tre constitues conformment la lgislation en
vigueur dans l'Etat concern.
Les expressions non dfinies dans la Convention doivent tre interprtes conformment la
lgislation fiscale de l'Etat qui applique la Convention, moins que le contexte n'impose manifestement
une signification diffrente.
redevances

149
III. FORMES D'ASSISTANCE
A. Echange de renseignements
Art. 4 - Disposition gnrale
Les Etats contractants ont l'obligation d'changer avec les Etats partenaires tous les renseignements
qui paraissent pertinents :
a) pour procder l'tablissement, la perception et au recouvrement des impts couverts par la
Convention;
b) pour engager des poursuites administratives ou pnales en vue de sanctionner une infraction fiscale.
Les renseignements reus peuvent, dans certains cas, permettre l'administration fiscale de
souponner l'existence d'une infraction pnale caractre fiscal. Dans un tel cas, l'art. 4, 2 de la
Convention permet - si la lgislation interne d'un Etat l'autorise - de transmettre le dossier aux autorits
judiciaires en vue d'une action devant une juridiction pnale. En Belgique, cette disposition permet donc,
en principe, la dnonciation au Parquet prvue par l'art. 29 du Code d'instruction criminelle (cf. n460/1
460/21, Com.IR 92). De tels renseignements ne peuvent cependant tre utiliss comme moyen de
preuve devant une juridiction pnale, qu' la condition que l'Etat qui les a fournis y consente
explicitement.
Lorsque des poursuites auront ainsi t engages devant un organe judiciaire, la prsente Convention
cessera de s'appliquer. Toute mesure d'instruction complmentaire devra tre effectue sur la base d'une
convention d'entraide judiciaire en matire pnale.
Certains Etats doivent, en vertu de leur lgislation interne, informer les personnes concernes avant de
transmettre des renseignements un autre Etat. L'art. 4, 3 permet aux Etats qui ont une telle lgislation
de faire une dclaration en ce sens [Les Pays-Bas, la Pologne, et les Etats-Unis ont fait de telles
dclarations (cf. annexe 2 de la circulaire).]. La lgislation belge n'imposant pas l'obligation d'informer les
personnes concernes avant de transmettre des renseignements un autre Etat, on s'abstiendra de
procder cette information.
1. Art. 5 - Echange sur demande
L'Etat requis communique des informations relatives une affaire particulire qui ont t demandes
par l'Etat requrant. L'art. 5, 2 stipule que si les renseignements demands ne se trouvent pas dans les
dossiers fiscaux, l'Etat requis devra utiliser tous les moyens dont il dispose en vertu de sa lgislation
interne afin d'obtenir les renseignements demands.
2. Art. 6 - Echange automatique
Deux ou plusieurs Etats changent systmatiquement des renseignements concernant certaines
catgories de cas. Cet change automatique permet d'amliorer la sincrit fiscale et de dtecter une
fraude qui serait demeure insouponne. Cette forme d'change ncessite un accord pralable entre
les autorits comptentes sur la procdure suivre et sur les catgories de renseignements changs.
En Belgique, ces accords seront publis au MB et seront ports la connaissance des agents par des
circulaires distinctes.
3. Art. 7 - Echange spontan
Un Etat communique d'initiative des renseignements qui peuvent prsenter un intrt pour un autre
Etat contractant. L'art. 7, 1
er
expose les diffrents cas dans lesquels un Etat communique un autre
Etat, sans demande pralable, les renseignements dont il a connaissance. Ces cas correspondent
grosso modo ceux figurant l'art. 4 (change spontan) de la Directive 77/799/CEE du Conseil des
Communauts europennes du 19.12.1977 concernant l'assistance mutuelle des autorits comptentes
des Etats membres dans le domaine des impts directs et indirects (telle que modifie par la Directive
79/1070/CEE du Conseil du 6.12.1979 et par la Directive 92/1 2/CEE du Conseil du 25.2.1992).
redevances

150
4. Art. 8 - Contrles fiscaux simultans
Il s'agit d'un contrle entrepris en vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Etats conviennent de
vrifier simultanment, chacun sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes
prsentant pour ces Etats un intrt commun ou complmentaire, en vue d'changer les renseignements
ainsi obtenus. Cette forme de coopration peut s'avrer fructueuse, notamment dans le contrle de
personnes ou d'entreprises apparentes qui rsident dans plusieurs Etats (telles que les multinationales).
5. Art. 9 - Contrles fiscaux l'tranger
Ce type de coopration permet des fonctionnaires fiscaux d'un Etat d'assister une partie d'un
contrle effectu dans un autre Etat et, cette occasion, d'obtenir directement des renseignements sur
place. Ce genre de collaboration ne peut tre utilis que dans des cas particuliers o les intrts en jeu
justifient le dplacement de fonctionnaires l'tranger.
Une demande d'assister un contrle fiscal l'tranger doit comporter une description prcise de
l'affaire fiscale en cause ainsi que les raisons particulires pour lesquelles une prsence physique d'un
fonctionnaire d'un Etat sera souhaitable lors d'un contrle dans un autre Etat.
Si la demande est accepte, toutes les dcisions concernant la manire dont le contrle est conduit
relvent de l'Etat o le contrle a lieu ; la lgislation et la pratique administrative de cet Etat seront
respectes strictement lors du contrle conjoint.
L'art. 9, 3 prvoit que les Etats peuvent faire part de leur intention de ne pas accepter, de faon
gnrale, les demandes d'autres Etats participer leurs contrles fiscaux. Aucune Partie la
Convention n'a fait une telle dclaration [Les Pays-Bas ont cependant fait une telle dclaration en matire
de cotisations de scurit sociale.].
En Belgique, les demandes manant d'autres Parties la Convention seront introduites auprs de
l'Administrateur gnral adjoint des impts (AGAI) qui les transmettra, pour examen, aux Directeurs
gnraux des diffrentes administrations de gestion de l'impt. Les demandes de dplacement de
fonctionnaires belges l'tranger seront envoyes l'AGAI qui les transmettra aux autorits fiscales
trangres.
Les administrations fiscales belge et nerlandaise ont fix, par arrangement bilatral, des rgles plus
prcises en ce qui concerne la prsence d'agents d'un Etat sur le territoire de l'autre Etat (voir annexe 4).
6. Art. 10 - Renseignements contradictoires
L'Etat contractant qui a reu des renseignements concernant la situation fiscale d'un contribuable qui
sont en contradiction avec ses propres renseignements a l'obligation d'en informer l'Etat qui les lui a
fournis afin de permettre ce dernier Etat d'obtenir des prcisions auprs du contribuable et de clarifier la
situation. Les deux Etats se consulteront sur les rsultats de ce nouveau contact avec le contribuable
concern.
B. Assistance en vue du recouvrement [Les Etats-Unis et la Pologne ont formul une rserve concernant
cette catgorie d'assistance (voir art. 30).]
Art. 11 - Recouvrement des crances fiscales
Les Etats contractants s'engagent, dans certaines limites, recouvrer les impts dus dans un autre
Etat. Comme l'indique l'art. 11, 1 er, l'Etat requis procdera au recouvrement comme s'il s'agissait de
recouvrer ses propres crances fiscales.

redevances

151
Annexe 1 la Circulaire
CONVENTION CONJOINTE DU CONSEIL DE L'EUROPE ET DE L'OCDE CONCERNANT
L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE MUTUELLE EN MATIERE FISCALE
PREAMBULE
Les Etats membres du Conseil de l'Europe et les pays membres de l'Organisation de coopration et
de dveloppement conomiques (OCDE), signataires de la prsente Convention,
Considrant que le dveloppement des mouvements internationaux de personnes, de capitaux, de
biens et de services - par ailleurs largement bnfique - a accru les possibilits d'vasion et de fraude
fiscales, ce qui ncessite une coopration croissante entre les autorits fiscales;
Prenant note avec satisfaction de tous les efforts dploys au cours des dernires annes sur le plan
international, que ce soit titre bilatral ou multilatral, pour lutter contre l'vasion et la fraude fiscales;
Considrant qu'une coordination des efforts est ncessaire entre les Etats pour encourager toutes les
formes d'assistance administrative en matire fiscale, pour les impts de toute nature, tout en assurant
une protection approprie des droits des contribuables;
Reconnaissant que la coopration internationale peut jouer un rle important en facilitant une
valuation correcte des obligations fiscales et en aidant le contribuable faire respecter ses droits;
Considrant que les principes fondamentaux en vertu desquels toute personne peut, dans la
dtermination de ses droits et obligations, prtendre une procdure rgulire doivent tre reconnus
dans tous les Etats comme s'appliquant en matire fiscale et que les Etats devraient s'efforcer de
protger les intrts lgitimes du contribuable, en lui accordant notamment une protection approprie
contre la discrimination et la double imposition;
Convaincus ds lors que les Etats ne doivent pas prendre des mesures ni fournir des renseignements
d'une manire qui ne soit pas conforme leur droit et leur pratique et doivent tenir compte du caractre
confidentiel des renseignements, ainsi que des instruments internationaux relatifs la protection de la vie
prive et au flux de donnes de caractre personnel;
Dsireux de conclure une Convention d'assistance administrative mutuelle en matire fiscale,
Sont convenus de ce qui suit :

CHAPITRE 1 : Champ d'application de la Convention
Article 1er : Objet de la Convention et personnes vises

1. Les Parties s'accordent mutuellement, sous rserve des dispositions du Chapitre IV, une assistance
administrative en matire fiscale. Cette assistance couvre, le cas chant, des actes accomplis par des
organes juridictionnels.
2. Cette assistance administrative comprend :
a) l'change de renseignements, y compris les contrles fiscaux simultans et la participation des
contrles fiscaux mens l'tranger;
b) le recouvrement des crances fiscales y compris les mesures conservatoires; et
c) la notification de documents.
3. Une Partie accordera son assistance administrative, que la personne affecte soit un rsident ou un
ressortissant d'une Partie ou de tout autre Etat.
Article 2 : Impts viss
1. La prsente Convention s'applique :
a) aux impts suivants : i. impts sur le revenu ou les bnfices,
ii. impts sur les gains en capital qui sont perus sparment de l'impt sur le revenu ou les bnfices,
iii. impts sur l'actif net, qui sont perus pour le compte d'une Partie; et
redevances

152
b) aux impts suivants :
i. impts sur le revenu, les bnfices ou les gains en capital ou l'actif net qui sont perus pour le
compte des subdivisions politiques ou des collectivits locales d'une Partie,
ii. cotisations de scurit sociale obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes
de scurit sociale de droit public, et
iii. impts d'autres catgories, l'exception des droits de douane, perus pour le compte d'une Partie,
savoir :
A. impts sur les successions ou les donations,
B. impts sur la proprit immobilire,
C. impts gnraux sur les biens et services, tels que taxes sur la valeur ajoute ou impts sur les
ventes,
D. impts sur des biens et services dtermins, tels que droits d'accises,
E. impts sur l'utilisation ou la proprit des vhicules moteur,
F. impts sur l'utilisation ou la proprit de biens mobiliers autres que les vhicules moteur,
G. tout autre impt.
iv. impts des catgories vises l'alina iii ci-dessus, qui sont perus pour le compte des subdivisions
politiques ou des collectivits locales d'une Partie.

2. Les impts existants auxquels s'applique la prsente Convention sont numrs l'Annexe A selon les
catgories mentionnes au paragraphe 1er.

3. Les Parties communiquent au Secrtaire Gnral du Conseil de l'Europe ou au Secrtaire Gnral de
l'OCDE (ci-aprs dnomms "dpositaires") toute modification devant tre apporte l'Annexe A et
rsultant d'une modification de la liste mentionne au paragraphe 2. Ladite modification prendra effet le
premier jour du mois qui suit l'expiration d'une priode de trois mois aprs la date de rception de la
notification par le dpositaire.
4. La prsente Convention s'applique aussi, ds leur introduction, aux impts de nature identique ou
analogue qui seraient tablis dans une Partie aprs l'entre en vigueur de la Convention son gard et
qui s'ajouteraient aux impts existants numrs l'Annexe A, ou qui les remplaceraient. Dans ce cas, la
Partie intresse informera l'un des dpositaires de l'introduction de ces impts.
CHAPITRE II : Dfinitions gnrales
Article 3 : Dfinitions
1. Aux fins de la prsente Convention, moins que le contexte n'exige une interprtation diffrente :
a) les expressions "Etat requrant" et "Etat requis" dsignent respectivement toute Partie qui demande
assistance administrative en matire fiscale et toute Partie laquelle cette assistance est demande;
b) le terme "impt" dsigne tout impt ou cotisation de scurit sociale, vis par la prsente Convention
conformment l'article 2;
c) l'expression "crance fiscale" dsigne tout montant d'impt ainsi que les intrts, les amendes
administratives et les frais de recouvrement y affrents, qui sont dus et non encore acquitts;
d) l'expression "autorit comptente" dsigne les personnes et autorits numres l'Annexe B;
e) le terme "ressortissants", l'gard d'une Partie, dsigne
i. toutes les personnes physiques qui possdent la nationalit de cette Partie, et
ii. toutes les personnes morales, socits de personnes, associations et autres entits constitues
conformment la lgislation en vigueur dans cette Partie.
Pour toute Partie qui fait une dclaration cette fin, les termes utiliss ci-dessus devront tre entendus
au sens des dfinitions contenues dans l'Annexe C.
redevances

153

2. Pour l'application de la Convention par une Partie, toute expression qui n'y est pas dfinie a le sens
que lui attribue le droit de cette Partie concernant les impts viss par la Convention, moins que le
contexte n'exige une interprtation diffrente.

3. Les Parties communiquent l'un des dpositaires toute modification devant tre apporte aux
Annexes B et C. Ladite modification prendra effet le premier jour du mois qui suit l'expiration d'une
priode de trois mois aprs la date de rception de la notification par le dpositaire.

CHAPITRE III : Formes d'assistance
Section I : Echange de renseignements
Article 4 : Disposition gnrale
1. Les Parties changent, notamment comme il est prvu dans la prsente section, les renseignements
qui paratront pertinents pour :
a) procder l'tablissement et la perception des impts, au recouvrement des crances fiscales ou
aux mesures d'excution y relatives, et
b) exercer des poursuites devant une autorit administrative ou engager des poursuites pnales devant
un organe juridictionnel.
Les renseignements qui, selon toute vraisemblance, seraient dnus de pertinence au regard des
objectifs ci-dessus ne peuvent faire l'objet d'change en application de la prsente Convention.
2. Une Partie ne peut utiliser les renseignements ainsi obtenus comme moyen de preuve devant une
juridiction pnale sans avoir obtenu l'autorisation pralable de la Partie qui les lui a fournis. Toutefois,
deux ou plusieurs Parties peuvent, d'un commun accord, renoncer la condition de l'autorisation
pralable.
3. Une Partie peut, par une dclaration adresse l'un des dpositaires, indiquer que, conformment
sa lgislation interne, ses autorits peuvent informer son rsident ou ressortissant avant de fournir des
renseignements le concernant en application des articles 5 et 7.
Article 5 : Echange de renseignements sur demande
1. A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis lui fournit tout renseignement vis l'article 4
concernant une personne ou une transaction dtermine.
2. Si les renseignements disponibles dans les dossiers fiscaux de l'Etat requis ne lui permettent pas de
donner suite la demande de renseignements, il doit prendre toutes les mesures ncessaires afin de
fournir l'Etat requrant les renseignements demands.
Article 6 : Echange automatique de renseignements
Pour des catgories de cas et selon les procdures qu'elles dterminent d'un commun accord, deux ou
plusieurs Parties changent automatiquement les renseignements viss l'article 4.
Article 7 : Echange spontan de renseignements
1. Une Partie communique, sans demande pralable, une autre Partie les informations dont elle a
connaissance dans les situations suivantes
a) la premire Partie a des raisons de prsumer qu'il existe une rduction ou une exonration anormales
d'impt dans l'autre Partie;
b) un contribuable obtient, dans la premire Partie, une rduction ou une exonration d'impt qui devrait
entraner pour lui une augmentation d'impt ou un assujettissement l'impt dans l'autre Partie;
c) des affaires entre un contribuable d'une Partie et un contribuable d'une autre Partie sont traites par le
biais d'un ou plusieurs autres pays, de manire telle qu'il peut en rsulter une diminution d'impt dans
l'une ou l'autre ou dans les deux;
d) une Partie a des raisons de prsumer qu'il existe une diminution d'impt rsultant de transferts fictifs
de bnfices l'intrieur de groupes d'entreprises;
redevances

154
e) la suite d'informations communiques une Partie par une autre Partie, la premire Partie a pu
recueillir des informations qui peuvent tre utiles l'tablissement de l'impt dans l'autre Partie.
2. Chaque Partie prend les mesures et met en oeuvre les procdures ncessaires pour que les
renseignements viss au paragraphe 1er lui parviennent en vue de leur transmission une autre Partie.
Article 8 : Contrles fiscaux simultans
1. A la demande de l'une d'entre elles, deux ou plusieurs Parties se consultent pour dterminer les cas
devant faire l'objet d'un contrle fiscal simultan et les procdures suivre. Chaque Partie dcide si elle
souhaite ou non participer, dans un cas dtermin, un contrle fiscal simultan.
2. Aux fins de la prsente Convention, on entend par contrle fiscal simultan un contrle entrepris en
vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Parties conviennent de vrifier simultanment, chacune
sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes qui prsente pour elles un intrt
commun ou complmentaire, en vue d'changer les renseignements ainsi obtenus.
Article 9 : Contrles fiscaux l'tranger
1. A la demande de l'autorit comptente de l'Etat requrant l'autorit comptente de l'Etat requis peut
autoriser des reprsentants de l'autorit comptente de l'Etat requrant assister la partie approprie
d'un contrle fiscal dans l'Etat requis.
2. Si la demande est accepte, l'autorit comptente de l'Etat requis fait connatre aussitt que possible
l'autorit comptente de l'Etat requrant la date et le lieu du contrle, l'autorit ou le fonctionnaire charg
de ce contrle, ainsi que les procdures et conditions exiges par l'Etat requis pour la conduite du
contrle. Toute dcision relative la conduite du contrle fiscal est prise par l'Etat requis.
3. Une Partie peut informer l'un des dpositaires de son intention de ne pas accepter, de faon gnrale,
les demandes vises au paragraphe 1er. Cette dclaration peut tre faite ou retire tout moment.

Article 10 : Renseignements contradictoires
Si une Partie reoit d'une autre Partie des renseignements sur la situation fiscale d'une personne qui
lui paraissent en contradiction avec ceux dont elle dispose, elle en avise la Partie qui a fourni les
renseignements.

Section II : Assistance en vue du recouvrement
Article 11 : Recouvrement des crances fiscales
1. A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis procde, sous rserve des dispositions des Articles 14
et 15, au recouvrement des crances fiscales du premier Etat comme s'il s'agissait de ses propres
crances fiscales.
2. Les dispositions du paragraphe 1er ne s'appliquent qu'aux crances fiscales qui font l'objet d'un titre
permettant d'en poursuivre le recouvrement dans l'Etat requrant et qui, moins que les Parties
concernes n'en soient convenues autrement, ne sont pas contestes. Toutefois, si la crance
concerne une personne qui n'a pas la qualit de rsident dans l'Etat requrant, le paragraphe 1 er
s'applique seulement lorsque la crance ne peut plus tre conteste, moins que les Parties concernes
n'en soient convenues autrement.
3. L'obligation d'accorder une assistance en vue du recouvrement des crances fiscales concernant une
personne dcde, ou sa succession, est limite la valeur de la succession ou des biens reus par
chacun des bnficiaires de la succession selon que la crance est recouvrer sur la succession ou
auprs des bnficiaires de celleci.
Article 12 : Mesures conservatoires
A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis prend des mesures conservatoires en vue du
recouvrement d'un montant d'impt, mme si la crance est conteste ou si le titre excutoire n'a pas
encore t mis.
Article 13 : Documents accompagnant la demande
1. La demande d'assistance administrative, prsente en vertu de la prsente section, est accompagne:
redevances

155
a) d'une attestation prcisant que la crance fiscale concerne un impt vis par la prsente Convention
et, en ce qui concerne le recouvrement, que, sous rserve de l'article 11, paragraphe 2, elle n'est pas ou
ne peut tre conteste;
b) d'une copie officielle du titre permettant l'excution dans l'Etat requrant; et
c) de tout autre document exig pour le recouvrement ou pour prendre les mesures conservatoires.
2. Le titre permettant l'excution dans l'Etat requrant est, s'il y a lieu et conformment aux dispositions
en vigueur dans l'Etat requis, admis, homologu, complt ou remplac dans les plus brefs dlais suivant
la date de rception de la demande d'assistance par un titre permettant l'excution dans l'Etat requis.
Article 14 : Dlais
1. Les questions concernant le dlai au-del duquel la crance fiscale ne peut tre exige sont rgies par
la lgislation de l'Etat requrant. La demande d'assistance contient des renseignements sur ce dlai.
2. Les actes de recouvrement accomplis par l'Etat requis la suite d'une demande d'assistance et qui,
suivant la lgislation de cet Etat, auraient pour effet de suspendre ou d'interrompre le dlai mentionn au
paragraphe 1er ont le mme effet au regard de la lgislation de l'Etat requrant. L'Etat requis informe
l'Etat requrant des actes ainsi accomplis.
3. En tout Etat de cause, l'Etat requis n'est pas tenu de donner suite une demande d'assistance qui est
prsente aprs une priode de 15 ans partir de la date du titre excutoire initial.
Article 15 : Privilges
La crance fiscale pour le recouvrement de laquelle une assistance est accorde ne jouit dans l'Etat
requis d'aucun des privilges spcialement attachs aux crances fiscales de cet Etat mme si la
procdure de recouvrement utilise est celle qui s'applique ses propres crances fiscales.
Article 16 : Dlais de paiement
Si sa lgislation ou sa pratique administrative le permet dans des circonstances analogues, l'Etat
requis peut consentir un dlai de paiement ou un paiement chelonn, mais il en informe au pralable
l'Etat requrant.
Section III : Notification de documents
Article 17 : Notification de documents
1. A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis notifie au destinataire les documents, y compris ceux
ayant trait des dcisions judiciaires, qui manent de l'Etat requrant et concernent un impt vis par la
prsente Convention.
2. L'Etat requis procde la notification :
a) selon les formes prescrites par sa lgislation interne pour la notification de documents de nature
identique ou analogue;
b) dans la mesure du possible, selon la forme particulire demande par l'Etat requrant, ou la forme la
plus approchante prvue par sa lgislation interne.
3. Une Partie peut faire procder directement par voie postale la notification d'un document une
personne se trouvant sur le territoire d'une autre Partie.
4. Aucune disposition de la Convention ne peut avoir pour effet d'entacher de nullit une notification de
documents effectue par une Partie conformment sa lgislation.
5. Lorsqu'un document est notifi conformment au prsent article, sa traduction n'est pas exige.
Toutefois, lorsqu'il lui parat tabli que le destinataire ne connat pas la langue dans laquelle le document
est libell, l'Etat requis en fait effectuer une traduction ou tablir un rsum dans sa langue officielle ou
l'une de ses langues officielles. Il peut galement demander l'Etat requrant que le document soit
traduit ou accompagn d'un rsum dans l'une des langues officielles de l'Etat requis, du Conseil de
l'Europe ou de l'OCDE.

Titre 3 Droit FISCAL europen - EXERCICE (III, A) - Directive sur les intrts et redevances

156
EXERCICE (III, A)

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Gnralits - Directive sur les intrts et
redevances

157
TITRE 4 CONVENTIONS INTERNATIONALES
(CPDI)
Chapitre 1
er
: Gnralits
A. Raisons dtre des conventions prventives de la double
imposition
Les lments dextranit en matire fiscale ont pour effet de crer des situations de double (ou multiple)
imposition conomique ou juridique. Cette double imposition existe du fait que chaque Etat a son propre
systme fiscal et prtend exercer son pouvoir fiscal sur des personnes ou des revenus ayant un lien avec
son territoire. Or, si une mme personne ou un mme revenu subit une imposition dans chacun des Etats
avec lesquels elle a un lien personnel ou rel, il en rsulte une double (voire multiple) imposition.

Le phnomne de la double (ou multiple) imposition dcoule donc de la prtention de plusieurs systmes
fiscaux nationaux rgir la mme personne ou le mme situation. Aucun Etat ne peut se voir contraint
unilatralement rduire son pouvoir dimposition dune personne ou dune situation ayant un lien avec
son territoire.

Seul un instrument international auquel est partie un Etat (telle une convention bilatrale ou multilatrale)
peut limiter le pouvoir dimposition de cet Etat sur une personne ou un vnement ayant un lien avec son
territoire. En effet, en sengageant dans une telle convention (en la signant et en la ratifiant), lEtat
accepte de limiter ses prtentions rgir certaines situations, au profit dun ou plusieurs autres Etats, ou
au profit dune institution internationale.

Les conventions internationales en matire dimposition ont donc principalement pour but de rgir des
situations transnationales et de prvoir les droits respectifs des diffrents Etats parties ces conventions
rgir une situation donne. Dans ce cadre, elles ont donc pour but dassurer un certain lien entre les
diffrents rgimes fiscaux nationaux et principalement de rpartir entre ceux-ci le pouvoir dimposition sur
une situation donne. Le rle essentiel est alors dviter des doubles impositions juridiques ou
conomiques pour une mme situation ou dviter ses situations de non imposition.

Dans ce contexte, on parle de double imposition juridique lorsque deux Etats peroivent sur la mme
matire imposable et pour la mme priode de temps, des impts de mme nature charge du mme
contribuable ; on parle de double imposition conomique lorsque deux Etats peroivent sur la mme
matire imposable et pour la mme priode de temps, des impts de mme nature charge de
contribuables diffrents (juridiquement).

1. Les conventions internationales conclues par la Belgique et qui contiennent des dispositions dordre
fiscal se subdivisent en ralit en 3 catgories :
1les conventions gnrales prventives de la double imposition en matire dimpt sur les
revenus et la fortune (les plus frquentes) ;
2les conventions limites la prvention de la double imposition des bnfices des entreprise
de navigation maritime et arienne ;
3les conventions relatives aux organisations internationales et supranationales et conventions
bilatrales voire multilatrales de nature diverses mais contenant des dispositions dordre fiscal.

redevances

158
Nous nous limiterons examiner les gnralits touchant la premire catgorie de ces conventions.

En droit international, la conclusion dun CPDI est assimile un trait. Du point de vue lgislatif,
lassentiment des Chambres sur la CPDI prend la forme dune loi.

Les CPDI ne crent aucune nouvelle redevabilit, i.e. si un Etat se voit attribuer, par convention, le
pouvoir dimposer une matire dtermine, il peut le faire que si sa lgislation interne prvoit
expressment une imposition de lespce.

Exemple : il ny a pas dimpt direct sur la fortune en Belgique, aucune CPDI, alors quelle accorderait le
pouvoir dimposition la Belgique, ne lui donnera le pouvoir de lever un impt qui nexiste pas en droit
belge.

Les CPDI ont la primaut sur une loi interne ; elles annulent lapplication dune loi existante si celle-ci est
moins favorable pour le contribuable.
Exemple : si une disposition de la convention retire la Belgique le pouvoir dimposer un type de revenu,
une disposition de droit interne belge prvoyant limposition de ce revenu est sans effet.

B. Dtermination des facteurs de rattachement en matire
dimpts sur les revenus

Tous les Etats ont une perception plus ou moins correcte des limites gographiques dans lesquelles ils
peuvent exercer leur juridiction fiscale. Ils ont donc dgag des principes dimposition pour rattacher
leur juridiction fiscale des personnes ou des situations ayant un lient avec leur territoire. Pour dterminer
le lien avec le territoire dun Etat, on rencontre traditionnellement deux critres principaux : le critre
personnel et le critre rel.

Le critre personnel est centr sur la personne du contribuable. En principe, une personne sera impose
dans un Etat dtermin parce quelle prsente avec cet Etat un lien particulier. Ce lien peut tre son
domicile, sa rsidence, sa nationalit, etc. En rgle gnrale, le contribuable qui a un lien personnel avec
un territoire donn y sera impos sur son revenu dorigine mondiale.

Le critre rel vise dfinir la juridiction fiscale en fonction, non plus de la personne dun contribuable (et
de son lieu de rsidence, de son domicile ou de sa nationalit), mais bien de la source du revenu, de
lendroit o la situation crant le revenu se produit. Ce critre rel permettra le cas chant, un Etat
dexercer sa souverainet fiscale sur un revenu peru par un contribuable qui na pas de lien personnel
avec cet Etat mais qui retire un revenu de cet Etat en raison dun bien situ dans cet Etat ou dune
situation qui sest produite dans cet Etat. En rgle gnrale, lorsquun Etat imposera un contribuable en
fonction de critre rel, il ne le fera pas sur les revenus mondiaux de ce contribuable, mais exclusivement
sur les revenus ayant un rapport rel avec cet Etat.

Concrtement, la Belgique appliquera le facteur de rattachement personnel tout contribuable (personne
physique ou morale) ayant sa rsidence fiscale dans le pays. Un tel contribuable sera impos sur son
revenu mondial (sous rserve de lapplication de dispositions de droit interne ou de droit conventionnel
destines viter ou rduire des situations de double imposition).

redevances

159
En revanche le critre rel rgira les situations o un contribuable non rsident de la Belgique percevra
des revenus de source belge. Dans cette situation, le contribuable non rsident ne sera impos que sur
ses revenus de source belge (sans en principe dobligation pour lui de dclarer en Belgique ses revenus
de sources trangres).

C. Origines des situations de double imposition

Les raisons de la double imposition internationale doivent se trouver dans lapplication simultane par
deux ou plusieurs Etats des facteurs de rattachement personnes ou rels voqus ci-dessus. Dans
une situation transnationale impliquant au moins deux Etats, les deux Etats invoqueront en principe
un critre de rattachement personnel ou rel ds lors quun contribuable rsident de lun des Etats
peroit des revenus dune source situe dans lautre Etat, ou ds lors que chacun des deux Etats
considre le contribuable comme tant rsident de leur Etat ou comme percevant un mme revenu
en provenance de son propre Etat.

On peut schmatiser les situations o lon rencontrera une double imposition de la faon suivante (3
cas) :
(1) une personne (physique ou morale) rsidente dun Etat A peroit des revenus dun Etat B.
LEtat A impose la personne sur son revenu mondial (y compris sur son revenu provenant de
lEtat B), tandis que lEtat B impose le revenu peru par cette personne qui trouve sa source sur
son territoire
(2) une personne (physique ou morale) est considre comme rsidente de lEtat A et de lEtat B,
en raison des critres dassujettissement personnels diffrents utiliss dans chacun de ces Etats.
A titre dexemple, lon peut citer le cas de lEtat A utilise le critre du domicile, tandis que lEtat B
impose cette personne en fonction du critre de nationalit ; les deux Etats cherchent dans cet
exemple imposer la personne est impose 2 fois sur son revenu dorigine mondiale
(3) la double imposition peut avoir pour origine lapprciation diffrente (ou une dfinition diffrente)
dun des 2 critres de rattachement, soit personnel, soit rel

Ainsi une interprtation diffrente du critre de la rsidence fiscale peut aboutir une situation de
double imposition si cette divergence nest pas tranche par une CPDI dune faon quelconque.

De mme, une interprtation divergente du critre rel pourrait se produire sur le principe de la
territorialit dans 2 Etats (si chacun considre que le revenu est produit sur sont territoire) si lEtat
A prtend taxer une situation se produisant sur son territoire, alors que lEtat B prtend taxer la
mme situation sur son propre territoire en utilisant un autre facteur de rattachement rel.

On peut souligner que si les situations de cration dune double imposition sont les plus nombreuses se
produire dans la ralit, il est possible que des divergences de dfinition ou dinterprtation aboutissent
des situations de non imposition.

Ce bref aperu des cas de double imposition dues des situations transnationales montre lvidence
que des mesures doivent tre prises afin dliminer ces doubles impositions. Les mesures unilatrales
prises par un Etat se rvlent souvent insuffisantes pour rgler ces situations, en outre, lEtat en question
na souvent pas beaucoup de raisons de prendre des dispositions de droit interne pour rgler ces
situations de double imposition, considrant que le sacrifice quil consent est unilatral et non rciproque.

Pour ces raisons, la solutions aux problmes de la double imposition trouve souvent sa source dans les
conventions de double imposition auxquelles les diffrents Etats son parties. Ces conventions
redevances

160
contiennent, pour la plupart, des dispositions destines viter la double imposition conomique
ou juridique et en vertu des CPDI chacun des Etats lis par la convention consent limiter la
sphre de sa souverainet fiscale et abandonne une partie de son pouvoir dimposition au profit de
lautre ou des autres Etats.

D. Historique de la convention modle OCDE

Les organisations internationales sont apparues trs tt comme les forums adquats pour discuter de
llaboration de modles de conventions prventives de la double imposition et pour en encourager
ladoption par les Etats membres de ces organisations. Lanctre des Nations - Unies, la Socit des
Nations, avait dj labor ds 1927-1928, un premier modle de convention, connu sous la
dnomination de ( convention modle de Genve ). Ce premier modle devait tre suivi dautres
versions toujours labores sous lgide de la Socit des Nations ou des Nations Unies, savoir le
modle de Mexico (1943) et celui de Londres (1976).

Le travail dlaboration dun modle de convention prventive de la double imposition sest poursuivi par
la suite au sein de lOrganisation de Coopration et de Dveloppement Economique (OCDE) base
Paris. Le Comit fiscal (appel par la suite Comit des affaires fiscales) de lOCDE a ainsi labor son
premier modle de convention OCDE en 1963.

Les travaux dadaptation de ce premier modle lvolution de la fiscalit internationale et des fiscalits
nationales se sont traduits par un nouveau modle datant de 1977 en ce qui concerne (incorpore) la
prvention de la double imposition sur les revenus et sur la fortune. Ce nouveau modle tenait compte de
lexprience acquise avec le premier modle, des modifications dans les lgislations nationales, du
renforcement des relations internationales et de lmergence des formes complexes dorganisation des
activits industrielles ou commerciales.

Un autre modle rvis et incorpor en 1991 portait lui sur lassistance administrative mutuelle en matire
de recouvrement de crances fiscales (en 1992, cration de la version feuilles mobiles pour mises
jour future et priodique).

Entre 1977 et 1991, diffrentes tudes ont galement t publies par lOCDE pour tenir compte de
situations particulires, telles que la fiscalit des banques, les accords de partages de cots, la sous-
capitalisation, la taxation des revenus des artistes et sportifs, etc.

En 1991, la dcision fut prise dadapter de manire permanente la convention- modle de lOCDE et
dintgrer au modle datant de 1977 les adaptations fruits des tudes et recommandations des plus
rcentes annes. Telle fut lorigine de la convention modle de 1992, qui est dornavant publie sous
feuillets mobiles et adapte de faon rgulire par lOCDE.

En 1966 lOCDE a rdig galement un modle de convention tendant viter le double-imposition en
matire de droits de succession.
LOCDE a aussi rdig des rapports sur des matires fiscales particulires :
par exemple sur la double imposition en matire de leasing
un rapport sur le leasing de conteneurs
la thin capitalisation
les socits cran
redevances

161
les artistes
les situations triangulaires
les attributions bnficiaires un tablissement stable
les partnerships
le-commerce
etc.

On notera que le modle de convention de lOCDE nest pas le seul modle propos par des
organisations internationales ou par des Etats. Les Nations - Unies proposent galement une convention
modle (adopte le 21 dcembre 1979) destine plus particulirement aider la ngociation de
convention entre des pays dvelopps et des pays en voie de dveloppement. De nombreuses
dispositions de cette convention modle de lONU reproduisent des dispositions de la convention modle
de lOCDE.

Les Etats-Unis ont galement dvelopp un modle de convention propre qui sert de guide la
ngociation de conventions entre les Etats-Unis et des Etats partenaires en matire dimpts sur les
revenus ; les dispositions anti-abus y sont particulirement dvelopps de faon protger les intrts du
trsor amricain.
Il existe donc aujourdhui trois modles de convention fiscale : le modle OCDE, ONU et amricain.

Autres objectifs de ces conventions modles :
1. Assurer une certaine uniformit de rdaction entre les diffrentes conventions liant les Etats
2. faciliter le processus de ngociation des conventions entre les Etats
Les raisons pour lesquelles les organisations internationales se sont occupes de rdiger de telles
conventions modles sont videntes. Le souci tait dassurer une certaine uniformit de rdaction entre
les diffrentes conventions liant les Etats, de faon viter des situations de double imposition ou de non
imposition. De mme, il tait peru quen adoptant un tel modle, le processus de ngociation des
conventions sen trouveraient facilit, et ds lors le rseau de conventions stendrait dautant plus
rapidement. Toutefois les conventions modles constituent tout au plus un guide pour la ngociation des
conventions par les autorits comptentes des diffrents Etats. Une certaine flexibilit est laisse, dans
certaines dispositions des modles, afin de tenir compte de la situation particulire de chaque Etat
contractant.

La convention modle ne constitue en aucun cas un instrument obligatoire pour les Etats membres dune
organisation internationale (telle OCDE). Tout au plus, est-il recommand (en ce qui concerne lOCDE
tout le moins recommandation du Conseil de lOCDE du 31 mars 1994) aux Etats membres de cette
institution de se conformer ce modle de convention dans la ngociation de conventions futures ou
de la rengociation de conventions existantes avec dautres partenaires, membres ou non de
lorganisation.

Linfluence du modle de convention est cependant considrable dans la ngociation et lapplication et
linterprtation des conventions bilatrales, et notamment en Belgique. Lexistence de ce modle a tout
dabord facilit le dveloppement du rseau des conventions liant les Etats membres de lOCDE, mais
galement les Etats membres avec dautres pays. Ensuite, le modle a entran une certaine forme
duniformisation de la structure des dispositions et des dfinitions des conventions, rduisant de la sorte
les possibilits de double imposition internationale. Enfin, les commentaires accompagnant la convention
modle se sont progressivement imposs comme des guides fiables et communs dinterprtation et
dapplication des conventions.

Il convient galement de souligner que le principe de la primaut de lordre conventionnel sur le droit
redevances

162
fiscal interne belge donne aux conventions conclues par la Belgique (et donc suivant le module OCDE)
une importance toute particulire. En effet, les dispositions des conventions (surtout les dispositions qui
allouent le pouvoir dimposition entre deux Etats) sappliqueront nonobstant lexistence de dispositions de
droit interne belge contraires. Si donc, une disposition de la convention retire, par exemple, la Belgique
le pouvoir dimposer un type de revenus, une disposition de droit interne belge prvoyant limposition de
ces revenus resterait sans effet. Ceci dmontre lvidence quune bonne connaissance des dispositions
conventionnelles et donc des commentaires de la convention modle de lOCDE, se rvle indispensable
dans la vie quotidienne des entreprises et personnes physiques ayant des relations internationales.

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle
de lOCDE - Directive sur les intrts et redevances

163
Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle de
lOCDE
A. Structure de la Convention Modle de lOCDE
La Convention Modle OCDE suit le plan suivant :
SOMMAIRE DE LA CONVENTION

TITRE ET PRAMBULE

CHAPITRE I
Champ dapplication de la Convention
Art. 1 Personnes vises
Art. 2 Impts viss

CHAPITRE II
Dfinitions
Art. 3 Dfinitions gnrales
Art. 4 Rsident
Art. 5 tablissement stable

CHAPITRE III
Imposition des revenus
Art. 6 Revenus immobiliers
Art. 7 Bnfices des entreprises
Art. 8 Navigation maritime, intrieure et arienne
Art. 9 Entreprises associes
Art. 10 Dividendes
Art. 11 Intrts
Art. 12 Redevances
Art. 13 Gains en capital
Art. 14 [Supprim]
Art. 15 Revenus d'emploi
Art. 16 Tantimes
Art. 17 Artistes et sportifs
Art. 18 Pensions
Art. 19 Fonctions publiques
Art. 20 tudiants
Art. 21 Autres revenus

CHAPITRE IV
Imposition de la fortune
Art. 22 Fortune

CHAPITRE V
Mthodes pour liminer les doubles impositions
Art. 23 A Mthode d'exemption
Art. 23 B Mthode d'imputation

CHAPITRE VI
Dispositions spciales
Art. 24 Non-discrimination
Art. 25 Procdure amiable
Art. 26 change de renseignements
Art. 27 Assistance en matire de recouvrement des impts
Art. 28 Membres des missions diplomatiques et postes consulaires
Art. 29 Extension territoriale

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle
de lOCDE - 1. Porte des conventions de double imposition

164
CHAPITRE VII
Dispositions finales
Art. 30 Entre en vigueur
Art. 31 Dnonciation

B. Principes directeurs
Nous ne reprendrons pas ici le dtail de chacune de ces dispositions, dont le texte complet figure en
annexe au prsent ouvrage. Nous nous contenterons de rappeler les grands principes des conventions
suivant le modle de lOCDE.

1. Porte des conventions de double imposition

Les conventions suivant le modle de lOCDE ont essentiellement trois but :
(i) rpartir le pouvoir dimposition sur des revenus perus par des contribuables entre les deux Etats
contractants et ainsi liminer ou allger la double imposition
(ii) assurer un change de renseignements entre les autorits fiscales des deux Etats contractants en vue
damliorer ltablissement et le recouvrement des impts viss dans la convention
(iii) assure une non-discrimination en faveur des personnes pouvant bnficier des dispositions de la
convention de sorte que les personnes rsidentes de lautre Etat contractant bnficient du mme
traitement fiscal que celles qui sont rsidentes de lEtat qui a le pouvoir dimposition (les personnes
des 2 Etats bnficient du mme traitement fiscal)
2. Effets des conventions en droit interne belge

Les conventions ont la primaut par rapport la loi fiscale interne. Ds lors si une disposition de la loi
interne parat contraire une disposition de la convention, cette dernire doit prvaloir, quelle que
soit la date dintroduction de la disposition de droit interne. (Cette primaut des dispositions dune
convention na pas toujours eu deffet pratique.)
Les clauses de non-discrimination prvues dans la plupart des conventions (art. 25 de la convention
modle OCDE), sont, de temps autres, invoques devant les Cours. Ainsi cette disposition a t
invoque pour rejeter lapplication de larticle 283 du CIR (ancien article 192, alina 2) aux
tablissements belges de socits trangres bnficiant de dividendes en Belgique. Cette
disposition de droit belge prvoit pour ces tablissements belges que le prcompte mobilier sur les
dividendes qui bnficient du rgime des RDT ne sera pas imputable sur lINR-Soc. (La
jurisprudence actuelle de la Cour de cassation penche pour une absence de contradiction de cette
disposition avec la clause de non-discrimination conventionnelle).

Dans un autre ordre dides, la clause dgalit de traitement contenue dans les conventions conclues
par la Belgique (art. 23 point 3 de la convention modle OCDE) pourrait, dans lavenir tre
invoque par certains contribuables en vue dobtenir le bnficie du rgime des RDT sur des
revenus provenant de socits trangres tablies dans lautre Etat contractant lorsque le rgime
des RDT serait accord pour une distribution de dividendes entre deux socits belges.

Absence de cration dimpt par la convention.
Les conventions nont pas pour effet de crer limposition mais bien plutt de confrer le pouvoir
dimposition lun ou lautre Etat ou aux deux Etats, selon les cas. (Limpt ne peut, en vertu de
principes constitutionnels, tre cr que par la loi belge).
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de
lOCDE - 1. Champ dapplication et dfinitions

165

Une consquence de ce principe est que, mme si une convention attribue la Belgique le pouvoir
dimposer certains revenus, il nen rsulte pas automatiquement que ces revenus seront
effectivement imposs. Il conviendra dans chaque cas de vrifier si la loi fiscale belge soumet
imposition ces revenus.

Incidence des qualifications donnes pour lapplication dune convention
La qualification donne dans la convention certains revenus pour la dtermination de lEtat qui
appartiendra le pouvoir dimposition sur de tels revenus ne lie pas ladministration fiscale belge. Une
fois quen vertu des rgles de la convention, le pouvoir dimposition est dvolu la Belgique,
ladministration fiscale belge est tenue de soumettre les revenus limpt belge, en utilisant les
qualifications de droit interne.

Si donc, par exemple, un revenu peru par une socit est qualifi de revenu immobilier ; pour les
besoins de la convention et que le pouvoir dimposition est attribu la Belgique en tant que lieu de
la localisation des immeubles, ce revenu il pourra tre impos en Belgique en tant que revenu
professionnel.

REMARQUE : noter nanmoins que la qualification donne un revenu par lEtat de la source doit, en
cas de conflit, simposer lEtat de rsidence (pour autant que lEtat de la source qualifie le revenu dans
le respect des rgles applicables).

linterprtation des conventions.
En tant quinstrument issu de la volont des deux Etats, une convention ne pourrait pas tre interprte
unilatralement par un des deux Etats. Afin de rduire les risques de divergence dinterprtation,
les conventions contiennent de nombreuses dfinitions, tantt de caractre gnral (art. 3 5 du
modle OCDE de convention), tantt de caractre particulier (notions de dividendes, intrts,
0redevances, etc.). Les conventions prcisent que les termes qui ne sont pas autrement dfinis,
reoivent le sens qui leur est attribu par lEtat qui tablis limpt (art. 3, 2 du modle de
convention OCDE).

C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE

1. Champ dapplication et dfinitions

Au niveau du champ dapplication de la convention modle OCDE, il convient de souligner que la
convention sapplique en principe aux personnes qui sont considres comme des rsidents dans
lun des deux Etats contractants ou dans chacun deux (situation de double rsidence). Le critre
de la rsidence fiscale se dfinit en principe par rfrence au droit fiscal interne.

La convention modle porte la fois sur limpt sur les revenus et sur limpt sur la fortune, mais pas sur
les taxes sur le chiffre daffaires ou sur les droits de succession ou de donation. Les impts viss
dans chacun des deux Etats sont souvent prciss dans chaque convention particulire, en
prenant bien soin dgalement couvrir les retenues la source sur les revenus mobiliers.

lOCDE - Dfinitions

166
Dfinitions
Voir articles 3 5 de la convention.
Article 3 : Dfinitions gnrales
Article 4 : Rsident
Article 5 : tablissement stable
Cette dfinition est commente dans le chapitre relatif lINR / PP :
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI)
C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE
Dfinitions
c. Impact des conventions de double imposition et tablissement stable

2. Rpartition du pouvoir dimposition

La grande majorit des dispositions de la convention modle de lOCDE vise rpartir entre les deux
Etats contractants le pouvoir dimposition sur les revenus (ou sur la fortune) numrs dans la
convention.

Fondamentalement, il existe trois situations envisageables pour la rpartition du pouvoir dimposition sur
les revenus (ou sur la fortune) :
(i) soit lEtat de la source peut imposer les revenus (ou la fortune), lexclusion de lEtat de la rsidence
du bnficiaire (qui peut toutefois prendre dans une certaine mesure les revenus en considration
pour la dtermination du taux de limpt)
(ii) soit lEtat de rsidence du bnficiaire des revenus (ou du propritaire de la fortune) peut imposer
ceux-ci, lexclusion de lEtat de la source
(iii) soit lEtat de la rsidence du bnficiaire des revenus (ou du propritaire de la fortune) peut imposer
ces revenus, mais avec un pouvoir dimposition limit laisser lEtat de la source

Dans la premire catgorie de revenus (pouvoir dimposition exclusif pour lEtat de la source), lon
retrouve les dispositions concernant limposition :
(i) les revenus immobiliers (article 6), y compris les plus-values immobilires (article 13, 1
er
) et la fortune
immobilire (article 22 1
er
)
(ii) les revenus des tablissements stables de socits trangres (article 7), y compris les plus-values
sur la cession de tels tablissement (article 13 2), les revenus des bases fixes daffaires
dindpendants trangers (anc. article 14), ainsi que les plus-values de lalination dune telle base
fixe
(iii) les revenus des artistes et sportifs (article 17)

lOCDE - 2. Rpartition du pouvoir dimposition

167

Petit modus operandi propos par lAdministration (Circ. du 16/1/04)

1. Dterminer si une CPDI est applicable ou non.
a. Existe-il une CPDI
b. A quels contribuables sapplique la CPDI
c. A quels impts sapplique la CPDI

2. Dterminer quel Etat a le pouvoir dimposition.
a. Quelle est la nature du revenu
b. Quelle est la source du revenu
c. Quel est lEtat de rsidence
d. Quel est le montant du revenu imputable lEtat de la source

3. Dterminer quel est le rgime applicable en droit interne.

4. Dterminer ce que lEtat de rsidence doit faire pour prvenir la double imposition.

lOCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)

168
3. Imposition des revenus (Chap. III)
3.1. Revenus immobiliers (art. 6 CM)

- art. 6 & 13 1 : pouvoir dimposition appartient lEtat de la source (de situation ici)
- la convention (modle) donne la Belgique le pouvoir dimposition sur lensemble des biens
immobiliers sis en Belgique, conformment aux articles 7 & 361, CIR, soit :
o 1. revenus de proprit foncire btie ou non btie
o 2. revenus de matriel, outillage ayant caractre dimmeuble par nature ou par
destination avec R.C.
- biens immeubles dune entreprise (affect la profession) imposition dans Etat de la situation
galement, mme en dehors de tout tablissement stable et selon la qualification en droit interne
du revenu (ici : revenu immobilier pour la convention modle et revenu professionnel en droit
national)
- taux de limpt en Belgique : voir INR/PP 20%
voir INR/soc 33% + CCC = 33.99% (Pr.I.)

N.B. : Matriel outillage :
Art. 478 CIR 5,3% x valeur vnale = R.C.
Art. 483 CIR Valeur dusage = 30% de la valeur dinvestissement (neuf)
Art. 484 CIR matriel et outillage ne sont pris en considration que si valeur dusage, par
parcelle cadastrale est 4.000

CCL : RC = valeur dinvestissement x 30% x 5,3% ; si < 4.000 non considr ( ne pas dclarer)

3.2. Bnfices des entreprises (art. 7 CM)

Rpartition du P. I. (pouvoir dimposition) :
Deux principes :
1. Bnfices dune entreprise imposables dans lEtat de rsidence (R), sauf si lentreprise exerce
une activit dans lEtat source (S) par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ
2. Si une entreprise a un ES dans le pays S, ses bnfices seront imposables dans lEtat S
uniquement dans la mesure o ils peuvent tre imputs cet ES

Le sige central peut donc percevoir directement des revenus mobilier de lEtat S, ou
possder directement des revenus mobiliers de lEtat S ou possder des biens immobiliers dans
S, sans que ceux-ci ne soient doffice imputer lES. (= rejet du principe de la force attractive
de lES).

Taux imposition : les revenus du chef de lES sont taxs selon la lgislation interne de lEtat o est
situ lES, souvent au mme taux dimposition pour les personnes (PP ou soc.) rsidentes afin
dviter une discrimination.


169
Rpartition de la matire imposable (bnfices) entre ES et sige central,
deux mthodes :
1 assimilation une entreprise indpendante
1. a : assimilation directe (si comptabilit rgulire)
1. b : assimilation indirecte (si pas de comptabilit propre)

2 mthode de la rpartition fractionnaire (rpartition du bnfice global chaque ES en
fonction de son importance et suivant des cls de rpartitions)
1. a : pour limposition, on considre -fictivement- que lES constitue une entit distincte
indpendantes (sige central et autres ES), comme sil traitait en toute indpendance
avec des entreprises.
1. b : lgislation interne de lEtat pour dterminer les bnfices de cet ES :
- en Belgique mthode de la comparaison : art. 342, 1, CIR (voir INR/soc)
mthode des minima : art. 342, 2, CIR
prsomptions de lhomme / signes & indices daisance : art. 340 et
341 CIR
NB : la mthode 1.a. est prconise par lOCDE et doit tre utilise chaque fois que
possible.

Petit retour sur art. 6 CPDI :
Socit immobilire trangre avec immeuble en Belgique.

A BE

ES ?
si juste donn en location (passive aucun
service) non, pas ES (mais pour la Cour de Cassation Belge, si !)
Art. 6 : le revenu est taxable o est situ limmeuble
Mais : ladministration belge (conforte par cassation) continue dire quil y a ES !
Pourquoi ? Vu lart. 6, o est lavantage ?

A BE

Pr. M.

Prt Int.

Soc.
FISC
Bq

170
Cf. art. 7, 3 : lemprunt est affect lES et les intrts sont censs provenir de lES belge.
But de ladministration : rclamer le Pr M d en Belgique.

Retour sur lart. 7 CPDI
NB : les CPDI ne dterminent pas la base imposable, elles ne font que rpartir le P.I.
Exemple : une socit a son sige dans le pays A et une succursale (Ets stable) en B
Cette socit vend, au travers de son ES, une machine pour 150 (prix dachat 100)
Il est important de respecter le prix de march entre lES et son sige central (art. 7 2 CM)

Si par exemple 10 de bnfices reviennent lES (et 40 au SC), peut-il payer des intrts au
Sige Central ?
La rponse est ngative ; les intrts seront rejets ! Ils ne sont admis que sils sont pays un
tiers ! (Idem pour des redevances payes par lES son sige).
Tous les frais de lES ne sont admis que sils sont verss une autre entit juridique, ou encore
si le sige central paye la quote-part de lES (art. 7 3 CM)
Intrts rejets par le fisc sils sont pays au Sige Central et le Pr M nest pas d non plus dans ce
cas (mais uniquement sil y a payement un tiers). Autre explication (raisonnement OCDE) : ce prt
de 40 lES est en fait du capital non rmunrable comme une dette le serait.
(Idem pour les redevances [justification conomique pour lOCDE], payes entre ES et SC, car les actifs
ne sont pas proprit exclusive du sige rejets (mme si a coince avec lart. 7 2 ! ))
REMARQUES
Art. 7 7 : il exclut lapplication de lart. 7 si les revenus sont viss par dautres articles.

Exemples :
- Art. 6 : R.I.
- Art. 8 : navigation
- Art. 10 : R.M. (dividendes) pas art. 7 !
- Art. 12 : redevances
- Art. 13 : plus value

Application : dividendes (art. 10 CM)
A B

(R) (S)

1) Entreprise art. 7 CPDI
2) Mais dividendes 7 7 art. 10 (max 15% de Pr M)
3) Mais ES dans S (et les actions ce rattachent lES) 10 4 art. 7 ! (fin du parcours)
Art. 10 : P.I. appartient R et Pr M (dans S) = max. 15%
ES
Divid. ! (Participation : 25%)

171
Art. 7 : ES P.I. appartient S, pour taxer lES et aussi pour lever le Pr. M.


172
3.3. Entreprise de navigation maritime, intrieure et arienne (art. 8 CM)

Imposition dans lEtat o se trouve le sige de direction effective de lentreprise (R).
Ex : navigation sous pavillon chypriote .

3.4. Entreprises associes (interdpendantes) (art. 9 CM)

- Cet article permet de taxer les AAB (art 26 CIR)
- Il tente de remdier la double imposition conomique
- Et prvoit un ajustement appropri du montant de limpt dans lautre Etat (celui qui na pas tax
en AAB car le bnfice se trouve dans le chiffre daffaires survalu)
(pour le dterminer suivant disposition de la convention et les 2 Etats peuvent se consulter
pour se mettre daccord)
- NB : le dernier alina est non contraignant ! Do la ncessit de la Convention darbitrage (UE)
du 23/07/1990

Exemple dAAB :
Une socit irlandaise, lie une socit belge, lui vend une marchandise pour un prix de 150.
Si la valeur de march de cette marchandise est de 100, la socit belge accorde un AAB de 50 sa
socit sur, avantage qui est imposable au titre de DNA dans le chef de la premire socit.
Ceci entrane une double taxation conomique du surprix de 50 (en DNA en Belgique et en chiffre
daffaires en Irlande).
La solution prconise par la Convention est que lIrlande doit dtaxer le surprix de 50, conomiquement
non justifi.

3.5. Les dividendes (art. 10 CM)

- En droit interne : dividende soumis I.soc et Pr.M. (aux 2 le plus souvent) et aussi tax dans
pays de rsidence du bnficiaire
- Dans les conventions * le P.I. appartient au pays de rsidence (R) de lactionnaire
* imposition limite autorise dans le pays source (S) :
max 5% Pr M si 25% du K
max 15% Pr M si pas 25%
* double imposition (conomique) attnue par R selon la mthode
dimputation ou
dexemption
- Dans le pays de la source, la rduction ne sapplique quau Pr M (pas lI.soc s/ dividendes ; art.
10, 2, al. 3 CM)
- En Belgique, depuis le 1/1/2007, lexonration de Pr M sur dividendes prvue dans la Directive
mre-filiale est tendue aux socits situes dans les pays ayant sign une CPDI avec notre
pays.
Seule exigence cette exonration totale : que la convention prvoit une clause dchange de
renseignements (le but de cette exigence est lexclusion de la Suisse du bnfice de cette
disposition ; en effet elle la Confdration helvtique avait promis d'insrer une clause d'change
de renseignements dans ses conventions prventives de double imposition. Jusqu' prsent,
cela n'a pas t fait dans la convention avec la Belgique. Cette dernire contient bien, en son
article 27, une clause d'change de renseignements, mais cette clause est limite aux

173
renseignements ncessaires pour une application rgulire des dispositions de la convention.
Seuls peuvent donc tre changs les renseignements jugs indispensables pour s'assurer du
bien-fond d'une demande prsente par un rsident de la Belgique ou de la Suisse en vue
d'obtenir le bnfice d'une disposition quelconque de la convention. Les renseignements qui ne
sont ncessaires que pour l'application correcte des lois internes des deux Etats contractants ne
peuvent donc pas tre changs.
NB : Dans la Convention Modle OCDE, il na pas t possible de donner une dfinition (comprhensive)
de la notion de dividende en raison des diverses dfinitions rencontres dans le droit interne des
diffrents tats.

NOTE sur la notion de "bnficiaire effectif"

La notion de "bnficiaire effectif" laquelle fait rfrence larticle 10 2 de la convention nest pas
dfinie dans les conventions dimposition conclues par la Belgique, pas plus dailleurs que dans la
convention type de lOCDE.

Cette notion, qui est apparue en droit interne anglais dans les annes 1950 et a t insre dans les
conventions fiscales conclues par le Royaume-Uni compter des annes 1960(3), est incluse dans le
modle de convention OCDE depuis 1977.
Peu de conventions fiscales dfinissent aujourdhui cette notion (voir convention fiscale entre lAllemagne
et les Etats-Unis : The beneficial owner is the person to which the income is attributable for tax purposes
under the law of the source state et convention fiscale entre lAllemagne et lItalie : the beneficial owner
is entitled to the right on which the payments are based and the income devised therefrom is attributable
to him under the tax laws of both states.

Les commentaires relatifs au modle de convention OCDE prcisent que "le terme "bnficiaire effectif"
nest pas utilis dans une acceptation troite et technique du terme, mais doit tre entendu dans son
contexte et la lumire de lobjet de la Convention, notamment pour viter la double imposition et
prvenir lvasion et la fraude fiscale". Par suite, la qualit de bnficiaire effectif ne peut tre reconnue
un rsident dun Etat contractant qui agit comme un simple relais pour le compte dune autre personne,
tant prcis quune socit relais sentend dune socit qui "bien qutant le propritaire officiel du
revenu dans la forme, elle ne dispose dans la pratique que de pouvoirs trs limits qui font delle une
simple fiduciaire ou un simple administrateur agissant pour le compte des parties intresses".

Notons galement que cette notion est vise dans la lgislation communautaire (voir le chapitre sur le
Droit fiscal europen), notamment aux termes de la directive communautaire relative au rgime fiscal
commun applicable aux paiements d'intrts et de redevances entre socits associes, tant prcis
que dans ce cadre le bnficiaire effectif est celui qui peroit des intrts ou des redevances "pour son
compte propre et non comme reprsentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire
autoris, dune autre personne".

Les banques sont attentives la notion de bnficiaire effectif et certaines la dfinissent comme
particulier/entit qui bnficie directement des revenus et qui lui appartiennent une fois
reus


174
Exemples de jurisprudences :
Angleterre
(Dcision UK rendue en matire commerciale mais ladministration fiscale britannique a publi des
commentaires sur ce sujet.)
Une socit nerlandaise peut-elle tre regarde comme le bnficiaire effectif des intrts que lui verse
une socit indonsienne, dans la mesure o la socit nerlandaise est dans lobligation de verser des
intrts une socit mauricienne ?
Pour statuer, la Cour dAppel anglaise sest rfre aux commentaires OCDE et a indiqu que la notion
de "bnficiaire effectif" devait se comprendre non pas au sens technique et troit des lois nationales
mais au sens fiscal et international du terme. Le bnficiaire effectif serait par suite celui qui a lentier
privilge de jouir directement des revenus quil reoit et qui profite de tous les avantages y tant attachs.
Au cas particulier, la Cour dAppel anglaise a indiqu que la socit nerlandaise ne pouvait tre
regarde comme le bnficiaire effectif des intrts verss par la socit indonsienne, compte tenu de
son obligation de paiement envers la socit mauricienne.

Le concept de bnficiaire effectif dans le cadre de la convention fiscale entre le Canada et les Pays-
Bas

La Cour a conclu quune socit de portefeuille nerlandaise (DutchCo) tait le bnficiaire effectif des
dividendes reus dune filiale canadienne (Prvost Car), et quelle pouvait donc bnficier du taux de
retenue rduit prvu par la convention fiscale entre le Canada et les Pays-Bas.
Les actions de DutchCo taient dtenues par une socit sudoise (SwedishCo) (51 %) et une socit
britannique (UKCo) (49 %) non lies. DutchCo navait pas de bureau, demploys, dactivits ou dactifs
importants autres que les actions de Prvost Car
Selon le juge, le bnficiaire effectif des dividendes tait la personne qui recevait les dividendes pour son
usage et agrment, et qui assumait le risque et exerait le contrle sy rattachant. En somme, les
dividendes bnficiaient au propritaire et celui-ci navait de compte rendre personne relativement
lusage quil en faisait.
De plus, le juge tait davis que, lorsquil sagissait de personnes morales, le voile corporatif ntait pas
lev moins que la socit ne fasse office de conduit pour une autre personne et nait absolument
aucun contrle sur lutilisation ou laffectation des fonds quelle recevait, ou que le socit nait accept
dagir au nom de quelquun dautre conformment aux instructions de cette personne sans aucun droit dy
droger (tel quun courtier qui est le propritaire inscrit des actions quil dtient pour des clients).
Mme sil existait une convention dactionnaires entre les socits SwedishCO et UKCo stipulant une
politique de versement de dividendes, le juge a prcis que cette convention ne sappliquait pas la
socit DutchCo tant donn quelle ntait pas partie cette entente. DutchCo pouvait verser des
dividendes sa discrtion, et jusquau moment o la socit choisissait dexercer cette discrtion, tout
dividende que DutchCo recevait tait sa proprit et tait saisissable par ses cranciers, le cas chant.
Il nexistait pas de chemin dj trac faisant remonter les fonds automatiquement aux actionnaires de
DutchCo.
Pour ces raisons, le juge a conclu que DutchCo tait bel et bien le bnficiaire effectif des dividendes
verss par Prvost Car. Selon lui, le fait que DutchCo nait pas de bureau ni demploys aux Pays-Bas (ni
ailleurs) ntait pas pertinent dans la dtermination du bnficiaire effectif. De plus, les erreurs
administratives commises par la socit Prvost Car dans son livre des minutes, indiquant que
SwedishCo et UKCo taient les actionnaires de Prvost Car, navaient pas rellement dimportance dans
ce cas.

Lavenir des conventions fiscales selon les Etats: vers des clauses de limitation des avantages
conventionnels de plus en plus prcises
Afin de rserver les avantages conventionnels aux "vrais" rsidents, les Etats-Unis, qui ont leur propre
modle conventionnel, ont introduit dans les conventions fiscales quils signent une clause de limitation
des bnfices conventionnels. Cette clause vise principalement les personnes morales. On trouve les

175
prmices dune telle clause ds 1945 dans la convention signe entre les Etats-Unis et le Royaume-Uni.
Mais ce nest quen 1989 avec la convention entre lAllemagne et les Etats-Unis quest rdige la
premire clause-type. Aujourdhui, cette clause, qui ne cesse dtre de plus en plus complexe et dtaille,
est lorigine des nombreuses rengociations conventionnelles menes par les Etats-Unis.

Alors quil suffit en principe dtre rsident dun des pays contractants dune convention modle OCDE
pour que celle-ci trouve en principe sappliquer, la clause de limitation des bnfices conventionnels
impose en outre de prouver que la personne morale na pas uniquement t cre dans le but de tirer
profit de la convention dont elle revendique lapplication. Aussi faut-il que cette personne morale justifie
un lien suffisamment fort avec son pays de rsidence ou que lactivit qui gnre les revenus soit motive
par un vrai but conomique. On notera quil ny a aucune exigence quant aux modalits dimposition des
revenus dans le pays de rsidence (taux applicable ou base imposable).

Toute la difficult rside donc dans lapprciation par les autorits fiscales des intentions du contribuable.
Ainsi cette clause introduit toute une srie de tests de manire trs dtaille pour dterminer si une
personne peut revendiquer laccs ou non une convention fiscale. En pratique, les socits cotes (*),
celles qui sont contrles par des actionnaires rsidents de lun des deux Etats contractants ou celles qui
exercent une activit industrielle ou commerciale dans leur Etat de rsidence sont couvertes par la
convention. A noter que les socits qui ne remplissent aucun des critres peuvent chercher obtenir
directement lapprobation des autorits fiscales comptentes quant lapplication du trait pour lentit
concerne (communment appele "Discretionary provision" ; cette clause est venue remplacer la
clause dite de bonne foi ("General good faith clause").

(*) Le premier des tests consiste en la cotation ou non de lentit en bourse (communment appele
"Stock exchange clause"). Si ce critre suffit gnralement dmontrer un lien suffisamment fort entre
lentit en question et lEtat, cest en raison des exigences et des conditions auxquelles elle doit se
soumettre la cotation

Il convient de se demander si une telle clause ne constitue pas pour les Etats lavenir des conventions
fiscales.

Au vu de ces diffrents lments, une seule certitude simpose quant lavenir des conventions fiscales
pour les contribuables, savoir que les critres pour en bnficier vont tre de plus en plus exigeants.
Dans lattente de ces modifications soumises lapprobation des deux Etats contractants, il est
vraisemblable que les Etats sources des revenus continueront dutiliser la notion de Beneficial Owner
pour tenter de rduire les avantages fiscaux accords aux investisseurs rsidant dans un pays
conventionn ; ces derniers de monter sur le "ring" pour dfendre leurs droits et obtenir le maintien de
leur protection conventionnelle.


176
Quelle convention sapplique ? (Cas particulier dun ES dans un pays tiers)

Si un ES (situ dans pays T) dune socit R, peroit des dividendes de S : ES (ds T) demande la
rduction du taux s/ base de la convention S-R (car il est rsident de R) et non S-T

LES peut demander la rduction du Pr M sur base de la convention (CPDI) SR et non ST (car il est en
fait rsident de R).

Soc
Soc
ES
R
S
T (pays tiers, mais
avec convention)
Dividende
(I.soc
et Pr M)

177
NB : pour quil y ait rduction (et application de la convention) il faut que la personne qui reoit le
dividende en soit le bnficiaire effectif (art. 10, 2) ; pas dintermdiaire admis, ni de rtrocession.

Exemple : une socit amricaine possde une filiale en Espagne. Si cette dernire verse un dividende
directement sa mre, elle est redevable dun Pr M de 15%. Si la socit des USA cre une socit
intermdiaire aux Pays-Bas, elle conomise 100% du prcompte ; en effet le Pr M est de 0% entre
lEspagne et les Pays-Bas, ainsi quentre les Pays-Bas et les USA. (Ce schma tait un cas classique de
treaty shopping .)

Formulaire 276 Div.
Quid de la rduction ? p1 du formulaire : le bnficiaire effectif des dividendes
p2 + attestation fiscale de son pays de rsidence (disant quil en est
bien rsident et quil y a souscrit une dclaration lISR (et donc bien
rempli ses obligation fiscale)
Ordre dans la procdure :
1) 276 Div complter par bnficiaire
2) le 276 Div est envoy au dbiteur
3) qui transmet sont administration fiscale
4) le dbiteur paye les dividendes avec un Pr M rduit (souvent zro)

1
re
exception lapplication de lart. 10 de la convention (art. 10, 4, CM)

La limitation dimpt dans lEtat S (source) ne sapplique pas aux dividendes recueillis dans S par 1 ES
dans S, dune socit rsidente dun autre Etat contractant (R).

Le P.I. du pays de la source (S) nest pas limit par la CPDI ; S peut taxer la filiale lI.soc ET le
dividende au Pr M (si les actions sont affectes lES i.e. se retrouvent lactif de son bilan).

S R
ES
CPDI
Divid.
Socit
filiale
Socit
mre

178
NB : si les actions sont lactif de la socit mre et que les dividendes sont pays lES ?
Lexception ne sapplique pas, donc larticle 10 de la CPDI sapplique et S ne peut pas taxer (car les
dividendes ne sont pas imputables lES).

Quel est le but du 10 4 ? Ne pas interfrer dans lgislation interne pure (car pas rellement de
passage frontire dans lhypothse du 4)

Dans ce cas lart. 7 sapplique taxation exclusive dans S, au Pr M et lINR/Soc (mais RDT pour lES)
ainsi qu lI.soc bien entendu pour le dividende distribu par la filiale.

2
me
exception lapplication de lart. 10 de la convention (art. 10, 5, CM)

Pays de la source A (S) B (R)
initiale (l autre Etat ) Etat cocontractant

(bnfices rapatris)

D D(2) D(3) Div. (5)
(1) Pays A ne peut perc. aucun imp.
s/ dividendes (5)
D 4 Sauf si dividendes pays
1. une socit du pays A (2)
2. un ES situ dans A (1, 3 & 4)

T
(Etat tiers)

(On retrouve lide quil ny a pas rellement de passage frontire .)

ES
Soc (filiale)
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)

179
EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES
Pour chacun, rpondre aux 3 questions :
A) Quelle(s) convention(s) sapplique(nt)
B) Quel pays a le P.I. (pouvoir dimposition) (+ articles)
C) la limitation de limpt dans S sapplique-t-elle (+ articles)
NB : Sauf stipulation contraire, tous les Etats sont lis par des CPDI.

(1)

(2)

Soc
R
S
Soc
T
Div.
ES
Rsidence
Soc
Soc
Source
T
Tiers (ni
R, ni S)
Divid.
ES

180
(3) (Pas de convention R-T)

(3bis) Quid si une convention R-T existe ?
(4)

(5)

R
S
Soc
Soc
T
Div 2
Div 1
ES
T
S (Act.)
R
Soc (M)
Soc (F)
Div
ES
R
S
T
Soc
Soc
Div
ES

181

182
3.6. Les intrts (art. 11 CM)
- En droit interne : * lEtat impose les intrts la source lors du paiement,
soit quelque soit la rsidence du bnficiaire
soit uniquement quand le bnficiaire est un NR (en BE, INR retenue)
* dans lEtat R (rsidence) : impos aussi double taxation
- CPDI, art. 11 : * le P.I. appartient lEtat de rsidence du bnficiaire
* lEtat S peut percevoir un impt limit (dans certaines CPDI, S ne peut
simplement pas taxer)
* Etat R attnue la double imposition (mthode dimputation ou
autre [QFIE])
- Dans lEtat S, rgime applicable :
* en rgle gnrale, limpt de S est limit 10 ou 15%
* 3 exceptions : - exonration totale dans S (ex. : P-B, ALL, )
- perception sans restriction (par ex. en Malaisie)
NB : La qualification du revenu ( intrts ) dans la convention nest pas opposable en droit interne ; le
pays qui se voit attribuer le P.I. peut, pour limposer, qualifier le revenu diffremment.

Quelle convention sapplique ?
Cas particulier dun ES dans un pays tiers ; consquence :
Si un ES aux P-B dune socit allemande peroit des intrts (dorigine) BE la convention
BEP-B nest pas applicable. Cest la convention ALLBE qui sapplique (et le Pr M peut tre
limit).

(S) (R)

ALL BE sapplique

(T)

Conditions dapplication de lart 11
Le bnficiaire effectif (des intrts) doit tre rsident du pays partenaire (art. 11, 2) ; cette notion est
galement reprise larticle 10, 2 ci-dessus en ce qui concerne les dividendes.

BE
ALL
P-B
ES
Int.
Soc
Soc

183
Exception lapplication de lart 11
La limitation dimpt dans S ne sapplique pas si le bnficiaire des revenus a, dans S, un ES auquel les
intrts se rattachent effectivement (art. 11 4)

S R CPDI (art. 7) applicable si intrt l
ES (et la crance gnratrice des
intrts)
Art. 7 : pas Pr M et taxation de lES
(Pas de Pr M ? Si le droit interne le
prvoit, alors oui ! )

NB : en ce qui concerne lItalie, elle se rserve le droit dassujettir les intrts aux impts prvus par sa
lgislation dans TOUS les cas o leurs bnficiaires possdent un E.S. en Italie, mme si la crance
gnratrice des intrts nest PAS effectivement rattache ltablissement considr.

Remarque : certaines CPDI vont plus loin pour la simple limitation et prvoient une exemption totale du
prcompte sur les intrts dans lEtat source :
* 2 mthodes : 1) lexonration totale dans lEtat source
2) les intrts sont exclus des rgimes des intrts et soumis celui des
bnfices (art. 7) ne sont taxables que dans lEtat R (rsidence), sans
Pr M dans S

Notons, et nous lavons vu, que lart. 11 ne traite pas des intrts pays par un rsident dun Etat
contractant (S) un rsident de lautre Etat (R) contractant, mais dintrts PROVENANT dun Etat
contractant (S) et pays un rsident de lautre Etat contractant (R).

ES
Int.
Soc
Soc

184
- Remarque sur lEtat de la source des intrts : ils sont censs provenir dun Etat contractant ds que le
dbiteur est rsident de cet Etat (art. 11, 5.1 CM)

CPDI (R-R)

La convention RR sapplique car les intrts sont censs provenir de R.
Toutefois, les intrts sont considrs comme provenant de lEtat S quand lemprunt est contract par le
dbiteur (sige central) au profit dun ES situ dans S et qui (lES) supporte la charge des intrts (art.
11, 5.2 CM).

R = Etat partenaire Conv. R-S sapplique alors que lES
contractant ou pas est non rsident de S.
(Conv. R-R existe
ou pas, peu importe)

Int.

NB : les intrts pay par un ES son sige ne sont pas pris en considration pour lapplication des
conventions ( +/- paiement soi-mme )

R
S
(Pas
dES)
R
R
S
R
Int.
Conv. R-S
non
applicable
ES
Int.
Soc
Soc
Soc
Soc

185
- Remarque sur les coupons dintrts trangers encaisss par des trangers en Belgique : pour ces
intrts provenant de pays partenaire ou non aucun Pr M ne peut tre peru lors de lencaissement en
Belgique, par des rsident de pays partenaire (cf. cours INR). (NB : pays partenaires = lis par une CPDI)

CPDI (pays partenaires)

(Encaisss en BE)

Si les Pays-Bas = pays partenaire aucun Pr M (peu importe la provenance).
Si les Pays-Bas = pays non partenaire Pr M (car pas de CPDI) mais art. 108 AIR exonre du Pr M !
(SSI le dbiteur est un NR et le bnficiaire une Soc ou un ES, pas sil est une personne physique.)

- les intrts excdentaires : art. 11, 6 CM
* sil y a paiement dintrts excessifs
* et que dbiteur et bnficiaire sont des entreprises lies (art. 9) la CPDI ne sapplique pas
aux intrts excessifs et lart. 9 est applicable : AAB entre entreprises interdpendantes.
(Cette tranche dintrt subira limpt prvu dans lgislation interne des Etats contractants, comme sil ny
avait pas de CPDI.)

Note propos des USA :
Une modification de la convention entre la Belgique et les Etats-Unis a t signe fin 2007 ; elle prvoit la
suppression de la retenue la source sur les revenus dintrts (entre en vigueur au 1
er
fvrier 2008)

BE
Soc/ES
P-B
Pays
partenaire
Pays non
partenaire
Soc
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

186
EXERCICES (IV, B)
Pour chacun, rpondre aux 3 questions suivantes :
A) Quelle(s) convention(s) sapplique(nt)
B) Quel pays a le P.I. (pouvoir dimposition) (+ citer les articles)
C) la limitation de limpt dans S sapplique-t-elle (O/N et pourquoi)
NB : Sauf stipulation contraire, tous les Etats sont lis par des CPDI.

(1) Convention entre R et T ; pas de CPDI entre R-S ni T-S

Intrts

(2) Idem mais il existe CPDI entre les 3 pays

(3)
R T

S

Intrts

S
ES
R

T
Soc
Soc
III)

187
(4) S R

Int.

(5) S R

Int.

(6)

Intrts

R R
S
T
ES
ES
Soc Soc
III)

188
Le 16 exercices

A) quelle CPDI est applicable
T B) qui a le P.I.
C) la retenue dimpt est-elle limite
A B dans S (citer articles et paragraphes)

Hypothses CPDI
I. entre tous les pays
II. que T-B
III. que A-B
IV. que T-A

1) Dividendes
2) Dividendes
3) Intrts
4) Intrts
III)

189

R P.I.

Quelle convention ?

Soc
T
ES
Soc
S
R
Int.
Soc
ES
Int. (S PI)
4 Soc
S
R
1 int (R
PI)
III)

190

Art. 11, 4
Bnficiaire effectif : 1 et 2 non applicables si le bnficiaire effectif des intrts exerce, dans S, une
activit via 1 ES et que les intrts se rapportent cet ES.

S R

i

CPDI S-R ne sapplique pas et S peut taxer sans limite (// son droit interne)

Soc
ES
S
T R
Soc
ES
T
Int.
T-R ?ou T-T ?ou S-T ? ou S-
R ?
Important = rsidence seuls
les rsidents peuvent demander
lapplication des CPDI
S-R sapplique car int. considr
c provenant de S et bnf.
effectif est rsident de R.
Si S-R nexiste pas aucune
CPDI ne sapplique
S sapplique
S-R = OK
Int.
Soc
ES
Soc
S
T
R
III)

191
Art.11, 2
Int. aussi imposables dans S, MAIS si bnf. effectif est rsident de R impt max 10%
(Consquence : si NR de R pas de limitation de l dans S).
S R

Int.
(Ou)

T R

Convention. S-R sapplique car soc (et son ES) = rsidente de R
Si pas convention (e) S et R pas de limitation
Quid si convention S-T existe ? Art. 11, 2, bnficiaire effectif nest pas rsident de T pas de
limitation ! (On est hors application de la CPDI en fait.)

Dividende :

Soc fille
T
S
Soc mre
T
R
Divid.
T-R ou T-T ou
S-T ou S-R ?
ES ES
Soc
Soc
Soc
ES
III)

192
EX :

EX

Soc R
Soc
S T
CPDI
Div/int
Int. : Si ES paye
Si ES reoit
ES
Soc
Soc
E
E
BE

SE
P-B
Int.
Pr.M. !
III)

193

*

Art. 11, 5 CM

Si lemprunt est contract par lES ou si lemprunt est contract par le sige au bnfice de lES (et dans
les 2 cas si lES prend la charge) lEtat S est considr comme celui de la source des intrts et donc
pas de limitation de limpt prlev par S.

Les intrts pays par 1 ES son sige ne sont pas pris en considration pour lapplication des
conventions.

S
R
Soc
S
Int.
Int. Soc
Soc R
int
ES
ES
B
(bnfici
aires)
Soc
E (source)
R
flux
ES
III)

194
3.7. Les redevances (art. 12 CM)

- en droit interne (par ex. en Belgique), sil elles sont payes des non rsidents, elles subissent le
prcompte : * Pr M sur produit de location, usage, concession biens mobiliers
* Pr M sur redevance droits dauteurs (redevances diverses ou professionnelles)
En plus elles sont taxe dans lEtat de rsidence du non rsident

- dans les CPDI : (1) Etat de rsidences P.I. exclusif
(2) Rgles similaires celles sur dividendes ou intrts (si via ES situ dans S
S a le P.I.)
On a soit (1), soit (2)

- Pour certaines conventions particulires, dans Etat de la source : soit exemption, soit imposition limite
(5,10 ou 15%)
Condition identique celle des intrts (le bnficiaire effectif doit tre
rsident du pays partenaire)

- Les quatre types de redevances :
1- droit dauteur (littraires, artistes, scientifiques)
2- usages, brevets, formules, marques de fabrique,
3- exprience dans domaine industriel (paiement pour assistance technique)
4- usage dquipements industriels, scientifiques (art. 2) ou autre revenus (art. 21)

- Source des redevances : comme pour les intrts, elles sont censes provenir dun Etat contractant ds
que le dbiteur est rsident de cet Etat (art. 12 3)

- Redevances excessives idem intrts (la convention ne sapplique pas aux AAB, art. 12 4)

3.8. Gains en capital (art. 13 CM)

- Principes : * taxation des plus-values dans Etat de rsidence du cdant
* exception :
1) plus-value sur immeuble : taxation dans Etat de situation (S)
2) plus-value sur biens mobiliers dun ES : taxation dans Etat de situation de lES
(S)

- Dfinition du terme alination : toute forme de ralisation considre comme alination par le la
lgislation interne de lEtat (sapplique donc aussi aux plus-values non ralises si celles-ci sont taxables
suivant la lgislation interne).

III)

195
3.9. Les professions dpendantes (art. 15 CM)

Les 3 rgles de base :
1. le salaire est imposable dans lEtat de rsidence du travailleur (principe gnral)
2. si lemploi est effectivement exerc dans lautre Etat (Act.) le salaire est imposable
dans cet autre Etat
3. nanmoins, le salaire reste imposable dans R (mme si lactivit a lieu dans Act.) si 3
conditions sont simultanment remplies :
a) le bnficiaire sjourne MOINS de 184 jours (183 max !) par ans (en fait une
priode de 12 mois conscutifs) dans lautre Etat durant la priode imposable
b) il est pay par lemployeur non rsident de autre Etat (Act.)
c) son salaire nest pas support par un ES de lemployeur de cet autre Etat (Act)
Attention : dans le pays dactivit, il doit sagir dun employeur !! (Il faut un
contrat !) On est dans larticle 15 professions dpendantes . A dfaut pas
de split (ex : je vais dans le pays Act. pour travailler chez un client de la
firme a marche pas). Il faudrait jouer sur le sjour et rester min 184 jours
dans Act. Pouvoir dimposition appartiendrait Act. alors !

R
Act. Travailleur

- 184 jours
(183 jours ou -)
(sans ES)

S
Act (lieu
de travail)
R
Tax o ?
Dans Act, pays du travail effectif
(si + de 184 jrs dans Act, sinon
R)
R
III)

196
- Salary split (ou split payroll)

- vise viter lapplication de la 3
me
rgle, en effet une imposition partielle lEtranger est plus
favorable quune imposition sur le total des revenus en Belgique (R)

- jamais de double imposition entre pays partenaires car les conventions donnent le P.I. lEtat
o est exerce lactivit, le revenu est exonr en dans lEtat R

Notion de rmunrations : ce sont celles dfinies dans le droit interne du pays qui obtient le P.I.
Nanmoins les conventions prvoient des dispositions diffrentes pour :
- Les administrateurs (art. 16, tantimes)
- artistes et sportifs (art 17)
- pensions (art 18)
- fonction publique (art 19)
- professeurs et tudiants (art 20)

Quelques cas particuliers de rmunrations et de leur traitement au vu des conventions :
Indemnits de pravis, o sont-elles taxables ?
o Indemnits de licenciement art. 15 ?
elles se rapportent une activit antrieure, donc anciennement lAdm. ne jugeait pas lart.
15 applicable
Auj. : on considre lindemnit comme directement lie lemploi exerc jusquau moment de
la rupture du contrat de travail P.I. appartient Act.
o Indemnits de non-concurrence
elles sont obtenues aprs la cessation du travail et payes en raison dune absence dactivit
ultrieure pas art. 15, P.I. appartient R
Notion demployeur : limportant est le lien de subordination, quelque soit la personne avec laquelle le
contrat de travail formel a t conclu !
Au point de vue de lES (3
me
condition de la rgle des 183 jours) : cet ES, dans lEtat doccupation du
travailleur, est vu en fonction de la CPDI signe entre le pays dactivit et de rsidence du travailleur
(et non celui de lemployeur).

Remarque concernant lexonration de certains revenus perus par des rsidents belges :
La dclaration lIPP tant imprcise en cette matire, lexonration des revenus trangers (pas
seulement les revenus de salaris) tait systmatiquement accorde par lAdministration fiscale.
Depuis mai 2006 une circulaire est venue rtablir une application plus correcte des CPDI ; en effet
lexonration prvue par une CPDI constitue une exception par rapport au rgime gnral dimposition
prvu par le CIR (ainsi que par les conventions).
La dclaration IPP contient des rubriques dans lesquelles tous les revenus trangers doivent tre
dclars, sans stipuler que seuls ceux qualifis pour une exonration dimpt en Belgique y ont leur
place. De plus rien nindique sur la dclaration quels revenus trangers sont exonrs (sous rserve de
progressivit) ni ceux qui bnficient de la rduction dimpt prvue lart. 156 CIR (rduction dimpt de
moiti pour revenus dorigine de pays sans convention), pas plus que ceux qui ne bnficient daucune
exonration et sont pleinement imposables en Belgique.
La circulaire prend lexemple dun salari rsident de la Belgique qui travaille pour un employeur
allemand concurrence de 80% en Belgique et de 20% en Allemagne. Dans ce cas de figure la Belgique
dispose seule du pouvoir dimposition sur les 80% de la rmunration dorigine allemande (alors que le
salari mentionnait peut-tre la totalit en revenu dorigine trangre exonr).
Selon lAdministration, les contribuables qui souhaitent obtenir lexonration de tout ou partie de leurs
revenus par application dune disposition dune CPDI doivent en faire explicitement la demande motive
dans une annexe jointe leur dclaration et le cas chant apporter la preuve que lexonration
sapplique bien (cette position rejoint le principe gnral qui veut que cest au contribuable dapporter la
III)

197
preuve quun revenu se qualifie pour une exonration, quel quelle soit).
Quelles preuves sont fournir lAdministration ? Elles ne doivent pas ncessairement tre jointes la
dclaration (mais une annexe le sera) et tout moyen de droit, sauf le serment, est admis.
Par exemple :
le contrat de travail mentionnant que lactivit est exerce ltranger
la preuve que la rgle des 183 jours nest pas applicable
Pour un indpendant, la preuve quil dispose dun tablissement stable ltranger
Des documents nominatifs relatifs au transport, aux frais de sjour, la prsence des
runions...
A noter que limposition ltranger du revenu en cause nest bien entendu jamais une preuve de sa non
imposabilit en Belgique.

3.10. Tantimes (art. 16 CM)

- imposables dans Etat de rsidence de la socit
- rtribution recueillies par PP /PM en qualit de membre du Conseil dadministration ou du comit de
surveillance dune socit et imposables dans lEtat de rsidence de la socit (qui les paie).
- larticle 16 ne sapplique pas aux revenus obtenu au titre dun travail en une autre qualit ( art 15
pour profession dpendante et art 7 sappliquera pour les bnfices).
Le principe dattraction des revenus dadministrateur ne sapplique pas.

Imposable dans chaque pays, suivant tranche faible (+/- 25% ?) (Dclaration INR pour tout)
Bon plan car mieux que lart. 15, bien plus simple appliquer.

A
B
C
D
E
r R
III)

198
3.11. Revenus des artistes et des sportifs (art. 17 CM)

Imposition dans lEtat dexercice de lactivit (souvent Etat de la source), mme sil ny dispose pas dun
lieu fixe (ES). En Belgique le Pr P est de 18% du revenu brut.
A noter que mme sil exerce via une socit trangre, ils sont toujours soumis lINR/PP.

3.12. Les pensions (art. 18 CM)

Lart. 18 sapplique aux pensions verses un rsident dun Etat a titre dun emploi salari antrieur du
secteur priv (cf. art 29 2 pension, entreprise publique).

Pensions vises : toutes pensions lgales, extra lgale, de survie, dorphelin.

Le P.I. appartient lEtat de rsidence (R) et il y a exemption (obligatoire) dans lEtat de la source.

3.13. Les fonctions publiques (art. 19 CM)

Les traitements pays par un Etat ses fonctionnaires sont imposables dans cet Etat dans les pays
de la source (S)
Exception : le pays de rsidence (R) a le P.I. ssi 3 condition sont runie simultanment
- 1/ les services sont rendus dans Etat R
- 2/ les fonctionnaires sont rendus pour exercer lactivit dans Etat R
- 3/ les fonctionnaires sont de nationalit R
- 3/ ou nest pas devenu rsident la seule fin de rendre les services (il ltait avant, ou lest
devenu suite au mariage)

Les pensions payes par un Etat ses fonctionnaires retraits sont imposables dans cet Etat (S).
Exception : le pays de R a le P.I. ssi (cumulatives)
- 1/ le fonctionnaire retrait est rsident de R.
- 2/ et il a (ou a) obtenu la nationalit de cet Etat de rsidence (R).

Si les traitements et pensions pays par un Etat ses fonctionnaires, le sont au titre de service
rendus dans le cadre dune activit industrielle ou commerciale. Les articles concernant les salaires
(15), (les tantimes (16) ?) les revenus dartistes et sportifs (17) et les pensions (18) sappliquent. Ce
sont donc les rgles secteur priv de la convention qui sont en vigueur dans ce cas (Act a
souvent le P.I.)

Parallle avec lINR/PP (fonctionnaire, diplomates accrdits ltranger).

- Les agents diplomatiques, consulaires et autres fonctionnaires belges accrdits ltranger
sont considrs comme rsidents de la Belgique, malgr quils non PAS leur domicile ou le
sige de leur fortune en Belgique (art. 3 1
er
CIR, extension lgale de la rsidence).

III)

199
- Le CIR et les convention (CPDI) sont en concordance ; en effet la Belgique a le P.I. pour les
rmunrations et pensions de ses agents car ils sont de nationalit belge (3
me
condition du
1 de lexception ci-dessus non remplie) art 19 CPDI

NB : Si, ultrieurement, ils prenaient la nationalit R, ils deviendraient imposables dans R (3
conditions de lexception remplies).

3.14. Les revenus des tudiants (art. 20 CM)

- Le pouvoir dimposition appartient R ; lEtat o ils sjournent na aucun P.I.

- Conditions :
- tre rsident de lEtat contractant avant le sjour
- le sjour dans lautre Etat contractant (Act.) a lieu la seule fin dy poursuivre ses
tudes ou sa formation (sinon P.I. appartient Act.)
(NB : aucune dure maximum ici.)

- Revenus viss : sommes reues pour couvrir les frais dentretien, dtude ou de formation. Si
elles proviennent de sources situes en dehors de cet autre Etat (Act) (cest--dire la charge
doit tre supporte par R ou par 1 autre Etat, mais pas dans Act.)

3.15. Les autres revenus (art. 21 CM)

- Article rsiduaire, les autres revenus sont imposables dans le pays de rsidence du
bnficiaire et il y a exonration obligatoire dans lEtat source (sauf convention Luxembourg
Espagne Norvge).
- En droit belge, les autres revenus visent les pension dindpendant, pension dinvalide de
guerre / revenus des rentes viagres / prix, subside et rente des savants / capital
dassurance vie / rentes alimentaires / revenus de location de bien mobilier corporel ne
constituant pas un quipement industriel, commercial ou scientifique (sinon redevance art
12).
- Jurisprudence : vise aussi les devenus associs actifs dans une socit sans personnalit
juridique quand ils ne sont viss expressment (par lart 16, revenus dadministrateur et AA).

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 4. Imposition de la fortune (chap. 4
convention modle)

200
4. Imposition de la fortune (chap. 4 convention modle)

4.1 La fortune (art. 22 CM)

- Elle est constitue de biens immobiliers (art. 6), de biens mobiliers, de navires et aronefs.

- En ce qui concerne les biens immobiliers, cest lEtat de situation (S) qui a le pouvoir
dimposition (idem art 6).
- Pour les biens mobiliers :
* sils appartiennent un ES dune socit rsidente de R (lEtat contractant), ils sont
imposables dans lEtat de situation de lES (lautre Etat contractant).
* sinon (immeuble ne dpendant pas de lES) R a le P.I. (art 22 4)

Etat contractant Etat contractant

Lautre Etat contractant (S) P.I. si pas ES => R a P.I. (art 22 4).

R
Soc
S
ES
R
R
S
BF
PI !
PI !
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Mthodes dlimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE)

201
5. Mthodes dlimination des doubles impositions (chap. V CM OCDE)

5.1 La mthode dexemption (art. 23 A)

Lorsque le CPDI accorde le P.I. S, R exempte dimpt les revenus (concerns) :
a) Exemption totale : il nest pas tenu compte des revenus dorigine S pour tablir limpt dans R
b) Exemption avec rserve de progressivit : les revenus dorigine S ne sont pas taxs, mais sont
pris en compte pour, via la progressivit de limpt, dterminer le taux et le montant de limpt.
c) Application de la mthode : en thorie, il y a lieu de retirer les revenus (exemption totale)
provenant de S avant de calculer limpt. En pratique et pour certains revenus (dividendes,
intrts,) lEtat R rduit limpt payer par limputation dune QFIE (QRIE) mais cette mthode
relve plus de celle de limputation vise lart. 23 B.
5.2 La mthode dimputation (art. 23 B)

LEtat R (de rsidence) dans ce cas accorde une rduction dimpt souvent dun montant gal limpt
(sur le revenu) pay dans lEtat S (de la source) :
a) Imputation totale ou crdit total : tout limpt pay dans S est imput sur limpt total payer
dans R.
b) Imputation partielle ou crdit ordinaire : limputation de limpt pay dans S est rduite au
montant de limpt que le mme revenu aurait gnr sil avait t dorigine R.
c) Application de la mthode : limputation partielle est la plus rpandue, fort logiquement, car elle
permet lEtat R de ne pas transfrer de limpt vers S (cas ou le taux dimpt de S est plus
lev que le taux R).
Comme pour la mthode dexemption (et mme si le revenu pour lequel le P.I. est attribu S
par la CPDI, est exonr dans S lgislation interne) R peut prendre en compte (rserve de
progressivit de limpt) les revenus dorigine S pour le calcul du taux (et du montant) de limpt.

5.3 Diffrence entre les 2 mthodes

Fondamentalement, celle de lexemption prend en compte le revenu et celle de limputation prend en
compte limpt.
En pratique, les Etats membres ont le choix entre 2 des 4 mthodes dcrites ci-dessus, soit :
- la mthode dexemption avec rserve de progressivit (23 A)
- la mthode dimputation partielle (ou crdit ordinaire) (23 A).
Les articles sont volontairement rdigs sans dtails sur le calcul exact des rduction (exemption ou
imputation) ; les pays sont libres de les rgler en ngociations bilatrales.
23 A = Exemption
CCL = exonration (dans R ou dans S)
23 B = Imputation

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Mthodes dlimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE)

202
NB :
LEtat de la source (S) le pouvoir dimposition (P.I.) :
* Art. 23 A : le pays de rsidence R exempte de limpt
* Art. 23 B : R accorde une QFIE [auj. QRIE et maximum 15/85
me
du net ; QFIE maximale =
impt qui a t pay dans le pays de la source (S)]
Dividendes et intrts : si S a le P.I., R accorde une QRIE (max)
Rappel des exceptions dans lesquelles S a le P.I.
Art. 10 (divid.) - si recueillis par un ES qua le bnficiaire dans S
- si pay lES d1 socit de S
Art. 11 (intrts) - si recueillis par un ES qua le bnficiaire dans S

Sil y a exemption dans R par une disposition de la convention R peut quand mme prendre ces
revenus en compte pour calculer le taux de limpt sur les autres revenus (rserve de progressivit,
art. 155 CIR)

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spciales (chap. VI
CM)

203
6. Dispositions spciales (chap. VI CM)

6.1. Non discrimination (art. 24 CM)

Les NR dun Etat contractant (S) sont soumis limpt de cet Etat de la mme manire que les assujettis
nationaux (rsident) qui se trouvent dans la mme situation.
Tous les NR ont droit cette mesure, mme sils ne sont pas rsidents dun des Etats contractants (R
ou S) (= interdiction dun traitement fiscal diffrent fond sur la nationalit quelque soit le lieu de
rsidence)

La mesure prvue 1
er
vaut galement pour les apatrides et les ES de socits trangres (leur impt
doit tre non moins favorable ; sil est plus favorable cest OK)

Nanmoins, cette mesure noblige par lEtat S (source), dans lequel sjourne le NR, lui accorder les
dduction personnelles et abattements dimpt (en fonction de la situation de famille) quil accorde ses
propres rsidents ! En effet le NR nest pas rsident ; cf. INR/PP, les NR purs (sans foyer dhabitation
ou assimilable) nont droit aucun abattement (principe admis par la Cour de Cassation et la CJCE).

Lart. 24, 6 non-discrimination pour tout les impts ! (y compris TVA, droits denregistrement,
succession) ! Pas uniquement limpt sur le revenu et la fortune !

6.2. La procdure amiable (art 25 CM)

Quiconque estime qu'il est ou sera ls par une imposition non conforme la CPDI, peut introduire (dans
un dlai de 3ans) un recours (devant l'administration de son Etat de rsidence), indpendamment des
recours prvu par le droit interne des Etats contractants.

Il ny a pas de dlai impos au pays du recours pour statuer. Durant le recours, soit il solutionne le
problme seul, soit il le rsout via une solution amiable avec lautre Etat. Cet accord est applicable mme
en dehors des dlai prvus en droit interne ceux-ci ne valent donc pas pour lapplication de lart. 25,
CM.

Si il y a un accord, il est pris directement entre les Etats (les administrations centrales, en fait, dans un
but duniformit des dcisions) sans passer par la voie diplomatique.

Notes : - lart. 25, CM nest pas de porte obligatoire !
- dans le cadre de la Convention darbitrage, le dlai pour lintroduction du recours est de 3ans
(art 6, Convention darbitrage) ; si lEtat comptent na pas statu dans les 2 ans du recours (art 7,
Convention darbitrage), un autre recours, en procdure arbitrale celui-l, peut tre introduit sur base de
la Convention darbitrage (Convention europenne, cf. Titre III - Chap. 3), dont le rsultat doit tre rendu
par lEtat de rsidence (sollicit) dans lanne (art. 11et 12 Convention darbitrage : 2 fois 6 mois)

CM)

204
6.3. Assistance fiscale internationale / change de renseignement
(art. 26 CM)

Cet change est diffrent des mesures prventives de la double imposition mais les deux sont
troitement lies. Ils sont repris dans la mme convention qui lie les Etats partenaires.

Le support juridique relatif aux dispositions de l'assistance internationale en matire fiscale 3 origines :

a) Le droit interne belge (art. 338, CIR) :

il rgit l'change de renseignements entre l'Administration des Contributions directes et les
administrations fiscales des Etats membres de lUE,
de plus, il autorise "les commissions rogatoires", agents du fisc investiguant ltranger
(uniquement si il y a un accord en ce sens avec le pays partenaire) ;
malheureusement, l'art 338, CIR ne prvoit pas de protection minimale du contribuable telles :
- la garantie de l'utilisation de renseignements dans le cadre du secret similaire celui de
l'Etat source ;
- la garantie de non-communication de renseignements qui ne peuvent tre obtenus par
l'Administration destinataire en vertu de la lgislation interne.

b) Les rgimes issus du droit communautaire :

directive CEE 77/799 (19/12/77) la procdure dassistance mutuelle entre Etats membres pour
l'assiette des impts sur le revenu et sur la fortune
directive CEE 79/1070 (6/12/79) : extension la TVA
Ces directives sont consacres en droit interne belge :
o impt sur le revenu (art 338, CIR)
o TVA, art 93, 13, CTVA
Elles mettent sur pieds la base juridique gnrale mais les limites restent fixer par les Etats
dans le cadre trac par les directives.

c) Les conventions fiscales internationales (ou traits)

certaines conventions gnrales (i.e. non fiscales), prvoient une clause d'assistance
d'autre purement limites l'assistance, existent (notamment Pays-Bas et Luxembourg)
lart 26 de la Convention modle prvoit un change de renseignements entre Etats
(administrations) :
o Si les renseignements sont ncessaires l'excution des la convention
o Si les renseignements sont ncessaires l'application des lois internes relative aux
impts viss par la convention dans la mesure o la perception des impts nest pas
contraire la convention)
Remarques :
CM)

205
Cet change est diffrent de l'assistance en matire de recouvrement
La communication d'informations est rendue possible, car pour obtenir une rduction dans
l'Etat source, le bnficiaire doit introduire, une demande certifie par l'Administration de
lEtat de rsidence
Lutilisation des informations a lieu uniquement pour ltablissement et le recouvrement des
impts viss par la convention (mme si elles sont susceptibles dintresser dautres
rglementations sociales par exemple)
LAdministration nest pas oblige de droger sa pratique administrative, et ne peut
demander des renseignements sils ne peuvent tre obtenus sur base de la lgislation
interne
L'change d'informations ne peut avoir lieu sur demande, que dans des affaires
importante ; en gnral, l'change se fait d'office sans demande pralable et
priodiquement pour les dividendes, intrts, rmunrations et redevances
NB : pour l'impt sur les successions et droit d'enregistrement, une convention de 1954 avec la
France prvoit que cette dernire communique d'office les dclarations souscrites et dclars en
France, concernant des biens situs en Belgique, ou des biens possds en France par des
rsidents belges

6.4. Assistance en matire de recouvrement des impts (art. 27 CM)

- Concerne les crances fiscales (pas les avis de rectification, demande de renseignements)
- Quels impts ? TOUS
- Sur qui ? toutes les personnes (physiques et morales)
Tout type dimpt donc, charge de toute personne
NB : mais pas les cotisations sociales (ne sont pas des impts au sens des conventions) ; il
existe dautres mesures pour ces prlvements
Il faut un rle ou une dclaration de justice (soit un titre excutoire).
- Le recouvrement a lieu par lautre Etat sur son territoire, suivant sa loi interne
- Mesures conservatoires : idem ; suivant le rglement interne du pays qui assiste
- Dlais de prescription (et priorit applicable) = ce sont ceux de lEtat qui fait la requte
dassistance qui sont applicables : (art 27 5 CM)
- Idem pour la validit et le montant dune crance fiscale : non soumis aux lois de lEtat dans
lequel la crance est recouverte ( 6)
- Si avant la fin du recouvrement dans lEtat qui assiste, la crance fiscale cesse dexister,
ladministration fiscale de lautre Etat notifie promptement ce fait aux autorits de lEtat qui
assiste et son choix de suspendre ou de retirer sa demande ( 7).

6.5. Membres des missions diplomatiques (art. 28 CM)

Les privilges diplomatiques prvus dans les rgles gnrales du droit international ou dans les accords
particuliers sont prservs.

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 3 : Conventions particulires - 7. Dispositions
finales (chap. VII CM)

206
6.6. Extension territoriale (art. 29 CM)

La convention peut tre tendue tout Etat ou territoire dont un des Etats contractants assume les
relations internationales.

NB : Toute partie du territoire des Etats contractants peut tre spcifiquement exclus du champ
dapplication de la convention.

Par exemple, dans la convention avec les Pays-Bas, la convention est tendue :
Aux Antilles nerlandaise
Au Surinam (art 31 de la Convention)

7. Dispositions finales (chap. VII CM)

7.1. Entre en vigueur (art. 30 CM)

Souvent au 01/01 de lanne de lchange des instruments de ratification (USA 1 an aprs dispositions
applicables ds le 01/01/1971 Hollande 15 jours et 01/01 anne de lchange).

7.2 Dnonciation (art. 31 CM)

La convention est valable au moins 5 ans (assure un minimum de scurit juridique pour les Etats
contractants et les contribuables) elle peut tre dnonce, au del, par voie diplomatique, avec pravis
de minimum 6 mois avant la fin de chaque anne civile.

Chapitre 3 : Conventions particulires

(Elles ont t vues au travers de la Convention Modle OCDE et des exemples)

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur lINR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)

207
Questions et Exercices (IV, C) sur lINR et les CPDI

Questions types examen dadmission (entre) lIEC

Principes de droit fiscal europen et international

Question 1
Une accise sur les boissons rafrachissantes, qui est applique au mme tarif et aux mmes conditions
tant pour les produits nationaux que pour les produits trangers dautres Etats membres de lUnion
europenne, mais qui est compense, de manire globale, concurrence dun mme montant, par des
avantages fiscaux destins uniquement aux boissons rafrachissantes nationales, est :
Une imposition indirecte protgeant les produits nationaux, interdite par lart. 90 du Trait
CE
Une aide dEtat accorde au secteur domestique des poids lourds, interdite par lart. 87/1
du Trait CE
Une violation de la libert de circulation pour tous les citoyens de lUE sur base de lart.
18/1 du Trait CE
Une taxe deffet quivalent des taxes limportation et des restrictions quantitatives
limportation, interdite par lart. 28 du Trait CE

Question 2
Selon les dispositions gnrales du modle de convention OCDE, les revenus des activits maritimes
sont imposables :
Dans lEtat o est tablit ltablissement stable partir duquel les activits maritimes sont
exerces
Dans lEtat o est tablit le sige de direction effective de la compagnie maritime, quels
que soient les tablissements dans lesquels les activits sont dployes
Dans lEtat ou les Etats o les navires de lentreprise ont t enregistrs
Dans lEtat o la socit qui exploite les navires a t constitue ( state of
incorporation )


208
EXERCICE C1 (CPDI)
O sont imposables les rmunrations suivantes ?
1Une socit belge B paie une rmunration son employ non rsident, Mr Dupont ; ce dernier
travaille au profit dun non rsident Z, client de la socit belge. Ce client reoit une facture de la socit
B pour les services rendus par Dupont.
2Une socit belge B paie une rmunration son employ non rsident, Mr Dupuis ; cette
rmunration est impute ( charge) sur la succursale dont la socit B dispose ltranger.
3La socit non-rsidente C, sur de B (belge), a pay une rmunration Durant, non rsident ; cette
rmunration est facture spcifiquement B pour les activits exerces par Durant au profit de B.

EXERCICE C2 (CPDI)
Une habitation constitue-t-elle un tablissement stable ?
Un travailleur sudois prend en location un appartement en Belgique do il coordonne le marketing pour
son employeur, une socit sudoise. Il bnficie du statut de cadre tranger et dclare lINR les
revenus qui se rapportent ses prestations en Belgique ( lexclusion des prestations hors Belgique). Le
fisc belge limpose lui sur la totalit de ses revenus, tant pour les prestations belges qutrangres, au
motif que les preuves des sjours ltranger sont insuffisantes. En appel, le fisc plaide que la socit
sudoise a un tablissement stable en Belgique de sorte que les rmunrations payes y seraient
naturellement imposables.
1En Belgique, est-on en prsence dun tablissement stable ?
2O les rmunrations du cadre sudois sont-elles imposables ?


209
EXERCICE C3 (CPDI)
En vertu des conventions, qui peut imposer les rmunrations dans les cas suivants ?
Un salari du Grand-Duch de Luxembourg a travaill temporairement en Belgique.
1Lactivit a t exerce en Belgique du 1/3 au 1/7 dans la succursale belge dune socit rsidente du
Luxembourg. Cette succursale supporte directement la charge des rmunrations.
2Lactivit a t exerce en Belgique du 1/4 au 18/8 ; les rmunrations sont payes par une socit
rsidente du Luxembourg qui ne peut tre considre comme ayant un tablissement stable en Belgique.
3Lactivit a t exerce en Belgique du 1/1 au 1/5 et du 15/5 au 31/7
4Lactivit a t exerce en Belgique du 1/1 au 15/2 et du 1/3 au 1/5 pour le compte dune socit
rsidente de la Belgique.

EXERCICE C4 (INR et CPDI)
Une fonctionnaire belge la retraite, qui est mari et rsident de la France, a recueilli :
1une pension du secteur public belge dun montant de 30.000
2ainsi que des profits dun montant net de 7.500 pour une activit de consultant indpendant exerce
en France.

Son pouse a peru :
3une pension belge de 6.000 en raison dun emploi exerc dans le secteur priv,
4ainsi quune rmunration nette dun montant de 1.250 pour un travail de salari exerc en France
pour le compte dun employeur franais.

Ils sont propritaires :
5dun immeuble bti situ Tournai (RC index : 1.750 ) donn en location un employ qui lutilise
exclusivement des fins prives ;
6de leur maison dhabitation en France, dune valeur locative nette de 2.250
Leurs seuls autres revenus pour lanne en cause sont :


210
7des dividendes dactions belges, montant net encaiss : 325
8un montant quivalent 2.000 dintrts de source franaise, provenant de titres revenus fixes et
encaisss en France ;
9Ils ont pay un montant de 40 dintrts une banque franaise pour un emprunt destin rnover
leur immeuble Tournai (les documents justificatifs sont produits).

A. Quelle est la situation de ces contribuables limpt des non-rsidents ?
B. Dterminez la (les) base(s) imposable(s) lINR en justifiant succinctement les diffrentes tapes de
votre raisonnement.


211


212
EXERCICE C5 (CADRES ETRANGERS)
Un cadre tranger bnficiant de lapplication du rgime spcial dimposition pour certains cadres
trangers, habite avec sa famille en Belgique et y travaille pour le centre de coordination dun groupe
multinational.
Dans quelle mesure les sommes ci-aprs doivent-elles tre prises en considration pour dterminer les
revenus bruts imposables du cadre tranger ? Motivez succinctement votre rponse :

Sommes dment justifies reues pour lanne considre :
1. salaire 125.000
2. indemnit pour dpenses de dmnagement vers la Belgique 6.250
3. indemnit pour dpenses damnagement de lhabitation en Belgique 6.250
4. intervention dans le cot de la vie 7.500

Remboursements de frais denseignements pour les enfants (cole internationale) :
5. cole maternelle 1.000
6. primaire 1.750
7. secondaire 3.750
8. ces frais comprennent chaque fois 125 de remboursement de transport scolaire local :
9. le montant cole secondaire comprend 875 pour les cours de tennis

Autres remboursements de frais :
10. cours de langue du conjoint 1.000
11. frais de voyage vers le pays dorigine pour le cadre et sa famille
5 billets aller-retour en classe conomique 1.250
12 tax equalization 13.750

Pour cette anne, le cadre a travaille 33 jours ouvrables ltranger, sur un total de 220 jours ouvrables.


213
(suite exercice)


214
EXERCICE C6 (CADRES ETRANGERS)
Un cadre tranger, mari, sans enfants, a t dtach temporairement en Belgique pour exercer des
fonctions dirigeantes dans une socit belge de production sous contrle tranger. Il a conserv la
qualit de non-habitant du royaume suivant les rgles de droit commun et sest vu accorder le rgime
spcial dimposition.
Ses seuls revenus pour lanne considre lui ont t pays par son employeur et slvent aprs
dduction des cotisations sociales 75.000 en ce compris les remboursements de frais de 15.000
dment justifis et destins couvrir des dpenses supplmentaires dites rptitives rsultant
directement du dtachement en Belgique.
Les rmunrations proprement dites rtribuent, sans que la ventilation nen soit fournie, 210 jours de
travail prest en Belgique et 15 ltranger pendant lanne N. Le cadre tranger ne justifie pas ses
dpenses et charges professionnelles relles.
Calculez la base imposable relative pour lexercice dimposition relatif lanne en cause.

TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)

215
Exercices (IV, D) sur les CPDI
Exercice D1

Anne N : Madame LAWYER est avocate en Belgique.
En tout dbut danne, elle hrite dun immeuble situ Prague et dcide de dvelopper ses activits de
conseil en Rpublique tchque.
Limmeuble de Prague est donn en location prive pour 1.000 /mois et Mme LAWYER autorise une
entreprise locale y apposer une publicit sur un mur extrieur (gain : 250 /mois) et sur un second mur
elle met une publicit pour son futur cabinet de Prague.

Anne N+1 : Les locataires ont quitt la maison, Mme LAWYER y installe son activit davocate pour les
entreprises tchques (profit net : 50.000 /an).
Elle rentre en famille en Belgique la plupart des WE, et y rdige un trait de droit fiscal franais, quelle
distribue en France par lintermdiaire de son diteur Paris (10.000 /an).
Durant ses semaines Prague, elle dcide dutiliser les TEC locaux et le taxi, et donne sa voiture
personnelle (prive) en location (400 /mois).

Anne N+2 : elle se marie avec un tchque et sinstalle Prague.
Ses deux employs belges continuent dassurer lactivit en Belgique (profit net : 150.000 /an).
Son livre fini par se vendre aussi en Belgique (revenu net : 1.000 /an).

Indiquer quelle(s) convention(s) sapplique(nt) et qui a le pouvoir dimposition (P.I.) pour ces revenus.
Mentionner les articles et tablir le revenu imposable par pays.

(chap. VII CM)

216
Exercice D2

Mme LAWYER vend un immeuble Paris et un yacht situ Marseille ; plus-values respectives :
500.000 et 200.000 .
Qui a le P.I. ?

Exercice D3

Anne N : Un ouvrier (rsident) franais travaille en Belgique et y sjourne 183 jours (le reste du temps, il
est en France).
Sa rmunration est paye par un ES franais dune socit italienne.

O sera-t-il impos sur sa rmunration ?
Quid si son sjour en Belgique atteint 184 jours ?
Quid si son sjour en Belgique = 183 jours et que sa rmunration est paye par un ES belge ?
Quid sil est employ sur un bateau par un armateur qui a son sige social en Grce ?

Sil est maintenant associ actif (percevant des tantimes) dune socit danoise et ouvrier en France (il
est rsident et est pay par un rsident franais) ?
Il a t ouvrier, durant un mois, au Danemark et sa rmunration a t paye par la socit dont il est
associ.

Anne N+1 : Il est pensionn et stablit en Belgique.
Quid ?

(chap. VII CM)

217
Exercice D4

Anne N : Un tudiant belge, part tudier le droit fiscal allemand en Bavire (Munich) o il sjourne 3
ans. Il est financ par une bourse europenne (3.500 /an) ; celle-ci lui est paye par luniversit
munichoise.

Anne N+3 : Ensuite il dcroche un contrat dassistanat en droit dans le cadre dune thse (toujours
Munich), poste qui est libre pour 2 annes au moins.
Son contrat est annuellement renouvelable et est financ par une universit belge (15.000 /an).

Anne N+5 : Toujours Munich, il devient prof temps partiel pour des tudiants allemands, pay par
luniversit mme (20.000 /an) ; lautre temps partiel est consacr lenseignement du droit allemand
des tudiants norvgiens et son salaire, pour ce poste, est entirement financ (25.000 /an) par :
a) Stadoil (socit ptrolire norvgienne, semi-publique) ;
b) lEtat norvgien.

Qui a le P.I. (motiver par des articles) ?

TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 1 : Gnralits - 1. Rgime
indpendant INASTI

218
TITRE 5 RGLEMENT DE LUE RELATIFS LA
SCURIT SOCIALE.

Chapitre 1 : Gnralits

A. Aperu des rgimes belges
1. Rgime indpendant INASTI

LINASTI rcolte les cotisations sociales (Institut National dAssurance Sociale pour Travailleurs
Indpendants)
Cotisation : +/- 23% du revenu brut (bnfice net cotisation sociale)
Avant 1997 : - 3,84% Soins de sant (gros risques) reverss par lINASTI lAMI / soins de
sant (assurance maladie/invalidit).
- 10,01% Pension et survie
- 5,21% Maladie, invalidit, incapacit de travail
- 2,18% Allocations familiales
= 21,24%
Aujourdhui et depuis lAR du 18 nov. 96 gestion globale (toute la scurit sociale ensemble, plus de
compartiments comme ci avant).
Taux 1/1/2003 19,65% (43.587,20)
14,16% (64.238,84)
Le plafond : 0% si > ou = environ 65.000 euros (+/-)
Conclusion : Min : 438,40 EUR / trim. (anne 2004)
Max :2.872,29/trim. (hors frais de gestion : 3,5 4,70%)

2. Rgime salari ONSS

Cotisation = part du salari : 13,07%
part patronale : 33 50%

TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 1 : Gnralits - 3. Rgime des
fonctionnaires

219
Tableau des cotisations ( titre indicatif, avant 2003) :

Part. ouvrier/employ (%) Part. patronale (108% de
87,07%) (%)
Pension 7,5 8,86
Soins de sant (AMI) 3,55 3,80
Indmnits sant (salaire de
remplacement)
1,15 2,35
Allocations familiales / 7
Chmage 0,87 1,46 (+ 1,69% si nombre de
travailleur > ou = 10)
Vacances annuelles / 16,27 (pay par ONVA) (pas si
rgime employ !)
Modration salariale / 7,48
SOLDE : PATRON
UNIQUEMENT

Maladies professionnelles 1,1
Accident de travail 0,3
Congs ducation pays 0,04
Accueil des enfants 0,05
SOMME 13,07% 50,4% (48,71 si >10 travailleurs)
Et (32,44 si >10 travailleur &
employ).
Tous ces montants sont repris dans la loi, mais en pratique et depuis 1997 gestion globale (et non plus
en compartiments ).

3. Rgime des fonctionnaires

Retenue sociale sur leur traitement :
Statutaires = 11,05% (soins sant 3.55%, pension 7.50%), part patronale 3,85% (3,80% soins sant)
Contractuel = 13,07% (part personnelle), part patronale = 16,68%
Subventionns = idem sauf part patronale = 0,21% (accueil des enfant 0.05 et fond de fermeture
0,16%)
Top managers = 11,05% (3,55 + 7,5) (idem statutaire), part patronale = 12,71% (3,80 sant, 8,86
pension, 0,05 enfants).
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 1 : Gnralits - 3. Rgime des
fonctionnaires

220
B. Les rglements europens (de scurit sociale)
Note : les systmes de scurit sociale trangers la Belgique sont similaires dans les principes, mais
peuvent varier considrablement quant aux mthodes de calculs et aux pourcentages des cotisations
dues.

Il existe 2 rglements UE en scurit sociale :
- le rglement (CEE) n1408/71 (JO du 5/7/71)
- le rglement (CEE) n574/72 (JO du 27/3/72 (+/- 9 mois aprs).

Le premier contient la thorie applicable (comparable une loi en Belgique)
Le second contient les applications pratiques (comparable un arrt dexcution en Belgique).

C. Utilit dune rglementation sociale europenne

- La charte communautaire des droits sociaux des travailleurs nous dit : Tout travailleur de la
Communaut europenne a droit une protection sociale adquate et doit bnficier, quel que soit son
statut et quelle que soit la taille de lEtat dans lequel il travaille, de prestations de scurit sociale dun
niveau suffisant !

Important : Les rglements nont pas cr un rgime unique de scurit sociale dans lUE, mais instaur
la coordination des systme nationaux de scurit sociale, ces derniers demeurent seuls applicables (co-
existence des rgimes !).

NB : Cette coordination tait prvue depuis 1957 larticle 51 du trait CE (ou trait de Rome).

- Cette rglementation, on le verra, favorise la mobilit des personnes au sein de lUE, les autorisant
rechercher des emplois hors des frontires nationales.

TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Rgime des fonctionnaires

221
Chapitre 2 : Analyse et application
A. Dispositions gnrales du rglement (CEE) n 1408/71
texte de base de la coordination de la scurit sociale en Europe
Voir plan du rglement 1408/71
Lecture de quelques articles importants

Art. 1
er
: Dfinition de diffrentes notions dont travailleurs salari / non salari
Notions de rsidence (sjour habituel) ; diffrent des CPDI et de R (ici pas de centre
des intrts vitaux ), de sjour (notion de temporaire), lgislations applicables (en effet,
les lgislation nationales restent applicables !)

Art. 2 : personnes couvertes = * 1. tout travailleur ou tudiant soumis la lgislation dun EM,
ainsi qu leur famille et leurs survivants
* 2. les survivants dun travailleur dfunt, ayant t soumis la
lgislation dun EM, si ces survivants sont :
ressortissants dun EM
ou apatrides
ou rfugis
et rsidents dun EM.

Art 3 : non-discrimination entre ressortissants et non ressortissants de lEtat (traitement identique de ces
personnes du point de vue social dans les limites des rglements)

Art. 4 : matires (branches) auxquelles le rglement sapplique

Art. 6 : le rglement se substitue dautres existants entre les EM (mais les EM peuvent en conclure des
rgles [art. 8] qui se fondent sur les principes du rglement)

Art. 12 : interdiction de cumuler des prestation de mme nature sauf :
- invalidit (plusieurs invalidits diffrentes (bras, jambes)
- pension normal, en // des cotisations et dure
- maladie professionnelle (les autres maladies sont traites dans dautres points)

Rgime des fonctionnaires

222
B. Dtermination de la lgislation applicable

Quelques conventions de notation
R = pays de rsidence de lemployeur
R = pays de rsidence de r, personne physique bnficiaire du revenu
r = personne physique, rsident de R
S = pays de la source du revenu et pays de rsidence du dbiteur
D = pays dun dbiteur sans personnalit juridique (ES, branch)
Act = pays dactivit de la PP
P.I. Act = pouvoir dimposition octroy ltat dactivit

= flux financier (revenus)

= flux du travail ou des prestations (T)
i = revenu dindpendant ( ind )
e = revenus demploy ou de salari ( sal )

= pouvoir dimposition (P.I.) octroy au pays dactivit
S+ = pays de la source qui octroie le + de revenus (// R ou Act,)

NB : le caractre salari ou indpendant est dtermin par chaque pays sur le territoire duquel
sexerce lactivit professionnelle, selon son droit interne (idem CPDI en fait !). Ainsi, un rsident belge
exerant un mandat dadministrateur auprs dune NV aux Pays-Bas, verra son statut social dfini par le
droit interne nerlandais. Si ce rgime indique un statut salari (ce qui est le cas avec les Pays-Bas),
alors le rgime lgal qui jouera in fine sera dtermin selon les dispositions du rglement europen
relatives aux salaris. Aucun autre pays ne pourra remettre cette qualification en cause.

Act
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salari

223
1. Le salari

Une personne qui exerce une activit salarie sur le territoire dun Etat membre, est soumise la
lgislation de cet Etat membre, mme si elle rside sur le territoire dun autre Etat membre ou si la
socit (ou lemployeur au service duquel elle travaille), a son sige social sur le territoire dun autre Etat
membre (article 13, 2, a). Cest donc le lieu du travail qui dtermine la lgislation applicable.

Ce principe connat plusieurs exceptions dont, en cas de rpartitions de rmunrations (salary split), celle
prvue larticle 14, 2, b, (i et ii.)

Dans les cas de rpartitions de rmunration, deux situations peuvent se prsenter :
1. le travailleur rside sur le territoire dun Etat membre o il exerce une partie de ses activits
professionnelles.

R S
Act S Act

r

Act
R=S
r
R
r
Frontire
commune ! (sinon
lgislation de Act
sapplique) (art.
13, 2, a)
r
r (employeur)
R
Act R
Sal
* Si pas de frontire commune
Act a PI (art 13, 2, a) (et
143)
* si frontire commune entre Act
et R R a PI (art 14, 3)
Si succursale de r dans
Act ? Act. rcup. PI (art 14,
2, a, i)
Si pas de succursale
dans Act? (art 14, 2, b,ii) PI
appartient R (R employeur)
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salari

224
2. le travailleur ne rside pas sur le territoire dun Etat membre o il exerce une parte de ses
activits professionnelles.

R Act (ou Act)

r S (ou S)

a. Le travailleur exerce une partie de ses activits professionnelles dans
son Etat de rsidence

Lorsquun travailleur ou un employ exerce ses activits simultanment sur le territoire de deux ou
plusieurs Etats membres pour le compte de plusieurs employeurs, il sera uniquement soumis au rgime
de scurit sociale de son pays de rsidence, notamment si [car il y a le ou , 2
me
proposition] il
travaille partiellement sur ce territoire (14, 2, b) i [1
re
proposition] du rglement europen 1408/71).

R S (Act)
r

S S
Act Act

Les principales caractristiques de ce rgime sont les suivantes :
Ne pas tre limit dans le temps : Aussi longtemps que les mmes circonstances dun emploi
multiple sont reconnues, lemploy continuera dtre couvert par la lgislation de R de son pays
de rsidence
Etre obligatoire : Ce rgime ne reconnat aucune possibilit dtre soumis au rgime de scurit
sociale dans deux pays ds lors que les demandes ncessaires ont t introduites et quil est
tabli que les conditions prescrites larticle 14 (2), b, i) du rglement europen 1408/71 sont
runies
Etre soumis un formalisme : Une demande doit tre introduite pour chaque employeur tranger
auprs des autorits du pays de rsidence de lemploy (via un reprsentant de R)

b. Le travailleur nexerce aucune activit professionnelle (mme partielle)
dans son Etat de rsidence

La lgislation applicable est celle de lEtat membre sur le territoire duquel la socit ou lemployeur a son
sige social ou le lieu de son domicile (art. 14, 2, b, ii).

S+ (Act)

R S
r r

Lindpendant

225
Cependant, si le travailleur a plusieurs employeurs dont les siges sociaux sont tablis dans diffrents
Etats membres, cest la lgislation de lEtat de rsidence de lemploy qui sera applicable, art. 14, 2, b, i,
ou (aprs le ou donc, 2
me
proposition)

2. Lindpendant

Une distinction analogue celle des salaris doit tre tablie :

R Act.
i
r i

a. Le travailleur exerce une partie de ses activits dindpendant dans son
Etat de rsidence

La lgislation de scurit sociale applicable est celle de lEtat de rsidence de lindpendant, quelle que
soit la nature de cette activit (principale ou accessoire) (article 14 bis, (2) 1
re
proposition).

R Act
i
r i

b. Le travailleur nexerce aucune activit dans son Etat de rsidence
La lgislation applicable est celle de lEtat membre sur le territoire duquel le travailleur exerce son activit
principale (article 14 bis, (2) 2
me
proposition).
Exemple : un peintre rsident belge, a une Act aux Pays-Bas peu de cotisation
Sil tabli une facture en Belgique, cest la Belgique qui a le plein pouvoir dimposition.

R A=S
r i

Act i Act i

En vue de dterminer le lieu o est situe lactivit principale du travailleur, les autorits de scurit
sociale prendront en considration en priorit le lieu o sexercent de manire permanente les activits
professionnelles. Si ce lieu ne peut tre tabli, dautres critres seront pris en considration tels que la
dure des activits exerces, le nombre dactivits en question, les revenus produits par ces activits,
etc. [(article 14 bis, 2) + art 98]
Lgislation applicable des personnes simultanment employes sur le territoire dun Etat membre et
indpendantes sur le territoire dun autre Etat membre .

226
3. Lgislation applicable des personnes simultanment employes sur le
territoire dun Etat membre et indpendantes sur le territoire dun autre Etat
membre.

Cette situation dune personne employe simultanment sur le territoire dun Etat membre et
indpendante sur le territoire dun autre Etat membre est rgie par les dispositions de larticle 14 quater
du rglement europen 1408/71.

Cette situation est frquente lorsquune personne est membre de conseils dadministration dans plusieurs
Etats membres. Dans certains Etats membres, (tels que la Belgique), le mandat dadministrateur de
socit est prsum constituer une activit non salarie. Dans dautres Etats membres (tels quau
Royaume-Uni et aux Pays-Bas), ce mandat est considr comme une activit salarie.

Les situations sont nombreuses et complexes : exercice sur un ou plusieurs Etats dactivit de nature
semblables ou non. Voyons juste le cas du salari dans un Etat qui exerce une activit indpendante
dans un autre Etat. A nouveau, dautres situations donneront dautres conclusions.

En rgle gnrale,
La personne qui exerce simultanment une activit de salari et une activit dindpendant sur le
territoire de diffrents Etats membres, est exclusivement soumise la lgislation de lEtat membre sur le
territoire duquel elle exerce une activit salarie (art 14 quarter, a).

La rmunration globale recueillie dans tous les Etats membres est entirement et uniquement soumise
aux cotisations de scurits sociales de lEtat membre sur le territoire duquel les activits en tant que
salari sont exerces. (Quid de la rsidence ? Peu importe !)

Exceptions :
Dans un certain nombre de cas, le travailleur sera soumis simultanment :
la lgislation de lEtat membre sur le territoire duquel il exerce ses activits, pour ce qui
concerne ses revenus de salaris ;
la lgislation de lEtat membre sur le territoire duquel il exerce ses activits en tant
quindpendant, pour ce qui concerne les revenus recueillis titre dindpendant (article 14
quarter, (b)).

Un de ces cas (viss lannexe VII du rglement europen 1408/71) concerne lexercice dactivits
dindpendant en Belgique (par exemple administrateur indpendant dune socit) et salari dans un ou
plusieurs autres Etats membres, lexception du Luxembourg (bien que cette rgle ne soit pas applique
en ralit par les autorits belgo - luxembourgeoises).

4. Conclusion
Dans la majorit des cas, en cas de rpartition des rmunrations sur plusieurs EM (salary split), il ny a
gnralement pas de gain en matire de scurit sociale, voire mme une perte.
En effet, la personne physique est bien souvent active en qualit de salari dans deux ou plusieurs pays
y inclus son pays de rsidence, et lONSS continue donc de jouer sur lentiret de la rmunration.
Conclusion

227
Alternativement, si une personne est indpendante en Belgique et dmembre son activit sur des
pays trangers o elle sera considre comme salarie :
1. si le split se fait avec un seul pays, il y a paiement de cotisations en tant que salari dans ce
pays, (et cotisation INASTI en Belgique Ann. VII, 1) ;

BE = R A

i
r sal

2. si le split se fait sur plusieurs pays, lintgralit de la rmunration trangre peut se retrouver
soumise lONSS (jamais les revenus dindpendant sauf si considr comme revenus salari !

Ex. : un administrateur en Angleterre, rsident UK, est aussi administrateur de socit en
Belgique. Il est soumis lquivalent de lONSS en UK (qui considre comme salari les
administrateurs ; perte de cotisations car non plafonnes en UK). Ce cas est pire que tout
puisque avant tout split, la personne payait des cotisations INASTI donc plafonnes sur
lentiret de sa rmunration. Le split cre une surcharge importante de scurit sociale et il y a
fort parier que lconomie dimpt ne pourra pas compenser cette charge.

BE = R
i r

A+ A
sal sal

Ce ne sont, nouveau, que des cas gnraux et il y a bien entendu possibilit de raliser des conomies
(voir infra, le salary split )

C. Le rglement 1408/71 appliqu aux allocations de
chmage
- art 67 71 rglement 1408/71
- conservation du droit au chmage lors de recherche demploi dans un ou plusieurs EM ;
Conditions (art. 69) : * tre demandeur demploi avant son dpart
* doit sinscrire comme demandeur demploi dans lEM o il se rend, dans
les 7 jours
* le droit est maintenu pendant 3 mois au maximum (sil retourne dans
son EM dorigine, il conserve le droit nouveau, en fonction de la
lgislation interne).
* ce sjour ltranger ne peut avoir lieu quune seule fois entre 2
priodes demploi.
* pour la Belgique, le chmeur qui rentre aprs lexpiration du dlai de 3
mois, ne recouvre ses droits aux prestations quaprs y avoir exerc un
emploi pendant 3 mois au moins.

Conclusion

228

TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion

229
Remarques en ce qui concerne les cotisations sociales en Belgique

Si un rsident belge a un salaire en Belgique et un salaire ltranger lONSS est due en Belgique sur
tous ses revenus et lemployeur tranger doit saffilier lONSS belge (via un mandataire) ; ce dernier ne
paye donc pas lONSS dans son propre pays.

Si une personne a un salaire en Belgique et quelle est indpendante ltranger (peu importe sa
rsidence) art. 14 quater, la lgislation du territoire sur lequel il est salari sapplique (et lONSS est
due en Belgique sur le salaire AINSI que lINASTI ( payer en Belgique galement) sur ses revenus
dindpendant obtenus ltrangers.

Ou ltranger si prvu dans lexception (Annexe
VII du Rglement (ex. Ann. VII, n2 (ONSS en
BE et INASTI au Danemark)

Exercices (V, A)

Quelle(s) lgislation(s) sapplique(nt) ?

1. Dupont est salari au Luxembourg et habite en Belgique

2. Dupont est salari au Luxembourg et en Belgique et il habite en Belgique

3. Idem (Dupont est salari au Luxembourg [40%] et en Belgique [60%]) mais il rside en Allemagne

4. Idem (Dupont est salari [lieu dactivit] au Luxembourg et en Belgique, il rside en Allemagne) et
son employeur (dbiteur des 2 revenus) est localis (ES ou rsidence) en Allemagne

4bis Si, pour son emploi en Belgique, lemployeur a son sige social aux Pays-Bas ?

4ter Dupont travaille au Luxembourg et rside en Belgique, son employeur a son sige social
en Allemagne.

5. Idem (4ter), mais le sige social de lemployeur est situ en Sude.

6. Dupont est indpendant au Lux, rside en BE et est employ (salari) par une socit en
allemagne.

TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion

230
7. Dupont est indpendant en BE et salari en France.

8. Dupont est indpendant en BE et salari en Suisse.

9. Dupont est salari en BE et indpendant ltranger. (dans lUE)

TITRE 6 SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL) - Chapitre 1 : Introduction - 4. Conclusion

231
TITRE 6 SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL)
Chapitre 1 : Introduction

Dans cette partie nous allons voir plus en dtail comment rpartir des rmunrations entre plusieurs pays
pour rduire les charges sociales et fiscales des cadres internationaux.

La Belgique est la fois sige de nombreuses entreprises multinationales et son territoire est peu tendu.
Les cadres sont amens prester sous dautres rgimes sociaux et fiscaux.
A. Economie dimpt
Lexercice dune activit dans plusieurs Etat par un rsident belge peut permettre lemploy ou
ladministrateur de rduire sa rmunration soumise limpt belge pour la voir imposer dans lEtat
dactivit, et ainsi de raliser une importante conomie dimpt.
Le split a 3 effets :
1) soumettre les revenus trangers des taux dimposition moins levs
2) bnficier dans chaque pays des minima exempts dimpts
3) non progressif en BE (relatif pour les cadres trangers)
En pratique la rpartition se fait via une prise en charge par la socit trangre (ou un tablissement
stable) de la rmunration relative aux activits exerces ltranger.
(Nanmoins voir Chapitre 3 ci-aprs.)
B. Rmunrations alternatives
Il y a lieu dattirer lattention sur le fait que les cadres peroivent en plus de leur salaire brut, une
kyrielle davantages ( package ), telles quune assurance de groupe, chques repas, une voiture
disposition, un logement de fonction, des indemnits forfaitaires de reprsentation et autres ATN.

Ces avantages, valables pour un emploi temps plein en Belgique, peuvent se voir rduits par
lAdministration fiscale belge. Il y a lieu de vrifier si ces avantages peuvent tre allous dans les autres
pays.

C. Le jeu et la chandelle
Il est ncessaire de bien valuer les difficults lies la mise en place dun fractionnement de la
rmunration (contrat administratif, degr de permanence de la fonction, etc.) (Cf. Chapitre 5 ci-dessous :
pour ou contre ).

Vu le rgime fiscal peu favorable en Belgique pour les rsidents (quils soient employs ou
administrateurs) il est souvent intressant de recourir en Salary split . En effet il augmente la
rmunration nette globale du cadre.

A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux
(avantages et risques) - 4. Conclusion

232
Chapitre 2 : Montage minutieux (avantages et risques)

A. QUELS SONT LES ASPECTS FISCAUX LES PLUS
INTRESSANTS DU SALARY SPLIT ?

Sa mise en uvre repose sur les principes noncs dans les conventions prventives ; article 15 CPDI
(activits salaries) et 16 (administrateurs).

Exemple :
Larticle 15 de la convention modle OCDE, qui prvoit que les rmunrations soient imposes dans le
pays de lactivit, connat une exception.
Cest la rgle dite des 183 jours ; les rmunrations seront taxables dans lEtat de rsidence (R) si 3
conditions sont remplies simultanment :
(1) lemploy exerce son activit professionnelle dans lEtat de source pendant une priode
nexcdant pas 183 jours de la priode imposable
(2) la rmunration est paye par ou pour le compte dun employeur ne rsidant pas dans lEtat
de source
(3) la rmunration nest pas charge dun tablissement stable de lemployeur dans lEtat de
source

Le non-respect dune de ces conditions permettra donc lemploy dtre impos sur la partie de sa
rmunration relative son activit exerce ltranger et de bnficier dune rduction dimpt en
Belgique (revenu tranger exonr suivant convention ).

Lapplication de ces conventions ncessite avant tout que lemploy rsident belge exerce physiquement
une partie de ses activits sur le territoire de lautre Etat signataire.
Les conventions prvoient donc une exonration dimpts en faveur des rsidents belges en ce qui
concerne les revenus imposables ltranger.
Ces revenus exonrs sont nanmoins pris en considration pour la dtermination de limpt belge
(exonration sous rserve de progressivit art 155, CIR)
R
R a le PI
r
S (Act. en
fait)
< ou =
183 j. (1)
ES Soc
(2)
Employeur
rm.
Rm (3)
Pays de
lActivit

233

Malgr cette imposition plus importante sur les revenus belges, les tarifs progressifs plus faibles sur les
revenus trangers permettent une diminution de la pression fiscale globale.
B. Comment chiffrer ces avantages ?
Un fractionnement de rmunration sera dautant plus intressant que les rgimes fiscaux applicables
aux non-rsidents dans les pays trangers seront avantageux.

Exemple : (calcul la marge, pour un revenu professionnel au-del de 30.000 EUR)
Non fractionnement : Revenus BE imposable 100.000
Imp. en BE (51%) 51.000
Revenu poche 49.000

Si fractionnement (50/50), taux INR tranger = 25% par ex. :
Revenu BE Etr.
50 50
Impt 25,5 12,5
Net en poche 24,5 37,5

Somme 62
Net sans le split - 49
GAIN 13 (soit +/- 26% daugm. du revenu net)

Le fractionnement a souvent lieu avec des pays limitrophes, dont certains avantages peuvent se cumuler
avec linterruption (partielle, art 155, CIR) de la progressivit de limpt belge.
Ceci, entre autre pour les Pays Bas, par lapplication du rgime spcial nerlandais, qui permet
dexonrer (sous certaines conditions (cadres, experts, EMN,)) 30% des revenus pays par une
socit nerlandaise rsidente.
C. Contraintes majeures du systme
En pratique il faut prter attention aux lments suivants :
- conclure un contrat demploi avec les diffrentes socits employeurs (voir Chapitre 3 ci-aprs)
- chaque socit employeur doit mettre en plus un payroll (fiche de paie) distinct, pour la retenue
du prcompte professionnel dans chaque pays
- chaque rmunration doit tre proportionnelle aux services prests rellement pour le compte
des socits
- lAdministration fiscale peut demander des preuves de lactivit ltranger, elles doivent tre
apportes, ainsi que la preuve du sjour hors du pays R (documents nominatifs utiles, tels note
dhtels, paiement par carte de crdit, etc.)

De plus, il ne faut pas ngliger les cots administratifs importants, dont la gestion salariale, llaboration
du contrat global, ladaptation ventuelle des plans de pension et les obligations fiscales supplmentaires

234
(dclaration fiscale dans chaque pays concern).

Outre lobligation dexercer de manire effective ltranger, lAdministration belge demande soit la
preuve que les revenus du contribuable ont t imposs ltranger (copie AER).

D. Un split est-il intressant pour la scurit sociale ?
Cest le rglement europen n1408/71 qui sapplique cette matire particulire.

Dans la majorit des cas, le travailleur exercera son activit dans diffrents EM (Etats membres), dont la
Belgique. Le travailleur sera soumis au rgime de scurit sociale de son pays R (rsidence) sil y preste
au minimum 4 heures/semaine ou 1 jour par mois (selon les autorits belges).
Dans le cas o il ne travaille pas dans son tat de rsidence, le rgime est neutre sur le plan de la scu.
Les socits trangres dbitrices des revenus saffilient auprs de lONSS en Belgique, et le rgime de
scurit sociale belge sapplique sur lentiret des rmunrations.

En cas dexercice simultan dactivits salaries et indpendantes en Belgique et dans plusieurs EM, soit
la lgislation sociale applicable sera celle du pays o a lieu lactivit de salari, soit dans certains cas (cf.
annexe VII du rglement) la personne sera soumise la lgislation de plusieurs EM.

En cas de fractionnement entre la Belgique et des pays hors UE (ex ; la Suisse), des conventions
bilatrales existent souvent avec la Belgique, chaque partie du salaire obtenue dans un Etat sera
soumise la scurit sociale de cet Etat.
NB : Si aucune convention nexiste entre les deux pays (Belgique et pays hors UE), il faut sen rfrer
leur lgislation interne (parfois double cotisation sociale payer).
E. Le salary split peut-il sappliquer aux travailleurs
frontaliers ?
En principe non.

Ce rgime prvoit une imposition des revenus dans le pays de rsidence du salari, et non dans le pays
o est exerce lactivit.
Deux conditions doivent tre remplies :
Habiter dans la zone frontalire en Belgique et
Travailler dans la zone frontalire du pays limitrophe (+/- 20 kms de part et dautre de la frontire,
parfois plus avec les Pays-Bas Lige, Bruges, Ostende appartiennent la zone frontalire)

Inutile donc de prvoir un split de leur rmunration qui de toute manire est imposable en Belgique.
Nanmoins, il est parfois possible dviter ce rgime frontalier si lactivit sexerce un certain nombre de
jours hors de la zone frontalire (analyse au cas par cas, en fonction du pays limitrophe).
NB : ce rgime spcial des travailleurs frontaliers a disparu avec les Pays-Bas (2002) et lAllemagne
(2003).

A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 3 : Attention la notion
demployeur - 4. Conclusion

235
Chapitre 3 : Attention la notion demployeur

Lart. 15 CM prvoit que les revenus dun salari sont en principe imposables dans lEtat o il exerce son
emploi (principe de base pour le split).
Sauf si la rgle des 183 jours sapplique (rappel : 3 conditions cumulatives ;1) < 183 j. (sjourner) dans
lEtat doccupation ; 2) rmunration paye par ou au nom dun employeur NR (non rsident) de lEtat
doccupation ; 3) la rmunration nest pas supporte par ES de lemployeur dans Etat doccupation).
Si la 1
re
et la 3
me
condition posent peu de problme dinterprtation, la 2
me
peut se rvler cruciale.

Si le cadre veut tre tax dans lEtat de rsidence, sa rmunration ne peut tre paye par ou au
nom dun employeur qui est rsident de lEtat doccupation.

But du split : si inversement, il veut tre impos dans lEtat doccupation, il faut obligatoirement que sa
rmunration soit paye par ou au moins au nom dun employeur rsident dans lEtat doccupation.
Dfinition de la notion au nom dun employeur.

Via un exemple : un travailleur belge sous contrat de travail avec un employeur belge. A un moment
donn, il est envoy aux Pays-Bas pour une priode limite (< 183 j) et y travaille pour une socit
nerlandaise.
O sera taxe cette rmunration ? Aux Pays-Bas si la rmunration est paye par ou au nom de
lemployeur nerlandais.
Jusquau milieu des annes 90, il suffisait que lemployeur belge refacture la rmunration la
socit nerlandaise, et le travailleur pouvait rester sous contrat initial (avec lemployeur belge).

Le critre conomique de fait tait prendre en (charge ) compte et non le critre formel
(contractuel), qui veut que dans lexemple, le commettant tranger ntait pas lemployeur alors que
ce dernier, dun point de vue conomique agissait effectivement comme un employeur.

Que nous dit la jurisprudence belge et internationale :
Une simple refacturation noffre pas suffisamment de garanties (pour que limposition ait lieu dans
lEtat doccupation). Il est prfrable de conclure formellement avec le commettant, un contrat de
travail distinct, de sorte que la rmunration concerne sera alors indiscutablement paye par ou
au moins au nom de lemployeur de lEtat doccupation (+ pyrrol, cf. Dymona en Belgique).

Conclusion : ce formalisme sera judicieusement appliqu dans le cadre dun salary split et des
contrats distincts et formels seront conclus avec les diffrents commettants.

A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 4 : Position de
lAdministration - 1. Economie dimpt sur le revenu

236
Chapitre 4 : Position de lAdministration

La pratique du salary split y est traite dans le chapitre III de la partie I du manuel de vrification
sous lintitul des pratiques frauduleuses (lettre de lAC des CD du 10/6/94).
Cest tout dire si le fisc considre cette technique de fraude comme un flau combattre (lettre du
10/6/94 de lAC des CD aux centres de contrle de Bruxelles) au sein des groupes internationaux, alors
quelle se justifie pleinement aux yeux de lOCDE (les CPDI) et conomiquement.

LAdministration souligne, parfois avec raison, que la tentation est grande, parmi les membres de
direction de multinationales, de fractionner leurs rmunrations dans divers pays, mme sils ny exercent
que fort peu dactivits, voire mme aucune.
Dans ce cas en effet, il y a fraude !

Dans ses investigations, nous lavons vu, lAdministration peut rclamer des preuves nominatives des
sjours ltranger. Notons que sil sagit dune formation ltranger, les rmunrations doivent rester
charge de lemployeur belge.

Chapitre 5 : Pour ou contre le salary split ?
A. LES PLUS
1. Economie dimpt sur le revenu

Elle rsulte de trois facteurs fondamentaux :
Des taux dimpt nominaux plus faibles ltranger quen Belgique, voire fixes ;
La double application des minima exempts dimpt ainsi quventuellement des
dductions / exonrations dimpt relatives la situation de famille ;
Lapplication de rgimes trangers prfrentiels de taxation (ex. : le rgime des 30%
aux Pays-Bas)

Lavantage au niveau de la rmunration nette rsultant du fractionnement doit tre tempr par limpact
dcoulant de lconomie dimpt des socits que cette charge salariale permettrait de raliser dans
chaque pays, conomie qui est fonction de leur taux respectif dimpt des socits.

2. Opportunits en matire de scurit sociale.

Une premire source dopportunit existe concernant les attributions de tantimes. Dans certains pays, la
dfinition de revenu professionnel sujet cotisation de scurit sociale ninclut pas les tantimes pour la
participation aux conseils dadministration Ceci provient soit de textes lgaux (cas en Espagne), soit de la
pratique actuelle dans leur application (cas du Luxembourg).

Une autre possibilit : elle concerne les rpartitions de rmunrations extra - Union Europenne. Dans la
plupart des conventions bilatrales de scurit sociale (telles avec les USA, le Canada, et la Suisse),
chaque Etat reoit gnralement le droit asseoir des cotisations de scurit sociale sur les
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le
salary split ? - 3. Flexibilit totale

237
rmunrations dune activit salarie.

Contrairement aux principes du Rglement europen n1408/71, il y a donc galement split des
cotisations de scurit sociale (avantageux dans la mesure o la perception des cotisations de base est
souvent plafonne dans les Etats trangers : Canada, 625 EUR, Suisse, 6,55% employeur et
personnelle).

3. Flexibilit totale

(Ne veut pas dire libert totale) car la rgle fondamentale consiste tablir un split en fonction de la
ralit professionnelle ; ce nest pas un droit, mais au mieux une consquence des situations
individuelles. Les modes de mise en uvre doivent donc avant tout rpondre aux besoins rencontrs, ce
qui est le propre de la flexibilit.
B. LES MOINS
1. Cot de gestion

Mette en uvre une rpartition de rmunration demande revoir lensemble des procdures et contrats
en cours. A dfaut, le contribuable et ses employeurs sexposent une disqualification du split, comme
voqu supra propos des arrts de 1993 et 1995.

Ces deux cas de jurisprudence sont extrmes. Ils permettent toutefois de dgager des lignes de conduite
lors de la mise en uvre de salary splits . Citons ainsi :

1. Ltablissement dun payroll unique en Belgique est dconseiller, considrant :
La question de lexistence effective dun employeur ltranger ;
Le problme de la refacturation ventuelle du cot salarial ltranger (charge de salaire
comme telle ou management fee ) (pour rappel, il faut en principe le paiement ou la prise
en charge comme telle du salaire relatif aux prestations trangre par lemployeur tranger.
Une facturation dun management fee sera normalement insuffisante cfr. N 15/17 du
Com. Conv.) ;
La dbition ventuelle de la T.V.A. loccasion de cette facturation de cot/services ;
Le refus ventuel de la dduction de la charge salariale des profits belges en cas dabsence
de refacturation (avantage anormal ou bnvole article 26 CIR 1992).

En fait, il faut mettre en uvre un split payroll au sens littral de lexpression
amricaine. Les frais de prestations devront galement tre comptabiliss en tant que
rmunrations et non en tant que prestations de services (management fees).

2. Amnager les contrats et les relations en fonction de cette nouvelle situation :
Le contrat de travail en Belgique devrait tre, tout le moins, suspendu pour la dure et en
proportion des prestations du cadre pour le compte de chaque employeur ;
Le cadre devrait pouvoir tablir, si possible, au moyen dun contrat de travail (pourquoi pas
dure dtermine) sa relation professionnelle avec lemployeur ltranger ;
salary split ? - 1. Cot de gestion

238
Ces deux lments auront des consquences en droit social, notamment dans le cadre de
notre lgislation concernant les vacances annuelles, le travail temps partiel (interdiction
dun emploi partiel infrieur un tiers temps), ou encore la dtermination de la loi applicable
la relation de travail et du tribunal comptent en cas de litige.
A ce propos, une alternative de plus en plus recherche est la mise en place de systmes
de contrat de travail global par lesquels deux socits entrent en mme temps en
qualit demployeur une relation de travail avec le salari. Ils signent matriellement
ensemble le contrat de travail comme employeurs et se mettent ensuite daccord sur les
termes de leurs responsabilits et obligations respectives mais restent solidairement
responsables pour le tout vis--vis du travailleur.
Application des systmes de remboursement de frais propres lemployeur et des
avantages sociaux dus aux travailleurs dans chaque socit :
Les dpenses de dplacement du cadre devraient tre imputs la socit pour le compte
et au profit de laquelle il travaille au moment o il expose la dpense (expenses reports)
tablis et reconnus par cette socit ;
Le cadre ne pourra bnficier en Belgique des chques-repas mis par la socit belge au
profit de ses travailleurs qu concurrence de ses jours de prestations pour le compte de
cette dernire :
Ainsi aussi, la participation du cadre aux plans de prvoyance et mdicaux tablis par
chacune des socits. Rien ninterdit ce propos une politique visant rguler
spcifiquement les situations demplois itinrants, en vue dviter les absences de
couverture lorsque le cadre est en dplacement, ou pour permettre un rattrapage dune
perte de droits quentranerait une multiplication demplois partiels ( umbrella plans
dvelopps par les compagnies europennes dassurances).

3. Il appartient enfin au cadre de conserver toutes pices justificatives tablissant ses prestations
dans chaque Etat. Ces pices doivent former un ensemble cohrent et peuvent tre :
La tenue dun agenda reprenant le descriptif des travaux et oprations journalires (liste
des runions par exemple) ;
La tenue d expenses reports au nom de et certifis par chacune des socits
concernes ;
Le paiement de toutes dpenses spcialement ltranger par voie de cartes de crdit ;
La conservation des documents de voyages (billets davion avec cartes dembarquement,
billets de train nominatifs ou avec support du talon de paiement, tickets de page rgles
par cartes bancaire, paiement de frais dessence par cartes de socits ces socits
fournissent aussi des relevs de consommations dtaills, notes dhtels, de restaurants,
de mess, etc.) ;
La conservation des documents tablissant la prsence professionnelle ltranger (cartes
denregistrement, envois de fax, copies de-mail, copies de lettres, mmos ou compte-
rendus de runions, etc.).

Cette problmatique de preuves rejoint en fait celle applique aux cadres trangers pour la vrification de
leurs voyages professionnels hors de la Belgique.

salary split ? - 2. Rduction de la base de calcul de la pension extra-lgale (assurance groupe)

239
2. Rduction de la base de calcul de la pension extra-lgale (assurance groupe)
Prambule
La rpartition de rmunration a pour effet de ventiler, en fonction de lorigine du revenu, la dduction de
lensemble des dpenses dductibles de la base imposable. Sauf cas particulier, limpact reste marginal.

Il est galement traditionnellement cit le fait que le split a un impact ngatif sur les constitutions de droits
de pension extra-lgale.
Analyse
Dans un systme de rpartition de rmunration, la diminution de la rmunration paye par lemployeur
belge revient diminuer galement le montant des allocations patronales de groupe ou de fonds de
pension dductibles fiscalement en Belgique en vertu de larticle 59 du CIR 1992 (rgle des 80% ). La
base de calcul des 80% est en effet limite aux revenus imposables belges. Les revenus trangers
exonrs ninterviennent pas. Circulaire Massard .
Pourquoi ne pas annuler tout split ?
Le bnficiaire voit donc ses droits une pension extra-lgale rduits (sauf ventuellement en cas de
participation un plan de prvoyance tabli dans le(s) pays tranger(s)).

Toutefois en appliquant les caractristiques moyennes des plans de prvoyance retraite extra-lgaux
belges, il ressort que, pour des cadres ou dirigeants gs de 50 ans ou plus, un split est bien souvent
moins intressant que la constitution dune pension extra-lgale, tout cot restant gal pour le groupe (ce
rapport se situe dans une fourchette de 1 3).

Moralit : mieux vaut souvent annuler tout split pour des cadres ou dirigeants gs de plus de 50 ans et
investir dans une pension extra-lgale belge.

3. Cot additionnel I.Soc.
Principes
Lemployeur belge devra prendre en compte son propre (ds)avantage diminuer sa charge salariale en
Belgique pour la transfrer auprs dune autre socit ltranger. Cet avantage dpendra de lconomie
dimpt des socits que cette charge salariale permettrait de raliser dans chaque pays (anciennement,
avant 2000, en Belgique 40,17% - France 40% - Pays Bas 35% - Allemagne 47,475% (si bnfices
rservs) et 31,65% (si bnfices distribus) - Royaume Uni 30% et USA entre 15% et 35%).

On voit que le diffrentiel dimpt tranger des socits est rarement suprieur 10% par rapport
limpt des socits belges.
Donc si lconomie dimpt pour le cadre reprsente moins de 5% 10% de son brut, il ny aura pas
davantage pour lemployeur mettre en uvre le split.

A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 6 : Rpartition dactivit
entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Cot additionnel I.Soc.

240
C. Conclusion : Est-ce vraiment intressant ?
La rpartition de rmunration est bien une voie royale. Au vu de nos taux dimposition et de scurit
sociale, il est clair que cette mthode rsulte gnralement en une conomie importante de cotisations
(cumul).
Mais un split doit tre flexible et rversible, notamment dans certains cas de constitution de pension
extra-lgale (cadres > 50 ans lannuler).

Chapitre 6 : Rpartition dactivit entre la Belgique et des
pays sans convention
Introduction
Il reste que certains principes peuvent aussi tre applicables aux cas de salaris /administrateurs
exerant leurs activits dans des pays avec convention, mais qui, du fait de leur situation spcifique, ne
peuvent revendiquer leur application !

Larticle 156 CIR
Principe
Il est uniquement requis que :
- lactivit soit exerce ltranger
- ce revenu ait t impos ltranger

Limpt belge sur ce revenu est rduit de moiti.
Il nest pas requis que le(s) pays sur le territoire duquel (desquels) sexerce lactivit, o lemployeur
rtribuant lactivit et o limpt tranger est tabli, correspondent (mais alors risque de double taxation).
Ainsi, le cadre rsident belge exerant son activit professionnelle en Afrique pour le compte dun
employeur tabli en Asie, pourrait bnficier du taux rduit de moiti en Belgique, si un impt a t tabli
en dehors de la Belgique (que cela soit en Afrique, en Asie ou ailleurs).

Opportunit
Cette situation est aussi susceptible dapplication aux cadres exerant des activits pan-rgionales dans
plusieurs pays ayant sign une convention prventive de double imposition avec la Belgique, sans
toutefois pouvoir revendiquer lexonration conventionnelle en Belgique.

Ceci sera le cas du cadre rsident belge, exerant 30% de ses activits professionnelles en Belgique,
30% en France et 40% en Allemagne, et rtribu 100% par un employeur tablit dans un pays SANS
convention.

Pour autant quun impt ait t tabli ltranger (exemple Chypre voir infra sur impact de lintroduction
dune convention (24/12/99) prventive de la double imposition entre la Belgique et Chypre [suppression

241
de la rduction au taux de moiti planning valable et classique avant convention]), limpt relatif 70%
de la rmunration globale (30% France et 40% Allemagne) seront imposable au taux marginal maximum
de 27,5% (plus centimes additionnels et cotisation complmentaire de crise), soit taux marginal de 55%
(art 130 du CIR 1992) divis par deux (art 156, CIR).

Ceci na rien dillogique puisque, rappelons-le, les conventions ne sappliquent que pour autant quune
imposition ait t confirme sur le plan du droit interne et elles ne peuvent que rduire cette imposition.
Dans le cas du planning ci avant, la rgle de droit interne respecte la dvolution du droit dimposition
tabli par convention et prvoit une attnuation unilatrale.

Il est clair que la localisation du payroll ltranger sera fonction : (1) de labsence dune convention
prventive de la double imposition entre la Belgique et le pays tranger de localisation du payroll et (2) de
lvolution du taux dimposition dans ce pays. Sil faut en effet que le revenu professionnel soit assujetti
un impt tranger sur le revenu, il importe peu par contre que cette charge fiscale soit proportionnelle
celle qui aurait t due en Belgique.

Il en a t ainsi des rtributions dactivits en dehors de Chypre, par un employeur non rsident de
Chypre. Dans ce cas, limpt chypriote sera tabli au dixime du taux normal. Quelles que soient les
circonstances dimposition ltranger, le fait de lapplication du rgime fiscal normal doit impliquer
lapplication du taux rduit en Belgique. Ce planning a fait long feu en suite de ladoption de la convention
prventive de la double imposition avec la Belgique.

Circulaire AGCD

Lapplication des dispositions de circulaire Ci.RH. 241/424.903 du 5 mars 1992 (B.C. 715 pages 1104
sq.), sera gnralement limite aux cas de mise au travail temps plein de rsidents fiscaux belges
ltranger. Rien toutefois ne restreint son application des situations demploi en Belgique entrecoupes
de missions ltranger. La seule restriction est de requrir lexercice de missions ltranger dune
dure ininterrompue dun mois minimum par anne civile (rf. n 35 de la circulaire du 5 mars 1992
prcite).

Nous en rappellerons uniquement les principales caractristiques.

Personnes vises

Cette circulaire est applicable aux belges employs dans un pays extra-europen nayant pas conclu de
convention prventive de double imposition avec la Belgique. Elle peut tre tendue aux travailleurs de
nationalit trangre qui taient rsidents fiscaux belges la date laquelle ils sont partis ltranger,
pour autant quils exercent leur activit dans un pays (galement extra-europen avec lequel la Belgique
na pas conclu de convention prventive de double imposition) autre que celui dont ils ont la nationalit.


242
Prsomption de rsidence fiscale belge

Les travailleurs sont prsums (sauf preuve contraire) tre rsidents fiscaux belges sils restent inscrits
aprs leur dpart pour ltranger au registre de la population ou au registre des trangers de la commune
belge dans laquelle ils rsidaient avant leur dpart, ou lorsquils se font inscrire dans le registre dune
mission diplomatique ou dun poste consulaire ltranger.

En dehors de toute inscription, la personne peut rester rsidente belge si elles ont en Belgique leur
domicile fiscal ou sige de leur fortune au sens de larticle 3 du CIR 1992.

Si la personne nest plus rsidente de la Belgique, elle doit tre prsume sans plus ( !) comme
nayant pas maintenu de foyer dhabitation en Belgique . (rf. N 24 de la circulaire du 5 mars 1992
prcite interprtation contestable).

Rgime fiscal des rmunrations

Les caractristiques principales de limposition des revenus perus durant la mise au travail ltranger
sont :

Avant lanne de revenus 2001 : allocation dun forfait complmentaire pour frais
professionnels quivalent 30% du salaire imposable, plafonn EUR 11.250 par an. Ce
forfait est cens couvrir les frais professionnels spciaux occasionns par lactivit
professionnelle exerce ltranger ;
sur les rmunrations ralises et imposes ltranger, application de la rduction de
moiti du taux de limpt belge (article 156 du CIR 1992. Il peut tre prsum que 30% des
rmunrations brutes imposables (soit les rmunrations imposables reportes en code
250 de la dclaration fiscale belge) ont t imposs ltranger (le contribuable peut
toujours prouver plus). Il appartient au salari de prouver dans tous les cas lexercice dune
activit effective ltranger

Il sagit donc dune diminution de 50% de limpt pay soit sur les 30% du montant brut des
rmunrations imposables (diminues des charges sociales obligatoires et des impts
ventuellement pays ltranger sur les rmunrations), soit, si le rsultat est plus lev,
sur le montant des rmunrations payes l'tranger par le service public, soit sur le
montant qui a t impos ltranger. Cette rduction sapplique quil y ait eu ou non
rellement impt pay ltranger. (Il faut cependant quil existe en thorie une imposition
sur le revenu dans le pays de travail pour en bnficier).

Le forfait pour frais (dits professionnels extraordinaires ) est, depuis 2001, modul de la manire
suivante, avec un plafond de 37.500 :
- 45% sur la 1
re
tranche de 12.500 (max. 5.625 )
- 30% sur la 2
me
tranche de 12.500 (max. 3.750 )
- 15% sur la 3
me
tranche de 12.500 (max. 1.875 )
Ils sont dduits comme frais professionnels spciaux occasionns par une activit exerce ltranger
(systme des frais professionnels forfaitaires : ils se rajoutent aux frais forfaitaires ordinaires).

Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 1 : Gnralits - 3. Cot
additionnel I.Soc.

243
TITRE 7 PERTES SUBIES LTRANGER (PAR
DES SOCITS BELGES)
Chapitre 1 : Gnralits

Les revenus dune socit assujettie limpt des socits peuvent tre constitus de revenus dorigine
belge, mais galement de revenus dorigine trangre.

Sauf le cas dapplication des conventions prventives de la double imposition, les revenus dorigine
trangre sont soumis lISOC avec les revenus belges.

Le calcul du bnfice fiscal effectu au cours de la premire opration ne fait aucune distinction quant
la provenance des bnfices et le rsultat fiscal de cette 1
re
opration comprend donc :
- les revenus dorigine belge ;
- les revenus dorigine trangre qui proviennent dun pays avec lequel la Belgique na pas conclu
de (sans) convention prventive de la double imposition ;
- les revenus dorigine trangre provenant dun pays avec lequel la Belgique a conclu (avec) une
convention.

Cette ventilation fait lobjet de la deuxime opration, laquelle ne doit videmment tre opre que par
les socits qui recueillent des revenus trangers.

Que doit-on entendre par bnfices raliss ltranger ?

si la socit dispose dun tablissement stable ltranger (sans personnalit
juridique propre), sont compris parmi ses bnfices les revenus de biens immobiliers
sis ltranger et investis dans cet tablissement et les produits de capitaux et biens
mobiliers grs par cet tablissement

les revenus dune activit indpendante (= sans tablissement stable) exerce
ltranger seront considrs comme imposs ltranger sils ont subit limpt dans le
pays dorigine

Ne sont pas considrs comme raliss ltranger

Les bnfices provenant dopration que le redevable dirige lui-mme de son sige belge, centre do
partent toutes instructions et o convergent tous rsultats sans intervention des tablissements
trangers.

additionnel I.Soc.

244
Implication fiscale en fonction de la nature des revenus

1. Revenus de biens immobiliers situs ltranger :

A. Pour les biens immobiliers situs ltranger et investis dans
ltablissement tranger, les revenus quils produisent sont censs se
retrouver dans les bnfices recueillis par ltablissement.

B. Pour les biens immobiliers situs ltranger et investis dans ltablissement
tranger non impos sur ses bnfices ltranger car il ne sagit par dun
tablissement stable, seule la partie nette du loyer ou de la valeur
locative (le loyer brut diminu des frais gnraux se rapportant
incontestablement ce bien), comprise ou cense ltre dans les bnfices
de cet tablissement tranger, doit tre considre comme un revenu
recueilli ltranger.

En conclusion pour les revenus immobiliers :

Convention : revenus exonrs
(la rserve de progressivit ne joue jamais lISOC)

Sans convention : imposs au taux plein si raliss et mme si imposs ltranger

2. Revenus de capitaux et biens mobiliers trangers :

Avec tablissement stable : si investis par ltablissement stable tranger
exonrs (si convention)

Sans tablissement stable : imposs lISOC comme bnfice dorigine belge (si imposs
ltranger : RDT si conditions remplies pour les dividendes
QFIE pour les autres revenus trangers

3. Bnfices produits ou raliss ltranger :

1. Par des tablissements stables dont la socit belge dispose ltranger cest--dire dentits
ne disposant pas de personnalit juridique propre

2. Dune activit professionnelle ambulante exerce sur les marchs et foires ltranger

additionnel I.Soc.

245
BENEFICES BELGES

Constituent essentiellement des bnfices belges :

a. Ceux qui proviennent doprations que la socit rsidente dirige elle-mme de son sige
belge, o convergent tous les rsultats sans intervention dagents ou dtablissements fixes
ltranger

b. La diffrence de change lorsque la socit rsidente rembourse un emprunt contract
ltranger dans lintrt des siges trangers (oprations en capital qui sont du ressort du sige
social belge)

c. Ceux qui rsultent de spculations sur le portefeuille dtenu au sige social et de plus values
provenant du remboursement dactions ou parts trangres dtenues au sige social

d. Les revenus de capitaux et biens mobiliers dont le dbiteur est tabli ltranger quand les
lments productifs de ceux-ci sont grs par une socit belge ces revenus tant toutefois
susceptibles de bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs.

e. Des bnfices rsultant de la cession de siges doprations situs ltranger mme si
cette cession est ngocie par le sige social belge

Rappel des 8 oprations I Soc.

- Rsultat fiscal 1
re
bnfice comptable rserv de lexercice
+ DNA
+ Dividendes
= rsultat fiscal

- ventilation (
1
) 2
me
ventilation du rsultat suivant sa provenance
a) bnfices belges
b) bnfices imposables dans pays sans convention (annul
depuis lex. comptable 04 par rforme I.SOC. 2002, Loi
24/12/2002)
c) bnfices exonr dans pays avec convention (A.C.)

- bnfices exonrs et libralits
3
me
dduction
a) des bnfices exonr convention.
b) des lments non imposables (libralits, exonration pour
personnel supplmentaire, scientifique ou PME, autres (CC).

additionnel I.Soc.

246

- RDT 4
me
RDT / RME
- Revenus de brevets 5
me
Dduction pour revenus de brevets
- Intrts notionnels 6
me
Dduction pour capital risque
- Pertes (
2
) 7
me
Pertes antrieures
- DPI 8
me
Dduction pour investissements

(
1
) et (
2
) = les 2 oprations concernes par les pertes subies ltranger.

Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 2 : Dtermination du bnfice
imposable - 1 Dterminer le bnfice imposable ou la perte de chaque tablissement
(= rsultat fiscal)

247
Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable

A. Aprs la 2
me
opration (ventilation du rsultat fiscal, 1
re

opration)
1 Dterminer le bnfice imposable ou la perte de chaque tablissement
(= rsultat fiscal)

a) Rsultat comptable net de ltablissement
+ redressements ventuels soit :
les frais gnraux qui incombent (incontestablement) ltablissement et
(abusivement) pris en charge par le sige social (ex : participation dans les frais de
publicit communs)
les frais dadministration gnrale exposs par le sige social sont dduits
intgralement du bnfice belge sauf si une convention prvoit quune quote-part doit
tre impute ltablissement tranger
les rmunration des dirigeants dentreprise et charges connexes sont des
charges du sige social sauf pour la partie qui rtribue lactivit dans ltablissement
tranger
les impts belges dductibles
les frais financiers (intrts, primes, lots)
les frais propres ltablissement si emprunt pour ses besoins
les frais du sige social si emprunt pour les besoins gnraux sauf disposition
prvue par convention
les lments de laffectation du rsultat non imposable lISOC (tantimes
administrateurs, dividendes exonrs)
b) Les rserves (apparentes et occultes) constitues par ltablissement avant bilan et
diminues des prlvements
c) Les rductions de valeur et les provisions taxables
d) DNA supportes par ltablissement
e) Les dividendes acts avant bilan dans les comptes de ltablissement

imposable - 2 Imputer successivement les pertes de la priode imposable en fonction de lorigine

248
2 Imputer successivement les pertes de la priode imposable en fonction de
lorigine
(AR/CIR art 75 al. 2)

Pertes Bnfices
a) Dans un pays A.C.
1. A.C.
2. S.C.
3. Belges (1)
b) Dans un pays S.C.
1. S.C.
2. A.C.
3. Belges
c) En Belgique
1. Belges
2. S.C.
3. A.C.

(1) Cassation 16/10/97

NB : Il y a lieu de suivre lordre !

La perte qui ne peut tre dduite totalement des bnfices raliss pendant la priode imposable est
reporte sur les exercices ultrieurs (7
me
opration).

Petite mthode pratique

1Regrouper les rsultats fiscaux de mme origine (belges, A.C., S.C.)

2Si des pertes subsistent aprs regroupement procder comme indiqu au tableau ci-
dessus

imposable - Bnfices

249
Arrt VELASQUEZ
Cas de figure : une socit belge dispose de deux ES, lun en Belgique, lautre aux Pays-Bas.
LES belge ralise des pertes tandis que celui des Pays-Bas gnre des bnfices.
Contenu de larrt : La convention n'empche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la
dtermination de la base imposable en Belgique, des bnfices obtenus aux Pays-Bas et, ds
lors, de les inclure dans le montant dont seront dduites les pertes subies en Belgique et de ne
dduire les pertes professionnelles prouves au cours des annes antrieures des bnfices
ultrieurs que dans la mesure o elles n'ont pas t couvertes auparavant par des bnfices
exonrs par convention .
Le mme raisonnement est tenu par la Cour d'appel de Gand : La convention entre le Royaume
de Belgique et le Royaume des Pays-Bas tendant viter les doubles impositions en matire
d'impts sur les revenus n'empche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la dtermination de
la base imposable des bnfices obtenus aux Pays-Bas et ds lors de les inclure dans le
montant dont seront dduites les pertes subies en Belgique, et de ne dduire les pertes
professionnelles prouves au cours des annes antrieures, des bnfices ultrieurs, que dans
la mesure o elles n'ont pas t couvertes auparavant par des bnfices exonrs par cette
Convention .

Exemple :
Perte ds ES en BE = - 80
Bnf. ES aux P-B = 100
Solde exonrer : 20
En rsum, couvrir une perte par un bnfice exonr convention nest pas contraire aux
CPDI la rduction de la perte par du bnfice exonr et le non report de ces mmes pertes
est donc admis au niveau des Conventions internationales.

Arrt AMID
Cet arrt concerne la compensation des pertes entre une socit belge et ses ES trangers ; il condamne
le droit commun belge et dment larrt Velasquez.
Si la perte prouve par un ES belge dune socit rsidente (de Belgique) doit tre impute sur des
bnfices raliss pendant la mme priode imposable par un ES situ dans un autre EM de l UE,
cette perte belge est perdue (ne pourra plus tre impute sur les bnfices belges raliss par la socit
lors dexercices ultrieurs) ; cette technique dimputation est une entrave au principe de la libert
dtablissement.

Larrt VELASQUEZ nous enseigne :
La perte prouve par un ES belge (dun socit belge) doit tre impute sur les bnfices raliss
pendant la mme priode par un ES situ dans un autre Etat contractant (li par une CPDI).
Cette perte est perdue et ne pourra plus tre impute sur les bnfices belges raliss par la socit
lors de priodes imposables ultrieures.

Larrt AMID dit non ce principe (imputation prvue par lart. 72 al. 2 AR/CIR) car celui-ci est contraire
la libert dtablissement prvue dans le Trait de Rome instaurant lUE.
Il y a restriction de la libert dtablissement des socits belges dans dautres EM tant donn le NON
imposable - Bnfices

250
report des pertes belges concurrence du bnfice tranger exonr. La libert dtablissement veut
que le [plein] report des pertes belges soit assur.

Bnf. ES 2
- Pertes ES 1
Bnfice = Bnfice exonr convention

Imputation prvue par lart. 72 al.
2 AR/CIR mais interdite par lUE
Perte de lexercice

La doctrine Velasquez est donc valable uniquement pour les ES situs dans des pays avec convention et
hors de lUnion Europenne.

Exemple comparatif en chiffres :

Cas VELASQUEZ : Cas AMID :
Pertes ES BE = - 80 Pertes ES BE = - 80
Bnf. ES Etr A.C = + 100 Bnf. ES Etr AC = + 100
Bnf. Exonr : 20 Bnf. Exonr : 100
Base imposable : 0 Base imposable : 0
Perte reporte : 0 Perte reporte : 80

- 180 exonrer donc au total, soit 160 de diffrence
avec la vision Velasquez (80 en + dexonration et 80
de pertes reporter)

ES 1
ES 2 SOC
imposable - Bnfices

251
Exemples / exercices (2
me
oprations)

1) (b) SC = -100
(a) AC = 50
(c) BE = 200

2) (c) BE = -200
(b) SC = 50
(a) AC = 300
(en UE)

3) (a) AC = -500
(b) SC = -1000
(c) BE = +350

4) (a) AC = 50 (hors UE)
(b) SC = 300
(c) BE = -200

Affaire Amid
>< Jurisprudence Velasquez

Sige central (BE) E.S. tranger

Exonrs (A.C.)

on ne peut pas y imputer les pertes (belges)
pour les rduire, cest contraire la libert
dtablissement larrt Velasquez
lautorisait
Si lon accepte de dduire des pertes de revenus exonrs, le sige central ne sera plus en mesure,
lorsquil sera en bnfice, dimputer (dduire) ces pertes double taxation (une premire dans AC, une
seconde en BE)
Pertes Bnfices
imposable - Bnfices

252
Amid estime en revanche que cette position est contraire la libert dtablissement (au sens
du droit europen).

BE = - 100 perte reporter = - 100 (non rduit des 50)
AC = 50 exonrs

Quid si on inverse ? (perte dans AC et bnfice en BE)
BE = +100
AC = - 50
OK on rduit les bnfices BE 50 taxable (sorte d intgration fiscale entre Sige Central
et Etablissement Stable)

REMARQUE :

Prvention de double compensation des pertes dans le cadre des conventions (art. 23 CPDI)
Les conventions contiennent une disposition visant viter que les pertes subies dans un tablissement
stable situ dans un pays avec convention ne soient dduites deux fois des bnfices.

3
me
opration

1) Dduction des bnfices exonrs par convention (report ligne {066} de la 2
me

opration)
Elle a pour effet dliminer les bnfices exonrs et de ne plus en ternir compte
ultrieurement

2) Dduction des lments non imposables dans lordre suivant :
(libralits immunises, personnel scientifique, PME...)

Dabord sur les bnfices belges
le solde ventuel sur les bnfices SC

Retraitement des bnfices trangers

NB : bnfice ES tranger ce bnfice est retravailler (retraiter) suivant le droit belge.

Ex. : DNA, AAB, impts, etc.
le bnfice exonr sera celui tax ltranger et les DNA suivant le droit belge ne seront pas
exonres (donc taxes en Belgique).
Ex : ES tranger CA = 200 (pays AC)
Frais = 100
Bnf. = 100 tax ltranger

imposable - Bnfices

253
En Belgique Bnf. tranger = 100
DNA (frais) = 20
120 bnfice retravaill
- 100 exonrer suivant convention
20 solde imposable en Belgique, non exonrable

celui-ci peut (doit) rduire la perte belge sil chet
(non contraire au droit UE, a AMID)

4
me
opration

Ne concerne que les bnfices belges et les bnfices S.C.

Dduction les RDT afin dviter que les dividendes et revenus assimils qui ont dj t soumis lISOC
ou un impt tranger analogue dans le chef de la socit distributrice ne soient imposs une seconde
fois dans le chef de la socit bnficiaire et dduction des RME qui sont dfinitivement exonrs de
lISOC.

Les RDT-RME ne sont dductibles que dans la mesure o ils ont concouru la formation du bnfice et
pour autant quil subsiste un rsultat positif aprs la 3
me
opration et concurrence de ce rsultat.

Dduction des RDT-RME dans lordre suivant :

titres belges ou trangers investis dans ltablissement belge :
dabord sur les bnfices belges :
le solde ventuel sur les bnfices S.C.

titres belges ou trangers investis dans ltablissement tranger :
dabord sur les bnfices S.C.
le solde ventuel sur les bnfices belges

6
me
opration

Dduction des intrts notionnels sur le solde des bnfices belges et trangers S.C.

imposable - Pertes

254
B. Au niveau de la 7
me
opration
7
me
opration

Les pertes antrieures sont dduites par priorit sur les bnfices de la mme provenance : (art 78
AR/CIR)

Pertes Bnfices
Dans un pays A.C.

1. A.C. (*)
2. S.C.
3. Belges
Dans un pays S.C.

1. S.C.
2. Belges

En Belgique

1. Belges
2. S.C.

(*) Remarque : art 78, al. 2, AR/CIR (il rfre lart. 75, al. 2 CIR)
Sil existe des pertes antrieures dductibles dans des pays A.C., ces dernires sont dabord rduite du
montant exonr au cours de la 3
me
opration [cf. opration 3, a) : dduction des bnfices exonrs
convention ] de sorte que seules les pertes antrieures (de pays A.C.) qui dpassent ce montant sont
effectivement dductibles la 7
me
opration (ou reportables).

Suite une question prjudicielle pose par la Cour dappel de Gand la cour de justice des
Communauts europennes sur la conformit du rgime belge avec la libert dtablissement
garantie par larticle 43 du trait C.E., il a t jug que les pertes prouves par un tablissement
tranger situ dans un Etat membre pourront tre dduites des rsultats belges ultrieurs.
de ce fait, lA.R. dexcution du CIR devrait tre modifi dans ce sens et les pertes resteront
dductibles.

Exemple :
Bnfice A.C. de lanne 100
Pertes antrieures A.C. - 130
Solde pertes antrieures A.C. dductibles : - 30 (ou reporter)

Exemple de CPDI particulire : larticle 23 de la Convention belgo-britannique en ce qui concerne les
pertes ralises ltranger
Article 23 point 2, lettres a) et d) :

1. Sous rserve des dispositions de la lgislation du Royaume-Uni concernant limputation, sur
limpt du Royaume-Uni, de limpt d dans un territoire en dehors du Royaume-Uni (ainsi quelle
peut tre modifie priodiquement sans quelle puisse affecter le principe gnral de ce qui suit) :
imposable - Bnfices

255

a) limpt belge d, directement ou par voie de retenue, en vertu de la lgislation belge et
conformment aux dispositions de la prsente Convention, en raison de bnfices, de
revenus ou de gains imposables ayant leur source en Belgique ( lexclusion, dans le cas
de dividendes, de limpt d sur les bnfices qui servent au paiement des dividendes)
est port en dduction de tout impt du Royaume-Uni calcul sur les mmes bnfices,
revenus ou gains imposables que ceux sur lesquels limpt belge est calcul ;
b) en ce qui concerne les revenus (autres que les intrts de prts) recueillis dans une
socit belge (autre quune socit par actions) par un associ de cette socit, la
dduction tient compte de limpt belge affrent ces revenus, quil ai t tabli au nom
de la socit ou de lassoci lorsque :
(i) lassoci est un associ indfiniment responsable de la socit, ou
(ii) lassoci est une socit qui est un rsident du Royaume-Uni et possde au moins 10%
du capital (autre que le capital emprunt) de la socit belge ;
c) en ce qui concerne les dividendes pays par une socit qui est un rsident de la
Belgique une socit qui est un rsident du Royaume-Uni et qui dtient directement ou
indirectement au moins 10% des droits de vote dans la socit belge, la dduction tient
compte (outre de tout impt belge imputable en vertu de lalina a) du prsent
paragraphe) de limpt belge d par la socit en raison des bnfices servant au
paiement de ces dividendes.

2. En ce qui concerne la Belgique, la double imposition est vite de la manire suivante :

a) Lorsquun rsident de la Belgique reoit des revenus qui sont imposables au Royaume-
Uni conformment aux dispositions de la prsente convention, lexception de celles des
articles 10, paragraphe 2, 11 paragraphes 2 et 6, de larticle 12 paragraphe 4, la
Belgique exempte de limpt ces revenus mais elle peut, pour calculer le montant de ses
impts sur le reste du revenu de ce rsident, appliquer le mme taux que si les revenus
en question navaient pas t exempts.

Rev.
tax UK

Exonration en BE (sauf art. 10, 11, 12 CM)

b) Lorsquun rsident de la Belgique tire de sources situes au Royaume-Uni ;
(i) des dividendes soumis au rgime prvu larticle 10, paragraphe 2 ou paragraphe 3
de la prsente convention et non exempts dimpt belge en vertu de lalina c) du
prsent paragraphe,
(ii) des intrts soumis au rgime prvu larticle 11 paragraphe 2 ou paragraphe 6 de la
prsente convention, et
(iii) des redevances soumises au rgime prvu larticle 12 paragraphe 4 de la prsente
convention, la quotit forfaitaire dimpt tranger prvue par la lgislation belge est
impute, dans les conditions et au taux prvus par cette lgislation, sur limpt belge
affrent aux dits revenus.

c) Lorsquune socit qui est un rsident de la Belgique a la proprit dactons ou parts
dune socit qui est un rsident du Royaume-Uni, les dividendes y affrents pays la
premire socit et non soumis au rgime prvu larticle 10 paragraphe 5 de la
prsente convention sont exempts en Belgique de limpt vis larticle 2 paragraphe
BE UK
r
imposable - Bnfices

256
1
er
, b), (ii) de la prsente convention, dans la mesure o cette exemption serait accorde
si les deux socits taient des rsidents de la Belgique.
d) Lorsque, conformment la lgislation belge, des pertes subies par une entreprise belge
dans un tablissement stable situ au Royaume-Uni ont t effectivement dduites des
bnfices de cette entreprise pour son imposition en Belgique, lexemption prvue
lalina a) du prsent paragraphe ne sapplique pas en Belgique aux bnfices dautres
priodes imposables qui sont imputables cet tablissement stable, dans la mesure o
ces bnfices ont aussi t exemptes dimpt au Royaume-Uni en raison de leur
compensation avec les dites pertes.

3. Pour lapplication du prsent article, les profits ou rmunrations pour des services personnels (y
compris ceux des professions librales) excuts dans un Etat contractant sont considrs
comme des revenus ayant leur source dans cet Etat et les services dune personne physique qui
excute entirement ou principalement de tels services bord dun navire, dun bateau ou dun
aronef exploit par un rsident dun Etat contractant est considr comme ralis dans cet Etat.

Pertes
Dduites en BE

BE
Soc
UK
ES
Perte UK impute en
BE bnf. dautres
priodes imposables
ultrieures de lES ne
seront exonrs en
BE, dans la mesure
des pertes rcupres
en BE ! Si ces bnf.
ont aussi t
exempts dimpt en
UK.
imposable - Bnfices

257
Exercices (7
me
opration)

1) AC = -400 (ant.)
SC = 200
BE = 50

Variante : si le bnfice AC exonr la 3
me
opration (3a) = 200 (bnfice AC de lexercice) ; quid?

2) AC = 200 (en UE)
SC = 50
BE = -400 (ant.)

Variante : si le bnfice belge en fin de 6
me
opration = 450 ; quid ?

Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 3 : Libert dtablissement et
fraude fiscale - Bnfices

258
Chapitre 3 : Libert dtablissement et fraude fiscale

Un article de Marc DASSESSE, Avocat fiscaliste

La fraude et l'vasion fiscale ne se prsument pas!

La cration d'un tablissement dans un autre Etat Membre ne peut tre sanctionne par une taxation
plus lourde dans l'Etat d'origine.

La Cour de Justice rendait un arrt qui marque une avance importante dans la suppression progressive
des obstacles fiscaux que rencontre une socit dans son Etat Membre d'origine lorsqu'elle s'tablit dans
un autre Etat Membre par voie de succursale ou par voie de filiale locale.

Pour rappel
1
, le litige soumis la Cour concernait une lgislation britannique qui permet une socit locale de dduire de ses
bnfices les pertes subies par ses filiales, et ce au prorata du pourcentage de la participation de la socit-mre. Toutefois, ce
rgime ne s'applique que si la majorit des filiales est situe au Royaume-Uni. Dans l'hypothse o la majorit des filiales est
tablie dans d'autres Etats Membres de la Communaut, la socit-mre se voit, par consquent, pnalise par rapport la
situation qui serait la sienne si elle avait maintenu au Royaume-Uni la plus grande partie de ses activits
2
.

La libert d'tablissement vaut aussi vis--vis de son propre Etat

La libert d'tablissement, pour une socit d'un Etat Membre, peut s'exercer de deux faons:
- soit par la cration de filiales locales l'tranger (ou l'acquisition de participations majoritaires dans des socits locales);
- soit par la cration de succursales l'tranger.

La Cour confirme que mme si les dispositions du Trait relatives la libert d'tablissement visent expressment assurer le
bnfice du traitement national lorsqu'une socit ayant son sige social dans l'Etat Membre A (Etat d'origine) s'tablit dans l'Etat
Membre B (Etat d'accueil), ces dispositions "s'opposent galement ce que l'Etat d'origine entrave l'tablissement dans un autre
Etat Membre d'une de "ses" socits

La Cour commence par relever que la socit ICI avait en l'espce fait usage de sa libert d'tablissement dans d'autres Etats
Membres, par la voie de filiales, non pas directement mais "par l'intermdiaire d'une socit holding". Elle n'en considre pas moins


259
que la socit ICI est recevable invoquer une restriction son droit de libre tablissement dans d'autres Etats Membres. Il s'agit
l d'une prcision importante: c'est en effet la socit ICI qui se voit prive du droit de dduire de son bnfice imposable les pertes
de ses filiales au second degr, et non la socit holding
3
par l'intermdiaire de laquelle elle dtient ses participations dans ces
filiales.

La Cour constate ensuite que la lgislation en cause "utilise le critre du sige des filiales contrles pour instaurer un traitement
fiscal diffrenci En effet, elle rserve l'octroi de l'avantage fiscal aux seules socits [britanniques] contrlant principalement
des filiales ayant leur sige sur le territoire national. Il convient, ds lors, de s'interroger sur une ventuelle justification de cette
ingalit de traitement au regard des dispositions du Trait sur la libert d'tablissement".

Une mesure "anti-fraude ou vasion fiscale"

Dans son arrt Denkavit
4
, la Cour de Justice avait dj pos comme principe, propos de la Directive "mre-filiale", que les Etats
Membres ne peuvent, dans des situations rgies par le droit communautaire, tablir au nom de la lutte contre la fraude et l'vasion
fiscale des dispositions anti-abus porte gnrale: l'on ne peut pas poser comme principe que, dans telle ou telle situation dfinie
in abstracto, il y a fraude ou vasion fiscale et, par consquent, (dans l'affaire Denkavit) refus du bnfice de la directive. Il faut,
pour que la mesure "anti-abus" reste proportionne au but poursuivi, que l'autorit fiscale nationale vrifie concrtement, dans
chaque cas, et sous la surveillance d'une juridiction au sens que donne le Trait ce mot, s'il y a des indices de fraude ou d'vasion
fiscale.


260
doit tre justifie au cas par cas

L'arrt ICI confirme sur ce point l'enseignement de l'arrt Denkavit.

Le Gouvernement britannique avait en effet fait valoir que la mesure litigieuse "viserait rduire le risque d'vasion fiscale li
l'ventualit que les membres [du groupe] organisent un transfert de charges des filiales non-rsidentes vers une [socit
membre du groupe] rsidant au Royaume-Uni et veillent, l'inverse, ce que les bnfices apparaissent dans les filiales non-
rsidentes". En d'autres mots, "la lgislation en cause viserait viter que la cration de filiales l'tranger ne soit utilise aux
fins de soustraire des ressources imposables au fisc britannique".

La Cour rejette sans ambages ce moyen:

" il suffit de souligner que la lgislation en cause n'a pas pour objet spcifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages
purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale du Royaume-Uni. [La lgislation en cause vise], de manire
gnrale, toute situation dans laquelle la majorit des socits filiales se trouvent tablies, pour quelque raison que ce soit, en
dehors du Royaume-Uni."

"Or, l'tablissement d'une socit en dehors du Royaume-Uni n'implique pas, en soi, l'vasion fiscale, la socit en question tant
en tout tat de cause soumise la lgislation fiscale [de son propre] Etat Membre."

" De plus, le risque de transfert de charges n'est aucunement li l'existence ou non d'une majorit de filiales rsidant ou non
au Royaume-Uni. En effet, il suffit qu'existe ne serait-ce qu'une filiale non-rsidente pour que le risque invoqu par le
gouvernement du Royaume-Uni soit susceptible de se raliser".

La rduction des recettes fiscales ne justifie pas une ingalit de traitement

Le Gouvernement britannique avait galement avanc un second moyen: la cration de filiales en dehors
du Royaume-Uni, et donc aussi dans d'autres pays de la Communaut, prive le fisc britannique de
certaines ressources. Cette perte potentielle de recettes fiscales justifie, selon le Gouvernement
britannique, la restriction de la libert d'tablissement provoque par la lgislation en litige.

L'article 56 du Trait permet aux Etats Membres de prendre des mesures restreignant la libert
d'tablissement si ces mesures sont justifies par des raisons d'ordre public, de scurit publique, et de
sant publique .


261

Conformment une jurisprudence antrieure qui interprte ces concepts de manire restrictive, la Cour
considre que "la rduction de recettes fiscales [rsultant de l'impossibilit pour le Gouvernement
britannique d'imposer les bnfices des filiales situes hors du Royaume-Uni] ne figure pas parmi les
raisons nonces l'article 56 du Trait ".

Une autre cause de justification pour les mesures restreignant la libert d'tablissement peut tre
trouve, selon la jurisprudence de la Cour, dans la ncessit de prserver la cohrence du systme fiscal
national.

Ce concept de cohrence ne trouve pas son fondement dans le Trait. Il a t dgag par la Cour dans
un arrt Bachmann qui concernait la compatibilit avec le droit communautaire de la rglementation
belge qui limite les avantages fiscaux en matire de primes d'assurance-vie ou d'assurance groupe aux
seules primes qui sont payes un assureur tabli en Belgique.
5
Depuis lors, tous les arrts de la Cour
o le moyen de la cohrence a t invoqu par un Etat Membre pour justifier une mesure fiscale
restrictive ont toutefois eu coeur de prciser que l'on ne se trouvait pas dans les circonstances
apparemment uniques - de l'arrt Bachmann.

L'arrt ICI ne fait pas exception: selon la Cour, "[ la diffrence de l'affaire Bachmann], aucun lien direct
n'existe entre, d'une part, le dgrvement fiscal, dans le chef de la socit [britannique] des pertes
subies par une de ses filiales rsidant au Royaume-Uni et, d'autre part, l'imposition des bnfices des
filiales situes hors du Royaume-Uni."

La Cour conclut que l'article 52 du Trait, organique de la libert d'tablissement, "s'oppose une
lgislation qui subordonne le droit un dgrvement fiscal la condition [de] dtenir uniquement
ou principalement des filiales tablies dans [ledit] Etat Membre".


262
Des rpercussions immdiates pour la Belgique

En droit belge, la socit qui entend s'tablir l'tranger, par voie de succursales ou de filiales, se heurte
deux types de pnalits fiscales :

- En cas de cration d'une succursale, les bnfices raliss par la succursale viendront en
dduction des pertes fiscales ventuelles de la socit en Belgique. Cette solution a t impose
par la jurisprudence de la Cour de Cassation depuis son arrt Velasquez. Cette jurisprudence se
concilie mal avec les conventions bilatrales prventives de la double imposition selon lesquelles,
en rgle, les bnfices de l'tablissement stable tranger sont exonrs de la base imposable en
Belgique.

[On sait que, depuis, larrt AMID a modifi cette pratique au niveau europen.]

- En cas de cration (ou d'acquisition) d'une socit locale, la socit-mre belge se heurte un
autre obstacle : le CIR 92 contient en effet de nombreuses dispositions "anti-abus" porte
gnrale qui refusent purement et simplement la socit belge le bnfice du rgime des
revenus dfinitivement taxs (exclusion des dividendes de la filiale de la base imposable de la
socit belge).
6

Tant dans la premire que dans la deuxime hypothse, l'arrt ICI aboutit s'interroger sur le bien-fond
de cette jurisprudence (hypothse de l'tablissement tranger), et de ces dispositions gnrales anti-
abus (hypothse des filiales trangres).

Titre 8 Holdings - Chapitre 1 : Dfinition - Bnfices

263
TITRE 8 HOLDINGS

Chapitre 1 : Dfinition

Socit qui dtient et gre des participations dans dautres entreprises quelle contrle. Elle est un
instrument de gestion et de transmission patrimoniale. Les socits holding sont majoritairement des
socits de capitaux, (SA, SCA (Be), SARL (Fr), NV (Holl.), SA, SARL, SCA (Lux.), rarement des
socits de personnes (SPRL, SNC, SCS, SC, SE et SCE). En Belgique, un des avantages des socits
de capitaux tait, jusqu la disparition des titres au porteur, tait la prservation de lanonymat des
actionnaires.
La cration dune socit holding a donc des motivations dordre juridique et fiscal, autant que dordre
conomique. Mais un des atouts de ce type de structure est de permettre la gestion centralise des
socits dun groupe et la mise en commun dinfrastructures tout en assurant un financement commun et
une rpartition des risques.
Il existe des holdings - pures na que lactivit de holding / dtention de titres
- mixtes si autre activit (socit de management, activit conomique ou
industrielle ou activit immobilire

Chapitre 2 : Caractristiques des revenus des socits
holdings

Les dividendes
Ils sont majoritairement issus des participations dtenues dans des socits filiales, dont les dividendes
distribus sont la partie financire des revenus des holdings.

Les plus-values sur actions
Ces participations, dont la valeur fluctue en fonction du march de loffre et de la demande (socits
cotes) ou en fonction des rsultats raliss, gnrent galement des plus-values, seconde source de
revenus des holdings

Management fees (couverture des frais)
Certaines holdings dites mixtes facturent leurs filiales des management fees lorsquelles leur
assurent des services dadministration, de gestion ou autres conseils ou des royalties si des brevets ou
licences sont dtenus

Placements revenus fixes
Obligations, comptes terme, etc.

Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges

RDT
Leur rgime fiscal est identique aux autres socits (sauf aux Pays-Bas, en Suisse, au Luxembourg par
exemple).
Titre 8 Holdings - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges - Bnfices

264
Sous certaines conditions, les dividendes quelles peroivent ne sont pas imposables, et sont dduits de
la base la 4
me
opration (RDT) concurrence de 95% du montant brut peru. (Les 5% non dductibles
correspondent forfaitairement des frais de gestion, qui dj prsents et dduits dans la classe 6,
constitueraient un double emploi si 100% des dividendes taient admis en RDT). La dduction RDT est la
normale contrepartie de la taxation des dividendes lI Soc (1
re
opration) dans le chef de la socit qui
les distribue.
NB : toutes les socits de capitaux ont droit aux RDT en Belgique, pas uniquement rserv aux
holdings. Les condition RDT, art 202 205 CIR, sont les suivantes : dtenir minimum 10% du capital de
la filiale, ou un valeur dinvestissement de 1.200.000 .

Il faut en outre que les dividendes soient allous par une socit assujettie lI Soc. ou un impt
tranger analogue, sans bnficier dun rgime fiscal exorbitant du droit commun. Les socits relais ,
lorsque les revenus quelle recueille (autres que des dividendes) de ltranger, y bnficient dun rgime
fiscal exorbitant du droit commun, sont galement exclues (leurs dividendes du rgime des RDT)
(taxation min. de 15%).

Exonration des plus-values
Les plus-values sur titres sont exonres dans le chef des socits belges (art 192 CIR) sous les mmes
conditions qu les RDT (mais exonration de 100% des plus-values nettes).

Revenus trangers de la holding belge

AC

SC
Dividendes
Plus-values

Forme de la socit holding
Pour la gestion de patrimoine, la SCA constitue une bonne alternative.

(Si SPRL : resp limite)
responsabilit illimite responsabilit limite
pas anonyme anonymat
(grant statutaire)

SCA
Associ(s)
commandit(s)
Associs
commanditaires
Socits
dexploitation
Socit immobilire
1. La fondation pour contourner la rserve et la quotit disponible ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings
belges - Bnfices

265
Afin de limiter la responsabilit du pater familas , fondateur et grant statutaire de la SCA, il peut la
dtenir au travers dune SPRL. Pour que le patrimoine soit totalement transmis, il disposera de lusufruit
des titres de la SPRL et sa descendance de la nue-proprit.

Vhicule rcent : la fondation belge
Equivalent de la stichting hollandaise, utile pour la certification de titres (mission de certificats en
change des actions apportes).

Elle est utile pour sparer :
le droit de vote et les dividende logs dans ce vhicule quest la fondation
gre par le pater familias

le patrimoine transfr aux enfants

Planifier sa succession ou lavenir de son entreprise avec la fondation dutilit
prive ou publique
(Un article de Christophe BOERAEVE)

Crer une fondation consiste affecter un patrimoine la ralisation d'un but dtermin. Ce
but ne peut tre l'enrichissement des fondateurs et des administrateurs, mais bien de
toutes autres personnes
A quoi peut bien servir une fondation ? Transmettre son entreprise, planifier sa succession,
rassembler son patrimoine immobilier, servir une bonne oeuvre,
Si les buts sont connus, quels sont concrtement les avantages qu'une fondation
reprsente ? Nous en voyons cinq.
1. LA FONDATION POUR CONTOURNER LA RESERVE ET LA QUOTITE DISPONIBLE ?
Un testateur peut toujours, par le biais d'un testament ou d'une donation, droger aux
rgles du droit des successions. Sa libert est cependant limite par la part rservataire qui
revient prcisment aux hritiers rservataires.
Toute donation faite un hritier devra tre rapporte car considre comme une avance
sur l'hritage. Si c'est des tiers que le dfunt a fait une donation ou un legs, ceux-ci
devront tre rduits : les bnficiaires vont devoir restituer tout ou partie des legs et
donations qui entament la part rservataire.
Echappent cette obligation les actes titre onreux (le dfunt a vendu ou apport et
non donn) et, nous le pensons, les apports faits une personne morale, comme une
fondation. Il s'agit en effet d'un acte sui generis, non rductible une donation pas plus
d'ailleurs qu' un apport une socit commerciale.
Une certaine doctrine considre ainsi que l'apport titre gratuit sans intention librale une
fondation est une catgorie nouvelle non vise par le code des droits d'enregistrement qui
2. La fondation pour prendre soin de ma descendance ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges -
Bnfices

266
est donc soumise au droit fixe gnral (v. notamment J. Malherbe et M. de la Serna,
Fondation belge, trust et fondation trangre - regime fiscal, Le nouveau droit des ASBL
et des fondations, Centre Jean Renauld, Bruylant, p. 354; B. De Clippel et M. De Wolf Les
aspects fiscaux des restructurations d'ASBL, Non Marchand, 1999/1, p. 52 55; H. Briet,
La nouvelle loi sur les ASBL, fondations et associations internationales, aspects fiscaux :
gense et perspective , Rec. Gn. Enr. Not., 7, 2002, p. 418-419; H. Briet, Les libralits
aux associations et fondations : les taux applicables dans les diffrentes rgions, ASBL
info, Numro 3, anne 2, 6 fvrier 2004 - 19 fvrier 2004, p. 4).
Ainsi, les hritiers du dfunt qui aurait dispos d'une partie de son patrimoine ne pourraient
agir en rduction contre la fondation, personne morale distincte et bnficiaire de l'apport.
2. LA FONDATION POUR PRENDRE SOIN DE MA DESCENDANCE ?
Une fois un patrimoine apport la fondation, celle-ci, contrairement mes enfants, ne
mourra jamais. Si les fondateurs peuvent laisser l'option de vendre les lments composant
ce patrimoine aux administrateurs de la fondation, ils peuvent tout aussi bien le leur
interdire assurant ainsi un revenu toute leur descendance.
Voici donc mes enfants jouissant des revenus gnrs par le patrimoine de ma fondation
(loyers, intrts, dividendes, plus-values, ) puis mes petits-enfants, mes arrire petits-
enfants, Le tout en ne payant qu'une seule fois des droits d'enregistrement ou de
succession, par ailleurs fortement rduits (7% en rgle).
Si la fondation protge les gnrations futures de la dilapidation de mon patrimoine par la
gnration qui me suit, elle peut galement protger mes enfants des consquences d'un
divorce ou de leur propre succession en rservant ma succession ma ligne et non
leurs conjoints ou belle-famille.
A l'inverse, il est possible de prvoir que la fondation une fois dissoute versera son actif net
une fin dsintresse, soit prcisment aux personnes reprsentant son but dsintress.
Bnficiant d'un rgime fiscal favorable pour les apports et les dons qui lui sont fait, la
fondation ferait-elle l'objet d'un nouveau choix d'une voie moins impose ?
3. LA FONDATION POUR SIMPLIFIER LA GESTION DE MA SUCCESSION ?
L'administrateur testamentaire charg de partager des immeubles situs dans plusieurs
pays n'a pas un mtier facile... En particulier si le dfunt a eu plus d'un conjoint et des
enfants avec eux, des rgimes matrimoniaux diffrents et des comptes l'tranger
Il devra compter avec des droits de succession parfois fort levs et dus tant l'tranger
qu'en Belgique (hypothse d'un immeuble situ l'tranger pour une succession ouverte en
Belgique avec imputation en Belgique des droits pays l'tranger).
Les administrateurs de la fondation appliqueront simplement les statuts de la fondation sans
plus avoir se soucier de calculs de droits de succession en Belgique ou l'tranger.
La gestion d'un patrimoine est ici facilite par la personnalit qui est confre
l'association : pour poser des actes, la fondation recourt ses organes ou prposs.
Le conseil d'administration de la fondation, son dlgu la gestion journalire ou la
personne autorise reprsenter l'association pourra acheter, vendre, engager du
personnel ou louer des immeubles. Ils engageront directement l'association et pourront
dfendre ses intrts au mieux de leurs comptences.
4. La fondation pour prserver un patrimoine des cranciers ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges
- Bnfices

267
4. LA FONDATION POUR PRESERVER UN PATRIMOINE DES CREANCIERS ?
La fondation a un patrimoine distinct de celui des fondateurs. Une fois cre, les fondateurs
n'auront plus aucun droit sur ces biens, sauf ceux qu'ils se seront rserves dans les statuts.
Ainsi, les cranciers des fondateurs n'auront aucun droit sur le patrimoine de la fondation.
A l'inverse, les fondateurs n'assumeront aucune dette de la fondation dont les cranciers
devront se satisfaire du patrimoine.
Si la fondation ne possde pas un actif suffisant pour payer ses dettes, les cranciers ne
pourront se tourner vers les fondateurs ou leurs ayant droits pour leur demander de rgler
les dettes de la fondation.
Ce n'est que si le fondateur s'est par ailleurs contractuellement port caution personnelle
des dettes de la fondation, ou s'il a commis une faute aquilienne (1382 CC) l'origine de
cette absence de paiement, que sa responsabilit pourra tre engage.
Tel serait par exemple le cas si le fondateur avait confondu son patrimoine avec celui de la
fondation ou s'tait rendu coupable d'abus de biens sociaux ou de confiance au dtriment de
la fondation.
Dans des conditions trs strictes, les cranciers pourront encore recourir l'action paulienne
ou dmontrer que les lments de l'organisation frauduleuse d'insolvabilit sont runis.
Un patrimoine distinct implique de distinguer les dettes du fondateur de celles de la
fondation et inversement.
5. La fondation pour rduire les droits de donation et de succession ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings
belges - Bnfices

268
5. LA FONDATION POUR REDUIRE LES DROITS DE DONATION ET DE SUCCESSION ?
Nous avons dj expos dans ASBL info (De 80% 7% ou comment transformer l'agneau
bruxellois en loup ravissant, ASBL info, n5/2005, p. 2; Modifications des droits de
donation en Rgion wallonne : pour les personnes morales sans but lucratif, le nouvel
avant-projet de dcret wallon est comme le H de Hawa. Il ne sert rien..., ASBL info,
n9/2005, p. 4) le traitement favorable rserv par le lgislateur fiscal la fondation,
championne toutes catgories des faibles droits de donation et de succession.
Ne cherchez pas des taux moins levs que les 7% de droits de donation ou d'apport sur les
immeubles ( Bruxelles et en Rgion flamande).
Vous ne trouverez jamais de tels taux pour les actes entre vifs ou des personnes morales
but lucratif.
CONCLUSIONS
La fondation se rvle un outil intressant en matires successorales. Son principal
avantage rsultant dans sa personnalit juridique distincte, son patrimoine est gr
indpendamment de celui des fondateurs, chappant ainsi aux rgles de droit civil et fiscal
relatives la succession.
Les cranciers des fondateurs ou ceux de la fondation devront en principe se contenter de
leur(s) dbiteur(s) respectifs.
Echappant la mort rserve aux personnes physiques de chair et de sang, elle peut
excuter mes dernires volonts par le biais d'une quipe d'administrateurs que j'ai moi-
mme compose. Elle peut prserver les droits de ma descendance natre ou ceux de ma
ligne des suites d'un divorce ou de leur propre succession.
Au contraire, ouvrant une nouvelle voie moins impose, elle peut distribuer l'actif net
rsultant de sa liquidation aux personnes qui constituent son but dsintress.
A 6,6% ou 7% de droits d'enregistrement sur les transferts d'immeubles qui lui sont faits, le
rgime fiscal est le plus intressant sur le march. Candidate au don manuel comme toute
autre personne morale ou physique, la fondation gratifie par acte authentique paiera
galement des droits rduits par rapport ceux appliqus aux personnes physiques ou aux
personnes morales but lucratif.

Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 1. La holding en tant que tampon
entre la socit dexploitation et ses actionnaires

269
Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding

Maintenant que lobjet de ltude est circonscrit, nous pouvons entamer le chapitre cl de celle-ci et
rpondre linterrogation qui suit = POURQUOI CONSTITUER UNE SOCIETE HOLDING ?
Inutile de dire que les raisons de faire natre une holding ne manque pas.
Dans le prsent chapitre, nous vous proposons denvisager plusieurs bonnes raisons de crer une
holding. Les fruits de cette constitution seront dautant plus savoureux que les multiples avantages ainsi
prsents auront t cumuls.
Pour chacun de ces cas, nous complterons lexplication gnrale dune mise en forme pratique au
moyen dun ou plusieurs schmas afin daider le lecteur visualiser les attraits qui lui sont comments.
Ces cas ont trait des domaines bien varis que nous pouvons regrouper en trois franges :
Le domaine financier et de gestion
Le domaine fiscal et successoral
Le domaine des stratgies dinvestissement.
Ces trois groupes forment les trois principales sections du chapitre.
A. La holding, outil de gestion et financier
1. La holding en tant que tampon entre la socit dexploitation et ses
actionnaires
La cration dune entreprise exige quon sattache lui accorder une certaine continuit. Il est vital, dans
cette perspective, dviter que cette continuit ne soit bouleverse par un parpillement entre les
actionnaires successifs.
Ainsi, si un actionnaire dcde, ses hritiers vont recueillir ses titres lesquels seront donc rpartis entre
une pluralit dindividus. Les hritiers auront-ils la mme volont que le dfunt de travailler la
croissance de la socit ou tcheront-il de recueillir immdiatement le fruit de leur hritage ?
Par ailleurs, alors quavant le dcs de lactionnaire initial, celui-ci sexprimait dune seule voix, la
dissmination de ses titres suite son dcs rend la socit plus difficilement gouvernable.
Que de conflits dintrts ne natront pas de ces alas :
- conflits entre les hritiers de lactionnaire dcd et les autres actionnaires ;
- conflits entre les hritiers dsirant que la socit dexploitation investisse et ceux cherchant un
profit immdiat.
Autre risque non ngligeable, la vente des actions et le changement de majorit prjudiciable la
progression de lentreprise. Qui sait si un concurrent de celle-ci ne tentera pas de faire les yeux doux
lun ou lautre actionnaire particulier pour investir les lieux et noyauter lentreprise jusquici florissante ?
En dautres mots, pour que la socit dexploitation soit bien mene encore faut-il quelle soit aux mains
dun actionnariat stable, ferme et rsolu. La socit y gagnera en rapidit et en dcisions.
De mme, les actionnaires doivent pouvoir se prsenter de manire uniforme et convergente au sein de
lentreprise. Cest une ncessit.
La socit dexploitation ne doit tre victime ni de luttes intestines entre actionnaires, ni du contrecoup
dvnements relatifs certains de ces actionnaires (dcs, vente).
La socit holding peut se rvler tre un bon catalyseur des intrts opposs.
Avec elle, la socit dexploitation peut compter sur un actionnariat plus soud et aux dcisions plus
uniformes.
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 2. La holding en tant quinstrument
de protection

270
Lon vite galement de la sorte la socit dexploitation le contrecoup dun dcs ou dun autre
vnement crant le partage des actions.
En dautres termes, la socit holding devient un tampon, un sas entre les particuliers et la socit
dexploitation. Cet cran entre personnes physiques et tre moral permet de dissoudre lmiettement de
lactionnariat et de protger la socit dtenue contre toute alternance nuisible de majorit voire toute
tentative de torpillage par lintrieur qui serait luvre dun concurrent direct.
De cette manire, la socit familiale reste entre les mains du groupe familial sans risque dincursion de
tiers.

Structures
Structure classique

Structure alternative : situation avec une holding

NB : Structure en rteau :

Structure en toile :

2. La holding en tant quinstrument de protection
Une entreprise prsente un ensemble dlments risque et non risque
Ils constituent dans :
Actionnaires - Personnes Physique
Socit dexploitation
Act. 1 Act. 2 Act. 3
HOLDING
Socit(s) dexploitation
H
H
de protection

271
Lactivit de lentreprise elle-mme (lment risque) ;
Les actifs de lentreprise (immeubles, participations, liquidits) comme lments non soumis au
risque de lentreprise.
Une entreprise a par consquent tout intrt sparer les lments risque des lments non risque.
Si elle ne le fait pas, elle sexpose aux inconvnients suivants :
1. la totalit de lactif, en ce compris les lments non risque, forment la garantie des
cranciers
2. sur le plan du portefeuille dactions quelle possde, la socit dexploitation joue le rle de
socit centrale de gestion, ce qui nest srement pas sa vocation premire et srement
pas toujours trs judicieux
3. la trsorerie de la socit, ses ressources et liquidits, ou encore ce quon qualifie
communment de cash de la socit nest pas affecte de la manire la plus
intressante ou optimale qui soit
4. en cas de mauvaise surprise dordre fiscal ou dordre pnal, cest lentiret du patrimoine
de la socit dexploitation qui sen trouvera engag puisquil est tout fait dcouvert
en ce cas
La socit holding pourra peut-tre vous offrir dans cette hypothse lalternative que vous nosiez plus
escompter.
De la mme manire quun des principes majeurs des placements financiers commande linvestisseur
de diversifier ses sources de revenus et donc de ne pas placer tous ses ufs dans le mme panier, les
animateurs de la socit dexploitation doivent pouvoir oprer la diversification qui simpose en vue
notamment de minimiser les risques lis quelques mauvaises affaires professionnelles.
La holding peut jouer le rle dentit coordinatrice des diffrentes activits que lon aurait aussi bien
sries et bien distingues.
Cette holding dtiendrait dailleurs les actions ou parts de chaque socit objets bien dtermins = une
socit recueillant le patrimoine immobilier, une socit de gestion, une socit exploitant telle activit,
une autre soccupant de telle autre sphre dactivit.
De la sorte, on viterait que la difficult prouve dans telle branche ne rejaillisse sur les rsultats dune
autre ou namne la spoliation des actifs de cette autre branche dactivit. De mme, on ne livre la
voracit des cranciers de telle activit que les biens qui y sont directement lis.

Structure classique
Socit dexploitation unique
ACTIF
IMMEUBLES :
- Activit 1
- Activit 2
MACHINES :
- Activit 1
- Activit 2
OUTILLAGE :
- Activit 1
- Activit 2

Actions dans socit filiale
PASSIF
FOONDS PROPRES

DETTES

de protection

272
Stock
Placement de trsorerie
Liquidits
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 3. Une holding en tant que centrale
de gestion

273
Structure alternative

- actions
- liquidits
- trsorerie
- management central
(*) ventuellement repris par la holding
3. Une holding en tant que centrale de gestion
La socit dexploitation qui mne lentreprise professionnelle au mieux de sa puissance conomique doit
pouvoir se concentrer sur ce qui est au cur de son objet social = le domaine de ses activits statuaires.
Nous venons de prciser, dans la rubrique qui prcde, quau cas o ces activits sont diverses, il peut
tre bien utile de veiller ce quelles soient spares. Cela permet, en effet, de mieux traiter chacune des
activits conues dans les statuts et surtout cela peut tre le moyen dassurer un morcellement des
risques.
Le raisonnement ainsi rappel nest pas sans utilit pour la bonne comprhension de la prsente
explication.
Lon peut supposer que la socit dexploitation prsente des actifs financiers importants. Ainsi, elle peut
notamment possder un portefeuille toff dactions dans des socits filiales belges, dans des socits
filiales trangres voire dans dautres entits sociales.
La gestion de ces actions aurait tout intrt tre confi un organe centrale et spcifique.
Pourquoi mlanger pareilles immobilisations financires et placements de trsorerie avec des immeubles,
des machines ou du stock, par exemple ?
Il serait dabord plus sain disoler ces actifs financiers de ceux qui participent directement aux activits
principales reprises dans lobjet social de lentreprise.
Ce serait surtout plus efficace pour les raisons qui suivent :
1. On ne peut pas tirer le meilleur parti de ses placements lorsquils se noient avec dautres actifs
fort diffrents.
2. Une bonne division des risques implique quune dconfiture conomique ne rejaillisse pas sur les
actions par ailleurs possdes de lentreprise. Il ne faudrait pas quen cas de faillite de la socit
dexploitation les cranciers puissent raliser des titres possds par ce dbiteur dfaillant sans
que ces titres ne prsentent de lien immdiat avec la mauvaise sant de la socit dexploitation.
A linverse, si le cours des titres possds venait chuter, il pourrait mettre en pril la vigueur
conomique de lentreprise. Une sparation de ces deux types dactifs htrognes (ceux qui
participent directement lactivit principale et les autres) peut tre scurisante plus dun point
de vue.
3. Ladministration par une simple socit dexploitation disposant dun objet statutaire spcifique,
dactions dans plusieurs socits diffrentes poursuivant elles-mmes des fins sociales bien
Act. 1 Act. 2 Act. 3 Act. 4
HOLDING
Socit
immobil.
Socit de
gestion
Socit
dexploit. 1
Socit
dexploit. 2
(*)
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 3. Une holding en tant que centrale
de gestion

274
distinctes se rvle souvent relativement inadquate.
Il faut que cette administration des titres financiers puisse tre orchestre et dirige par un tre
spcialis et cre pour cela.
A ct des actions possdes par la socit dexploitation, il y a galement les surplus de liquidit
permanents qui mriteraient dtre grs sparment par une socit spcialise. Ici galement les
raisons ne manquent pas pour dtacher ces actifs liquides des chiffres bilantaires de la socit
dexploitation.
En ce qui concerne la rentabilit financire de ces excdents permanents de liquidits, il y a fort parier
que la formule de la socit dexploitation unique et omnipotente nest pas la meilleure.
Dans lun et lautre cas ainsi voqus (la gestion dun volume substantiel dactions de socits et celle de
ressources financires permanentes) lmergence dune socit holding peut tre une formule fort
apprciable.
- En tant que centre nerveux de gestion des actions, la socit holding pourra veiller viter une
confusion avec les activits de la socit exploitante. Pas de mlange des activits = donc division
des risques !
De mme, lon charge de la sorte une socit nouvelle de coordonner lavance des affaires de la
socit mre et des socits filiales dont nous parlions jusqu prsent.
Ensuite, lon peut partir de la socit holding rechercher une gestion plus pousse et plus
fructueuse des titres possds.
Ceci vaut particulirement pour les actions dans dautres socits que les filiales. Le return
dcoulant de cette administration plus avise des placements pourrait se rvler rapidement
juteux.
- Idem pour ce qui touche aux surplus permanents de trsorerie. Ils recevront souvent une
affectation plus utile lentreprise familiale que sils restaient gels parmi les actifs de la socit
dexploitation. A nouveau, dispersion des risques et return conomique ont tout gagner de la
centralisation du bon placement de ces fonds par une socit holding part entire.
La socit holding jouant ainsi le rle de centrale de gestion prsentera, en outre, comme attrait doffrir
une uniformit dans les dcisions des socits possdes (filiale ou non).
En confiant la holding les actions de ces autres socits, on permet aux assembles gnrales de ces
autres socits de sexprimer dune seule voix.
Cette particularit apparatra dautant plus prcieuse aux chefs de socits familiales qui souhaitent que
leur dcs namne pas un parpillement des actions dtenues dans dautres socits.
La continuit dans la gestion de ces socits en aval sera galement mieux assure par une socit
holding. De plus, partir de la centrale holding, un grand nombre dactivits nouvelles et fort diversifies
pourront tre entreprises.

Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 4. Une holding en guise
dinstrument financier

275
Schmas
Structure classique
Socit dexploitation
ACTIF PASSIF
Immeubles Capital
Machines Rserves

Dettes

Structure alternative : avec une holding

Uniformit de dcisions au
sein des socits dtenues

4. Une holding en guise dinstrument financier
Nous avons voqu dans les premires rubriques de ce chapitre quelques bonnes raisons pour une
entreprise familiale de songer constituer une socit holding. Il sagit chaque fois de rendre la socit
dexploitation moins vulnrable certains prils qui la menacent (faillite, dispersion des actions,).
Il se peut toutefois que lentreprise en question souhaite sagrandir, prendre de lampleur, sonder dautres
marchs, entreprendre de nouvelles activits. Dans ce genre dhypothses, les possibilits financires
des actionnaires initiaux peuvent savrer trop maigres pour les dpenses qui simposent. Par ailleurs, les
gestionnaires de lentreprise prfreront souvent que largent frais inject dans le groupe soit la suite
daugmentations de capital plutt que de prts.
Portefeuille
dactions
Excdents de
trsorerie
permanents
Socits filiales
belges
Socits filiales
trangres
Autres diverses
Socits
Socit Holding
Actifs
immobiliers
Socits
filiales
belges
Socits
filiales
trangres
Diverses
Socits
Excdents de
trsorerie
permanents
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 4. Une holding en guise
dinstrument financier

276
Le capital risque, rmunr en dividendes, nimplique pas les mmes charges constantes pour
lentreprise que le capital prt. La question qui se pose revient donc sinterroger sur la formule la plus
adquate qui permettrait douvrir les portes des socits du groupe familial des actionnaires nouveaux
et trangers.
La structure du groupe de socits reli une holding nest pas inintressante. Par ce biais, lentreprise
familiale se dcouvre de nouveaux partenaires.
De plus, lon peut partir de la situation centrale quoccupe ainsi la socit holding coordonner les appels
de capital risque de lensemble des socits du groupe familial. Ce ne sont pas des titres de la socit
dexploitation 1, 2 et 3 que lon offre ainsi aux nouveaux actionnaires mais bien des actions de la socit
centrale, coordinatrice et organisatrice quest la holding.
Lon confie de la sorte la socit holding le rle dinstrument financier pour lattraction des capitaux
trangers ncessaires toutes les entits du groupe familial. Investie des moyens financiers ncessaires,
ceux-ci se trouvent immdiatement leur juste place, en une situation sre et protge, toujours prts
tre affects lune o lautre destination prcise.
On centralise des finances en vue dopportunits saisir et de lentreprise de nouvelles activits.

Schmas
Structure classique
Actionnaires existants (51%) (X Y Z)

Actionnaires nouveaux
(49%)

Structure alternative : avec holding
X
Y
Z

Socit
dexploitation 1
Socit
dexploitation 2
Socit
dexploitation 3
Actionnaires
existants
(51%)
Actionnaires
nouveaux
(49%)
Soc. holding
Socit
dexploitation 3
Socit
dexploitation 2
Socit
dexploitation 1
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 5. Une holding en vue dune
scission des diverses activits

277
5. Une holding en vue dune scission des diverses activits
La socit dexploitation familiale (ou non) peut avoir, aprs quelques annes de croisire fructueuse et
prudentes, accumul des ressources financires relativement apprciables. Dans ce genre de cas, il
arrive frquemment que les actionnaires de pareille socit florissante dcident de procder une
scission. Grce celle ci, lon isolera le cash accumul de la socit dexploitation dans une entit
spare et on le dgagera par consquent aussi des risques commerciaux inhrents aux activits
principales menes par cette socit exploitante.
Les lments dtachs ainsi de la socit familiale peuvent tre les accumulations de trsorerie mais
galement dautres lments comme ceux relatifs au patrimoine mobilier et immobilier. En retirant des
actifs de la socit dexploitation ces composantes du patrimoine mobilier et immobilier, on confie celui-ci
une socit plus spcifique qui pourra le grer plus professionnellement. De mme, on enlve au
crancier de la socit exploitante la facult de raliser ce patrimoine en vue de leur dsintressement
pcuniaire. En dautres mots, lon fait chapper les biens composant ce patrimoine aux risques
commerciaux de la socit dexploitation.
Il existe bien entendu dautres raisons ou motifs de procder la scission de la socit unique. Ces
raisons sont dabord dordre successoral. La transmission aux hritiers du patrimoine familial est greve
trs lourdement de limpt successoral ; la remise sous forme de don manuel des actions de la socit
holding ou immobilire issue de la scission de la socit dexploitation peut permettre dchapper en
toute lgalit cet impt.
Lorsquune socit dexploitation est ainsi scinde, lensemble de ce qui forme son actif et son passif fait
lobjet dapports aux entits issues de la scission. Les actionnaires de la socit scinde reoivent, quant
eux, en change des actions de celle-ci, des titres des socits nouvelles provenant de la scission.
Dans lEtat actuel de la lgislation belge (des directives europennes ont pour vocation duniformiser
notamment ces oprations de scission en considrant que celles-ci nimpliqueraient plus la liquidation
des socits qui y procdent), sans entrer de manire trop pointue dans les dtails, lon peut dire que
lopration de scission pour porter son nom requiert la runion simultane des quatres conditions
suivantes :
1La socit scinder doit tre dissoute au pralable (voir galement (4)). Si une socit qui
nest pas dissoute procde au transfert dautres socits de ses diverses branches dactivit,
lon nest plus face une scission de sorte que les consquences sur le plan fiscal de cette
opration seraient autres que celles dune scission.
2La socit scinder doit se diviser en autant dentits quil y aura de socits qui bnficieront
dapports en provenance de la socit scinde.
3Les avoirs apports aux entits issues de la scission doivent faire lobjet dune valorisation et
cette valorisation doit tre effectue sous le contrle dun rviseur dentreprise.
Le transfert des actifs se fait par voie dapport, ce qui signifie que les lments dactif et du passif
sont transmis moyennant attribution dactions mises par les socits bnficiaires des apports.
4La scission est une opration qui doit se faire en une fois. Les apports aux diffrentes socits
doivent se faire au mme moment.
En rsum donc, une opration de scission implique la dissolution de la socit scinder et lapport
deux socits au moins, existantes ou crer des diffrents lments dactifs et de passif de la socit
scinde.

a. Comment constituer les apports aux socits issues de la scission ?
Il est possible de constituer les apports effectus chacune des socits issues de la scission
pratiquement comme on le souhaite.
Les dispositions lgales permettent une rpartition quasiment sur mesure du patrimoine de la socit
scinde dans les diffrentes socits issues de la scission. La seule limite, du point de vue du droit des
socits et du droit comptable, est que les apports effectus chacune des nouvelles socits doivent
constituer un apport net positif.
Cest ainsi quil est possible dapporter une ou plusieurs branches dactivits une ou plusieurs socits

278
et de napporter une autre socit issue de la scission quun actif dtermin tel quune participation, des
placements de trsorerie ou un, voire plusieurs immeubles.

b. Lintrt de constituer une holding en cas de scission
La socit dexploitation pourrait tre scinde en plusieurs entits dont lune serait une socit holding.
A ct de la nouvelle socit dexploitation, apparatrait donc une socit financire, reprenant les actifs
financiers et les valeurs mobilires : la holding.
Nous avons dj abord les avantages de faire natre ainsi une socit holding de pareille structure :
spcialisation de la gestion des titres et autres valeurs mobilires, rendement plus substantiel des
revenus qui y sont lis, division des risques commerciaux, continuit daffaires, solution aux problmes
successoraux, gestion intgre et coordonne, instrument financier,

Schmas
Schmas A : situation de dpart
Une socit dexploitation

ACTIF PASSIF
Immeubles Capital
Portefeuille
Clients
Stocks Rserves
Trsorerie
Moyens financiers Dettes

Schmas B : opration de scission
La socit dexploitation se scinde en une socit immobilire (soc. 1), une socit holding (soc. 2) et
plusieurs socits nouvelles (soc. 3A, 3B et 3C).

A cette occasion, les actionnaires de lancienne socit familiale reoivent en change de leurs titres, des
actions nouvelles en provenance de la socit immobilire, de la socit holding et des nouvelles
socits dexploitation.
Socit dexploitation
Socit 1
Immeubles
Socit 2
Portefeuille - actions
Trsorerie
Socit 3
3A Exploitation de lactivit A
3B Exploitation de lactivit B
3C Exploitation de lactivit C

279
En dautres mots, lactionnariat na pas du tout volu

Schmas C : vente des actions
Il serait bien utile pour les raisons que nous avons dj dveloppes plusieurs reprises de faire de la
socit n2 une vritable socit holding, cest--dire de faire en sorte quelle soit lactionnaire (privilgi
ou unique, selon le cas), de lensemble des autres socits issues de la scission.
Cela permet :
1. Aux actionnaires-particuliers de valoriser les titres quils possdent ;
2. A ces particuliers de ne supporter aucun impt sur le produit de la vente de ces actions ;
3. A ces particuliers de toucher effectivement le montant de la vente en espces sonnantes
et trbuchantes et den oprer un placement judicieux ;
4. Ou de laisser le prix de vente au sein de la socit holding titre de crance possde
contre cette dernire. La crance (qui peut prendre la forme dun vritable compte courant
enregistrant les prlvements et les crdits de lactionnaire) produira des intrts. Ceux-ci ne
supporteront quun impt trs faible = ils seront dduits dans le chef de la socit-holding et ne
donneront lieu quau seul prcompte mobilier libratoire gal 10%.
Les intrts attribus aux administrateurs de socits de capitaux ou aux associs actifs de
socits de personnes, qui prsentent un taux dintrts qui nexcde pas celui du march et qui
sont relatifs des avances la hauteur du capital libr et des rserves taxes du dbut de la
priode imposable, tombent dans cette hypothse. Les intrts qui dpassent lun de ces deux
plafonds suivent le sort fiscal des dividendes.
Rappelons, en effet, que les intrts, linverse des dividendes, ne donnent lieu dans le chef des
personnes physiques qui les reoivent qu un prcompte mobilier de 10% et non de 25%. Ce
prcompte est le seul impt supporter : il est dit libratoire. Si le montant des intrts dpasse
un certain plafond, une cotisation spciale de 25% sur ce dpassement est due sauf si ce
dplacement est lui-mme rinvesti. Nous en reparlerons lorsque nous traiterons des attraits
fiscaux de la socit holding ;
5. la holding de centraliser les titres de tout le groupe familial ;
6. la holding dtre le pont pour laccueil de nouveaux actionnaires ;
7. au groupe familial dassurer une certaine continuit au flux daffaires ;
8. de mettre en place une structure destine chapper aux droits successoraux.

Ventes des actions

Les actionnaires familiaux vendent donc les actions des socits immobilires et exploitantes la socit
holding (socit 2).

Socit 1 Socit 2 Socit 3 A
Socit 3 B
Socit 3 C
Actionnaires familiaux
Mr X
Mme Y
Mr Z
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - La holding pure , une socit
titulaire du patrimoine mobilier

280
Schma D : conclusion
La situation de la socit holding se prsente finalement de la faon qui suit :
Socit 2 (Holding)
ACTIF PASSIF
Portefeuille Capital
Trsorerie Rserves
Portefeuille des Dettes
Soc. 1 et

B. La holding, ses attraits fiscaux et successoraux
Les faveurs fiscales dune holding qui en font tout le charme sont multiples.
Nous les avons classs en plusieurs catgories :
La holding pure = une socit titulaire du patrimoine mobilier
La holding, titulaire galement du patrimoine immobilier
La holding dans le cadre du rglement successoral
La holding pure , une socit titulaire du patrimoine mobilier
La premire fonction dune socit holding est, comme le rapporte la dfinition que nous vous proposions
plus haut, de dtenir et grer des actions dans dautres socits. Cette tche qui lui est dvolue
saccompagne de substantiels avantages fiscaux.

a. La constitution de la holding
Les diffrents dtenteurs dactions de la socit familiale dexploitation peuvent, en outre, possder des
titres dans dautres socits (faisant partie ou non du groupe).
Ces particuliers peuvent dcider de constituer une holding pour la gestion de lensemble de ces titres.
Comment constituer cette holding ? Deux voient sont ouvertes aux particuliers intresss.
Soit ils apportent leurs titres la socit qui se constitue
Soit ils vendent ces actions la socit dj constitue
Lapport des actions la holding
3 A
3 B
Socit 3 B
3 C
Socit 3 A Socit 1 Socit 3 C

281
Les personnes physique dtentrices dun paquet important dactions peuvent souhaiter raliser leurs
titres en les apportant une socit holding quils constituent.
Cet apport donnera lieu un droit denregistrement de 0,5% (0% depuis 2004) et comme tout apport en
nature ncessitera le rapport dun rviseur dentreprise (mme si la holding est une socit cooprative
responsabilit limite, ce qui nest cependant pas souhaitable pour les raisons que lon explique plus
loin).
En change de cet apport, le particulier recevra des actions de la socit holding. Ces actions pourront
gnrer des dividendes, faire lobjet dune vente, dun transfert successoral ou dune donation entre
vifs,
Entre temps, le particulier ne sest pas enrichi. Paralllement, la holding nayant procd aucun
paiement, elle nest gure appauvrie.
La vente des actions la holding
En cas de vente des actions par un particulier une socit dj constitue, souvrent deux alternatives :
- Soit la holding dispose des fonds ncessaires pour payer les vendeurs, auquel cas ceux-ci
reoivent en monnaie sonnante et trbuchante le produit de cette transaction, alors quen
ralit, les actions de la socit dexploitation et des autres socits restent indirectement
sous leur emprise.
- Soit la holding ne dispose pas encore des fonds suffisants pour dsintresser les
actionnaires vendeurs. En cette hypothse, pourquoi ne pas conseiller ces derniers de
stipuler par convention crite ou par relation de compte courant quun intrt sera payable
sur ces sommes dues.
Cet intrt qui aura t dduit dans le chef de la holding ne supportera comme retenue
fiscale quun prcompte mobilier libratoire de 10%. Lorsque lintrt est attribu un
administrateur dune socit de capitaux ou un associ de socit de personnes, les
sommes attribues sont en de de certains plafonds qui ont trait au taux dintrt et la
hauteur des avances considres comme des intrts . Le solde ventuel est considr
comme dividende.
Bien sr, pour que la dduction des intrts chez la holding ne soit pas uniquement
platonique, il y aurait lieu de veiller ce que celle-ci dispose de revenus suffisants
(dividendes, revenus immobiliers, revenus provenant de prestations de services, de
management,).
Pareilles rentres permettront dailleurs la holding de procder au remboursement du prix
de vente des actions.

b. Lencaissement de dividendes par la socit holding
Lorsquun particulier recueille des dividendes de socits belges, il supporte un prcompte de 15 ou
25%, et comme lesdits revenus ne doivent plus figurer dans la dclaration des personnes physiques, la
retenue de 15 ou 25% est dite libratoire.
Cet impt nest pas une somme ngligeable. Ds lors, le particulier peut tre tent de loger ces actions
dans une socit holding par voie dapport et/ou de vente. Lorsque la holding encaissera des dividendes,
ceux-ci ne seront taxs que de manire modre.
Pour ce qui touche au prcompte mobilier :
Soit il na pas t retenu parce que la holding possdait un pourcentage suffisant (anciennement
25%) du capital de la socit distributrice depuis plus dune anne avant lattribution du dividende ;
Soit il fut retenu et est entirement imputable et rcuprable dans le chef de la socit holding
(pour autant que lattribution du dividende nentrane aucune moins-value ou rduction de valeur des
actions concernes).


282
C. La holding dans le cadre des rglements familiaux et ses
avantages dordre successoral

a. Motifs familiaux
La socit holding et/ou de patrimoine est la socit qui a par excellence comme vise dassurer la
gestion et la sauvegarde de la fortune familiale ; le morcellement du patrimoine familial ensuite des rgles
du Code civil en matire de droit des successions ainsi que le partage sont vits.
Cette forme de socit offre en outre une porte de sortie la problmatique de succession qui se pose
dans nombre de nos entreprises familiales.
Le cas classique peut se rsumer dans le scnario suivant. Les parents ont bti et fait fleurir lentreprise
familiale au cours des annes, ils ont plusieurs enfants dont certains sont actifs dans lentreprise et
dautres pas. Les parents souhaitent un certain moment se retirer des affaires et oprer un rglement
successoral en mettant chaque enfant sur pied dgalit.
Loger le patrimoine immobilier dans une socit distincte peut offrir dintressants avantages tous les
hritiers : possibilits de compensation pour les hritiers non actifs ; facult plus grande de rpartitions
par donations, dons manuels ou testament ; le patrimoine immobilier reste la disposition de la socit
dexploitation par le biais dun bail long terme ou dun contrat demphytose, bien que ntant plus
soumis aux risques de lentreprise.
De plus, pareil rglement familial peut tre ralis de manire fiscalement neutre du vivant des
parents et avec un minimum de frais.

b. Motifs fiscaux dordre successoral
Chacun sait que ladministration fiscale se montre trs mfiante lgard des constructions relevant de
lingnierie fiscale.
La distinction et le dsquilibre entre dune part limpt des personnes physiques et dautre part limpt
des socits ne tombent pas dans le cadre de ces considrations gnrales, bien que la non-constitution
dune socit puisse se rvler dans de nombreux cas comme compltement incomprhensible dun
point de vue fiscal.
Ce qui se rvle le plus souvent dterminant cest que dimportantes conomies peuvent galement tre
ralises sur le plan des droits de succession et denregistrement (droits de donation), donc sur le plan
de la fiscalit indirecte.
Nul nignore que tout legs, fait par testament, donne lieu une retenue fiscale ; les droits de succession.
Sur les donations entre vifs est galement peru un droit, le droit denregistrement de donation, du moins
lorsque la donation est constate par acte authentique (forme exige sous peine de nullit) qui est
prsent la formalit de lenregistrement. Une exception concerne les biens meubles corporels (par
exemple de largent ou des titres) dont la proprit suppose la simple possession et dont une donation
peut se drouler par simple remise de main main, sans passation daucun acte. Y aurait-il un crit, il
serait le plus souvent priv.
Par consquent, lorsque lon opte pour une socit dont les titres peuvent tre au porteur (socit
anonyme, socit en commandite par actions), les actions en question offrent comme attrait, ct de
leur caractre anonyme, de pouvoir tre facilement transfrables par dons de la main la main ( dons
manuels ), lesquels nexigent comme condition dexercice quune simple traditio ou remise
matrielle.
Si lon souhaite toutefois se mnager une preuve de la date de lopration, il faudra une dclaration
confirmatoire sous seing priv tablie dans les rgles de lart (c--d. manant et signe seulement de et
par le donateur) et par simple lettre du donateur au donataire, le cachet de la poste faisant foi.
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding pure , une socit titulaire du patrimoine mobilier

283
Bien sr, le fameux dlai de trois ans, inscrit dans larticle 7 du Code des droits de succession (fiction
lgale), garde tout son poids
Cet article dispose : les biens dont ladministration tablit que le dfunt a dispos titre gratuit dans les
trois annes prcdant son dcs, sont considrs comme faisant partie de sa succession si la libralit
na pas t assujettie au droit denregistrement tabli pour les donations, sauf le recours des hritiers ou
lgataires contre le donataire pour les droits de succession acquitts raison desdits biens.
Ladministration pourra fournir par tous moyens de droit, y compris tmoignages et prsomptions, la
preuve de la libralit faite dans les trois ans prcdant le dcs.
Pour ce qui touche aux actions nominatives, la jurisprudence estime gnralement que la simple
dclaration reprise dans le registre des actions nominatives et prvoyant le transfert par le donateur des
actions au bnficiaire, ne forme pas le titre lgal de la donation.

Exercices (VIII, A)


284
D. La fiducie

Un article de Marielle Moris - avocat - Cabinet Afschrift Bruxelles
I. Introduction

A. Origine de la fiducie
La fiducie trouve son origine en droit romain. Elle consistait en le transfert de la proprit d'une chose
un tiers qui s'engageait remettre cette chose soit au propritaire originaire, soit un bnficiaire qu'il
dsignait.
Celui qui recevait la chose, objet de la fiducie en tait propritaire.
Il s'agissait d'un vritable droit de proprit, mais grev d'obligations l'gard d'un tiers. Ces obligations
entranaient une distinction au sein du patrimoine du fiduciaire, opposable aux tiers (M. LEROY,
"Proprit fiduciaire et droit belge", in "La fiducie ou du trust dans les droits occidentaux francophones",
3me colloque de Luxembourg, mai 1989, Revue juridique et politique Indpendance et Coopration,
Paris, Ediena, 1990, p. 295).
Dj en droit romain, la fiducie prsentait deux utilits pratiques.
D'une part, en droit successoral, elle permettait de lguer son patrimoine une personne dtermine,
charge de le remettre un tiers. Ce mcanisme tait utilis pour viter un obstacle juridique la
gratification directe d'un hritier ou lgataire (par exemple incapacit, minorit, ...).
D'autre part, la fiducie tait utilise titre de garantie. La proprit d'un bien tait transfre un
crancier qui s'engageait la restituer lorsque le dbiteur avait acquitt sa dette. La fiducie connut
encore un certain succs au Moyen-Age, l'poque des croisades. Les seigneurs transmettaient la
proprit de leur domaine un tiers, charge pour celui-ci de le restituer au seigneur son retour ou
ses hritiers s'il venait disparatre. La fiducie tait galement utilise aux fins de transmettre la proprit
d'un patrimoine immobilier intact, pendant plusieurs gnrations. Elle donna lieu des substitutions
fidicommissaires dont la caractristique essentielle tait de frapper les biens qui en faisaient l'objet
d'inalinabilit totale (M. LEROY, op. cit., p. 296). Cette caractristique explique l'hostilit des civilistes
l'gard de la fiducie, partir de la Rvolution franaise parce qu'elle tait associe une conception
fodale de la proprit. Ainsi, l'article 896 du Code civil interdit les substitutions fidicommissaires : "Les
substitutions sont prohibes. Toute disposition par laquelle le donataire, l'hritier institu ou le lgataire
sera charg de conserver et de rendre un tiers, sera nulle, mme l'gard du donataire, de l'hritier
institu ou du lgataire".
Depuis quelques annes, la fiducie connat un regain d'intrt, parce qu'elle peut rsoudre certaines
difficults lies la transmission d'un patrimoine.


285
B. Utilit pratique de la fiducie
Comme le trust ou l'administratiekantoor, l'intrt pour la fiducie se manifeste essentiellement pour
rpondre aux proccupations suivantes :
- maintenir la continuit du contrle d'une socit
- assurer la transmission d'une entreprise une personne capable de la grer, tout en limitant les
droits successoraux de manire ne pas mettre en pril la survie de l'entreprise
- rduire les droits de succession lors de la transmission d'un patrimoine ses hritiers


286
C. Plan de l'expos
L'expos a pour objet essentiel d'examiner les deux questions suivantes.
Le mcanisme de la fiducie permet-il d'une part, d'assurer la transmission d'un patrimoine dans un but de
continuit de la gestion et d'optimalisation fiscale ? Le recours la fiducie, dans l'Etat actuel du droit
belge, prsente-t-il un danger, d'autre part ?
Aprs avoir dfini la fiducie, nous analyserons le traitement juridique de ce mcanisme en droit civil.
Pralablement l'analyse du traitement fiscal de la fiducie, une brve synthse du mcanisme des droits
de succession et de mutation par dcs en droit belge sera utile.
Nous tenterons ensuite d'valuer les risques du recours la fiducie, dans l'Etat actuel de la lgislation.
Puis, en raison de l'existence de certains risques de nature fiscale, nous envisagerons d'autres
mcanismes de nature atteindre les objectifs de la fiducie.

II. Dfinition de la fiducie

A. Dfinition proprement dite
Le Professeur WITZ a dfini la fiducie comme suit :
"Un acte juridique par lequel une personne, le fiduciaire, rendu titulaire d'un droit patrimonial, voit
l'exercice de son droit limit par une srie d'obligations, parmi lesquelles figure gnralement celle de
transfrer le droit au bout d'une certaine priode soit au fiduciant, soit un tiers bnficiaire" (C. WITZ,
"La fiducie en droit priv franais", Paris, Economica, 1981).
En d'autres termes, la fiducie comporte le transfert de la pleine proprit des biens au profit du fiduciaire,
dans un but bien prcis. Le fiduciaire exerce tous les attributs de la proprit des biens, c'est--dire user
et percevoir les fruits de ces biens et mme les aliner, mais pour le compte d'un tiers bnficiaire.
La caractristique essentielle de la fiducie est le transfert de la pleine proprit au profit du fiduciaire,
mais grev d'obligations, de nature restreindre l'tendue de ce droit.
Contrairement au trust, la fiducie ne comporte aucun dmembrement du droit de proprit et est par
consquent, conforme l'article 544 du Code civil, qui dfinit la proprit. Pour rappel, cette disposition
est rdige comme suit : "La proprit est le droit de jouir et de disposer des choses de la manire la plus
absolue, pourvu qu'on n'en fasse pas un usage prohib par les lois ou les rglements".
Ainsi, l'obstacle du "numerus clausus" des droits rels n'est pas applicable la fiducie. En raison de
l'opposabilit absolue des droits rels aux tiers, il est impossible de crer d'autres dmembrements du
droit de proprit que ceux prvus par le Code civil, notamment sous la forme d'usufruit, d'usage,
d'emphytose.
La fiducie tant caractrise par un transfert du droit de proprit, ne comporte aucun dmembrement
innomm de ce droit. Elle implique deux ou trois personnes, selon que le bnficiaire est le fiduciant lui-
mme ou un tiers.

B. Les deux usages de fiducie :
La doctrine distingue gnralement deux types de fiducie.
D'une part, la fiducie-gestion, mcanisme par lequel le fiduciant transfre la proprit de biens au
fiduciaire qui est charg de les grer, soit dans l'intrt du fiduciant, soit dans l'intrt d'un tiers
bnficiaire. La fiducie-gestion au sens strict implique la gestion des biens, objet de la fiducie, au profit du
fiduciant, alors que la fiducie-transmission se caractrise par la gestion des biens au profit d'un tiers
bnficiaire auquel la proprit sera transmise l'issue de l'opration (J.L. JEGHERS, "Quelques modes
de transmission volontaire des PME familiales sous forme socitaire. De l'utilisation de la fiducie", Act.
Dr., 1995, p. 244).
D'autre part, la fiducie-sret, par laquelle le dbiteur transfre son crancier la proprit d'un bien
titre de sret, que celui-ci s'engage rtrocder au dbiteur lors du paiement de la totalit de la dette.

287
La fiducie-sret ne constitue pas l'objet de cet expos. Nous renvoyons pour des dveloppements
consacrs ce mcanisme l'tude du Professeur F. t'KINT, "La fiducie sret" in "Le trust et la fiducie,
implications pratiques", colloque du 9 fvrier 1996, KUL/UCL.

C. Aperu comparatif du trust et de la fiducie
Le trust, mcanisme de droit anglo-saxon, peut se dfinir comme "l'acte par lequel une personne (le
settlor) transfre des biens une autre personne (le trustee), pour qu'elle l'administre ou en dispose
d'une manire dtermine, en faveur d'un ou de plusieurs tiers (les bnficiaires)" (R. ZONDERVAN,
"Rflexions sur la division du patrimoine. A propos de la socit d'une personne, du trust et de la
fondation", Rev.,banque, 945, n12).
Le trust aboutit sparer la gestion et le contrle des biens, de la jouissance des profits qu'ils procurent.
Le trustee tient du settlor la legal ownership, c'est--dire le pouvoir d'administrer les biens mis en trust et
d'en disposer librement. Le bnficiaire dtient l'equitable ownership, c'est--dire le pouvoir exclusif de
prtendre au profit et l'usage des biens mis en trust (A. ROMBOUTS, "Organisation patrimoniale
internationale. Une analyse de l'utilit ventuelle de certaines institutions de droit tranger dans le cadre
de l'organisation successorale", in "Le droit fiscal international belge et l'vitement de l'impt", Edition du
Jeune Barreau de Bruxelles, 1996, p. 217).
Le droit anglo-saxon distingue en principe trois types de trust :
- Le fixed interest trust : les droits du bnficiaire sont dfinis dans l'acte constitutif du trust. Le trustee est
tenu d'effectuer les transferts au bnficiaire au moment et de la manire dfinie dans l'acte constitutif.
- Le discretionary trust : le trustee dispose du pouvoir discrtionnaire de dcider des distributions au
bnficiaire dsign dans l'acte constitutif.
- L'accumulation trust : a pour objet essentiel la gestion de biens, sans distribution (A. ROMBOUTS,
ibidem, p. 218).
Les diffrences fondamentales entre la fiducie et le trust sont les suivantes :
- La fiducie ne comporte aucun dmembrement du droit de proprit, puisque le fiduciaire est titulaire de
la pleine proprit des biens, objets de la fiducie. Le trust, par contre, comporte un dmembrement du
droit de proprit, peu compatible avec les systmes juridiques continentaux.
- La fiducie ne porte pas atteinte au principe de l'unicit du patrimoine. Les biens mis en fiducie font partie
du patrimoine du fiduciaire et peuvent tre saisis par les cranciers de ce dernier.
- La fiducie est toujours tablie par un contrat (sauf la fiducie testamentaire), alors que le trust peut tre
constitu par une dclaration unilatrale de volont du settlor, sans que le consentement du trustee ne
soit ncessaire.
- La fiducie est rvocable de l'accord des deux parties, puisqu'elle est tablie par contrat. Le trust est en
principe irrvocable, sauf mention expresse de l'acte constitutif et chappe la volont du constituant
(J.L. JEGHERS, op. cit., p. 243).
- Le bnficiaire ne dispose d'aucun droit rel sur les biens objets de la fiduciaire, pendant l'excution du
contrat. Le bnficiaire d'un trust est titulaire de l'equitable ownership, c'est--dire qu'il peut prtendre au
profit et l'usage des biens mis en trust pendant la dure de celui-ci (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 217).
Malgr leurs diffrences essentielles, le trust et la fiducie prsentent deux similitudes. D'une part, ces
deux mcanismes reposent sur la notion de confiance, puisqu'un tiers, le trustee ou le fiduciaire, titulaire
de droits rels sur un patrimoine, est charg de le grer au profit du bnficiaire.
D'autre part, le trustee et le bnficiaire ne peuvent tirer aucun profit personnel de leur gestion, puisque
le patrimoine qui leur est confi est en principe affect une destination prcise.


288
III. Traitement de la fiducie en droit civil

A. Absence de dfinition lgale
Le droit positif belge ne comporte aucune dfinition de la fiducie. Ce vide juridique n'est toutefois pas un
obstacle l'utilisation de la fiducie comme vhicule juridique. En effet, la fiducie n'implique aucun
dmembrement du droit de proprit, puisque le fiduciaire est titulaire de la pleine proprit des biens,
qui font l'objet de la fiducie. Le mcanisme ne heurte pas le principe du numerus clausus des droits rels,
ni la conception de la proprit telle que dfinie l'article 544 du Code civil. La fiducie prsente
l'avantage par rapport au trust qu'elle n'est pas inconciliable avec l'ordre juridique belge et peut tre
facilement intgre dans notre paysage juridique.
La limitation du droit de proprit du fiduciaire se ralise par le droit des obligations. Le fiduciaire est plein
propritaire certes, mais son droit est limit par des obligations dfinies dans le contrat.
Ces obligations sont des droits de crance que le fiduciaire contracte envers le fiduciant.
Le principe de l'autonomie de la volont permet l'utilisation de la fiducie en droit belge. Selon ce principe,
le fiduciaire, propritaire du bien objet de la fiducie, peut restreindre contractuellement l'tendue de son
droit l'gard du fiduciant. Il existe toutefois une ombre au tableau : les restrictions contractuelles du droit
de proprit sont inopposables aux tiers, conformment l'article 1165 du Code civil qui concerne le
principe de la relativit des contrats. Cette consquence du caractre contractuel de la fiducie implique
que d'une part, le fiduciaire soit une personne digne de confiance et d'autre part, des consquences
fiscales qui seront examines ultrieurement.
La fiducie peut tre constitue par un contrat entre vifs ou par testament. Dans ce dernier cas, elle
produit ses effets au dcs du testataire.
La fiducie suppose en principe deux transferts de proprit :
Une premire fois lors de sa constitution, la proprit des biens est transmise au fiduciaire; une deuxime
fois, l'issue du contrat, le fiduciaire transfre la proprit des biens au bnficiaire, le fiduciant lui-mme
ou un tiers.
Ce double transfert de proprit peut prsenter des inconvnients au point de vue fiscal.
Quoi qu'il en soit, les formalits de publicit ncessaires l'opposabilit aux tiers du transfert de la
proprit des biens, devront tre respectes. Si la fiducie porte sur un immeuble, le contrat devra tre
pass par acte authentique et faire l'objet d'une transcription.

B. Application du mcanisme de la fiducie dans la pratique
Bien que la lgislation belge ne connaisse pas la fiducie, plusieurs mcanismes reposent sur la proprit
fiduciaire.
. Les fonds communs de placement : il s'agit d'une indivision entre tous les participants, portant sur des
titres et valeurs mobilires. L'indivision est gre par une socit mandataire, dans l'intrt des
participants. Les droits des participants sont reprsents par des certificats (P.A. FORIERS, "La fiducie
en droit belge", in "Les oprations fiduciaires", FEDUCI, 1984, p. 270).
a. Les certificats reprsentatifs de titres nominatifs trangers : une socit intermdiaire acquiert la
proprit de titres nominatifs trangers et met des certificats au porteur qui reprsentent ces titres. "Le
porteur de certificat bnficie de tous les droits attachs aux actions nominatives, mais ils sont exercs
pour son compte par la socit intermdiaire : encaissement des dividendes, exercices des droits de
souscription, vote aux assembles gnrales suivant les instructions donnes par chaque porteur" (J.
VAN RYN et J. HEENEN, "Principes de droit commercial belge", 2me dition, Tome III, Bruxelles,
Bruylant, p. 131, n138).
La socit intermdiaire est propritaire des actions nominatives trangres pour le compte des porteurs
de certificats. Le droit de proprit des porteurs de certificats l'gard de la socit mettrice est un droit
de crance, parce qu'il n'est pas opposable aux tiers. Cette opration repose ds lors, sur la proprit
fiduciaire (P.A. FORIERS, op. cit., p. 271).
b. Les certificats immobiliers : Une socit immobilire met des certificats dans le but de recueillir des

289
fonds pour construire ou acqurir un immeuble. La socit mettrice s'engage rtrocder la plus grande
partie des revenus de l'immeuble, soit les loyers et la plus-value de ralisation, aux porteurs des
certificats.
La socit mettrice constitue une socit en participation avec une autre socit, charge de raliser
l'investissement immobilier.
La socit mettrice des certificats apparat comme un fiduciaire, parce qu'elle dtient sa part dans
l'association en participation pour le compte des porteurs de certificats (P.A. FORIERS, Ibidem, p. 273).
c. La rubrique IV, A, de l'annexe l'arrt royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des
entreprises se rfre la fiducie : "Pour la dtermination du pouvoir de contrle, le pouvoir dtenu par
une personne agissant en vertu d'une convention de mandat, de commission, de portage, de prte-nom,
de fiducie, ou d'une convention d'effet quivalent, pour le compte d'une autre personne, est cense
dtenue exclusivement par cette dernire".

C. Licit de la fiducie
Il n'existe notre avis aucun obstacle l'utilisation de la fiducie en droit belge, mme en l'absence de
conscration expresse de ce mcanisme par la loi.
Les exemples cits au point prcdent dmontrent que la pratique connat de longue date des oprations
fondes sur la fiducie. Ce mcanisme est bas sur un transfert de la pleine proprit de biens, limit par
des obligations contractuelles. Elle ne heurte pas la conception continentale du droit de proprit et le
principe de l'autonomie de la volont permet de restreindre les effets de ce droit.
La fiducie ne peut tre assimile une substitution fidi commissaires, prohibe par l'article 896 du Code
civil. La substitution fidicommissaires suppose en effet, la runion de trois lments :
- deux libralits indpendantes portant sur les mmes biens et prenant effet successivement;
- l'indisponibilit totale des biens entre les mains du premier gratifi, parce qu'il a l'obligation de
transmettre ces biens tels quels au second gratifi;
- un ordre successif tabli de telle sorte que le second gratifi succde au premier aprs le dcs de
celui-ci (Rep. not., tome XV, livre XI, Droits de succession et de mutation par dcs, Bruxelles, Larcier,
1987, p. 231, n126).
La caractristique des substitutions interdites est l'inalabilit totale dont sont frapps les biens. Par
contre, un testament par lequel le testateur impose au lgataire de remettre ce qui restera des biens
son dcs une autre personne, est licite parce qu'il n'impose au lgataire aucune obligation de
conserver les biens. La validit de ces dispositions, appeles legs de residuo, est unanimement admise
(Rep. not., ibidem, p. 232, n127).
La fiducie ne peut constituer une substitution fidicommissaires prohibe, pour deux motifs.
D'une part, elle n'est pas assimilable une donation entre vifs, parce que le dpouillement du fiduciant
n'est pas irrvocable et qu'il n'a pas l'intention de gratifier le fiduciaire, partie au contrat, mais le
bnficiaire, dont l'acceptation est diffre dans le temps.
A supposer mme que la fiducie comporte un animus donandi, l'acceptation du bnficiaire fait dfaut
lors de la formation du contrat.
Or, l'acceptation du bnficiaire constitue un lment essentiel la donation, de sorte que la fiducie ne
pouvant tre qualifie de donation, l'article 896 du Code civil ne lui est pas applicable (J.L. JEGHERS,
op. cit., p. 249).
D'autre part, le fiduciaire n'a pas l'obligation de conserver les biens, qui ne sont par consquent pas
frapps d'inalabilit.
Nous avons dj vu que la fiducie ne comporte aucun dmembrement du droit de proprit et ne porte
ds lors pas atteinte au principe du numerus clausus des droits rels. A notre avis, le droit belge permet
donc l'utilisation de la fiducie.
La traditionnelle hostilit l'gard de la proprit fiduciaire s'est rapidement estompe, la suite
notamment de la discussion de projets de loi relatifs la certification d'actions par une socit fiduciaire
belge (voir A. HAELTERMAN, "Le bureau d'administration belge", RGF, 1991, p. 215; Discussion de
l'avant-projet de loi dpos par W. DEMEESTER lors des travaux prparatoires de la loi du 18 juillet

290
1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, 1107/3, p. 222; proposition de loi dpose par Messieurs
DE CLERK, DUPRE et CANDRIES, Doc. parl. Chambre, Session 1994-1995, n748/1).
L'volution rapide des ides propos du concept de fiducie peut tre illustre par deux extraits des
documents parlementaires.
D'aprs le rapport dpos au Snat lors de la discussion de la loi du 18 juillet 1991 relative aux lois
coordonnes sur les socits commerciales : "Le concept de fiducie reste embryonnaire en droit belge et
ne fait l'objet d'aucune rglementation spcifique. Sans entrer dans les dtails, le juge belge pourrait tre
tent de considrer que le transfert de proprit est trs relatif et n'est qu'une apparence destine aux
tiers, puisque le fiduciaire ne dispose pas compltement des trois lments lis au droit de proprit,
savoir, l'usus, le fructus et l'abus. Il y aurait plutt une sorte de contrat de commission ou de contrat de
prte-nom qui serait considr comme illicite chaque fois qu'il aurait pour objet de raliser sous le
manteau ce que la loi interdit de faire ouvertement, et notamment d'viter une disposition imprative, (...),
c'est--dire qu'il constituerait une fraude la loi. Autant l'administration fiscale pourrait mettre en doute le
fait que l'on puisse considrer le titulaire des certificats comme le propritaire conomique et fiscal des
actions, autant sur le plan du droit civil, on peut douter que le fiduciaire (l'administratiekantoor) soit
rellement le propritaire des actions. Si ce dernier doute devait d'ailleurs tre confirm, l'article 200 des
lois coordonnes sur les socits commerciales empcherait que l'administratiekantoor puisse exercer le
droit de vote. Il y a donc deux gards une trs grande incertitude quant au propritaire rel des actions.
Deuximement, il y a un risque important que le juge ne soit amen requalifier la convention entre les
parties autours de l'administriekantoor, par exemple un contrat de mandat, ce qui prsenterait certains
inconvnients notamment au niveau de la simulation et du transfert de proprit" (voir travaux
prparatoires de la loi du 18 juillet 1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, n1107/3, p. 122).
Il nous parat contestable qu'un doute puisse exister quant au titulaire du droit de proprit des actions.
La fiducie a pour effet le transfert de la pleine proprit. Les risques de requalification de la convention,
en dehors de l'hypothse de la simulation, sont ds lors limits. En outre, d'aprs la doctrine majoritaire,
la fraude la loi est inapplicable en droit interne.
D'aprs l'expos des motifs de la dernire proposition de loi relative l'administriekantoor : "Le transfert
de proprit un tiers qui devient actionnaire en son nom mais pour le compte du porteur de certificats
constitue une forme particulire d'application de relations juridiques fondamentales bien connues dans
l'ordre juridique belge. Il est en effet loisible aux parties, en faisant usage de la libert contractuelle, de
transfrer le droit de proprit, qui est un droit rel, pourvu que le cdant conserve les droits de crance,
qui sont des droits personnels incorpors ou non dans des certificats" (Doc. parl., Chambre, 1994-1995,
748/1).
L'volution est remarquable !

IV. Hypothse de dpart

Aprs avoir analys la notion de fiducie, il convient maintenant de revenir la question pose au dpart,
pour dterminer si ce mcanisme peut tre d'une quelconque utilit dans ce cadre prcis.
La prsente tude est bases sur deux questions pratiques.
D'une part, la gestion d'un patrimoine au profit d'un tiers et plus particulirement, les titres d'une socit
belge.
Nous savons maintenant que la fiducie n'est pas illicite et que l'hostilit envers ce mcanisme tend, ces
dernires annes, disparatre compltement.
On peut ds lors envisager la cession de biens une fiduciaire, charge pour elle de grer ces biens,
d'en percevoir les revenus et d'en transfrer la proprit, l'issue du contrat, au fiduciant ou un tiers
bnficiaire. L'opration comporte notre avis deux risques.
D'une part, en raison du principe de la relativit des conventions, la limitation du droit de proprit du
fiduciaire est valable entre parties, mais n'est pas opposable aux tiers. Le fiduciaire devra tre une
personne digne de confiance, puisqu'il est plein propritaire des biens.
D'autre part, nous avions envisag le recours la fiducie dans le but de transmettre un patrimoine en
rduisant la charge de l'impt successoral. Dans le cadre de cette hypothse, nous cartons d'emble la
fiducie constitue par testament, puisqu'elle implique un transfert de la proprit au dcs du fiduciant, ce

291
qui rend exigible les droits de succession.
Nous retiendrons dans cette hypothse, la fiducie constitue du vivant du fiduciant. La fiducie repose,
nous l'avons vu, sur le transfert de la proprit au fiduciaire. Ce mcanisme ne permet donc pas
d'assurer la fois au fiduciant le maintien du contrle ou de la jouissance de son patrimoine et la
transmission de celui-ci au bnficiaire. La fiducie n'est pas utile au dirigeant d'une entreprise familiale
qui souhaite transmettre cette entreprise ses hritiers dans des conditions fiscalement intressante,
tout en gardant le contrle de celle-ci jusqu' son dcs ou jusqu' un ge dtermin.
Par contre, la fiducie peut tre utile au chef d'entreprise dont le souhait est de transmettre celle-ci une
personne capable de la grer, mais qui ne peut assurer cette tche au moment de la transmission. Dans
ce cas, le fiduciaire assurera la gestion de l'entreprise jusqu' ce que le bnficiaire en soit capable et
ce moment lui transmettra les titres de la socit.
La fiducie ne prsente pas beaucoup d'utilit lorsque le patrimoine peut tre transmis directement au
bnficiaire final, sans qu'il soit ncessaire d'assurer une situation intermdiaire. Il existe d'autres
mcanismes plus appropris que la fiducie pour rpondre cette proccupation.
Nous retiendrons donc que la fiducie peut tre utile lorsque la transmission immdiate d'un patrimoine
son bnficiaire final est impossible et qu'il faut par consquent, amnager une situation intermdiaire.
En droit civil, le recours la fiducie ne pose notre avis pas de problme majeur. Il reste envisager si
l'opration est fiscalement intressante.

V. Traitement fiscal de la fiducie

A. Prsentation sommaire des droits de succession
Champ d'application des droits successoraux en Belgique
D'aprs l'article 1er du Code des droits de succession, l'impt successoral belge est d dans deux cas.
D'une part, le droit de succession frappe tout ce qui est recueilli dans la succession d'un habitant du
Royaume. Un habitant du Royaume est celui qui au moment de son dcs, a tabli en Belgique, son
domicile ou le sige de sa fortune (article 1er, al. 2 du Code des droits de succession).
Le critre dterminant est la situation de la rsidence fiscale en Belgique au moment du dcs. La notion
de rsidence fiscale se dfinit comme l'habitation permanente (D. GARABEDIAN, "L'impt successoral
belge et l'extranit", p. 391). Est un habitant du Royaume, celui qui a tabli en Belgique le sige de ses
intrts vitaux. Les droits de succession frappent la valeur nette, c'est--dire la valeur dduction faite des
dettes, de tout ce qui fait partie de la succession d'un habitant du Royaume.
D'autre part, le droit de mutation par dcs est d sur la valeur brute des immeubles situs en Belgique,
recueillis dans la succession d'un non habitant du Royaume (article 1er, al. 1er du Code des droits de
succession).
Les droits de succession varient suivant deux critres : d'une part, le degr de parent entre le dfunt et
l'hritier et d'autre part, l'importance de la succession.
Le droit d'enregistrement, dont le tarif est identique celui des droits de succession, est peru
l'occasion de la donation entre vifs de biens meubles ou immeubles, sur l'molument brut des chacun des
donataires.
Les droits d'enregistrement sont toujours dus pour la donation d'un immeuble, mme si celle-ci n'est pas
constate par un acte (article 19 du Code des droits d'enregistrement). Pour les biens meubles, seuls les
donations constates dans un crit faisant titre de la donation et prsent l'enregistrement en Belgique,
donnent lieu la dbition des droits d'enregistrement (A. GENIN, "Commentaire des droits
d'enregistrement, d'hypothque et de greffe", Bruxelles, VAN BUGGENHOUDT, 1950, 502, n1346).
Les actes notaris constatant des donations sont obligatoirement enregistrables (article 19, C. Enr.). Par
contre, le don manuel ne donne lieu la perception d'aucun droit d'enregistrement.
a. Prsomptions lgales
Les articles 7 11 du Code des droits de succession contiennent des dispositions qui ont pour objet

292
d'viter que le dfunt ne dispose de ses biens de son vivant au profit de ses futurs hritiers, par des
oprations qui permettent d'viter l'impt ou de payer un droit d'enregistrement infrieur aux droits de
succession qui auraient t normalement exigibles (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 205).
1. La donation dans les trois ans prcdant le dcs
L'article 7 du Code des droits de succession prvoit que les biens dont le dfunt a dispos titre gratuit
dans les trois ans prcdant son dcs, sont considrs comme faisant partie de sa succession, si la
libralit n'a pas t soumise aux droits d'enregistrement dus pour les donations. Les biens qui ont fait
l'objet d'une donation dans les trois ans prcdant le dcs sont soumis aux droits de succession,
comme s'ils faisaient partie de la succession du dfunt.
Cette disposition vise les dons manuels, puisque les donations d'immeubles sont toujours soumises aux
droits d'enregistrement et que les donations par actes authentiques y sont galement soumises.
Le don manuel peut tre dfini comme le don fait sans forme, de la main la main. Cette forme de
donation est possible pour tous les biens meubles corporels et les meubles incorporels pour lesquels le
droit est incorpor aux titres, c'est--dire les titres au porteur (H. DE PAGE, "Trait lmentaire de droit
civil belge", Tome VIII, Bruxelles, Bruylant, n516).
2. Les stipulations pour autrui
D'aprs l'article 8 du Code des droits de succession, sont considrs comme recueillis titre de legs et
par consquent, soumis aux droits de succession, les sommes, rentes ou valeurs, qu'une personne est
appele recevoir titre gratuit au dcs du dfunt, en vertu d'un contrat renfermant une stipulation pour
autrui contracte son profit par le dfunt ou par un tiers, dans les trois annes prcdant le dcs ou
une date postrieure au dcs, en vertu d'un contrat conclu par le dfunt.
L'application de cette disposition requiert la runion de 4 conditions (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 208) :
1. L'existence d'une stipulation pour autrui, c'est--dire, d'un contrat par lequel une personne (le
stipulant) se fait promettre par une autre personne (le promettant) que le bnfice du contrat
profitera un tiers, juridiquement tranger l'opration, dont l'acceptation n'est pas requise, et
qui peut exercer son droit directement l'encontre du promettant (article 1121 du Code civil). La
stipulation pour autrui fait natre au profit du bnficiaire un droit direct ds la stipulation, que
l'acceptation du bnficiaire ne fait que confirmer (H. DE PAGE, op. cit., Tome VIII, n380).
2. Au profit d'une personne dtermine ou dterminable, appele recevoir titre gratuit;
3. Des sommes, rentes, ou valeurs;
4. Exigibles au moment du dcs du dfunt, dans les trois ans prcdant le dcs ou une date
postrieure au dcs.
3. Les articles 9 et 11 du Code des droits de succession :
D'aprs l'article 9 du Code des droits de succession, les biens meubles ou immeubles qui ont t acquis
titre onreux par le dfunt pour l'usufruit et par un tiers pour la nue-proprit, ainsi que les titres au
porteur ou nominatifs qui ont t immatriculs au nom du dfunt pour l'usufruit et au nom d'un tiers pour
la nue-proprit, sont considrs comme faisant partie de la succession du dfunt en pleine proprit et
recueillis titre de legs par le tiers, moins qu'il dmontre que l'acquisition ou l'immatriculation ne
dguise pas une libralit au profit du tiers. Cette disposition a pour but d'viter que le dfunt substitue la
proprit de biens qu'il acquiert ou possde par des droits viagers qui s'teindront son dcs, de sorte
que la pleine proprit passera ses hritiers, lgataires ou personnes interposes (A. CULOT,
"Comment chapper au pige de l'article 9 du Code des droits de succession ?", RGEN, n24514).
Pour les titres, la prsomption de l'article 9 du Code des droits de succession ne peut tre renverse que
par la preuve de l'acquisition par le tiers de la nue-proprit avant l'immatriculation (Cass., 24 octobre
1968, Pas., 1969, I, 212). Cette preuve peut rsulter soit d'un acte de donation pass conformment
l'article 931 du Code civil, soit d'un don manuel antrieur l'immatriculation (Lige, 22 dcembre 1971,
RGEN, n21585).
L'article 11 du Code des droits de succession prvoit que les biens meubles ou immeubles qui ont t
vendus ou cds titre onreux par le dfunt, sont considrs comme faisant partie de sa succession et
comme recueillis titre de legs par l'acqureur ou le cessionnaire, lorsque le dfunt s'est rserv
l'usufruit des biens par convention ou a stipul l'abandon son profit, soit de l'usufruit d'un autre bien, soit
de tout autre droit viager, sauf s'il est tabli que la vente ou la cession ne dguise pas une libralit au

293
profit de l'acqureur ou du cessionnaire.
L'objet des articles 9 et 11 du Code des droits de succession est d'empcher les oprations qui
"consistent raliser un acte juridique qui, sur le plan conomique, pour l'essentiel, a les mmes effets
qu'un legs, savoir le transfert de la pleine proprit au dcs de l'alinateur seulement et la
conservation par ce dernier, sa vie durant, de la proprit conomique du bien, c'est--dire des fruits et
revenus produits, mais sur le plan fiscal, n'engendre pas la dbition de droits de succession, parce que le
nu-propritaire devient plein propritaire, non par succession, mais par suite de l'extinction de l'usufruit"
(Lige, 9 mai 1995, RGEN, n24516).

B. Fiducie, droits de succession et d'enregistrement
Rgime fiscal envisageable
Le droit fiscal ne consacre aucune disposition spcifique la fiducie. Le traitement fiscal de ce
mcanisme repose ds lors sur le rgime applicable en droit civil. Pour rappel, la fiducie implique le
transfert de la pleine proprit des biens au fiduciaire et l'tendue de ce droit est limit par des
obligations contractuelles, qui constituent un droit de crance envers le fiduciant.
Par consquent, la fiducie constitue par testament entre dans le champs d'application des droits de
succession, puisque les biens qui en font l'objet se trouvent dans le patrimoine du dfunt au moment de
son dcs.
De mme, si la fiducie porte sur des biens immeubles, le transfert de leur proprit lors de la constitution
donne lieu la perception de droits d'enregistrement au taux de 12,5% de la valeur vnale du bien. En
effet, "le droit est fix 12,5% pour les ventes, changes et toutes conventions translatives titre
onreux de proprit ou d'usufruit des biens immeubles" (article 44, C. Enr.).
A notre avis, la fiducie ne peut pas tre assimile une donation (voir supra, J.L. JEGHERS, op. cit., p.
249).
Comme la fiducie implique un transfert de la proprit de l'immeuble, le droit proportionnel
d'enregistrement est d raison "d'une convention translative titre onreux". L'assiette des droits
d'enregistrement est le prix de vente de l'immeuble ou sa valeur conventionnelle (article 45, C. Enr.),
sans que la base imposable ne puisse tre infrieure la valeur vnale du bien (article 46, C. Enr.). A
dfaut de valeur conventionnelle dans le contrat de fiducie, les droits seront perus sur la valeur vnale
de l'immeuble.
Si la fiducie porte sur des biens meubles ou des titres, le transfert de la proprit au fiduciaire ne donne
pas lieu la perception de droits d'enregistrement.
Au dcs du fiduciant, les biens qui ont fait l'objet du contrat de fiducie ne font plus partie de sa
succession, puisque la proprit a t cde au fiduciaire. Le dcs du fiduciant ne rend pas les droits de
succession exigibles sur ces biens, objet de la fiducie.
Les biens se trouvent soit dans le patrimoine du fiduciaire, soit dans celui du bnficiaire.
Dans ce dernier cas, la proprit des biens a t transfre au bnficiaire, non pas en sa qualit
d'hritier du fiduciant, mais en raison d'une obligation prvue dans le contrat de fiducie.
L'article 7 du Code des droits de succession suivant lequel les biens dont le dfunt a dispos titre
gratuit dans les trois annes de son dcs, sont considrs comme faisant partie de sa succession, n'est
notre avis, pas applicable la fiducie, parce qu'elle ne constitue pas une donation.
Les articles 9 et 11 du Code des droits de succession ne sont pas davantage applicables la fiducie,
puisque ces dispositions visent le dmembrement du droit de proprit, alors que la fiducie ne comporte
aucun dmembrement de ce droit.
Par contre, notre avis, l'article 8 du Code des droits de succession pourrait tre applicable la fiducie.
Pour rappel, cette disposition prvoit que sont considrs comme recueillis titre de legs, les sommes,
rentes ou valeurs qu'une personne est appele recevoir titre gratuit :
- Au dcs du dfunt en vertu d'un contrat contenant une stipulation son profit par le dfunt ou par un
tiers;
- Dans les trois ans prcdant le dcs du dfunt ou une date postrieure au dcs, en vertu d'une
stipulation faite son profit dans un contrat conclu par le dfunt.

294
Le transfert de la proprit des biens au bnficiaire a lieu notre avis, titre gratuit.
L'application de l'article 8 du Code des droits de succession requiert d'une part, que l'attribution des biens
au bnficiaire se ralise par le biais d'une stipulation son profit et d'autre part, qu'il peroive ces biens
au dcs du fiduciant, dans les trois annes prcdant son dcs ou aprs le dcs du fiduciant. la
condition relative au moment de l'attribution des biens au bnficiaire peut tre ralise.
La stipulation pour autrui est une opration par laquelle le promettant s'engage envers le stipulant
accomplir une prestation ou transmettre une chose un tiers, tranger l'opration, sous certaines
conditions (article 1121 du Code civil).
La stipulation pour autrui comporte trois caractristiques (P. VAN OMMESLAGHE, "Droit des
obligations", volume I, Bruxelles, Presses universitaires de Bruxelles, 1989-1990, p. 250) :
a. Le stipulant a la volont de crer un droit direct et propre au profit du tiers bnficiaire. Le
bnficiaire peut exercer son droit directement contre le promettant, sans que ce droit ne
s'exerce par l'intermdiaire du patrimoine du stipulant. Cette condition rsulte de l'analyse de la
volont du stipulant lors de la conclusion de la convention.
b. La stipulation pour autrui a un caractre accessoire, en ce qu'elle se greffe sur un contrat
principal dont elle constitue l'accessoire. La jurisprudence apprcie largement cette condition. La
stipulation pour autrui un caractre accessoire ds que la stipulant joue un rle personnel et
peut justifier d'un intrt la stipulation pour autrui (P. VAN OMMESLAGHE, op. cit., p. 251).
c. Le contrat dsigne le bnficiaire : il doit tre tiers la convention, c'est--dire qu'il ne peut tre
une partie, ni un ayant-cause universel ou titre universel d'une partie la convention, lorsqu'il a
t dsign comme tiers bnficiaire en raison mme de sa qualit d'hritier (P. VAN
OMMESLAGHE, ibidem, p. 252).
La stipulation pour autrui a deux effets principaux. D'une part, elle fait natre en faveur du
bnficiaire un droit direct contre le promettant. D'autre part, "l'acceptation du tiers bnficiaire
n'est pas requise, l'acceptation n'ayant pas pour effet de faire natre le droit, mais uniquement
d'enlever au promettant la facult de rvoquer la stipulation" (Cass., 13 janvier 1967, Pas., 1967,
I, 571).
La fiducie ne cre en principe aucun droit sur les biens qui en font l'objet pendant la dure du
contrat au profit du bnficiaire.
Toutefois, selon les dispositions du contrat, la fiducie peut tre interprte comme une stipulation
au profit du bnficiaire s'il peut tre dmontr que le fiduciant avait l'intention lors de la
conclusion du contrat, de crer un droit direct et propre au profit du bnficiaire.
A notre avis, ce risque n'est pas ngligeable, parce que le bnficiaire dispose d'un droit de
crance contre le fiduciaire dans les conditions prvues par le contrat. L'analyse du contrat en
une stipulation au profit du bnficiaire rendrait les droits de succession applicables si le transfert
de la proprit au bnficiaire est effectu aux moments prvus par l'article 8 du Code des droits
de succession.
d. L'analyse de l'administration fiscale
L'administration des contributions directes s'est prononce deux reprises sur la certification des
actions d'une socit belge, par l'intermdiaire d'une stichting-administratiekantoor de droit
nerlandais. La certification est un mcanisme par lequel les actionnaires transfrent les actions
d'une socit titre de gestion, un bureau d'administration, contre la remise de certificats.
L'analyse de la certification d'actions est intressante pour notre propos, parce que d'aprs
l'administration, la cession des titres est considre comme un transfert de la proprit fiduciaire.
Le bureau d'administration est une fiduciaire qui gre les actions pour le compte et au risque du
porteur de certificats (I. ONKELINX, "Aspects de droit fiscal belge de la certification d'actions
d'une socit belge, par l'intermdiaire d'une stichting-administratiekantoor", RGF, 1992, p. 331).
Pour l'administration, le bureau d'administration est considr comme fiscalement transparent, c'est--
dire, que la cession de la proprit des titres est rpute ne pas avoir eu lieu. L'administration justifie sa
position par la circonstance que le transfert de la proprit est effectu au titre de gestion et comporte de
nombreuses restrictions (I. ONKELINX, ibidem, p. 336). Si on suit l'hypothse de l'administration, le
transfert de la proprit des biens au fiduciaire, lors de la conclusion du contrat de fiducie, ne lui est pas
opposable. Au dcs du fiduciant, les biens objet de la fiducie se trouvent donc dans le patrimoine du
dfunt, de sorte que les droits de succession peuvent tre perus sur ces biens.

295
A notre avis, la position de l'administration est critiquable, parce que le droit civil ne connat pas d'autres
dmembrements du droit de proprit que ceux qu'il prvoit. Or, la fiducie comporte d'une part, le
transfert de la pleine proprit au fiduciaire et d'autre part, la limitation de ce droit par les obligations
prvues dans le contrat, qui constituent des droits de crance, inopposables au tiers. La conception de
l'administration revient crer un droit rel sui generis, ce qui est contraire au principe du numerus
clausus des droits rels. A notre avis, seule la conception du transfert de la pleine proprit des biens au
fiduciaire est conforme au droit civil. Ce transfert de proprit est ds lors opposable l'administration.
Nous avons vu que la fiducie ne prsente pas de problme majeur en droit civil. Par contre, l'utilisation de
ce mcanisme est risque d'un point de vue fiscal, parce que l'administration considre que la fiducie
n'emporte pas transfert de la proprit des biens.

C. Fiducie et impts directs
Rgime fiscal envisageable
La fiducie implique le transfert de la pleine proprit des biens, ce qui donne lieu aux charges fiscales
suivantes.
Au moment de la constitution de la fiducie, la cession des biens peut dgager une plus-value. La plus
value est dfinie comme "la diffrence positive entre d'une part, l'indemnit perue pour la valeur de
ralisation du bien et d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investissement diminue des rductions de
valeur et amortissements admis antrieurement" (article 43, CIR 1992).
A notre avis, la plus-value ventuellement ralise lors du transfert de la proprit au fiduciaire n'est en
principe pas imposable dfaut de contrepartie la cession perue par le fiduciant. Toutefois, l'article 26
du CIR 1992, prvoit "lorsqu'une entreprise tablie en Belgique accorde des avantages anormaux ou
bnvoles, ceux-ci sont ajouts ses bnfices propres, sauf si les avantages interviennent pour
dterminer les revenus imposables des bnficiaires". Cette disposition permet la taxation du montant de
l'avantage dans le chef de celui qui consent l'avantage, la condition qu'il soit une entreprise tablie en
Belgique.
La constitution d'un contrat de fiducie pour des actifs affects l'exercice de l'activit professionnelle,
peut tre impose dans le chef du fiduciant, au titre d'avantage anormal ou bnvole, parce que ces
actifs sont cds sans contrepartie.
Par contre, si le fiduciant est une personne physique agissant titre priv, la constitution de la fiducie
n'entrane aucune imposition.
Le fiduciaire est impos sur les revenus des biens qui font l'objet de la fiducie, parce qu'il en est
propritaire. Lorsque les revenus des biens, par exemple, les dividendes, doivent tre attribus par le
fiduciaire au bnficiaire pendant l'excution du contrat, le fiduciaire n'chappe pas pour autant
l'imposition des revenus, puisque les limitations de son droit de proprit ne sont pas opposables aux
tiers.
Le bnficiaire qui peroit les revenus des biens qui font l'objet de la fiducie, pourrait tre tax au titre de
revenus de "crances non reprsentes par des titres" (Article 19, 1er, 1CIR 1992).
Les revenus attribus au bnficiaire peuvent constituer des revenus d'une crance qu'il dtient contre le
fiduciaire, en vertu du contrat de fiducie.
Ds que le fiduciaire peroit les revenus des biens, objets de la fiducie, un droit de crance a l'obtention
de ces revenus nat, notre avis, dans le chef du bnficiaire.
-. Analyse de l'administration fiscale
Pour L'administration des contributions directes, la fiducie n'implique pas le transfert de la proprit des
biens au profit du fiduciaire.
L'opration est fiscalement transparente et par consquent, le fiduciant est considr comme propritaire
des biens objets de la fiducie (voy. supra).
A dfaut d'alination des biens lors de la constitution de la fiducie, le fiduciant ne peut tre tax sur un
ventuel avantage.
Les revenus des biens sont taxs dans le chef du fiduciant, parce que le transfert de la proprit de ces
biens n'est pas opposable L'administration.

296
Selon la position administrative, concernant la certification d'actions d'une socit belge, les revenus
verss par le bureau d'administration aux porteurs de certificats, sont imposables dans le chef de ces
derniers, au titre de dividendes d'origine belge.
L'intervention du bureau d'administration ne modifie pas la qualification et l'origine des dividendes verss
aux porteurs de certificats. Il s'agit d'une consquence de la conception suivant laquelle la certification
d'actions ne constitue pas une cession et le porteur de certificat est considr comme le bnficiaire de
dividendes, parce que pour l'administration fiscale belge, le bureau d'administration n'est qu'un
intermdiaire et ne peut ds lors avoir peru les dividendes (I. ONKELINKX, op. cit., p. 339).
La conception administrative de la certification d'actions d'une socit belge risque d'tre applique la
fiducie (voy. supra).
Ainsi, le bnficiaire de la fiducie peut tre tax sur les revenus des biens qui lui sont attribus par le
fiduciaire, selon le rgime d'imposition applicable la nature des revenus distribus.
Bien que la conception administrative ne soit notre avis pas justifie, elle risque d'tre applique la
fiducie, ce qui donnerait lieu une charge fiscale.
Dans l'Etat actuel de la lgislation, c'est--dire en l'absence de dispositions fiscales spcifiques la
fiducie, ce mcanisme prsente une grande incertitude.

VI. Mcanismes de substitution

En raison des risques que prsente le recours la fiducie, dans l'Etat actuel de la lgislation fiscale, nous
envisagerons deux oprations qui permettent d'aboutir un rsultat quivalent celui de la fiducie. Il
s'agit de la socit en commandite par actions d'une part, et de la socit en participation, d'autre part (X.
DIEU, "Constitution en Belgique d'institutions comparables au trust, l'administratiekantoor ou la
fiducie", Sminaires CEPAC des 10 et 14 octobre 1995, "Techniques belges et trangres de contrle
des socits anonyme", p. 12; T. TILQUIN, "Le renouveau de la socit en commandite par actions",
Rev. banque, 1991, p. 89).

A. La socit en commandite par actions
"La socit en commandite par actions est celle que contractent deux ou plusieurs associs
responsables et solidaires, avec des actionnaires qui n'engagent qu'une mise dtermine" (article 456
C.Soc).
Cette socit comprend deux types d'associs : les commanditaires, d'une part et les grants
commandits d'autre part.
Les dispositions relatives aux socits anonymes sont applicables aux socits en commandite par
actions l'exception des modifications relatives cette forme de socit (article 657 C.Soc).
La responsabilit des associs commanditaires est limite leur mise, la condition qu'ils ne s'immiscent
pas dans la gestion de la socit en intervenant en qualit de reprsentant de celle-ci, moins qu'ils
n'agissent en qualit de mandataires et que leur nom figurent dans la raison sociale de la socit (article
656 C.Soc).
Les grants sont solidairement et indfiniment responsables vis--vis des tiers. Les statuts ne peuvent
droger la responsabilit solidaire des grants (Gand, 15 mars 1905, Pas., 1906, II, 279).
Une socit en commandite par actions est administre par un ou plusieurs grants dont la responsabilit
est illimite. Le ou les grants sont dsigns dans l'acte constitutif. Le grant n'est rvocable que par une
dcision judiciaire pour de justes motifs. Les statuts peuvent prvoir que le grant est rvocable par
l'assemble gnrale de la socit.
Sauf disposition contraire des statuts, le dcs, la dmission ou la rvocation du grant impliquent la
dissolution de plein droit de la socit (article 660 C.Soc).
Les actions de la socit en commandite par actions peuvent tre nominatives ou au porteur, ce qui
permet dans ce dernier cas, le don manuel.
La socit en commandite par actions est un substitut possible la certification fiduciaire dans lequel le

297
grant de la commandite joue le rle de l'entit fiduciaire (X. DIEUX, op. cit., p.12).
Le propritaire d'une entreprise familiale peut constituer une socit en commandite par actions
laquelle il fait l'apport des titres de la socit active. Si les titres de la socit en commandite sont au
porteur, ils peuvent faire l'objet de dons manuels au profit des personnes que le chef d'entreprise
souhaite gratifier. Pour autant que le don manuel ait lieu plus de trois ans avant le dcs du donateur, il
chappera aux droits de succession (voir supra).
L'associ grant de la socit en commandite peut tre le propritaire de l'entreprise familiale s'il
souhaite conserver la gestion de l'affaire, un tiers ou mme un hritier. Le propritaire de l'entreprise
familiale conserve son pouvoir de contrle, s'il est grant inamovible de la commandite, mme s'il ne
dtient plus la majorit des titres de cette socit, et dispose d'un droit de vto sur les dcisions de
l'assemble gnrale. D'aprs l'article 659 du Code des Socits, l'assemble gnrale ne peut prendre
aucune dcision qui intresse la socit l'gard des tiers ou qui modifie les statuts, sans l'accord des
associs grants.
Les hritiers du chef d'entreprise peuvent tre dsigns en qualit d'associs commanditaires de la
socit en commandite par actions.
Le principal inconvnient de la socit en commandite par actions, la responsabilit illimite de l'associ
grant, peut tre vit par la dsignation d'une SPRL en cette qualit. Cette SPRL peut tre constitue
par le chef de l'entreprise familiale et ses hritiers.
Ce mcanisme prsente un avantage par rapport la certification fiduciaire des titres de l'entreprise
familiale. La socit en commandite par actions peut tre constitue pour une dure illimite, alors que la
fiducie repose sur un contrat soumis au droit commun de la prohibition absolue des engagements
dure indtermine (X. DIEUX), op. cit., p. 12).

B. La socit en participations
La socit en participations se caractrise par deux types d'associs : les associs grants, d'une part et
les associs participants, d'autre part.
Cette forme de socit prsente toutefois deux inconvnients lis la circonstance qu'elles ne disposent
pas de la personnalit juridique. La socit en nom collectif est fiscalement transparente, ce qui signifie
qu'elle est imposable dans le chef de ses associs.
Il est impossible de matrialiser les parts de la socit dans des titres ngociables et par consquent,
d'effectuer le don manuel de ces parts.
Cette structure prsente l'avantage d'tre domine par l'autonomie de la volont. Les parties peuvent
dterminer l'organisation de la socit et le rgime des apports. Lorsque la proprit des apports est
transfre au grant, on se trouve dans une situation quivalente celle de la fiducie, parce que le
grant doit grer la socit en son propre nom, mais pour le compte des associs (X. DIEUX, op. cit., p.
14).
La responsabilit personnelle du grant peut tre vite par la dsignation d'une SPRL en qualit de
grant.


298
VII. Conclusion

Au terme de cette tude, nous sommes parvenu la conclusion que l'introduction de la fiducie en droit
belge ne prsente pas d'inconvnient en droit civil. Le mcanisme repose en effet sur le transfert de la
pleine proprit des biens au fiduciaire et l'tendue de ce droit est limite par des obligations
contractuelles, ce qui est conforme au principe de l'autonomie de la volont. La fiducie ne comporte
aucun dmembrement du droit de proprit, de sorte qu'elle ne heurte pas la conception continentale de
ce droit.
La fiducie prsente toutefois, notre avis, un risque important d'un point de vue fiscal. L'administration
des contributions directes a mis plusieurs reprises, dont la dernire fois en 1992, l'opinion suivant
laquelle la certification d'actions par un bureau d'administration est fiscalement transparente. Cette
conception signifie que le transfert de la proprit des titres au bureau d'administration est inopposable
l'administration fiscale. La transparence risque d'tre applique la fiducie, parce que d'aprs
l'administration fiscale, le bureau d'administration est propritaire fiduciaire des titres. Cette analyse est
notre avis, contraire au droit civil, parce qu'elle cre un dmembrement du droit de proprit sui generis.
Quoi qu'il en soit, la fiducie ne suscite plus d'hostilit comme autrefois.

(Cet article a t rdig par Marielle Moris - avocat - Cabinet Afschrift Bruxelles)

Note : Malgr que linstitution du trust soit reconnue en Belgique via les rgles de conflits du Code DIP
(Code de droit international priv, en vigueur depuis le 1/10/2004), comme tel, un trust ne peut agir
devant un tribunal belge. Seuls les trustee en personne ont ce droit, mme sils agissent dans lintrt du
patrimoine du trust.

Conclusions - Chapitre 5 : Les socits holding trangres - 1. Aspect juridique

299
Chapitre 5 : Les socits holding trangres
A. La holding luxembourgeoise
1. Aspect juridique

Larticle 1
er
de la loi du 31 juillet 1929 dfinit la socit holding comme toute socit luxembourgeoise
qui a pour objet exclusif la prise de participation, sous quelque forme que ce soit, dans dautres
entreprises luxembourgeoises ou trangres, la gestion ainsi que la mise en valeur de ces participations,
de manire quelle nait pas dactivit industrielle propre, et quelle ne tienne pas dtablissement
commercial ouvert au public .

Il ressort de cette dfinition et de dcisions postrieures de ladministration fiscale, que la socit holding
peut exercer toute activit qui relve dune socit de portefeuille lexclusion de toute activit
commerciale ou industrielle.

Ainsi, il lui est possible dexercer les activits suivantes :
- acheter, dtenir et vendre des participations dans des socits de capitaux luxembourgeois
ou trangres ;
- investir ses fonds dans des obligations ou autres valeurs mobilires ;
- dposer ses liquidits auprs dtablissements bancaires dans nimporte quelle devise ;
- dtenir, mme titre principal, des brevets et tre propritaire de marque de fabrique sous
certains conditions ;
- accorder des prts ou avances aux socits dans lesquelles elle a une participation directe ;
- racheter ses actions dans la limite de 10% de son capital social, sous certaines conditions ;
- emprunter jusqu trois fois le montant de son capital souscrit et mettre des obligations
jusqu dix fois le montant de son capital libr.

Par contre, il lui est interdit davoir une activit commerciale ou industrielle, cest--dire :
- de jouer le rle de courtier ou de banquier ;
- de maintenir des bureaux ouverts au public ;
- dtre associ dune socit de personnes ;
- dtre propritaire dun immeuble, sauf ceux ncessaires la ralisation de son objet ;
- de prter ses fonds des non-filiales, sauf si la socit holding est une socit de
financement ou socit milliardaire.
Comme vous pouvez le constater, la socit holding a un champ dactivits financires relativement
tendu qui lui permet de bnficier du traitement fiscal de faveur que nous allons maintenant examiner.

2. Aspect fiscal

La loi du 31 juillet 1929, qui a tabli le statut fiscal de la socit holding, exonre celle-ci de tout impt,
lexclusion du droit dapport et de la taxe dabonnement. En consquence, la socit holding nest
soumise aucun impt sur le revenu, aucun impt sur les plus-values, aucun prcompte sur les
intrts ou dividendes quelle distribue. De mme aucun impt de liquidation ne sera recueilli dans la
holding.

Les seuls impts dont est redevable la socit holding sont le droit dapport de 1% qui est exigible la
constitution de la socit et loccasion daugmentations ultrieures de son capital, et la taxe
dabonnement annuelle de 0.20% sur le capital social (ou 50 euros) (pas dI Soc. sur intrts dobligation)
Conclusions - Chapitre 5 : Les socits holding trangres - 3. Quelques cas dapplication

300

Enfin, il faut rappeler que, compte tenu de labsence de toute imposition applicable la socit (+ pas
I.Soc sur int. dobligation !!) holding au Grand-Duch de Luxembourg, celle-ci est expressment exclue
du bnfice des conventions contre la double imposition conclues par le Grand-Duch de Luxembourg.
S= aujourdhui on les transforme souvent en SOPARFI => RDT = ok 202 CIR 92, mme si non imposable
avant (bon = attendre un peu).

3. Quelques cas dapplication

Epinglons loccasion de cette tude quelques usages intressants de la socit holding
luxembourgeoise.
a. La holding luxembourgeoise en tant que socit de gestion de fortune

- Supposons quune personne physique dispose de valeurs mobilires importantes ou de
liquidits substantielles. Ce sera, par exemple, le cas de la personne qui suite la cession de
son entreprise vient de recueillir une somme assez rondelette.

- Lintress constituera une socit holding au Grand-Duch de Luxembourg en veillant bien
entendu au respect des dispositions nationales relatives au fonctionnement de cette socit
(assembles gnrales, conseil dadministration, commissaire aux comptes). Bien sr, cela
peut tre une socit belge qui souhaite ainsi placer ses liquidits dans une holding
luxembourgeoise.

- Nous attirons votre attention sur larticle 344, 2, CIR 92 qui prcise entre autres que la vente
ou lapport de valeurs mobilires ou despces une socit trangre qui est soumise un
rgime fiscal particulirement favorable nest pas opposable ladministration des
contributions directes. Lopration est toutefois accepte lorsquelle rpond des besoins
lgitimes de caractre financier ou conomique ou lorsquune contrepartie relle fut reue qui
gnre des revenus imposables en Belgique {que au point de vue Soc !}.

- En vue de rduire le droit dapport de 1% et la taxe dabonnement assise sur le capital social,
il peut tre conseill dapporter une partie du patrimoine prcit et de prter (sans intrt),
ventuellement par le biais dun prt obligatoire, le restant de ce patrimoine.

- Cela tant, avec pareilles ressources, la holding pourra oprer des placements judicieux
(ainsi, des dpts terme en marks ou en florins vu quil ny a pas de retenue la source en
Allemagne et aux Pays-Bas).

- Elle pourra galement, bien entendu, acheter ou souscrire des actions dautres socits. Ceci
lui permet de jouer un rle dans la ou les socits lies la personne physique ou la
socit fondatrice concernes.

- Grce la mise en cette socit de lpais patrimoine dune personne physique, lon peut
viter limpact de limpt successoral grce au don manuel des actions au porteur de cette
holding.

- Il faut noter ici quun des avantages dune socit holding par rapport un simple dpt
bancaire est la sparation de lactif en question du patrimoine de layant droit conomique, ce
qui a pour effet de protger celui-ci de tout crancier en cas de faillite ou de dconfiture. De
mme la socit holding, gre par une fiduciaire, a le grand avantage dtablir une
protection solide de layant droit conomique contre une indiscrtion force dune banque o
se trouverait le compte bancaire de la socit.


301
- La question se poser ensuite est de sinterroger sur la manire de puiser les revenus
amasss par la socit holding.

En ce qui concerne lactionnaire personne physique

Il ne lui sert rien de se faire accorder de dividendes parce que mme sil ny aura aucune retenue au
Luxembourg, le particulier sera tenu de dclarer le dividende peru sur lequel il supportera une taxation
de 25% + les additionnels communaux.

1) Par contre, rien de lempche de faire racheter par la holding une partie des actions de celle-ci
quil dtenait.

2) De mme, les remboursements partiels de capital resteront immuniss. En outre, le
remboursement des prts accords la holding permettre pareillement de faire revenir en
Belgique des montants immuniss.

Enfin, mme limposition de liquidation de holding reste exonre tant au Grand-Duch quen Belgique.

Apport Rachat (actions propres)
+ Remboursement de capital
Prt Remboursement du prt
Liquidation

En ce qui concerne lactionnaire socit
Depuis que la rforme de 1989 sur limpt des socits belges a t vote, il ne sert plus rien
dattribuer des dividendes la socit belge, le systme avantageux des Revenus Dfinitivement Taxs
(dj expliqu dans notre chapitre prcdent) ne peut tre utilis en ce cas.

b. La socit de contrle
Cette socit est en gnral constitue pour regrouper et centraliser la gestion dun groupe de socits
dans lesquelles la socit holding dtient une participation majoritaire. Elle est aussi utilise pour
concentrer les ressources financires du groupe et se procurer sur le march des Eurodevises des
ressources supplmentaires. Ces sommes peuvent ensuite tre prtes aux filiales des taux trs
comptitifs.

Holding
luxembourgeoise
placements
Prises de
participations
Personne physique

302
c. Socit dinvestissement
Cette socit est tablie avec une filiale, qui est en gnral une socit holding, dont lobjet est de
racheter les actions de la socit mre au fur et mesure que les investisseurs de la socit mre
ralisent leurs investissements. Ce mme type de structure est aussi utilis pour dfendre certaines
socits contre des offres publiques dachat non amicales.
De plus, ce type de socit peut tre cot la Bourse de Luxembourg des cots trs comptitifs.

d. La socit de brevet
Une socit holding peut aussi tre constitue pour devenir propritaire de brevets, dont elle concdera
lusage par voie de licence ses socit filiales sans lexploiter elle-mme. Les redevances alors reues
par la socit holding peuvent tre rinvesties sans retenue la source. Ce mme principe sapplique
sous certaines conditions une socit dtenant une marque de fabrique.

B. La B.V. nerlandaise
Les Pays-Bas ont conclu de nombreuses conventions prventives de la double imposition prvoyant des
retenues la source trs basses, voire nulles. Ainsi, souvent les revenus mobiliers (intrts notamment)
pays la BV ne supporteront en amont aucune retenue la source.

Cet avantage doit tre coupl avec une deuxime faveur qui supprime toute retenue la source sur les
intrts pays en provenance des Pays-Bas (et, par exemple vers la Belgique).

Il peut tre fait usage de ces deux faveurs. En contrepartie on peut conclure avec le fisc nerlandais un
accord (appel ruling ) de faon ce quune partie des bnfices de 1/32% par an, calcul sur le
montant des prts) soit impose aux Pays-Bas.

Pas de retenue source

intrts

Pas de retenue source mais ruling

intrts

Ce qui vient dtre dit pour les intrts vaut galement pour les redevances. Ici galement un accord peut
tre conclu avec le fisc nerlandais (fourchette du taux = 2 7% du flux de redevances par anne).

Socit trangre
Socit belge
B.V. Nerlandaise

303
C. L administratiekantoor nerlandais

Aux Pays-Bas, il arrive frquemment quune socit cre un Administratiekantoor dont le rle est
dassurer un contrle permanent sur lentreprise, de la protger contre une OPA (offre publique dachat),
de veilleur au transfert du patrimoine aux hritiers,.

Lintervention de ce bureau administratif sopre de la faon suivante :
- les actionnaires cdent leurs actions au bureau, lequel les conserve en vertu dun contrat de fiducie ;
- en change, le bureau remet des certificats aux actionnaires.
Le bureau sengage remettre tous les produits des actions, essentiellement les dividendes aux titulaires
des certificats. Il exerce, par contre, seul le droit de vote affrent aux titres.

Ajoutons que le bureau administratif a gnralement la forme dune fondation (stichting) laquelle ne
paie en principe pas dimpt.

Cette procdure dchange de certificats contre des actions, procdure que lon pourrait appeler
certification existe en droit belge depuis 2002. Et mme en droit nerlandais, les choses semblent ne
pas avoir t claires pendant longtemps. Une controverse a, en effet, dchir la doctrine hollandaise ;
certains considraient que le bureau administratif devait tre considr comme le propritaire des
actions, dautres estimant que le propritaire des actions tait toujours le dtenteur des certificats.

Sans entrer dans le dtail de cette controverse, il semble bien quaujourdhui la premire option ait
triomph (Dynsteen J.A. Beschouwingen over de stichting naar Nderlands privaatrecht Deventer
Kluwer 1970, 96-97 Boukema C.A. et Wauters J.C.J. inleiding bedrijfsrecht Deventer, Kluwer 1976,
182-Sanders P., recht en praktijk N.V en B.V. het nieuwe ondernemingsrecht, Deventer, Kluwer, 1981,
67.) : le propritaire des actions serait bien la fondation elle-mme. Aprs cette opration de certification,
le bureau administratif devient, lgard des tiers, le propritaire juridique des actions (voir Fiscal Intern.,
N54, p.2). Il exerce lgard des tiers tous les droits rels affrents ces titres. Ceci signifie notamment
que rien ne pourrait, en principe, empcher le bureau de vendre les actions, le dtenteur des certificats
ne pouvant que rclamer au bureau des dommages et intrts.

Cette division des droits de jouissance (porteur de certificats peroivent les dividendes via la stichting) et
des droits patrimoniaux (bureau) dune socit permet celle-ci dassurer la continuit de lentreprise.
Lon peut ainsi imaginer que cette stichting possdant la proprit des titres de la socit familiale
regroupe lactuel chef dentreprise, celui de ses fils qui reprendra les rnes de lentreprise et un tiers
indpendant qui connat tous les rouages de lentreprise (expert-comptable interne, notaire de famille, un
tiers proche) ? De la sorte, le pouvoir reste lapanage de certains alors que les certificats peuvent tre
partags entre les enfants.

304
D. Autres formules
Dautres formules de holdings trangres existent bien entendu de par le monde. Des constructions
diffrentes quoique permettant parfois datteindre les mmes objectifs se rencontrent galement.

A ce sujet, linstitution anglo-saxonne du Trust mrite le dtour nen point douter.

Nous souhaitons le signaler au lecteur pour sa bonne information. Il ne rentre toutefois pas dans notre
intention de prciser ce qu recouvre cette notion suit, il faut le reconnatre, atteint des sommets de
complexits juridiques et techniques.

Notre propos nest pas l ou ntait pas l. Lobjectif que nous nous tions assign tait de donner vie
un concept conomique peu connu, celui de la socit holding !

TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas dapplication

305
TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES
PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX

Chapitre 1
er
: Les prix de transfert

1. Dfinition : il sagit de la rmunration, entre entreprises lies, de prestations services, de
livraisons de biens ou concessions (droits incorporels sur brevets, )

2. Impacts sur lassiette fiscale : les prix de transfert sont souvent utiliss (manipuls) pour dplacer
lassiette fiscale dune socit (filiale dune EMN) vers des juridiction fiscales plus avantageuses
(ils font partie [on pourrait dire sont lessence mme ] de la planification fiscale nationale et
internationale).
Les CPDI (art. 9 de la convention modle OCDE) et le droit fiscal international des Etats (art 26
CIR 92 pour la BE) permettent aux autorits fiscales de scarter des prix de transfert tablis par
une entreprise et de retenir des prix de pleine concurrence .
N.B : dfinition du prix de pleine concurrence : cest le prix qui serait pratiqu entre des
entreprises indpendantes, cest--dire en situation de concurrence parfaite .

Exemple :
Une socit belge fabrique des chaises (prix de revient 25 ) ; elle dsire les vendre en France
au prix de 75 .
Limpt thorique qui serait payable en Belgique, par chaise, serait de 17 (50 x 34%). De ce
fait, elle dcide de vendre les chaises une filiale, quelle cre Jersey (une Exempt
Company ), au prix de 30 . La filiale revend les chaises en France, via une filiale franaise au
prix de 75 . Limpt Jersey tant quasi nul, le gain fiscal de lopration = 15,3 (45 x 34%) par
chaise, soit un gain en cash de 45%.
Lart. 26 CIR permet lAdm. Fiscale belge de considrer que les chaises ont t vendues par
lentit belge au prix de 75 et de rclamer limpt d.

3. Les prix de transfert dans les lois fiscales

A) CPDI art. 9 Convention Modle OCDE, cf. Titre 4 du cours
B) La convention darbitrage cf. Titre 3, Chapitre 2
C) En droit interne belge :
Art. 26 CIR : taxation des AAB consentis
Art. 54 CIR : intrts et redevance non dductibles si pays une entreprise
trangre tablie dans un pays refuge : cf. Chapitre 5
Art. 55 CIR : intrts exagrs par rapport au prix de march
NB : prsomption lgale de simulation (non ir)rfragable ! (Le contribuable peut apporter
la preuve que le prix appliqu est de pleine concurrence )
Art. 79 et 209 CIR : aucune dduction de pertes s/ les AAB obtenus ! (RDT, IN,
pertes, DPI, pour les socits)

306
Art. 185 2 CIR : relations transfrontalires entre des entreprises lies (groupe
multinational)
a) Si les PT diminuent la base imposable le fisc peut rincorporer le bnfice
lud (AAB accords)
b) Si il y a double taxation (suite cette rincorporation dans une des socits
par le fisc belge ou tranger) le bnfice de la socit [qui en a trop] par
rapport aux pris de transfert est rduit de manire approprie
Art. 344 2 CIR : permet lAdm. de contrecarrer les manuvres consistant cder
des biens ou des droits une entreprise trangre pour une contre valeur qui ne
produit pas de revenus imposables en Belgique (prsomption lgale rfragable).

4. Moyens de preuve de ladministration : (pour remettre en cause les PT pratiqus par les
entreprises)
a) Art. 54 : prsomption lgale de simulation
b) Art 340 CIR 92 : tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le
serment. En PT : souvent la prsomption de lhomme (cf art 1353 du CIR), son
utilisation est dlicate.
Les prsomptions doivent tre :
- graves (dune force suffisante pour emporter la conviction)
- prcises (le fait connu est en relation directe avec le fait inconnu et ne prte pas
contestation)
- concordantes (non ncessairement multiples mais devant aller dans le mme sens).
La force probante des prsomptions est laisse au magistrat auquel la loi recommande la
prudence.

5. Principes OCDE applicables en matire de prix de transfert

A) Principes de pleine concurrence
Il fait rfrence larticla 9 de la Convention Modle OCDE et la notion dentreprise
indpendante. Cette notion de prix de pleine concurrence est difficile appliquer
dans uns situation de monopole ou quasi-monopole.

Elments importants :
Analyse de la comparabilit entre transactions contrles (entreprises lies) et
transactions non contrles (entreprises indpendantes)

complte par une analyse fonctionnelle (non fictive), qui vise dterminer les
fonctions prcises assumes par chaque entreprise

Utilisation dun intervalle de plaine concurrence (diffrentes mthodes de
dtermination des prix de pleine concurrence donnent diffrents chiffres ; de ceux-ci
dcoule la fourchette de prix)

Si les prix de transferts pratiqus par la multinationale se situent dans la fourchette,
aucune rectification ne peut tre effectue par lAdministration fiscale.


307
B) Mthodes de fixation des PT

1 Mthodes base sur les transactions
Mthode du prix comparable sur le march libre (CUP method )
Mthode du prix de revente ( une entreprise hors groupe) ( Resale price method )
Mthode du prix de revient major (des cots supports) ; cette mthode convient
pour des produits semi-finis ( Cost plus method )

2 Mthodes fondes sur les bnfices
Mthode du partage des bnfices ( Profit split )
Mthode transactionnelle de la marge nette (marge sur les cots)

6. Conclusions
Pour toutes les transactions qui ont lieu au sein dun groupe de socits lie il est indispensable (et prvu
par le Code de conduite de 2005 en matire de prix de transfert) de tenir disposition de lAdministration
fiscale, un dossier complet justifiant tous les prix de transfert, idalement confirm par un auditeur
externe.
Eventuellement une demande de ruling (ou APA, Advanced Pricing Agreement ) sera introduite afin
de maximiser la scurit juridique des oprations intra-groupe.


308
NOTE ADMINISTRATIVE SUR LES PRIX DE TRANSFERT
Objectif de l'tude :
La mise en oeuvre effective des principes OCDE ; il s'agit de faire la jonction entre ces principes et les possibilits
offertes par le CIR 92 ainsi que par notre pratique administrative.

Questions :
De quelles informations l'Administration a-t-elle besoin pour cette mise en oeuvre ?
Ces informations peuvent-elles tre obtenues sur base de la lgislation actuelle ?
Que devrait-on modifier dans la lgislation ou dans la pratique administrative pour que l'Administration puisse
disposer des informations ncessaires ?
I. NOTIONS DE PRIX DE TRANSFERT
Dfinition
Il s'agit des rmunrations, entre entreprises lies, de toute une gamme de transactions : achats, ventes, changes,
cessions, concessions (de droits incorporels), prestations de services, prts, financements, emprunts, crances, abandons
de crances, capitalisation, concessions d'un droit, accords de partage des cots (de recherche et dveloppement), etc.
Prix de transfert et assiette fiscale
Les entreprises multinationales (EMN) utilisent frquemment les prix de transfert (PT) pour dplacer leur assiette
imposable vers la juridiction fiscale la plus avantageuse (c'est la planification fiscale, mme s'il ne s'agit pas toujours
de la seule motivation).
Les conventions prventives de la double imposition base sur le modle OCDE (art. 9) et le droit fiscal interne des
tats (art. 26 CIR 92 pour la Belgique) permettent aux autorits fiscales de s'carter des prix de transfert
mentionnes dans les livres de l'entreprise et de retenir les prix de transfert de pleine concurrence (prix qui
serait pratiqu entre entreprises indpendantes c.--d. en situation de concurrence parfaite ).
En Belgique, l'absence d'instructions administratives, ou comme le souligne Mr J. MASSON, l'absence de dispositions
lgales adquates, place l'Administration dans l'impossibilit d'appliquer les mthodes prconises par l' OCDE ,
situation qui engendre une perte importante de recettes fiscales.
Aspects offensif et dfensif du PT
Offensif: redressement, par lAdministration, des prix de transfert pratiqus par une entreprise
Dfensif: obligation, pour le pays partenaire, d'effectuer un redressement corrlatif la baisse, pour
compenser un redressement la hausse dans un autre pays (vise liminer la double imposition des
bnfices)


309
II. DANS LA LOI
Conventions prventives de la double imposition (OCDE)
Convention d'arbitrage
Droit interne (CIR)
A. Les Conventions
Les dispositions lgales applicables en matire de prix de transfert interviennent dans deux situations :
1. entre des entits juridiques diffrentes
2. au sein d'une mme entit juridique (c.--d. entre sige et tablissements stables, ou entre ses derniers
uniquement)
tant entendu que ces entreprises commercent avec des entreprises soeurs situes dans des tats diffrents (cas o la
notion de PT un intrt fiscal).
Ces deux situations constituent des problmes distincts au niveau de l'analyse juridique, mais similaires au niveau
conomique (i.e. de la dtermination des PT). Le Comit des Affaires fiscales de l' OCDE entamera une tude
spcifique quant au 2
m
point ; le prsent texte n'expose que la notion de PT entre entits juridiques distinctes.
Les conventions OCDE permettent de redresser les bnfices d'entreprises ayant leur personnalit juridique propre.
L'art. 9 des Conventions prventives de la double imposition et l'art. 4 de la Convention d'arbitrage en fixent les
conditions :
les entreprises concernes doivent tre troitement lies (participation, directe ou indirecte -par l'intermdiaire
d'un tiers-, au capital, la direction ou au contrle)
la contrepartie prvue pour les transactions entre les deux entreprises n'est pas adquate car divergente
(positivement ou ngativement) d'une transaction qui aurait eu lieu dans un march en pleine concurrence.
Les Conventions prventives et d'arbitrage ont des principes directeurs identiques ; cette dernire (elle fera l'objet
d'une circulaire et ne sera traite plus avant ici) renforce toutefois les obligations des tats contractants en ce qui
concerne les ajustements corrlatifs auxquels les majorations des PT peuvent donner lieu, et remdie la double
imposition conomique.
Les conventions ne sont pas directement applicables, le droit interne belge doit intgrer ces dispositions conventionnelles
-par l'intervention d'une loi- pour que celles-ci deviennent excutables. C'est donc une loi interne qui autorisera le
redressement des PT. Cette loi sera pleinement applicable, mme si sa porte est plus large que celle des dispositions
conventionnelles.
B. La Convention d'arbitrage
Entre en vigueur le 1/1/95, elle oblige le pays partenaire, lorsqu'un pays de l' UE modifie des prix de transfert (aspect
offensif), soit appliquer un ajustement corrlatif (aspect dfensif) l'imposition de la socit situe sur son territoire,
soit justifier devant la Commission d'arbitrage de son refus d'appliquer un ajustement corrlatif (complet ou partiel)
cette socit.
NB :
le refus doit tre motiv, par des dispositions administratives et lgales
des pays (tels l'Allemagne, la France, le Royaume Uni) jouissent d'avantages dcisifs, car argumenteront leurs
dcisions par des lments dj prsents dans leurs dispositions administratives sur les prix de transfert, et quasi
inexistantes en Belgique
ce manque de directives n'est pas le seul handicap ;1'absence de moyens d'investigation permettant le recueil
d'informations prcises sur chaque EMN, est indispensables l'tude de leurs prix de transfert
La Convention d'arbitrage (art. 4, 1) et les conventions prventives, OCDE (art. 9, 1), prvoient que les autorits des
Etats contractants concerns prennent de commun accord une dcision assurant l'limination de la double imposition
conomique


310
C. La Loi interne belge
Art. 26 CIR 92
Il concerne directement la matire des PT et indique que doivent tre ajouts aux bnfices propres de l'entreprise, les
avantages anormaux et bnvoles consentis
une entreprise lie ou ayant des intrts communs ;
une personne ou une entreprise tablie l'tranger, soumise un rgime de taxation notablement plus
avantageux ;
une personne physique ou morale -mme belge- sauf si ces avantages sont pris en considration pour
dterminer les revenus imposables en Belgique dans le chef du bnficiaire.
Sous le vocable avantages anormaux et bnvoles , cet article fait rfrence au principe de pleine concurrence qui
doit normalement rgir toutes les transactions.

Art. 54 CIR 92
Il vise les intrts, redevances, et autres droits analogues, dont les rmunrations de prestations ne sont pas considrs
comme frais professionnels dductibles s'ils sont attribus
soit un holding tabli l'tranger et soumis un rgime fiscal exorbitant du droit commun ;
soit une personne ou entreprise tablie dans un pays dont le rgime de taxation est notablement plus
avantageux qu'en Belgique.
Il tablit une prsomption lgale (non irrfragable) de simulation l'gard de toutes ces oprations et fait appel au
principe de pleine concurrence en obligeant le contribuable d'apporter la preuve que les dpenses concernes ne
dpassent pas la rmunration normalement applique pour ce type d'oprations.
Art. 79 et 207 CIR 92
Ces articles n'autorisent aucune dduction de pertes fiscales sur des avantages anormaux et bnvoles que le
contribuable aurait obtenu de la part d'une entreprise lie.
Cette mesure vise le transfert de bnfices (sous la forme d' AAB) vers des socits belges, bnfices provenant tant de
socits belges qu'trangres.

Art. 344, 2 CIR 92
Il permet l'Administration de contrecarrer l'vasion fiscale internationale pratique l'intervention de personnes ou
d'entreprises tablies dans des pays refuges , manoeuvre consistant cder des biens ou des droits pour une contre-
valeur qui ne produit pas de revenus imposables en Belgique.
La prsomption lgale de simulation rpute que les actes de cession sont inopposables l' Administration ; cette
prsomption n'est pas irrfragable, en effet le contribuable peut la renverser en prouvant
soit que l'opration rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique,
soit qu'il a reu une contre-valeur relle gnrant en Belgique une charge fiscale normale.
Cette disposition ne fait application que trs indirectement aux rgles relatives aux PT, notamment par la notion de
contre-valeur relle , qui ferait appel un prix de cession en situation de pleine concurrence.

Moyens de preuve de l'Administration
L'art. 340 CIR 92 octroie l'Administration tous les moyens de preuve admis par le droit commun, l'exception du
serment.
En matire de PT, la prsomption de l'homme sera souvent utilise pour apporter la preuve que ceux-ci ne sont pas des
prix de pleine concurrence. L'utilisation de ce moyen de preuve est dlicate et est rgie par l'art. 1353 du Code civil.


311

Caractristiques, force probante et lments constitutifs de la prsomption de l'homme Les
prsomptions doivent tre
graves (d'une force suffisante pour emporter la conviction),
prcises (le fait inconnu est en relation directe avec le fait inconnu et ne prte pas contestation), et
concordantes (non ncessairement multiples, mais devant aller dans le mme sens).
La force probante est laisse l'apprciation du magistrat, auquel la loi recommande la prudence.
Les faits ou lments qui servent de fondement la prsomption de l'homme doivent tre connus, certains et
lgalement tablis.
Il est noter :
que l'art. 342 CIR (comparaison avec des bnfices de contribuables similaires) ne s'applique pas dans le cadre des PT,
ceux-ci n'tant qu'un lment constitutif du bnfice ;
que les lments lgalement reconnus peuvent maner de renseignements dtenus par l'Administration ( cet gard, il
est recommand d'tablir des documents les plus officiels possibles, et non de se baser sur des fiches isoles ou des
informations disparates).

III. PRINCIPES OCDE APPLICABLES EN MATIERE DE PRIX DE
TRANSFERT
Chapitre 1 - Le principe de pleine concurrence
Dfinition
Lorsque des entreprises associes commercent entre elles, il est frquent les transactions ne soient pas rgient par les
mcanismes du march libre (il ne faut en dduire que ces entreprises associes manipulent systmatiquement leurs
bnfices).
Le principe de pleine concurrence est dfini l'art. 9 du Modle de convention fiscale de l' OCDE
[Lorsque]... les deux entreprises [associes] sont, dans leurs relations commerciales ou
financires, lies par des conditions convenues ou imposes, qui diffrent de celles qui seraient
convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui, sans ces conditions, auraient t
raliss par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'tre en fait cause de ces conditions, peuvent
tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en consquence.
Le principe de pleine concurrence est difficile appliquer, si peu ou pas d'entreprises indpendantes effectuent les
transactions concernes, ou si celles-ci disposent d'un (quasi)monopole. La fixation des PT n'est pas une science
exacte et ncessite une apprciation de la part de l'Administration et du contribuable.

Guide pour l'application du principe de pleine concurrence

1. Analyse de la comparabilit
L'application du principe de pleine concurrence se fonde sur une comparaison entre les conditions pratiques pour une
transaction entre entreprises associes (ci-aprs une transaction contrle ) et celles pratiques pour une transaction
entre entreprises indpendantes (ci-aprs une transaction non contrle ).
Il est important de caractriser prcisment (nature, volume, qualit, fiabilit, facilit d'approvisionnement, forme de la
transaction,...) les biens ou services transfrs pour la comparaison des prix. Ces caractristiques ont moins d'importance
dans la comparaison des marges bnficiaires.
L'analyse fonctionnelle, qui vise la fonction assume par chaque entreprise implique dans une transaction, identifie et

312
compare les activits et responsabilits significatives sur le plan conomique qui sont exerces par les entreprises
indpendantes et par les entreprises associes (structure et organisation du groupe, forme juridique,...). Les fonctions
exerces dterminent dans une certaine mesure la rpartition des risques entre les parties, et donc les termes dont chacune
d'entre elles devrait bnficier si les transactions se faisaient dans des conditions de pleine concurrence.
Cette analyse est indispensable pour dterminer la comparabilit. L'analyse des clauses contractuelles en est une partie
importante (ainsi que la vrification que celles-ci ne soient pas fictives).
Au niveau de la situation conomique, il est essentiel d'identifier le march en cause (localisation, dimension,
concurrence, biens substituts,...).
La comparabilit sera galement fonction des stratgies des entreprises (innovation, diversification, pntration du
march, aversion pour le risque).
Ces analyses ont une rpercussion long terme, et des problmes de dlais peuvent se poser l'Administration.

2. Prise en compte des transactions rellement effectues
L'examen par les administrations fiscales doit partir de la transaction effectivement intervenue et doit avoir recours aux
mthodes utilises par le contribuable (dans la mesure o elles sont conformes celles qui seront exposes ci-dessous).
Il y a deux exceptions ce principe :
lorsqu'il existe une discordance entre la forme de la transaction et sa nature conomique relle,
l'Administration fiscale peut alors ignorer la qualification donne par les parties et requalifier la transaction en
fonction de sa nature relle
bien qu'il n'existe pas de divergences entre la forme et la nature relle de la transaction, les modalits de la
transaction, envisages dans leur totalit, diffrent de celles qui auraient t adoptes par des entreprises
indpendantes et la structure effective empche l'Administration fiscale de dterminer un prix de transfert
appropri
3. valuation de transactions distinctes ou combines
Dans certains cas, les transactions distinctes sont si troitement lies ou forment un tout tel point qu'il est impossible de
les valuer sparment.
D'autres transactions faisant l'objet d'un contrat global entre entreprises associes ( package deals ) peuvent ncessiter
des valuations spares. Dans ces cas, l'Administration fiscale devra nanmoins, aprs avoir dtermin des prix de
transfert distincts pour les diffrents lments, examiner si les prix de transfert applicables l'ensemble de l'arrangement
sont conformes au principe de pleine concurrence.

4. Utilisation d'un intervalle de pleine concurrence
Souvent, l'application des mthodes les plus appropries, au lieu d'aboutir un seul chiffre, dbouche sur un intervalle
de chiffres.
Si les conditions de la transaction contrle (par ex. le prix ou la marge) se situent l'intrieur de l'intervalle de pleine
concurrence, il n'y a pas lieu de procder un ajustement.

5. Utilisation de donnes portant sur plusieurs annes
Une telle analyse peut tre particulirement utile lorsque, en dernier recours, on applique la mthode transactionnelle
fonde sur les bnfices (v. Chap. 3), ainsi que pour se prononcer sur la comparabilit.

6. Pertes
Les modes de fixation des prix de transfert d'une entreprise associe constamment en perte seront examins avec un soin
particulier. Des prix particulirement bas (destins par ex. pntrer le march) ne devraient normalement tre
pratiqus que pendant une priode limite, dans le but prcis d'accrotre les bnfices long terme.


313
7. Incidence des mesures prises par les pouvoirs publics
Etant donn que des entreprises indpendantes ne s'engageraient sans doute pas dans une transaction soumise une
rglementation, on ne voit pas trs bien comment appliquer le principe de pleine concurrence. (Remarque trange vu le
trs grand nombre de transactions rglementes.)
Une approche consiste considrer que les revenus et les dpenses y affrentes sont diffrs
8. Compensations intentionnelles (set-offs)
Elles se rencontrent lorsqu'une entreprise associe consent une autre entreprise du groupe, un avantage qui est
compens dans une certaine mesure par d'autres avantages reus en change (seul le gain net occasionn par les
transactions doit tre pris en compte pour valuer le montant de l'impt d).
La prise en compte de compensations intentionnelles ne droge pas la condition essentielle, savoir que les prix de
transfert pratiqus dans les transactions contrles doivent, sur le plan fiscal, tre conformes au principe de pleine
concurrence.

9. Utilisation de la valeur en douane
De nombreuses administrations des douanes appliquent le principe de pleine concurrence en comparant la valeurs
attribue aux marchandises importes par des entreprises associes la valeur de marchandises similaires importes par
des entreprises indpendantes.

10. Utilisation des mthodes de fixation des prix de transfert
Il n'existe pas de mthode utilisable en toutes circonstances. Il ne s'agit pas non plus de procder des ajustements
mineurs ou marginaux. Par ailleurs, les groupes multinationaux sont libres de recourir des mthodes autres que celles
exposes dans les Principes OCDE, ds lors que les prix fixs satisfont au principe de pleine concurrence.
Le principe de pleine concurrence ne ncessite pas ncessairement le recours plusieurs mthodes ; toutefois, dans des
cas difficiles o aucune mthode n'est convaincante, une approche souple peut permettre l'utilisation conjointe des
donnes obtenues au moyen de mthodes diffrentes.
Chapitre 2 - Mthodes traditionnelles fondes sur les transactions
Introduction
Il s'agit des mthodes du prix comparable sur le march libre ( comparable uncontrolled price -CUP method- ), du
prix de revente ( resale price method ) et du prix de revient major ( cost plus method ).
Le commentaire relatif l'article 9, 1, du Modle de Convention fiscale de l'OCDE indique que les administrations
fiscales peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier la comptabilit des entreprises [associes] si, par suite
des relations spciales existant entre ces dernires, leurs livres ne font pas apparatre les bnfices rels imposables (c. -
-d. ceux qui auraient t raliss dans des conditions de pleine concurrence) qu'elles ralisent dans cet Etat . Le
commentaire souligne que cet article ne s'applique pas lorsque les transactions se sont droules aux conditions
commerciales normales du march libre (conformment au principe de pleine concurrence) .
La faon la plus directe de dterminer si les conditions convenues ou imposes sont conformes au principe de pleine
concurrence consiste comparer les prix pratiqus dans les transactions contrles aux prix pratiqus dans le cadre de
transactions comparables non contrles.

Diffrents types de mthodes fondes sur les transactions
1. Mthode du prix comparable sur le march libre ( CUP method )
La mthode du prix comparable sur le march libre consiste comparer
~ le prix d'un bien ou d'un service dans une transaction contrle (i.e. transaction entre entreprises
associes),

314
avec
--.> le prix demand, dans des circonstances comparables, pour un bien ou un service dans une transaction non
contrle (i.e. transaction entre entreprises indpendantes).
Lorsqu'il est possible d'identifier des transactions comparables sur le march libre, la mthode du prix comparable sur
le march libre constitue le moyen le plus direct et le plus fiable pour mettre en oeuvre le principe de pleine concurrence
; elle doit donc tre prfre toute autre.
2. Mthode du prix de revente ( resale price method )
La mthode du prix de revente part du prix auquel un produit achet une entreprise associe est revendu une entreprise
indpendante. On dfalque ensuite de ce prix (le prix de revente) une marge brute approprie (la marge sur prix de
revente ) reprsentant le montant par lequel le revendeur essaierait de couvrir ses frais de vente et autres dpenses
d'exploitation de manire dgager un bnfice acceptable, compte tenu des fonctions assumes (en prenant en
considration les actifs utiliss et les risques encourus).
Le prix obtenu aprs dduction de la marge brute peut, aprs correction en raison des autres cots lis l'achat du produit
(par ex. les droits de douane) tre considr comme un prix de pleine concurrence pour le transfert initial de biens entre
entreprises associes. C'est probablement lorsqu'elle est applique des oprations de marketing que cette mthode est
la plus efficace.
3. Mthode du prix de revient major ( cost plus method )
(texte complet pour ce point)
(Mthode pratique par une socit brassicole)
La mthode du prix de revient major se base au dpart sur les cots supports par le fournisseur de biens (ou de services)
transfrs un acheteur apparent dans le cadre d'une transaction contrle. On ajoute ensuite ces cots une marge
approprie sur le prix de revient, de faon obtenir un bnfice appropri compte tenu des fonctions exerces et des
conditions du march. On obtient ainsi un prix qui peut tre considr comme le prix de pleine concurrence pour la
transaction contrle initiale.
Cette mthode convient sans doute le mieux quand des produits semi-finis sont vendus entre des entreprises associes,
lorsque des entreprises associes ont conclu un accord de mise en commun de btiments ou d'quipement ou des
contrats d'approvisionnement long terme, ou lorsque la transaction contrle consiste en une prestation de services.
La solution idale serait de dterminer la marge sur le prix de revient du fournisseur dans le cadre de la transaction
contrle en se basant sur la marge sur le prix de revient que ce mme fournisseur aurait dgage dans le cadre de
transactions comparables sur le march libre. De plus, la marge sur le prix de revient qui aurait t obtenue dans le
cadre de transactions comparables par une entreprise indpendante peut servir d'indicateur.
Pour l'application de la mthode du prix de revient major, une transaction non contrle est comparable une
transaction contrle si l'une des deux conditions suivantes est remplie
~ aucune des diffrences entre les transactions faisant l'objet de la comparaison ou entre les entreprises effectuant
ces transactions n'est susceptible d'avoir une incidence sensible sur le prix du march libre ; => des correctifs
suffisamment prcis peuvent tre apports pour supprimer les effets matriels de ces diffrences.
On peut appliquer les mmes principes que pour la mthode du prix de revente (cette mthode ncessite moins de
correctifs que la mthode du prix comparable sur le march libre, il faut accorder plus d'importance d'autres
facteursde comparabilit ; des correctifs doivent tre apports lorsqu'il y a des diffrences, par ex. dans les fonctions,
qui ont une incidence matrielle sur la marge sur le prix de revient).
La mthode du prix de revient major comporte certaines difficults d'application, notamment en ce qui concerne la
dtermination des cots. S'il est vrai que pour rester en activit une entreprise doit couvrir ses charges sur une certaine
priode, il se peut que celles-ci ne permettent pas de dterminer le bnfice pour une anne donne. En outre, lorsque
l'on a recours la mthode du prix de revient major, il convient de veiller ce que des majorations comparables soient
appliques des bases de cots comparables (par ex. actifs en leasing chez le fournisseur de rfrence, actifs propres
dans la transaction contrle). Comme la mthode du prix de revente, la mthode du prix de revient major repose sur
une comparaison entre la marge ralise sur les cots dans la transaction contrle et les marges ralises dans le cadre
de transactions comparables non contrles. Les diffrences qui produisent un effet sur l'importance de la marge doivent
tre analyses afin de dterminer les correctifs apporter.
Il est particulirement important de comparer les diffrences de niveaux et de catgories de dpenses (d'exploitation et
autres, tels les frais de financement) en mme temps que les fonctions assumes et les risques encourus ;
si les dpenses correspondent une diffrence fonctionnelle (compte tenu des actifs utiliss et des risques

315
encourus) qui n'a pas t prise en compte pour l'application de cette mthode, il peut tre ncessaire
d'apporter un correctif la marge sur le prix de revient ;
si les dpenses correspondent des fonctions supplmentaires distinctes des oprations vrifies par cette
mthode, une rmunration distincte doit tre dtermine pour ces fonctions ;
si les diffrences dans les dpenses des diffrentes parties faisant l'objet de la comparaison traduisent
simplement l'efficience ou l'inefficience des entreprises, comme c'est normalement le cas pour les
dpenses de contrle, les frais gnraux et les dpenses administratives, il n'est pas ncessaire d'adapter la
marge brute.
Dans les cas prcdents, il peut tre utile de complter les mthodes du prix de revient major et du prix de revente par
une analyse base sur d'autres mthodes.
Si les normes et termes comptables peuvent varier, les cots et dpenses d'une entreprise peuvent, d'une manire
gnrale, tre rpartis en trois grandes catgories
les cots directs de fabrication d'un produit ou de prestation d'un service (par exemple le cot des matires
premires) ;
les cots de production indirects, ventuellement communs plusieurs produits (par exemple les cots
d'une unit de rparation) ;
les dpenses d'exploitation de l'entreprise dans son ensemble, tels que les frais gnraux, les dpenses
administratives et les frais de vente.
La mthode du prix de revient major utilise les marges calcules aprs prise en compte des cots directs et indirects de
production (dans les mthodes qui utilisent une marge nette, les dpenses d'exploitation de l'entreprise sont galement
dduites). En principe, on doit utiliser le cot historique. Certains cots, comme par exemple des matires premires,
de la main d'oeuvre et du transport, peuvent tre sujets des fluctuations et il peut ds lors tre utile de calculer une
moyenne pour une priode donne. Il est impossible de dfinir une rgle gnrale applicable tous les cas.

Exemples dapplication du prix de revient major
Une entreprise vend ses produits sa filiale trangre avec une marge bnficiaire brute de 5%. Cette entreprise
comptabilise ses frais de contrle, ses frais gnraux et ses dpenses administratives dans les dpenses
d'exploitation, et non dans le cot des produits vendus. Trois autres fabricants de produits similaires vendent leurs
produits des clients trangers indpendants avec une marge bnficiaire brute de 3 5%. Ils comptabilisent les
frais cits plus haut en tant que cot des marchandises vendues. En consquence, les marges bnficiaires brutes de
ces trois autres fabricants doivent tre corriges pour assurer une cohrence sur le plan comptable.
Une socit tablie dans un pays bas niveau de salaire est une filiale 100% d'une socit tablie dans un autre
pays, et son unique fonction consiste assembler les produits, sans supporter aucun risque. La base d'application
de la mthode du prix de revient major sera constitue par l'ensemble des cots lis aux oprations d'assemblage.
Une socit membre d'un groupe multinational excute un contrat de recherche pour une autre socit du mme
groupe. Tous les risques d'chec de la recherche sont supports par cette dernire socit qui est aussi propritaire
de tous les actifs incorporels mis au point par la recherche ; c'est donc galement elle qui peut prtendre aux
bnfices induits par la recherche. Il sagit l dune configuration classique laquelle on peut appliquer la mthode
du prix de revient major.
Tous les frais de recherche doivent tre rmunrs. Le prix de revient major supplmentaire peut reflter le
caractre innovant ou la complexit de la recherche effectue.
Chapitre 3 - Autres mthodes

(NB : Les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions sont le moyen le plus direct de dterminer si les
conditions des relations commerciales et financires entre entreprises associes sont conformes au principe de pleine
concurrence, c'est pourquoi elles sont prfrables aux autres mthodes.)
Les autres mthodes qui pourraient tre utilises pour se rapprocher des conditions de pleine concurrence lorsque les
mthodes traditionnelles fondes sur les transactions ne sont pas suffisamment fiables sont la mthode du partage des
bnfices ( profit split method ) ou la mthode transactionnelle de la marge nette. Les mthodes dites des
bnfices comparables ou du prix de revient major/du prix de revente modifi ne sont acceptables que dans la
mesure o elles sont conformes aux Principes OCDE applicables en matire de prix de transfert.


316
Mthodes transactionnelles fondes sur les bnfices
1. Mthode du partage des bnfices ( profit split )
Utilise lorsque des transactions sont si troitement lies qu'il est impossible de les valuer sparment (la contribution
de chaque entreprise est dtermine sur la base d'une analyse fonctionnelle).
Avantages
utilisable pour des transactions non comparables ;
bonne rpartition des bnfices entre les deux entreprises.
Inconvnients :
donnes externes prises en compte loignes de la transaction ;
difficults obtenir des informations de filiales trangres.
Il existe plusieurs mthodes de partage des bnfices (prvus ou rels). Deux de ces mthodes sont l'analyse des
contributions (valeur relative des fonctions exerces) et l'analyse rsiduelle (bnfices rpartis en deux phases, une
partie avant la transaction, l'autre -positive ou ngative- aprs).

2. Mthode transactionnelle de la marge nette ( transaction net margin )
Elle examine la marge bnficiaire nette, par rapport une base approprie (par ex. les cots, les ventes, les actifs), qu'un
contribuable ralise dans le cadre d'une transaction contrle ; fonctionne de la mme manire que la mthode du prix
de revient major et la mthode du prix de revente.
Avantages
moins sensibles aux diffrences affectant les transactions ;
pas ncessaire de dterminer les fonctions des entreprises associes.
Inconvnients
peut tre influence par des facteurs n'ayant pas d'incidence sur le prix ou la marge ;
difficile appliquer s'il y a manque de donnes concernant des transactions non contrles ;
applique une seule des entreprises associes (donc moins fiable) ;
difficile de dterminer un ajustement corrlatif appropri.
La mthode transactionnelle de la marge nette peut offrir une solution pratique des problmes autrement insolubles,
pour autant qu'on l'utilise rationnellement et qu'on effectue les ajustements ncessaires.

3. Conclusion
Dans les cas o les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions ne peuvent pas tre appliques, ou pas de
manire fiable (peu de donnes concernant les transactions non contrles, donnes non fiables ou situation de
l'entreprise), l'utilisation des mthodes fonde sur les bnfices peut tre utilise, mais est en gnral dconseille. (Elles
peuvent, en dernier ressort, aider dterminer si les prix de transfert qui ont t fixs sont conformes au principe de
pleine concurrence.)
Chapitre 4 - Mthodes administratives destines viter et rgler les diffrends en
matire de prix de transfert

Il est possible que les contribuables et les administrations fiscales aboutissent des conclusions diffrentes en ce qui
concerne les conditions de pleine concurrence des transactions entre entreprises associes, tant donn la complexit de
certaines questions de prix de transfert et les difficults d'interprtation et d'valuation dans chaque cas d'espce. De
plus, lorsque deux administrations fiscales ou plus adoptent des positions divergentes, il peut en rsulter une double
imposition.

317
Pratiques de mise en oeuvre du rgime des prix de transfert

Les trois objectifs de la lgislation interne
limiter les possibilits d'inobservation des dispositions fiscales ;
faciliter, de manire positive, le respect des obligations fiscales ;
dissuader le contribuable de ne pas se conformer la lgislation fiscale.
L'application du principe de pleine concurrence requiert des rgles de procdures claires, en vue d'assurer une
protection suffisante du contribuable.
1. Pratiques en matire de vrification
La dtermination des PT soulve des difficults particulires par rapport aux pratiques habituelles de vrification ou de
contrle ; elles mettent en jeu un trs grand nombre d'lments et exigent des valuations complexes de la
comparabilit, des marchs et des informations de nature financire ou d'autres informations concernant la branche
d'activit.
Les vrificateurs sont invits commencer l'analyse dans l'optique de la mthode que le contribuable a choisie pour
fixer ses prix, faire preuve de souplesse en n'exigeant pas des contribuables un niveau de prcision irraliste, et tenir
compte du jugement commercial port par le contribuable sur l'application du principe de pleine concurrence
2. Charge de la preuve
Les rgles diffrentes d'un pays l'autre, mais l'Administration fiscale doit pouvoir dmontrer sa bonne foi en
prouvant que le prix de transfert dtermin est conforme au principe de pleine concurrence, mme si la charge de la
preuve incombe au contribuable.
En matire d'ajustement corrlatif, c'est l'Etat qui a propos l'ajustement primaire qu'incombe la charge de
dmontrer l'autre Etat que le redressement est justifi dans son principe et dans son montant (art. 9, 2, Modle
OCDE).
3. Sanctions
Si une procdure amiable entre deux pays aboutit une suppression (ou une rduction) de l'ajustement, il est important
qu'il existe des possibilits d'annuler ou d'attnuer une pnalit impose par les administrations fiscales<
Les pays Membres de l'OCDE ont conclus qu'il serait injuste d'imposer des sanctions importantes aux contribuables
qui se sont efforcs de bonne foi de fixer les conditions de leurs transactions.

L'ajustement corrlatif et la procdure amiable : Articles 9 et 25 du Modle de Convention
fiscale de l'OCDE
1. La procdure amiable

Elle tre utilise pour liminer la double imposition qui est susceptible de rsulter de l'ajustement de prix de transfert,
dans trois cas
imposition non conforme aux dispositions de la Convention ;
interprtation ou l'application de la Convention ;
limination de la double imposition dans les cas non prvus par la Convention.
Les autorits comptentes ne sont toutefois pas tenues de parvenir un accord.
2. L'ajustement corrlatif : art. 9, 2

Lorsqu'une administration fiscale majore les bnfices imposables d'une socit (c'est--dire effectue un ajustement
primaire ) par suite de l'application du principe de pleine concurrence, l'ajustement corrlatif consiste en un ajustement

318
la baisse de l'impt d par l'entreprise associe dans l'autre Etat. L'ajustement peut tre effectu selon deux mthodes
soit en recalculant les bnfices imposables de l'entreprise associe,
soit en lui accordant une rduction d'impt.
L'ajustement corrlatif n'est pas obligatoire, les administrations fiscales ne sont pas tenues de parvenir un accord dans
le cadre de la procdure amiable.

Contrles fiscaux simultans

Il s'agit d'un assistance mutuelle tablie en vue de contrler simultanment et de manire indpendante, chacun sur son
territoire, la situation fiscale d'un (ou de plusieurs) contribuable(s).
Cette procdure acclre l'change de renseignements (efficacit), amliore la qualit des donnes disponibles, permet
de rduire les possibilits de double imposition conomique, ainsi que d'abaisser le cot que l'application de la
rglementation fiscale reprsente pour le contribuable et d'acclrer la rsolution de problmes. Ses objectifs visent
faire mieux respecter la rglementation concernant les PT et minimiser le contentieux.

Rgime de protection

Il est dfini comme une rglementation qui s'applique une catgorie donne de contribuables et qui exempte ceux-ci
de certaines obligations dictes par la lgislation fiscale en leur substituant d'autres obligations exceptionnelles,
souvent plus simples. Deux cas sont possibles :
soit certaines transactions sont exclues du rgime des prix de transfert,
soit les rgles applicables sont simplifies (par ex. grce la fixation pralable d'une fourchette dans laquelle
devront s'inscrire les prix ou les bnfices).
(NB : les accords pralables en matire de prix de transfert ne sont pas considrs comme des rgimes
de protection.)

Objectifs
simplification des obligations fiscales ;
donner l'assurance que le prix imput ou peru sera accept par l' Administration fiscale ;
allger la tche de l' Administration.
Des problmes importants sont soulev, notamment sur le fait que ces rgimes sont peu compatibles avec le principe de
pleine concurrence (difficult de dfinir des critres satisfaisants), seraient arbitraires et pourraient favoriser la
planification fiscale. Ils ne sont, pour ces raisons, pas recommands par l' OCDE.
Les accords pralables en matire de prix de transfert - APA
(Advance Pricing Arrangements)
Un APA est un accord qui fixe, pralablement des transactions entre entreprises associes, les critres
appropris (par ex. la mthode, les transactions et les entreprises comparables, les correctifs appropris et les
hypothses critiques concernant l'volution future) pour la dtermination des prix de transfert appliqus ces
transactions au cours d'une certaine priode.
La base lgale doit tre considre comme relevant de la procdure amiable prvue l'art. 25, 3, du Modle de
Convention fiscale de l'OCDE.
L' APA est particulirement intressant lorsque les mcanismes traditionnels chouent ou sont difficiles mettre
en oeuvre, et peut tre utile aux administrations fiscales pour rsoudre les problmes de rpartition de bnfices
dans le contexte des oprations mondiales sur titres et sur marchandises ainsi que dans le cadre d'accords
multilatraux de contribution aux cots.
Le principe diffre du ruling car ce type d'accord prend en compte des lments de fait et porte gnralement sur
plusieurs transactions, au cours d'une priode donne, alors que le ruling se limite des questions lgales et ne porte
que sur une seule transaction.


319
Avantages :
limine l'incertitude pour les contribuables ;
s'il est multilatral (fait intervenir tous les Etats contractants), il rduit la possibilit de double imposition
juridique ou conomique ou de double exonration.
Inconvnients :
en cas de dsaccord des autres administrations avec les conclusions de l' APA (elles ne sont engages) ;
un APA unilatral ne rduit pas ncessairement l'incertitude en matire de double imposition conomique ou
juridique ;
favorise la planification fiscale ;
reprsente, au dpart, une lourde charge pour les services fiscaux chargs de la mise en place (ressources non
disponibles pour d'autres missions).

Il est recommand de conclure, dans la mesure du possible, des APA (multi)bilatraux, et daccorder une
attention particulire la fiabilit des prvisions.

Chapitre 5 - Documentation et information
Dans la plupart des pays, c'est l'Administration fiscale qui a la charge de la preuve, mais elle peut toujours obliger le
contribuable soumettre certains documents concernant la dtermination de ses prix de transfert (sanction :
renversement de la charge de la preuve).
Une analyse dans l'optique du principe de pleine concurrence (informations utiles pour la dtermination des prix de
transfert) ncessite en gnral des informations sur
les entreprises associes (ainsi qu'un rsum des activits) ;
la structure organisationnelle ;
les imbrications des droits de proprit au sein du groupe multinational ;
les montants des ventes et des rsultats d'exploitation des dernires annes prcdant la transaction ;
l'importance et la nature des transactions du contribuable avec d'autres entreprises associes ;
les renseignements manant d'entreprises indpendantes impliques dans des transactions ou oprations
similaires.
D'autres informations peuvent galement tre utiles
nature et conditions de la transaction ;
conditions conomiques de la transaction et actifs sur lesquels elle porte ;
modalits de circulation des produits ou des services entre les entreprises associes ;
modification des conditions commerciales ou la rengociation des accords en vigueur ;
description de toutes les transactions similaires entre le contribuable et une entreprise indpendante ;
toute information pouvant tre utile pour savoir si des entreprises indpendantes oprant dans des conditions
de pleine concurrence dans des circonstances comparables auraient conclu une transaction conue de faon
similaire.
Informations plus gnrales
mthodes de fixation des prix ;
fonctions exerces (analyse fonctionnelle) ;
risques encourus ;
renseignements concernant le droulement des ngociations pour la dtermination ou la rvision des prix de
transfert.

TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas dapplication

320
Chapitre 2 : Centres de coordination, de services, de
distribution

La rglementation a t modifie en ce qui concerne les centres de coordination. Les paragraphes ci-
dessous concernent des dispositions du droit belge qui ont t critiques par la Commission europenne
et dont lapplication a t suspendue, mais les anciens centres peuvent bnficier du rgime
favorable instaur par lAR 187 jusquen 2010.
Afin de maintenir leur prsence en Belgique, le lgislateur a, ds lexercice dimposition 2007, cr la
dduction pour capital risque, aussi appele dduction pour intrts notionnels .

Les rgimes des centres de services et de distribution ayant galement t critiqus par lEurope (Ecofin)
ils ont ts abrogs par la Circulaire AFER 37/2005 du 20/9/2005. Ces socits restent bien videmment
actives mais passent prsent par le SDA (Service des dcisions anticipes) afin dobtenir une certaine
scurit juridique fiscale en ce qui concerne les marges bnficiaires quelles appliquent.

Les centres de coordination
Sources lgislatives : A.R. n. 187 du 30 dcembre 1982 - Loi du 2 fvrier 1982 - Loi du 27 dcembre
1984 portant des dispositions fiscales - A.R. du 5 aot 1991.

Il sagit dune entit centralisant des dcisions, des services et le financement dun groupe de
socits.
Le rgime de ces centres disparat dfinitivement fin 2010 et est remplac par un nouveau stimulant
fiscal pour les socits de financement intragroupe.

a) Introduction / historique
Le rgime a t cr par lA.R. n187 du 30/12/1982 (Bull 615).
Dans le but dattire en Belgique, des groupes et leurs QG (head quarter). Lide daccrotre les
investissements trangers sur le territoire avait aussi pour objet daugmenter lemploi.
Il sagit dentreprises (socits ou succursales) faisant partie dun groupe multinational, qui a un
capital et des rserves pour un montant consolid de minimum 25 millions deuros et dont le CA
consolid est > 25 millions deuros.
Il sagit exclusivement au profit du groupe et a pour objet le dveloppement et la centralisation
des activits de publicit, services (financiers ou autres), recherche, etc.
Ils doivent occuper minimum 10 personne temps plein.

Une association (groupement), dnomme Forum 187 (ASBL de lobbying) a t cre par les
CC en 1986.

NB : il existe des rgimes similaires ltranger.


321
b) rgime fiscal
Il droge au droit commun (droit fiscal national), lart 5 1
er
AR 187 stipule que par drogation
aux art. 96 15, 142 et 144 148 du CIR (ancien), le revenu imposable du centre est dtermin
forfaitairement (dans le CIR, art. 183 207, 230, 231 et 233 240).

Bases de calcul :

1
re
mthode : le cost plus
Sur base des dpenses et charges de fonctionnement lexclusion des frais de personnel et des
charges financires (= base imposable 1
re
mthode).

2
me
mthode : le forfait 1
re
mthode ne peut tre infrieur la somme :
1) des dpenses ou charges non dductibles au titre de dpenses professionnelles (les DNA,
sauf limpt des socits)
2) et des AAB obtenus par le centre (voir Titre 9, Chapitre 1 : les prix de transfert)

Lart. 5 1
er
AR 187 prcise en outre que lart. art 215, al. 2 CIR 92 (ancien art. 126 CIR) nest
pas applicable aux centres de coordination (pas droit au taux rduits I. Soc.)

Les cadres et chercheurs trangers au service du centre ne son pas obligs dobtenir un permis
de travail et le centre est dispens de lobligation dobtenir une autorisation doccupation dun
travailleur tranger (art 6 1 & 2 AR 187).

LAdministration fiscale a publi une circulaire (29/11/93) commentant le rgime des centres.

Originellement, lagrment dun centre de coordination (via AR) tait donn par priode de 10
ans, renouvelable.
Les renouvellements sont passs 5 ans en 1999 et 3ans en 2000.
La refacturation par le centre, aux affilis du groupe se fait avec un mark up (marge
bnficiaire) tenant compte des activits du centre ; sil nexiste pas de critres objectif pour le
dtermin, ladministration prconise de la fixer 8%.


322
Exemple de calcul de la base imposable dun CC (en Mio EUR)

61 1,0
62 10,0
63 2,0
64 0,5
65 40,0
66 1,5
67 2,0 (frais propres CC)
57,0
70 16,2 (frs 61 66 et 108%)
75 75,0
76 1,8
93,0

Bnfice comptable = 36 M

DNA = 0,5

Mthode 1 : Cost+ (forfait=
5 M x 8% = 0,40 Mio )

Mthode 2 : (DNA + AAB)
0,5 M (par hypothse)

CCL : Base imp. = 0,5 M
Impt = 0,2 M
NB : si lon a des AAB obtenus (souvent en compte 75) rincorporer dans la base
imposable du centre

Notes complmentaires concernant les centres de coordination :
En 1997, dans le cadre dune rflexion sur la concurrence fiscale dommageable, le Conseil a adopt un
code de conduite dans le domaine de la fiscalit des entreprises. En 2000, un rapport du Conseil a
qualifi les dispositions belges relatives aux centres de coordination de mesures fiscales dommageables
devant tre supprimes au 31 dcembre 2005. Le 21 janvier 2003, le Conseil Ecofin sest prononc en
faveur de la prolongation des effets de certains rgimes fiscaux dommageables. Il a prvu, en ce qui
concerne le rgime fiscal belge des centres de coordination, que ceux relevant de ce rgime au 31
dcembre 2000 pourraient continuer de bnficier de celui-ci jusquau 31 dcembre 2010.
Toutefois, le 17 fvrier 2003, la Commission a adopt une dcision dans laquelle elle oblige la Belgique
supprimer le rgime fiscal des centres de coordination ou le modifier pour le rendre compatible avec le
march commun. En ce qui concerne les centres dj agrs avant le 31 dcembre 2000, les effets du
rgime peuvent tre maintenus jusquau terme de lagrment individuel en cours la date de la
notification de la prsente dcision, et au plus tard jusquau 31 dcembre 2010. En cas de
renouvellement de lagrment avant cette date, le bnfice du rgime ne peut plus tre accord, mme
temporairement
La Cour considre que la dcision conduit traiter diffremment des centres de coordination
38
. Selon la
date laquelle le dernier renouvellement dagrment est intervenu au cours des annes 2001 et 2002, ou
selon que son terme est concomitant ou intervient brve chance aprs la notification de la dcision,
lchance du bnfice du rgime est diffrente puisque pour les premiers, elle interviendra au 31
dcembre 2010 alors que, pour les seconds, aucune priode transitoire nest prvue. Ne prenant pas de
mesures transitoires en ce qui concerne les centres de coordination dont lagrment vient
chance, la Commission a viol le principe gnral dgalit. La Cour annule donc la dcision de la
Commission en tant quelle ne prvoit pas de mesures transitoires. De cette dcision dcoule
implicitement que toue les centres de coordination peuvent garder leur statu jusqu'au 31 dcembre 2010.
Au sens larticle 1 de la loi du 24 dcembre 2002, l'expression "centre de coordination" dsigne toute
socit rsidente vise l'article 2, 2, 2, du Code des impts sur les revenus 1992, ainsi que toute

323
succursale belge d'une socit trangre vise l'article 2, 2, 3, du mme Code, la condition que la
socit rsidente ou la socit trangre fasse partie d'un groupe et que la socit rsidente ou la
succursale belge exerce les activits vises ci-aprs. Le statut de centre de coordination peut tre
accord toute socit jouissant de la personnalit juridique, qui est constitue soit en tant que socit
commerciale dans les formes prvues par le code , soit en tant que filiale belge dune socit trangre.
Un centre de coordination ne peut tre cr par des entreprises relevant du secteur bancaire ou des
assurances. En outre, aucune banque ou compagnie dassurances ne peut faire partie du groupe pour
lequel le centre de coordination agr exerce ses activits.
Le centre de coordination doit avoir pour objet exclusif le dveloppement et la centralisation d'une ou de
plusieurs activits ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire, numres ci-aprs, exerces au seul
profit de tout ou partie des socits du groupe :
oprations financires et couverture des risques de change et des fluctuations des taux d'intrt ;
assurance et gestion des risques;
recherche scientifique;
relations non commerciales avec les autorits nationales et internationales;
oprations dans le domaine de la comptabilit et de l'administration;
oprations dans le domaine de l'informatique;
publicit et marketing;
fourniture et rassemblement d'informations et assistance la gestion;
oprations d'achat;
toute autre activit ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire pour les socits du groupe.
Dans le cadre d'une opration de titrisation par laquelle les crances des membres du groupe sont
apportes ou donnes en gage un non-membre du groupe, le centre peut demeurer responsable du
recouvrement et de l'encaissement de ces crances.
le centre doit satisfaire aux conditions suivantes :
faire partie d'un groupe ayant un caractre multinational, suivant des critres dterminer par le
Roi, disposant d'un capital et de rserves dont le montant consolid atteint 24.000.000 EUR et
ralisant un chiffre d'affaires annuel dont le montant consolid atteint 240.000.000 EUR;
les fonds propres trangers doivent slever au moins 12.000.000 EUR ou 20% du capital
propre consolid du groupe ;
depuis le 1
er
janvier de la 2
me
anne qui prcde lanne de la demande de reconnaissance, tre
la proprit ininterrompue des socits filiales ltranger, dans au moins 4 pays diffrents ;
raliser au 120.000.000 EUR ou 20% du chiffre daffaires total consolid ltranger ;
occuper en Belgique au moins l'quivalent de dix travailleurs temps plein l'expiration du dlai
de deux ans qui suit le dbut de son activit;
tre agr par le Roi, sur la proposition du Ministre des Finances, du Ministre de l'Economie, du
Ministre de l'Emploi et du Travail et du Ministre charg des Classes moyennes;
ne pas possder d'actions ou autres parts reprsentatives de droits sociaux dans une
quelconque socit, sauf dans le cadre du placement de liquidits excdentaires, condition que
la socit d'investissement auprs de laquelle les liquidits sont places ne possde pas
d'actions ou autres parts reprsentatives de droits sociaux dans une quelconque socit.
Les demandes dagrment ou de renouvellement doivent tre introduites par crit auprs du Ministre des
finances ou de lEconomie et doivent contenir les lments suivants :
la liste des membres du groupe ;
les bilans et comptes consolids du groupe ;
le chiffre daffaires consolid du groupe, ainsi que les fonds propres ;
les documents qui prouvent le caractre multinational du groupe ;
la forme juridique et la dnomination du groupe ;
une description dtaille des activits du centre de coordination ;
le nombre de personnes que le centre envisage demployer dans les deux premires annes ;

324
la date dexpiration de lagrment en cas de demande de renouvellement
L'agrment est octroy au centre partir de la priode imposable au cours de laquelle la demande
d'agrment a t introduite jusqu' l'expiration de la priode imposable clture au cours de la dixime
anne civile qui suit celle de l'introduction de la demande. Les effets de l'agrment prennent fin avant
l'expiration du terme de dix ans en cours en cas de dcision dfinitive des autorits des Communauts
europennes imposant l'abrogation du prsent rgime des centres de coordination. L'agrment peut tre
renouvel par le Service public fdral Finances, avec l'accord du Ministre des Finances, du Ministre de
l'Economie, du Ministre de l'Emploi et du Travail et du Ministre charg des Classes moyennes, pour
autant qu'une demande soit introduite en ce sens auprs de ce service.
Plus aucun nouveau centre ne peut tre agr. Les centres agrs avant le 31 dcembre 2000 peuvent
bnficier du rgime jusqu' l'expiration de leur agrment tandis que les centres dont l'agrment vient
chance avant 2010 ne peuvent pas renouveler leur agrment.
Le centre de coordination bnficie des avantages fiscaux suivants :
exonration du droit dapport;
dtermination du bnfice imposable en fonction du systme cost plus, cest--dire que limpt
nest pas dtermin sur la base dun revenu gnr, mais bien sur celle de leurs cots
oprationnels (dpenses et charges de fonctionnement lexclusion des frais de personnel et
des charges financires) (en principe 8%);
exonration du prcompte immobilier sur les immeubles, le matriel et loutillage utiliss par le
Centre dans le cadre de ses activits professionnelles;
exonration du prcompte mobilier sur les bnfices distribus et les revenus de crances ou
prts;
les cadres et les chercheurs scientifiques de nationalit trangre qui travailleront en Belgique
pour ces socits ou succursales ne seront pas soumis lobligation dobtenir un permis de
travail ou une carte professionnelle.
Lapporteur de fonds peut bnficier dun prcompte mobilier fictif (Pr.M.F.) si les conditions suivantes
sont runies :
le financement rsulte dune convention conclue avant le 24 juillet 1991 : le prcompte mobilier
fictif est supprim pour celles conclues partir de cette date;
les capitaux emprunts doivent tre affects en Belgique des immobilisations ou des frais de
recherche et dveloppement.
Le prcompte mobilier fictif est octroy au taux de 10/90 :
dans le cas de financements par crdit, sil sagit de conventions conclues partir du 22 janvier
1990;
dans le cas de financements par missions dactions, ceux qui ont trait des investissements
comptabiliss partir du 23 juillet 1990.
Les financements antrieurs continuent de bnficier dun prcompte immobilier fictif de 25/75.
En vertu de la loi du 4 avril 1995 portant des dispositions fiscales et financires, il nest dornavant plus
interdit aux centres de coordination dmettre des emprunts reprsents par des titres ou des lettres de
change dune dure suprieure un an. Depuis lentre en vigueur de cette loi (2 juin 1995), les centres
de coordination reconnus en Belgique peuvent se financer sans condition par lmission demprunts
reprsents par des titres mis en franc belge dune dure de plus dun an. Ces titres peuvent tre placs
en Belgique, indpendamment de la qualit du bnficiaire des intrts y affrent.
En plus de ces avantages fiscaux, dautres avantages sont galement lis au statut dun centre belge de
coordination reconnu. Sur base du concept de management, il est ainsi possible de grer dune manire
plus efficace le groupe multinational. Il y a cependant aussi des inconvnients ce statut. Cest ainsi que
les socits belges ou filiales qui font partie du groupe multinational :

325
nont pas la possibilit, le cas chant, de bnficier du taux rduit en matire dimpt de socit;
nont pas la possibilit de bnficier de la dduction pour investissement;
ne peuvent en principe, dans le cadre des lois dexpansion, bnficier daucune aide (prime en
capital ou subvention-intrt). En ce qui concerne ces aides, la situation dune multinationale,
reconnue en tant que centre de distribution, diffre de rgion en rgion, de sorte quil est
souhaitable pour plus dinformations de sadresser respectivement aux services dont les
adresses sont reprises au chapitre 4.1.
Depuis le 1
er
janvier 1993, les centres de coordination sont soumis une taxe annuelle de 10.000 EUR.
par membre du personnel occup plein temps. Le montant total de la taxe ne peut toutefois excder
100.000 EUR. par centre. Le seul bureau de taxation comptent sur lensemble du territoire pour le
paiement de cette taxe est le sixime bureau denregistrement de Bruxelles,( rue de la Rgence 54
1000 Bruxelles). Tout centre de coordination, quel que soit lendroit o il est situ, doit sacquitter de cette
taxe auprs de ce bureau soit par versement ou virement au compte courant n679-2003161 -14 en y
mentionnant lanne dimposition. Tout autre moyen de paiement (mme par chque bancaire garanti)
est exclu. En cas de perte de reconnaissance, le remboursement est possible avec effet rtroactif au 1
er

janvier. La prescription est de 5 ans.

326
Les centres de services

a) Introduction

Afin dinciter les multinationales concentrer davantage leurs activits en Belgique, et a y dvelopper de
lemploi, un rgime particulier dimposition a t tabli en faveur des entreprises qui fonctionnent au sein
dun groupe comme centre de services (Call Center).

Ce rgime a t instaur par la circulaire administrative du 26 juillet 1996 et sinspire beaucoup de celui
des centres de distribution.

Les activits autorises pour les CS, sorte dinterface entre les socits du groupe, relvent du
domaine intellectuel au sens lare ( loppos des CD dont les activits sont lentreposage et la
manutention de biens).

Sont exclues les activits purement commerciales telles vente directe et maketing, et toute intervention
dans le processus de production. Le centre ne peut assurer aucun risque dentreprise et doit exercer ses
activits exclusivement au profit des socits du groupe (caractre intra muros ).

b) Rgime fiscal : le cost plus .

Les CS restent soumis lI Soc. (ou INR/SOC.) mais il leurs est permis de dterminer lavance, via un
ruling avec ladministration, la rmunration minimale de leurs activits, afin dtablir une scurit
juridique fiscale en sassurant quils naccorderont pars lAAB aux affilis (entreprises lies). La priode
de validit du ruling est 5 ans.
Particularit du rgime : si le pourcentage ( cost plus rmunration minimale) atteint globalement un
certain niveau, ladministration ne pourra pas remettre en cause le pourcentage de rmunration des
services facturs aux socits lies.

Le pourcentage de rmunration ( cost plus ou mark up ) peut atteindre les chiffres suivants :
- pour des activits de prparation et auxiliaires 5%
- pour de linformation la clientle 10%
- pour activits contribuant passivement aux ventes 15%

En pratique, il pourcentage de 8% est souvent retenu sur toutes les activits (idem CC).

Pour dterminer si aucun AAB na t octroy par le CS, il y a lieu de comparer son CA ralis avec un
CA thorique tabli comme suit : (exemple pris avec M/V 10%)

Compte 61 64 hors 62 => * 110%
Compte 62 + 100% (autoris)
= CA minimum

327

Il y a lieu dexclure des comptes 60 64 : - les DNA, le CA ventuellement rtrocd, les provisions
taxables (63 dotations).

Calcul de lAAB :

Si le CA rel est suprieur au CA minimum => OK pas AAB
Si le CA rel est infrieur au CA minimum =>AAB = CA min CA rel (si accord soc. trangre),
dclarer au code [037] dans les DNA, cadre II de la dclaration I.Soc.

Si lAAB est accord une socit belge, celle-ci se verra refuser la dduction RDT ou des pertes
fiscales antrieures (ni DPI, art 201) concurrence de ces AAB reus (art 207 CIR 92 al. 2)

Remarques :

1. Il existe un autre type de dclaration du CA min = mthode de resale minus , si le CS
in une intervention active dans les vente => marge minimum > 60 64 (62 100%) (-
DNA, CA rtrocd et provisions taxes)
NB : un seul cas connu en Belgique
2. ses M/U < 8% sont rarement admis par le fisc, le taux de 5% na t retenu que 2 fois (au
cours de 1999)
3. nombre de CS retenus en Belgique (1996 1999) = 30
4. peuvent aussi, en plus des frais de personnel, tre refacturs 100%, les cots des
services prests par des tiers au profit du CS et qui lui sont dj facturs un prix de
march (pleine concurrence car entreprise non lies)

Notes complmentaires concernant les centres de services :

Depuis le 1er janvier 2003 ce rgime spcial d'imposition est "gel". Il est nanmoins possible de faire
appel au systme des dcisions anticipes en matire fiscale.
Le rgime destin aux centres de services est directement driv de celui dj en place pour les centres
de distribution. Le rgime consiste considrer quune socit rsidente (ou, le cas chant,
ltablissement belge dune socit trangre), qui a la nature dun centre de services et dont le bnfice
imposable doit tre dtermin suivant les rgles usuelles en matire dISoc. (ou dINR/soc), na pas
consenti davantage anormal ou bnvole lgard dautres entreprises qui lui sont lies lorsque la
rmunration de ses services atteint globalement un certain niveau.
Le rgime est facultatif et nest accord que pour une priode de 5 ans, ventuellement reconductible.
Par centre de services, il faut entendre lentit autonome assujettie lISoc. ou lINR/soc. qui :
dune part, fait partie dun groupe de socits lies au sens de lAR 8.10.1976 relatif aux comptes
annuels des entreprises belges ou trangres;
dautre part, exerce en tout ou partie les activits numres ci-aprs.
Les entreprises indpendantes, cest--dire celles qui ne font pas partie dun groupe de socits lies,
sont en tout tat de cause cartes du rgime particulier dimposition, mme si leur dnomination et les

328
activits quelles exercent les apparentent un centre de services. En principe, un centre de services ne
peut assumer aucun risque dentreprise ou seulement un risque ngligeable.
Les activits autorises relvent plutt du domaine intellectuel au sens large du terme. Sont doffice
exclues des activits autorises, celles qui relvent directement du domaine purement commercial (vente
directe, marketing,....) ainsi que toute intervention dans le processus mme de production. Les activits
susceptibles dtre autorises se rpartissent en 4 catgories :
les activits ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire. Relvent de cette catgorie :
le gestion dune banque de donnes lintention de socits ariennes du groupe;
des oprations de logistique inhrentes la formation professionnelle des socits du
groupe ;
la centralisation des achats ;
la gestion de la communication lintrieur ou lextrieur du groupe ;
des oprations portant sur le recherche scientifique
les activits dinformation la clientle;
les activits contribuant de manire passive aux oprations de ventes. Une contribution passive
implique que le centre de distribution ne jouit pas dune autonomie en matire de dcisions et
quil agit en consquence uniquement au nom et pour le compte des socits du groupe. ;
les activits impliquant une intervention active dans les ventes (ventes directes, marketing,).
Le bnfice imposable dun centre de services assujetti lISoc. est gal au montant total form par les
bnfices rservs imposables, les dpenses non admises et les bnfices distribus. Ce bnfice est
ventuellement diminuer des lments exonrs ou non imposables et, le cas chant, des pertes
antrieures. Lorsque le centre bnficie du rgime particulier dimposition, il est cens navoir consenti,
lgard des socits du groupe auquel il est li, aucun avantage anormal ou bnvole en termes
dinsuffisance de chiffre daffaires lorsque ce dernier nest pas infrieur au total (A+B) dans lequel :
A est gal aux frais de fonctionnement affrents aux activits nimpliquant pas dintervention
active dans les ventes, augments dun certain pourcentage de ceux-ci (mthode cost-plus) :
B est gal un certain pourcentage du volume des ventes pour lesquelles le centre est intervenu
en qualit dintermdiaire actif (mthode du Resale minus).
La mthode Cost-plus consiste prendre en considration 100% des frais de fonctionnement en rapport
avec les activits concernes et dy appliquer un certain pourcentage. Ce pourcentage peut varier de 5
15%. Cette mthode est dapplication pour :
Les travaux de nature prparatoire ou caractre auxiliaire : 5% ;
Les activits relatives linformation des clients : 10% ;
Les activits qui, de manire passive, contribuent des oprations de vente : 15%
La mthode du resale minus est exclusivement rserve aux cas o les activits du centre de services
impliquent lintervention dun intermdiaire actif et tendent atteindre un rendement minimum que le
centre aurait d atteindre sous forme de marge pour ses activits en qualit dintermdiaire dans la vente
de biens ou de services pour le compte des socits du groupe. Cette rmunration est fonction dun
pourcentage applicable sur le montant des ventes ralises par lintermdiaire du centre. Ce pourcentage
est fix au cas par cas sans pouvoir dpasser 5%
Le rgime particulier dimposition dcrit ci -avant en faveur des centres de services assujettis lISoc. est
galement applicable, moyennant certaines adaptations, aux centres de lespce constitus sous la
forme dtablissements belges de socits trangres. Les rgles ordinaires prvues en la matire (taux
de base, majorations pour absence ou insuffisance de versements anticips, cotisation distincte spciale
pour dpenses non justifies, etc...) sont de stricte application.
Les centres belges de service se reconnaissent comme assujettis la T.V.A.. Ils doivent en consquence
porter la T.V.A. en compte sur les oprations de sorties mais ont galement droit rcuprer la T.V.A.
sur les entres selon les rgles ordinaires en la matire.

329
Pour bnficier de ce systme particulier de taxation, il y a lieu dintroduire une demande auprs du
Services des dcisions pralables dont ladresse est mentionne ci-dessous, soit pralablement la
constitution du centre de services, soit au cours de lexercice comptable prcdent celui pour lequel le
centre de services souhaite bnficier de ce rgime pour la premire fois. Cette demande doit
notamment prciser le sige de la socit ou de ltablissement et contenir tous les lments
dapprciation ncessaires quant aux activits qui seront exerces
Toute demande doit tre introduite ladresse suivante :
SPF Finances
Administration des entreprises et des recettes fiscales
Services centraux
Service des dcisions pralables
North Galaxy, Bld. du roi Albert II 33, 1030 Bruxelles
tl: 02/336.35.98 fax: 02/336.35.94

Les centres de distribution

Depuis le 1er janvier 2003 ce rgime spcial d'imposition est "gel". Il est nanmoins possible de faire
appel
43
au systme des dcisions anticipes en matire fiscale.
Le rgime spcial dimposition applicable aux centres de distribution qui stablissent en Belgique est
seulement dapplication aux entreprises existantes ou constituer, assujetties lISoc ou lINR/soc, qui
se limitent exercer les activits suivantes :
lachat, en nom propre ou au nom et pour compte des socits du groupe auxquelles ils sont
destins, de matires premires, de fournitures, de produits finis ou de marchandises. Ces
marchandises peuvent seulement tre achetes auprs de socits belges du groupe pour
autant que le prix confre au vendeur une marge bnficiaire normale ;
lentreposage, la gestion et le conditionnement de ces marchandises en Belgique;
la prise de commandes manant de personnes qui ne sont pas membres du groupe ainsi que
ltablissement et lenvoi des confirmations de commandes sans que le centre de distribution ne
puisse en aucune faon accepter les commandes;
la vente et/ou le transport et la livraison aux socits du groupe des biens viss sub a);
le transport et la livraison des biens viss sub a), des personnes qui ne sont pas membres du
groupe, pour compte des socits du groupe;
sous certaines conditions, ltablissement et lenvoi des factures de vente. Pour ce qui concerne
les ventes des non-membres du groupe, les factures doivent tre tablies au nom et pour
compte des membres du groupe qui ont achet les produits auprs du centre de distribution;
laccomplissement de formalits financires, bancaires, fiscales en matire de T.V.A., de
douanes et daccises et administratives en relation avec les activits prcites.
Les biens viss sub a) ne peuvent tre achets auprs de socits belges du groupe, que lorsque cette
opration seffectue un prix qui permet au vendeur de dgager une marge bnficiaire normale.
Le centre de distribution peut acqurir lquipement et engager le personnel technique et administratif
ncessaire lexercice des activits autorises, ainsi quaccomplir toutes les formalits administratives y
affrentes.

330
Le bnfice imposable du centre de distribution assujetti lISoc, est gal au montant total form par les
bnfices rservs imposables, les dpenses non admises et les dividendes distribus. Ce bnfice ne
peut en aucun cas tre infrieur 5% des frais de fonctionnement. Au cas o le bnfice forfaitaire est
infrieur au bnfice obtenu par application du rgime ordinaire de taxation, le bnfice imposable
correspond ce dernier montant. Par contre, si le bnfice obtenu par application du rgime ordinaire de
taxation est infrieur au bnfice forfaitaire, la diffrence entre les deux montants est considre comme
constitutive dun avantage anormal ou bnvole. Ce rgime de taxation peut, moyennant certaines
adaptations, tre tendu aux centres de distribution constitus sous la forme dtablissements belges de
socits trangres et seront en loccurrence soumis lINR/soc.
Le taux dimposition applicable est celui relevant des rgles ordinaires prvues en la matire (taux de
base, majorations pour absence ou insuffisance de versements anticips, cotisation distincte spciale
pour dpenses non justifies,...). En consquence, les centres de distribution seront soumis limpt
belge des socits de 40,17% pour les rsidentes et 44,29% pour les non-rsidentes. Comme
mentionn ci -avant, le centre pourra ventuellement recourir la base imposable cost plus 5%
condition que les services soient facturs par le prestataire un prix normal, incluant donc une marge
bnficiaire normale, ce qui exclut entre autres les prestations de services des socits du groupe avec
une marge bnficiaire trop faible.
Les contribuables qui souhaitent bnficier du rgime dcrit ci avant doivent introduire une demande
dans ce sens auprs de
ladministration centrale des contributions directes
North Galaxy, Bld. du roi Albert II 33, 1030 Bruxelles
tl: 336.64.89 fax: 02/336.17.68
e-mail: info.aabagi@minfin.fed.be
website: http://minfin.fgov.be
soit pralablement la constitution du centre de distribution, soit au cours de lexercice comptable
prcdent celui pour lequel le centre de distribution souhaite bnficier de ce rgime pour la premire
fois. Cette demande doit notamment prciser le sige de la socit ou de ltablissement et contenir tous
les lments dapprciation ncessaires quant aux activits qui seront exerces. La dcision permettant
au contribuable de bnficier du rgime spcial reste valable pour une priode de 5 ans, moins que le
contribuable nexerce des activits autres que celles qui sont autorises.
Pour laccompagnement des dossiers trangers :
SPF Finances
Secrtariat gnral
Cellule fiscalit des investissements trangers
chausse de Louvain 38
1000 Bruxelles
tel 02/233 82 64 fax 02/233 82 70
e-mail : p.vermote@assg.bruxelles.minfin.be
website : http://minfin.fgov.be

Pays refuges et paradis fiscaux - 3. Quelques cas dapplication

331
Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux

Sminaire ULB Centre de Droit international
Journe d'tudes: Les paradis fiscaux - L'vasion fiscale
PEUT-ON DEFINIR LES PARADIS FISCAUX ?
Par Thierry Afschrift
Professeur ordinaire l'Universit Libre de Bruxelles
Avocat au Barreau de Bruxelles
I. INTRODUCTION
1. Souvent tablis dans des les enchanteresses, sur des rivages ensoleills ou lovs dans des valles
luxuriantes, certains paradis fiscaux ne ddaignent pas de se comparer aux "grands parcs et jardins
dlicieux" des anciens Perses, qui ont cr le mot "paradis".
Il serait en revanche plus audacieux, voire provocant, mme dans un systme qui connat le principe du
libre choix de la voie la moins impose, d'attribuer aux paradis fiscaux une autre des dfinitions
reconnues aux paradis : "lieu o rsident les mes des justes et des anges, jouissant d'un bonheur
ternel".
C'est en ralit une vieille dfinition d'un terme de marine qui parat la plus adquate pour justifier
l'appellation de "paradis", pour les paradis fiscaux.
En effet, au 16me et au 17me sicle, on appelait "paradis", une "retraite pratique dans un port pour
mettre les navires l'abri des accidents de la mer et du vent".
Le paradis fiscal est ainsi un refuge o vont s'tablir certains contribuables, et o d'autres envoient
simplement leur fortune pour chapper aux alas de la fiscalit dans leur pays d'origine.
On retrouve ainsi tout la fois l'expression couramment utilise par l'administration fiscale belge, de
"pays-refuge", et l'appellation anglaise, tout aussi maritime, de "tax haven".
2. Encore la notion de "refuge" ou, mieux, de "refuge fiscal" ne fournit elle pas d'lments de dfinition
suffisants. Elle ne permet mme pas de caractriser le comportement de ceux qui utilisent ce refuge. Un
refuge peut en effet tre utilis lgitimement ou non, pour se prserver d'actions d'administrations fiscales
ou judiciaires, la nuance devant tre tablie entre le criminel de droit commun qui se rfugie devant les
poursuites et "le rfugi fiscal" qui choisit de s'tablir ou d'tablir ses affaires l'abri d'impts qu'il juge
excessifs.
Les paradis fiscaux sont en effet utiliss pour des activits fort diffrentes. Certains n'y recherchent pas
principalement l'avantage fiscal qu'ils procurent, mais la discrtion qui y est souvent associe. Pour ceux
qui recourent aux paradis fiscaux en raison de leurs avantages fiscaux, il faut encore distinguer entre
ceux qui pratiquent la fraude fiscale, comportement illicite qui, par une contravention la loi, vise
chapper une imposition, et ceux qui recourent seulement l'vasion fiscale. Ceux-ci ne font, en droit
belge, que recourir au choix licite de la voie la moins impose, consacre de manire constante par la
jurisprudence.
L'vasion fiscale, mme labore, et mme recourant des paradis fiscaux, est donc un comportement
d'vitement de l'impt qui consiste pour le contribuable s'organiser pour ne payer que les impts prvus
par la loi.
Lorsqu'il s'agit de recourir des paradis fiscaux, cette vasion fiscale se caractrise le plus souvent par
une "vasion physique", consistant, soit en l'tablissement du contribuable personne physique dans un
Pays refuges et paradis fiscaux -
A. Le critre de la faible imposition

332
pays moins impos, soit en la cration d'une socit dans ce pays, soit encore en le dplacement d'une
affaire ou d'un patrimoine vers un pays bnficiant d'un rgime fiscal plus avantageux.
La distinction entre la fraude et l'vasion fiscale ne se situe pas dans l'intention du contribuable, qui, dans
les deux cas, consiste viter l'impt, ni dans le caractre plus ou moins labor des techniques
utilises, mais bien en la question de savoir si le contribuable accepte les consquences juridiques de
ses actes. Conformment la jurisprudence belge, "il n'y a ni simulation prohibe l'gard du fisc, ni
partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bnficier d'un rgime fiscal plus favorable, les parties usant de
la libert des conventions, sans toutefois violer aucune obligation lgale tablissent des actes dont elles
acceptent toutes les consquences, mme si ces actes sont accomplis seule fin de rduire la charge
fiscale".
Cette observation qui implique que les paradis fiscaux peuvent tre crs et utiliss des fins licites, est
essentielle dans l'analyse du rle de ceux-ci.
3. Avant d'examiner les diffrentes caractristiques prtes aux paradis fiscaux, pour tenter d'en dgager
une dfinition, il convient de constater que d'un point de vue de droit public, ceux-ci ne prsentent aucune
homognit. Non seulement, ils n'ont aucune caractristique qui les distinguent d'autres Etats ou
territoires, mais il peut s'agir d'entits dont le statut de droit public est particulirement variable. On y
trouve en effet, tant des Etats souverains, qui sont souvent des micro- Etats (Monaco, Liechtenstein,
Andorre), mais qui sont parfois plus tendus (Uruguay, Panama), que des territoires bnficiant d'un
statut d'autonomie particulier (Iles anglo-normandes, Ile de Man), voire des territoires bnficiant d'un
rgime conomique spcial (Hong Kong), ou encore de simples collectivits territoriales (Madre,
Campione d'Italia) ou des colonies (Gibraltar).
En aucun cas, le statut politique ou administratif d'une entit ne peut donc servir de critre distinctif d'un
paradis fiscal.

II. PRINCIPAUX CRITERES HABITUELLEMENT RETENUS
PAR LA DOCTRINE INTERNATIONALE POUR DISTINGUER
LES PARADIS FISCAUX

4. La difficult, dans la dfinition des paradis fiscaux, rsulte du fait qu'ils ne sont caractriss par aucune
disposition lgale, du moins en Belgique et dans la plupart des pays.
Il s'agit d'une notion rarement utilise par la doctrine elle-mme, pas plus d'ailleurs que par la
jurisprudence.
On en est ds lors rduit, si l'on veut dfinir les paradis fiscaux - o nous verrons que cette dfinition n'est
pas ncessairement utile - utiliser un ensemble d'lments dont aucun n'est en soi dcisif, et dont nous
verrons qu'ils sont le plus souvent fort vagues, et eux-mmes difficilement dfinissables.

5. La faible imposition est videmment le premier critre auquel on songe pour caractriser les paradis
fiscaux.
A y bien rflchir, ce critre n'est toutefois pas aussi simple, ni si vident qu'il y parat premire vue.

333
Tout d'abord, la faible imposition doit s'apprcier impt par impt. La plupart des paradis fiscaux sont
recherchs pour leur absence ou leur faible imposition en matire d'impt sur les revenus ou en droits de
succession.
Il peut galement y avoir des paradis fiscaux pour d'autres impositions, et dans le pass, on pouvait
ventuellement penser cet gard aux droits de douane.
Un paradis fiscal pour un impt peut fort bien ne pas l'tre pour un autre impt.
Mme si l'on se centre sur les impts sur les revenus, on peut constater que certains paradis fiscaux
connaissent une faible imposition pour les personnes physiques, mais bien davantage pour les socits
(Monaco), tandis que d'autres taxent trs faiblement les socits, mais non les personnes physiques qui
rsident sur leur territoire (Iles anglo normandes, Gibraltar). Plus subtilement, certains paradis fiscaux
propres aux socits ne font bnficier d'un rgime avantageux que les socits n'oprant pas sur leur
territoire (cas des anciennes socits off-shore anglaises et irlandaises, socits de Gibraltar, des
Antilles nerlandaises...).
On voit immdiatement que la notion de paradis fiscal a donc un caractre relatif, par rapport l'impt
concern mais aussi par rapport au type de contribuable concern, voire mme l'activit exerce par
ces contribuables.
Plus prcisment encore, certains paradis fiscaux ne sont avantageux que pour les personnes exerant
une certaine profession (par exemple les artistes en Irlande), ou pour les socits exerant une activit
spcifique (les socits holding dans les pays du Benelux et au Danemark), voire mme des activits trs
prcisment numres par la loi (les centres de coordination belges).
Il arrive ainsi que des pays trs forte taxation soient considrs comme des paradis fiscaux, pour
certaines catgories de contribuables, voire mme pour certains revenus de certaines catgories de
contribuables.
A part pour certains territoires ne connaissant pratiquement aucune imposition, il est donc simpliste
d'affirmer que "tel pays est (ou n'est pas) un paradis fiscal"; la ralit est qu'il peut tre un paradis fiscal
pour certains contribuables et non d'autres, pour certains impts et non d'autres, pour certains types de
socits et non d'autres, pour certaines activits et non d'autres.
6. Bien plus, certains paradis fiscaux ne rpondent cette caractristique que pour les habitants de
certains autres pays, ou pour les revenus provenant ou distribus dans certains autres pays. Ainsi,
Monaco n'est pas un paradis fiscal pour les Franais qui viennent s'y tablir alors qu'il l'est pour des
personnes de n'importe quelle autre nationalit, sauf mesure unilatrale prise par leur Etat d'origine.
De mme, pour certaines catgories de revenus, un pays n'est un paradis fiscal que dans la mesure o
les trangers provenant d'autres pays peuvent utiliser des clauses favorables prvues dans des
conventions prventives de la double imposition, voire mme parce que les rsidents d'autres pays
peuvent utiliser les failles de leur propre lgislation, en raison des caractristiques propres du paradis
fiscal en question.
On a ainsi pu constater que certains paradis fiscaux (Chypre, Gibraltar) avaient relev de zro
quelques pour-cent le taux d'imposition de leurs socits, pour leur permettre de rester avantageux pour
les rsidents de certains pays pour lesquels un taux de taxation de zro pour-cent dans le paradis fiscal
aurait expos le bnficiaire une imposition dans leur pays d'origine, alors qu'une faible taxation
n'aboutissait pas au mme rsultat.
Certains paradis fiscaux offrent mme des socits domicilies chez eux le choix entre une taxation
zro pour-cent, une taxation un pourcentage trs faible (par exemple 1%) ou une taxation un taux
modr (15%) : ce systme (connu Gribaltar par exemple) permet aux socits de choisir leur taux
d'imposition en fonction des consquences qu en rsulteront dans le pays d'origine de leur socit mre,
de leur bnficiaire personne physique, ou d'autres bnficiaires des revenus qu'elle distribue, avec la

334
consquence paradoxale qu'un taux de 15% peut s'avrer globalement plus favorable qu'une absence
d'imposition...
Ceci fait apparatre un lment de relativit supplmentaire dans le critre de faible taxation : celle-ci doit
s'apprcier non seulement en valeur, par rapport celle d'autres pays, mais aussi en fonction des
avantages fiscaux que certains de ceux-ci tablis dans d'autres pays, pourront, la diffrence d'autres,
retirer.
7. Ajoutons encore que "l'analyse, pour tre significative doit tre affine non seulement au niveau de
chaque cellule et de chaque type d'impt, mais encore de chaque secteur ou de chaque sous-secteur
d'activit. En effet, les diffrentes zones fiscales peuvent, de secteurs d'activit secteurs d'activit
l'intrieur d'un mme Etat, tre des zones de haute pression fiscale, ou intermdiaire, ou de basse
pression fiscale".
Il faut encore relever que l'avantage fiscal procur par un pays, promu ds lors parfois son insu, au titre
de "paradis fiscal" peut rsulter d'une simple mesure technique de sa lgislation. Ainsi, pendant des
dcennies, d'importants financements internationaux ont transit par des banques belges, uniquement en
raison de la facilit avec laquelle la Belgique accordait, de par sa lgislation mme, le bnfice de la
quotit forfaitaire d'impt tranger. Dans d'autres cas, ce peut tre le rgime d'amortissement
particulirement favorable accord certains biens, parfois, mme pas en vertu d'une loi, mais d'une
simple pratique administrative, qui peut amener choisir pour des raisons purement fiscales,
l'investissement dans un pays plutt qu'un autre.
Le paradis fiscal idal est aussi parfois trouv dans un pays de taxation normale, mais qui adopte des
rgles diffrentes d'assujettissement l'impt : en matire de leasing transfrontalier de vhicules
automobiles, les Pays-Bas qui considrent que l'opration de leasing est une vente, pour laquelle la TVA
est due dans le pays de la livraison, sont un paradis fiscal pour des rsidents belges, dont la lgislation
voit en le leasing une prestation de services localise chez le prteur de services; la loi hollandaise
prescrit ainsi la taxation en Belgique tandis que la loi belge prvoit la taxation aux Pays-Bas; on a pu ainsi
trouver des situations d'absence d'imposition, qu'auraient vainement pu proposer des paradis fiscaux
"complets" comme le Liechtenstein.
8. Un autre exemple peut consister, pour une personne dcde alors qu'elle tait rsidente espagnole,
dans le fait d'avoir des hritiers rsidant en Belgique : l'Espagne : qui connat pourtant des taux de droits
de succession relativement levs, est dans une telle hypothse et la seule condition que le dfunt n'y
possdait pas d'immeuble, un vritable paradis fiscal, pour la seule raison qu'en vertu de la loi espagnole,
les successions sont imposes au lieu de rsidence des hritiers (la Belgique) tandis que la loi belge
s'abstient de taxer des successions ouvertes l'tranger en l'absence d'immeubles belges. L'existence
d'un paradis fiscal ne rsulte alors pas d'un taux ni d'une disposition fiscale particulire plus avantageuse
dans un pays, mais d'un conflit ngatif de lgislations.
Devant une telle profusion de situations pouvant aboutir une absence d'imposition, certains auteurs ont
parfois propos de rserver la qualification de "paradis fiscal" aux Etats qui font des efforts particuliers
pour divertir la matire financire internationale au profit de leur territoire de manire attirer
artificiellement des contribuables ou des activits conomiques chez eux, pour des raisons exclusivement
fiscales.
Suivant un tel critre l'Arabie Saoudite, qui ne connat pas d'impt sur le revenu parce que ses richesses
ptrolires ne l'obligent pas en instaurer un, ne serait pas un paradis fiscal, en l'absence de mesures
fiscales volontairement attrayantes pour les capitaux trangers, tandis que les Iles Saint-Vincent et
Grenadines, ou les Iles anglo-normandes constituent un paradis fiscal parce que leur lgislation fiscale
est expressment destine attirer les socits trangres, seules exemptes.
Ce critre parat dpourvu de pertinence, en tout cas si on le prend isolment. Il aboutit en effet faire de
la Belgique, qui a cr le rgime des centres de coordination dans le but de les attirer sur son sol, un
paradis fiscal, tandis que Monaco ou Andorre, qui n'ont pas tabli d'imposition sur le revenu des
personnes physiques parce que leur Trsor public n'en a nul besoin, ne se retrouveraient plus dans cette
catgorie.

335
Pays refuges et paradis fiscaux - B. La confidentialit

336
B. La confidentialit
9. Le second critre habituellement retenu pour caractriser les paradis fiscaux est la confidentialit dont
ils bnficient en gnral. Celle-ci est en gnral consacre par un secret bancaire protg, soit
lgalement, d'une manire gnrale (Suisse, Luxembourg), ou seulement l'gard des administrations
fiscales, soit par une pratique administrative ou judiciaire (Iles Anglo-normandes).
Le secret bancaire se double en gnral d'un secret professionnel accru au profit des personnes
amenes grer ou constituer des personnes morales, bnficiant dans ces pays d'un rgime fiscal
exorbitant de droit commun. A vrai dire, ce secret bancaire ne devrait pas tre un critre propre un
paradis fiscal, en tout cas dans le cas o les utilisateurs de celui-ci recourent l'vasion fiscale, par
opposition la fraude fiscale.
Le secret n'a en lui-mme rien voir avec la faiblesse de l'imposition, et celui qui, lgalement, recourt la
voie la moins impose, doit en principe tre prt rvler sa propre administration fiscale quels actes il
a accompli, puisque, si ceux-ci sont sincres, rien ne peut lui tre reproch.
10. La question est toutefois plus complexe. D'abord, videmment parce qu'un certain nombre
d'utilisateurs de paradis fiscaux, recourent ceux-ci non pas dans le cadre d'une vasion fiscale, mais
bien pour faciliter une fraude fiscale ou pour y loger des capitaux, qui ne sont en leur possession que
suite une telle fraude, voire des infractions d'autres lgislations.
Mais aussi, mme ceux qui ne procdent qu' l'vasion fiscale, souhaitent en gnral viter de devoir
rvler les actes qu'ils ont accomplis l'administration fiscale quand bien mme ils seraient convaincus
du caractre licite de ces actes.
Tout d'abord, ils savent que la seule perspective d'un contrle approfondi sur leurs actes reprsente un
inconvnient en soi, et une charge en temps ou en argent, considrable.
Ils savent aussi que l'administration fiscale, mme dans les pays o le choix licite de la voie la moins
impose est reconnu, ne possde pas toujours des agents suffisamment qualifis pour distinguer la
fraude de l'vasion proprement dite, ce qui oblige parfois l'exercice de recours contre des taxations
injustifies.
Ils redoutent parfois des lgislations rtroactives, qui rendraient illicites des actes qui sont accomplis en
toute lgalit, ou, tout le moins, des lgislations venant altrer pour l'avenir la lgalit des actes qu'ils
ont accomplis dans le pass.
Ils craignent enfin des changements de lgislation (par exemple, en Belgique, l'instauration d'un impt sur
le patrimoine), voire des changements dans les circonstances, qui rendraient exigibles des impts qui ne
le sont pas au moment o ils ont accompli leurs actes (par exemple, leur propre dcs, qui entranera la
dbition de droits de succession trs importants, alors qu'ils dtiennent les actions au porteur d'une
socit holding luxembourgeoise, et n'ludent ds lors, de leur vivant aucune imposition belge).
Plus simplement, ils souhaitent souvent ne pas devoir rvler l'existence de leurs avoirs l'administration
fiscale, par simple souci de protection de leur vie prive et de celle de leurs proches.
Le secret est donc un atout essentiel pour les paradis fiscaux, non seulement, lorsqu'ils accueillent,
consciemment ou non, des fraudeurs du fisc ou des personnes ayant pralablement fraud le fisc dans
leur pays d'origine, mais aussi dans leurs rapports avec des personnes qui ont simplement choisi de
recourir la voie licite la moins impose.
C'est la raison pour laquelle, la plupart des paradis fiscaux connaissent effectivement un certain degr de
secret bancaire et financier en gnral.
Ce critre n'est toutefois, une fois encore, nullement dcisif. Des pays, tels la Hongrie et la Russie, voire
Isral ont permis la constitution de socits off-shore, dans le pass, du moins, sans garantir un secret
bancaire particulirement rigoureux. D'autres pays, qui ne sont pas des paradis fiscaux gnraux,
Pays refuges et paradis fiscaux - C. Quelques "critres" d'importance secondaire

337
connaissent d'ailleurs un certain systme de secret bancaire, soit largement dfini (Suisse), soit en
limitant les pouvoirs d'investigation en la matire de l'administration fiscale (Belgique).
11. Paradoxalement, ceux qui mettent des griefs l'gard des paradis fiscaux leur reprochent en
gnral davantage la confidentialit qu'ils offrent aux capitaux voire aux personnes, que leur rgime fiscal
avantageux.
La lecture du "manifeste pour le dmantlement des paradis fiscaux en Europe" est difiante cet gard.
Ce manifeste, qui trouve son origine dans "l'appel de Genve" lanc par certains magistrats financiers
europens, reproche aux paradis bancaires et fiscaux d'organiser "l'impunit", en raison de l'absence de
libre circulation des informations judiciaires, qu'ils permettent souvent et des avantages offerts par les
socits qui y sont domicilies; il n'est nullement question, dans ce manifeste, qui ne craint certes pas les
contradictions d'une ventuelle ncessit pour les Etats de maintenir une charge fiscale minimale.
C. Quelques "critres" d'importance secondaire
12. On cite parfois comme caractristiques des paradis fiscaux, divers lments qui certes peuvent les
rendre plus attrayants, mais qui ne permettent assurment pas de les dfinir.
On trouve parmi ces caractristiques : une lgislation incitative en matire d'accueil des capitaux, une
rglementation bancaire favorable, une lgislation protectrice des affaires, des clauses de mutabilit
juridique et fiscale protgeant contre un changement de lgislation, voire de rgime. Certains y ajoutent
mme, mais notre avis tort, l'existence d'un rseau important de conventions prventives de la double
imposition : il s'agit l d'une caractristique qui ne concerne que des paradis fiscaux spcialiss dans
certaines catgories de revenus, alors qu'au contraire les paradis fiscaux "gnraux" possdent en
gnral trs peu de conventions prventives de la double imposition.
13. L'analyse de ces diffrentes caractristiques amne la conclusion qu'il n'est pas possible de dfinir
les "paradis fiscaux" d'une manire scientifique. Ce n'est d'ailleurs gure tonnant dans la mesure o
cette notion ne possde, en tout cas en Belgique, aucune base lgale.
On peut aussi se demander si la notion mme de paradis fiscaux prsente une certaine utilit alors que la
loi belge recourt d'autres notions que nous examinerons ci-dessous, et que l'absence de clart quant
la dfinition de ces paradis amener des confusions que nous avons d relever.
II. LES NOTIONS BELGES VOISINES EN DROIT POSITIF
14. Plutt que de se rfrer une notion abstraite de "paradis fiscal", il est beaucoup plus utile
d'examiner quelles notions sont utilises en droit belge pour viser des notions voisines, en gnral plus
prcises.
Le droit belge n'utilise pas, ainsi que nous l'avons expos, la notion de "paradis fiscal". L'administration
recourt celle de "pays - refuge", qui a la mme porte, mais il s'agit l d'un usage purement
administratif, dpourvu de base lgale. Quatre dispositions fiscales, les articles 26, 54, 198 11me et 344
2 du Code des Impts sur les Revenus 1992 recourent une notion dfinie, quelques nuances prs,
dans les mmes termes : le pays o le contribuable "n'est pas soumis un impt sur les revenus ou y est
soumis, pour ses revenus, un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les
revenus sont soumis en Belgique". Nous noterons toutefois que quelques variations, souvent non
explicables, existent entre ces diffrents textes.
Nous verrons par ailleurs que l'article 203, 1 4du Code des Impts sur les Revenus, vise galement
des notions semblables celles de paradis fiscaux, mais en recourant des termes diffrents, et d'une
manire plus analytique.
Pays refuges et paradis fiscaux - A. La notion couramment utilise par le lgislateur

338
Nous ne rappellerons pas ici les mesures qui frappent les paradis fiscaux ainsi viss, mais nous nous
bornerons tenter de dfinir les notions utilises par le lgislateur pour les caractriser.
A. La notion couramment utilise par le lgislateur
15. Dans le texte que l'on retrouve par exemple l'article 26 du Code des Impts sur les Revenus, on
envisage deux hypothses de pays - refuges :
- d'une part ceux o les revenus viss ne sont soumis aucun impt sur le revenu,
- d'autre part, ceux o les revenus viss sont soumis un rgime fiscal notablement plus avantageux que
celui auquel est soumise l'entreprise tablie en Belgique.
La premire hypothse est fort simple : il s'agit des paradis fiscaux qui n'tablissent aucune imposition
sur le revenu en question.
On vise par-l tant les paradis fiscaux "gnraux" que ceux qui, pratiquant une fiscalit normale pour la
plupart des revenus, exonrent totalement les revenus dont il est question au dit article 26.
16. La seconde hypothse est plus vaste : elle concerne les pays - refuges, o le rgime fiscal est
notablement plus avantageux.
La comparaison se fait, non pas avec le mode de taxation des autres revenus dans le pays en question,
mais bien avec la taxation qui aurait lieu, pour les mmes revenus en Belgique.
Cette comparaison porte donc exclusivement sur des revenus expressment viss; un pays lourde
taxation, et mme plus lourde taxation que la Belgique peut fort bien tre un pays - refuge, pour
l'application de l'article 26, s'il rserve un traitement notablement plus avantageux aux revenus viss in
concreto.
Au sens de cette disposition, ce n'est pas seulement le taux de l'impt qui compte, mais bien le rgime
fiscal, c'est--dire le systme de taxation ou d'exonration ou encore d'exonration conditionnelle, qui est
appliqu. Il ne suffit pas qu'il existe une diffrence entre le mode de taxation prvu en Belgique et celui
existant l'tranger; pour que la disposition s'applique, il faut encore que cette diffrence soit "notable".
Le texte est volontairement flou, et ne permet pas de fixer une diffrence minimale d'imposition entre la
Belgique et le pays refuge. On admet nanmoins que cette diffrence doit s'apprcier en proportion et
non en valeur absolue, et qu'elle doit tre notable, c'est--dire importante.
La diffrence peut rsulter de n'importe disposition en vigueur, in concreto, dans le pays - refuge : la loi
ne prcise pas qu'il devrait s'agir d'un rgime prvu par une loi, ou par une autre disposition obligatoire; il
peut par exemple s'agir d'un simple ruling ou accord conclu avec l'administration, ou encore une
drogation prvue par une simple circulaire, pour autant qu'elle soit effectivement applique Il ne suffit
pas, pour l'administration, qui assume la charge de la preuve des conditions faisant du pays du
bnficiaire un pays refuge, de montrer qu'il existe un rgime fiscal notablement plus avantageux dans ce
pays; il doit montrer que les revenus en question y sont effectivement soumis.
Par ailleurs, il faut encore qu'il s'agisse d'un "rgime" fiscal : le seul fait, pour l'entreprise bnficiaire de
l'avantage recueilli, de ne pas se soumettre toutes ses obligations lgales, en violation de la loi du pays
o elle est tablie, ne fait pas de celui-ci un pays - refuge; certes, l'entreprise bnficiera dans ce cas,
d'un sort fiscal plus avantageux, mais ce sera en raison de la fraude qu'elle commet l'tranger et non en
vertu d'un rgime fiscal notablement plus avantageux.
17. L'article 54 du Code vise la non-dductibilit des frais pays des entreprises se trouvant dans des
pays refuges. Il est rdig sous des termes pratiquement identiques ceux de l'article 54, si ce n'est qu'il
prcise que, tant pour les revenus qui ne sont pas soumis un impt sur les revenus que pour ceux qui
sont soumis un rgime de taxation notablement plus avantageux, il doit en tre ainsi "en vertu des
dispositions de la lgislation du pays o ils sont soumis".
B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus

339
Il s'agit l d'une condition supplmentaire, qui implique que le rgime fiscal avantageux doit rsulter du
systme lgal propre au pays de l'entreprise bnficiaire; on carte ds lors ainsi les simples pratiques
administratives, autres que celles organises ou permises par la loi de cet Etat.
Cette diffrence de rdaction ne parat pas explicable par la volont du lgislateur, mais il y a
naturellement lieu d'en tenir compte.
18. La formulation de l'article 198, 11du Code est encore lgrement diffrente.
Ce texte, qui prvoit la non-dductibilit des intrts pays une entreprise se trouvant dans un paradis
fiscal, lorsqu'un certain quota n'est pas respect, est applicable soit si les intrts en question ne sont
pas soumis un impt sur les revenus dans ce pays, soit s'ils sont soumis un rgime de taxation
notablement plus avantageux "que celui rsultant des dispositions du droit commun applicable en
Belgique".
Egalement, pour des raisons inexplicables, le texte ne se rfre par consquent pas au rgime fiscal
qu'auraient connu les intrts en question, in concreto, en Belgique, mais bien au rgime applicable en
vertu "du droit commun" en Belgique. La comparaison se fait donc entre le mode de taxation applicable in
concreto l'tranger, et celui qui serait applicable, in abstracto, en Belgique, en vertu des rgles de droit
commun, quand bien mme celles-ci ne seraient pas applicables en raison de l'existence d'une
exception.
19. Enfin, l'article 344, 2 du Code adopte la mme formulation que l'article 54, c'est--dire qu'il utilise
toujours la notion de "rgime fiscal notablement plus avantageux", et se rfre toujours au mode de
taxation qui aurait t appliqu en Belgique, mais il ajoute comme condition que, qu'il y ait exonration
totale ou partielle, celle-ci doit rsulter "des dispositions de la lgislation du pays o il est tabli".
Ces quelques divergences de rdaction, qui ne paraissent pas raisonnablement explicables, ne changent
rien aux caractristiques essentielles communes ces quatre dispositions :
- la notion de pays - refuge s'apprcie par rapport au mode de taxation applicable aux mmes revenus en
Belgique et recouvre donc tant les paradis fiscaux gnraux que les paradis fiscaux spciaux
- il faut une diffrence notable entre la taxation l'tranger et la taxation en Belgique, s'il existe une
taxation l'tranger;
- on se rfre au mode de taxation effectif des revenus, du moment que celui-ci rsulte d'un "rgime
fiscal", c'est--dire d'un systme lgalement organis dans le pays ventuellement qualifi de pays
refuge.
D'une manire pratique, la doctrine a distingu, sur la base de ces dispositions, 4 catgories de pays
distinctes :
1. les zro tax havens, o aucun impt direct n'est lev
2. Les quasi tax havens o l'impt est peu prs inexistant
3. les pays qui lvent un impt sur la base du principe de la territorialit, de sorte que les socits actives
en dehors du territoire chappent l'impt
4. les pays qui excluent certaines socits de tout ou partie de l'impt

20. L'article 203 du Code des Impts sur les Revenus fixe la "condition de taxation" laquelle sont
soumis les dividendes pour tre des "revenus dfinitivement taxs" dductibles des bnfices taxables
l'impt des socits par les socits belges.
Le lgislateur a voulu viter que soient dductibles titre de revenus dfinitivement taxs des dividendes
qui n'auraient pas fait l'objet d'une imposition dans la socit mettrice ou un stade pralable. C'est

340
pourquoi il a prvu une srie d'exceptions, dans lesquelles le rgime fiscal des revenus dfinitivement
taxs est exclu.
Il s'agit des hypothses suivantes, qui sont une manire, pour la loi belge, de dterminer ce qu'elle
entend quant l'application de cette disposition, par des "paradis fiscaux" :
- les socits qui ne sont pas assujetties l'impt des socits ou un impt tranger analogue cet
impt, ou qui sont tablies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matire d'impt sont
notablement plus avantageuses qu'en Belgique : cette premire dfinition correspond, dans une large
mesure, la dfinition classique en droit belge, puisqu'elle distingue d'une part les socits non
imposes l'tranger, et d'autre part celles qui y sont soumises un rgime notablement plus
avantageux; ce qui est significatif c'est que cette hypothse n'est que la premire d'une srie de cas
numrs par l'article 203, 1er du Code;
- une socit de financement, une socit de trsorerie ou une socit d'investissement qui, bien
qu'assujettie dans le pays de son domicile fiscal, un impt ..., bnficie dans celui-ci d'un rgime fiscal
exorbitant du droit commun : on envisage ici des paradis fiscaux spcifiques, normalement soumis un
impt, qui n'est pas notablement plus avantageux qu'en Belgique, mais qui y chappe en raison de
dispositions fiscales exorbitantes du droit commun;
- Les socits dans la mesure o les revenus qu'elles recueillent, autres que des dividendes, trouvent
leur source en dehors du pays de leur domicile fiscal et bnficie dans le pays du domicile fiscal d'un
rgime d'imposition distinct exorbitant du droit commun : dans cette hypothse, il ne faut mme pas que
la socit bnficie d'un rgime fiscal exorbitant du droit commun, il suffit que les revenus qu'elle peroit
en bnficient;
- Les socits dans la mesure o elles ralisent des bnfices par l'intermdiaire d'un ou plusieurs
tablissements trangers qui sont assujettis un rgime de taxation notablement plus avantageux que
celui auquel ces bnfices auraient t soumis en Belgique.
21. Cette numration n'a en ralit pas une porte beaucoup plus large que celle des autres
dispositions vises ci-dessus : l'essentiel des hypothses est recouvert par la notion de rgime
notablement plus avantageux.
Dans le cadre de cette disposition, l'administration fiscale a tabli une liste, non exhaustive, de paradis
fiscaux. Cette liste est incomplte, mais l'administration a bien pris soin de prciser qu'elle n'avait aucun
caractre exhaustif, les pays ne figurant pas sur cette liste pouvant fort bien rpondre aux dfinitions
prvues par la loi.
III. CONCLUSION

22. La notion de paradis fiscal n'existe pas, comme telle, en droit positif belge.
Il est recouru, d'une manire plus pragmatique, d'autres notions, dont la principale est celle d
entreprises soumises un rgime notablement plus avantageux que celui auquel les mmes revenus
auraient t soumis en Belgique .
Cette dfinition s'applique dans les quelques hypothses o la loi belge rserve un sort diffrent des
revenus en fonction du rle jou dans leur perception par les paradis fiscaux ainsi viss.
Il est significatif que le seul critre retenu par la loi belge pour caractriser un paradis fiscal est le mode
d'imposition des revenus perus, in concreto, dans l'hypothse envisage.

341
En d'autres termes, pour le droit fiscal belge, seul le niveau d'imposition est un critre pertinent, sans qu'il
y ait lieu de rechercher si les autres critres parfois envisags par une doctrine internationale peuvent
tre retenus, en particulier celui de l'existence d'un secret bancaire ou d'un secret d'affaires.
Cette pratique a le mrite de voir en les paradis fiscaux ce qu'ils sont : des pays qui procdent une
imposition notablement plus basse, des revenus, ou de certains d'entre eux.
Elle vite d'importantes confusions auxquelles a donn lieu cette notion dans de nombreuses
interventions, provenant mme de milieux professionnels, qui critiquent, souvent injustement, ces pays
pour des raisons qui n'ont rien voir avec leur niveau de taxation.


342
Exemples dvelopper :
Gibraltar
Monaco
British Virgin Iland (BVI)

Gibraltar

30.000 habitants, 27.000 socits
Spcialits : tourisme, fraude fiscale, blanchiment dargent (source : article du Vif-lExpress)

Laffaire QFIE
Entre 1980 et 1995, 14 banques (belges) ont soustrait 15 milliards de francs belges au Trsor belge, pour
leur compte et pour 500 entreprises clientes, avec la complicit des autorits publiques de Gibraltar.
Principe : de fausses attestations QFIE de retenue la source de 15% (fictifs) sur intrts
impt non pay ltranger et QFIE rcupre en Belgique.


343
Un exemple de socits relais

Buts : grer des transferts de bnfices entre socits dun mme groupe et dissimuler lidentit de
certains investisseurs (ou faciliter le blanchiment dargent).

Localisation : partout (pays avec CPDI, sans CPDI et paradis fiscaux)

Nombre : les chanes de socits relais peuvent aller de quelques unes plusieurs dizaines de socits.
Le maillon final est la plus du temps situ dans un paradis bancaire et fiscal.

Exemple :
Marchandises

Hollande BV Prix Ukraine fournisseur

Ventes en Europe Luxembourg H29 $

PP en Belgique $ BVI
Rduction K


344

TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Lexique des
abrviations -

345
Lexique des abrviations

AAB Avantages anormaux ou bnvoles
A.C. avec convention (S.C. : sans convention)
Act. Activit (pays d)
A.R. Arrt royal
AR/CIR ou AIR Arrt royal dexcution du CIR
ATN Avantages de toute nature
C.C. Centre de Coordination
C.D. Centre de Distribution
CIR Code des Impts sur le Revenu
C.M. Convention Modle OCDE
Com. IR. Commentaire du Code des Impts sur les Revenus 1992
CPDI Convention prventive de la double imposition
C.S. Centre de Services
E.M. Etat membre (de lUE)
EMN Entreprise multinationale
ERN Ensemble des revenus nets
GEIE groupement(s) europens(s) d'intrt conomique
GIE groupement(s) d'intrt conomique
i.e. id est (cest--dire)
INR Impt des non-rsidents
N.R. Non-rsident
INR/PM Non-rsident des personnes morales
INR/PP Non-rsident des personnes physiques
INR/soc Non-rsident des socits
P.I. Pouvoir dimposition
P.P. Personne Physique
Pr I prcompte immobilier
Pr M prcompte mobilier
Pr MF prcompte mobilier fictif
Pr P prcompte professionnel
Pr P/dir prcompte professionnel sur rmunrations des dirigeants d'entreprise
QFIE Quotit forfaitaire dimpt tranger
QRIE Quotit relle dimpt tranger
R Rsidence (pays de)
R.C. Revenu cadastral
RDT revenus dfinitivement taxs
TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Lexique des
abrviations -

346
RME revenus mobiliers exonrs
S Source (pays de la)
T Tiers (pays)
TVA taxe sur la valeur ajoute
VA versements anticips (dimpts)
U.E. Union europenne

TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Bibliographie -

347
Bibliographie

Livres
Droit fiscal, principes gnraux et impts sur le revenu, Marc DASSESSE et Pascal MINE, d.
Bruyland Bruxelles
Limpt des non-rsidents : analyse et commentaires, Astrid PIERON, d. Kluwer
Aspects fiscaux de la comptabilit et technique de la dclaration fiscale, Daniel DE CREM et
Michel MASSART, d. Kluwer

Livres et syllabis de la Solvay Business School
Planification fiscale internationale des socits, Sami DOUENIAS, ULB Solvay
Planification fiscale internationale des socits, Paul TULCINSKY, ULB Solvay
Conventions internationales, Caroline DOCCLO, ULB Solvay
Droit fiscal europen, Caroline DOCCLO, ULB Solvay
Fiscalit et parafiscalit des dirigeants dentreprises, Eric Boigelot, ULB Solvay
Droit fiscal immobilier, Muriel IGALSON, ULB Solvay

Revues
Le Fiscologue
Le Fiscologue international
Actualits fiscales

Site Web du SPF Finances

Le Vif LExpress : articles sur les grandes fraudes bancaires

Articles de Marielle Moris (Fondation) ; cabinet Afschrift

TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Index -

348
Index

1
1408/71 ............... 13, 17, 225, 226, 229, 231, 232, 239, 243
A
accord pralable ............................................................. 153
Administratiekantoor ..................................................... 313
Afrique.................................................................... 110, 246
AGCD .............................................................. 7, 14, 47, 247
Agence spatiale europenne (ASE) ................................ 110
agent payeur .................................................................. 146
agents payeurs ....................................................... 146, 148
Allemagne .... 55, 83, 86, 109, 132, 133, 141, 143, 178, 180,
201, 234, 239, 245, 246, 247, 310, 319
AMID ................................................. 14, 255, 256, 260, 269
Andorre .......................................................... 147, 344, 347
Angleterre .............................................................. 179, 232
Arabie Saoudite .............................................................. 347
Association europenne de libre change (AELE) .......... 110
Association internationale de dveloppement (IDA) ....... 46
Australie ........................................................................... 91
Autriche ................................................. 22, 55, 86, 146, 147
B
Banque internationale pour la reconstruction et le
dveloppement (BIRD) ................................................. 46
Banque mondiale ......................................................... 7, 46
bnficiaire effectif 149, 150, 178, 179, 182, 187, 195, 196,
199
Bnficiaire effectif ........................................................ 195
beneficial owner ............................................................. 178
Bermudes ......................................................................... 25
biens mobiliers . 7, 61, 62, 63, 65, 66, 92, 95, 110, 156, 199,
205, 249, 250, 251
BIRD .................................................................................. 46
blanchiment ........................................................... 354, 355
brevet ....................................................................... 16, 312
British Virgin Iland (BVI) ................................................. 354
BVI .......................................................................... 354, 355
C
C.C. ................................................................................. 357
C.D. ................................................................................. 357
cadres trangers ................ 39, 47, 48, 50, 51, 217, 236, 244
Cadres trangers .............................................................. 47
Canada ....................................................... 55, 86, 179, 243
capital risque ....................................... 119, 252, 284, 332
capital libr ..................................................... 61, 287, 309
CC 145, 251, 274, 332, 334, 338, 357
CD ........................................................... 145, 242, 338, 357
centres de coordination . 16, 26, 27, 54, 113, 129, 133, 332,
333, 334, 336, 337, 345, 347
Centres de coordination ............................................. 4, 332
centres de distribution ...................... 16, 338, 339, 341, 342
centres de services ............................ 16, 332, 338, 339, 340
Circulaire AGCD ................................................................ 47
clause diplomatique .................................................... 49, 50
code de conduite .................... 5, 21, 22, 126, 145, 146, 334
Code de conduite .................................................... 145, 317
confidentialit ................................................... 16, 348, 349
Congo .............................................................................. 119
convention darbitrage ................................... 126, 143, 315
Convention darbitrage ........................................... 177, 208
convention gnrale sur les privilges et immunits des
nations Unies ................................................................ 46
Convention sur les Privilges et Immunits des Institutions
spcialises ................................................................... 46
Cour pnale internationale (CPI) .................................... 110
croisades ......................................................................... 292
CS 145, 338, 339, 357
D
Danemark ................................... 55, 86, 151, 221, 234, 345
Dduction pour investissements .................................... 252
Dduction pour Revenus de brevets............................... 116
directive fusions .............................................................. 141
dividendes ..... 10, 12, 15, 20, 25, 26, 27, 61, 62, 63, 65, 116,
122, 123, 129, 130, 131, 132, 133, 134, 150, 168, 169,
175, 177, 179, 181, 182, 183, 187, 199, 206, 210, 215,
250, 253, 260, 262, 263, 269, 270, 271, 273, 284, 287,
289, 297, 305, 309, 311, 313, 342, 352
Dividendes .......................... 9, 118, 122, 167, 207, 251, 271
DLU ................................................................................. 148
DNA .......... 118, 119, 177, 251, 253, 258, 260, 333, 334, 339
donation ... 14, 169, 272, 273, 276, 289, 290, 291, 298, 300,
301, 302, 303
DPI .......................................................... 119, 252, 315, 339
E
change de renseignements .. 147, 151, 155, 168, 177, 209,
330
emphytose .......................................... 59, 69, 96, 290, 294
entreprises associes . 20, 22, 126, 143, 149, 321, 322, 324,
325, 326, 328, 330, 331
Entreprises associes ...................................... 149, 167, 177
equitable ownership ....................................................... 295
ERN ........................................................................... 32, 357
Espagne ................55, 63, 103, 133, 149, 182, 204, 242, 346
tablissement belge .. 7, 9, 33, 62, 63, 65, 66, 67, 68, 69, 70,
71, 72, 75, 77, 78, 88, 89, 90, 95, 113, 114, 116, 121,
139, 260, 339
Etats-Unis ..... 25, 35, 147, 151, 153, 154, 165, 178, 179, 190
Eurocontrol ..................................................................... 109
Europe .................... 151, 155, 156, 159, 226, 332, 349, 355
EUROPE ........................................................................... 155
exonration... 20, 21, 46, 63, 69, 79, 85, 109, 110, 116, 119,
123, 129, 130, 133, 134, 142, 148, 149, 150, 157, 177,
187, 188, 201, 204, 206, 237, 238, 246, 251, 256, 271,
331, 336, 350, 351
F
fiduciaire ... 3, 5, 17, 150, 178, 292, 294, 295, 296, 297, 298,

349
299, 300, 302, 303, 304, 305, 306, 308, 310
fiduciant .................. 294, 297, 298, 300, 302, 303, 304, 305
fiducie15, 292, 293, 294, 295, 297, 298, 299, 300, 302, 303,
304, 305, 306, 307, 308, 313
Fiducie .................................................................... 302, 304
Finlande .............................................................. 55, 86, 151
fondation ................... 14, 272, 273, 274, 275, 276, 295, 313
Fondation ............................................... 272, 273, 274, 276
France ... 32, 44, 55, 83, 86, 97, 99, 100, 106, 107, 109, 141,
144, 210, 214, 215, 220, 221, 235, 245, 246, 247, 315,
319
fraude fiscale ............. 14, 155, 178, 265, 343, 344, 348, 354
frontalier .................................................................. 83, 239
fusions transfrontalires ................................................ 141
G
GEIE .......................................................................... 70, 357
Gibraltar ................................................. 344, 345, 346, 354
GIE ............................................................................ 70, 357
Grce ................................. 32, 55, 86, 97, 99, 132, 149, 221
H
HIERARCHIE DES NORMES ................................................ 18
Holding ........................................................................... 288
Hong Kong ...................................................................... 344
Hong-Kong ........................................................................ 51
Hongrie ........................................................................... 349
I
immunisation ................................................................. 138
imputation ...... 12, 21, 25, 51, 101, 130, 132, 167, 177, 187,
206, 255, 261, 274
imput .................................................................... 206, 330
Inde .................................................................................. 91
Intrts notionnels ......................................................... 252
Irlande ...................................................... 55, 146, 177, 345
Islande ............................................................................ 151
Isral ............................................................................... 349
Italie ......................................................... 55, 107, 178, 188
J
Japon ........................................................................ 55, 122
Jersey.............................................................................. 315
L
leasing transfrontalier .................................................... 346
legal ownership .............................................................. 295
libert dtablissement ........... 150, 255, 256, 257, 258, 261
Libert dtablissement .................................................. 265
Liechtenstein .................................................. 147, 344, 346
lien de subordination ............................................... 81, 201
Luxembourg 22, 86, 126, 141, 143, 146, 147, 148, 149, 204,
209, 214, 231, 234, 242, 270, 292, 310, 311, 312, 348,
355
M
Madre ........................................................................... 344
Malaisie ........................................................................... 187
Monaco ........................................... 147, 344, 345, 347, 354
N
Nations Unies ............................................................ 46, 164
Norvge ...................................................... 55, 86, 151, 204
O
OMS .................................................................................. 46
ONU ...................................................................... 7, 46, 165
Organisation des Nations Unies ........................................ 46
Organisation International du Travail (OIT) ...................... 46
ownership ....................................................................... 295
P
Panama ........................................................................... 344
paradis fiscaux .. 4, 5, 16, 343, 344, 345, 346, 348, 349, 350,
351, 352, 353, 355
pays refuge ............................................. 315, 320, 350, 351
Pays refuge ..................................................................... 343
pays refuges ............................................................ 320, 351
Pays refuges .................................................................... 343
Pays-Bas .... 32, 55, 83, 97, 99, 109, 133, 149, 151, 153, 154,
179, 182, 190, 209, 211, 227, 230, 231, 239, 241, 242,
255, 270, 310, 312, 313, 346
plus-value.. 10, 59, 60, 69, 90, 92, 93, 94, 95, 114, 121, 123,
128, 133, 134, 135, 138, 139, 140, 141, 142, 171, 199,
221, 270, 271, 273, 298, 304, 309
Pologne ........................................................... 151, 153, 154
Portugal ............................................................ 55, 132, 149
prix de transfert ..16, 26, 143, 144, 315, 316, 317, 318, 319,
322, 324, 327, 328, 329, 330, 331, 333
Prix de transfert .......................................................... 4, 318
Q
QFIE ......................................... 187, 206, 207, 250, 354, 357
QRIE ................................................................ 206, 207, 357
R
rapatriement des revenus ................................ 5, 20, 25, 26
RDT ..... 22, 27, 118, 129, 131, 142, 144, 168, 183, 250, 252,
260, 270, 271, 310, 315, 339, 357
rgle des 183 jours .....8, 78, 81, 85, 107, 108, 201, 202, 241
rglement 1408/71 ........................................... 13, 226, 232
rglement familial ........................................................... 290
rorganisations transfrontalires ............................. 11, 141
rsultat fiscal............................................. 14, 249, 251, 253
Rsultat fiscal .................................................................. 251
Revenus de brevets................................................. 116, 252
revenus de capitaux .......................................... 63, 110, 251
revenus des capitaux ...................................... 7, 61, 62, 148
revenus exonrs .................................... 109, 237, 250, 257
Revenus exonrs ........................................................... 109
Royaume-Uni ... 178, 180, 231, 261, 262, 263, 265, 267, 268
ruling ............................................... 312, 317, 330, 338, 350
Russie .............................................................................. 349

350
S
Saint-Marin ..................................................................... 147
salary split ......... 13, 228, 231, 232, 237, 239, 241, 242, 243
Salary split .......................................................... 4, 201, 236
settlor ............................................................................. 295
Slovaquie .......................................................................... 86
socit en participations .......................................... 15, 306
Socit financire internationale (SFI) ............................. 46
socit rsidente .... 62, 63, 77, 89, 122, 205, 214, 251, 255,
335, 339
socits relais ......................................................... 271, 355
Sri Lanka ........................................................................... 86
succession .... 14, 15, 41, 152, 158, 164, 169, 208, 272, 273,
274, 276, 290, 291, 293, 294, 298, 300, 301, 302, 303,
304, 306, 345, 346, 348
Sude.......................................................... 55, 86, 151, 234
Suisse .... 40, 44, 55, 124, 147, 177, 235, 239, 243, 270, 348,
349
Surinam .......................................................................... 211
T
Tchquie ........................................................................... 86
transfert de sige ...................................................... 10, 124
trust ........... 15, 273, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 305, 308
trustee ............................................................ 295, 296, 308
Tunisie ............................................................................... 91
Turquie .............................................................................. 55
U
UK ........................................................... 122, 179, 232, 262
Ukraine ........................................................................... 355
UNESCO ............................................................................ 46
Union Postale Universelle (UPU) ...................................... 46
Uruguay .......................................................................... 344
USA ............................. 44, 86, 124, 182, 190, 211, 243, 245
V
Velasquez ................................................ 255, 256, 257, 269
voile corporatif ............................................................... 179


351

Fiscalite Internationale Version Sept 09

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