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DCG 2016
DCG 2016
DCG 2016
approfondie
2015/2016
L'essentiel en fiches
FRANCIS LEFEBVRE
DU NOD
Collection Express Expertise comptable
DCG
J.-F. Bocquillon, M. Mariage, Introduction au droit, DCG 1, 2014
L. Sin, Droit des socits DCG 2, 2015
V. Roy, Droit social DCG 3, 2015
E. Disle, J. Saraf, Droit fiscal DCG 4, 2015
J. Langatte, P. Vanhove, conomie DCG 5, 2015
F. Delahaye-Duprat, J . Delahaye, Finance d'entreprise DCG 6, 2015
J.-L. Charron, S. Spari, Management DCG 7, 2014
J. Sornet, Systmes d'information de gestion, DCG 8, 2014
C. Disle, Introduction la comptabilit DCG 9, 2015
R. Maso, Comptabilit approfondie DCG 10, 2015
F. Cazenave, Anglais appliqu aux affaires DCG 12, 2014
DSCG
H. Jahier, V. Roy, Gestion juridique, fiscale et sociale, DSCG 1, 2015
P. Barneto, G. Gregorio, Finance DSCG 2, 2015
S. Spari, G. Selle, Management et contrle de gestion, DSCG 3, 2014
R. Obert, Fusion Consolidation, DSCG 4, 2014
@)
taire, le dveloppement massif du Nous rappelons donc que toute
photocopillag e. reproduction, portielle ou totale,
Le Code de la proprit intellec de la prsente publication est
tuelle du 1er juillet 1992 interdit LE PHOTOCOPUAGE interdite sans autorisation de
en effet expressment la photoco TUE LE LIVRE l'auteur, de son diteur ou du
pie usage collectif sans autori Centre franais d'exploitation du
sation des ayants droit. Or, cette pratique droit de copie (CFC, 20, rue des
s'est gnralise dans les tablissements Grands-Augustins, 75006 Paris).
La profession comptable
Ill
Table des matires
Entits spcifiques
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
IV
La profession comptable franaise
Les formes d'exercice de la profession comptable sont trs diverses. Cette varit
s'exprime par la prsence de statuts spcifiques : comptables salaris, comptables
publics, professionnels libraux.
Ces derniers sont membres d'organisations professionnelles rglementes par
l' tat. Pour des raisons histori ques la situation, en France, se caractrise par une
coopration trs forte entre l ' tat et la profession librale, aussi bien pour orga
niser le fonctionnement des professions que pour promouvoir la formation des
personnes.
1
La profession comptable franaise
L'OEC normalise cinq types de missions. Les quatres premires se terminent par la
remise d'une attestation normalise au client. L' attestation est un rapport dans lequel
l 'expert-comptable exprime une opinion.
2
La profession comptable franaise
Missions sans Techniques adaptes a u type de mis- Rapport sans expression d'assurance
sion, (exemples : compilation des comptes,
expression
examen d'informations sur la base de
d'assurance procdures convenues ... ) ,
D 'autres missions ne font pas l' objet d'une norme professionnelle spcifique (missions
de conseil ou d'assistance). Elles sont rgies notamment par le Code de dontologie
des professionnels de l'expertise-comptable.
L'expert-comptable est tenu au secret professionnel et il engage sa responsabilit ci
vile, disciplinaire (respect de la dontologie), pnale et fiscale.
Les commissaires aux comptes sont des professionnels libraux inscrits auprs de
la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC). Ils sont titulaires du
diplme d'expertise comptable ou du certificat d' aptitude aux fonctions de commis
saire aux comptes et doivent tre inscrits sur une liste tenue auprs de la cour d' appel.
Ils effectuent le contrle lgal des comptes dans certaines socits. Leur nomination
(par l' assemble gnrale des associs, pour six exercices) est obligatoire dans les
socits anonymes et dans les socits en commandite par actions, ainsi que dans les
autres types de socits lorsqu'elles dpassent certains critres de taille. Les missions
des commissaires aux comptes sont dveloppes dans la fiche 3 1 . Elles consistent en
une mission gnrale d'audit et en des interventions connexes, le plus souvent carac
tre juridique.
Comme l' expert-comptable, le commissaire aux comptes est tenu au secret profes
sionnel et il engage sa responsabilit civile, disciplinaire (respect de la dontologie),
pnale et fiscale .
"'O
0
c
:J
Les organisations professionnelles (profession librale)
0
lil Experts-comptables: l'Ordre des experts-comptables (OEC)
.-t "O
0 t:::>
N t;... 1881: cration de la Socit de comptabilit de France.
@ ...
,.., 1912: cration de la Compagnie des experts-comptables de Paris.
....... -
..c 0
,_,
3
La profession comptable franaise
4
La profession comptable franaise
Cre en 1 977, l' IFAC (International Federation of Accountants) est une structure
internationale qui fdre les organisations nationales de professionnels libraux. Elle
vise promouvoir une profession comptable coordonne par la mise en place de pra
tiques professionnelles de qualit. L' OEC et la CNCC sont membres de l ' IFAC.
La loi de scurit financire du 1 er aot 2003 cre le Haut Conseil du commissariat
aux comptes (H3C), organe indpendant institu auprs du ministre de la justice et qui
a pour mission d' assurer la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC.
Le dcret n 201 2-432 du 30 mars 20 1 2 regroupe l'ensemble des textes rglementaires
applicables l'exercice de l' activit d' expertise comptable (instances de l ' OEC, accs
la profession et exercice de la profession).
Application
Quels sont les points communs aux professions d'expert-comptable et de commissaire
aux comptes ?
"'O
Corrig
0
c L'expert-comptable et le commissaire aux comptes :
:J
0 - ont suivi des formations comparables ;
lil
"O
.-t t:::> - sont des professionnels libraux indpendants ;
0
N t;... - appartiennent des ordres professionnels (OEC et CNCC) dont ils doivent appliquer les normes ;
@ ....... - doivent respecter des rgles dontologiques (se reporter la fiche 2) ;
....... -,_,
0
..c - sont tenus au secret professionnel ;
Ol :;"'
;:::: t:0 - encourent une responsabilit civile, disciplinaire, pnale et fiscale ;
>-
Q_ t:
0 t: - sont rmunrs par l'entreprise dans laquelle ils interviennent, par le versement d'honoraires
u
u proportionnels au volume et la technicit du travail fourni.
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
5
L'thique professionnelle
D Critres de l'thique
D Relations entre professionnels
PRINCIPES CLS
L' thique est la science de la morale . L' thique professionnelle fournit des
principes de conduite gnralement accepts et qui induisent un comportement
responsable.
La dontologie est l'ensemble des rgles et des devoirs lis l' exercice d'une pro
fession. La rgle dontologique dcoule directement de 1 ' thique professionnelle,
dont elle met en uvre les principes moraux.
La profession comptable s' est dote de codes de dontologie:
- le Code d'thique professionnelle de l'IFAC en 1 996,
- le Code de dontologie de la CNCC en 2005, intgr au Code de commerce,
- le Code de dontologie des professionnels de l 'expertise-comptable (OEC) en
2007, intgr aux articles 1 4 1 1 69 du dcret du 30 mars 20 1 2 relatif 1 ' exer
cice de l' activit d' expertise comptable. L' article 14 1 prcise que le dcret
s' applique aux experts-comptables, aux experts-comptables stagiaires et aux
salaris des cabinets.
Les deux derniers textes s ' inspirent fortement du Code d'thique professionnelle
de l'IFAC et ont t approuvs par dcret : leur application est donc obligatoire
pour les professionnels concerns.
-0
0
c
La plupart des rgles dontologiques ainsi dfinies s' appliquent l ' ensemble des
::i professionnels comptables.
0
1..()
,..... La prsence de telles rgles, parfois contraignantes, constitue un gage de qualit
0 pour les utilisateurs des services des professionnels comptables.
N
@
.......
O'I
:::
>
a.
8 0 Critres de l'thique
Les critres mentionns font rfrence au Code de dontologie des professionnels de
l'expertise-comptable. Ce dernier comporte quatre chapitres : devoirs gnraux, de
voirs envers les clients, devoirs de confraternit, devoirs envers !' Ordre. Les critres
de l 'thique relvent des devoirs gnraux.
6
L'thique professionnelle
Indpendance
Les professionnels comptables doivent viter toute situation qui pourrait faire prsu
mer d'un manque d'indpendance ; ils doivent tre libres de tout lien extrieur d' ordre
personnel, professionnel ou financier qui pourrait tre interprt comme constituant
une entrave leur intgrit ou leur activit (article 1 46). Ils doivent s' attacher
ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou faire
obstacle l' accomplissement de tous leurs devoirs ( ... ), ne jamais se trouver dans une
situation de conflit d ' intrts (article 1 45).
Comptence
Intgrit
Les professionnels comptables sont tenus de prter serment dans les six mois de leur
inscription au tableau de l'OEC conformment la formule : je jure d'exercer ma
profession avec conscience et probit, de respecter et faire respecter les lois dans mes
travaux (article 1 43). Ils s' abstiennent, en toutes circonstances, d' agissements
contraires la probit, l'honneur et la dignit (article 1 45).
Objectivit
Les professionnels comptables doivent s' attacher donner leur avis sans gard aux
souhaits de celui qui les consulte et se prononcer avec sincrit, en toute objectivit,
en portant, si besoin est, les rserves ncessaires sur la valeur des hypothses et des
conclusions formules (article 1 45).
"'O
0 Confidentialit
c
:J
0
lil
"O
Sans prjudice de l'obligation au secret professionnel, ( ... ) ils sont soumis un devoir
..-t
0 de discrtion dans l'utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance
N "'
!8
;:::: "'
>
Q_
0
Relations entre professionnels
u
.g Elles sont le domaine des devoirs de confraternit.
8o..
Les professionnels comptables se doivent assistance et courtoisie rciproques. Ils
:'::
doivent s' abstenir de toute parole blessante, de toute attitude malveillante, de tout crit
f3
public ou priv, de toute dmarche ou manuvre susceptible de nuire la situation de
0
leurs confrres ( . . . ) En matire pnale ou disciplinaire, l'obligation de confraternit
Q
@
7
L'thique professionnelle
emarques
D ' autres rgles de dontologie sont prvues : la rmunration doit tre en rapport avec
le service rendu, la publicit tapageuse est interdite (une communication dcente et
empreinte de retenue est permise).
Le Code de dontologie des professionnels de l 'expertise-comptable interdisait,
l ' origine, le dmarchage (action qui consiste proposer des services des tiers non
demandeurs). L' arrt du Conseil d' tat du 22 juin 20 1 1 annule cette interdiction,
conformment la directive europenne 2006/ 1 23/CE relative aux services dans le
march intrieur.
L' article 152 du dcret du 30 mars 20 1 2 (modifi par le dcret du 1 8 aot 2014) stipule
dsormais :
Les actions de promotion [ . . ] ont pour objet de procurer au public qu'elles visent
.
Les moyens auxquels il est recouru pour procder des actions de promotion ou de d
marchage sont mis en uvre avec discrtion, de faon ne pas porter atteinte l 'ind
pendance, la dignit et l 'honneur de la profession, pas plus qu'aux rgles du secret
professionnel et la loyaut envers les clients et les autres membres de la profession.
Lorsqu'elles prsentent leur activit professionnelle des tiers, par quelque moyen que ce
soit, les personnes mentionnes l'article 141 ne doivent adopter aucune forme d'expres
sion qui soit de nature compromettre la dignit de leur fonction ou l'image de la profession.
Ces modes de communication ainsi que tous autres ne sont admis qu' condition que
1 'expression en soit dcente et empreinte de retenue, que leur contenu ne comporte
aucune inexactitude ni ne soit susceptible d'induire le public en erreur et qu'ils soient
exempts de tout lment comparatif.
Le Code de dontologie des commissaires aux comptes repose sur les mmes principes
que celui des professionnels de l' expertise-comptable (intgrit, impartialit, indpen
dance, comptence, confraternit, discrtion). Il s'en distingue cependant sur trois points:
- les commissaires aux comptes doivent s' abstenir de toute immixtion dans la gestion de
"'O leur client et de fournir tout conseil qui ne serait pas en lien direct avec leur mission ;
0
c
:J - ils doivent viter toute situation de conflit d'intrts, ainsi dfinie : situation qui
0
lil compromettrait leur indpendance par rapport au client ou qui pourrait tre perue
.-t
0 comme de nature compromettre l'exercice impartial de cette mission (article 1 0
N
@ du Code de dontologie). Le Code de dontologie prvoit cet effet de nombreuses
....... incompatibilits et interdictions lors de la dsignation du commissaire aux comptes ;
..c
Ol
;:::: - les commissaires aux comptes ne peuvent pas pratiquer de dmarchage.
>
a.
0 La publicit est autorise par l ' article 37 du Code de dontologie : La publicit est per
u
mise au commissaire aux comptes dans la mesure o elle procure au public une nces
saire information. Les moyens auxquels il est recouru cet effet sont mis en uvre avec
discrtion, de faon ne pas porter atteinte l ' indpendance, la dignit et l'honneur
de la profession, pas plus qu'aux rgles du secret professionnel, la loyaut envers les
clients et les autres membres de la profession .
8
L'thique professionnelle
Les comptables salaris et les comptables publics sont tenus la loyaut envers leur
employeur, c' est--dire faire preuve de droiture, d'honntet et de fidlit dans le
respect des lois et des rgles professionnelles.
Application
M. Armand, rcemment inscrit au tableau de l'OEC, est la recherche de nouveaux clients. Il
compte dj parmi ces derniers des membres de sa famille. Il ralise par ailleurs 70 % de ses
honoraires en intervenant dans une grande entreprise de la rgion.
Il dcide de lancer une campagne de publicit par voie d'affiches de grandes dimensions
apposes sur les murs de la ville.
l'occasion de rencontres avec ses voisins, il n 'hsite pas mettre des doutes quant la
comptence professionnelle de certains confrres.
1 . Apprcier cette situation au regard du Code de dontologie des professionnels de
l'expertise comptable.
2. Quels sont les risques encourus par M. Armand ?
Corrig
1 . Apprciation de la situation de M. Armand
lment Constatation
M. Armand compte parmi ses clients des membres Atteinte aux critres de l'indpendance et de
de sa famille. l'objectivit (articles 1 45 et 1 46, dcret du 30 mars
20 1 2).
M. Armand ralise par ailleurs 70 % de ses hono Idem.
raires en intervenant dans une grande entreprise
de la rgion.
M. Armand dcide de lancer une campagne de La publicit tapageuse est interdite. La communica-
publicit par voie d'affiches de grandes dimensions. tion de M. Armand n'est pas " empreinte de
retenue "
M. Armand n'hsite pas mettre des doutes Non-respect du devoir de confraternit dans les
"'O quant la comptence professionnelle de certains relations entre professionnels.
0
c
:J confrres.
0
lil
"O
.-t t:::> 2. Risques encourus
0
N
La responsabilit disciplinaire de M. Armand peut tre engage en premire instance devant la
t;...
@ .......
....... - Chambre rgionale de discipline par le CROEC ou un tiers, puis devant la Chambre nationale de
..c 0
,_,
Ol :;"' discipline (en appel). La sanction peut tre : la rprimande, le blme, la suspension, la radiation.
;:::: t:0
>-
Q_ t: La Chambre rgionale de discipline instruit les dossiers disciplinaires concernant les experts
0 t:
u comptables. Elle est prside par un magistrat de la cour d'appel. Elle est une juridiction ordinale
u
-00::> indpendante des organes de l'Ordre.
,_,o.. En matire disciplinaire il n'existe pas de dlai de prescription.
:'::...
La responsabilit civile et la responsabilit pnale de M. Armand peuvent galement tre recher
:;
f3 ches devant les instances judiciaires comptentes.
1
-00 La Chambre rgionale de discipline n'est pas comptente en matire de litige sur les honorai res
t:::>
Q ou pour rechercher la responsabilit civile des experts-comptables.
@
9
La normalisation comptable
PRINCIPES CLS
O'I Un comit excutif, l'IASB (board) compos de 16 membres nomms pour cinq
:::
> ans, qui dfinit les normes comptables dans le cadre d'une procdure d'labora-
a.
0 Composition tion ( due process ,, ) .
u
Fonctionnement U n comit consultatif de normalisation (SAC, Standards Advisory Council), d'une
quarantaine de membres nomms pour cinq ans, qui conseille l'IASB sur le
programme de travail.
U n comit d'interprtation (IFRl.C, I nternational Financial Reporting lnterpre-
tations Committee), de 1 4 memb res nomms pour trois ans, qui fournit des
commentaires sur des questions non traites par des normes.
... -
10
La normalisation comptable
Objectifs de l'IASB :
formuler et publier dans l'intrt gnral des normes d'information financire, les
IFRS (International Financial Reporting Standards) ;
promouvoir leur utilisation l'chelle mondiale.
Rle L'IASB est une organisation prive qui ne dispose pas de pouvoirs contraignants.
Elle a annonc en avril 2014 le lancement de son centre de recherche sur le web
afin de promouvoir la communication avec le milieu de la recherche universitaire.
Jusqu'en 2001 les normes de l'IASB s'intitulaient : normes IAS (International
Accounting Standards). Celles publies depuis cette date sont des IFRS.
Ol :;
"' dcret du Prsident de la Rpublique, 3 hauts magistrats, 2 reprsentants des
;::: t:0
>-
Q_ t: rgulateurs boursiers, 9 personnalits nommes par le ministre de !' conomie,
0 t: 1 commissaire du gouvernement ; le collge est l'instance de dcision : il adopte
u
u Composition des rglements soumis homologation ministrielle.
"O0::>
,_,o.. Fonctionnement Un comit consultatif de 25 membres reprsentant le monde conomique et
:'::
... nomms pour 3 ans par arrt d u ministre charg de !' conomie aprs avis du
:;
f3 prsident du collge ; le comit examine le programme de travail et le rapport
1 d'activit annuel et propose des orientations ; les membres du comit peuvent
"O0
t:::> tre invits participer aux travaux des commissions.
Q
@
11
La normalisation comptable
Le 5 juin 2014, le collge de l' ANC a adopt le rglement ANC n 2014-03 relatif
au Plan comptable gnral (PCG). Ce rglement, homologu par l' arrt du 8 sep
tembre 201 4, remplace le rglement 99-03 relatif au PCG et tous les autres rglements
publis depuis 1 999. Il constitue ainsi la nouvelle rfrence officielle pour l'tablisse
ment des comptes annuels et rsulte d'un travail conduit pendant deux ans en concer
tation avec les professionnels comptables. Le PCG est dsormais rorganis autour
d'une nouvelle thmatique et d'une nouvelle numrotation de ses articles mais droit
constant (la numrotation des comptes n ' est pas modifie).
Le PCG (183 pages) se compose dsormais de 550 articles numrots de 1 1 1 - 1 948-
89, contenus dans 9 titres regroups en 4 livres. Chaque titre est compos de chapitres,
sections et sous-sections. La structure du PCG se prsente ainsi :
- Livre I : Principes gnraux applicables aux diffrents postes des documents de syn-
thse ;
- Livre II : Modalits particulires d'application des principes gnraux ;
- Livre III : Modles de comptes annuels ;
"'O - Livre IV : Tenue, structure et fonctionnement des comptes.
0
c
0
:J Elle permet d'intgrer toutes les dispositions comptables futures sans ajout d' annexes
lil
.-t au PCG.
0
N La publication du PCG en 20 1 4 a concid avec la sortie du Recueil des normes
@ comptables franaises labor par l' ANC. Ce recueil de 438 pages facilite l'accs au
.......
..c
Ol droit comptable pour l' ensemble des utilisateurs en mettant leur disposition toutes les
;::::
> rfrences issues des organes de normalisation sur un sujet donn. Il reprend le plan du
a.
0
u PCG en ajoutant, pour chaque article concern, sous forme de commentaires, les textes
issus de l ' ANC, du CNC et du CRC. Les dispositions comptables contenues dans le
Code de commerce figurent en dbut du recueil. Des tables de concordance par rapport
au PCG 1 999 sont prsentes en fin de recueil.
Le PCG et le Recueil des normes comptables franaises, mis jour en continu, sont
consultables et tlchargeables en accs libre sur le site de l ' ANC (www.anc.gouv.fr).
12
La normalisation comptable
Application
Comparer l'IASB et I' ANC (points communs et diffrences).
-0
0
c
::i
0
Corrig
1..() :;:;
-cl
,..... IASB et ANC : points communs
0
N t;... Organismes de normalisation comptable.
@ ...
.... Domaine : la comptabilit prive .
....... E
0 Forte prsence des reprsentants des professions comptables dans les deux structures.
O'I :;
"'
::: c: Certaines IFRS ont t intgres dans le PCG (convergence).
>- 0c:
a_
0 c:
u ,g
u
IASB et ANC : diffrences
::>
-cl Le champ d'application territoriale n'est pas le mme : les IFRS ont vocation s'appliquer dans
8o..
1:: le monde entier alors que les rglements de l'ANC (PCG) ne s'appliquent qu'en France.
...
:; L'IASB est un organisme de droit priv, alors que l'ANC est intgre dans un processus de
1 normalisation publique.
-cl0
c:::> Les IFRS ne s'appliquent que sur adoption volontaire, alors que les rglements de l'ANC sont
0 d'application obligatoire en France.
@
13
Le cadre conceptuel comptable
PRINCIPES CLS
La notion de cadre conceptuel comptable est apparue dans les annes 1 970 aux
tats-Unis. Il s' agissait d'introduire plus de rigueur et de cohrence dans les
normes. Le cadre conceptuel nonce, pour les tats financiers concerns : leurs ob
jectifs, leurs utilisateurs, leurs caractristiques qualitatives. Il comporte aussi des
dfinitions ainsi que des principes d'valuation et de comptabilisation appliquer.
L'IASB a publi son cadre conceptuel en 1 989. En France, il n'existe pas de cadre
conceptuel comptable explicite. Mais le Code de commerce et le Plan comptable
gnral noncent des principes gnraux respecter lors de l' tablissement des
comptes annuels. Il s' agit bien d'un cadre conceptuel implicite.
Le cadre conceptuel n'est pas une norme, mais un document de rfrence pour
l'laboration des normes. ce titre, le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas
concern par le rglement europen qui impose les IFRS aux socits cotes pour
leurs comptes consolids, mais on peut estimer qu'il y a une adoption implicite
du cadre par le biais des normes.
O'I
- assister les auditeurs dans leur mission ;
::: - faciliter 1 'interprtation des normes par les utilisateurs.
>
a.
0
u
a. Objectifs des tats financiers
Les tats financiers comprennent un bilan, un compte de rsultat, un tableau des flux
de trsorerie, un tableau des variations des capitaux propres. Leur objectif est de four
nir une information sur la situation financire et les performances de l'entreprise au
service des utilisateurs.
14
Le cadre conceptuel comptable
c. Hypothses de base
Comptabilit d'engagement : comptabilisation des crances et des dettes.
Continuit d'exploitation : les tats financiers sont prpars dans une perspective de
poursuite d'activit ; dans le cas contraire, il faut indiquer l'hypothse retenue.
d. Caractristiques qualitatives
Intelligibilit : l'information contenue dans les tats financiers doit tre comprhensible.
Pertinence : l ' information constitue une aide la prise de dcisions.
Fiabilit : les tats financiers doivent tre exempts d'erreurs et de biais. Ils doivent
traduire la ralit conomique des vnements, et pas seulement leur forme juridique
( substance over form ). Mme si elle ne constitue pas une rfrence explicite, la
prudence est aussi l'une des qualits retenues (pas de survaluation des actifs ou des
produits, pas de sous-valuation des passifs ou des charges).
Comparabilit : les tats financiers doivent rappeler les informations de l'exercice
prcdent dans le cadre de la permanence des mthodes.
Le cadre conceptuel de l'IASB fournit ensuite une dfinition des actifs, des passifs, des
capitaux propres, des produits et des charges. Il propose des mthodes d'valuation :
cot historique, cot actuel, valeur de ralisation, valeur actuelle.
Ol
;:::: "'
t:0
>-
Q_ t:
naires de l 'entreprise, notamment les cranciers et les administrations publiques.
0 t:
u
u
-00::> c. Principes comptables fondamentaux
,_,
o..
:'::... Ils recouvrent en partie les hypothses de base et les caractristiques qualitatives au
:;
f3 sens de l'IASB : prudence, permanence des mthodes, continuit d'exploitation, ind
1
-00 pendance des exercices, intangibilit du bilan d'ouverture, non-compensation. Le prin
t:::>
Q cipe substance overform n'est pas retenu explicitement.
@
15
Le cadre conceptuel comptable
8 Synthse et perspectives
Le cadre conceptuel comptable est influenc par les priorits de son auteur (le norma
lisateur).
Celui de l ' IASB privilgie l 'information des investisseurs financiers sur le march
boursier. L'entreprise est assimile un actif financier. L' valuation au cot historique
est supplante parfois par le recours la valeur actuelle (valeur de march ou valeur
actualise des flux futurs de trsorerie lis l ' actif ou au passif).
L' tat est trs prsent dans le processus de rgulation franais. ce titre, un rle
d'intrt gnral est assign aux tats financiers : la protection des intrts des parties
prenantes, avec l'omniprsence du principe du cot historique et du principe de pru
dence. Le cadre conceptuel n'est pas destin seulement aux socits cotes, mais
l' ensemble des entits, quelle que soit leur taille.
Les cadres conceptuels voluent dans le temps avec les motivations de leurs auteurs.
Ainsi, l' IASB et le normalisateur amricain (FASB, Federal Accounting Standards
Board) ont tent de 2006 20 1 3 un travail de rvision de leurs cadres conceptuels
respectifs en vue d'une convergence. Depuis 20 1 3 , l ' IASB poursuit seul ce travail
de rvision de son cadre conceptuel dans la perspective d'une publication en 20 1 5 .
Un document de discussion a t publi en j uillet 201 3 . Il concerne l a dfinition des
actifs et des passifs, leur dcomptabilisation (sortie du bilan), leur mesure comp
table (choix de la mthode appliquer), les capitaux propres, la prsentation des notes
annexes. La notion de business mode/ (modle conomjque) est utilise pour choisir
une mthode d'valuation.
"'O
De 2000 20 1 0, l' ANC s 'est engage dans un processus de convergence vers les
0 normes IFRS, notamment par le biais de la dfinition des actifs et des passifs. Ce pro
c
:J
0 cessus s' est interrompu en partie cause des contraintes fiscales et juridiques. Dsor
lil
.-t mais, l'accent est mis sur la simplification, notamment l'usage des PME. Par ailleurs,
0
N
le principe de prudence est raffirm, ainsi que l' analyse du compte de rsultat. Cette
@
.......
..c dernire est relier au business mode/ de l'entit, dfini comme processus opration
Ol
;::::
>
nel mis en uvre par l' entreprise pour crer de la valeur, via un cycle de cration de
a.
0 flux de trsorerie (document ANC, juin 20 1 3 , Propositions pour une comptabilit
u
plus prudente et centre sur le business mode/ ).
16
Le cadre conceptuel comptable
Application
Le Plan comptable gnral (PCG) retient la dfinition suivante des actifs : un actif est un l
ment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour l'entit, c'est--dire
un lment gnrant une ressou rce que l'entit contrle du fait d'vnements passs et dont
elle attend des avantages conomiques futurs.
Analyser cette dfinition la lumire du critre de prminence de la ralit sur l'appa
rence retenu par l'IASB.
Corrig
Analyse de la dfinition
La dfinition des actifs dpasse la conception patrimoniale traditionnelle. L'actif comptabiliser
n'est pas seulement celui dont l'entit est juridiquement propritaire (conception traditionnelle du
patrimoine), mais aussi celui dont l'entit contrle la ressource future. Le contrle conomique
exerc sur un bien est plus large que la proprit juridique. Il peut notamment s'exercer en vertu
d'un contrat.
Le PCG intgre bien ici, en adoptant une dfinition fournie par le cadre conceptuel de l'IASB, le
critre de prminence de la ralit sur l'apparence.
Les biens dont l'entreprise est propritaire sont des actifs. Mais qu'en est-il des biens pris en loca
tion en vertu d'un contrat ? Ces derniers ont t placs (explicitement) par le PCG en dehors du
champ d'application de cette nouvelle dfinition des actifs.
Il existe ici une divergence entre les comptes individuels et les comptes consolids des socits
cotes. Dans les premiers, les biens pris en location ne figurent pas l'actif (voir fiche 6). Dans les
comptes consolids avec le rfrentiel IASB ils apparaissent au bilan . . .
L'adoption d'une dfinition issue d'un cadre conceptuel par les auteurs d'un autre cadre concep
tuel n'est donc pas sans consquences.
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
17
L'valuation des immobilisations :
valeur d'entre
u Rappel : valuation des immobilisations .:1 I m mobil isations acquises avec clause
lors de l'entre dans l'entit de rserve de proprit
f) L'inclusion ventuelle des cots m Acquisitions ou productions
d'emprunt conjointes
B Le traitement du cot de la sous- u I m mobil isations acquises au m oyen
activit de redevances a n n u e l les
Il Les immobilisations acquises en El I m mobil isation dtruite
devises 6 Constructions sur sol d'autrui
PRINCIPES CLS
-0
0
0 Rappel : valuation des immobilisations lors de l'entre dans
c
::i
0
l'entit
1..()
,.....
0 M thodes d'valuation
N
@ Mode d'entre Mthodes d'valuation
.......
18
L'valuation des immobilisations : valeur d'entre
rRemarque
L' option concernant les droits de mutation, les honoraires, les commissions et frais
d'actes lis l ' acquisition est globale. Elle concerne l ' ensemble des immobilisations
corporelles et incorporelles.
O'I :;
"'
- leur incorporation au cot du bien concern, lorsqu'il est probable qu' ils gnre
::: c:0
>-
a_ c: ront des avantages conomiques futurs pour l'entit et qu' ils peuvent tre valus
0 c:
u ,g
u
de faon fiable. Elle est aise pour les cots d' emprunt directement attribuables
::>
-cl
8o.. l' acquisition d'un actif. Pour les autres (emprunts globaux) le cot d' emprunt relatif
1:: l' actif vis doit tre obtenu en appliquant un taux de capitalisation aux dpenses re
...
:;
latives cet actif. Ce taux de capitalisation est gal la moyenne pondre des cots
1
-cl
0
d'emprunt applicables aux autres emprunts de l' entit (hormis ceux qui concernent
c:::>
0 un autre actif ligible).
@
19
L'valuation des immobilisations : valeur d'entre
L'inclusion des cots d'emprunt dans les cots d'acquisition ou de production doit
faire l 'objet d'une information dtaille dans l' annexe : montant, traitement comp
table, taux de capitalisation ventuellement utilis.
L'option est galement reconnue fiscalement.
La prise en compte de la sous-activit ne rsulte pas d'une option, elle est obligatoire,
en comptabilit comme en fiscalit.
0
lil
.-t
0
N
Immobilisations acquises avec clause de rserve de proprit
@ Il est possible, lors d'une vente, d'insrer une clause de rserve de proprit dans le
.......
..c
Ol
;::::
contrat de vente : le transfert de proprit l ' acheteur est suspendu jusqu'au moment
> du paiement du prix. Le vendeur est ainsi protg en cas de dfaillance de l ' acqureur :
a.
0
u le bien demeure sa proprit et chappe la procdure collective.
Pour la rglementation comptable, les transactions assorties d'une clause de rserve de
proprit sont comptabilises la date de livraison du bien et non celle du transfert
de proprit. Donc la comptabilisation ne droge pas la procdure habituelle.
Dans le bilan, les actifs avec clause de rserve de proprit sont regroups sur une ligne
distincte portant la mention : dont. . . avec clause de rserve de proprit .
20
L'valuation des immobilisations : valeur d'entre
8 Immobilisation dtruite
En cas de sinistre l'immobilisation concerne doit tre sortie de l' actif. Si le sinistre
est couvert par une assurance, la valeur nette comptable du bien est porte au dbit
d'un compte de charge exceptionnelle et l ' indemnit d 'assurance au crdit du compte
775 - Produits des cessions d' lments d' actif . Si le bien n ' est pas assur, il fait
l' objet d'un amortissement exceptionnel pour le montant de la valeur nette comptable
la date du sinistre. Puis le compte d' immobilisation et le compte d' amortissement
sont solds l 'un par l 'autre.
"'O
0 Constructions sur sol d'a utrui
0
c
:J Une entreprise difie une construction sur un terrain dont elle est seulement locataire
0
lil
"O
en vertu d'un bail. Pendant la dure du bail le locataire du terrain est propritaire de la
.-t
0 t:::> construction. l' arrive du terme du bail, le propritaire du terrain devient propri
N t;...
@ ... taire de la construction .
,..,
....... -
..c
Ol
0,_,
:;
Lors de sa mise en service, la construction est comptabilise par le locataire du terrain
"'
;:::: t:0 au dbit du compte 2 1 4 - Constructions sur sol d 'autrui . Elle est ensuite amortie sur
>-
Q_ t:
u
0
t: la dure du bail. Si, l'expiration du bail, le propritaire du terrain s'engage verser
u
-00::> une indemnit, cette dernire constitue la valeur rsiduelle de la construction.
,_,o.. l'expiration du bail, le locataire enregistre dans sa comptabilit la sortie de l' actif.
:'::
...
:; Le propritaire du terrain dbite le compte 2 1 3 - Constructions pour le montant de
f3
-00
1 l' indemnit ou pour la valeur vnale s'il n ' est pas prvu d' indemnit. Il amortit ensuite
t:::> la construction sur sa dure relle d 'utilisation estime.
Q
@
21
L'valuation des immobilisations : valeur d'entre
Application
La Socit Nouvelle de Btiment, SNB, est spcialise dans la construction de btiments,
l'adduction d'eau, le terrassement et l'assainissement. Son exercice comptable concide avec
l'anne civile.
En N et N+ 1 les services de la socit ont procd l'dification du nouveau sige social de
l'entreprise. Le cot des travaux engags est le suivant (montants hors taxes et en euros, cor
rectement enregistrs dans les comptes de charges) :
lments N N+1
Matires premires consommes 48 700 1 7 1 00
Autres charges variables de production 39 800 25 600
Charges fixes de production 21 400 1 2 500
Quote-part de charges d'administration 2 300 1 400
Afin de financer les travaux la SNB a emprunt sa banque 1 OO 000 , le 1 er mars N, un taux
de 6 % (emprunt remboursable in fine le 31 dcembre N+3).
Le chantier a dbut le 1 5 mars N et s'est termin la date de mise en service, le 1 er juin N+ 1 .
S'agissant d'un actif ligible, la SNB opte pour l'incorporation des charges financires dans le
cot de production de l'immobilisation. Compte tenu d'une conjoncture difficile, les dirigeants de
la SNB estiment le taux d'activit rel 70 % de l'activit normale pour les exercices N et N+ 1 .
Corrig
1. Valeur de la construction au 31 dcembre N et au 1 er juin N+1
Calculs
Valeur au 31 dcembre N :
lments Montants (en )
Matires premires consommes 48 700
-0 Autres charges variables de production 39 800
0 Charges fixes de production 21 400 x 70 % 1 4 980
c
::i Charges financires 1 OO 000 x 6 % x 9 ,5/1 2 4 750
0
1..() Valeur de la construction en-cours 1 08 230
,.....
0
N
@ Valeur au 1 er juin N+ 1 :
.......
O'I lments
::: Montants (en )
>
a.
0 Valeur de la construction en-cours au 31/1 2/N 1 08 230
u
Matires premires consommes 1 7 1 00
Autres charges variables de production 25 600
Charges fixes de production 1 2 500 x 70 % 8 750
Charges financires 1 OO 000 x 6 % x 5/12 2 500
Valeur totale de la construction 1 62 1 80
22
L'valuation des immobilisations : valeur d'entre
Justifications
Il s'agit d'une immobilisation corporelle produite par l'entreprise pour elle-mme. La valeur d'en
tre correspond au cot de production. L'opration s'chelonne sur deux exercices ; la clture
de l'exercice N, il convient de dterminer la valeur de la construction en cours et de la comptabi
liser. Au 1 er juin N+ 1 , la valeur totale de la construction est dtermine pour constater son entre
dans l'actif. Elle sera ensuite amortie selon les rgles habituelles.
Le cot de production se compose du cot d'acquisition des matires consommes et des charges
di rectes ou indirectes qui peuvent tre rattaches la production du bien.
Les charges d'administration ne sont pas retenues pour le calcul du cot de production.
Les charges fixes de production sont dtermines en tenant compte de la sous-activit. Il s'agit
d'une obligation lgale. Ainsi, la valeur de la construction en cours la clture de l'exercice N se
trouve minore du mali de sous-activit (21 400 x 30 % = 6 420 ). Le compte 722 - " Produc
tion immobilise - Immobilisations corporelles ,, est donc sous-valu pour ce montant ; ce mali
diminue le rsultat de l'exercice N, il ne majore pas la valeur de la construction susceptible ensuite
d'amortissement. La sous-activit tant inhrente l'exercice N, elle doit tre supporte en totalit
par ledit exercice (principe de prudence et principe d'indpendance des exercices). Il en est de
mme pour le mali de sous-activit relatif l'exercice N+ 1 ( 1 2 500 x 30 % = 3 750 ).
Les cots d'emprunt concernent un " actif ligible . Ils peuvent donc, sur option, tre inclus dans
le cot de l'immobilisation. Ici, l'emprunt est ddi l'immobilisation concerne. Le calcul des
intrts doit correspondre la priode de construction :
- pour l'exercice N : du dbut des travaux ( 1 5 mars N) jusqu' la date de clture de l'exercice,
c'est--dire 9,5 mois ;
- pour l'exercice N+ 1 : de l'ouverture de l'exercice jusqu' la mise en service de la construction,
c'est--dire 5 mois.
Cette inclusion des cots d'emprunt dans la valeur de la construction revient majorer d'autant les
rsultats de chaque exercice. Ces cots sont ensuite tals dans le temps sur la dure d'utilisation
de la construction par le biais de l'amortissement.
31 dcembre N
2313 Constructions en cours 108 230,00
722 Production immobilise - lmmob. corporelles 103 480,00
796 Transferts de charges financires 4 750,00
Selon fiches de travaux n...
"'O
0 1er juin N+1
c
:J 213 Constructions 162 180,00
0
lil
"O 44562 tat, TVA dductible sur immobilisations 32 436,00
.-t t:::>
0
N t;... 2313 Constructions en cours 108 230,00
@ ...
.... 722 Production immobilise -
....... -
..c 0
,_,
23
Oprations de location-financement
PRINCIPES CLS
-0
0
c
::i
0
8N 0 Crdit-bail mobilier
@ Evnement Traitement comptable
.......
24
Oprations de location-financement
8 Crditbail immobilier
L' analyse comptable peut tre influence par des considrations fiscales.
25
Oprations de location-financement
d'option et que la constatation d'un i mpt diffr (par le biais d'une provision pour
i mpt) ne revt pas un caractre obligatoire. La charge d'impt future pourrait seule
ment constituer une information fournir en annexe. Si l 'entit choisissait de la comp
tabiliser, il faudrait tenir compte de l'ensemble des impts diffrs (bulletin CNCC
n 1 34, juin 2004).
9 Cession-bail
L' opration de location est analyse de la mme manire qu'en crdit-bail.
La cession de l'immeuble donne lieu aux critures habituelles en matire de cession
d'immobilisations.
Cependant, la plus-value revt un caractre particulier : l ' ancien propritaire supporte,
pendant la dure du contrat, des loyers en gnral suprieurs l' amortissement qu' il
aurait pratiqu.
"'O
0 Aussi, la doctrine propose :
c
:J
0 - d'isoler la plus-value au crdit du compte 7788 - Produits exceptionnels divers ;
lil
.-t
0
- puis de la virer au crdit du compte 487 - Produits constats d 'avance (par le
N
dbit du compte 7788) ;
@
.......
..c - enfin, chaque anne, d'enregistrer l 'criture inverse pour une fraction de la plus
Ol
;:::: value, calcule prorata temporis.
>
a.
0
u
26
Oprations de location-financement
Applications
.. M. Brard exploite une entreprise individuelle dont l'exercice comptable concide avec
.,il' l'anne civile.
Il conclut, en date du 30 avril N, un contrat de crdit-bail mobilier concernant une machine
d'une valeur de 24 000 (montant hors taxes) aux conditions suivantes :
Dpt de garantie : 1 500 , vers le 30 avril N.
Redevances trimestrielles, payes terme ch u , la premire le 31 juillet N : 1 440 (montant
hors taxes, TVA rcuprable au taux normal en sus).
Dure du contrat : 5 ans ; valeur rsiduelle : montant du dpt de garantie.
Le 30 avril N+5, M. Brard lve l'option.
Comptabiliser dans les l ivres de l'entreprise Brard :
- le versement du dpt de garantie ;
- le paiement de la premire redevance ;
- l'criture d'inventaire au 31 dcembre N ;
- la leve d'option l'chance du contrat.
Corrig
Analyse comptable
30 avril N
275 Dpts et cautionnements verss 1 500,00
512 Banques 1 500,00
Dpt de garantie
31 juillet N
6122 Redevances de crdit-bail mobilier 1 440,00
44566 tat, TVA dductible sur autres biens et services 288,00
1 440 x 20 %
512 Banques 1 728,00
Redevance de crdit-bail mobilier
31 dcembre N
6122 Redevances de crdit-bail mobilier 1 440 x 213 960,00
-0 44586 tat, TVA sur factures non parvenues 1 92,00
0
c 960 x 20 %
::i
0 408 Fournisseurs - Factures non parvenues 1 1 52,00
1..() :;:;
-cl Redevance de crdit-bail mobilier payer
,.....
0
N t;... 30 avril N+5
@ .......
.......
E
0
2154 Matriel industriel 1 500,00
tat, TVA dductible sur immobilisations
O'I :;"'
44562 300,00
::: c:0 1 500 x 20 %
>-
a_ c: 275 Dpts et cautionnements verss 1 500,00
0 c:
u ,g
u
512 Banques 300,00
::>
-cl Contrat de crdit-bail mobilier, leve d'option
8o..
1::
...
:;
1
-cl0
c:::>
0
@
27
Oprations de location-financement
Corrig
1 . Calculs prparatoires et analyse fiscale
Leve d'option :
Valeurs comptabiliser :
- Terrain : 200 000
- Construction : 40 000
Calcul de la rintgration fiscale :
Prix de revient fiscal :
- Terrain : 200 000
- Construction : valeur comptable nette si le preneur avait t propritaire
400 000 - ( 400 000 x 4 % x 1 5 ans) = 1 60 000
Total : 200 000 + 1 60 000 = 360 000
"'O Rintgration fiscale : 360 000 - 240 000 = 1 20 000
0
c Provision pour impt doter chaque anne sur la dure du contrat :
:J
0
lil 1 20 000 X 33 1 /3 % X 1/15 = 2 666,67
.-t
0
N
l'inventaire (annes ultrieures) :
@
....... Dotation d'un amortissement conomique de : 40 000 x 1 / 1 0 = 4 000
..c
Ol et d'un amortissement drogatoire de : 1 20 000 x 1 / 1 0 = 1 2 000
;::::
>
a.
u
0 2. Analyse comptable :
1'e redevance :
2 janvier N
6125 Redevances de crdit-bail immobilier 20 000,00
44566 tat, TVA dductible sur autres biens et services 4 000,00
512 Banques 24 000,00
28
Oprations de location-financement
Leve d'option :
2 janvier N+15
21 1 Terrains 200 000,00
213 Constructions 40 000,00
512 Banques 240 000,00
critures d'inventaire :
31 dcembre N+15
68112 Dotations aux amortissements sur immobilisations
corporelles 4 000,00
281 3 Amortissements des constructions 4 000,00
31 dcembre N+ 1 5
68725 Dotations aux amortissements drogatoires 1 2 000,00
1 45 Amortissements drogatoires 1 2 000,00
31 dcembre N+ 1 5
1 550 Provisions pour impts 40 000,00
7875 Reprises sur provisions pour risques
et charges exceptionnels 40 000,00
2 666,67 X 15
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
29
Oprations
de recherche-dveloppement
PRINCIPES CLS
Une entreprise peut tre conduite effectuer des travaux de recherche scientifique
et technique pour le compte de ses clients : en comptabilit, ces travaux seront trai
ts comme des prestations de services. Les frais de recherche voqus dans la pr
sente fiche sont ceux engags par 1' entrepri se pour son propre compte : en cas de
russite, ils donneront lieu la production et la commercialisation d'un produit
nouveau.
Sous certaines conditions, la rglementation comptable permet de considrer ces
frais particuliers (comptabiliss en charges lors de leur engagement), comme des
investissements immatriels. Le choix, lorsque ces conditions sont runies, d
pend d' une dcision de gestion du chef d'entreprise, mme si l 'inscription l' actif
est reconnue comme une mthode prfrentielle par la rglementation comptable.
-0
0
c
0 La distinction phase de recherche - phase de dveloppement
::i
0 Comme pour toutes les oprations lies la cration d'une immobilisation i ncorpo
1..()
,..... relle, les dpenses de recherche scientifique et technique doivent pouvoir tre ventiles
0
N
@
entre les deux phases.
.......
O'I
:::
> Exemples d'activit de recherche
a.
0 Obtention de nouvelles connaissances.
u
Recherche, valuation et slection finale d' applications ventuelles de rsultats de
recherche ou d'autres connaissances.
Recherche de solutions alternatives pour les matires, dispositifs, produits, proc
ds, systmes ou services.
Frais de recherche fondamentale.
30
Oprations de recherche-dveloppement
E
<lJ
0
-
=
Mthode de comptabilisation
Pendant l'exercice Inscription des frais de recherche et de dveloppement au dbit des
comptes de charges par nature concerns
la clture de l'exercice 203 Frais de recherche
- 72. Production
-
et de dveloppement immobilise
31
Oprations de recherche-dveloppement
L'valuation l'entre dans le compte 203 se fait sur la base du cot de production
(ici, cot de dveloppement), comme pour les autres immobilisations produites par
l' entreprise.
32
Oprations de recherche-dveloppement
Application
L'entreprise RST, dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile, a engag, durant
l'exercice N, divers programmes de recherche au niveau europen :
- le projet Mercure , pour lequel des travaux s'levant 45 000 ont t effectus. Le
projet n'est pas achev la clture de l'exercice, mais les dirigeants estiment qu'il permettra
la commercialisation d'un produit nouveau ds l'anne N+2. Les dpenses font l'objet d'une
programmation et d'un suivi prcis en comptabi lit analytique ;
- le projet Mars , auquel il a t engag pour 58 600 de frais : ce projet restera l'tat de
recherche fondamentale.
la fin de l'exercice N+ 1 , le projet Mercure ,, est achev ; le total des charges engages
s'lve 224 600 .
la fin de l'anne N+3, devant les menaces de la concurrence, l'entreprise RST dpose un
brevet concernant le projet Mercure .
1 . Analyser les deux projets a u regard d e l a rglementation comptable.
2. Prsenter les critures enregistrer dans le livre-journal de l'entreprise RST la cl
ture des exercices N, N+1 , N+2 et N+3 (les dirigeants immobilisent systmatiquement les
frais de dveloppement lorsque c'est possible et les amortissent sur cinq ans compter de
la date d'inscription au compte 203 ; en cas de dpt de brevet, ils valuent ce dernier la
valeur non amortie des frais de recherche et de dveloppement).
3. Analyser l'i mpact du choix des dirigeants sur le rsultat comptable des exercices
concerns.
Corrig
1. Analyse des projets
Projet Mercure
Les dpenses relatives ce projet peuvent faire l'objet d'une inscription l'actif en immobilisations
incorporelles car elles constituent des cots de dveloppement.
Projet Mars
Inversement, les dpenses relatives ce projet sont des dpenses de recherche selon la termino
"'O logie comptable ; les frais correspondants doivent donc demeurer en charges, en vertu du principe
0
c de prudence.
:J
0
lil
"O
.-t
0 t:::> 2. critures comptables
N t;...
@ ...
....
....... - 31 dcembre N
..c 0,_,
Ol :;
"'
203 Frais de recherche et de dveloppement 45 000
;:::: t:0 722 Production immobilise - Immobilisations
>-
Q_ t:
0 t: incorporelles 45 000
u
u Selon dcompte analytique n ...
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
33
Oprations de recherche-dveloppement
31 dcembre N+1
203 Frais de recherche et de dveloppement 179 600
722 Production immobilise - Immobilisations
incorporelles 1 79 600
Projet Mercure, selon dcompte analytique n . ..
31 dcembre N+ 1
68111 Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles 9 000
2803 Amortissements des frais de recherche
et de dveloppement 9 000
Projet Mercure, 45 000 x 20 %, selon tableau
d'amortissement
31 dcembre N+2
68111 Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles 44 920
2803 Amortissements des frais de recherche
et de dveloppement 44 920
Projet Mercure, (45 000 + 179 600 ) x 20 %
Selon tableau d'amortissement
31 dcembre N+3
68111 Dotations aux amortissements sur immobi lisations
incorporelles 44 920
2803 Amortissements des frais de recherche
et de dveloppement 44 920
Projet Mercure, selon tableau d'amortissement
31 dcembre N+3
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, procds, logiciels, droits et valeurs similaires 125 760
2803 Amortissements des frais de recherche et
de dveloppement 98 840
203 Frais de recherche et de dveloppement 224 600
Dpt de brevet
3. Analyse de l'impact du choix des dirigeants sur le rsultat comptable des exercices
concerns
"'O Suite au choix des dirigeants " d'activer ,, les frais de dveloppement, le rsultat comptable de
0 l'exercice N est major de 45 000 . Celui de l'exercice N+ 1 est major de : 1 79 600 - 9 000 =
c
:J
0 1 70 600 . Les rsultats comptables des exercices N+2 et N+3 sont minors chacun de 44 920 .
lil L'addition algbrique de ces sommes correspond la valeur nette comptable des frais de dve
.-t
0 loppement lors du dpt de brevet :
N
@
....... 45 000 + 1 79 600 - 9 000 - 44 920 - 44 920 = 1 25 760
..c
Ol
;:::: Il s'agit du cot de dveloppement du brevet immobilis au 31 dcembre N+3. Le brevet sera
>
a. ensuite amorti sur sa dure de protection juridique (ou sa dure d'utilisation relle si elle est plus
0
u
courte, ou mme sur 5 ans).
L'inscription l'actif des frais de dveloppement aboutit donc amliorer la prsentation du bilan
des exercices N et N+ 1 en talant la prise en charge sur les exercices futurs. Si l'activit de
recherche tait rgulire dans le temps le procd ne prsenterait pas d'avantages ce niveau.
Le choix pour une mthode prfrentielle au sens du PCG n'a pas tre justifi lors du change
ment de mthode comptable.
34
Logiciels et sites internet
D Logiciels
fJ Cration de sites internet
Il Mthode de compta bilisation
PRINCIPES CLS
L'entreprise peut acqurir des logiciels ncessaires son activit : on les compta
bilise alors comme des immobilisations, pour peu qu'ils correspondent la dfini
tion comptable de ces dernires. Les services de l'entreprise peuvent aussi mettre
au point des logiciels usage interne.
La rglementation comptable impose, lorsque certaines conditions sont runies,
de comptabiliser en immobilisations ce type de dpenses, au fur et mesure de
leur ralisation. Lorsque la ralisation du logiciel s'chelonne sur deux (ou plu
sieurs) exercices comptables, cette analyse influence les travaux de fin d'exercice.
0 Logiciels
a. Les logiciels concerns
Logiciels crs pour des besoins internes.
Logiciels-mres crs en vue d'un usage commercial
(Reproduction en srie, ultrieurement, de logiciels destins la vente.)
-0
0 b. Conditions respecter pour l'inscription l'actif du bilan des dpenses de
c
::i
0 ::<)
conception de ces logiciels
1..() -0
,..... c:l
0 Conditions gnrales de comptabilisation d'un actif
N 'v;V
V
@ -
=0 Il est identifiable et son cot peut tre valu avec une fiabilit suffisante.
.......
:;
"
c0 Il est probable que l'entit bnficiera des avantages conomiques futurs correspondants.
O'I
:::
>- c
a. c
0 .s
u v Conditions spcifiques aux logiciels crs usage interne
-0:l
8Q.
Le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique.
:l
L'entit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure d'utilisation
1
-00 maximale estime compte tenu de l'volution prvisible des connaissances tech
c:l
Ci
@
niques et prcise l'impact attendu sur le compte de rsultat.
35
Logiciels et sites internet
c. Dpenses immobiliser
La rglementation comptable propose une classification des dpenses de conception
d'un logiciel, regroupes en trois phases :
Seules les dpenses correspondant aux tapes 3, 4, 5 et 6 peuvent tre retenues pour
une comptabilisation dans un compte d'immobilisations : elles correspondent la
production ( dveloppement ) au sens large du logiciel. On retrouve la mthode
d'valuation des immobilisations cres par l 'entreprise pour elle-mme (cot de pro
duction).
"'O
0
c
f) Cration de sites internet
:J
0 Les cots de cration de sites internet peuvent tre inscrits l'actif s'ils remplissent
lil
.-t les conditions gnrales et spcifiques voques prcdemment car ils sont assinls
0
N
@
des oprations de recherche dveloppement.
....... Cependant, les dpenses de cration de sites internet passifs (sites de prsentation)
..c
Ol
;::::
>
doivent tre comptabilises en charges (ces sites ne gnrant pas d' avantages cono
a.
0 miques futurs distincts de ceux produits par les autres actifs).
u
En ce qui concerne les sites internet actifs (exemple : sites d' enregistrement de
commandes), les cots de cration sont classs en trois catgories :
1 . Recherche pralable (tudes de faisabilit, analyse des questions juridiques . . . ) .
36
Logiciels et sites internet
0 Mthode de comptabilisation
Temps
Exercice N Exercice N+ 1
t t
Inscription Inscription du cot
des dpenses de production total
immobilisables au dbit
au compte 232 du compte 205
Comptes utiliss :
232 - Immobilisations incorporelles en cours
721 - Production immobilise - Immobilisations incorporelles
205 - Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logi
ciels, droits et valeurs similaires .
Amortissement ultrieur du logiciel et du site internet : ils sont amortir normale
ment sur leur dure d'utilisation, selon le mode linaire, compter de leur inscrip
"'O
0 tion au dbit du compte 205.
c
:J
0
lil
"O
Prise en compte de la TVA : fiscalement, ces opration sont considres comme des
.-t
0 t:::> livraisons soi-mme d'une prestation de services. ce titre elles sont exonres
N t;...
@ ...
,..,
de TVA .
....... -
..c 0,_,
Sites internet : les dpenses d' obtention d'un nom de domaine ne sont pas amortis
Ol :;
"'
;:::: t:0
>-
Q_ t: sables en comptabilit (dure d'utilisation illimite).
0 t:
u
u
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
37
Logiciels et sites internet
Application
La socit STPC, dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile, a largement recours
l'informatique, tant dans son processus de production que pour l'excution de ses travaux
administratifs.
Le 1 er mars N, elle acquiert un logiciel de gestion des flux afin d'optimiser ses livraisons ; le
montant de l'investissement est de 45 000 hors taxes, le logiciel sera utilis pendant trois ans.
Au mois d'octobre N, le service informatique de la socit dbute la cration d'un logiciel de
gestion de la production ; les dpenses suivantes sont engages pendant le dernier trimestre
de l'anne N (et enregistres dans des comptes de charges par nature) :
tude pralable et analyse fonctionnelle : 1 2 000
Analyse organique : 1 3 500
Au cours du premier trimestre N+ 1 , les frais suivants sont mis en uvre et enregistrs dans les
comptes de charges correspondants :
Programmation, tests et jeux d'essai : 1 8 750
Documentation utilisateur : 9 750
Estimation des frais de maintenance en N+ 1 : 7 500
Les conditions ncessaires l'immobilisation du logiciel sont runies. Ce dernier est mis en
service le 3 1 mars N+ 1 . I l sera utilis pendant quatre ans.
Sa valeur rsiduelle la fin de la priode d'utilisation est nulle.
1 . Calculer le cot du logiciel de gestion de la production.
2. Enregistrer les critures comptables relatives l'entre de ces deux logiciels dans
le patrimoine de la socit STPC ainsi que les critures d'inventaire la clture des
exercices N et N+ 1 .
Corrig
1 . Calcul du cot du logiciel de gestion de la production (en euros)
Au 31 dcembre N :
Dpenses d'analyse organique : 1 3 500
"'O
0
c Au 31 mars N+1 :
:J
0
lil Valeur de l'en-cours de production au 31 dcembre N : 1 3 500
.-t Programmation, tests et jeux d'essai : 1 8 750
0
N
Documentation utilisateur : 9 750
@
......
..c Cot de production total : 42 000
Ol
;::::
>
a.
0
u
38
Logiciels et sites internet
2. Enregistrements comptables
1' mars N
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, procds, logiciels, droits et valeurs similaires 45 000
44562 tat, TVA dductible sur immobilisations 9 000
404 Fournisseurs d'immobilisations 54 000
Achat logiciel gestion de flux ; facture n . . .
31 dcembre N
68111 Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles 12 500
2805 Amortissements des concessions et droits
similaires ... 1 2 500
Amortissement du logiciel de gestion des flux ;
45 000 X 113 X 10112
31 dcembre N
232 Immobilisations incorporelles en cours 1 3 500
721 Production immobilise - Immobilisations
incorporelles 13 500
Logiciel de gestion de production, dcompte
analytique n ...
31 mars N+1
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, procds ... 42 000
232 Immobilisations incorporelles en cours 13 500
721 Production immobilise - Immobilisations
incorporelles 28 500
Logiciel de gestion de production, dcompte
analytique n ...
31 dcembre N+ 1
68111 Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles 22 875
2805 Amortissements des concessions et droits
similaires . . . 22 875
(45 000 X 113) + (42 000 X 25 % X 314)
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
39
Stocks et en-cours
rRemarques
Ne pas retenir un lment pour l' valuation du stock revient mjnorer la
somme porte au crdit du compte Variation des stocks et donc le rsultat
de l' exercice comptable concern.
Les mthodes utilises pour l 'valuation des stocks doivent faire l ' obj et d'une
information dans l ' annexe.
-0
0
c
::i
0
L()
,.....
0
N
O Cot d'acquisition : particularits
@
.......
O'I
Cot d' acquisition = Prix d' achat + Droits de douane et autres taxes non rcup
::: rables + Frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables
>
a.
0 l' acquisition
u
Sont exclus : rabais, remises et escomptes de rglement.
Les pertes et les gaspillages sont exclus du cot d' acquisition : ils majorent donc les
charges de l'exercice correspondant. De la mme faon, sont exclus les frais de stoc
kage et les frais de la fonction approvisionnement .
40
Stocks et en-cours
Cots directement lis aux units produites : matires premires et main-d' uvre di
recte, autres frais variables directs de production.
Cots indirects de production :
- frais fixes de production, qui restent relativement constants indpendamment du
volume de production ; il s ' agit de l' amortissement et des frais d' entretien des bti
ments et de l'quipement, des cots de dmantlement, d'enlvement et de restaura
tion du site. Ils incluent galement la quote-part d' amortissement des frais de dve
loppement et des logiciels utiliss pour la production ;
- frais variables de production, tels que les matires premires et la main-d' uvre indirecte.
Sont exclus du cot de production :
- les montants anormaux de dchets de fabrication, de main-d'uvre ou d' autres cots
de production ;
- les cots de stockage, sauf s'ils sont ncessaires au processus de production prala-
blement une nouvelle tape de la production ;
- les frais gnraux administratifs ;
- les frais de commercialisation ;
-0
0 - les amortissements drogatoires car ils ont une vocation exclusivement fiscale ;
c
::i - la quote-part de charges correspondant la sous-activit : la fraction de frais gnraux
0
1..() :;:; fixes de production correspondant la sous-activit doit demeurer dans les charges
-cl
,.....
0 de l'exercice concern. La capacit normale des installations de production est la
N t;...
@ ...
,., production moyenne que l'on s 'attend raliser sur un certain nombre d'exercices
....... E
0
dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant
O'I :;
"'
::: c:0
>-
a_ c: de l'entretien planifi. Ce calcul fait appel aux techniques d'imputation rationnelle
0 c:
u ,g utilises en comptabilit de gestion (se reporter la fiche 5 pour plus de dtails).
rAemarque
u
::>
-cl
8
o..
1::
...
:; Les contrats de ventes en l' tat futur d' achvement (VEFA) sont assimils par le PCG
1 des contrats long terme (fiche 1 8). En consquence, les frais de commercialisation
-cl
0
c:::> imputables un contrat en cours la clture de l' exercice majorent le cot du stock
0 d' en-cours (ANC, rglement n 20 12-05 ; bulletin CNCC septembre 2013).
@
41
Stocks et en-cours
0 Mthodes drogatoires
Pour des raisons de commodit pratique, le PCG permet d'utiliser des mthodes d'va
luation drogatoires, si elles donnent des rsultats proches du cot.
Ainsi, on peut retenir un cot standard rgulirement mis jour. la clture de l' exer
cice, le stock final doit tre ajust au cot rel.
Par ailleurs, pour une activit de ngoce, on peut recourir la mthode du prix de
dtail en dduisant de la valeur de vente du stock un pourcentage de marge brute et
de frais de vente.
Application
la clture de l'exercice N (qui concide avec l'anne civile), les services comptables de l'en
treprise Stoctout rcapitulent les dpenses engages durant l'exercice concernant une impor
tante commande d'une machine-outil passe en mars N par un client (commande non acheve
la clture de l'exercice N) :
- prix d'achat des matires utilises : 38 000 ;
-0 - droits de douane correspondants : 5 000 ;
0 - frais de transport de ces matires : 1 700 ;
c
::i
0 - frais directs de production : 91 200 ;
1..() - charges indirectes de production pouvant tre rattaches la production du bien
,.....
0 1 3 578 ;
N
@ - quote-part de frais de recherche fondamentale : 4 600 ;
....... - quote-part de frais de dveloppement spcifiques : 9 1 34 ;
O'I
::: - quote-part du cot de sous-activit concernant la commande (inclus dans les frais directs de
>
a.
0 production) : 490 ;
u - cot des capitaux emprunts pour financer la production et concernant la priode de fabrica
tion (le cycle de production est suprieur 1 2 mois) : 1 3 1 60 ;
1 . Chiffrer le cot de production de cette commande tel qu'il figurera en produits en
cours la clture de l'exercice N (l'entreprise Stoctout souhaite intgrer le maxi
mum d'lments). Justifier les calculs.
2. Enregistrer l'criture d'inventaire relative au stock final.
42
Stocks et en-cours
Corrig
1. Cot de production de la commande au 31 dcembre N
Calcul
Prix d'achat des matires : 38 000
Droits de douane : 5 000
Frais de transport : 1 700
Frais di rects de production : 91 200
Charges indirectes de production : 1 3 578
Frais de dveloppement : 9 1 34
Cot des capitaux emprunts : 1 3 1 60
Quote-part du cot de sous-activit : (490 )
Cot de production de la commande : 1 71 282
Justifications
Le stock de produits en cours est valu au cot de production.
Ce dernier inclut d'abord le cot d'acquisition des matires premires, gal au prix d'achat major
ici des droits de douane et des frais de transport.
Sont retenus ensuite les frais directs de production, dduction faite du cot de la sous-activit.
Comme pour l'valuation des immobilisations produites, il s'agit d'une obligation lgale. Ainsi, la
valeur de la commande en cours la clture de l'exercice N se trouve minore du mali de sous
activit (490 ). Le compte 71 331 - Variation des stocks - Produits en cours est donc minor
de ce montant : ce mali, qui demeure dans les charges, diminue le rsultat de l'exercice N. La
sous-activit tant inhrente l'exercice N, elle doit tre supporte en totalit par ledit exercice
(principe de prudence et principe d'indpendance des exercices) ; sinon, elle aurait t transfre
sur l'exercice suivant lors de la reprise du stock initial.
Les cots d'emprunt concernent un actif ligible ,, (cycle de production suprieur 1 2 mois).
Ils peuvent donc, sur option, tre inclus dans le cot de l'immobilisation. L'option est ici exerce
car les dirigeants souhaitent maximiser le stock final, ventuellement pour amliorer le rsultat de
l'exercice N .
Le cot de production est complt par les frais di rects de production et la quote-part de frais de
dveloppement spcifiques la commande.
Les frais de recherche fondamentale sont exclus car leur effet bnfique n'est pas clairement
identifiable. La quote-part les concernant rsulte d'un calcul purement administratif.
"'O
0 2. criture d'inventaire relative au stock final
c
:J
0 31 dcembre N
lil
.-t
0
N
331
71331
Produits en cours
Variation des stocks - Produits
::::____J 171 282
171 282
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
43
Abandons de crances
PRINCIPES CLS
Abandonner une crance, c ' est renoncer la recouvrir. Cette situation, premire
vue paradoxale, se rencontre frquemment au sein des groupes de socits. 11
s' agit d' une pratique de gestion normale lorsque l' abandon est dcid dans l' int
rt de son auteur et s' accompagne d'une contrepartie suffisante : protection d'un
dbouch, d'une source d' approvisionnement, notorit d'une marque ...
Lorsque ces conditions ne sont pas runies, la renonciation au recouvrement d'une
crance constitue une simple libralit (et non un abandon de crance ), ce qui
peut entraner des consquences fiscales (non dductibilit pour son auteur) ou
pnales (abus de biens sociaux dans une socit).
Le droit fiscal rglemente prcisment l' abandon de crance (AC) et influence
l'analyse comptable qui en dcoule en proposant de classer les AC en deux cat
gones :
- AC caractre commercial ;
- AC caractre financier.
44
Abandons de crances
Ces conditions runies, I ' AC est assujetti la TVA (TVA dductible pour 1' auteur de
l' AC, collecte pour le bnficiaire) ; sinon, l' AC n ' entre pas dans le champ d' appli
cation de la TVA.
Traitement comptable de l'AC caractre commercial
:J
de 1:4C de 1:4C
Abandon
I
de la crance 6788 Charges except div. HT 401 Fournisseurs TTC
4456 Etat, TVA dduc. TVA 7788 Produits except. HT
assujetti
411 Clients ne 4457 tat, TVA coll. TVA
la TVA
1 er cas : AC pour le montant TIC
Abandon
6788 Charges except div. TTC
411 Clients
I
TIC
401
7788
Fournisseurs
Produits except.
TTC
TTC
de la crance
2e cas : AC pour le montant HT, le bnficiaire reste redevable de la TVA
non assujetti
la TVA
I
6788 Charges except div. HT 401 Fournisseurs HT
411 Clients HT 7788 Produits except. HT
rAemarque
Si la facture initiale concernait des prestations de services, la TVA ne serait pas exi
gible lors de la facturation, mais le deviendrait lors de l ' abandon de crances. L'analyse
comptable de l' AC n'en serait pas modifie.
-0
0
c
::i
0
. 0 Abandon de crances caractre financier
1..() :;:;
-cl
,..... L' AC est caractre financier lorsque la crance, les liens entre les cocontractants et
0
N
@
..,
leurs motivations sont de nature exclusivement financire. La socit qui bnficie de
.......
g 1' AC est souvent une filiale de celle qui l' accorde .
O'I :;
:::
> 0 L' AC caractre financier n' est pas assujetti la TVA (exonration).
a.
0 Le statut fiscal au regard de J ' imposition du rsultat est plus complexe :
u ,g
- il influence 1' analyse comptable ;
8
f - i l repose sur l' analyse de la situation nette de la filiale, telle qu'elle se prsente
avant et aprs l' AC.
45
Abandons de crances
Situation nette (SN) = Capitaux propres au sens du PCG - Frais d' tablissement
= (Capital + Primes d'mission, de fusion, d' apport + carts de rvaluation + Rserves
SN filiale
Traitement fiscal
Avant AC Aprs AC
AC dductible en totalit chez son auteur
Ngative Ngative
AC imposable en totalit chez le bnficiaire
AC dductible chez l'auteur = AC x T (1)
Positive Positive
AC imposable chez le bnficiaire = AC x T
AC dductible chez l'auteur
Ngative Positive = (SN ngative avant AC) + (SN positive aprs AC x T)
( 1 ) T = Fraction du capital de la filiale appartenant aux associs qui ne participent pas l'AC.
Pour les exercices clos depuis le 1 er juillet 20 1 2, l' AC est non dductible en totalit,
sauf s'il est consenti :
- dans le cadre d'un accord homologu la suite d'une procdure de conciliation ;
- ou dans le cadre d'une procdure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de
liquidation judiciaire.
Une non-dductibilit chez l'auteur de l' AC emporte la non-imposition chez le bn
ficiaire dans la mesure o ce dernier s'engage augmenter son capital au profit de
1 ' auteur de 1 ' AC avant la clture du deuxime exercice qui suit celui de 1 ' AC (il faut
galement que l' auteur de I' AC ait la qualit de socit mre au sens fiscal du terme
au moment de l' AC).
-0
0
Traitement comptable de l'AC caractre financier
c
::i
0
1..() Pour l 'auteur de l 'A C, l' abandon de crance constitue une charge financire
,.....
0
N Dbit : 664 - Pertes sur crances lies des participations
@ Crdit : Compte de crance concern (267 ou 455 . . . )
.......
Pour le bnficiaire de l 'A C : les comptes 171 ( Dettes rattaches des partici
O'I
:::
>
a.
pations ) ou 455 ( Associs - Comptes courants ) sont solds par le crdit du
0 compte 7788 - Produits exceptionnels divers .
u
ventuellement, une fraction de l' AC donnera lieu retraitement extra-comptable
pour le calcul du rsultat fiscal.
Pour viter ce retraitement, l' auteur de l' AC peut aussi ne porter au dbit du compte
664 que la fraction dductible fiscalement et dbiter le compte 261 Titres de -
46
Abandons de crances
Application
La Socit des Grossistes Runis (SGR) dtient une crance commerciale de 75 000 HT sur
son client Districash, correspondant une vente de marchandises.
Ce client dtient l'exclusivit pour l'coulement des produits SGR dans sa rgion et connat
des difficults ; les di rigeants de la SGR dcident, le 23 juin N , d'abandonner leur crance sur
Districash, ce dernier s'engageant en contrepartie augmenter la part relative des produits
SGR dans son chiffre d'affaires.
Par ailleurs, la SGR contrle 80 % du capital de la Socit des Supermarchs Runis (SSR),
sur laquelle elle dtient une crance de 250 000 (porte au compte 267 - " Crances rat
taches des participations ., ) . La SSR tant en redressement judiciaire, les dirigeants de la
SGR, le 1 ' juillet N, abandonnent cette crance financire.
Les titres SSR ont t souscrits lors de la cration de cette dernire et ont t dprcis en totalit
pour un montant de 80 000 . Cette dprciation ne se justifie plus aprs l'abandon de crance.
Situation comptable rsume de la SSR au 30 juin N (en euros)
Actif Passif
Actifs rels 700 000 Capital 500 000
Report nouveau (200 000)
Perte de l'exercice (500 000)
Passifs rels 900 000
Corrig
1 . Analyse fiscale
Client Districash : abandon de crance caractre commercial ; assujetti la TVA (lien direct
-0 entre service rendu et contre-valeur reue : engagement sur le chiffre d'affaires) ; dductible fis
0
c
::i
calement pour la SGR et imposable pour Districash .
0
1..() :;:; Socit SSR : abandon de crance caractre financier ; non soumis la TVA.
-cl
,.....
0 Dductibilit au regard du rsultat fiscal (SSR en redressement judiciaire) :
N t;... - situation nette SSR avant AC : 500 000 - 200 000 - 500 000 = - 200 000
@ ...
,.,
....... E - situation nette SSR aprs AC : - 200 000 + 250 000 = + 50 000
0
O'I :;
"' AC dductible chez la SGR concurrence :
::: c:0
>- 200 000
a_ c: - de la situation nette ngative de la SSR, avant AC :
0 c:
u ,g - d'une fraction de la situation nette positive, aprs AC :
u
::>
-cl 50 000 X 20 % = 1 0 000
8o..
1:: 2 1 0 000
...
:;
Non dductible pour le surplus : 250 000 - 21 O 000 = 40 000
1
-cl
0
c:::> Analyse symtrique chez la SSR, condition qu'elle prenne l'engagement relatif l'augmentation
0 du capital.
@
47
Abandons de crances
1 er juillet N
2961 Dprciation des titres de participation 80 000
7866 Reprises sur dprciations
des lments financiers 80 000
1 er juillet N
171 Dettes rattaches des participations 250 000
7788 Produits exceptionnels divers 250 000
Abandon de crance en notre faveur
-0
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
48
Actifs et passifs
en monnaies trangres
U M i noration obligatoire
6 M i noration optionnelle
PRINCIPES CLS
Les dispositions qui suivent ne concernent que les transactions avec des tats
n' appartenant pas la zone euro .
Lors de leur entre dans le patrimoine de l'entreprise, les crances et les dettes
exprimes en devises font l' objet d' une conversion en euros au cours du jour de
l' opration.
la clture de l 'exercice, leur valeur d ' inventaire s' obtient par conversion en
euros sur la base du cours du jour de la clture. Cette valeur doit figurer au bilan.
La valeur comptable est alors ajuste l' aide de comptes spcifiques :
- 476 - Diffrences de conversion - Actif en cas de perte latente ;
- 477 - Diffrences de conversion - Passif en cas de gain latent.
Une provision pour pertes de change (compte 1515) doit tre dote concur
rence des pertes latentes, dans le respect du principe de prudence.
Cependant, dans cinq cas, lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie
le risque de perte, la rglementation comptable prvoit un calcul particulier de la
provision pour pertes de change.
Ce traitement particulier conduit une minoration du montant de la provision.
Selon les cas, cet amnagement est obligatoire ou optionnel. La solution retenue
doit tre explicite et justifie dans l'annexe.
-0
0
::j O
c
::i
0
""
Minoration obligatoire
1..() -cl
,.....
0
N Situations Dispositions du PCG (article 420-6)
@ "'
0 1 Opration principale
-
49
Actifs et passifs en monnaies trangres
Le PCG est peu explicite sur ces points. Aussi, la doctrine apporte quelques prcisions.
Situation 1
La couverture de change est une technique qui consiste conclure une transaction en
devises en sens contraire de la transaction couvrir ; il peut s' agir d'un achat/vente
terme de devises, d'un emprunt/prt en devises remboursable en mme temps que
l' opration couvrir. . .
S i le cours de l a devise l'chance est fix ds le dpart, l' opration devient une op
ration en euros, qui chappe au mcanisme prvu.
La prsence d'une couverture de change conduit utiliser des comptes transitoires spcifiques :
- 4768 - Diffrences de conversion - Actif compenses par couverture de change ;
- 4778 - Diffrences de conversion - Passif compenses par couverture de change .
La provision est limite au risque non couvert.
Situation 2
G Minoration optionnelle
Situations Dispositions du PCG (article 420-6)
Lorsque pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins
3 Oprations
- les pertes et les gains latents peuvent tre considrs comme concourant
-0 chances voisines une position globale de change, le montant de la dotation peut tre limit
0
c
::i l'excdent des pertes sur les gains.
0
1..()
,..... 4 - Emprunt en devises Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont inf-
0 rieures ce qu'elles auraient t si l'emprunt avait t contract en monnaie
N plus avantageux
@ nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut
....... qu'un emprunt tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les charges relle-
Situation 3
50
Actifs et passifs en monnaies trangres
- termes voisins : en gnral, situs l' intrieur d'une mme dcade, le choix est
laiss au chef d' entreprise ;
- une note du CNC, date de novembre 1 987, prconise un traitement devise par devise.
Situation 4
Dans ce cas, la provision pour pertes de change sera limite au montant suivant :
avec charge d'intrt thorique = charge d'intrt que l'on aurait supporte si
l'emprunt avait t contract en euros.
Ainsi, la charge globale comptabilise (intrts rels + dotation) est plafonne la
charge d'intrts que l'on aurait supporte en empruntant en euros.
la clture de chaque exercice, les charges financires se calculent en cumul depuis
l' origine de l' opration.
Situation 5
rRemarques
1..() -cl
,.....
0
N t;...
@ ...
,.,
....... E
Crances douteuses libelles en devises : seule la partie saine de la crance fait l ' ob
0
O'I :;
"'
j et d'un calcul d'cart de conversion. La dprciation se calcule sur la partie douteuse
::: c:0
>- convertie au cours historique.
a_ c:
0 c:
u ,g En gnral, les traitements drogatoires prvus par la rglementation comptable ne sont
u
::>
-cl appliqus qu'aux crances et dettes exprimes dans une devise forte .
8o..
1::
...
:;
1
-cl0
c:::>
0
@
51
Actifs et passifs en monnaies trangres
Application
La socit Mondial SA a ralis, pendant l'exercice N (qui concide avec l'anne civile), cer
taines oprations avec les tats-Unis :
1 . Achat de marchandises pour 20 000 USD (dollars), le 1 0 dcembre N, payable en dollars le
1 O fvrier N+ 1 . En couverture de change, l'entreprise souscrit le 1 O dcembre N un emprunt
ngociable en devises, de mme terme, de 1 5 000 USD.
2. Emprunt auprs de la Chase Manhattan Bank de 1 0 000 USD, le 1 er juillet N ; cet emprunt
est remboursable en bloc dans cinq ans ; taux d'intrt : 4 % l'an, intrts payables au
31 dcembre de chaque anne pour les intrts courus. En France, le taux applicable au
mme type d'emprunts est de 5,5 %.
3. Emprunt auprs de la Banque de Philadelphie de 50 000 USD, le 1 er dcembre,
4,25 % l'an, remboursable en cinq ans par annuits constantes et la premire fois le
1 er dcembre N+1 . Cet emprunt permet d'acqurir une construction situe Philadelphie,
d'une valeur de 1 OO 000 USD (date d'achat : le 1 er dcembre N, dure d'amortissement :
20 ans).
4. Emprunt auprs de la Banque de Chicago de 60 000 USD, le 1 er juillet N, remboursable en
totalit au bout de trois ans. Les conditions financires sont analogues aux conditions prati
ques en France (taux d'intrt : 5,5 %).
Tous les versements lis aux emprunts sont effectuer en dollars.
la clture de l'exercice N, les dirigeants de la socit Mondial SA choisissent d'appliquer sys
tmatiquement les drogations prvues par le PCG en matire de constitution de la provision
pour pertes de change (talement prorata temporis sur la dure de l'emprunt pour la dernire
opration).
Par ailleurs, la socit Mondial SA dispose d'un en-cours de dettes et de crances commer
ciales avec le Japon, toutes contractes en yens le 1 5 dcembre N et arrivant chance dans
la deuxime quinzaine de janvier N+ 1 :
- crance de 500 000 JPY (yens) sur le client Futatsu ;
- dette de 200 000 JPY envers le fournisseur Hitori ;
- crance de 800 000 JPY sur le client Takushi.
52
Actifs et passifs en monnaies trangres
Corrig
1 . valuation des provisions pour pertes de change au 31 dcembre N
Opration 1
Opration assortie d'une couverture de change ; minoration obligatoire_
Les 3/4 de la dette font l'objet d'une opration de couverture ; la provision est limite au risque
non couvert :
5 000 USD x (0,90200 - 0, 78700 ) = 575
Opration 2
Emprunt plus avantageux qu'un emprunt en euros ; minoration optionnelle retenue.
Charge globale sur l'opration :
Intrts courus : 1 0 000 USD x 0,90200 x 4 % x 6/1 2 = 1 80,40
Perte latente sur dette : 1 0 000 USD x (0,90200 - 0, 71 400 ) = 1 880,00
Total : 2 060,40
Charge d'intrt si l'emprunt avait t contract en euros :
1 0 000 USD X 0,71 400 X 5,5 % X 6/1 2 = 1 96,35
Provision constituer : 1 96,35 - 1 80,40 = 1 5,95
Ainsi, la charge globale sur l'opration est plafonne :
1 80,40 + 1 5,95 = 1 96,35
Opration 3
Emprunt en devises destin acqurir une immobilisation dans le mme pays ; minoration obliga
toire ; provision ncessaire tale sur la dure de l'emprunt (dure la plus courte) :
50 000 USD X (0,90200 - 0,74500 ) X 1 /60 = 1 30,83
Au 31 dcembre N+ 1 , la perte latente ventuelle sera affecte du coefficient 1 3/60.
Opration 4
Opration affectant plusieurs exercices ; minoration optionnelle ; provision ncessaire tale sur
la dure de l'emprunt :
60 000 USD X (0,90200 - 0,71 400 ) X 1 /3 = 3 760
"'O
0 Opration 5
c
:J Position globale de change ; provision ncessaire calcule par compensation :
0
lil
"O
.-t
0 t:::> (1 300 000 JPY - 200 000 JPY) X (0,92800 - 0,80500 ) X 1 /1 00 = 1 353
N t;...
@ ... x x
,.., au lieu de : 1 300 000 JPY (0,92800 - 0,80500 ) 1 /1 OO = 1 599
....... -
..c 0,_,
Ol :;
"'
;:::: t:0
>-
Q_ t:
0 t:
u
u
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
53
Actifs et passifs en monnaies trangres
2. Enregistrements comptables
Opration 1
31 dcembre N
274 Prts 1 725
4771 Diffrences de conversion - Passif -
Augmentation des crances 1 725
15 000 USD X (0, 90200 - 0,78700 ) = 1 725
31 dcembre N
4762 Diffrences de conversion - Actif - Augmentation
des dettes 2 300
401 Fournisseurs 2 300
20 000 USD X (0,90200 - 0, 78700 ) = 2 300
31 dcembre N
4768 Diffrences de conversion - Actif - Diffrences compense
par couverture de change 1 725
4762 Diffrences de conversion - Actif -
Augmentation des dettes 1 725
31 dcembre N
6865 Dotations aux provisions financires 575
1515 Provisions pour pertes de change 575
2 300 - 1 725 = 575
Opration 2
31 dcembre N
4762 Diffrences de conversion - Actif - Augmentation
des dettes 1 880,00
164 Emprunt auprs des tablissements de crdit 1 880,00
Ajustement de la dette Chase Manhattan Bank en devises
10 000 USD X (0,90200 - 0,71400 ) = 1 880,00
31 dcembre N
661 Charges d'intrts 180,40
512 Banques 180,40
"'O Paiement des intrts annuels
0
c
:J 10 000 USD X 0,90200 X 4 % X 6112 = 1 80,40
0
lil 31 dcembre N
.-t
0 6865 Dotations aux provisions financires 1 5,95
N
@ 1515 Provisions pour pertes de change 15,95
....... Dotation drogatoire,
..c
Ol dette Chase Manhattan Bank en devises
;::::
>
a.
0
u
54
Actifs et passifs en monnaies trangres
Opration 3
31 dcembre N
4762 Diffrences de conversion - Actif - Augmentation
des dettes 7 850,00
164 Emprunt auprs des tablissements de crdit 7 850,00
Ajustement de la dette Banque de Philadelphie
en devises ;
50 000 USD X (0,90200 - 0,74500 ) = 7 850,00
31 dcembre N
661 Charges d'intrts 159,73
1688 Intrts courus 1 59,73
Dette Banque de Philadelphie ; intrts courus en N ;
50 000 USD X 0,90200 X 4,25 % X 1112 = 159,73
31 dcembre N
6865 Dotations aux provisions financires 1 30,83
1515 Provisions pour pertes de change 1 30,83
Dotation drogatoire, dette Banque de Phnadelphie
31 dcembre N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles 310,42
2813 Amortissements des constructions 31 0,42
100 000 USD X 0, 74500 X 5 % X 1112 = 3 10,42
rRemarque
La valeur d' origine de la construction n'est pas remise en cause par les variations ult
rieures du cours de la devise.
Opration 4
31 dcembre N
4762 Diffrences de conversion - Actif - Augmentation
"O
0 des dettes 1 1 280,00
c
:J 164 Emprunt auprs des tablissements de crdit 11 280,00
0 Ajustement de la dette Banque de Chicago en devises ;
lil
"O
.-t t:::> 60 000 USD X (0,90200 - 0, 71400 ) = 11 280,00
0
N t;... 31 dcembre N
...
@ ,..,
....... -.... 661 Charges d'intrts 1 488,30
..c 0
Ol :; 1688 Intrts courus 1 488,30
"'
;:::: t:
>- 0t: 60 000 USD X 0,90200 X 5,5 % X 6/12 = 1 488,30
a.
0 t: 31 dcembre N
u
u::>
"O
0
6865 Dotations aux provisions financires 3 760,00
....
o.. 1515 Provisions pour pertes de change 3 760,00
:'::
... Dotation drogatoire, dette Banque de Chicago
:;
f3
1
"O
0
t:::>
Q
@
55
Actifs et passifs en monnaies trangres
31 dcembre N
4761 Diffrences de conversion - Actif - Diminution
des crances 1 599
411 Clients 1 599
Ajustement crances en devises :
Futatsu
500 000 JPY X (0,92800 - 0,80500 ) X 1/100
= 615
Takushi
800 000 JPY X (0,92800 - 0,80500 ) X 11100
= 984,00
31 dcembre N
401 Fournisseurs 246
4772 Diffrences de conversion - Passif -
Diminution des dettes 246
Ajustement dette en devises Hitori :
200 000 JPY X (0, 92800 - 0,80500 } X 11100
= 246,00
31 dcembre N
6865 Dotations aux provisions financires 1 353
1515 Provisions pour pertes de change 1 353
Dotation drogatoire sur dette en JPY :
1599 - 246 = 1 353
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
56
Titres
U Rgles d'va l uation des titres ID Incidences de la rglementation fiscale sur le
l'inventaire : la valeur d'inventaire traitement comptable des titres
D Possibilit lgale de compensation Il Titres acquis rmr
entre plus-values et moins-values
latentes
273 - Titres immobiliss Titres acquis en vue d'une Valeur tenant compte des pers-
de l'activit de dtention durable motive par pectives d'volution gnrale de
-0
0 portefeuille (TIAP) des perspectives de rentabilit l'entreprise
c
::i intressantes dans le cadre de la
0
1..() :;:; gestion d'un portefeuille.
-cl
,.....
0 271 - Titres immobiliss autres Titres non classs en titres de
N t;...
... que les titres immobiliss participation, que l'entreprise n'a Titres cots : cours moyen du
@ ....
....... E
0 de l'activit de portefeuille pas la possibilit ou l'intention de dernier mois
O'I :;
"'
::: (droit de proprit) revendre bref dlai
>- c:0
a_ c: Titres non cots : valeur probable
0 c: 272 - Titres immobiliss (droit de
u ,g de ngociation
u
crance)
::>
-cl
8o.. 500 - Valeurs mobilires Titres acquis en vue de raliser
1:: de placement un gain brve chance
...
:;
(1lSont prsums tre des titres de participation:
1
-cl0 - les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat (OPA) ou offre publique d'change (OPE) ;
c:::>
0 - les titres reprsentant au moins 1 0 % du capital d'une entreprise.
@
57
1 2 Titres
G Possibilit lgale de compensation entre plus-values
et moins-values latentes
Catgories de titres Drogation prvue
Par exception la rgle d'valuation lment par lment, en cas
Autres titres immobiliss de baisse anormale et momentane des titres immobiliss cots
(Comptes 271 et 272) (autres que les titres de participation et les titres immobiliss de l'acti-
vit de portefeuille) et des valeurs mobilires de placement cotes,
Valeurs mobilires de place- l'entit n'est pas oblige de constituer, la date de clture de l'exer-
ment (Compte 500) cice, de dprciation concurrence des plus-values latentes normales
constates sur d'autres titres.
L'exception ne concerne que les titres immobiliss (autres que les titres de participa
tion et les TIAP) et les valeurs mobilires de placement. Plus prcisment, il s'agit :
- des actions cotes,
- des obligations cotes,
- des OPCVM (titres des organismes de placement collectif de valeurs mobilires)
dont la valeur liquidative est tablie quotidiennement.
(C MCM) x 100 1 0 %
-0
0
c
::i
0
1..() Calcul des plus-values latentes sur d' autres titres cots : diffrence entre le cot
,.....
0 d' acquisition (CA) des titres et le plus bas de leurs deux cours moyens.
N
@ Calcul de la dprciation : l' cart entre CMC et CM, considr comme baisse anor
.......
male, peut tre couvert par les plus-values latentes sur d' autres titres ; le reste donne
O'I
:::
>
a. lieu dprciation.
0
u Modalits de compensation des plus ou moins-values : l ' intrieur des titres immo
biliss (mais en sparant actions cotes, obligations cotes, OPCVM), et l' intrieur
des valeurs mobilires de placement (toutes catgories confondues).
58
Titres
Ol :;
"'
;:::: t:0
>-
Q_ t:
0 t:
u u
-00::>
,_,
o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q L Sauf les titres de socits prpondrance immobilire.
@
59
Titres
Applications
Voici l'tat du portefeuille des valeurs mobilires de placement cotes dtenues par la so
D cit STB au 31 dcembre N, en euros {l'exercice comptable concide avec l'anne civile).
Cours moyen
Cours moyen
corrig
Titres Nombre Date d'achat Prix d'achat du dernier
du dernier
mois
mois
A 250 2/1/N-2 850 620 720
B 5 500 1 0/3/N-1 96 93 95
c 3 400 7/7/N-1 112 1 20 1 25
D 1 800 5/6/N 252 260 255
E 4 900 25/4/N 70 76 75
Corrig
1 . Dprciation ncessaire la clture de l'exercice N
a) Sans appliquer la drogation prvue par la rglementation comptable
Calcul des plus et moins-values latentes :
- sur titres A : (620 - 850) x 250 = - 57 500
- sur titres B : (93 - 96) x 5 500 = - 1 6 500
- sur titres C : { 1 20 - 1 1 2} x 3 400 = + 27 200
- sur titres D : (260 - 252) x 1 800 = + 1 4 400
-0
0 - sur titres E : (76 - 70) x 4 900 = + 29 400
c
::i
0 Dprciation ncessaire : 57 500 + 1 6 500 = 74 000
1..()
,.....
0 b) En appliquant la drogation prvue par la rglementation comptable
N
@ Recherche des titres susceptibles de bnficier de la drogation : calcul de l'cart entre cours
.......
moyen et cours moyen corrig
O'I
::: : (720 - 620)
>
a. Titres A x 1 00 = 1 6 , 1 3 %
0 620
u
(95 - 93)
Titres B : x 1 OO = 2, 1 5 %
93
L'cart est au moins de 1 O % pour les titres A, ils peuvent donc bnficier de la drogation.
Baisse anormale sur les titres A :
(720 - 620) X 250 = 25 000
60
Titres
Elle peut tre compense par les plus-values latentes sur les titres C, D et E, mais ainsi calcules
(en retenant le plus faible des deux cours moyens) :
- sur titres C : ( 1 20 - 1 1 2) x 3 400 = + 27 200
- sur titres D : (255 - 252) x 1 800 = + 5 400
- sur titres E : (75 - 70) x 4 900 = + 24 500
Plus-value latente totale : + 57 1 00
Cette plus-value latente excde 25 000 , le montant de la dprciation sur les titres A sera donc
de :
Le 30 juin N , la socit Bertrand achte la socit Fidunor 1 000 actions cotes UGC,
classes en TIAP, pour un prix de 305 000 . Ces titres avaient t acquis pour 300 000
par la socit Fidunor. La cession est assortie d'une clause de rmr qui peut tre exerce
jusqu'au 30 juin N+ 1 . L'exercice comptable des deux partenaires concide avec l'anne civile.
La valeur d'inventaire la clture de l'exercice N est de 290 pour l'action UGC. Au 31 d
cembre N, la socit Fidunor envisage avec une certitude suffisante d'exercer son rmr au
30 juin N+1 .
Quel est le traitement comptable appliquer au 31 dcembre N par chacun des parte
naires ?
Corrig
-0
En l'absence de clause de rmr, la socit Bertrand devrait enregistrer au 31 dcembre N une
0 dprciation de :
c
::i
0 (305 - 290 ) X 1 000 = 1 5 000
1..() :;:;
-cl
,.....
0 Cependant, la vente est assortie d'une clause de rmr qui sera exerce avec une certitude
N t;... suffisante. En consquence, la socit Bertrand n'a pas doter de dprciation .
...
@ ....
....... E La socit Fidunor doit constater une moins-value latente de :
0
O'I :;
"' (300 - 290 ) X 1 000 = 1 0 000
::: c:0
>-
a_ c: Les titres ne figurant plus dans son bilan, elle dotera une provision pour risques pour ce montant.
0 c:
u ,g
u
::>
-cl
8o..
1::
...
:;
1
-cl
0
c:::>
0
@
61
I ntressement et participation
des salaris
PRINCIPES CLS
-0
0
c
::i
O Participation des salaris aux rsultats
0
1..()
,.....
a. Comptes spcifiques la participation des salaris
0
N
@
....... 1 66 - Participation des salaris aux rsultats
62
Intressement et participation des salaris
R = 1 /2 (B - 5 % C) x SNA
Les paramtres de la formule sont galement prciss dans le Code du travail. Le voca
bulaire, inspir de la terminologie comptable, ne la recouvre pas exactement :
B = Bnfice fiscal net d'impt mais augment de la dotation la provision pour
investissement de l'exercice
C = Capitaux propres = Capital appel + Primes + Rserves + Report nouveau
+ Provisions rglementes + Provisions non dductibles fiscalement (sauf la
dotation de l'exercice)
S = Salaires bruts
V A = Valeur ajoute = Charges de personnel + Impts et taxes + Charges financires +
Dotations aux amortissements + Dotations aux dprciations et provisions (sauf
exceptionnelles) + Rsultat courant avant impts
Les accords de participation peuvent prvoir une formule de calcul plus avantageuse
pour les salaris.
Les fonds affects la rserve de participation doivent rester bloqus pendant cinq ans
(ou trois ans).
Ol :;
"'
;::::
>- t:0 d. Montant de la dotation la provision pour investissement
Q_ t:
0 t: la clture de l'exercice N+ 1 , la dotation se calcule par rapport la participation due
u u
-00::> au titre de l'exercice N :
,_,o..
:':: - pour les entreprises obligatoirement assujetties qui appliquent une formule conven
...
:; tionnelle (et donc plus avantageuse que le minimum lgal) :
f3
1 Dotation = 50 % du montant drogatoire ;
-00
t:::>
Q
@
63
Intressement et participation des salaris
e. Analyse comptable
RSP = participation attribue aux salaris en N+l , au titre de l'exercice N
PPI = provision pour investissement ventuelle correspondante
64
Intressement et participation des salaris
rRemarques
Lors du blocage des fonds relatifs la participation, d' autres affectations sont pos
sibles ; elles seraient traduites par l' usage des comptes correspondants.
Le nom de provision pour investissements est li une contrainte fiscale : pour
bnficier de la dductibilit fiscale de la dotation, l 'entreprise doit investir dans les
deux ans pour un montant au moins gal ladite dotation.
f) Intressement
L'intressement calcul sur le rsultat d'un exercice est comptabilis, la clture de
celui-ci, sous forme d'une charge payer (compte dbit : 64 1 4 - Indemnits et
avantages divers ).
La possibilit d'intressement a t institu en 1 959. Elle est indpendante de la par
ticipation. Les fonds peuvent tre verss au personnel ou alimenter un plan d'pargne
d'entreprise.
rRemarque gnrale
Les sommes verses au salari le sont sous dduction de la CSG et de la CRDS (7 ,5 %
et 0,5 % sans abattement sur la base de calcul).
L'employeur supporte le forfait social calcul sur la RSP et l 'intressement, sans
abattement (port 20 % depuis le i er aot 20 1 2), comptabilis au dbit du compte
645 - Charges de scurit sociale et de prvoyance . Le forfait social est une charge
dductible fiscalement du rsultat de l 'exercice de calcul de la RSP. Le calcul de B en
est rendu plus complexe (ncessit d'un calcul en dedans ).
La CSG, la CRDS et le forfait social sont verss l ' URSSAF.
Application
-0
0
c
::i Dans la SCOP Finalu (31 5 salaris), la participation due aux salaris au titre de l'exercice N
0 (qui concide avec l'anne civile) s'lve 425 880 . L'accord collectif conclu dans l'entreprise
:;:;
,.....
1..() -cl
prvoit d'utiliser la formule lgale sans application du coefficient 1 /2.
0
N t;... L'assemble qui approuve les comptes se runit le 20 juin N+ 1 , les fonds resteront bloqus
@ ....... pendant cinq ans sur un compte gr par l'entreprise .
.......
E
0
O'I :; D'autre part, une somme de 50 000 est affecte, la fin de l'exercice N, au titre de l'intresse
"'
::: c:0 ment des salaris. Elle est verse le 1 5 janvier N+ 1 , sous dduction de la CSG et de la CROS.
>-
a_ c:
0 c: 1 . En ce qui concerne la participation des salaris :
u ,g
u
::>
-cl
a) calculer le montant de la dotation porter au compte de provision pour investisse
8o.. ment (taux : 50 % du supplment de participation) ;
1::
... b) enregistrer toutes les critures ncessaires pour l'anne N et l'anne N+1 dans le
:;
livre-journal de la socit.
1
-cl 2. En ce qui concerne l'intressement des salaris, enregistrer les critures ncessaires
0
c:::> pour l'anne N et l'anne N+ 1 .
0
@
65
Intressement et participation des salaris
Corrig
1 . Participation des salaris
a) Calcul de la dotation
Fraction drogatoire de la rserve de participation : 425 880 x 1 /2 = 2 1 2 940
Montant de la dotation la provision pour investissement :
2 1 2 940 X 50 % = 1 06 470
b) critures comptables
31 dcembre N
691 Participation des salaris aux rsultats 425 880,00
4284 Dettes provisionnes pour participation
des salaris aux rsultats 425 880,00
Participation, exercice N
31 dcembre N
645 Charges de scurit sociale et de prvoyance 85 176,00
4386 Organismes sociaux - Charges payer 85 176,00
Forfait social 425 880 x 20 %
20 juin N+1
4284 Dettes provisionnes pour participation des salaris
aux rsultats 425 880,00
4246 Participation des salaris aux rsultats -
Rserve spciale 391 809,60
431 Scurit sociale CSG, CROS 34 070,40
Selon dcision AGO
20 juin N+1
4386 Organismes sociaux - Charges payer 85 176,00
431 Scurit sociale 85 1 76,00
Exigibilit forfait social
20 juin N+1
4246 Participation des salaris aux rsultats -
Rserve spciale 391 809,60
1661 Participation des salaris aux rsultats -
Comptes bloqus 391 809,60
Selon accord de participation
"'O 31 dcembre N+ 1
0
c 6872 Dotations aux provisions rglementes (immobilisations) 106 470,00
:J
0 1424 Provisions pour investissement (participation
lil
.-t des salaris) 106 470,00
0 212 940 X 50 %
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>-
a.
0
u
66
Intressement et participation des salaris
31 dcembre N
6414 Indemnits et avantages divers 50 000,00
4286 Personnel - Autres charges payer 50 000,00
Intressement N
31 dcembre N
645 Charges de scurit sociale et de prvoyance 1 0 000,00
4386 Organismes sociaux - Charges payer 10 000,00
Forfait social 50 000 x 20 %
1 5 janvier N + 1
4286 Personnel - Autres charges payer 50 000,00
4386 Organismes sociaux - Charges payer 1 0 000,00
421 Rmunrations dues au personnel 46 000,00
431 Scurit sociale CSG, CROS, forfait social 14 000,00
rRemarque
Lors de la rpartition individuelle de la rserve de participation entre les salaris, la
contribution sociale gnralise (CSG) est dcompte' et verse l' URSSAF, pour un
montant de :
425 880 X 7,5 % = 3 1 941 ,00 ,
ainsi que la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) pour :
425 880 X ,5 % = 2 1 29,40 .
La rpartition individuelle est en gnral postrieure l' assemble des associs ; elle
ne donne pas lieu une comptabilisation particulire, hormis le dcompte des contri
butions.
Ol :;
"'
;:::: t:0
>-
Q_ t:
0 t:
u u
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q 1 . Sans abattement depuis le 1er j anvier 20 12.
@
67
Provisions
PRINCIPES CLS
68
Provisions
Les diffrences d'indexation - Actif refltent une dette supplmentaire probable : elles
font l' objet d'une provision pour risques (non dductible fi scalement) en vertu du prin
cipe de prudence (compte 1 5 1 8 - Autres provisions pour risques ).
Lors du paiement de la dette :
- les carts d'indexation sont contrepasss (ils peuvent l'tre l' ouverture de l'exer
cice) ;
- les charges ou produits lis l'indexation sont comptabiliss :
en 6781 - Malis provenant de clauses d'indexation en cas de perte,
en 7781 - Bonis provenant de clauses d'indexation en cas de profit.
69
Provisions
Type de cot Exemples Traitement comptable
de dmantlement
Cot encouru au fur et Exploitation d'une mine, d'une Dotation progressive d'une provi-
mesure de l'exploitation du carrire sion pour remises en tat.
site (dgradation progressive)
la fin de la priode d'exploitation,
annulation de la provision par un
compte de reprise, constatation
des dpenses de dmantlement
dans les comptes de charges.
0
c sions pour restructurations .
:J
0
rRemarque
lil
..-t
0
N
@ Il existe de nombreuses autres provisions. Certaines sont abordes dans d' autres fiches
.......
..c
Ol du prsent ouvrage : provisions pour pertes de change, provisions pour pertes sur
;::::
> contrats, provisions pour impts . . .
a.
0
u
70
Provisions
Applications
Le 1 r janvier N , une socit spcialise dans la distribution et le stockage de carbu rants
... et d'hydrocarbures dbute l'exploitation d'une station-service et d'un dpt de carburant.
L'autorisation d'exploiter est dlivre pour une du re de dix ans.
la fin de cette priode, l'installation, comptabilise au dbit du compte 2 1 5 1 - Installations
complexes spcialises , devra tre dmantele. Le cot futur de dmantlement est estim
1 50 000 (nettoyage et dgazage des cuves, rhabilitation des rseaux d'assainissement,
dpollution du site, diagnostic du soL .. ) .
L'exercice comptable concide avec l'anne civile.
1. Enregistrer les critures ncessaires au 1 er janvier N et au 31 dcembre N.
2. Au 31 dcembre N+S, le cot de dmantlement est estim 1 70 000 ; enregistrer
les critures ncessaires cette date.
3. Quelles seraient les critures ncessaires au 31 dcembre N+S si le cot de dmant
lement tait estim 70 000 ?
Corrig
1 . critures ncessaires au 1 er janvier N et au 31 dcembre N
1 ' janvier N
21515 Installations complexes spcialises -
Actif de dmantlement 1 50 000,00
1581 Provisions pour remises en tat 1 50 000,00
Constatation du cot de dmantlement futur
31 dcembre N
-0
0
c 2. critures ncessaires au 31 dcembre N+S, cot de dmantlement estim 1 70 000
::i
0
1..() :;:; 31 dcembre N+5
-cl
,.....
0 21515 Installations complexes spcialises -
N t;...
.......
@ Actif de dmantlement 20 000,00
....... E 1581 Provisions pour remises en tat 20 000,00
0
O'I :;
"' Ajustement de la provision
::: c:0
>- 31 dcembre N+5
a_ c:
0 c:
u ,g
u
681 Dotations aux amortissements d'exploitation 15 000,00
::>
-cl 281 515 Amortissements des installations complexes
8o.. spcialises - Actif de dmantlement 1 5 000,00
1::
...
:;
1 Dotation annuelle future : ( 1 70 000 - 90 000 ) x 25 % = 20 000
-cl0
c:::>
0
@
71
Provisions
rRemarque
Si l ' on en restait l ' valuation initiale, les dpenses de dmantlement seraient comp
tabilises au dbit des comptes de charges concerns et la provision ferait l ' objet d'une
reprise au 3 1 dcembre N+9 .
72
Engagements financiers
et passifs ventuels
-0
0
0 Les engagements financiers
c
::i
0 Le PCG prvoit, pour ces engagements, un traitement spcifique, soit par le biais de
1..() :;:;
-cl
,..... l' annexe, soit en utilisant des comptes spciaux (comptes de la classe 8). La solution
0
N t;... est laisse au choix de l'entreprise.
...
@ ,.,
....... E
0
O'I :;
"' a. Typologie des principaux engagements (PCG)
::: c:0
>-
a_ c:
0 c: Engagements donns par l'entreprise Engagements reus par l'entreprise
u ,g
u
::>
-cl Avals,cautions, garanties Avals, cautions, garanties
8o..
Effetscirculant sous l'endos de l'entreprise Crances escomptes non chues
1::
... Redevances de crdit-bail restant courir Engagements reus pour utilisation du crdit-bail
:;
Autres engagements donns Autres engagements reus
1
-cl0
c:::>
0
@
73
Engagements financiers et passifs ventuels
b. L'utilisation de l'annexe
Les textes lgaux prvoient notamment la mention dans l ' annexe des engagements
suivants :
74
Engagements financiers et passifs ventuels
rRemarque
Engagements : cas particulier des engagements de retraite
Le Code de commerce (article L. 1 23 - 1 3 ) prcise : Le montant des engagements de
l 'entreprise en matire de pension, de complments de retraite, d'indemnits et d' allo
cations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs
de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans l' annexe. Par ailleurs,
les entreprises peuvent dcider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant
correspondant tout ou partie de ces engagements.
Ainsi, en ce qui concerne ces droits acquis par le personnel du fait de sa prsence dans
l 'entreprise, le chef d'entreprise peut dcider de constituer une provision, en utilisant le
compte 1 5 3 - Provisions pour pensions et obligations similaires .
L'importance prise par ce type d'engagement conduit souvent les entreprises utiliser
cette dernire solution (dotation progressive d'une provision), dsigne comme m
thode prfrentielle par la rglementation comptable.
Ol :;
"'
;:::: t:0 b. Exemples de passifs ventuels
>-
Q_ t:
0 t:
u u Abandon de crance avec clause de retour meilleure fortune : une entit en
-00::>
,_,
o.. difficult bnficie d'un abandon de crance de la part d'un partenaire, mais elle
:'::
... devra rembourser sa dette si sa situation s' amliore dans le futur. L' obligation de
:;
f3 rembourser reste potentielle, le redressement de la situation financire est un vne
1
-00
t:::> ment incertain non totalement contrl par l' entit.
Q
@
75
Engagements financiers et passifs ventuels
Une restructuration est envisage la clture de l' exercice, mais elle n'a pas fait
l' objet d'un plan formalis ni d'une annonce publique : les obligations lies la
restructuration future demeurent potentielles.
c. Traitement comptable
Un passif ventuel n' est pas comptabilis et n 'apparat donc pas au bilan.
Une information doit tre mentionne dans l' annexe ( sauf si la probabilit d'une
sortie de ressources est faible) :
- description de la nature des passifs ventuels ;
- estimation de leurs effets financiers ;
- indication des incertitudes relatives au montant ou l 'chance de toute sortie de
ressources ;
- possibilit pour l'entit d'obtenir remboursement.
76
Engagements financiers et passifs ventuels
Application
Une entreprise dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile, conclut, au dbut du
mois de mars N-1 , un contrat de crdit-bail mobilier concernant un outillage (valeur d'origine :
1 80 000 HT), aux conditions suivantes :
Dpt de garantie vers le 2 mars N-1 : 1 2 000
Redevances trimestrielles, verses terme chu : 9 600 HT
Paiement de la premire redevance : 31 mai N-1
Dure du contrat : 6 ans
Prix d'achat rsiduel : 28 000 HT
Bien amorti selon le mode linaire sur 1 0 ans par le bailleur (valeur rsiduelle nulle).
1 . Prsenter les informations faire figurer dans l'annexe de base au 3 1 dcembre N
(elles sont signales dans la fiche 6).
2. Prsenter les critures enregistrer dans le cadre d'une comptabilit d'engagements, le
chef d'entreprise dcidant, compter du 31 dcembre N, de tenir une telle comptabilit.
Corrig
1. Informations faire figurer en an nexe au 31 dcembre N
Valeur d'origine de l'outillage : 1 80 000
Dotations thoriques aux amortissements :
de l'exercice : 1 8 000
des exercices antrieurs : 1 5 000
cumul : 33 000
Redevances verses :
pendant l'exercice : 38 400
pendant les exercices antrieurs : 28 800
cumul : 67 200
Redevances restant payer :
moins d'un an : 38 400
plus d'un an et cinq ans au plus : 1 24 800
plus de cinq ans : 0
"'O
0 Cumul : 1 63 200
c
:J Valeur rsiduelle : 28 000
0
lil
"O
.-t
0 t:::> 2. Enregistrements comptables
N t;...
...
@ .... 31 dcembre N
....... -
..c 0
,_,
77
Abonnement des charges
et des produits
U Description du procd
D Mcanisme comptable
PRINCIPES CLS
L'tabli ssement de comptes annuels (bilan, compte de rsultat et annexe) est une
obligation lgale. Cependant, les dirigeants de l' entreprise souhaitent parfois dis
poser de situations correspondant des priodes plus courtes (mois ou trimestre).
Or, certains produits ou certaines charges, dont les montants sont connus d' avance,
ne sont enregistrs qu'une ou deux fois par an.
Pour tablir des situations priodiques fiables, il faut tenir compte de ces lments
en les rpartissant sur chaque mois ou sur chaque trimestre.
Il est possible d' tablir les situations priodiques de manire extra-comptable, en
utilisant un tableur, par exemple. Mais la rglementation comptable permet, sur
option, de recourir la technique de l' abonnement des charges et des produits.
Le choix de cette technique conduit 1 ' enregistrement d'critures comptables sp
cifiques pour l'tablissement des situations priodiques et la clture de l ' exer
cice.
0 Description du procd
-0
0
c
::i
0
1..()
,.....
0
Description d u procd
N
@
....... Le compte 488 - Comptes de rpartition priodique des charges et des pro
O'I
::: duits enregistre les charges et les produits dont le montant peut tre connu ou
> fix d' avance avec une prcision suffisante et qu'on dcide de rpartir par fractions
a.
0
u gales entre les priodes comptables de l'exercice.
Il s ' agit du systme de l ' abonnement. En cours d'exercice, l' abonnement est modi
fi, s'il y a lieu, en plus ou en moins, de manire que le total des sommes inscrites
au dbit ou au crdit des comptes intresss des classes 6 ou 7 soit gal, en fin
d'exercice, au montant rel de la charge ou du produit.
Le compte 488 est sold en fin d' exercice.
78
Abonnement des charges et des produits
0 Mcanisme comptable
Priodicit Abonnement de charges Abonnement de produits
la fin de chaque priode Dbit : 6 . . - Compte de charges Dbit : 4887 - Comptes de
comptable (mois, trimestre . . . ) Crdit : 4886 - Comptes de rpartition priodique
rpartition priodique des produits
des charges Crdit : 7 . . - Compte de pro
duits
Lors du dcaissement de la Dbit : Compte 4886 Dbit : Compte de la classe 4
charge ou de l'encaissement Crdit : Compte de la classe 4 ou 5 ou 5
du produit Crdit : Compte 4887
la clture de l'exercice Compte 4886 sold et charge relle Compte 4887 sold et produit
enregistre rel enregistr
Application
M. Lerond exploite individuellement une entreprise de maonnerie, dont l'exercice comptable
concide avec l'anne civile.
Lors des travaux d'inventaire de l'exercice N, on relve les renseignements suivants :
79
Abonnement des charges et des produits
Corrig
critures de fin d'exercice concernant les comptes d'abonnement
31 dcembre N
68112 Dotations aux amortissements sur immobilisations
corporelles 700
4886 Comptes de rpartition priodique des charges 48 000
2810 Amortissements des immobilisations
corporelles 48 700
Rgularisation abonnement des amortissements
31 dcembre N
512 Banques 1 2 000
4887 Comptes de rpartition priodique des
produits 1 2 000
Rgularisation abonnement des produits
Deuxime criture
Le compte 4887 a t dbit de 1 2 x 1 000 = 1 2 000 pendant l'exercice ( 1 000 la fin de
chaque mois) par le crdit du compte 708 - " Produits des activits annexes ; il est sold la
-o clture.
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
80
;
Evnements postrieurs
la clture
D Classification des vnements postrieurs la clture
fJ Traitement comptable
PRINCIPES CLS
La priode pendant laquelle s ' effectuent les travaux d'inventaire peut tre relati
vement longue (les contraintes fiscales imposent un dlai maximum de trois mois
aprs la clture, dlai rgulirement allong quatre mois, voire plus). Cette p
riode, qui s'tend de la date de clture la date d'tablissement des comptes, est
sensible : des vnements significatifs affectant les comptes de 1 ' exercice cltur
risquent de se produire ; il faut donc organiser en consquence l ' information des
tiers, notamment en vertu du principe de prudence.
Le rsultat doit tenir compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au
cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur mme s' ils sont connus entre la date
de clture de l ' exercice et celle de l'tablissement des comptes annuels.
Une information est significative si elle est susceptible d'influencer l'opinion des
destinataires des comptes annuels.
O'I :;
"'
::: c:0 Il Chiffrage dfinitif d'une provision
>-
a_ c: Autres vnements, ayant u n lien direct et Dcision administrative rendant invendable un stock
0 c:
u ,g
u
prpondrant avec une situation existant Un client qui semblait solvable est en cessation de
::>
-cl la clture paiement
8o..
1::
Cession perte d'une immobilisation
...
:; Ill
1 Autres vnements, sans lien direct et prpon Tout vnement de ce type ne remettant pas en
-cl0
c:::> drant avec une situation existant la clture cause la continuit de l'exploitation
0
@
81
vnements postrieurs la clture
f) Traitement comptable
Il est conditionn par le respect des principes comptables suivants : indpendance des
exercices, prudence, continuit d' exploitation. Il peut tre synthtis dans ce tableau :
Dans les socits, l' vnement est galement signaler dans le rapport de gestion.
Application
Les dirigeants de l'entreprise Evenpost, dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile,
ont connaissance de certains vnements pendant le 1 er trimestre de l'anne N, les comptes
de l'exercice N-1 n'ayant pas encore t clturs (mme si la plupart des oprations de fin
d'exercice ont dj t ralises).
1 . Une dprciation avait t dote pour un montant de 40 000 . Elle concernait le client Du
bois, en difficult, redevable d'un montant HT de 80 000 . En fvrier N, le client est dclar
en tat de cessation de paiement ; la situation dresse par le mandataire-liquidateur laisse
apparatre une rcupration de 30 % du montant de la crance.
2. L'entreprise dtenait au 31 dcembre N-1 des valeurs mobilires de placement non cotes,
acquises pour 46 000 ; leur valeur probable de ngociation avait t estime 40 000 .
Elles ont t revendues en mars N pour 35 000 .
3. Une partie des installations (un quart de la surface de stockage) est dtruite par un incendie
en fvrier N.
4. En janvier N, les dirigeants dterminent avec prcision certains montants :
- nouveaux taux de cotisations affectant le calcul des congs pays,
- rabais accords aux clients sur le chiffre d'affaires annuel,
-0 - prime d'intressement verser aux salaris de l'entreprise.
0
c 5. L'entreprise tait propritaire d'un btiment qu'elle revend en mars N en ralisant une plus-
::i
0
1..() value de 1 40 000 (valeur d'origine du btiment : 3 000 000 ).
,..... 6. L'entreprise dtenait au 31 dcembre N-1 des valeurs mobilires de placement cotes
0
N acquises pour 32 000 . Une dprciation avait t dote pour 3 000 sur la base du cours
@
....... moyen de dcembre N-1 . Le cours en bourse baisse fortement en janvier N pour s'tablir
82
vnements postrieurs la clture
Corrig
1 . Au 31 dcembre N-1 , une dprciation a t dote pour 40 000 ; or il apparat que la perte
probable est maintenant chiffre :
80 000 X 70 % = 56 000
L'vnement (cessation de paiement) est un vnement postrieur la clture ayant un lien direct
et prpondrant avec une situation existant la clture de l'exercice N-1 : il faut donc ajuster le
montant de la dprciation (criture date du 31 dcembre N-1 ) en l'augmentant de :
56 000 - 40 000 = 1 6 000
pour le porter 56 000 ,
2. L'information obtenue l'issue de la vente (la valeur relle de ngociation) a un lien direct et
prpondrant avec la dtention des titres la clture de l'exercice N-1 : une dprciation avait
t dote pour un montant de 6 000 , il faut augmenter ce montant en pratiquant une dotation
complmentaire de 5 000 , ce qui portera la dprciation :
46 000 - 35 000 = 1 1 000
C'est bien la valeur probable de ngociation au 31 dcembre N-1 qui est retenue pour le calcul de
la dprciation. La vente survenue en mars N nous permet d'en prciser le montant.
3. Il s'agit d'un vnement postrieur la clture n'ayant aucun lien direct avec une situation
existant la clture ; c'est un vnement significatif pour l'information des tiers, mention en sera
faite dans l'annexe.
4. Il s'agit bien d'un vnement ayant un lien di rect et prpondrant avec des situations existant
la clture : on rajustera les critures de charges payer correspondantes.
5. L'information obtenue lors de la vente quant la valeur relle de l'immobilisation concerne bien
une immobilisation prsente dans l'entreprise la clture de l'exercice prcdent ; de plus, il s'agit
d'une information significative. Cependant, s'agissant d'une plus-value, le principe de prudence
s'applique : il ne sera pas fait mention de cette information dans l'annexe.
6. L'information relative la baisse du cours des titres cots est un vnement postrieur la
clture sans lien direct avec une situation existant la clture. En effet, pour ce type de titres, la
rglementation comptable fixe comme valeur d'inventaire le cours moyen du dernier mois (d
cembre N-1 ). Les comptes ne seront donc pas modifis. Si l'on estime que l'information est signi
"'O ficative, on peut la mentionner dans l'annexe_
0
c
:J
0 7. L'vnement postrieur la clture est l'valuation communique par l'expert en janvier N. Elle
lil
"O
.-t
0 t:::> a un lien direct et prpondrant avec une situation existant la clture (prsence du terrain au
N t;... bilan) et conduira l'enregistrement d'une dprciation pour le montant :
...
@ ,..,
....... - 1 50 000 - 1 20 000 = 30 000
..c 0
,_,
Ol :;
"'
;::::
>- t:0 8. L'estimation du dommage subi par le client en janvier N a un lien direct et prpondrant avec
Q_ t: la livraison des pices survenues pendant l'exercice N-1 . Aucune assurance ne couvre ce dom
0 t:
u u mage, aussi il est ncessaire de comptabiliser une provision pour risques la clture de l'exercice
-00::>
,_, N-1 , pour un montant de 1 2 500 .
o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
83
Contrats long terme
PRINCIPES CLS
84
Contrats long terme
a. Mthode l'achvement
La mthode l' achvement est domine par l ' application du principe de prudence.
Le chiffre d' affaires et le rsultat ne sont comptabiliss qu' la fin de l' opration.
En cours de contrat, la clture de chaque exercice, les travaux en cours sont consta
ts (critures de variation de stocks). Ils sont valoriss hauteur des charges qui
ont t enregistres. On neutralise ainsi l' incidence de ces charges sur le rsultat de
chaque exercice.
En fin de contrat, le chiffre d' affaires est globalement comptabilis : par le jeu des
variations de stocks successives, la totalit du rsultat sur le contrat se trouve ratta
che l' exercice d'achvement.
b. Mthode l'avancement
Elle est applicable lorsque les conditions suivantes sont satisfaites : opration accepte
par le cocontractant, ralisation certaine, prsence de documents comptables prvision
nels permettant d'valuer avec une scurit suffisante le bnfice global de l'opration.
O'I :;
"'
:::
>- c:0 contrat
a_ c: Lors de l' arrt des comptes :
0 c:
u ,g
u
::>
- porter en stocks, travaux en cours ou comptes de rgularisation les charges ne
-cl
8o.. correspondant pas l' avancement (charges rattaches une activit future) ;
1::
... - comptabiliser en chiffre d' affaires les produits contractuels affects du pourcen
:;
tage d' avancement (en produits recevoir), et les rgulariser ensuite la hausse
1
-cl0 (produits recevoir) ou la baisse (produits constats d' avance).
c:::>
0
@
85
Contrats long terme
Objectif de ce traitement comptable : le rsultat partiel sur le contrat est dgag lors de
chaque exercice, selon le degr d' avancement des travaux, par rapprochement entre les
charges engages et le chiffre d' affaires partiel comptabiliss.
Utilisation d'une mthode qui mesure de faon fiable les travaux ou services
excuts et accepts.
En pratique, on peut retenir :
- le rapport entre les cots des travaux et services excuts la date d' arrt et le
total des cots d'excution du contrat ;
- les mesures physiques ou tudes permettant d'valuer le volume des travaux ou
services excuts.
Aucun profit partiel ne peut tre dgag ; le chiffre d' affaires partiel enregistr en
comptabilit est gal aux charges engages pendant l' exercice. Le rsultat est alors rat
tach en totalit l'exercice d' achvement ; on applique ainsi strictement la mthode
1 ' achvement. En effet, en cours de contrat, une incertitude pse sur la ralit du
rsultat ; on respecte le principe de prudence.
a. Mthode l'achvement
Au bilan, en cours de contrat, la perte terminaison est scinde en deux composantes :
- la perte latente constate la clture de l 'exercice doit tre comptabilise en d
prciation des travaux en cours ;
-0
- le supplment de perte valuable la clture de l 'exercice doit l'tre pour son
0
c intgralit en provision pour risques, en utilisant le compte 1 5 1 6 - Provisions
::i
0 pour pertes sur contrats .
1..()
,.....
0
N
Calcul de la dprciations et de la provision :
@ - dprciation :
.......
86
Contrats long terme
b. Mthode l'avancement
Les travaux en cours correspondant une activit effective ne sont pas constats.
La totalit de la perte terminaison doit tre prise en compte ds la clture du premier
exercice :
- par le biais de la comptabilisation du chiffre d' affaires partiel pour le montant ;
Perte terminaison x Pourcentage d' avancement des travaux
- par le biais d'une provision pour pertes sur contrats pour le reliquat.
Il est procd aux ajustements ncessaires la clture de chaque exercice.
Si le rsultat terminaison ne peut pas tre calcul de faon fiable, on ne dote pas de
provision et le chiffre d'affaires partiel correspond aux charges engages.
emarques
Si, dans le cadre de la mthode l' avancement, on procde une facturation interm
diaire en cours de contrat, le chiffre d' affaires partiel constater lors de la clture de
1 'exercice est diminu d' autant.
Informations en annexe : description des principes comptables relatifs aux contrats
long terme par catgorie de contrats, indication de la mthode de calcul du pourcentage
d' avancement.
Applications
0 La socit anonyme Jetski est spcialise dans la conception, l'installation et la maintenance
de systmes de gestion pour remontes mcaniques dans les stations de sport d'hiver
(installation des portiques, caisses enregistreuses, lecteurs de badges, tourniquets, et des
logiciels correspondants). Elle est assujettie la TVA au taux normal selon le rgime des
encaissements et n'a pas exerc d'option particulire ; l'exercice comptable est cltur le
30 septembre de chaque anne.
la demande de la Socit des Remontes Mcaniques de la Dame Blanche (SRMDB), la
-0 socit Jetski a men bien un important chantier, du 1 5 mars N au 1 5 dcembre N. Ce chan
0
c tier prsente toutes les caractristiques d'un contrat long terme.
::i
0 Les lments chiffrs le concernant sont les suivants :
1..() :;:;
-cl
,.....
0 Cots prvisionnels - Chantier SRMDB (en euros)
N t;...
...
@ .... lments
....... E
Prvisions Prvisions rvises
0
O'I :;
"'
initiales au 30 septembre N
::: c:0
>- Charges directes de production 300 000 320 000
a_ c:
0 c:
u ,g
u
Charges indirectes de production 60 000 80 000
::>
-cl Frais commerciaux 70 000 50 000
8o..
1:: Total 430 000 450 000
...
:;
1 Le chiffre d'affaires, conformment aux prvisions, s'tablit 600 000 HT. Il est factur la
-cl0
c:::> fin du chantier, le 1 5 dcembre N .
0
@
87
Contrats long terme
Corrig
1 . Mthode l'achvement : enregistrements comptables dans les livres de la socit Jetski
30 septembre N
335 Travaux en cours 346 000,00
71 335 Variation des en-cours de production de
biens - Travaux en cours 346 000,00
Constatation du stock final (valuation au cot de revient)
1 5 dcembre N
411 Clients 720 000,00
704 Travaux 600 000,00
44571 tat, TVA collecte 1 20 000,00
Facturation du chiffre d'affaires
"'O 30 septembre N+ 1
0
c 71 335 Variation des en-cours de production de biens -
:J
0 Travaux en cours 346 000,00
lil
.-t 335 Travaux en cours 346 000,00
0 Reprise du stock initial
N
@
.......
..c
Ol 2. Mthode l'avancement : enregistrements comptables dans les livres de la socit Jetski
;::::
>
a. a) tre hypothse : le rsultat terminaison peut tre mesur de faon fiable
0
u
Calcul du pou rcentage d'avancement au 30 septembre N, date de clture de l'exercice :
88
Contrats long terme
30 septembre N
4 1 81 Clients - Factures tablir 554 400,00
704 Travaux 462 000,00
44587 tat - TVA sur factures tabl ir 92 400,00
462 000 x 20 %
Constatation du chiffre d'affaires l'avancement
1 er octobre N
704 Travaux 462 000,00
44587 tat - TVA sur factures tablir 92 400,00
4181 Clients - Factures tablir 554 400,00
Contrepassation
1 5 dcembre N
41 1 Clients 720 000,00
704 Travaux 600 000,00
44571 tat, TVA collecte 1 20 000,00
Facturation du chiffre d'affaires
30 septembre N
4181 Clients - Factures tablir 41 5 200,00
704 Travaux 346 000,00
44587 tat - TVA sur factures tablir 69 200,00
346 000 x 20 %
Chiffre d'affaires l'avancement limit aux charges
engages
1er octobre N
704 Travaux 346 000,00
44587 tat - TVA sur factures tablir 69 200,00
4181 Clients - Factures tablir 4 1 5 200,00
Contrepassation
1 5 dcembre N
41 1 Clients 720 000,00
704 Travaux 600 000,00
44571 tat, TVA collecte 1 20 000,00
"'O
0 Facturation du chiffre d'affaires
c
:J
0
emarque
lil
.-t "O
0 t:::>
N t;...
...
@ ,..,
....... - Si le contrat s' chelonnait sur trois exercices, la clture du deuxime on ajusterait le
..c 0
,_,
Ol :; compte Travaux par le dbit du compte Clients - Factures tablir (cas d'une
"'
;:::: t:0
>- hausse) ou par le crdit du compte Produits constats d'avance (cas d' une baisse).
Q_ t:
0 t:
u u L' criture de contrepassation du dbut d' exercice n'aurait pas lieu d'tre.
-00::>
,_,
o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
89
Contrats long terme
Mthode l'avancement :
charges engages - 346 000 - 1 28 000
chiffre d'affaires + 450 000 + 600 000
reprise chiffre d'affaires - 450 000
Incidence rsultat ( + 1 26 000) + 104 000 + 22 000
(1 ) 1 28 000 = 474 000 - 346 000
Le prix de facturation a t fix 200 000 {HT} ; il est factur le 31 octobre N ; l'ensemble des
travaux sont accepts par le cocontractant.
Suivi du cot de revient rel du chantier Le Pas du Loup (en euros, en cumul)
90
Contrats long terme
Corrig
1. Enregistrements comptables dans le cadre de la mthode l'achvement
Au 30 septembre N, la clture de l'exercice, le rsultat prvisionnel sur le contrat s'avre ngatif :
Chiffre d'affaires attendu : 200 000
Cot de revient prvu : 252 000
Rsultat net : perte (52 000 )
t:0
>-
Q_ t:
0 t:
u u
2. Enregistrements comptables dans le cadre de la mthode l'avancement
-00::>
,_,o.. Au 30 septembre N, la perte terminaison s'lve :
:'::...
200 000 - 252 000 = - 52 000
:;
f3 La perte rattacher l'exercice est de :
1
-00 52 000 X 75 % = 39 000
t:::>
Q
@
91
Contrats long terme
Le montant des charges dj comptabilises est de 1 90 000 , donc le chiffre d'affaires partiel
enregistrer s'lve :
1 90 000 - 39 000 = 1 51 000
On dotera galement une provision pour pertes sur contrats de :
52 000 - 39 000 = 1 3 000
30 septembre N
4181 Clients - Factures tablir 181 200
704 Travaux 1 51 000
44587 tat - TVA sur factures tablir 30 200
Constatation du chiffre d'affaires partiel
30 septembre N
681 5 Dotations aux provisions d'exploitation 1 3 000
1516 Provisions pour pertes sur contrats 1 3 000
1er octobre N
704 Travaux 151 000
44587 tat - TVA sur factures tablir 30 200
4181 Clients - Factures tablir 1 8 1 200
Contrepassation
31 octobre N
41 1 Clients 240 000
704 Travaux 200 000
44571 tat, TVA collecte 40 000
Facturation
30 septembre N+ 1
1 51 6 Provisions pour pertes sur contrats 1 3 000
781 5 Reprises sur provisions d'exploitation 1 3 000
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
92
Changements
de mthodes comptables
PRINCIPES CLS
Article 121-5 Permanence des mthodes : la cohrence des informations comptables au cours
des priodes successives implique la permanence dans l'application des rgles et procdures.
Toute exception ce principe de permanence doit tre justifie par un changement exceptionnel dans
la situation de l'entit ou par une meilleure information dans le cadre d'une mthode prfrentielle.
Article 122-1 Comparabilit des comptes annuels : la comparabilit des comptes annuels est
assure par la permanence des mthodes d'valuation et de prsentation des comptes qui ne peuvent
-0
0 tre modifies que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entit ou dans le
c
::i contexte conomique, industriel ou financier et que le changement de mthodes fournit une meilleure
0
1..() :;:; information financire compte tenu des volutions i ntervenues.
-cl
,.....
0
N t;...
... Ainsi, les textes lgaux, tout en insistant sur la permanence ncessaire, n'excluent
@ ,.,
....... E
O'I
0
:;
pas des changements : ceux-ci ne sont possibles que pour assurer une meilleure
"'
::: c:0 information financire et doivent faire l 'objet d'un traitement particulier afin d'en
>-
a_ c:
0 c: avertir les tiers.
u ,g
u
::>
-cl
8o..
1::
...
:;
1
-cl0
c:::>
0
@
93
Changements de mthodes comptables
94
Changements de mthodes comptables
-0
Application
0
c
::i
0 La socit anonyme CDMT, socit de ngoce dont l'exercice comptable concide avec l'an
1..() :;:;
-cl ne civile, modifie la mthode d'valuation de ses stocks de marchandises.
,.....
0 Jusqu'au 31 dcembre N+ 1 inclus, elle utilisait la mthode PEPS (premier entr, premier sorti).
N t;...
@ ...
,., compter du 31 dcembre N+2 inclus, compte tenu d'un allongement de la dure de rotation
....... E
0 des stocks, elle utilise la mthode du cot moyen pondr (CMP), plus reprsentative de la
O'I :;
"'
::: c:0 valeur d'acquisition du stock.
>-
a_
0
c:
c:
La valorisation des stocks se prsente ainsi (en milliers d'euros) :
u ,g
u
::>
-cl Dates Mthode PEPS Mthode CMP
8o..
1:: 31/1 2/N 1 100 900
...
:;
31/12/N+ 1 1 500 1 400
1
-cl
0 31/1 2/N+2 1 800
c:::>
0
@
95
Changements de mthodes comptables
D'autre part, compter du 31 dcembre N+2, les dirigeants de la socit souhaitent porter
l'engagement de retraite envers le personnel au passif du bilan (jusque-l, il figurait seulement
en annexe) ; l'engagement cumul au 31 dcembre N+1 s'lve 234 000 ; celui n pendant
l'exercice N+2 est de 34 500 .
Par hypothse, on tiendra compte d'un impt sur les socits aux taux de 33 1 /3 %.
Proposer un traitement comptable :
1 . du changement de mthode d'valuation des stocks ;
2. du changement de mthode de prsentation de l'engagement de retraite.
Corrig
1 . Changement de mthode d'valuation des stocks (toutes les sommes sont en milliers
d'euros)
Variation de stock de l'exercice N+2 : 1 500 - 1 800 = - 300
Elle s'analyse ainsi :
Impact sur le stock initial du changement de mthode : 1 500 - 1 400 = + 1 OO
Variation de stock sur la base de la mthode CMP : 1 400 - 1 800 = - 400
(signe + : dbit du compte 6037 ; signe - : crdit du compte 6037)
critures comptables
1 er janvier N+2
695 Impts sur les bnfices 33,33
119 Report nouveau 66,67
370 Stocks de marchandises 100
Impact du changement de mthode l'ouverture
31 dcembre N+2
6037 Variation des stocks de marchandises 1 400
370 Stocks de marchandises 1 400
Reprise du stock initial
31 dcembre N+2
370 Stocks de marchandises 1 800
6037 Variation des stocks de marchandises 1 800
Constatation du stock final
"'O
0
c
:J Ainsi, le compte variation des stocks de marchandises enregistre une variation de 400 k, ob
0
lil tenue sur la base d'une valuation homogne du stock initial et du stock final (en mthode CMP) ;
.-t la variation relle du stock (+ 300 k) est corrige de l'influence du changement de mthode,
0
N isole en report nouveau aprs effet d'impt (66,67 k).
@
....... La 1 '0 criture corrige le montant du stock initial. Ce dernier a t repris en comptabilit pour
..c
Ol 1 500 k lors de l'ouverture des comptes. Le stock initial, dans le cadre de la mthode de l'inven
;::::
> taire intermittent, constitue un actif d'une nature particulire : il a un effet ngatif sur le rsultat de
a.
0
u l'exercice (par le biais du compte 6037). Sa diminution entrane donc un accroissement du rsultat
et de l'impt.
96
Changements de mthodes comptables
Information en annexe
Justification du changement de mthode
Se reporter l'nonc
Incidence sur les comptes annuels et les capitaux propres l'ouverture
Incidence sur le rsultat N+ 1 :
variation des stocks en PEPS : 1 500 - 1 1 OO = + 400
variation des stocks en CM P : 1 400 - 900 = + 500
Diminution des charges d'exploitation : 500 - 400 = 1 OO
Accroissement du rsultat net (IS 33 1/3 %) : 1 00 - 33,33 = 66,67
Incidence sur les capitaux propres l'ouverture de l'exercice N+ 1 :
1 /1 /N+1 : 1 1 00 - 900 = + 200
Diminution du stock final de N , donc diminution des capitaux propres de :
200 - 66,67 = 1 33,33 (net d'IS)
En cumul, on a donc une diminution des capitaux propres de N+ 1 de :
Ol :;
"'
;:::: t:0
>-
Q_ t:
0 t:
u u
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
97
Le capital : constitution des socits
U Rgles juridiques
D Analyse comptable
Lors de la constitution d'une socit, les associs mettent en commun des biens :
- ces derniers permettent le fonctionnement de la socit nouvelle ;
- leur proprit est transfre la personne morale constitue ;
- en change, chaque associ acquiert un droit sur la socit, exprim par sa part
dans le capital social .
Dans les livres comptables de la socit constitue, le processus de comptabil isa
tion aboutira au schma suivant :
Dbit : Comptes reprsentatifs des apports
Crdit : Compte Capital
-0
0
c
::i
0
0
1..()
,..... Rgles juridiques
0
N
@ Capital minimal : aucun pour les socits de personnes et les SARL, 37 000 pour
.......
98
Le capital : constitution des socits
8 Analyse comptable
c. Cas particuliers
Ils concernent les apports en numraire dans les socits par actions.
"'O
0 Situations Traitement financier Traitement comptable
c
:J
0 L'actionnaire doit rgler les intrts de Le compte 45621 est rest dbiteur de
lil
"O
.-t retard et les frais de rappel. la fraction non rgle dans les dlais.
0 t:::>
N t;... Compte 45621 dbit de l'intrt sta
Actionnaire
... tutaire 1 couru et des frais de rappel par
@ ....
....... - retardataire le crdit des comptes 763 (intrts) et
..c 0
,_,
Ol :;
"' 791 (frais).
;:::: t:0
>- Compte 45621 sold lors du versement.
Q_ t:
0 t:
u u
-00::> 1 . Pour cette notion, se reporter la fiche 22.
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
99
Le capital : constitution des socits
1 01 3.
rAemarques
Frais de constitution
Il s' agit de charges externes lies la constitution de la socit : impts (droits d'enre
gistrement), honoraires (avocat, notaire, commissaire aux apports, frais d'audit), frais
-0 divers (greffe, publicit lgale . . . ) .
0
c
:J Ces dpenses peuvent tre comptabilises dans des comptes de charges ; cependant,
0
lil l ' article 1 9 du dcret du 29 novembre 1 983 indique :
.-t
0
N
" Les dpenses engages l'occasion d'oprations qui conditionnent l'existence ou le dvelop
@
....... pement de l'entreprise mais dont le montant ne peut tre rapport des productions de biens
..c
Ol et de services dtermines peuvent figurer l'actif du bilan au poste Frais d'tablissement. ,,
;::::
>
a.
0 Les dirigeants de la socit disposent donc de deux possibilits :
u
soit le maintien de ces dpenses dans des comptes de charges (mthode prfrentielle) ;
soit leur inscription l ' actif du bilan (compte 20 1 1 - Frais de constitution ) :
- directement lors de leur engagement,
- ou lors des travaux d'inventaire, par l e crdit du compte 721 - Production immo-
bilise - Immobilisations incorporelles .
100
Le capital : constitution des socits
En cas d'inscription l' actif, ces frais doivent faire l ' objet d'un amortissement maxi
mum sur cinq ans, en mode linaire (et, fiscalement, sans rduction prorata temporis la
premire anne).
Apport d'une crance douteuse par l'un des associs
Lors de la ralisation de l'apport, on dbitera le compte Clients pour la valeur nomi
nale de la crance ; par contre, pour tenir compte de sa valeur relle (retenue pour appr
cier les droits de l ' apporteur dans le capital), on crditera un compte :
4199 - Clients - Compte correcteur
Ce compte sera sold lors du recouvrement ultrieur de la crance par la socit.
Le compte 4199 n'est pas prvu par le PCG. sa place, il est possible d'utiliser le
compte 491 - Dprciation des comptes de clients .
Application
Le 25 avril N , la socit anonyme Batitout est immatricule au Registre du commerce.
Le 2 mai N, le notaire dpose en banque, sur le compte de la socit, les fonds reus lors de
la souscription des titres.
Le mme jour, la socit verse au notaire, par chque, les frais de constitution (800 de frais
de publicit lgale et 4 000 HT d'honoraires). La socit applique la mthode prfrentielle
pour comptabiliser les frais de constitution. Les 1 0 000 actions, toutes de numraire (valeur
nominale unitaire : 1 OO ), ont t libres concurrence de 75 %. Un actionnaire titulaire de
1 800 actions se libre pour la totalit par anticipation.
Le 2 dcembre N, le dernier quart du capital est appel par le conseil d'administration et les
versements s'effectuent pour le 1 5 dcembre N.
Comptabiliser les oprations relatives l a constitution de la socit Batitout.
Corrig
-0 25 avril N
0 45615 Actionnaires, apports en numraire 1 000 000
c
:J 1 01 1 Capital souscrit - non appel 1 000 000
0
lil
"O Souscription de 1 O 000 actions de 1 OO
.-t t:::>
0 25 avril N
N t;...
... 1 01 1 Capital souscrit - non appel 750 000
@ ,..,
....... - 1 01 2 Capital souscrit - appel, non vers 750 000
..c 0
,_,
Ol :;
"' Appel de 75 % des fonds
;:::: t:0
>- 25 avril N
Q_ t:
0 t: 45621 Actionnaires - Capital souscrit et appel non vers 750 000
u u
1 09 Actionnaires : capital souscrit - non appel 250 000
-00::>
,_, 456 1 5 Actionnaires, apports e n numraire 1 000 000
o..
:':: Appel de 75 % des fonds
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
101
Le capital : constitution des socits
2 mai N
1 01 2 Capital souscrit - appel, non vers 750 000
1 01 3 Capital souscrit - appel, ve rs 750 000
Libration initiale
2 mai N
512 Banques 795 000
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appel
no n vers 750 000
4564 Actionnaires - Versements anticips 45 000
Libration initiale
Libration anticipe : 100 X 1 800 x-f = 45 000
2 mai N
6231 Annonces et in sertions 800
6226 Honoraires 4 000
44566 tat, TVA dductible sur autres biens et services 800
512 Ba nques 5 600
Frais de constitution
2 dcembre N
1 01 1 Capital souscrit - non appel 250 000
1 01 2 Capital souscrit - appel, no n vers 250 000
Appel du demier quart
2 dcembre N
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appel non vers 205 000
4564 Actionnaires - Versements anticips 45 000
1 09 Actionnaires : capital souscrit - non
appel 250 000
Appel du demier quart
1 5 dcembre N
1 01 2 Capital souscrit - appel, non vers 250 000
1 01 3 Capital souscrit - appel, ve rs 250 000
Libration du demier quart
1 5 dcembre N
512 Banques 205 000
45621 Actionnaires - Capital sousc rit et appel
no n vers 205 000
Libration du demier quart
"'O 1 5 dcembre N
0
c 1 01 3 Capital souscrit - appel, vers 1 000 000
:J
0 1 01 Capital 1 000 000
lil
.-t Pour solde du compte 1013
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>-
a.
0
u
102
Les variations du capital
D Augmentation d u capital
6 R d u ct ion du capital
ID Amortissement du capital
0 Augmentation du capital
a. Apports en nature
Prix d'mission (PE) des nouvelles actions compris entre la valeur relle du
titre avant augmentation de capital et la valeur nominale
Traitement financier Prime d'apport (Pr) = Prix d'mission - Valeur nominale (VN)
Pr = PE - VN
Nombre de titres mettre : Valeur des apports/Prix d'mission
-0
0 Ncessit d'une libration immdiate des apports
c
::i
0 1 Constatation de l'augmentation de capital et de la souscription des
-
1..() actions :
,.....
0
N
4561 Actionnaires - Comptes d'apport en socit PE
@ <l.J
E
<l.J
101 Capital VN
0
:;
"' 1043 Primes d'apport Pr
c:0
c: Traitement comptable 2 - Ralisation de l'apport :
2. . Comptes
3. . correspondants
4. . aux actifs PE
5. . apports
4561 Actionnaires - Comptes d'apport en socit PE
103
Les variations du capital
b. Apports en numraire
Traitement comptable
emarque
Dans le cadre d' une socit anonyme, les apports en numraire doivent tre librs d'un
quart au minimum lors de la souscription, le reste dans un dlai de cinq ans (la totalit
lors de la souscription dans les SARL).
c. Incorporation de rserves
L' opration consiste en une restructuration des capitaux propres : des rserves sont
incorpores au capital, ce qui conduit souvent une distribution gratuite de titres aux
associs. L' analyse comptable est simple.
1 06 Rserves
-
-0
0 1 1 0 - Report nouveau
c 1 20 - Rsultat de l'exercice (bnfice)
::i
0
1..()
,..... Compte crdit :
0
N 101 Capital
-
@
.......
O'I
:::
>
a.
0
emarque
u Les augmentations de capital entranent des frais parfois importants : ils peuvent tre
ports au compte 20 1 3 ( Frais d' augmentation de capital et d' oprations diverses ) ;
dans ce cas, ils doivent tre amortis dans un dlai maximum de 5 ans. Toutefois, l' ins
cription de leur montant net d' impt au dbit du compte 1 04 1 Primes d'mission
-
constitue la mthode prfrentielle. En cas d' insuffisance du compte 104 1 , les frais sont
porter dans les comptes de charges.
104
Les variations du capital
f) Rduction du capital
Ll
des titres 101 Capital X des capitaux propres, dont le
ou 119 Report nouveau montant reste identique.
"'O
0 diminution du (solde dbiteur) X
c
:J
0 nombre de titres
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Amortissement du capital
Ol
;:::: Il s' agit d'un remboursement de tout ou partie de la valeur nominale des actions aux
>
a.
0 associs. Les sommes sont prleves sur les rserves et le capital rembours devient du
u
capital amorti . Cela intervient souvent dans les socits concessionnaires, afin de
rendre aux associs leur mise initiale avant l' arrive du terme de la concession.
105
Les variations du capital
1 01 Capital c
1 01 31 Capital non amorti N
1 01 32 Capital amorti A
Application
la date du 30 juin N , les dirigeants de la socit anonyme ARD procdent une double
augmentation de capital :
- une augmentation de capital par incorporation de rserves facultatives portant sur 1 OO 000
(attribution de 1 000 actions gratuites) ;
- une augmentation de capital par apports nouveaux en numraire par mission de 1 500 actions
1 80 l'une.
Le capital initial est compos de 5 000 actions (valeur nominale : 1 OO ; valeur relle avant la
double augmentation : 252 ).
Procder l'enregistrement comptable de la double augmentation de capital.
Corrig
Enregistrement comptable
30 juin N
512 Banques 270 000
"'O
0 4563 Actionnaires - Versements reus sur
c
:J augmentation de capital 270 000
0
lil Versements des souscripteurs de 1 500 actions de
.-t
0 numraire : 180 x 1 500
N
30 juin N
@
....... 4563 Actionnaires - Versements reus sur augmentation
..c
Ol de capital 270 000
;::::
> 1 01 Capital 1 50 000
a.
0 1 041 Primes d'mission 1 20 000
u
Souscription de 1 500 actions de numraire
30 juin N
1 068 Autres rserves 1 00 000
1 01 Capital 1 00 000
Incorporation de rserves, distribution de 1 000
actions gratuites
106
L'affectation du rsultat
PRINCIPES CLS
Le rsultat apparaissant au bilan (net d' impt dans les socits soumises l' impt
sur les socits) fait l' objet d'un projet d' affectation soumettre aux associs dans
les six mois de la clture de l'exercice.
L' affectation du rsultat est influence par les dispositions lgales et statutaires
(d'importance variable selon le type de socit), ainsi que par la volont des asso
cis runis en assemble gnrale ordinaire.
Le projet d' affectation est prsent dans un tableau d'affectation du rsultat
qui donnera ensuite lieu comptabilisation.
Des cas particuliers compliquent parfois l' affectation du rsultat.
0 Terminologie
Socits
Termes Dfinitions
concernes
107
L'affectation du rsultat
Socits
Termes Dfinitions
concernes
Rserves Rserves prvues par les statuts de la socit et donc doter obli-
Toutes socits
statutaires gatoirement lors de l'affectation du rsultat.
Bnfice distribuable
Rsultat de l'exercice
+ Report nouveau antrieur
Dotation la rserve lgale
- Dotation aux rserves rglementes
- Dotation la rserve statutaire
= Bnfice distribuable
emarques
Le report nouveau bnficiaire antrieur ayant dj subi le prlvement pour doter
-0
0 la rserve lgale, ce dernier se calcule uniquement partir du bnfice de l' exercice.
c
::i
0 La dotation de la rserve lgale est obligatoire tant qu'elle n ' a pas atteint un dixime
1..() du capital (montant nominal) ; en gnral, une fois ce plafond atteint, les associs
,.....
0
N interrompent la dotation.
@
.......
O'I
:::
>-
a.
0 Le tableau d'affectation du rsultat
u
Un tableau d' affectation du rsultat est prsent dans la solution de l'application.
108
L'affectation du rsultat
Comptabilisation
de la mise en 457 Associs - Dividendes payer X
paiement du 512 Banques X
dividende
0 Cas particuliers
a. Actions ingalement libres
Selon le statut juridique de la socit et le type d' apport, certains droits sociaux
peuvent faire l' objet d'une libration chelonne (voir : la constitution des socits).
Cela influence le calcul des dividendes lors des affectations de rsultat.
Le premier dividende (intrt statutaire) se calcule sur la fraction libre du capital,
prorata temporis.
Le superdividende unitaire est identique, quel que soit le type de droits sociaux concern.
b. Actions de prfrence :
mises par les socits par actions, elles peuvent confrer leurs dtenteurs des droits
"'O pcuniaires (dividende prioritaire . . . ) ou autres que pcuniaires (informations spci
0
c fiques . . . ). Leur prsence influence l' affectation du rsultat, notamment dans le cas de
:J
0
lil dividendes prioritaires.
"O
.-t
0 t:::>
N t;... c. Dividendes pays en actions de la socit
...
@ ,..,
.......
0 Cette opration est possible dans les socits par actions. Le versement du dividende s'ac
-...
..c
Ol :;
"'
;::::
>- t:0 compagne de la remise d'actions mises par la socit. Il s'agit d'une augmentation de
Q_ t: capital en numraire. Le compte 4563 - Actionnaires - Versements reus sur augmenta
0 t:
u u tion de capital est remplac par le compte 457 - Actionnaires - Dividendes payer .
-00::>
...
o..
:':: d. Acomptes sur dividendes
...
:;
f3 Les acomptes sur dividendes peuvent tre verss en cours d 'exercice ou entre la cl
1
-00 ture et 1 ' AGO condition qu'une situation comptable ou que les comptes annuels
t:::>
Q laissent apparatre un bnfice distribuable suffisant.
@
109
L'affectation du rsultat
Lors de son versement, l' acompte est port au dbit du compte 1 209 Acomptes -
sur dividendes rpartis en instance d'affectation . Ce compte est ensuite sold lors de
1 ' affectation du rsultat.
Applications
0 la clture de l'exercice N, qui concide avec l'anne civile, le bnfice net comptable de
la socit anonyme SAPA s'lve 1 50 000 .
Dans les statuts de la socit, l'article relatif l'affectation du rsultat stipule :
" Sur les bnfices de l'exercice, il sera prlev :
- la dotation la rserve lgale ;
- un intrt statutaire de 6 % verser aux actions.
Le surplus, aprs dotation ventuelle d'une rserve par l'assemble gnrale, sera vers aux
actions titre de superdividende. Le dividende unitaire sera ventuellement arrondi l'euro
infrieur et le reliquat report nouveau.
La rserve lgale n'a pas atteint son n iveau maximum ; le report nouveau antrieur est
bnficiaire de 1 1 70 . L'assemble gnrale des actionnaires propose de doter la rserve
facultative de 1 2 500 ; le capital de la socit est compos de 1 0 000 actions de 50 , toutes
libres intgralement.
Le projet d'affectation est approuv par l'assemble gnrale ordinaire le 1 2 mai N+ 1 et le
paiement des dividendes s'effectue le 1 0 septembre N+ 1 , en numraire par banque.
1 . Prsenter le tableau d'affectation du rsultat.
2. Prsenter les enregistrements comptables lis l'affectation du rsultat.
Corrig
1 . Tableau d'affectation du rsultat
110
L'affectation du rsultat
1 2 mai N+1
1 20 Rsultat de l'exercice (bnfice) 1 50 000
110 Report nouveau 1 1 70
1 061 Rserve lgale 7 500
1 068 Autres rserves 1 2 500
110 Report nouveau 1 1 70
457 Actionnaires - Dividendes payer 1 30 000
Selon tableau d'affectation
1 O septembre N+ 1
457 Actionnaires - Dividendes payer 1 30 000
51 2 Banques 1 30 000
Avis de dbit n...
.:. Le capital de la socit anonyme Zphyr s'lve 2 500 000 . Il est compos de 25 000 ac
.,, tions de 1 OO :
- 1 5 000 actions sont intgralement libres depuis plus de deux ans ;
- 1 0 000 actions ont t libres de moiti depuis plus d'un an et du troisime quart depuis la
fin du premier semestre N .
Les actions ont droit un intrt statutaire de 5 % du capital libr. la clture de l'exercice N ,
le bnfice tant suffisant pour permettre de verser toutes les actions le dividende qu i leur
revient, il est dcid d'affecter une somme de 250 000 titre de superdividende (soit 1 0
par action).
Calculer le montant du dividende verser chaque catgorie d'actions au titre de l'exer
cice N.
Corrig
Montant du dividende verser chaque catgorie d'actions
Actions intgralement libres :
Premier dividende : (1 OO x 5 %) x 1 5 000 = 75 000
"'O
0 Superdividende : 1 0 x 1 5 000 = 1 50 000
c
:J
0 Montant total : 225 000
lil
"O
.-t
0 t:::> Actions partiellement libres :
N t;... Premier dividende : [(1 00 x 1 /2 x 5 %) + ( 1 00 x 1 /4 x 5 % x 6/12)] x 1 0 000 = 31 250
...
@ .... Superdividende : 1 O x 1 O 000 = 1 OO 000
....... -
..c 0,_,
Ol :;
"' Montant total : 1 31 250
;:::: t:0
>-
Q_ t:
0 t:
u u
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
111
Les provisions rglementes
PRINCIPES CLS
Il s' agit de provisions ne correspondant pas l' objet normal d'une provision car
elles sont comptabilises en application de dispositions lgales.
Les provisions rglementes constituent la traduction comptable d'un avantage
fiscal souvent temporaire. Lors de leur dotation, elles permettent un gain d' impt
sur les bnfices qui est annul (mais pas toujours) lors de leur reprise.
Ce caractre particulier est marqu par leur place au bilan (dans les capitaux
propres ).
La constitution des provisions rglementes est facultative et relve d'une dci
sion de gestion du chef d'entreprise.
.......
1431 - Hausse des prix
O'I
::: 1 432 - Fluctuation des cours
>
a.
0 144. Provisions rglementes relatives aux autres lments de l'actif
-
u
145. - Amortissements drogatoires
146. - Provision spciale de rvaluation
147. - Plus-values rinvesties
1 48. - Autres provisions rglementes
112
Les provisions rglementes
emarques
1 . Parmi les provisions rglementes figure la provision pour hausse des prix. La notion
de hausse des prix semble contradictoire avec celle de provision . S ' agissant de
produits en stocks, le mcanisme le plus classique est celui des dprciations. En ralit,
l 'objectif est de confrer un avantage fiscal (grce une baisse du rsultat imposable)
aux entreprises qui, cause de l 'inflation, ont supporter un cot de renouvellement de
leur stock toujours plus lev. Cet avantage est temporaire puisque les provisions pour
hausse des prix sont reprendre six ans aprs leur dotation, cette reprise comptable tant
imposable fiscalement.
2. Dans les provisions rglementes relatives aux autres lments d' actifs (compte 1 44.)
figurent notamment :
"'O
0 - la provision pour risques affrents aux crdits moyen terme (crances de 2 5 ans)
c
:J rsultant d'oprations faites l 'tranger. Elle peut s' lever jusqu' 10 % de l 'en-cours
0
lil
"O global des crances sur l ' tranger susceptibles de non-recouvrement. Elle doit tre ajus
.-t
0 t:::>
N t;... te chaque anne en fonction du montant de ces crances. Lorsqu'une crance douteuse
...
@ ,.., a fait l ' objet d' une dprciation, cette dernire s'impute sur la provision rglemente ;
....... -
..c 0
,_,
- la provision pour prts d'installation d ' anciens salaris (ou provision pour essai
Ol :;
"'
;:::: t:0 mage ) . Elle est gale une fraction du montant des prts ou des souscriptions en
>-
Q_ t:
0 t: capital lis des crations d'entreprises par d' anciens salaris et fait l ' objet d' une
u u
-00::> reprise chelonne dans le temps selon des modalits fi scales complexes.
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
113
Les provisions rglementes
Application
Le grant de la SARL Proreg souhaite doter au maximum la provision pour hausse des prix
la clture de l'exercice N , qui concide avec l'anne civile ; il s'agit de la premire constitution
de cette provision par l'entreprise.
Seul le stock de matires M est concern.
Renseignements chiffrs
Stock de matire M
t
On retient le plus faible des deux
Corrig
1 . Calcul de la provision pour hausse des prix doter au 31 dcembre N
114
Les emprunts obligataires :
24
mission et gestion
U Caractristiques d'un e m p runt ID Service de l'emprunt
obligataire ID Travaux d'inventaire
D mission de l 'e m p ru nt
PRINCIPES CLS
Les socits par actions, 1 ' tat et les collectivits publiques peuvent mettre des
emprunts obligataires. la diffrence de l 'emprunt indivis, l ' emprunt obligataire
est fractionn en un grand nombre de titres de crance ngociables : les obliga
tions, qui revtent des caractristiques particulires.
L 'emprunt obligataire fait l' objet d'un suivi prcis en comptabilit, tant lors de
son mission que lors du paiement des intrts et du remboursement des obliga
tions (service de l ' emprunt).
Des travaux d'iinventaire spcifiques lui sont galement associs.
115
Les emprunts obligataires : mission et gestion
f) mission de l'emprunt
E = Prix d'mission (rapport global de l'emprunt)
R = Prix de remboursement global
P = Prime de remboursement = R E -
mission souscription
1 69 Primes de remboursement des
obligations p
mission - souscription
4671 Obligataires - Compte de souscription E
simultanes 1 63 Autres emprunts obligataires R
Libration ultrieure Libration
512 Banques E
4671 Obligataires - Compte de souscription E
mission
471 1 Obligations placer R
1 63 Autres emprunts obligataires R
Souscription
4671 Obligataires - Compte de souscription E
mission - souscription
1 69 Primes de remboursement
et libration des obligations p
distinctes 471 1 Obligations placer R
Libration
512 Banques E
4671 Obligataires - Compte de
souscription E
"'O
0
c
0
:J
lil
8 Service de l'emprunt
.-t
0
N L'expression service de l'emprunt recouvre le paiement des intrts (1) et le rem
@ boursement des obligations (R) selon les modalits prvues lors du lancement de l' em
.......
..c prunt obligataire .
Ol
;::::
>
a.
0
u
116
Les emprunts obligataires : mission et gestion
Clture exercice N
661 1 Intrts des emprunts et dettes le
1 6883 Intrts courus sur autres emprunts
obligataires le
le = intrts courus entre dernier service et
date de clture
Ouverture exercice N+ 1
Distorsion entre 1 6883 Intrts courus sur autres emprunts oblig. le
chance du coupon 661 1 Intrts des emprunts et dettes le
et date de clture Contrepassation
Constatation des intrts
661 1 Intrts des emprunts et dettes 1
1 6871 Obligataires - Coupons payer 1
Paiement des coupons
1 6871 Obligataires - Coupons payer 1
512 Banques 1
Mise en remboursement
1 63 Autres emprunts obligataires R
Remboursement
1 6872 Obligataires - Obligations rembourser R
direct Remboursement effectif
en trsorerie 1 6872 Obligataires - Obligations rembourser R
512 Banques R
117
Les emprunts obligataires : mission et gestion
8 Travaux d'inventaire
Trois types de travaux possibles :
- la constatation des intrts courus (voir ci-dessus) ;
- la gestion des frais d'mission par le biais du mcanisme des charges rpartir (sur
la dure de l'emprunt ; fiscalement : par fractions gales sur la dure de l' emprunt
ou au prorata des intrts courus) ;
- l ' amortissement comptable de la prime de remboursement : amortissement di
rect par le dbit du compte 6861 Dotations aux amortissements des primes de
-
Application
La socit anonyme SAGM a un exercice comptable qui concide avec l'anne civile.
Le 1 5 septembre N, elle procde l'mission d'un emprunt obligataire de 1 000 000 divis en
1 0 000 obligations de 1 OO , mises 98 et remboursables en 20 ans (taux d'intrt : 6 %,
date de jouissance : 1 ' octobre N).
L'emprunt est intgralement plac au 1 ' octobre N .
Lors d u 1 ' service d e l'emprunt, le 1 ' octobre N+ 1 , l'annuit se dcompose ainsi :
Intrts : 60 000
Amortissement de la dette : 27 200
La prime de remboursement est amortie au prorata de la dure de l'emprunt.
1. Enregistrer l'mission de l'emprunt et les travaux d ' inventaire la clture de l'exer
cice N dans les livres de la socit SAGM .
2 . Enregistrer le service d e l'emprunt la date d u 1 er octobre N +1 .
-0
0
c
::i
0
L() Corrig
,.....
0 mission de l'emprunt et travaux d'inventaire dans les livres de la socit SAGM
N 1.
@ 1 5 septembre N
.......
118
Les emprunts obligataires : mission et gestion
1 er octobre N
169 Primes de remboursement des obligations 20 000
2 X 10 000
4671 Obligataires - Compte de souscription 980 000
4711 Obligations placer 1 000 000
Souscription de l'emprunt
1 er octobre N
512 Banques 980 000
4671 Obligataires - Compte de souscription 980 000
31 dcembre N
6861 Dotations aux amortissements des primes de
remboursement 5 000
169 Primes de remboursement 5 000
20 000 x 3/12
31 dcembre N
6611 Intrts des emprunts et dettes 1 5 000
1 6883 Intrts courus sur autres emprunts obligataires 1 5 000
60 000 X 3/12
1 er octobre N+ 1
6611 Intrts des emprunts et dettes 60 000
1 6871 Obligataires - Coupons payer 60 000
Selon tableau d'amortissement de l'emprunt
1 er octobre N+ 1
16871 Obligataires - Coupons payer 60 000
512 Banques 60 000
Avis de dbit n
1 er octobre N+ 1
1 63 Autres emprunts obligataires 27 200
1 6872 Obligatai res - Obligations rembourser 27 200
Selon tableau d'amortissement de l'emprunt
1 er octobre N+ 1
"'O 1 6872 Obligataires - Obligations rembourser
0 27 200
c 512
::J Banques 27 200
0 ....
Avis de dbit n
li) -0
...-i
0 c:"
N t;V
V
@ ..,
...... -
..c 0
O'I :;
"'
c c:0
>-
Cl. c:
0 c:
u _g
"
-0
8o..
V
....
V
:;
1
-0
0
c:
"
Cl
119
Les emprunts obligataires :
cas particuliers
PRINCIPES CLS
Afin de rendre plus attractifs les emprunts obligataires, certains types d' obliga
tions associent les avantages des obligations et des actions : on aboutit ainsi des
titres hybrides dont la gestion est parfois dlicate.
On se limitera ici aux titres suivants :
- obligations convertibles en d' autres obligations,
- obligations convertibles en actions,
- obligations remboursables en actions,
- obligations bons de souscription d'obligations (OBSO)
- obligations bons de souscription d' actions (OBSA)
- obligations indexes.
-0 Descriptif
0
c
::i
0
L()
mission d'un emprunt convertible : les obligataires s'engagent accepter, une
,..... date prvue, la conversion en un autre emprunt ou le remboursement anticip de
0
N
leurs titres.
@
.......
L'opration est pratique si les taux d'intrt baissent.
O'I Elle s' analyse comme un amortissement (de l'emprunt ancien) suivi d' une sous
:::
>
a.
0
cription ( l 'emprunt nouveau).
u
120
Les emprunts obligataires : cas particuliers
Libration
souscriptions 512 Banques En(Z-X)
en 4671 Obligataires - Compte de souscription En(Z-X)
numraire
Amortissement
criture habituelle d'amortissement des primes de remboursement des emprunts obli-
reliquat prime
gataires
-0 ancien emprunt
0
c
::i
0
1..()
,.....
0
N
]8
"'
...
Obligations convertibles en actions
...
@ ....
E
0
:;
Descriptif
"'
c:0
c: Ds l ' mission de l'emprunt, il est prvu que les obligataires pourront demander
la conversion de leurs titres en actions, tout moment ou pendant des priodes
dtermines.
En gnral, le taux d'intrt des obligations convertibles en actions est d'un ni
veau infrieur celui des obligations classiques.
Les augmentations de capital s'oprent au fur et mesure des demandes de
conversion.
121
Les emprunts obligataires : cas particuliers
Traitement comptable
Emprunt convertible :
- Valeur d'mission : E
- Valeur de remboursement : R
1 er cas : mission au pair ; R = E
Donnes 2e cas : R > E
Valeur des obligations converties : Ec
Valeur des obligations rembourses : Er (1er cas) ou Rr (28 cas)
Augmentation de capital :
- Montant total en nominal : N
mission de l'emprunt
512 Banques E
161 Emprunts obligataires convertibles E
Conversion --------i
161 Emprunts obligataires convertibles Ec
1 er cas N
1 01 Capital
R=E 1 044 Primes de conversion d'obligations
en actions Ec-N
,__
___ Remboursement du reste
161 Emprunts obligataires convertibles Er
512 Banques Er
122
Les emprunts obligataires : cas particuliers
Traitement comptable
Remboursement du reste
161 Emprunts obligataires convertibles Er
668 Autres charges financires Ar-Er
2e cas 512 Banques Ar
R>E Idem
1 580 Autres provisions pour charges Ar-Er
7865 Reprises sur provisions pour risques
et charges financiers Ar-Er
Descriptif
Il est prvu, ds l' mission de l 'emprunt, que le remboursement des obligations se
fera toujours contre remise d' actions de la socit (et non en numraire).
L' obligataire n'a pas le choix.
Le remboursement peut s'effectuer sur demande des obligataires ou des dates
dtermines.
En gnral, les obligations sont mises au pair.
Traitement comptable
Donnes :
Valeur d'mission de l'emprunt : E
mission Valeur nominale de l'augmentation de capital : N
de
512 Banques E
l'emprunt 1 67 Emprunts et dettes assortis de
conditions particulires E
-0
0
c
::i
0
L() 1 67 Emprunts et dettes assortis de
,.....
0 Rembourse conditions particulires E
N
"' ment de 1 01 Capital N
@ '"'
E 1 044 Primes de conversion d'obligations
0 l'emprunt
:;
"' en actions E-N
c:0
c:
c:
,g
u
::>
lG
"'
Obligations bons de souscription d'obligations (OBSO)
1
ces obligations, rmunres en gnral un taux infrieur au taux moyen du march,
g sont associs des bons permettant la souscription ultrieure d' autres obligations un
o taux plus intressant pour le souscripteur.
@
123
Les emprunts obligataires : cas particuliers
5 1 2 Banques PE 506 Obligations
souscription 1 69 Primes de rembourse- B
du premier ment des obligations B 5082 Bons de
emprunt 1 63 Autres emprunts souscription VB
obligataires VR 512 Banques PE
"'O 487 Produits constats
0 d'avance VB
c
:J
0
lil
.-t Premption
0 des bons non 487 Produits constats
N 668 Autres charges finan-
@ utiliss d'avance VB ci res VB
....... 768 Autres produits 5082 Bons de souscrip-
..c
Ol financiers VB
;:::: tion VB
>
a.
0 mission/
u
souscription 5 1 2 Banques PE 506 Obligations
1 69 Primes de rembourse- B
du deuxime
ment des obligations PR 5082 Bons de souscrip-
emprunt 1 63 Autres emprunts tion VB
obligataires VR 512 Banques PE
. . . -
124
Les emprunts obligataires : cas particuliers
rRemarque
Des BSO autonomes peuvent tre mis. Ils suivent le mme traitement comptable que
ceux lis aux OB SO (inscrits en Produits constats d' avance puis rapports au rsultat
sur la dure de l ' emprunt correspondant).
-0
0
c
::i
8 Obligations indexes
0
1..()
,..... Le remboursement du capital ou le montant des intrts varie en fonction d'un indice
0 (lui-mme en relation avec l' activit de la socit mettrice).
N "'
@ - L'indexation du capital ne se pratique plus que rarement. Par contre, celle des intrts
....... E
O'I est frquente : la comptabilisation des intrts ne distingue pas entre les intrts prvus
"'
:::
> g et ceux rsultant de la clause d'indexation.
a. =
0
u ] Ce sont donc les schmas d' critures habituels qui s' appliquent.
u
::>
-0
8o..
1::
"'
"5
1
-0
g::>
0
@
125
Les emprunts obligataires : cas particuliers
Application
La socit anonyme Artech met le 1 er juillet N un emprunt obligataire convertible en actions.
Les 5 000 obligations, d'une valeur nominale de 200 l'une, sont mises 200 l'une et rem
boursables 220 l'une.
Elles sont convertibles en actions durant le 1 er semestre N+4 par remise d'une obligation contre
6 actions de valeur nominale 20 .
Les obligations non converties sont rembourses in fine le 1 er juillet N+4. cette date 75 % des
obligations sont prsentes la conversion.
Enregistrer ces oprations dans le livre journal de la socit Artech (les dirigeants de la
socit dcident de comptabiliser l'emprunt au prix d'mission).
Corrig
Enregistrement des oprations dans le livre-journal de la socit Artech
1 er juillet N
512 Banques 1 000 000
1 61 Emprunts obligataires convertibles 1 000 000
mission de 5000 obligations de 200
1 er juillet N
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 1 00 000
1 580 Autres provisions pour charges 1 00 000
(220 - 200 ) x 5 000
1 er semestre N+4
1 61 Emprunts obligataires convertibles 750 000
1 01 Capital 450 000
(5 000 x 75 %) x 6 x 20
1 044 Primes de conversion d'obligations en actions 300 000
Conversion de 75 % des obligations
31 juillet N+4
1 580 Autres provisions pour charges 75 000
7865 Reprises sur provisions pour risques et
charges financiers 75 000
100 000 x 75 %
"'O
0 31 juillet N+4
c
:J 161 Emprunts obligataires convertibles 250 000
0
lil (5 000 X 25 Io X 200)
.-t
0 668 Autres charges financires 25 000
N 20 X (5 000 X 25 %)
@ 512 Banques 275 000
.......
..c Remboursement des obligations non converties
Ol
;:::: 31 juillet N+4
>
a.
0 1 580 Autres provisions pour charges 25 000
u
7865 Reprises sur provisions financires 25 000
126
Autres fonds propres
et comptes d'associs
PRINCIPES CLS
Les fonds propres se composent des capitaux propres et des autres fonds propres.
Ces derniers ne sont pas dfinis par la rglementation comptable, qui numre
trois exemples : les titres participatifs, les avances conditionnes et les droits du
concdant dans les entreprises concessionnaires.
Les comptes d' associs enregistrent les relations financires qui se nouent entre la
socit personne morale et ses associs.
a. Titres participatifs
Ils peuvent tre mis par les socits et tablissements du secteur public, les coopra
tives et les socits mutuelles d' assurance.
Lors de leur mission, le compte 1671 - missions de titres participatifs est crdit.
b. Avances conditionnes
Elles sont verses par l' tat ou par des entreprises publiques. Destines financer
-0
0 des tudes et des oprations de recherche, elles sont remboursables en cas de succs.
c
::i
0 :V
-0 Sinon elles se transforment en subventions d'exploitation.
1..() c::l
,..... Lors de la signature du contrat elles sont enregistres au crdit du compte 1674 -
0 ti"'
N "'
.., Avances conditionnes de l' tat . En cas de succs le compte est dbit par la
@
....... 0 contrepartie du compte de trsorerie. En cas d'chec, le compte est dbit par le crdit
:;
"'
O'I c:
:::
>- c:0 du compte 740 - Subventions d'exploitation ou du compte 778 - Autres produits
a.
0
u
.gu exceptionnels , selon le mode de comptabilisation des charges correspondantes.
-00:l
c..
"'
c. Droits d u concdant
:;
t8 Le compte 229 - Droits du concdant est crdit, dans les entreprises conces
1
-00 sionnaires, lorsqu'une immobilisation est mise la disposition de l'entreprise (par le
Ci concdant ou par le concessionnaire).
@
127
Autres fonds propres et comptes d'associs
emarque
Les bons de souscription d'actions (BSA) peuvent aussi tre assimils des fonds
propres : mis par des socits cotes, ils permettent leur titulaire de souscrire ultrieu
rement des actions mises par la mme socit. Lors du placement des BSA, le compte
1 045 Bons de souscription d'actions est crdit.
-
Applications
0 Le 1 er fvrier pour aider la mise au point d'un prototype, Oso Innovation verse
N,
la socit lnnov SA une avance conditionne d'un montant de 70 000 , remboursable
au bout de deux ans avec une prime de 8 000 en cas de succs. Le montant des capitaux
propres de la socit l nnov SA est suprieur au montant de l'avance (condition d'obtention).
L'avance n'est pas rembourse en cas d'chec.
Au bout des deux annes, la mise au point du prototype a chou. Les charges engendres
par cet chec ont t comptabilises en charges d'exploitation.
1. Prsenter l'ensemble des enregistrements comptables dans les livres de la socit
lnnov SA.
2. Comment aurait t comptabilise la prime verse par la socit lnnov SA en cas de
succs ?
-0
0
Corrig
c
::i 1. Enregistrements comptables chez lnnov SA
0
1..()
,..... 1 er fvrier N
0
N 512 Banques 70 000
@ 1 674 Avances conditionnes de l' tat 70 000
.......
128
Autres fonds propres et comptes d'associs
Corrig
Enregistrements comptables chez Financiel.
2 janvier N
512 Banques 375 000
1041 Prime d'mission 375 000
mission des BSA - 75 x 5 000
31 mars N+3
emarque
La premption de 500 BSA n'est pas constate en comptabilit. Leur valeur demeure
dans le compte 1 04 1 .
O'I :;
"'
Enregistrements comptables dans la comptabilit de la SARL
::: c:0
>- 1 5 mars
a_ c:
0 c: 512 Banques 20 000
u ,g
u
::>
-cl 4550 Associ Goujon, compte cou rant 20 000
8o..
1:: 30 avril
...
:; 4550 Associ Goujon, compte courant 20 000
1 1 67 Emprunts et dettes assortis de conditions
-cl0
c:::> particulires 20 000
0
@
129
Socits civiles - G I E - Professions
librales
U Socits civiles
D Groupements d'intrt conomique (GIE)
ID Professions librales
PRINCIPES CLS
Le Plan comptable gnral concernait, l ' origine, les entits commerciales. Pro
gressivement, des plans comptables professionnels ont t labors pour tenir
compte des spcificits de certaines activits (agriculteurs, notaires, promoteurs
immobiliers . . . ).
La priode actuelle se caractrise par un rapprochement avec le Plan comptable
gnral, tout en conservant les particularits inhrentes certaines activits ou
certaines structures juridiques.
0 Socits civiles
Elles se di stinguent des socits commerciales par leur objet ou par leur forme.
130
Socits civiles - GIE - Professions librales
"'O
G Groupements d'intrt conomique (GIE)
0
c
:J Le GIE est cr par des personnes physiques ou morales afin de dvelopper leur
0
l.J)
.-t activit et d' accrotre leur rsultat. 11 s'agit d 'une mise en commun de moyens, dans
0
N un but civil ou commercial.
@ "'
.......
..c
Ol
: Le GIE est immatricul au registre du commerce et des socits, il peut tre constitu
;:::
> 0 avec ou sans capital .
a.
u
0
j La tenue d'une comptabilit est ncessaire afin de permettre le contrle des associs
(article L 25 1 - 1 2 du Code de commerce).
_g
8o..
:'::
"'
"5
f3
1
0
i::;:I
Q
@
131
Socits civiles - GIE Professions librales
-
Particularits comptables
rAemarque
Les GEIE (groupements europens d'intrt conomique) ont les mmes obligations
comptables que les GIE franais lorsqu'ils ont leur sige en France.
8 Professions librales
Leurs obligations comptables ont une origine fiscale. Les professionnels libraux rele
vant du rgime mkro BNC doivent tenir un document prsentant le dtail journa
lier de leurs recettes professionnelles. Ceux qui relvent du rgime de la dclaration
contrle doivent tenir une comptabilit de caisse (recettes et dpenses) et prsenter
un livre journal et un registre des immobilisations (ils peuvent opter pour une comp
tabilit d'engagement).
-0 Les adhrents aux associations de gestion agres utilisent la nomenclature comptable
0
c
:J impose par l 'administration fiscale, inspire du Plan comptable gnral de 1 957. Les
0
lil
.-t
rubriques des dclarations fiscales reprennent cette nomenclature.
0
N
@
.......
..c
Ol
rAemarque
;:::: Certaines professions librales peuvent tre exerces dans le cadre de socits commer
>
a. ciales (socits anonymes, SARL. . . ) ou de socits d' exercice libral (SEL). La comp
0
u
tabilit de ces socits, soumises 1 'impt sur les socits, relve du Plan comptable
gnral.
132
Socits civiles - GIE - Professions librales
Application
La SCPI Amiral procde l'acquisition, le 2 mars N, d'un immeuble locatif pour
800 000 (paiement au comptant par banque).
Cet immeuble est cd le 1 5 septembre N+5 pour la somme de 900 000 . Toutes les opra
tions sont exonres de TVA.
Le produit de la cession est affect un fonds de remboursement. Ce dernier permet de
rembourser aux associs, le 30 octobre N+5, 6 000 parts sociales (valeur nominale 1 OO ,
souscrites 1 50 ).
Enregistrer ces oprations dans la comptabilit de la SCPI Amiral.
Corrig
Enregistrement des oprations dans la comptabilit de la SCPI Amiral
2 mars N
213 Constructions - Immeubles locatifs 800 000
512 Banques 800 000
Achat immeuble locatif
1 5 septembre N+5
512 Banques 900 000
213 Constructions - Immeubles locatifs 800 000
1 08 Plus ou moins values ralises sur cessions
d'immeubles locatifs 1 00 000
Cession immeuble locatif
1 5 septembre N+5
54 Fonds de remboursement 900 000
512 Banques 900 000
Dotation du fonds de remboursement
30 octobre N+5
1 01 Capital social 1 OO x 6 000 600 000
1 041 Primes d'mission 50 x 6 000 300 000
54 Fonds de remboursement 900 000
Remboursement de parts
"'O
0
c
:J
0
lil
"O
.-t
0 t:::>
N t;...
...
@ ,..,
....... -
..c 0
,_,
Ol :;
"'
;:::: t:0
>-
Q_ t:
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u u
-00::>
,_,o..
:'::
...
:;
f3
1
-00
t:::>
Q
@
133
Collectivits territoriales
- Associations
O Collectivits territoriales
fJ Associations
PRINCIPES CLS
-0
0
c
::i
0
L()
,.....
0 Collectivits territoriales
0
N
@
a. Organisation comptable gnrale
.......
O'I Les collectivits territoriales sont soumises au principe de sparation des fonctions :
::: l' excutif (dans une commune, le maire) est l'ordonnateur des recettes et des dpenses
>
a.
0 alors que le comptable public (receveur municipal) effectue les encaissements et les
u
dcaissements.
Chaque anne un budget est prpar par l'organe excutif et approuv par l' assemble
dlibrante. Ce document est une prvision des recettes et des dpenses pour l' anne
suivante. Un budget supplmentaire est tabli en cours d'anne. Le budget encadre
strictement l' action territoriale.
134
Collectivits territoriales - Associations
Un compte administratif (enregistrement des oprations ralises) est tenu sous la res
ponsabilit de l ' ordonnateur. Il est arrt et prsent au vote de l' assemble dlibrante
avant le 30 juin de l ' anne suivante.
Le comptable public tient un compte de gestion qui rcapitule les recettes et d
penses auxquelles il a procd aprs avoir vrifi leur lgalit.
La nomenclature comptable est inspire de celle du PCG. La rgle de l ' annualit bud
gtaire s' applique (indpendance des exercices).
b. Prsentation du budget
Le budget est divis en deux sections :
- la section de fonctionnement : oprations lies la gestion courante ;
- la section d ' investissement : oprations d 'investissement et leur financement.
Les deux sections sont lies :
- les dotations aux amortissements et aux provisions sont des dpenses de fonctionne
ment et des recettes d' investissement ;
- un excdent de fonctionnement issu du compte administratif est affect obligatoire
ment la section d' investissement lors du vote du budget supplmentaire, mais un
excdent d' investissement ne peut financer que des investissements.
La rgle de l ' annualit budgtaire est d' application stricte pour la section de fonction
nement. Pour la section d'investissement, des crdits engags mais non encore manda
ts la fin de l ' anne sont repris dans l ' exercice suivant.
Dans les communes, le budget est vot selon une prsentation par nature (communes
de moins de 1 0 000 habitants) ou par nature et par fonction (communes de plus de
1 0 000 habitants).
Les budgets vots font l 'objet d ' un contrle de lgalit par le prfet et la Chambre
rgionale des comptes.
Ol :; durant l' exercice. Il prsente la situation patrimoniale et financire dans un bilan qui
"'
;:::: t:0
t: dtaille l ' actif et le passif de la collectivit. Il est galement soumis au vote de l' assem
>-
Q_
0 t:
u u ble dlibrante qui s ' assure ainsi de sa concordance avec le compte administratif.
-00::>
,_,
o..
:'::
...
:;
rRemarque
f3 Les instructions qui organisent la comptabilit des dpartements et des rgions com
1
-00 portent un cadre comptable (nomenclature par fonction et par nature), un cadre budg
t:::>
Q taire et une prsentation des documents budgtaires et du compte administratif.
@
135
Collectivits territoriales - Associations
G Associations
Le Plan comptable des associations reprend les dispositions du PCG en les compltant
par des dispositions spcifiques. En fin d 'exercice, un bilan et un compte de rsultat
sont tablis, complts par une annexe qui rcapitule notamment la valeur des contri
butions en nature (personnel bnvole, dons en nature. . . ). Les associations qui font
appel la gnrosit du public tablissent en plus un compte d 'emploi des ressources
collectes qui rcapitule l' affectation des dons par type de dpenses.
Les principales particularits comptables sont dtailles ci-dessous.
tes des biens non renouvelables puis rapporte au rsultat comme dans les comp
tabilits commerciales.
"'O
0 c. Subventions de fonctionnement
c
:J
0
lil Une subvention attribue avec une condition suspensive ne peut pas tre comptabilise
.-t
0 dans les comptes de produits tant que cette condition n 'est pas leve.
N
@ Une subvention attribue avec une clause rsolutoire est enregistre dans les comptes
.......
..c de produits, mais une provision pour risque de reversement doit tre constate s ' il
Ol
;:::: s'avre que les objectifs fixs ne seront pas atteints.
>
a.
0 Une subvention de fonctionnement peut faire l' objet d'un engagement d 'emploi en
u
vers le tiers financeur. L'engagement non encore ralis est comptabilis en charges
la clture de l ' exercice, par l 'criture suivante :
Dbit : 6894 Engagements raliser sur subventions attribues
-
136
Collectivits territoriales - Associations
e. Affectation du rsultat
La distribution aux adhrents est impossible. Le rsultat est donc affect en rserves
ou en report nouveau. Une fraction du rsultat peur tre affecte un projet associatif
futur, en crditant le compte 1 0682 - Affectation au projet associatif . Lorsque le
projet est ralis cette rserve se libre et vient augmenter les sommes affecter lors
de l 'exercice suivant.
emarque
Le Plan comptable des associations concerne aussi les fondations.
Application
L'association Beausoleil intervient dans le domaine social (actions en faveur de jeunes dfa
voriss). Sa comptabilit est tenue conformment au Plan comptable des associations et son
-0 exercice comptable concide avec l'anne civile.
0
c Le 31 juillet N, un particulier verse par virement bancaire une subvention de 2 000 destine
::i
0 faciliter le fonctionnement de l'association, sans condition d'utilisation.
1..() :;:;
-cl
,..... Le 1 O octobre N, elle peroit une subvention communale de 1 O 000 afin d'organiser des
0
N t;... courts sjours de vacances. Au 31 dcembre N, 8 000 ont t utiliss.
...
@ .... Le 20 octobre N, une subvention avec clause rsolutoire d'un montant de 1 3 000 est
....... E
0
accorde par le Conseil rgional. Elle est destine financer exclusivement des actions sp
O'I :;
"'
:::
>- c:0 cifiques de formation. La subvention est verse le 31 octobre. la fin du mois de dcembre,
a_ c:
0 c: le projet risque d'tre annul faute d'inscrits.
u ,g
u Par ailleurs, le rsultat comptable pour l'anne N est un excdent de 1 8 000 . L'assemble
::>
-cl
8o.. gnrale des adhrents, runie le 20 fvrier N+ 1 , dcide de l'affecter un projet associatif
1:: concurrence de 8 000 . Le reste est port en rserves statutaires.
...
:;
Enregistrer les critures ncessaires dans la comptabilit de l'association Beausoleil
1
-cl
0
pour l'anne N et lors de l 'affectation du rsultat.
c:::>
0
@
137
Collectivits territoriales - Associations
Solution
critures ncessaires dans la comptabilit de l'association Beausoleil
31 juillet N
512 Banques 2 000
740 Su bventions d'exploitation 2 000
Avis de crdit n, subvention particulier
1 0 octobre N
512 Banques 1 0 000
740 Su bventions d'exploitation 1 0 000
Avis de crdit n, subvention communale
20 octobre N
4432 Collectivits Iocales, subventions recevoir 1 3 000
740 Su bventions d'exploitation 1 3 000
Avis de subvention Conseil rgional
31 octobre N
512 Banques 1 3 000
4432 Co llectivits locales, subventions recevoir 1 3 000
Avis de crdit no
31 dcembre N
6894 Engagements a raliser sur subventions attribues 2 000
1 94 Fo nds ddis sur subvention s attribues 2 000
Subvention communale non utilise
31 dcembre N
681 2 Dotations aux provisions pour risques et charges
d'exploitation 1 3 000
1518 Autres provisions pour risques 1 3 000
Subvention Conseil rgional, clause rsolutoire
20 fvrier N+ 1
1 20 Rsultat de l'exercice 1 8 000
1 063 Rserves statutaires 1 0 000
1 0682 Affectation au projet associatif 8 000
Rsolution AG
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
138
Consolidation des comptes :
prsentation gnrale
L' arrt pr-cit classe les types de contrle exercs par la socit mre (ou socit
consolidante ) sur les socits lies. Lors de 1 ' tablissement des comptes consolids
, d'un groupe, on utilisera trois mthodes de consolidation en fonction de ces modes de
-0
contrle.
0
@
139
Consolidation des comptes : prsentation gnrale
O Mthodes de consolidation
Mthodes de Dfinitions
consolidation
Elle consiste :
- intgrer dans les comptes de l'entreprise consolidante les lments
du bilan et du rsultat de l'entreprise consolide aprs retraitements
ventuels ;
Intgration globale - liminer les oprations et comptes les concernant rciproquement ;
- rpartir les capitaux propres et le rsultat entre les intrts de
"'O l'entreprise consolidante et les intrts des autres socits dits
0
c intrts minoritai res .
:J
0
lil Elle consiste :
.-t - intgrer dans les comptes de l'entreprise consolidante la fraction
0
N Intgration reprsentative des intrts de l'entreprise dtentrice des titres dans
@ les lments du bilan et du rsultat de l'entreprise consolide aprs
....... proportionnel le
..c retraitements ventuels ;
Ol
;:::: - liminer les oprations et comptes les concernant rciproquement.
>
a.
0 Elle consiste substituer la valeur comptable des titres dtenus
u
Mise en qu ivalence la quote-part des capitaux propres (y compris le rsultat dtermin
d'aprs les rgles de consolidation).
140
Consolidation des comptes : prsentation gnrale
Exclusions obligatoires
Les titres ont t acquis en vue d'une cession ultrieure, ou bien des restrictions re
mettent en cause le contrle sur la socit concerne ou la possibilit de transferts de
trsorerie.
Exclusions optionnelles
141
Consolidation des comptes : prsentation gnrale
Application
La socit anonyme Agro-Alim est la tte d'un groupe qui porte le mme nom. Le tableau
suivant indique les liens financiers entre les socits du groupe :
La SA Provence-Alim est dtenue parts gales avec deux autres socits qui dtiennent
chacune 33 % du capital.
Le capital de la SA Bb-Alim est constitu concurrence de 20 % d'actions de prfrence
sans droit de vote (la SA Agro-Alim n'en dtient aucune).
Dans un tableau, pour chaque socit du groupe :
- calculer le pourcentage de contrle de la SA Agro-Alim ;
- indiquer si les socits sont incluses dans le primtre de consolidation ;
- prciser le type de contrle exerc ;
- indiquer la mthode de consolidation appliquer pour chaque socit incluse dans le
primtre de consolidation ;
- calculer le pourcentage d'intrt de la SA Agro-Alim.
(D'aprs sujet d'examen)
Corrig
-0
0
c Analyse de la situation des diffrentes socits du groupe.
::i
0
1..()
,..... Socits Pourcentage Primtre ? Type de Mthode de Pourcentage d'intrt
0
N de contrle Oui/Non contrle consolidation Calcul %
@
.......
Nougat d'or 20 % Oui Influence notable MEE 20 %
O'I Global-Alim 60 % Oui Contrle exclusif IG 60 %
:::
>
a. Alim-Plus 80 % Oui Contrle exclusif IG 60 % x 80 % 48 %
0
u Bb-Alim 62,5 %!1) Oui Contrle exclusif IG 50 %
Provence-Alim 34 % Oui Contrle conjoint IP 34 %
Calisson Flix 0% Non 34 % x 65 % 22 %
Bldifruit 18 % Non (60% x 8 %) +
142
Mthodes de consolidation
143
Mthodes de consolidation
Capital F CF
Rserves F RF
Titres de participation F PA
Rserves consolides DC
Intrts minoritaires IHG
Aprs retraitements, le rsultat socit mre et les rserves socit mre sont virs aux
comptes Rsultat consolid et Rserves consolides dont les soldes figureront
au bilan consolid.
144
Mthodes de consolidation
Capital F
Rserves F
Titres de participation F
Rserves consolides
RF Rserves filiale
=
rF = Rsultat filiale
-0
QPC = (CF + RF) x % d' intrt du groupe
0
c DC Diffrence de consolidation QPC - PA
= =
::i
0 QPr = rF x % d' intrt du groupe
1..() :;:;
-cl
,.....
0 QP = QPC + QPr
N t;...
... Les critures de retraitement des titres sont les suivantes :
@ ....
....... E
0
O'I :;
"'
::: c:0 Titres mis en quivalence QP
>-
a_ c: Titres de participation PA
0 c:
u ,g
u
Rserves consolides DC
::>
-cl Rsultat consolid QPr
8o..
1:: Rsultat gestion QPr
...
:; Quote-part de rsultat dans
1 socit mise en quivalence QPr
-cl
0
c:::>
0
@
145
Mthodes de consolidation
rRemarques
Les critures de retraitement sont souvent prcdes d'critures d'homognisation,
qui visent transcrire l'ensemble des comptes selon les mmes procdures comp
tables. Ces corrections dites de pr-consolidation ne sont pas abordes ici.
L'limination des titres (mthode de l'intgration globale et mthode de l' intgration pro
portionnelle) prend place dans l'hypothse o les titres de la filiale ont t souscrits lors de
sa constitution. Le problme serait plus complexe dans le cas contraire (prsence d'un
cart de premire consolidation , dont l'tude dpasse le cadre du prsent ouvrage).
La tenue d'un journal de consolidation a t ici privilgie. Il est possible aussi de
prsenter la consolidation en utilisant la mthode des tableaux . Les calculs s'ef
fectuent alors dans des tableaux qui reprennent l ' ensemble des comptes des socits
consolides (corrections ligne par ligne).
Application
La socit M est la tte d'un groupe ; elle dtient 80 % du capital de la socit A, 50 % du
capital de la socit B (contrle conjoint) et 25 % du capital de la socit C.
Au 31 dcembre N , les bilans des socits se prsentent ainsi (en k} :
Actif M A B c Passif M A B c
Actifs divers 4 600 1 000 500 1 60 Capital 1 500 500 250 1 00
Titres A 400 Rserves 1 000 200 50 25
Titres B 1 25 Rsu ltat 250 1 00 20 20
Titres C 25 Dettes 2 400 200 1 80 15
-
- - -- - --
146
Mthodes de consolidation
Le pourcentage d'intrt retenu dans les calculs correspond au pourcentage de contrle direct : 80 %.
Capital A : 500
Rserves A : 200
Capitaux propres A : 700
147
Mthodes de consolidation
Capital B 1 25,00
Rserves B 25,00
Titres B 1 25,00
Rserves M 25,00
limination des titres B
Rsultat B 1 0,00
Rsultat M 1 0,00
Retraitement du rsultat B
"'O
('Remarques
0 On ne disposait ici que des bilans ; seuls ces derniers ont donc t consolids. La
c
:J
0 consolidation porte aussi sur les comptes de rsultat.
lil Les numros de comptes ne sont pas indiqus dans les critures : chaque groupe tablit
.-t
0
N son plan comptable de consolidation en vue des critures de consolidation.
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.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u
148
Le commissaire aux comptes
et ses missions
U La mission gnrale
fJ Les missions connexes la mission gnrale
Il Les missions parti c u l i res
La dsignation d'un commissaire aux comptes est obligatoire dans les socits
anonymes, les socits en commandite par actions, les autres types de socits
lorsqu'elles atteignent une certaine taille, les associations et fondations qui re
oivent des subventions publiques pour u n montant suprieur 153 000 par an ...
Le commissaire aux comptes est dsign par l' assemble gnrale des associs
pour une dure de six exercices comptables. Il est rmunr par la socit contr
le et il exerce sa mission en toute indpendance. Il ne doit pas s' immiscer dans la
gestion de l'entit qu' il contrle et doit s' abstenir de tout conseil qui ne serait pas
directement en relation avec ses diligences lgales. Il est investi d'une mission
d' intrt public prvue par la loi sur les socits.
L'intervention du commissaire aux comptes se compose d' une mission gnrale,
de missions connexes la mission gnrale et de missions particulires.
Les commissaires aux comptes mettent en uvre les normes d' exercice profes
sionnel labores par la CNCC et sont soumis un Code de dontologie (voir
fiche 1 ). Ils font l objet d'un contrle de qualit organis par les instances profes
sionnelles. Leur indpendance par rapport la socit audite est assure par le
respect de rgles d'incompatibilits lors de leur dsignation.
Les normes d' exercice professionnel labores par la CNCC sont transmises au
-0
0
c
Garde des Sceaux pour homologation aprs avis du Haut Conseil du commissariat
::i aux comptes. Elles ont valeur d' arrt ministriel.
0
1..()
,.....
0
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'"'
j9 La mission gnrale
.......
O'I
::: c:
> 0
j a. L'audit lgal
a.
0
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u
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o..
L'audit financier (ou rvision comptable) est un contrle gnral critique auquel pro-
cde un professionnel comptent et indpendant, qui s' applique l' ensemble de la
1
comptabilit dans le but d'en vrifier la rgularit et la sincrit.
""' Les techniques d'audit mises en uvre par le commissaire aux comptes sont abordes
g
o dans la fiche 32.
@
149
Le commissaire aux comptes et ses missions
Code de commerce
150
Le commissaire aux comptes et ses missions
i mage fidle du rsultat des oprations de l ' exercice coul ainsi que de la situation
financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice ;
- la certification avec rserves : tout en certifiant les comptes annuels, le commis
saire aux comptes met une rserve cause d'un dsaccord ou d'une limitation dans
l' exercice de sa mission qui revtent une porte limite ;
- le refus de certifier : le commissaire aux comptes refuse de certifier les comptes
annuels cause d'un dsaccord ou d'une limitation dans l'exercice de sa mission tels
qu' ils remettent en cause la validit du bilan et du compte de rsultat.
professionnelles spcifiques .
"'O
0 En dehors des socits qu'il contrle, u n commissaire aux comptes peut tre amen
c
0
:J intervenir dans le cadre d'une fusion (commissariat la fusion), lors d 'apports
lil
"O en nature (commissariat aux apports) ou pour la certification des comptes de partis
.-t
0 t:::>
N t;... politiques.
rRemarques
...
@ ,..,
....... -
..c 0,_,
Ol :;
"'
;:::: t:0
>- Dans toute entit contrle interviennent (au moins) un commissaire aux comptes titu
Q_ t:
0 t: laire et un supplant destin le remplacer en cas de refus, empchement, dmission
u u
-00::> ou dcs.
,_,o..
Les comptes consolids font galement l' objet d' une certification. Dans ce cas,
:'::
...
:; deux commissaires aux comptes titulaires et deux supplants sont dsigns .
f3
1
-00
t:::>
Q
@
151
Le commissaire aux comptes et ses missions
Applications
Voici le texte de l'article L 823-1 3 du Code de commerce :
... " toute poque de l'anne, les commissaires aux comptes, ensemble ou sparment,
oprent toutes vrifications et tous contrles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire com
muniquer sur place toutes les pices qu'ils jugent utiles l'exercice de leur mission ( ... ).
Reprer et commenter les deux informations principales contenues dans ce texte.
Corrig
Commentaire sur les deux informations principales de l'article L 823-1 3 du Code
de commerce
La mission du commissaire aux comptes est permanente. Mme si le contrle des comptes an
nuels entrane un travail consquent aprs la clture de l'exercice, les commissaires aux comptes
interviennent tout au long de l'anne : contrle de procdures, valuation du contrle interne,
recherche d'lments probants, voire rvlation d'lments dlictueux au procureur de la Rpu
blique ...
Les commissaires aux comptes peuvent se faire communiquer toutes les pices ncessaires
l'exercice de leur mission : les dirigeants de l'entit contrle ne peuvent s'y soustraire car cela
serait constitutif du dlit d'entrave la mission des commissaires aux comptes (qui doit faire l'objet
d'une rvlation au procureur de la Rpublique). Le secret professionnel n'est pas opposable aux
commissaires aux comptes (sauf pour les auxiliai res de j ustice et les agents de l'administration
fiscale).
O'I
::: ne reprsente que 1 ,5 % de l'en-cours de crances.
>
a.
0 Les dirigeants de la socit, malgr leurs efforts, sont dans l'impossibilit de chiffrer le prjudice
u ventuel.
Le commissaire aux comptes s'assurera qu'une information est donne en annexe si le montant
est jug significatif. Il indiquera le dtail de la rserve dans son rapport.
152
;
Elments d'audit
ID Le contrle interne
PRINCIPES CLS
O'I :;
"'
::: c:0 L' tendue du programme de travail est galement influence par l' apprciation du
>-
a_ c:
0 c: systme de contrle interne de 1 ' entit.
u ,g
u
::>
-cl
8o..
1:: 3e tape : la collecte des lments probants
...
:;
Les lments probants justifient l' opinion du rviseur. Cette collecte peut tre exhaus
1
-cl
0
tive, mais elle intervient le plus souvent dans le cadre de sondages. Elle met en uvre
c:::>
0 des techniques spcifiques.
@
153
lments d'audit
Elle se concrtise par la rdaction du rapport d 'audit, dans lequel le rviseur met une
opinion sur la qualit des comptes de l'entit (pour le commissaire aux comptes, c'est
le rapport sur les comptes annuels).
8 Le contrle interne
a. Dfinition du contrle interne
C' est l'ensemble des politiques et des procdures mises en uvre par la direction
d'une entit en vue d'assurer la gestion rigoureuse et efficace de ses activits.
Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des ac
tifs, la prvention et la dtection des erreurs et des fraudes, l'exhaustivit des enregis
"'O trements comptables et l 'tablissement en temps voulu d'informations comptables et
0
c
:J
financires fiables.
0
lil
.-t
0 b. Conditions d'un contrle interne efficace
N
@ La qualit des comptes annuels d'une entit est directement proportionnelle celle de
.......
..c
Ol son systme de contrle interne. Cette dernire dpend notamment de 1 ' organisation
;::::
> des tches et de la qualit du personnel. Une sparation stricte entre les fonctions est
a.
0 dterminante. L'audit distingue quatre types de fonctions : les fonctions opration
u
nelles, les fonctions de dtention de biens ou de valeurs, les fonctions d' enregistre
ment, les fonctions de contrle. titre d'exemple, un comptable (fonction d'enregis
trement) ne devrait pas avoir accs la trsorerie de l'entit (fonction de dtention de
valeurs) : un dtournement de fonds pourrait tre dissimul par des critures fictives.
154
lments d'audit
rAemarques
L' audit ne se limite pas aux entreprises commerciales. Il peut concerner les associa-
tions, les communes, les collectivits territoriales, et plus gnralement toutes les enti-
ts qui tablissent des comptes.
Les experts-comptables et les commissaires aux comptes appliquent leurs normes pro-
rl fessionnelles (OEC et CNCC). Ces dernires sont influences par les normes d'audit
internationales publies par l'IFAC (International Federation of Accountants).
...
Cl
8
'B
.g
,9
1
"cl
Q
@
155
lments d'audit
Application
Voici un extrait de la norme d'exercice professionnel NEP-500 Caractre probant
des lments collects publie par la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes :
Le degr de fiabilit des lments collects dpend de leur origine, de leur nature et des
circonstances particulires dans lesquelles ils ont t recueillis. Ainsi, en principe :
les lments collects d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne (...) ;
les lments collects d'origine interne sont d'autant plus fiables que le contrle interne est
efficace ;
les lments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d'une
observation physique, sont plus fiables que ceux obtenus par des demandes d'information ;
(...)
enfin, les lments collects constitus de documents originaux sont plus fiables que ceux
constitus de copies.
Corrig
Affirmation Commentaire
Les lments collects d'origine externe Une information externe chappe l'influence des acteurs
sont plus fiables que ceux d'origine internes l'entreprise (dirigeants et service comptable).
interne. Exemple : la communication par les tiers de renseigne-
ments concernant l'entit dans le cadre de la procdure de
confirmation directe (solde d'un compte client ou fournisseur,
montant des prts accords par les banques ... ).
Les lments collects d'origine interne Un contrle interne efficace garantit l'exactitude et la perti-
sont d'autant plus fiables que le contrle nence des informations.
interne est efficace. Exemple : la prsence d'un personnel comptable comptent
et qualifi au sein de l'entit audite apporte une scurit
quant la validit des critures comptables enregistres.
Les lments obtenus directement par le La qualit d'une rponse une demande d'infonnation est
commissaire aux comptes, par exemple soumise l'intgrit de son auteur. La constatation directe
lors d'une observation physique, sont par le commissaire aux comptes est rpute plus fiable.
plus fiables que ceux obtenus par des Exemple : en assistant l'inventaire physique des stocks, le
demandes d'information. commissaire aux comptes s'assure de la valeur affecte au
stock final apparaissant au bilan.
Enfin, les lments collects constitus Un document original authentifi a un caractre probant plus
de documents originaux sont plus fiables affirm qu'une simple copie, qui a pu tre tablie en asso-
que ceux constitus de copies. ciant divers originaux ou en introduisant des malversations.
Cela concerne aussi les documents dmatrialiss et pose le
problme de l'authentification des donnes informatises.
156