73 - La Mise en Place Du Système de Consolidation Dans Les Groupes Marocains Proposition D'une Démarche Cec PDF

ROYAUME DU MAROC
INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET

D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
LA MISE EN PLACE DU SYSTEME DE CONSOLIDATION

DANS LES GROUPES MAROCAINS : PROPOSITION D’UNE
DEMARCHE PRATIQUE
MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME

NATIONAL D’EXPERT-COMPTABLE
PAR
Mme Zahira BOUAOUDA
MEMBRES DU JURY
Président : M. Kamal KADIRI – Expert-comptable DPLE – Enseignant à

l’ISCAE
Directeur de
Recherche : M. Mostafa FRAIHA – Expert-comptable DPLE.
Suffragants : M. Mohamed HDID – Expert-comptable DPLE.

M. Khalid MOUNTASSIR – Expert-comptable DPLE.
Mai 2005
Mémoire pour l’obtention du Diplôme National
de l’Expertise Comptable – Session Mai 2005
Remerciements :
Qu’il me soit permis de remercier :
- M. Mostafa Fraiha, mon directeur de recherche dont les

contributions et orientations m’ont été fort utiles pour
l’élaboration de ce mémoire ;
- M. Azzedine Benmoussa, dont les conseils m’ont été d’une grande

utilité ;
- Ma famille ainsi que toutes les personnes qui m’ont aidé et

soutenu pour l’élaboration de ce mémoire.
Sommaire
INTRODUCTION ..................................................................................................................1
PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE L’ORGANISATION DU

SYSTEME DE CONSOLIDATION .....................................................................................1
CHAPITRE 1 : RAPPEL DU CADRE REGLEMENTAIRE MAROCAIN ET ANALYSE DES
CONTRAINTES QUI PESENT SUR LES GROUPES MAROCAINS EN TERME DE PRODUCTION DES
COMPTES CONSOLIDES ..........................................................................................................1
1 Caractéristiques du cadre réglementaire marocain .................................................1
1.1 Analyse de la réglementation régissant la consolidation au Maroc ..................1
1.2 Définition des groupes et de la consolidation ...................................................1
2 Les contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en terme de production des
comptes consolidés ...........................................................................................................1
2.1 Les contraintes liées à l’évolution de la réglementation comptable .................1
2.2 Les contraintes liées à la qualité de l’information produite..............................1
2.3 Les contraintes liées aux coûts de production de l’information consolidée .....1
2.4 Les conséquences de ces contraintes sur l’organisation des groupes ...............1
CHAPITRE 2 : ANALYSE CRITIQUE DE L’EXISTANT, DES BESOINS DES GROUPES EN
INFORMATIONS, EN MOYENS HUMAINS ET DEFINITION D’UNE ORGANISATION SPECIFIQUE 1
1. Analyse de l’existant .................................................................................................1
1.1 En terme d’activité............................................................................................1
1.2 En terme de structure juridique.........................................................................1
1.3 En terme de Système d’Information Groupe ....................................................1
2. Revue critique des besoins du groupe en information, en moyens humains et en
formation ..........................................................................................................................1
2.1 Analyse des besoins en information .................................................................1
2.2 Analyse des besoins en moyens humains .........................................................1
2.3 Analyse des besoins en formation ....................................................................1
3. Définition d’une organisation spécifique dans le groupe.........................................1
3.1 Décentralisation de la collecte et du traitement de l’information .....................1
3.2 Définition du rôle du département central de consolidation .............................1
3.3 Organisation des travaux de contrôle sur les comptes consolidés ....................1
3.4 Mise en place du dossier permanent .................................................................1
CHAPITRE 3 : DEFINITION DES MODALITES DE CONSOLIDATION ..........................................1
1. Définition des grands axes de l’organisation du processus de consolidation..........1
1.1 Instructions de consolidation ............................................................................1
1.2 Calendrier de consolidation ..............................................................................1
1.3 Définition de la liasse de consolidation à remonter ..........................................1
2. La définition du plan des comptes et du manuel des normes comptables du groupe1
2.1 Recherche de l’homogénéisation des comptes .................................................1
2.2 Définition des normes du groupe......................................................................1
2.3 Définition du plan comptable ...........................................................................1
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .................................................................................1

PARTIE II : PHASE DE MISE EN ŒUVRE......................................................................1
CHAPITRE 1 : MISE EN ŒUVRE DU SYSTEME DE CONSOLIDATION ......................................1
1) Définition du système de consolidation et de ses composantes ................................1
1.1 Choix de l’outil de consolidation......................................................................1
1.2 Les sites de saisie..............................................................................................1
1.3 Les fonctionnalités et les utilisations du système de consolidation ..................1
2) Paramétrage du système de consolidation ...............................................................1
2.1 Initialisation du système de consolidation ........................................................1
2.2 Paramétrage du système de consolidation ........................................................1
3) Pilotage du projet .....................................................................................................1
3.1 Les acteurs du projet.........................................................................................1
3.2 Le Comité de pilotage.......................................................................................1
3.3 Le comité de validation ....................................................................................1
3.4 Le groupe du projet...........................................................................................1
3.5 Les groupes de travail.......................................................................................1
3.6 La définition d’un calendrier de réalisation des travaux...................................1
CHAPITRE 2 : REALISATION DE LA PREMIERE CONSOLIDATION ..........................................1
1) Elaboration des premiers comptes consolidés..........................................................1
1.1 Production des comptes consolidés ..................................................................1
1.2 Contrôles des comptes consolidés ....................................................................1
2) Mise en œuvre du tableau de variation des capitaux propres ..................................1
2.1 Contenu du Tableau de Variation des Capitaux Propres Consolidés................1
2.2 Format du Tableau de Variation des Capitaux Propres ....................................1
2.3 Contrôle de la variation des capitaux propres...................................................1
CHAPITRE 3 : PROJET D’HARMONISATION DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE
MAROCAINE ET IMPACT DE L’APPLICATION DES NORMES IFRS SUR L’ORGANISATION DU
PROCESSUS DE CONSOLIDATION ...........................................................................................1
1) Enjeux de l’harmonisation de la réglementation comptable marocaine en matière
de consolidation................................................................................................................1
1.1 Philosophie des normes IFRS ...........................................................................1
1.2 Champs d’application de la nouvelle réglementation.......................................1
1.3 Processus de normalisation comptable .............................................................1
2) Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS....................................1
2.1 Divergences d’approche ...................................................................................1
2.2 Divergences dans les principes et méthodes comptables..................................1
3) Impact des divergences des principes et méthodes comptables sur le processus de
consolidation ....................................................................................................................1
3.1 Implications de la première application des normes IFRS ...............................1
3.2 Implications de l’application des normes IFRS sur le processus de mise en
place du système de consolidation................................................................................1
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ...............................................................................1
CONCLUSION GENERALE................................................................................................1
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................1
LISTE DES ABREVIATIONS ET LEXIQUE ....................................................................1
ANNEXES ...............................................................................................................................1
INTRODUCTION
Le contexte actuel des affaires est marqué par une forte tendance vers les groupements
stratégiques des sociétés. En effet, dans le cadre de leur développement, les sociétés
peuvent chercher à étendre leur implantation dans des marchés extérieurs sans pour autant
délocaliser le centre de leur activité. Pour renforcer leur présence dans les marchés
extérieurs, les sociétés optent souvent pour une présence juridique dans les marchés ciblés,
laquelle présence se fait à travers, soit la création de nouvelles entités indépendantes, soit le
rachat, la prise de contrôle ou de participations dans des entités déjà existantes. Ces
opérations de développement ont été à l’origine de la naissance des groupes de sociétés.
Certes, les entités membres de chaque groupe présentent des comptes individuels, mais il
est difficile ainsi d’apprécier, pour un observateur externe, la santé financière du groupe
dans sa globalité. Dans ce cadre, les comptes consolidés du groupe se révèlent être un outil
privilégié d’information destinée aux divers partenaires du groupe, dans la mesure où ces
comptes permettent de présenter le patrimoine, la situation financière et le résultat du
groupe vu dans son intégralité. Les comptes consolidés constituent une forme particulière
de l’information financière. En effet, ils sont à la fois exigés par un certain nombre des
partenaires du groupe comme ils sont utilisés en interne par les dirigeants du groupe,
comme instrument privilégié de pilotage.
En effet, les comptes consolidés sont obtenus grâce à un processus de consolidation qui est
alimenté par une collecte d’informations de natures différentes : par secteur d’activité, par
région géographique…etc. La richesse de l’information traitée tout au long du processus de
consolidation fait de l’information consolidée une information très prisée par les
intervenants aussi bien internes qu’externes du groupe.
L’information consolidée prenant ainsi plus d’ampleur, le besoin du renforcement de la

réglementation relative aux comptes consolidés s’est fait sentir de façon de plus en plus
urgente.
1
Au Maroc, jusqu’à une date assez récente et à l’exception de la loi bancaire du 6 juillet
1993 qui oblige les établissements de crédit à présenter des comptes consolidés, la
production des derniers a été motivée par des besoins purement économiques. En effet, les
groupes marocains n’étaient soumis à aucune obligation légale pour la production des
comptes consolidés, puisque les projets de loi et méthodologie relatives aux comptes
consolidés au Maroc, qui ont vu le jour en 1998, n’ont jamais été approuvés par le
Secrétariat Général du Gouvernement. De même, si le Code Général de la Normalisation
Comptable comprend un chapitre dédié à la consolidation, ce dernier n’a pas traité de la
méthodologie de consolidation.
En l’absence d’une réglementation locale en matière de consolidation, et ayant des liens

étroits avec les marchés et partenaires étrangers, les groupes de sociétés marocains ont été
amenés à présenter des comptes consolidés selon des règles hétérogènes puisées dans les
normes internationales. Le rapport de la Banque Mondiale1 sur le respect des normes et
codes (ROSC)2 l’a bien confirmé.
Cependant, depuis quelques mois, des prémisses de changement ont commencé à se

manifester. En effet, les projets de loi et méthodologie relatives à la consolidation au Maroc
ont été retirés en juillet 2004. Les instances locales responsables de légiférer en matière
comptable, seraient sur le point de lancer le chantier pour l’élaboration d’une
réglementation marocaine en matière de consolidation3, l’objectif étant d’harmoniser les
projets initiaux avec les normes internationales IFRS : International Financial Reporting
Standards.
1
Il s’agit du rapport de la Banque Mondiale publié en juillet 2002 présentant les conclusions de l’étude d’évaluation des
normes et pratiques comptables et de contrôle légal ayant pour objectif de mettre en exergue les réformes nécessaires à
l’amélioration de l’information financière
2
ROSC : Reports on the Observance of Standards and Codes
3
Selon les affirmations de responsables du CNC.
2
Plus encore, cette tendance d’harmonisation de la réglementation locale avec les normes
internationales IFRS a été confirmée par la loi n° 52-01 du 21 avril 2004 relative à la
Bourse des Valeurs qui a contraint les groupes marocains cotés en bourse répondant à un
certain nombre de critères, d’élaborer des comptes consolidés, et ce conformément à la
législation locale en vigueur ou les normes internationales en vigueur, à défaut4. Certes,
cette loi n’a pas précisé les normes étrangères en question, cependant, les affirmations de
responsables du Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) laissent
comprendre que la plupart des normes étrangères seraient acceptables en privilégiant les
normes IFRS.
Cette nouvelle donne a rendu le contexte de production des comptes consolidés par les
groupes marocains doublement plus difficile :
- D’un côté, certains groupes marocains sont tenus de par la loi (la loi bancaire pour les
établissements de crédit et la loi n° 52-01 du 21 avril 2004 relative à la Bourse des
Valeurs pour les sociétés côtées), d’élaborer des comptes consolidés répondant à toutes
les normes de qualité exigées par les marchés financiers internationaux ;
- De l’autre côté, les groupes marocains seront tenus de se conformer à une nouvelle
réglementation locale qui sera en harmonie avec les normes internationales IFRS ou à
défaut, d’adopter d’une manière directe ces dernières.
Dans ce sens, le mémoire se propose de répondre à la problématique suivante :
De par le niveau d’agrégation et de synthèse très important qui caractérise l’information

consolidée, le processus de consolidation se trouve être d’une complexité telle que les
groupes se penchent de plus en plus sur la problématique de mise en place du système de
consolidation et y consacrent des ressources matérielles et humaines très importantes. Dans
ce cadre, l’expert comptable, riche de son expérience en matière de consolidation, est
appelé à jouer un rôle primordial en assistant les groupes marocains dans les différentes
étapes de mise en place du système de consolidation.
4
Article 4 de la loi n° 52-01 relative à la Bourse des Valeurs.
3
A ce titre, le mémoire se propose de présenter la démarche à suivre par l’expert comptable

pour la mise en place du système de consolidation. En effet, il se veut être un guide
pratique pour l’expert comptable, pour accompagner les groupes marocains dans toutes les
phases du processus de mise en place de ce système.
Dans un souci de fournir à l’expert comptable un outil adapté aux groupes marocains, il a
été nécessaire de tenir compte, tout au long du processus de mise en place du système de
consolidation, des spécificités de ces groupes marocains, notamment, en ce qui concerne
l’adoption, pour l’élaboration des comptes consolidés, d’un référentiel qui est différent de
celui utilisé pour l’élaboration des comptes sociaux, à savoir les normes IFRS.
Ainsi, tout au long de ce mémoire, nous avons opté pour les normes IFRS en considérant
qu’elles constituent les normes les plus recommandées au Maroc compte tenu des liens de
partenariat qui lient les groupes marocains avec le marché européen.
Le mémoire tiendra compte de l’impact de l’adoption par les groupes marocains des
normes IFRS sur l’organisation du système de consolidation et sur le processus de mise en
place.
En conséquence, le mémoire sera axé sur le processus de mise en place du système de

consolidation, en présentant les différentes phases de ce processus et en mettant l’accent, au
niveau de chaque phase, sur les facteurs clés de succès du processus et les contributions de
l’expert comptable.
Il sera structuré en deux grandes parties :
La première partie traitera de la phase de conception générale du système de consolidation.

Préalablement à la présentation des étapes de cette première phase, il sera fait rappel, dans
le premier chapitre, de la réglementation qui régit la consolidation au Maroc. Le deuxième
chapitre traitera l’analyse de l’existant en terme de structure de l’activité, de structure
juridique et des systèmes d’information ainsi que des besoins des groupes en information,
en moyens humains et en formation.
4
Le troisième chapitre de cette première partie traitera de la définition des modalités de

consolidation à travers la définition de l’organisation du processus de consolidation ainsi
que la définition des normes et du plan comptable du groupe.
A l’issue de la phase de conception générale du système, la deuxième partie du mémoire

traitera de la phase de mise en œuvre à travers la mise en place du système de
consolidation, dans le cadre du premier chapitre et la réalisation de la première
consolidation dans le deuxième chapitre.
Compte tenu du fait que les normes IFRS s’imposent de plus en plus aux groupes
marocains, pour toutes les raisons citées ci-dessus, le mémoire se propose en plus de
présenter l’incidence de l’adoption du référentiel international, sur l’organisation du
système de consolidation. Cependant, et préalablement à ce travail, nous ne manquerons
pas présenter les enjeux d’une harmonisation de la réglementation marocaine en matière de
consolidation avec les normes IFRS et de formuler un certain nombre de recommandations.
Pour bien limiter le périmètre du mémoire, nous tenons à faire les précisions suivantes :
- Le mémoire ne traitera pas des techniques de consolidation. Ces dernières ont fait
l’objet d’une réglementation et d’une large littérature en la matière. Un bref rappel sera
fait néanmoins de la démarche de consolidation au niveau du deuxième chapitre de la
deuxième partie de ce mémoire ;
- Les divergences entre les normes IFRS et le CGNC ont déjà fait l’objet de plusieurs
travaux de recherche. Ainsi, nous n’avons pas jugé utile de les reprendre en détail. Un
rappel des principales divergences sera fait au niveau des annexes au présent mémoire.
5
La démarche de mise en place du système de consolidation, présentée dans le cadre du

présent mémoire est une démarche qui se veut standard, qui peut être appliquée quel que
soit le référentiel comptable adopté. Toutefois, en présentant cette démarche, nous avons
tenu compte des besoins des groupes marocains en adaptant les choix à faire tout au long
du processus de mise en place du système de consolidation, aux spécificités des groupes
marocains, et notamment la nécessité d’adopter le référentiel IFRS pour l’élaboration des
comptes consolidés.
6
PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE

L’ORGANISATION DU SYSTEME DE
CONSOLIDATION
Dans le cadre de la mise en place du processus de consolidation, la phase de conception

générale doit définir le contenu de l’information à traiter et à restituer et aboutir à la
définition d’une organisation spécifique du groupe dans l’objectif de mettre en place le
système de consolidation. Cette phase de conception générale devrait passer par une
analyse de l’existant en terme d’activité, de structure juridique et des systèmes
d’information du groupe. En effet, ces derniers constituent des facteurs importants dans le
processus de conception et de définition des modalités de consolidation. De même, un
recensement des besoins en informations, en moyens humains et en formation s’avère
d’une grande importance dans la mesure où cette démarche devrait aboutir à la définition
d’un planning de renforcement des moyens humains du groupe et l’organisation de sessions
de formation.
Cependant, avant d’entamer cette analyse de l’existant, il nous a semblé nécessaire de

procéder préalablement à un rappel du cadre réglementaire dans lequel les groupes
marocains sont amenés à produire des comptes consolidés, et analyser les contraintes qui
pèsent sur nos groupes marocains en matière de consolidation. En effet, ces dernières
impactent directement l’organisation du système de consolidation à mettre en place
Pour mieux synthétiser la démarche à adopter lors de cette phase conceptuelle, un schéma
synoptique de cette première phase du processus de mise en place du système de
consolidation est joint en annexe 1.
7
Chapitre 1 : Rappel du cadre réglementaire marocain et Analyse des

contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en terme
de production des comptes consolidés
1 Caractéristiques du cadre réglementaire marocain
1.1 Analyse de la réglementation régissant la consolidation au Maroc
Par rapport à la problématique de consolidation, les groupes marocains présentent des

spécificités ayant trait notamment au cadre réglementaire dans lequel ces groupes préparent
les comptes consolidés.
En effet, le cadre réglementaire qui régit la consolidation au Maroc est composé de ce qui
suit :
- La consolidation a été traitée par le chapitre IV du Code Général de la Normalisation

Comptable qui a également traité de la présentation des états de synthèse consolidés.
Cependant, ce chapitre n’a pas présenté une méthodologie de consolidation et n’a pas
évoqué les sociétés concernées par la consolidation ;
- La loi bancaire du 6 juillet 1993 relative aux établissements de crédit, dans son article
35 a rendu obligatoire la présentation de comptes consolidés. Cependant, cette loi n’a
été appliquée par les établissements de crédit qu’à partir de 2000 avec l’adoption du
nouveau plan comptable des établissements de crédit ;
- Les projets de loi et méthodologie relatives à la consolidation au Maroc qui ont été
préparés en novembre 1998 avaient pour objectif la promulgation d’un texte de loi sur
la consolidation au Maroc. Ces projets ont été soumis à l’approbation du Secrétariat
Général du Gouvernent en 1999. En juillet 2004, ces projets ont été retirés par le
Conseil National de Comptabilité dans l’objectif d’élaborer une réglementation qui
serait en phase avec l’évolution internationale en matière de réglementation comptable.
Le projet de la nouvelle réglementation sera soumis à l’approbation du comité
permanent et de l’assemblée générale du CNC en mai 2005 ;
8
- Cette tendance d’harmonisation de la réglementation a été confirmée par la loi n° 52-

01 du 21 avril 2004 relative à la Bourse des Valeurs qui a stipulé dans son article 4 :
« …… En outre, les personnes morales (inscrites au premier compartiment) ayant des
filiales telle que définies à l’article 143 de la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes,
doivent présenter des comptes annuels consolidés selon la législation en vigueur,
ou, à défaut, selon les normes internationales en vigueur ». Certes, la loi ne précise
pas de quelles normes étrangères il s’agit, cependant, et selon des responsables du
Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières, toutes les normes étrangères seraient
acceptées en privilégiant les normes IFRS.
En conséquence, le cadre réglementaire marocain se caractérise par les aspects

suivants :
¾ L’absence d’une réglementation locale censée régir les règles de consolidation

applicables aux groupes marocains et délimiter le périmètre de consolidation en
définissant les seuils à partir desquels les groupes marocains sont tenus de produire
des comptes consolidés. Ceci bien évidemment, à l’exception de la loi bancaire du 6
juillet 1993 et de la loi 52-01 du 21 avril 2004 relative à la Bourse des Valeurs,
publiée récemment ;
¾ Les groupes marocains utilisent actuellement des référentiels étrangers pour la

préparation des comptes consolidés. Cette situation n’est pas le résultat uniquement
de l’absence de référentiel marocain. Elle est la conséquence en effet de la nature
des clients de l’information consolidée préparée par ces groupes. Aujourd’hui, si les
comptes consolidés produits par les groupes marocains sont élaborés selon des
normes étrangères, c’est essentiellement dû au fait que ces comptes sont
prioritairement destinés à des partenaires étrangers, qui sont les principaux clients
de cette information consolidée et qui ne reconnaissent pas le référentiel marocain
et exigent l’utilisation de référentiels plus universels, en l’occurrence les normes
internationales.
9
Cette situation a fait l’objet de constats dans le rapport de diagnostic de la Banque

Mondiale publié le 25 juillet 2002 et qui a été émis dans le cadre du programme « Rapports
sur le Respect des Normes et Codes » (ROSC en anglais) et ce suite à une évaluation des
normes et pratiques comptables et de contrôle légal ayant pour objectif de mettre en
exergue les réformes nécessaires à l’amélioration de l’information financière.
Ce rapport a fait notamment les constats suivants :
- La réglementation comptable marocaine présente un certain nombre de lacunes, dont

notamment l’absence d’obligation pour les entreprises marocaines de présenter
des comptes consolidés. Cette lacune a été d’autant plus accentuée par la fréquence
des structures pyramidales et des participations croisées dans le tissu économique
marocain et qui constituent des entraves réelles à la transparence de l’information
financière ;
- Malgré l’absence d’obligation légale, plusieurs entreprises se sont mises à préparer des
comptes consolidés, et ce d’une manière volontaire, en utilisant tantôt le référentiel
français en matière de consolidation, tantôt les normes IFRS. Ces pratiques ont été
entachées d’anomalies assez significatives dans l’application de ces normes
comptables étrangères faute de maîtrise de ces dernières ;
- Malgré les efforts énormes entrepris par le Maroc depuis les années 90, le processus
de normalisation reste relativement lourd. Cette lourdeur explique la non adoption
par le Secrétariat Général du Gouvernement des projets de loi et méthodologie
relatives aux comptes consolidés.
Par rapport à ces constats, un plan d’action a été proposé par la Banque Mondiale en
collaboration avec différentes institutions marocaines, axé sur un certain nombre de projets
visant à améliorer l’information financière des entreprises, l’une des composantes
essentielles au développement économique du pays.
10
Parmi les recommandations de ce plan d’action, a été suggérée « l’amélioration des

normes d’information financière à travers l’adoption des normes comptables
internationales pour les entités d’intérêt public5 et amélioration des normes
internationales de comptabilité pour les autres entreprises ».
En définitive, on peut facilement constater que les instances locales ont commencé à
avancer dans le sens de cette réforme telle que prônée par la Banque Mondiale. Toutefois et
dans un premier temps, cette approche sera retenue limitativement pour les comptes
consolidés. Nous n’avons pas eu écho à la date de préparation de ce mémoire, d’une
possibilité de l’harmonisation de tout le dispositif comptable marocain avec les normes
internationales, comme précisé dans les recommandations du plan d’action de la Banque
Mondiale.
Pour leur part, les groupes marocains ont devancé les instances locales vers ce mouvement
de normalisation comptable en matière de consolidation en se mettant depuis plusieurs
années, à produire des comptes consolidés selon les normes internationales, notamment les
normes IFRS comme l’a si bien constaté le rapport ROSC de la Banque Mondiale. Une
telle démarche de la part des groupes marocains s’inscrit dans le cadre de
l’internationalisation des mouvements des capitaux et la possibilité pour les groupes
marocains de trouver des partenaires étrangers et a été largement motivée par la volonté
d’améliorer la qualité de l’information financière.
5
(par exemple, les personnes morales faisant appel public à l’épargne, les banques, les compagnies d’assurances, les
grandes entreprises marocaines)
11
1.2 Définition des groupes et de la consolidation
1.2.1 Définition de la notion du groupe et des caractéristiques des groupes marocains
Au Maroc, le droit des affaires n’a pas amené de définition claire des groupes. Il n’existe
pas à proprement dire, une définition juridique du groupe. Ce dernier n’a pas de
personnalité morale et ne constitue pas un sujet de droit.
Le groupe doit être appréhendé sous un angle économique basé sur les notions de contrôle
et de dépendance.
Par ailleurs, le Code Général de la Normalisation Comptable, dans le chapitre IV qui traite
de la consolidation, a défini le groupe comme étant « l'ensemble constitué par plusieurs
entreprises placées sous l' autorité économique et financière de l'une d'entre elles, qui
définit et contrôle la politique et la gestion de l'ensemble6 ».
Cette définition du groupe par le CGNC n’a pas été retenue par la loi n°52-01 du 21 avril
2004 relative à la Bourse des Valeurs qui, pour définir le périmètre des personnes morales
devant présenter des comptes annuels consolidés, a fait référence à la loi n° 17-95 relative
aux sociétés anonymes dans son article 143 qui définit les notions de filiales7 et de
participations8.
Les groupes marocains sont généralement constitués de sociétés de droit marocain qui sont
soumises à la réglementation marocaine en terme d’élaboration des comptes individuels.
Rares sont les groupes marocains qui détiennent des participations dans des filiales
étrangères. Ainsi, les comptes sociaux des sociétés composant le groupe sont élaborés selon
le référentiel marocain, à savoir le Code Général de la Normalisation Comptable.
6
Titre I.1 du chapitre IV du CGNC
7
Filiale : une société dans laquelle une autre société, dite mère, possède plus de la moitié du capital.
8
Participation : la détention dans une société par une autre société d' une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %.
12
Ces groupes correspondent souvent à des groupes familiaux structurés d’une manière
pyramidale.
1.2.2 Définition de l’information consolidée et du processus de consolidation
L’information qui circule au sein de l’entreprise peut être de différentes natures9 :
- Information comptable : L’information comptable est gérée par des systèmes

comptables. Elle est basée sur un enregistrement chronologique de transactions
courantes et non courantes, lequel enregistrement permet de dégager la situation
bilantielle de l’entreprise à un instant donné et de déterminer le résultat des opérations
réalisées par la société au titre d’une période donnée ;
- Information financière à caractère opérationnel : Il s’agit d’information servant à la

prise de décision opérationnelle. Elle comprend notamment le calcul des délais de
crédit, les coûts de revient, les budgets d’investissement, de trésorerie…etc. Cette
information est produite et utilisée au niveau des filiales mais rarement transmise à la
maison mère ;
- Information financière à caractère stratégique : Il s’agit d’information destinée

généralement aux dirigeants des entreprises et servant de base pour la prise de décision
et le suivi des objectifs stratégiques de l’entreprise. Cette information se caractérise par
un niveau très élevé d’agrégation et de synthèse ;
- Les comptes consolidés comme type d’information financière : Il s’agit de

l’information de base qui permet l’appréciation de la santé financière des groupes. Elle
est destinée aussi bien aux dirigeants du groupe qu’aux partenaires externes du groupe.
9
Source : Laurent WASSENBERG « Quelques propositions pour le système d’information de consolidation
financière » : Mémoire pour l’obtention du diplôme postgrade en informatique et organisation de l’Ecole des Hautes
Etudes Commerciales, Université de Lausane, 2001
13
Cette catégorie de l’information est obtenue grâce à un processus de consolidation, lequel

processus est alimenté par une collecte d’informations de différentes natures : par secteur
d’activité, par région géographique…etc. La richesse de l’information traitée tout au long
du processus de consolidation a fait de l’information consolidée une information très prisée
par les intervenants aussi bien internes qu’externes du groupe.
Selon le CGNC, les états de synthèse consolidés ont pour but de « donner une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe, dans le
respect des principes comptables fondamentaux et des dispositions du C.G.N.C.,
comme si ce groupe ne formait qu'une seule entreprise ».
Le CGNC définit la consolidation comme étant « l'ensemble des opérations conduisant à

l'établissement des "états de synthèse consolidés", lesquels doivent présenter comme ceux
d'une seule entreprise, le patrimoine, la situation financière et les résultats de la société-
mère et de toutes les filiales…… ».
Ces définitions soulignent en effet, le rôle des comptes consolidés dans l’appréciation de la
santé financière des groupes.
L’objectif de ce mémoire n’étant pas de traiter des techniques et du processus de

consolidation, mais plutôt du processus de mise en place du système de consolidation, nous
avons joint en annexe 3, et ce, à titre de rappel, un schéma synthétique des différentes
étapes du processus de consolidation.
2 Les contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en terme de production des
comptes consolidés
Un certain nombre de contraintes pèsent sur les groupes marocains en terme de production
des comptes consolidés. Ces dernières ont trait notamment à :
- l’évolution de la réglementation comptable,
- la qualité de l’information financière,
- les coûts de production des comptes consolidés.
14
2.1 Les contraintes liées à l’évolution de la réglementation comptable
Les groupes marocains, utilisant les normes comptables internationales pour la préparation
des comptes consolidés, sont exposés aux contraintes liées à l’évolution de cette
réglementation. En effet, cette réglementation comptable est en perpétuelle évolution et
connaît constamment des changements sur différents aspects :
- sur les principes et méthodes d’évaluation,
- sur les principes de présentation des comptes consolidés et du contenu du détail à

fournir en annexe.
2.1.1 Contraintes liées à l’évolution des principes et méthodes d’évaluation
Cette première catégorie d’évolution a souvent un impact significatif sur les montants
présentés dans les comptes consolidés, mais moins d’impact sur les systèmes
d’information. L’évolution des principes et méthodes d’évaluation répond à des objectifs
d’amélioration de l’image fidèle des comptes. Dans certains cas, ces évolutions peuvent
avoir des impacts significatifs sur les montants de certains postes inscrits dans les états
financiers consolidés (exemple de l’amortissement du goodwill). Cependant, en terme de
paramétrage du progiciel de consolidation, le changement intervenu dans les principes
d’évaluation du goodwill va se traduire par un simple changement de l’écriture comptable
qui est constatée à l’occasion de l’arrêté des comptes consolidés ou la constatation d’une
écriture supplémentaire.
15
2.1.2 Contraintes liées à l’évolution de l’information à fournir en annexe
La deuxième catégorie d’évolution a par contre plus d’impact sur les systèmes
d’information dans la mesure où elle doit entraîner des modifications dans le contenu des
analyses et des détails fournis avec les comptes consolidés, et implique par conséquent des
modifications dans les procédures de collecte et de traitement de l’information. En effet, les
changements dans le contenu des états annexes peuvent impliquer des changements au
niveau des informations qui doivent être remontées par les sociétés consolidées vers le
département central de consolidation. Le cas qui illustre le mieux est celui des informations
sectorielles à joindre au niveau des annexes aux états financiers, lesquelles informations
sont de plus en plus exigées par la majorité des normes étrangères.
2.2 Les contraintes liées à la qualité de l’information produite
Destinés à des partenaires du groupe, notamment les partenaires étrangers, les comptes
consolidés produits par les groupes marocains, au même titre que ceux produits par les
groupes étrangers, doivent être d’un niveau de qualité très élevé. Ces comptes sont soumis
d’ailleurs à des audits externes.
Ainsi, l’information consolidée qui va être produite par les groupes doit répondre aux
critères suivants :
- L’information doit être auditable : en effet, le système de consolidation mis en place

par le groupe doit permettre la traçabilité de l’information produite à travers la mise
en œuvre de pistes d’audit ;
- L’information doit être produite dans des délais de plus en plus courts : les délais de
productions des comptes consolidés se raccourcissent de plus en plus et se mesurent
en nombre de jours.
16
Les groupes marocains tenus de produire les comptes consolidés doivent mettre en œuvre
tous les moyens nécessaires pour améliorer la qualité de l’information produite. Cependant,
ces moyens peuvent se révéler très coûteux pour le groupe qui doit chercher les solutions
optimales pour améliorer l’efficacité des équipes de consolidation
2.3 Les contraintes liées aux coûts de production de l’information consolidée
Dans l’objectif de garantir un niveau de qualité acceptable des comptes consolidés produits,
le groupe va mettre en œuvre tous les moyens nécessaires. En effet, l’accroissement du
volume des travaux confiés aux équipes de consolidation avait entraîné le renforcement de
ces équipes dont le travail était considéré comme saisonnier. Depuis une certaine période,
le rythme de production des comptes consolidés est devenu de plus en plus élevé et les
responsables des groupes ont commencé à se pencher sur la problématique d’amélioration
de la productivité des équipes de consolidation. L’amélioration de la productivité devait se
faire à travers :
- La décentralisation de certaines tâches effectuées initialement par le département

central de consolidation ;
- L’automatisation des tâches simples de production des documents.
Ces mesures devaient s’accompagner par l’engagement de dépenses énormes notamment

pour le recrutement de profils adéquats que ce soit au niveau central ou au niveau des
filiales, et par l’acquisition d’outils pour l’automatisation d’un grand nombre de travaux de
consolidation.
2.4 Les conséquences de ces contraintes sur l’organisation des groupes
Ces différentes contraintes réglementaires qui pèsent sur les groupes qui pratiquent la
consolidation ont nécessairement un impact sur l’organisation adoptée en matière des
systèmes d’information groupe et en conséquence de systèmes de consolidation.
17
Les aspects de cette organisation, les plus affectés par ces contraintes, sont les suivants :
- la centralisation ou la décentralisation de l’organisation du groupe,
- les modalités d’élaboration et d’obtention des informations et analyses sectorielles et

géographiques.
Pour faire face à ces contraintes, certains groupes ont adopté des organisations
décentralisées axées autour des secteurs d’activité. Ceci se voit notamment dans un certain
nombre de fonctions au sein de ces groupes : les fonctions financières, les services de
consolidation ou de contrôle de gestion sont structurés selon un découpage sectoriel du
groupe au détriment du découpage juridique lorsque ce dernier ne coïncide pas avec le
découpage sectoriel. Il en résulte l’existence de sous-groupes. Sur la base de cette
organisation, la mise en place de système de consolidation revient à procéder à des
consolidations par paliers
Lorsque les groupes maintiennent une organisation centralisée, les remontées de

l’information sectorielle se font selon le circuit classique et l’information sectorielle
consolidée résultera d’un regroupement des contributions des différentes sociétés
appartenant au même secteur d’activité.
De tels choix en matière d’organisation du système de consolidation sont le fruit d’une

analyse qui doit être menée sur l’activité, la structure et les moyens humains et matériels
dont disposent les groupes.
Ainsi, et suite à l’analyse du contexte réglementaire, l’expert comptable sera amené à

mener une analyse critique de l’existant, sur différents aspects, comme préalable
obligatoire à la définition de l’organisation du système de consolidation.
18
Chapitre 2 : Analyse de l’existant, des besoins des groupes et Définition

d’une organisation spécifique
Préalablement à la phase de construction de l’architecture du système de consolidation qui

sera adopté par le groupe, l’expert comptable doit lancer une phase d’analyse qui portera
sur l’historique et l’activité du groupe. Cette phase est primordiale dans la mesure où elle
permettra à l’expert comptable de collecter un grand nombre d’informations sur les aspects
qui font la particularité du groupe concerné, lesquels aspects seront nécessairement pris en
compte tout au long du processus de conception et de mise en place du système de
consolidation afin de garantir que ce dernier soit le plus adapté à ce groupe.
1. Analyse de l’existant
La première analyse qui doit être menée par l’expert comptable doit porter sur l’existant en
matière d’activité et de structure juridique du groupe. Cette analyse lui permettra de définir
les points d’entrée de l’information.
1.1 En terme d’activité
Dans le cadre de sa mission, l’expert comptable sera amené à analyser l’activité du groupe.
L’analyse de l’activité du groupe et des différentes entités le constituant, devrait permettre

d’éviter que la consolidation des comptes du groupe ne mène à une agrégation de données
hétérogènes.
La consolidation ou l’agrégation des états financiers établis selon un plan de comptes ou de

principes comptables qui seraient spécifiques à chaque secteur d’activité, serait
préjudiciable à la lisibilité des comptes consolidés.
En effet, la sommation d’informations hétérogènes, issues de réglementations ou

référentiels comptables différents va à l’encontre de l’objectif de la consolidation des
comptes.
19
L’identification des différentes activités du groupe permettra une meilleure appréhension

des divergences des principes comptables et de présentation des états financiers. Cette
analyse aura un impact direct sur les choix à faire en matière de méthodes de consolidation
à adopter par le groupe.
En effet, conformément aux tendances actuelles des normes internationales, les différences
de la nature de l’activité ne peuvent plus justifier l’exclusion du périmètre de consolidation
des entités dont l’activité est radicalement différente de l’activité du groupe.
Ainsi, l’intégration sans considération des différences des secteurs d’activité, implique que
soit établie une matrice de correspondance entre les différents plans comptables.
Cette analyse de l’activité va permettre également à l’expert comptable d’identifier, le cas

échéant, l’existence de sous-groupes, par secteur d’activité. Cette information pourrait
conduire à l’examen de l’opportunité d’une consolidation par palier de sous-groupes.
Un tel choix en matière de procédure de consolidation pourrait être justifié également par la
structure juridique du groupe.
Dans une optique d’intégration des comptes des entités appartenant à des secteurs d’activité
différents, une remontée d’information doit être effectuée sur le périmètre global, dont
l’objectif serait de mettre en évidence la contribution de chaque secteur d’activité aux
comptes du groupe. Cette situation aura un impact direct sur le choix du progiciel de
consolidation, sur les travaux de retraitement et d’homogénéisation des données.
1.2 En terme de structure juridique
Préalablement à tout travail d’analyse de la structure juridique du groupe, l’expert

comptable doit développer une connaissance parfaite de l’historique de celui-ci. L’expert
comptable ne peut limiter sa connaissance du groupe à l’organigramme. En effet, ce dernier
ne fait que refléter les liens juridiques qui unissent les différentes sociétés du groupe. Il doit
accorder une attention particulière à deux points essentiels à savoir :
20
- L’historique de la constitution du groupe ;
- Le poids relatif de chaque entité aussi bien économique que politique.
La recherche de l’historique de constitution du groupe permet de comprendre ses origines,

son mode de développement ainsi que son mode de financement.
Définition du point d’entrée de l’information
La consolidation statutaire, étant un projet d’unification du système d’information, la

question de définition du point d’entrée de l’information devient incontournable. A ce titre,
il est intéressant d’examiner la dualité entre le périmètre juridique et celui opérationnel :
La dualité des structures juridiques et opérationnelles
L’analyse de l’existant en terme de structure juridique et organisationnelle du groupe se

révèle indispensable dans la mesure où elle permet de mettre en adéquation cet existant
avec les caractéristiques du système de consolidation à adopter.
Cette analyse va révéler, en effet, des divergences entre la structure juridique et celle
opérationnelle :
- Le périmètre juridique, résultat du découpage juridique adopté par le groupe, répond

généralement à des besoins d’optimisation fiscale et financière. En effet, le montage
juridique des groupes est conçu souvent pour permettre de maîtriser dans le temps et
dans l’espace, le résultat et la fiscalité du groupe ;
- Le périmètre opérationnel, quant à lui, répond à un objectif de maîtrise des

performances et de la rentabilité par produit, par secteur d’activité, par métier ou par
zone géographique. Ainsi, le groupe est découpé en unités opérationnelles (appelées
Business Units) ;
21
Dans la pratique, il existe toujours une différence entre la structure juridique formée des
filiales installées dans un pays pour représenter le pays pour l’ensemble de ses métiers, et la
structure opérationnelle formée de Business Units destinés à maîtriser les performances de
chaque activité.
Pour les besoins d’établissement des comptes consolidés, le point d’entrée est constitué des
entités juridiques (sociétés filiales) qui forment le groupe. Car, ce sont ces dernières qui
sont généralement soumises à des contrôles externes sous forme d’audit contractuel ou
légal et qui répondent le plus aux obligations de la consolidation.
Cependant, les obligations de publication des informations sectorielles ou géographiques

qui pèsent sur la majorité des sociétés consolidantes font que les groupes vont recourir le
plus souvent à la subdivision des filiales qui ont des activités mixtes afin de disposer
d’informations détaillées par secteur d’activité.
L’impact de ces contraintes en matière de production des informations sectorielles ou

géographiques va se ressentir notamment lors de la définition du plan comptable et des
liasses de saisie qui seront renseignées par les sociétés consolidées.
1.3 En terme de Système d’Information Groupe
L’analyse de la structure juridique du groupe va par la suite être complétée par une analyse
du système d’information mis en place éventuellement par le groupe.
Cette analyse permettra à l’expert comptable d’étudier la possibilité à la fois de bénéficier

des systèmes d’information déjà mis en place par le groupe, et de proposer l’intégration du
système de consolidation statutaire dans le système d’information du groupe.
Préalablement à cette analyse, il serait intéressant de présenter les systèmes d’information

qui peuvent être mis en place par le groupe parallèlement au système de consolidation.
22
Ces systèmes d’informations sont ceux ayant pour objectif de répondre à des besoins de
gestion interne du groupe. Sont exclus de ces systèmes, les procédures ainsi que les
systèmes d’information mis en place à l’échelon des filiales et qui répondent à des besoins
de gestion propres à chaque filiale.
En effet, pour répondre à des besoins de gestion et de pilotage des groupes, ces derniers
peuvent se doter de systèmes d’information qui sont communément appelés : Système
reporting groupe.
¾ Système reporting groupe
Le système reporting groupe gère les flux d’information financière et opérationnelle des
filiales et des entités opérationnelles, pour les besoins de gestion interne du groupe. Il est
important de préciser qu’il s’agit d’un système d’information groupe qui ne comporte pas
les procédures mises en place au niveau des filiales et des entités opérationnelles répondant
à des besoins de gestion des directions opérationnelles de ces filiales ou entités
opérationnelles. Ainsi, sont exclus du système reporting groupe, les tableaux de bord
utilisés au niveau des filiales, les systèmes de comptabilité analytique propre à chaque
filiale …etc. Ces derniers font partie des systèmes d’information locaux qui ne sont pas en
liaison directe avec le système étudié dans le cadre de ce mémoire, à savoir le système de
consolidation légale.
Par opposition aux systèmes d’information locaux (de filiales), les systèmes d’information
centraux, qualifiés de système reporting groupe, ont pour objectif de tracer un cadre
commun et des formats homogènes à toutes les filiales en vue de la production
d’information destinée essentiellement au groupe.
¾ Différence entre le système de reporting groupe et le système de consolidation
Contrairement aux systèmes de reporting groupe, le système de consolidation statutaire, qui

est l’objet du présent mémoire, est destiné à produire une information groupe consolidée
selon des techniques bien réglementées.
23
Le but principal de la consolidation est de substituer à la valeur comptable des titres de

participation, la situation active et passive des filiales consolidées.
De plus, elle ne répond pas systématiquement aux mêmes objectifs que ceux des systèmes
reporting groupe dans la mesure où elle se base sur la structure juridique du groupe qui
n’est pas toujours identique à la structure opérationnelle du groupe.
Par ailleurs, une autre source de divergence peut surgir entre les deux systèmes ayant trait
au caractère de précision et de rigueur dans l’élaboration de l’information. En effet,
l’information comptable issue du système de consolidation est une information précise et
rigoureuse puisqu’elle s’inscrit dans un cadre réglementaire bien défini, tandis que
l’information de gestion privilégie le caractère rapide et réactif sur la fiabilité.
Actuellement, les groupes étrangers tentent d’éradiquer ces divergences entre l’information
comptable et celle de gestion en mettant en place des systèmes unifiés d’information qui
traitent de ces deux catégories d’information dans une base unique et selon une démarche
commune.
¾ Mise en place d’un Système Unifié d’Information Groupe
L’intérêt de l’analyse qui doit être faite par l’expert comptable, de l’existant en terme de
systèmes d’information groupe trouve sa justification dans le fait que la mise en place du
système de consolidation dans le groupe peut constituer une occasion pour le
développement d’un système unifié d’information groupe (SUIG) destiné à répondre aux
différents besoins de consolidation statutaire ou de reporting groupe.
Dans les groupes marocains, il nous semble que cette démarche reste envisageable. En
effet, on a assisté ces derniers temps à un phénomène très important qui est celui du
développement des systèmes d’information au sein de groupes marocains.
24
Dans les cas des groupes marocains rencontrés dans le cadre des missions d’audit des
comptes consolidées auxquelles nous avons participé, nous avons constaté que ces groupes
ont mis en place des systèmes de reoprting internes plus ou moins élaborés. Toutefois, ces
derniers restent totalement indépendants du système de consolidation statutaire. Aucun
échange d’information n’est prévu entre les deux systèmes.
Pour les besoins de l’audit des comptes consolidés, nous avons souvent essayé de procéder
à des rapprochements entre les informations issues du système de consolidation et celles
issues de système de reporting de gestion. Cette tâche n’a pas toujours été évidente.
D’autant plus que ces rapprochements ne sont pas souvent faits au niveau du groupe.
A notre avis, l’intégration du système de consolidation statutaire dans le système unifié

d’information groupe (SUIG) peut être d’un grand intérêt pour les groupes marocains pour
les raisons suivantes :
- La mise en place de SUIG permettra aux groupes marocains de disposer d’une

information riche et structurée selon différents critères utile au pilotage du groupe, à
l’instar des groupes étrangers ;
- La mise en place de SUIG offre des possibilités importantes en matière de

rapprochement des informations consolidées avec les informations de gestion. De tels
rapprochements permettent d’améliorer la qualité de l’information financière
consolidée ;
25
- Elle permet également au groupe de réaliser des économies sur le budget temps
consacré à la conception des bases de données statutaire et celle de gestion dans la
mesure où une seule base de données sera définie et mise en place dans le cadre d’un
SUIG. Des économies sur les investissements à faire par le groupe pour l’acquisition
des outils informatiques peuvent être réalisées puisque le groupe pourra mettre en
place un seul progiciel qui répondra à la fois aux besoins de la consolidation
statutaire ceux de gestion.
La faisabilité d’une telle démarche trouve son origine dans le fait que les techniques
constitutives de la consolidation statutaire (les écritures de retraitement et d’élimination),
peuvent être utilisées au-delà du domaine comptable tel qu’imposé par la réglementation en
la matière pour être mises en œuvre également dans le cadre du système de reporting
groupe.
Il est évident aussi que la consolidation légale peut être au centre du processus
d’unification des systèmes d’information. D’un côté, l’information de base pour la
consolidation légale comme pour les reportings groupe ne peut être que d’origine
comptable. Les principales notions utilisées en comptabilité (chiffre d’affaires, résultat
d’exploitation…etc) sont valables également dans les reportings de gestion et constituent
des dénominateurs communs. Certes, ces dénominateurs communs peuvent être complétés
par des indicateurs qui sont propres aux reportings de gestion, mais il n’en demeure pas
moins que l’information de base est toujours identique.
Ces solutions de mise en place de systèmes unifiés d’information groupe sont de plus en
plus envisageables grâce aux progiciels d’unification qui ont connu un grand essor ces
dernières années.
Ceci étant rappelé, il convient de préciser que le présent mémoire ne traitera pas de la mise
en place des SUIG, et se limitera au système de consolidation statutaire puisque de toute
manière, la démarche à suivre et les techniques à mettre en œuvre sont identiques.
26
2. Analyse des besoins des groupes
2.1 Analyse des besoins en information
Dans la pratique, la définition préalable des besoins en information est une condition
obligatoire pour la réussite du processus de consolidation.
En effet, au-delà des obligations légales relatives aux comptes consolidés, le groupe peut
manifester des besoins spécifiques en matière des comptes groupes.
Ainsi, les besoins en information consolidée peuvent se répartir en deux catégories :
- Informations produites par le groupe visant à répondre aux contraintes réglementaires ;
- Informations produites par le groupe visant à répondre à des besoins internes

manifestés par la direction du groupe.
2.1.1 Besoins en information issus des contraintes réglementaires
Les besoins en information consolidée issus de la réglementation en vigueur correspondent

à l’information exigée par les textes réglementaires. En effet, l’information qui doit être
produite par le groupe doit être en conformité avec les textes en vigueur.
Dans la mesure où le mémoire a été traité dans une optique d’élaboration des comptes
consolidés selon les normes IFRS, les besoins des groupes marocains conformément à cette
réglementation se déclineront comme suit :
- La préparation des états financiers consolidés conformément aux normes IFRS. Ces
états sont bien spécifiés par les normes ;
- La préparation des informations annexes conformément aux exigences des normes

IFRS ;
Le détail des états financiers consolidés tels qu’exigés par les normes IFRS sera traité au
niveau du chapitre 2 de la deuxième partie de ce mémoire.
27
2.1.2 Besoins en information internes au groupe
Il est évident que chaque groupe a des besoins spécifiques interne en matière des comptes
consolidés. Souvent, lorsque ses besoins sont bien complexes, et que le groupe a les
moyens de déployer une telle démarche, des systèmes d’information unifiés sont mis en
place ayant pour objectif notamment de produire une information de gestion pertinente qui
constituera une base pour la prise de décision par la direction du groupe. Ces systèmes
unifiés d’information groupe sont généralement coûteux et requièrent le déploiement de
ressources humaines et matérielles importantes.
Lorsque les groupes ne disposent pas des moyens nécessaires pour mettre en place de tels
systèmes unifiés, tous les besoins en information seront orientés vers les systèmes de
consolidation légale. Les groupes ont souvent l’ambition de pouvoir tirer de ces systèmes
un maximum d’informations pouvant se révéler pertinentes pour le processus de prise de
décision.
Pour pouvoir répondre à ces besoins, l’expert comptable doit mener une réflexion en
impliquant la direction du groupe et les destinataires des états consolidés afin d’arrêter
conjointement le contenu et la forme des informations consolidées attendues par ces
derniers.
Ce travail de réflexion devrait être effectué préalablement à l’établissement des comptes

consolidés. Il conditionne en effet, l’organisation qui sera adoptée par le groupe ainsi que le
progiciel de consolidation qui sera utilisé par le groupe. Car, ce progiciel doit comporter un
certain nombre de fonctionnalités et permettre plusieurs utilisations pour garantir que
l’information produite à l’issue du processus de consolidation sera en concordance avec les
aspirations de la direction du groupe. Le travail de paramétrage qui doit être effectué en
conséquence, sur le progiciel de consolidation, est un travail colossal et nécessite la
mobilisation à la fois des destinataires et des intervenants dans la préparation des comptes
consolidés. Ce travail ne doit en aucun cas être effectué simultanément avec les travaux de
préparation des comptes consolidés.
28
2.2 Analyse des besoins en moyens humains
La mise en place du processus de consolidation doit associer plusieurs intervenants ayant

des niveaux de compétence très variés. Les compétences requises pour garantir la réussite
du processus de consolidation dépendent du niveau d’implication de chaque intervenant.
2.2.1 Responsables des sociétés consolidées
En fonction du rôle qu’ils vont jouer dans le processus de consolidation, les responsables
des sociétés consolidées doivent disposer des compétences ayant trait aux aspects suivants :
- Maîtrise des principes comptables appliqués localement par la société consolidée ;
- Utilisation des outils informatiques, le recours à ce dernier est incontournable dans le

cadre du processus de consolidation ;
- Connaissances linguistiques qui lui permettront de communiquer avec les autres

sociétés du groupe lorsque cela est nécessaire.
A ce niveau, on peut relever la problématique des sociétés consolidées qui sous-traitent leur
comptabilité à des prestataires externes. En effet, dans le cadre du processus de
consolidation, la présence d’un responsable de la consolidation dans la société consolidée
est primordiale. La réalisation des tâches de consolidation qui seront attribuées à la société
consolidée peut être difficilement déléguée à un intervenant externe. Dans ce cas, le
recrutement d’un responsable qui sera chargé des travaux de consolidation se révèle
indispensable.
Par ailleurs, nous avons constaté dans la pratique, que les filiales qui sous-traitent leur
comptabilité éprouvent certaines difficultés pour l’élaboration de la liasse de consolidation,
à cause notamment d’un manque de l’information nécessaire. Ces expériences nous ont
enseigné qu’il serait recommandé que les filiales disposent de leurs propres services de
comptabilité.
29
2.2.2 Intervenants du département central de consolidation
Les responsables du département central de consolidation doivent être d’un certain profil,
en l’occurrence, spécialistes de la consolidation. Ces responsables doivent disposer de
qualités managériales de haut niveau dans la mesure où ils seront amenés à diriger à
distance les équipes des responsables de consolidation dans les sociétés consolidées. De
tels profils sont nécessaires pour le département central de consolidation. Des recrutements
doivent éventuellement être planifiés pour étoffer l’équipe du département central de
consolidation.
2.3 Analyse des besoins en formation
Afin de garantir la réussite dans la réalisation des tâches qui leur seront affectées, l’expert
comptable doit étudier les besoins en formation de chaque catégorie d’intervenants dans le
processus de consolidation.
Ainsi, des plannings de formation devraient être arrêtés par l’expert comptable en
concertation avec la direction du groupe visant à doter les différents intervenants dans le
processus de consolidation des connaissances nécessaires pour les aspects suivants :
- Principes, méthodes et procédures comptables de la société consolidante et des sociétés

consolidées ;
- Principes et méthodes de consolidation ;
- Circuits d’information dans le groupe ;
- Progiciel de consolidation.
L’objectif de cette phase est surtout d’établir les plannings des formations en fonction du
besoin. La réalisation des formations dans le temps sera effectuée au fur et à mesure de
l’avancement du processus de mise en place du système de consolidation.
30
Les programmes des formations à réaliser doivent tenir compte des besoins des différents
intervenants dans le processus de consolidation que ce soit au niveau des sociétés
consolidées ou du département central de consolidation.
2.31 La formation des responsables des sociétés consolidées
Dans la pratique, nous avons constaté que les erreurs commises par les responsables des
sociétés consolidées dans le renseignement de la liasse de consolidation, sont souvent dues
à un manque de maîtrise des techniques de consolidation ou des principes comptables du
groupe.
L’on a constaté aussi que les liasses de consolidation qui sont remontées par les sociétés
consolidées sont incomplètes et ne comportent pas tous les renseignements nécessaires. Ce
fait est dû notamment à un manque de maîtrise de la part des responsables des sociétés
consolidées du contenu en information de la liasse renseignée.
De même, on peut noter que les responsables des sociétés consolidées accordent beaucoup
moins d’importance pour le renseignement des états annexes que pour le bilan, et le compte
de produits et de charges. En effet, très peu de responsables sont sensibles à l’importance
des informations signalées sur les annexes, pour la préparation des comptes consolidés du
groupe.
A la lumière de ces constats, il semble important d’accorder une attention particulière aux
responsables des sociétés consolidées puisque ces derniers seront la source de l’information
de base qui est communiquée au département central de consolidation.
Par conséquent, les grands axes de la formation qui doit être dispensée aux responsables
des sociétés consolidées devraient avoir trait à :
- Techniques de consolidation ;
- Utilisation du progiciel de consolidation pour la partie qu’ils seront amenés à utiliser

(pour la saisie des données, des écritures de retraitements) ;
31
- Déroulement des contrôles de cohérence qui seront effectués par eux ;
- Présentation de la liasse qui doit être renseignée ;
Tout au long de ces formations, il est important que les responsables des sociétés
consolidées soient sensibilisées à l’importance des informations comprises dans les
annexes de la liasse.
L’ensemble de ces formations peut être dispensé par le département central de

consolidation, assisté par l’expert comptable pour les aspects relatifs aux techniques de
consolidation.
2.3.2 La formation des intervenants du département central de consolidation
En plus des techniques de consolidation, les intervenants du département central de

consolidation doivent bénéficier de formations approfondies dans l’utilisation du progiciel
de consolidation, notamment pour les aspects relatifs aux techniques de paramétrage du
progiciel.
Ces formations seront dispensées grâce à l’intervention de consultants de haut niveau

spécialistes des techniques de consolidation comme l’expert comptable, mais aussi grâce à
l’éditeur du progiciel pour tous les aspects relatifs à l’utilisation du progiciel de
consolidation. Pour ces derniers aspects, des intervenants des fonctions de support,
notamment du service informatique, devraient être impliqués puisque ces derniers seront
appelés par la suite à intervenir dans le processus de consolidation.
2.3.3 Problématiques supplémentaires pour les groupes marocains
Dans la mesure où les groupes marocains seront amenés à produire des comptes consolidés
conformément aux normes IFRS, ils doivent entreprendre des efforts supplémentaires en
matière de formation sur les normes IFRS pour garantir une maîtrise, par les différents
intervenants dans le processus de consolidation, de ces différentes normes.
32
A ce niveau, ces formations spécifiques sur les normes internationales IFRS peuvent
constituer des domaines considérables pour une collaboration entre l’expert comptable et
les groupes marocains.
33
3. Définition d’une organisation spécifique dans le groupe
Le bon déroulement du processus de consolidation suppose que ce dernier répond à un

certain nombre de critères qui sont valables pour la réalisation de toute opération
nécessitant l’intervention de plusieurs acteurs.
Ces critères sont tous basés sur le principe que les travaux à réaliser dans le cadre de
chaque étape doivent être répartis entre les différents intervenants afin d’optimiser
l’opération.
S’agissant du processus de consolidation, et en vertu du même principe, l’expert comptable

devrait définir une organisation basée sur une délégation aux filiales, de certaines tâches du
processus de consolidation : la décentralisation des travaux de consolidation.
En définissant les modalités techniques de réalisation de la consolidation, l’expert

comptable doit faire des propositions sur l’organisation des travaux dans un souci
d’efficacité notamment à travers la décentralisation des tâches de consolidation à réaliser,
l’ordonnancement des tâches à effectuer par le site central de consolidation et
l’optimisation des travaux de contrôles à réaliser sur les comptes consolidés.
3.1 Décentralisation de la collecte et du traitement de l’information
La conception de l’organisation à adopter par le groupe concernant les modalités de

collecte, de traitement et de restitution des informations, requiert de la part de l’expert
comptable de présenter des solutions à la problématique de la décentralisation des travaux.
La décentralisation des travaux de consolidation est devenue une pratique courante dans la
majorité des groupes qui préparent des comptes consolidés. Seuls les holdings peuvent faire
l’exception dans la mesure où tous les travaux de consolidation peuvent être réalisés au
niveau central.
34
Dans le cadre du processus de consolidation, et dans un souci d’optimisation, un certain

nombre de travaux peut être décentralisé, de la saisie jusqu’aux travaux de rapprochement.
3.1.1 Décentralisation de la saisie
Il s’agit de la tâche qui peut aisément être décentralisée. En effet, la décentralisation de la

saisie permet d’éviter les goulots d’étranglement au niveau du site central puisque les
informations à communiquer par les sociétés consolidées seront saisies par les sites
décentralisés et communiquées par ces derniers au site central sous une forme qui peut
facilement être exploitée par le site central. A ce niveau, les outils et les supports de
communication entre le site central et les sites décentralisés revêtent une importance
majeure et feront l’objet du titre 1 du 1er chapitre de la 2ième partie du mémoire
Cependant, certains sites décentralisés pourront se poser la question sur la nécessité d’une
telle saisie de la liasse de consolidation, lorsque les informations peuvent être transférées
directement du logiciel de comptabilité utilisé par le site vers la liasse à remonter vers le
site central, et notamment lorsque les sociétés consolidées utilisent un système comptable
centralisé et que toute l’information à saisir sur la liasse est déjà disponible sur ce système
central.
Il est important de signaler que même dans ce cas, la décentralisation de la saisie, bien que
fastidieuse pour les comptables des sociétés consolidées, se justifie par les raisons
suivantes :
- Généralement, l’interface des données comptables du logiciel de comptabilité vers la

liasse de consolidation (à remonter) permet de transférer uniquement les soldes de
clôture et ne permet par d’alimenter la liasse avec les mouvements de la période,
lesquels mouvements devraient être saisis manuellement par les comptables sur la
liasse de consolidation. Ainsi, même l’interface serait incapable d’éviter la saisie
manuelle des informations. C’est l’exemple des mouvements d’acquisition et de
cession des immobilisations qui ne peuvent être interfacés à partir de la comptabilité
et doivent être saisis manuellement sur la liasse de consolidation ;
35
- Les interfaces ne permettent pas non plus d’importer les informations extra-
comptables qui devraient être saisies manuellement sur la liasse de consolidation ;
- La saisie manuelle de la liasse constitue une occasion pour les comptables des
sociétés consolidées pour réaliser une revue des chiffres saisis.
Pour l’ensemble de ces raisons, et dans le cadre de l’organisation du processus de

consolidation, à notre avis, l’expert comptable ne peut que recommander la décentralisation
de la saisie de la liasse de consolidation.
3.1.2 Décentralisation des retraitements d’homogénéisation ;
Les retraitements d’homogénéisation permettent d’obtenir des comptes groupe qui sont
homogènes en annulant les divergences qui existeraient entre les normes appliquées par la
société consolidée et celles adoptées par le groupe.
L’intérêt de la décentralisation des retraitements d’homogénéisation réside dans ce qui

suit :
- Elle permet de réaliser des gains de temps énormes dans la mesure où il est plus
facile pour le comptable de la société consolidée de maîtriser les divergences entre
les normes appliquées par ladite société et celles adoptées par le groupe alors que celà
l’est beaucoup moins pour le département central de consolidation qui doit le faire
pour l’ensemble des sociétés consolidées ;
- Si le département central de consolidation devait effectuer ces retraitements pour

l’ensemble des sociétés consolidées, il sera amené à demander un nombre important
d’informations aux sociétés consolidées. Ce qui peut générer une perte importante de
temps tellement précieux dans le processus de consolidation ;
36
Pratiquement, dans les groupes marocains, les retraitements d’homogénéisation peuvent

prendre une ampleur considérable puisque les comptes consolidés seront établis selon un
référentiel qui est bien différent du référentiel utilisé par les sociétés consolidées pour la
préparation des comptes individuels.
En conséquence, et compte tenu de la complexité de ces retraitements, il est recommandé

de déléguer ces travaux aux filiales. Toutefois des mesures de formation doivent
accompagner cette délégation afin de s’assurer que les responsables des sociétés
consolidées disposent des compétences nécessaires pour réussir ces tâches.
Dans le cadre de cette décentralisation des retraitements d’homogénéisation, l’information

remontée par les sociétés consolidées peut revêtir deux formes :
- Information retraitée uniquement : la liasse de consolidation ne comportera que les

informations retraitées. Dans ce cas, la responsabilité des retraitements repose
entièrement sur les sociétés consolidées, puisque aucune information sur les
retraitements effectués en amont n’est remontée vers le site central. Ce qui nécessite
une parfaite maîtrise par les sociétés consolidées des divergences entre les normes
locales et celles du groupe, et donc des retraitements d’homogénéisation.
- Information sociale et retraitée accompagnée d’un tableau de passage : la liasse

comportera généralement 3 colonnes selon le principe suivant :
Rubrique (du bilan ou du Valeur Sociale Retraitements Valeur Retraitée

compte de produits et de charges)
Immobilisations
Stocks
Provisions pour Risques et

Charges
37
L’avantage de cette présentation de la liasse réside dans le fait qu’elle permet au site central
de contrôler les retraitements effectués par les sociétés consolidées.
A notre avis, cette deuxième alternative doit être privilégiée puisqu’elle permet un contrôle
des retraitements de la part du département central.
Afin de garantir la réussite de la décentralisation des retraitements d’homogénéisation,

l’expert comptable doit s’assurer que les mesures d’accompagnement nécessaires, seront
mises en place, à savoir :
- Réalisation de formations au profit des comptables des sociétés consolidées, et qui sont
censés réaliser ces travaux de retraitements. Le manque de formation de ces
comptables peut générer des risques importants sur la fiabilité de l’information
consolidée ;
- Instauration de contrôles (automatiques sur le progiciel de consolidation) visant à

détecter les erreurs éventuelles : comme les rejets des écritures non équilibrées ou ne
comportant pas toutes les références nécessaires.
3.1.3 Décentralisation des contrôles
Il s’agit des contrôles à dérouler, par les comptables des sociétés consolidées, sur la liasse
de consolidation avant sa remontée vers le site central. En effet, il est peu pratique de
laisser l’ensemble des contrôles au niveau central : Les ajustements éventuels des erreurs
relevées nécessitent un temps considérable pour le site central alors qu’ils auraient pu être
effectués plus rapidement par les sociétés consolidées, si des contrôles étaient réalisés
préalablement par ces dernières.
Ces contrôles effectués par les sociétés consolidées ont pour finalité d’améliorer la qualité
de la liasse de consolidation préalablement à son envoi au département de consolidation.
38
A ce niveau, le rôle de l’expert comptable est de définir des catégories de contrôles qui
devraient être programmés soit sur la liasse de consolidation, soit sur le progiciel de
consolidation. Ces catégories de contrôle sont les suivantes :
¾ Contrôles d’équilibre : Il s’agit des contrôles qui visent à s’assurer de l’égalité entre
le total de l’actif avec le total du passif, entre le résultat figurant sur le passif et celui
ressortant du compte de produits et de charges ;
¾ Contrôles de cohérence : Ces contrôles ont pour objectif de s’assurer d’une part, que
la somme des soldes d’ouverture et des mouvements de la période est égale aux
soldes de clôture. D’autre part, ces contrôles viseront à s’assurer que les variations de
certains postes du bilan (amortissements, provisions pour dépréciation….Etc.) sont
égales avec les soldes de certains comptes de produits et de charges (dotations aux
amortissements, dotation et reprise des provisions…etc.) ;
¾ Contrôles de correspondance : ils permettent de s’assurer de la conformité des

différents états de la liasse de consolidation les uns avec les autres.
3.1.4 Décentralisation des rapprochements des soldes intra-groupe ;
Les rapprochements des soldes intra-groupe10 constituent l’une des tâches qui consomment
beaucoup de temps dans le processus de consolidation. Ceci est dû notamment à la
multiplication des flux et des soldes réciproques accentués par le nombre de plus en plus
croissant des sociétés consolidées dans le groupe.
Les écarts entre les montants intra-groupe affichés par chaque société consolidée
proviennent généralement du décalage entre ces sociétés dans la prise en charge de leurs
comptabilités des opérations de règlements ou de livraison.
10
Les soldes intra-groupe sont correspondent aux soldes des comptes réciproques d’actif et de passif issus des opérations
intra-groupe. Ces dernières correspondent aux opérations réalisées entre entreprises consolidées qui n’ont pas d’incidence
sur le résultat d’ensemble consolidé.
39
Dans la pratique, les groupes optent généralement pour une décentralisation des
rapprochements intra-groupe.
A notre avis, cette approche est la meilleure approche à adopter par les groupes marocains,
puisqu’elle permet de réaliser des gains de temps considérables. Toutefois, même dans ces
cas, des retards énormes peuvent être enregistrés dans les rapprochements intra-groupe dus
notamment à une absence de procédures claires en la matière.
Afin d’éviter ces sources de retard, l’expert comptable peut recommander de mettre en
place une organisation spécifique en matière des rapprochements intra-groupes visant à
réduire le temps de traitement des opérations intra-groupe.
A ce niveau, deux possibilités peuvent s’offrir au groupe :
¾ Le calendrier de remontée de l’information peut prévoir que les montants intra-

groupes (flux et soldes) seront remontés préalablement, c’est à dire avant la
communication de la liasse de consolidation définitive. Cette remontée précoce des
informations intra-groupes va permettre au département central de consolidation de
procéder au rapprochement des montants intra-groupes. Lorsque des écarts sont
relevés, ces derniers sont communiqués aux sociétés consolidées concernées qui
auront pour tâche par la suite d’investiguer et d’expliquer ces écarts. Un délai leur
sera accordé, entre la date de communication des écarts et celle de la date de
remontée de la liasse de consolidation définitive. L’avantage de cette pratique est de
focaliser les travaux de rapprochements à faire par les comptables des sociétés
consolidées uniquement sur les montants intra-groupe présentant des écarts ;
¾ Les procédures de consolidation peuvent prévoir que les sociétés consolidées

procèdent à des circularisations11 entre elles des montants intra-groupe.
11
Il s’agit des demandes de confirmation échangées entre les sociétés consolidées afin de réconcilier les soldes
réciproques.
40
Pour ce faire, elles peuvent utiliser des modèles de fiches à soumettre à la

confirmation des autres sociétés consolidées. Ces fiches doivent contenir les
informations suivantes : les soldes des comptes de bilan et des comptes de produits
ou de charge qui concernent des sociétés appartenant au groupe. Le rapprochement
des fiches échangées entre les différentes sociétés du groupe permettra de soulever
les écarts éventuels qui devront être investigués et expliqués. Ainsi, les montants
intra-groupe qui seront inclus dans les liasses de consolidation à remonter par les
sociétés consolidées correspondront aux montants définitifs réconciliés.
3.2 Définition du rôle du département central de consolidation
Le département central de consolidation constitue le point central du processus de

consolidation dans le groupe
3.2.1 Localisation du département central de consolidation
Généralement, le département central de consolidation est localisé dans une société

opérationnelle qui est la tête du groupe. Lorsque la société mère est un holding, cette tâche
peut être déléguée à une filiale qui se trouve être souvent société mère d’un sous-groupe.
Le choix de la localisation du département central de consolidation doit être fait par rapport
à la localisation de la direction du groupe dans sa globalité, mais aussi par rapport à la
disponibilité des ressources humaines et matérielles nécessaires aux processus de
consolidation.
De par sa mission, ce département sera en contact direct avec plusieurs fonctions dans le
groupe : le département juridique, la direction financière, les directions des sociétés
consolidées…etc. Par conséquent, l’expert comptable a tout intérêt à veiller à ce que le
département central de consolidation soit investi des pouvoirs nécessaires pour la
réalisation de sa mission. Pour cette raison, ce département est souvent directement rattaché
à la direction générale ou à la direction financière du groupe.
41
3.2.2 Définition du rôle du département central de consolidation
Pendant une longue période, la consolidation était considérée comme étant du seul ressort
du département central de consolidation qui est responsable de la réalisation de toutes les
tâches de consolidation.
L’évolution du cadre de la réalisation de la consolidation, caractérisée par la compression

des délais de production des comptes consolidés, a entraîné une évolution de la conception
du rôle du département central de consolidation dans son ensemble.
En effet, cette dernière a évolué dans le sens d’une organisation du processus de

consolidation basée sur une approche participative qui prône la participation effective des
sociétés consolidées dans le processus de consolidation. Ainsi, le rôle du département
central de consolidation est conçu comme étant un rôle de coordination des différentes
tâches de consolidation qui sont réalisées à la fois par les sociétés consolidées et le
département central de consolidation.
La réussite du processus de consolidation ne repose plus uniquement sur le département

central de consolidation. Elle dépend dans une grande mesure des efforts qui seront
entrepris dans le cadre de ce processus. Ces efforts doivent être motivés par l’intérêt du
groupe dans sa globalité à produire des comptes consolidés de grande qualité et
conformément aux attentes de la direction générale du groupe.
Le rôle du département central de consolidation est devenu double :
- Un rôle technique pour les travaux de consolidation qu’il effectue à son niveau ;
- Un rôle d’animation des équipes des sociétés consolidées.
De par le fait que le site central soit le site le plus proche du management du groupe, ce site
se trouve être responsable généralement des aspects suivants :
42
Vis à vis des sites décentralisés :
La communication avec les sites décentralisés et la gestion des réseaux de

communication intranet et internet ;
La maintenance informatique des différents progiciels utilisés au niveau des

différents sites ;
La gestion des bases de données ;
Vis à vis du management du groupe :
La qualité de l’information consolidée produite ;
Le respect des délais de production de l’information consolidée ;
La conservation des applications et des bases de données.
Afin de pouvoir garantir l’atteinte des objectifs en matière de qualité de l’information

produite et des délais de production de l’information, le Site Central devrait se doter de
moyens humains et matériels qui lui permettront de s’assurer notamment que :
¾ Les différents sites décentralisés disposent des compétences nécessaires pour la

production des informations requises : en effet, l’un des rôles les plus importants
du Site Central, c’est de veiller au développement et à la maintenance des
compétences au niveau des différents sites décentralisés. Ce qui peut être atteint à
travers la définition de programmes d’initiation, lors de la première mise en œuvre
de la consolidation. Des formations de mise à niveau et de maintenance des
connaissances sont à planifier également par la suite. Ces formations viseront
également à tenir les utilisateurs informés des derniers développements et
paramétrages effectués sur l’application informatique utilisée par eux ;
¾ Les différents sites disposent du matériel nécessaire : la configuration de ce

dernier devrait être adaptée aux différentes applications utilisées par les sites ;
43
¾ Le paramétrage communiqué aux différents sites est identique et correspond à

la dernière version définie par le Site Central : en effet, ce dernier devrait mettre
en place des procédures rigoureuses en matière de mise à jour du paramétrage et de
sa communication aux différents sites décentralisés. Plus généralement, pour
assurer l’homogénéité des paramétrages des sites, le site central doit communiquer
un paramétrage non modifiable en début de chaque période de consolidation ;
¾ Les différents sites sont bien informés des objectifs définis en matière de délai
et de qualité de la production de l’information consolidée : en effet, l’adhésion
des sites aux objectifs de la direction est la condition nécessaire pour l’atteinte de
ces objectifs.
Si la société a opté pour une concentration des tâches de consolidation au niveau du service
central de consolidation, la responsabilité des entités consolidées devrait se limiter à la
production d’une liasse plus ou moins détaillée.
3.2.3 Optimisation de l’ordonnancement des travaux du département central de

consolidation
Dans un souci d’optimisation des travaux effectués par le département central de

consolidation, l’expert comptable peut proposer deux démarches d’ordre pratique visant à
rationaliser les efforts à entreprendre par le bureau central de consolidation.
Ces deux approches sont les suivantes :
¾ Le découpage de la liasse et la réception progressive des informations
La réception des informations remontées des sociétés consolidées suit un planning

préétabli, tel que contenu dans le calendrier, et qui est connu des différents intervenants du
Les travaux de consolidation doivent être réalisés par le département central de

consolidation dés la réception des informations attendues.
44
En effet, la liasse de consolidation à recevoir des sociétés consolidées peut être découpée
selon le principe suivant :
- Avancer la date de réception des informations qui peuvent être préparée par les
responsables des sociétés consolidées le plus tôt possible ;
- Privilégier les informations qui peuvent avoir une incidence sur le périmètre de
consolidation comme par exemple, la composition du capital et la composition du
portefeuille des titres détenus par la société consolidée ;
Ainsi, les documents et informations contenus dans la liasse de consolidation peuvent être
reçus selon l’ordre suivant :
- Composition du capital et du portefeuille des titres détenu ;
- Variation des capitaux propres sociaux, hors résultat ;
- Soldes des comptes de bilan et des flux issus des opérations réciproques ;
- Comptes sociaux définitifs et audités ;
- Informations fiscales ;
- Données de l’annexe.
La réception progressive de l’ensemble de ces documents permet au département central de

consolidation d’étaler ses travaux sur une période plus longue afin d’éviter les goulots
d’étranglement. Au même titre, cette démarche fait bénéficier les responsables des sociétés
consolidées de délais plus importants pour la préparation et la communication de la liasse
de consolidation.
45
¾ La focalisation sur les zones de risque
Sous la pression des délais de production des comptes consolidés, de plus en plus courts,
les intervenants du département central de consolidation seront préoccupés à réaliser les
travaux de consolidation conformément aux procédures mises en place. Cependant, il est
important de rappeler aux intervenants que dans certaines situations. l’attention doit être
portée prioritairement sur les zones de risques qui peuvent induire des erreurs significatives
dans les comptes consolidés en privilégiant les opérations complexes et les postes les plus
significatifs du bilan et du compte de produits et de charges.
3.3 Organisation des travaux de contrôle sur les comptes consolidés
Les travaux de contrôle dont il est question à ce niveau sont ceux effectués par des
intervenants externes, en l’occurrence les auditeurs externes.
Afin d’optimiser les travaux de contrôle des comptes, il est important d’étaler les travaux
de contrôle sur les deux phases à savoir, la préparation de la liasse de consolidation par les
sociétés consolidées et la consolidation des liasses au niveau du département central de
consolidation.
3.3.1 Le contrôle des comptes sociaux des sociétés consolidées
La remontée de l’information préparée par les sociétés consolidées vers le département

central de consolidation peut être faite de deux manières :
¾ Remontée d’une liasse provisoire qui sera par la suite remplacée par des versions
plus définitives :
Dans certains groupes, les sociétés consolidées sont tenues de communiquer une liasse de
consolidation provisoire, à une date précoce. Cette liasse est par la suite remplacée par une
version de la liasse actualisée et définitive. Une dernière liasse est ensuite communiquée au
département central après le passage de l’auditeur de la filiales, laquelle liasse tient compte
éventuellement des remarques ou recommandations formulées par l’auditeur.
46
Cette méthode présente des avantages et comporte des inconvénients :
- d’une part, la communication d’une liasse, bien que provisoire, permet au département
central de consolidation de démarrer plus tôt les travaux de consolidation ;
- d’autre part, la multiplication des liasses envoyées successivement, induit des temps de
traitement successifs qui pénalisent le département central de consolidation et des
erreurs dans l’actualisation des annexes qui risquent de contenir les données des
versions précédentes.
A notre avis, et compte tenu du risque d’erreur que présente cette démarche, il est
recommandé de l’abandonner et de retenir la démarche suivante :
¾ Remontée d’une liasse définitive auditée par l’auditeur des filiales :
Pour éviter ces inconvénients, le département central peut exiger que les liasses de
consolidation communiquées par les sociétés consolidées soient définitives et aient déjà fait
l’objet d’un audit par l’auditeur externe de la filiale.
Dans ce cas, les sociétés consolidées doivent communiquer à leurs auditeurs locaux leurs
contraintes pour la communication de la liasse auditée afin de planifier l’intervention de
l’auditeur avant la préparation de la liasse définitive.
Dans la pratique, l’audit des filiales est réalisé en coordination avec l’audit global des
comptes consolidés du groupe. Des instructions d’audit sont généralement prévues par les
auditeurs des comptes consolidés et communiquées aux auditeurs des filiales. Cette
coordination entre les auditeurs a pour objectif de s’assurer que le travail d’audit qui sera
réalisé par les auditeurs des filiales puisse être exploité par l’auditeur des comptes
consolidés.
47
Les instructions d’audit communiquées par l’auditeur des comptes consolidés aux auditeurs
des filiales se focalisent généralement sur les aspects suivants :
- La concordance des comptes définitifs audités avec la liasse de consolidation

remontée ;
- Le recensement complet des flux et des soldes des opérations réciproques ;
- La conformité de la liasse avec les normes adoptées par le groupe ;
- L’exhaustivité et la réalité des écritures de retraitement pour l’homogénéisation des

comptes des filiales avec ceux du groupe ;
L’ensemble des contrôles effectués par les auditeurs des filiales donne lieu généralement à
un visa apposé par ces derniers sur la liasse de consolidation.
3.3.2 Le contrôle des comptes consolidés au fur et à mesure de leur établissement
Dans la pratique, lorsque les auditeurs des comptes consolidés ne sont pas associés au
processus de consolidation dans sa phase finale, leurs contrôles peuvent révéler des
ajustements qui vont entraîner des travaux supplémentaires de correction sur les comptes
consolidés.
Afin d’éviter ces situations de retard entraînées par les travaux de modification des comptes
consolidés et des états annexes, il est recommandé que les auditeurs soient consultés au fur
et à mesure de l’élaboration des comptes consolidés notamment sur les décisions
importantes qui concernent les comptes, afin de pouvoir arriver à des solutions concertées.
Le contrôle par les auditeurs des liasses de consolidation et des comptes consolidés suppose
que ces derniers disposent d’une connaissance parfaite des normes comptables adoptées par
le groupe.
48
3.4 Mise en place du dossier permanent
Le processus de consolidation se déroulant dans un contexte marqué par la pression et le

stress, il est important de garder une trace des principales démarches et décisions prises par
les consolideurs tout au long du processus de consolidation.
Ces traces doivent être formalisées dans un dossier « permanent » qui sera mis en place dès
la réalisation de la première consolidation et sera mis à jour au fur et à mesure de la
multiplication des expériences de consolidation.
Ce dossier permanent doit constituer « la mémoire » des consolideurs.
En général, ce dossier comprend les chapitres suivants :
¾ Les fiches signalétiques des sociétés qui composent le groupe
Dans un souci de formalisation des informations relatives aux sociétés qui composent le
groupe, l’expert comptable peut proposer au département central de consolidation de tenir
des fiches signalétiques par société appartenant au groupe. Ces fiches comprennent des
informations sur chaque société ayant trait aux aspects suivants :
- L’identification de la société (raison sociale, l’adresse du siège social, l’identifiant

fiscal….) et en l’occurrence les informations qui sont nécessaires pour le
renseignement du tableau des titres de participation qui est annexé aux comptes
consolidés ;
- La détention du capital de la société.
L’obtention de ces informations peut se faire soit directement en envoyant des

questionnaires à chaque société, soit en circularisant le département juridique du groupe.
Les fiches signalétiques des sociétés peuvent être complétées par les principaux
interlocuteurs dans ces sociétés (direction générale, responsable de l’élaboration de la liasse
de consolidation) ainsi que par les coordonnées des auditeurs locaux, le cas échéant.
49
L’ensemble de ces informations doit être préparé pour la première consolidation, puis mis à
jour, grâce à des procédures de circularisation, à l’occasion de chaque consolidation.
A partir de la deuxième consolidation, la fiche signalétique de chaque société peut être

également complétée par un historique de l’évolution de la contribution de la société à un
certain nombre d’agrégats (résultat du groupe, chiffre d’affaires du groupe…etc).
¾ Les règles de délimitation du périmètre de consolidation
Cette partie du dossier permanent va présenter les organigrammes du groupe depuis la

réalisation de la première consolidation.
Un rappel est fait également des règles de délimitation du périmètre de consolidation. Ce

rappel doit être complété par des explications sur les éventuelles exceptions aux règles
générales intervenues lors des consolidations précédentes.
Lorsqu’un seuil de matérialité est utilisé pour la définition des sociétés à consolider, la
méthode de calcul de ce seuil doit être présentée dans le dossier permanent. Et il peut être
présenté également un historique des évolutions intervenues dans le périmètre de
consolidation.
¾ La description des écritures de retraitement et de consolidation
Les écritures de retraitement et de consolidation12 sont des écritures importantes dans le

processus de consolidation qui reviennent à l’occasion de chaque consolidation. Ainsi, le
dossier permanent doit comprendre une description détaillée de ces écritures.
Le suivi des ces écritures permet aux consolideurs d’avoir l’historique de certaines
opérations qui doivent générer des écritures de consolidation sur une longue période.
12
Les écritures de consolidation correspondent essentiellement aux écritures de sommation des comptes des différentes
sociétés consolidées et d’annulation des opérations réciproques.
50
C’est l’exemple notamment des opérations de cession des immobilisations entre des
sociétés du groupe. En effet, l’annulation de la plus-value de cession interne de
l’immobilisation doit générer une écriture de retraitement de la plus-value de cession. Et en
cas de cession de cette même immobilisation à l’extérieur, cette dernière doit être
recalculée sur la base de la valeur historique de l’immobilisation telle que maintenue dans
les comptes consolidés au lieu du prix de cession interne convenu entre les sociétés du
groupe.
¾ La description des opérations de contrôle
Le dossier permanent doit comprendre également une description des contrôles qui sont
prévus sur le progiciel de consolidation en insistant sur le caractère bloquant ou non des
contrôles pour l’avancement du processus de consolidation.
¾ Les comptes consolidés définitifs
Les comptes consolidés définitifs constituent l’aboutissement du processus de

consolidation. Une copie sur support écrit doit être sauvegardée par le département central
de consolidation.
Il serait important que les comptes consolidés définitifs relatifs à chaque consolidation
soient classés au niveau du dossier permanent. Des indications sur la source de chaque
document (progiciel de consolidation, tableur…etc) peuvent être rajoutées sur les différents
documents.
A l’issue de cette phase d’analyse de l’existant et des besoins du groupe et la définition

d’une organisation spécifique, l’expert comptable peut procéder donc à la définition des
modalités de consolidation qui seront adoptées par le groupe et qui doivent être en phase
avec les spécificités du groupe et les contraintes qui pèsent sur lui en matière de production
des comptes consolidés.
51
Chapitre 3 : Définition des modalités de consolidation
A l’issue de la phase d’analyse de l’existant et des besoins du groupe, et la définition d’une

organisation spécifique du groupe à l’occasion de la mise en place du système de
consolidation, sera entamée la phase de définition des modalités de consolidation qui seront
adoptées par le groupe.
A ce titre, la définition des modalités de consolidation passe tout d’abord par la définition
des grands axes de l’organisation du processus de consolidation, et la définition d’un plan
comptable homogène qui sera appliqué par le groupe.
1. Définition des grands axes de l’organisation du processus de consolidation
Dans l’objectif de mettre en place le système de consolidation, l’expert comptable va

définir les grands axes de l’organisation du processus de consolidation. En effet, cette
organisation du processus de consolidation sera reflétée dans un document qui sera élaboré
par le département central de consolidation à l’attention des différentes sociétés
consolidées.
1.1 Instructions de consolidation
Les instructions de consolidation constituent la traduction écrite de l’organisation du

processus de consolidation adoptée par le groupe. Elles constituent un moyen de
communication entre le département central de consolidation et les sociétés consolidées,
puisqu’elles permettent de véhiculer les objectifs de la direction en matière de réduction
des délais de production des comptes et de la qualité et fiabilité de l’information produite.
Ainsi, l’élaboration de ces instructions doit être faite avec le maximum de soin possible.
Des instructions de consolidation mal élaborées, peuvent causer des aller-retours inutiles de
l’information, préjudiciables au processus de consolidation et aux délais de production de
l’information consolidée.
52
Pour le département central de consolidation, les instructions de consolidation constituent

un moyen pour communiquer avec les sociétés consolidées et notamment de suivre, d’une
manière rigoureuse, le déroulement du processus de consolidation, dans la mesure où ces
instructions comprennent le calendrier de remontée de l’information.
D’autre part, ces instructions permettent au département central de garantir l’exhaustivité et

la qualité de l’information remontée par les sociétés consolidées : les liasses de
consolidation constituent une composante importante des instructions de consolidation.
Pour les sociétés consolidées, ces instructions de consolidation constituent les notes
directives à suivre pour le déroulement du processus de consolidation. En effet, elles
permettront aux responsables comptables des sociétés de consolidation de prendre
connaissance du cadre dans lequel se déroulera la consolidation au titre de la période
concernée : les instructions de consolidation rappellent les principaux événements et faits
ayant une incidence sur la consolidation, les changements intervenus sur les normes du
groupe, sur les liasses de consolidation, sur la réglementation en vigueur…etc.
Cet échange entre le département central de consolidation et les sociétés consolidées est
primordial pour garantir la réussite du processus de consolidation et l’atteinte des objectifs
de la direction générale du groupe.
Conformément aux objectifs des instructions de consolidation, ces dernières comprennent

généralement les chapitres suivants :
- Rappel du contexte et des objectifs des instructions de consolidation : un tel rappel

permet de situer les différents intervenants dans le processus de consolidation,
notamment les responsables des sociétés consolidées, dans le contexte caractérisant la
consolidation au titre de la période à consolider.
53
- Présentation des principaux faits et événements intervenus durant la période à

consolider : ce chapitre a pour objectif de présenter les événements intervenus lors de
la période à consolider et qui peuvent éventuellement impacter le processus de
consolidation. C’est le cas notamment des changements significatifs dans le périmètre
de consolidation, pouvant induire une augmentation de la charge de travail de
consolidation au niveau du département central, et par conséquent, un resserrement des
délais impartis aux sociétés consolidées pour remonter la liasse de consolidation. De la
même manière, l’intervention d’opération exceptionnelle au sein du groupe, comme la
fusion entre des sociétés appartenant au groupe, peut occasionner des écritures de
retraitement assez complexes méritant une attention particulière de la part des sociétés
consolidées concernées…etc ;
- Principaux changements par rapport aux instructions de la période précédente :

ces changements peuvent concerner essentiellement le calendrier de consolidation et
peuvent résulter d’événements exceptionnels intervenus lors de la période à consolider,
tels que signalés dans le paragraphe précédent. Ces changements doivent être bien
expliqués et motivés afin de garantir qu’ils ne suscitent pas de la part des responsables
des sociétés consolidées, des réactions négatives, notamment lorsqu’il s’agit d’une
réduction des délais de communication des liasses de consolidation. Cette pratique doit
s’inscrire dans le cadre des efforts de communication par le département central de
consolidation afin de gagner l’adhésion et d’obtenir une plus grande collaboration de la
part des responsables des sociétés consolidées ;
- Rappel des facteurs de succès de la précédente consolidation : en adoptant une

démarche positive, il serait important de rappeler aux équipes de consolidation dans les
sociétés consolidées, les facteurs clés de succès ayant marqué la consolidation
précédente. Ceci constituera aussi une occasion pour féliciter les efforts des
responsables des sociétés consolidées et les motiver pour réaliser de meilleures
performances pour la consolidation à entamer. Dans le cadre de la première
consolidation, l’objectif de ce paragraphe sera notamment de présenter les enjeux de
54
l’opération et de fournir les arguments de motivation des équipes des différentes

équipes de travail.
- Changements intervenus sur la réglementation régissant la consolidation de la

période concernée : les instructions de consolidation doivent aussi rappeler aux
différents intervenants, les principaux changements intervenus dans la réglementation
en vigueur, notamment ceux qui auront un impact significatif sur le déroulement de
consolidation, comme par exemple les changements dans les délais de publication, les
changements dans la structure des documents à publier…etc ;
- Changements intervenus sur les normes du groupe : lorsque des changements

interviennent dans les normes adoptées par le groupe, ces changements doivent être
portés à la connaissance des intervenants, tout en précisant que le détail de ces
changements est bien inséré au niveau de la nouvelle version du manuel des normes du
groupe. Ce dernier est en effet supposé être mis à jour au fur et à mesure des
changements intervenus dans les normes adoptées par le groupe, et ce lorsque ces
changements sont bien significatifs. Dans le cas contraire, les modifications peuvent
faire l’objet de notes d’information adressées aux différents intervenants concernés, et
peuvent être éventuellement mentionnées au niveau des instructions de consolidation ;
- Calendrier de communication de la liasse de consolidation : il s’agit du document

qui récapitule les dates à respecter par les sociétés consolidées pour la communication
de la liasse de consolidation. En raison de son importance, cette composante des
instructions de consolidation fera l’objet d’un paragraphe dans le même chapitre ;
- Liste des sociétés consolidées concernées par les instructions de consolidation : les
instructions de consolidation doivent comprendre la liste de sociétés à consolider.
Lorsque des changements importants ont marqué le périmètre de consolidation, ils
doivent être expliqués. Un rappel doit être fait éventuellement du seuil de matérialité
appliqué, le cas échéant, pour la détermination des sociétés à consolider au titre de la
période concernée ;
55
- Exemplaire de la liasse de consolidation : un jeu de la liasse de consolidation est

joint également aux instructions de consolidation. Le contenu de cette liasse est
développé dans un paragraphe entier dans ce même chapitre.
56
1.2 Calendrier de consolidation
La mise en place du processus de consolidation implique une définition des délais de

production de l’information. En effet, l’enjeu pour les sociétés consolidantes ne se limite
pas à la production des comptes consolidés, mais il consiste en la réalisation de cette tâche
dans les meilleurs délais. Ces délais sont en principe définis par rapport aux contraintes de
production de l’information imposées soit par la législation, soit directement par les
destinataires des comptes consolidés.
Dans l’objectif de respecter ces deadlines en matière de production des comptes consolidés,
un calendrier de consolidation devrait être défini, devant répondre aux objectifs suivants :
- Définition détaillée du calendrier de consolidation : Le calendrier de consolidation

devrait répondre en détail à toutes les interrogations éventuelles des utilisateurs et des
divers intervenants dans le processus de consolidation. Par rapport aux dates butoirs
pour l’émission des comptes consolidés, le calendrier devrait être défini en tenant
compte du temps nécessaire à la réalisation de chaque étape du processus de
consolidation ;
- Diffusion large du calendrier de consolidation : Il doit être communiqué à tous les

intervenants dans le processus de consolidation aussi bien au niveau des filiales
consolidées (services comptables, direction générales…etc), que de la société
consolidante. De même, le calendrier devrait être communiqué aux commissaires aux
comptes des filiales qui devraient être associés à cet objectif de respect des délais de
production des comptes consolidés ;
- Prise en considération des spécificités de chaque filiale : Le calendrier de

consolidation doit prendre en considération les contraintes de chaque filiale en matière
de langues pour les sociétés étrangères (bien que ce cas ne doit pas se présenter
fréquemment pour les groupes marocains), de jours fériés, des contraintes d’arrêté des
comptes imposées par les législations locales…etc ;
57
- Insistance sur l’importance du respect des délais par les filiales: Le respect du
calendrier devrait être présenté comme une grande priorité. Ainsi, il est important
d’obtenir l’adhésion et l’engagement des divers intervenants au niveau des filiales. Cet
engagement peut être obtenu grâce à l’implication de la direction générale de la filiale
dans la réception du calendrier, dans le contrôle des délais et dans le suivi des relances
faites par le service central de consolidation, en cas de retard. Et dans le but d’insister
sur le caractère prioritaire du calendrier de consolidation, et d’insister sur l’importance
du respect des deadlines fixés sur ce calendrier, il est recommandé que le courrier
d’accompagnement de ce calendrier lors de son envoi aux différents intervenants, soit
signé par la direction générale du groupe. Une telle mesure peut garantir une plus
grande implication de la part des intervenants concernés.
Pour mieux appréhender la démarche d’élaboration du calendrier de consolidation, l’expert

comptable peut synthétiser les différentes contraintes qui pèsent sur les différents sites
émetteurs de l’information, en utilisant le tableau de synthèse des remontées de
l’information.
1.2.1 Tableau de synthèse des remontées de l’information
Un exemple de ce dernier peut se présenter comme suit :
Phase Contenu de Fréquence Date Point d’entrée

l’information
Phase 1 Bilan, Compte de Produit Trimestrielle J+15 Sociétés X

et de Charges
Phase 2 Engagements Hors Bilan Semestrielle J+25 Sociétés Y
En effet, la remontée de l’information est organisée en plusieurs phases. Chaque phase se

caractérisant par le contenu de l’information à remonter et par la date prévisionnelle de la
remontée.
58
1.2.2 Définition de la phase de remontée de l’information
Une phase correspond à une remontée homogène d’informations. Ces dernières constituent
une liasse qui caractérise la phase en question.
Chaque phase de remontée de l’information se caractérise par les éléments suivants :
¾ Contenu de la liasse à remonter
Le tableau de synthèse des remontées de l’information définit avec précision le contenu de

la liasse qui sera remontée. Ce contenu sera déterminé en fonction des besoins du site
central en information et de la cadence de travail qui sera adoptée par ce dernier. Car il est
important de garder à l’esprit que la remontée de l’information doit être faite d’un seul
coup et dans des délais très réduits, il y va en fait de la qualité de l’information qui sera
remontée. La détermination du contenu de chaque phase doit tenir compte de l’aptitude du
site central à traiter toute l’information remontée pendant l’intervalle de temps qui sépare la
phase en question avec celle qui la suit.
¾ Date de la remontée de l’information
La date de la remontée de l’information doit tenir compte à la fois :
- des contraintes qui s’imposent au site central qui disposera d’un délai bien déterminé
pour traiter l’information remontée,
- du temps nécessaire pour la préparation de l’information à remonter par les sites

décentralisés.
En effet, la réduction du temps de production des comptes consolidés ne devrait pas se faire
au détriment des délais accordés aux sites décentralisés, et par conséquent au détriment de
la qualité de l’information remontée. Il serait déplorable que la qualité des comptes
consolidés soit remise en cause, à cause des délais très courts accordés aux sites
décentralisés pour la production de l’information remontée.
59
¾ Fréquence des remontées de l’information
La fréquence des remontées de l’information dépend essentiellement de la nature de

l’information remontée. En effet, lorsqu’il s’agit d’informations qui ne seront pas sujet à
des modifications tout au long de la période de consolidation, il serait intéressant de ne
prévoir qu’une seule phase pour cette information, c’est à dire, une seule remontée vers le
site central.
Si par contre, l’information peut connaître des changements à certaines occasions durant la
période de consolidation, il sera prévu plusieurs remontées de cette information selon les
événements qui vont occasionner la modification de cette information.
1.2.3 Principes à suivre pour la fixation des dates de réception des documents et
informations
Dans le but de fixer les dates de réception des documents et informations, les principes
suivants doivent être respectés, à savoir :
- Le calendrier doit être élaboré en tenant en considération la date butoir de publication

des comptes consolidés ou de remise à la direction générale du groupe ;
- Par rapport à cette date butoir, il est procédé à une estimation du temps nécessaire à
la réalisation de chaque tâche du processus de consolidation, pour fixer la date à
laquelle doivent être communiqués les documents et informations nécessaires à l
réalisation de chaque tâche ;
- Les délais de récupération des documents et informations sont échelonnés dans le

temps en fonction des dates de traitement prévisionnelles de chaque élément, et en
fonction de l’importance des traitements à réaliser pour chaque société consolidée.
60
1.3 Définition de la liasse de consolidation à remonter
Les informations nécessaires à la réalisation de la consolidation, et qui doivent être

communiquées par les sociétés consolidées prennent la forme d’une « liasse » de
consolidation.
Généralement, la liasse de consolidation doit être établie dans une forme normalisée. La
même liasse est soumise à toutes les sociétés consolidées. Elle est conçue sous une forme
adaptée et homogène pour toutes les sociétés consolidées.
¾ Objectif de la liasse de consolidation
Lors de la conception de la liasse de consolidation, cette dernière doit avoir pour objectif de
fournir au département central de consolidation toutes les informations qui lui sont
nécessaires pour l’élaboration des comptes consolidés.
En effet, la conception de la liasse de consolidation doit être élaborée avec un grand soin
pour ne pas manquer l’objectif principal qui est l’exhaustivité de l’information transmise au
Dans la pratique, lorsque la liasse de consolidation est incomplète, le département central

de consolidation sera confronté lors de l’élaboration des comptes consolidés, et notamment
la préparation des annexes, à une situation d’insuffisance d’information. Pour pallier ces
insuffisances, le département central de consolidation sera obligé de demander des
compléments d’information nécessitant un aller-retour supplémentaire de l’information qui
occasionne énormément de retard pour l’avancement du processus de consolidation. Ceci,
sans parler de la frustration qui sera affichée par les responsables des sociétés consolidées
qui estiment que le nécessaire a déjà été fait de leur part.
61
En définitive, une liasse de consolidation complète est une liasse qui répond à tous les
besoins du département central de consolidation. Ce qui suppose que ce dernier doit
procéder à un inventaire des informations qui lui seront nécessaires pour l’élaboration des
états financiers consolidés et des annexes.
¾ Le processus de conception de la liasse de consolidation
Les informations demandées dans la liasse de consolidation doivent permettre de traiter les
différentes étapes de la consolidation.
Le processus de conception de la liasse de consolidation démarre par une analyse des

besoins en information du département central de consolidation. Cette analyse doit être
menée sur la base des états qui sont à produire par ce dernier et qui correspondent aux
comptes consolidés du groupe.
Ce travail d’analyse est très important à réaliser lors de la première consolidation.

Cependant, il doit être réitéré à l’occasion de chaque consolidation afin de s’assurer de
l’adéquation entre les informations fournies dans les liasses de consolidation et celles qui
sont nécessaires pour l’élaboration des comptes consolidés.
De la même manière, la liasse de consolidation ne doit comprendre aucune information qui

ne présente pas utilité pour l’élaboration des comptes consolidés.
Aussi, lors de la conception de la liasse de consolidation, il est important de s’assurer que

la forme proposée pour la liasse serait facilement exploitable et saisissable au niveau du
progiciel de consolidation qui est mis en place au niveau du groupe. Pour faciliter la saisie
de la liasse de consolidation sur le progiciel, les états à saisir doivent être identiques sur le
progiciel et sur la liasse de consolidation.
62
¾ Contenu de la liasse de consolidation
Dans la pratique, les liasses de consolidation sont généralement structurées de la manière

suivante :
- Un bilan et un compte de produits et charges : dont la structure est généralement

identique à celle qui sera adoptée pour la présentation des comptes consolidés du
groupe ;
- Des tableaux détaillant le contenu des principaux postes de bilan et du compte de

produits et de charges. Sur les cas examinés, nous avons relevé que les principaux
postes qui sont détaillés sont comme suit :
• Les stocks ;
• Les immobilisations ;
• Les créances d’exploitation et les provisions pour dépréciation y afférentes ;
• Les autres créances ;
• Les soldes intra-groupe ;
• Le chiffre d’affaires ;
• Les flux intra-groupe ;
• Le calcul des taxes ;
• Le calcul des impôts différés ;
• Les engagements hors bilan ;
• Les opérations d’acquisition et de cession des titres de participation ;
• L’évolution des capitaux propres ;
• Etc.
Les commentaires sur les principales variations peuvent également être joints dans les
annexes de la liasse de consolidation.
63
Ces tableaux de détail sont souvent complexes et très élaborés. Et afin de garantir qu’ils
seront bien renseignés par les responsables des sociétés consolidées, il est recommandé de
prévoir et d’élaborer une notice explicative qui accompagnera la liasse de consolidation.
Cette notice est destinée à expliciter le contenu des documents de la liasse de consolidation
et les modalités de leur renseignement.
¾ Contenu de la notice explicative
La notice explicative a pour rôle ultime de rappeler les modalités pratiques de

renseignement de la liasse de consolidation. Elle a pour objectif essentiel de limiter les
appels téléphoniques des responsables des sociétés consolidées vers le département central
de consolidation, qui peut difficilement, dans la période très chargée d’élaboration des
comptes consolidés, consacrer du temps pour expliquer les modalités de renseignement de
ces documents ;
Pour répondre aux éventuelles interrogations des responsables des sociétés consolidées, la
notice explicative peut contenir les informations suivantes :
La liste des états qui composent la liasse de consolidation ainsi que l’objectif de chaque
document ;
- Un rappel du contenu de chaque document et des définitions sur les notions contenues
dans le document ;
- Un rappel de la devise et l’échelle (unité, milliers…etc) à utiliser pour le

renseignement de la liasse de consolidation ;
- Les seuils de matérialité, le cas échéant, utilisés pour l’identification des opérations
intra-groupe et pour la constatation des écritures de retraitement ou de consolidation.
Une copie du calendrier de consolidation et de la liste des sociétés consolidées peuvent être
jointes à la notice explicative, en guise de rappel.
64
2. La définition du plan des comptes et du manuel des normes comptables du

groupe
La problématique de l’homogénéisation des comptes du groupe a toujours constitué un

obstacle devant les projets d’unification des systèmes d’information et la consolidation des
comptes des groupes.
Cependant, et préalablement à toute analyse qui peut être menée à ce sujet, la

problématique des groupes à activité mixte s’impose à nous. Car, on ne peut parler
d’homogénéisation des comptes dans les groupes comprenant des filiales appartenant à des
secteurs d’activité qui sont soumis à des réglementations spécifiques en matière de
préparation des comptes individuels.
Dans la réglementation comptable marocaine (pour l’élaboration des comptes sociaux)

comme dans plusieurs référentiels étrangers, certaines activités se sont vues attribuées des
plans comptables spécifiques ayant pour objectif de traduire au mieux leurs particularités.
Lorsque des groupes comprennent des filiales appartenant à différents secteurs d’activités,
ils se retrouvent face à des référentiels comptables individuels différents.
C’est le cas également de certains groupes marocains qui englobent des filiales soumises,
pour l’élaboration des comptes individuels, à la réglementation comptable commune à
toutes les sociétés commerciales et industrielles, et telle que stipulée dans le Code Général
de la Normalisation Comptable, mais aussi des filiales soumises à des réglementations
particulières comme les établissements de crédit ou les assurances.
A ce titre, il serait intéressant de connaître le traitement des cas de groupes mixtes dans les
normes IFRS tout en présentant une comparaison avec le Règlement CRC 99-02.
65
¾ Règlement CRC 99-02
Selon le Règlement CRC 99-02, «……Lorsqu’une entreprise appartenant à un secteur

différent du secteur d’activité principal du groupe, applique des règles comptables qui sont
particulières à ce secteur, parce que prenant en considération des règles juridiques propres à
cette activité, ces règles comptables sont maintenues dans les comptes consolidés, dans la
mesure où elles sont conformes aux principes généraux…. ».
Ainsi, ces règles propres à l‘entreprise doivent être maintenues dès lors que deux
conditions sont vérifiées, à savoir :
- Ces règles comptables sont particulières au secteur d’activité parce qu’elles prennent
en considération des règles juridiques propres à cette activité (La définition des règles
juridiques n’a pas été apportée par le Règlement CRC 99-02) ;
- Ces règles sont conformes aux principes comptables généraux applicables aux comptes
consolidés, et en particulier aux principes de prédominance de la substance sur
l’apparence et de rattachement des charges aux produits.
¾ Les normes IFRS
Les normes IFRS ne traitent pas d’une manière explicite des modalités d’application du
principe d’homogénéité des méthodes dans le cadre de groupes à activité mixte. Cependant,
certaines normes laissent entendre que les règles comptables spécifiques respectant les
principes fondamentaux énoncés par les normes IFRS, seraient maintenues dans le groupe.
En effet, la norme IFRS 1 a consacré le principe de la pertinence (lié au choix des
méthodes comptables les mieux adaptées). La norme IFRS 37 exclut de son champs
d’application certaines activités qui ne seraient pas concernées par les dispositions de cette
norme.
Ceci étant précisé, la définition d’un plan des comptes du groupe et d’un manuel des
normes reste une nécessité pour le groupe et constitue une phase très importante du
processus de mise en place du système de consolidation.
66
Les normes du groupe constituent le référentiel sur la base duquel les comptes consolidés
du groupe sont élaborés et présentés. Le plan des comptes traduit la classification des
transactions adoptée par chaque groupe pour la présentation de ses comptes consolidés.
Pour l’élaboration des comptes consolidés, chaque groupe se doit de définir les normes
comptables en vertu desquelles les comptes seront établis. L’objectif de la norme
comptable est de définir un traitement déterminé et uniforme à chaque type de transaction
réalisée par l’entité produisant les comptes.
L’importance de cette phase dans le processus de mise en place du système de

consolidation trouve son origine dans le fait que tout au long de cette phase, l’expert
comptable en tant que spécialiste des techniques de consolidation, doit avoir comme souci
principal, la recherche de l’homogénéité des comptes.
2.1 Recherche de l’homogénéisation des comptes
En effet, des comptes homogènes sont plus faciles à consolider et constituent un facteur clé
de succès pour le processus de consolidation.
Cependant, et au-delà de cet avantage, la recherche de l’homogénéité des comptes est une
obligation qui a été imposée par différents référentiels comptables en matière de
consolidation :
¾ Règlement CRC 99-02
Selon le Règlement CRC 99-02 : « Les principes comptables généraux doivent être
appliqués…………En conséquence, des retraitements sont opérés préalablement à la
consolidation dès lors que des divergences existent entre les méthodes comptables et leurs
modalités d’application retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans
le périmètre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolidés. ».
67
¾ Les normes IFRS
Les normes IFRS 27, 28 et 31 consacrent cette même obligation d’homogénéisation des
comptes. Le principe d’homogénéité des comptes doit être appliqué dès lors qu’une
situation se présente de façon similaire dans plusieurs entreprises consolidées.
Certes, il est vrai que la recherche de l‘homogénéité des comptes doit être un souci
permanent des groupes, mais il est important de préciser que cette recherche doit avoir des
limites. Ces dernières ont trait notamment au coût engendré par cette homogénéisation et
au caractère significatif de son impact sur les comptes consolidés du groupe.
Par ailleurs, il convient de noter que l’homogénéisation des comptes du groupe est une
démarche nécessitant un grand investissement de la part de l’équipe de pilotage du projet et
des responsables des sociétés consolidées.
Cette recherche de l’homogénéité des comptes doit se faire tant pour les principes et
méthode d’évaluation que pour les principes de présentation des états financiers
consolidées.
Dans l’objectif de la recherche de l’homogénéité des comptes, la démarche à adopter en

général est une démarche basée sur un recensement des divergences entre les différents
principes et méthode appliqués par les différentes sociétés du groupe.
Le recensement des ces divergences permettra à l’expert comptable de synthétiser les

sources de ces divergences et d’évaluer leur impact respectif.
Ce travail de recensement peut être effectué à l’aide d’un questionnaire de recensement des
divergences.
68
2.1.1 Déroulement du questionnaire de recensement des divergences des principes

comptables et des règles de présentation
Le déroulement du questionnaire de recensement des divergences permet de lancer la phase

de collecte de l’information relative aux principes et méthodes d’évaluation et de
présentation adoptés par les différentes sociétés du groupe.
Ce questionnaire aura pour objectif :
- Le recensement des principes et méthodes comptables appliqués par chaque société

consolidée ;
- L’identification des spécificités des réglementations comptables et fiscales des

filiales étrangères ;
- La détermination du besoin éventuel pour recourir à des méthodes dérogatoires.
L’exploitation des résultats de cette collecte permettra à l’expert comptable de :
- déterminer les sources des divergences entre les différents principes et méthodes
appliquées par les entités du groupe,
- d’évaluer leur impact sur les états financiers,
- d’identifier les divergences qui peuvent être résolues,
- d’identifier les divergences qui nécessiteront des écritures de retraitement.
Ce travail de recensement est indispensable à effectuer lors de la première consolidation, à

l’occasion de la mise en place du système de consolidation. Cependant, il peut être réitéré
périodiquement afin de mettre à jour les informations collectées sur les principes et
méthodes appliqués par les entités du groupe.
69
Le questionnaire sera soumis aux responsables comptables des sociétés consolidées, qui
seront chargés de le renseigner. Le questionnaire ainsi renseigné, peut également être
soumis à la validation des auditeurs. De plus en plus, ces questionnaires font partie des
documents validés par les auditeurs sinon, renseignés et soumis directement par eux au
Lors de l’élaboration du questionnaire, les éléments suivants doivent être pris en

considération :
a. Le questionnaire doit permettre à l‘utilisateur de chiffrer l’impact des retraitements à

effectuer ;
b. Le questionnaire doit être précis et ciblé afin de garantir que les réponses des
utilisateurs soient exploitables.
¾ le contenu du questionnaire
Généralement, le questionnaire est structuré de façon à contenir, en plus des

renseignements généraux sur la société consolidée, deux grandes parties :
1. le recensement des principes et méthodes d’évaluation appliqués à l’ensemble des

postes du bilan et du compte de produits et de charges. L’objectif étant d’identifier
les divergences par rapport aux normes du groupe et qui nécessiteraient des écritures
de retraitement, et les divergences issues de l’application de dispositions fiscales
particulières ;
2. les missions de contrôle interne et externe qui sont réalisées au sein des sociétés
consolidées.
2.1.2 Qu’en est-il dans les groupes marocains ?
S’agissant des groupes marocains, la recherche de l’homogénéisation ne doit pas constituer

un souci majeur pour les raisons suivantes :
70
Les sociétés composant les groupes marocains élaborent des comptes individuels selon le
CGNC. Ces normes présentant des divergences par rapport aux normes IFRS qui sont
utilisées pour la production des comptes consolidés du groupe, le groupe sera amené à
définir des normes propres au groupe qui sont en conformité avec les normes IFRS,
lesquelles normes doivent être respectées par l’ensemble des sociétés du groupe.
Ainsi, aucun travail d’homogénéisation ne serait à faire à l’occasion de la mise en place du

système de consolidation, puisque les filiales seront amenées à utiliser des normes
différentes que celles qu’elles utilisent pour l’arrêté des comptes individuels. Ce travail
d’homogénéisation est remplacé par la définition des normes groupes qui doivent être
imposées à toutes les filiales sans exception pour garantir que l’information remontée par
les filiales est homogène.
Par ailleurs, et dans un souci de réduire les écritures de retraitement, nous avons constaté
dans un certain nombre de filiales, que les normes adoptées par le groupe ont été
répercutées sur les pratiques de la filiale pour l’élaboration des comptes individuels : en
effet, nous avons remarqué que certaines filiales ont tendance d’appliquer les normes du
groupe pour l’élaboration des comptes sociaux.
Il s’agit là d’une démarche qui peut comporter des risques énormes pour les filiales,
notamment pour le rejet de leur comptabilité. En effet, il est important de rappeler que dans
la réglementation marocaine, la fiscalité est intimement liée à la réglementation comptable.
La fiscalisation des entreprises marocaines se fait sur la base des états financiers élaborés
conformément au Code Général de la Normalisation Comptable. L’application par la
filiale, pour l’élaboration des comptes sociaux, de certaines normes du groupe non admises
par la réglementation comptable et fiscale au Maroc peut engendrer des risques de rejet de
comptabilité.
Ainsi, il est important que l’expert comptable veille à ce que de telles démarches soient
écartées par les filiales.
71
2.2 Définition des normes du groupe
Les normes comptables adoptées par un groupe sont en principe formalisées dans un
manuel des normes du groupe.
L’élaboration d’un manuel des normes du groupe répond aux objectifs suivants :
- L’uniformisation des traitements comptables à appliquer par les différentes entités qui
composent le groupe ;
- L’adaptation des normes comptables adoptées aux spécificités du groupe.
Le manuel des normes comptables est un document qui sera diffusé à l’ensemble des
entités formant le groupe mais aussi aux auditeurs locaux des sociétés consolidées.
Le manuel de normes comptables doit être distingué du manuel des procédures comptables
qui lui reprend les procédures mises en oeuvre par le groupe pour l’arrêté des comptes.
La diffusion de ce document à ces différents intervenants permet de s’assurer que ces

derniers prennent connaissance des normes adoptées par le groupe.
¾ Le contenu du manuel des normes comptables :
Le contenu du manuel des normes comptables du groupe se présente généralement comme

suit :
- Un chapitre introductif qui rappelle les objectifs du manuel des normes comptables, les
entités concernées par l’application de ces normes, un bref rappel du contenu du
manuel ainsi qu’un rappel de la démarche à suivre lorsqu’une question comptable n’a
pas été traitée par le manuel ;
- Le détail des principes et méthodes d’évaluation à appliquer par les filiales concernées,
présentées par masses du bilan et du compte de produits et de charges. En rappelant les
principes et méthodes d’évaluation adoptées, il est fait rappel du référentiel comptable
adopté par le groupe (US GAAP, IFRS, UK GAAP…etc) ;
72
- Les principes de présentation et de classification des rubriques dans les états

financiers ;
- La liste des informations à fournir en annexe par les sociétés consolidées ;
- Un rappel de la démarche à suivre pour le traitement des résultats de l’audit des

comptes consolidés par les auditeurs locaux ;
- Les modalités de traitement de certaines situations particulières comme les comptes

établis par les pays à forte inflation, la conversion des comptes de filiales
étrangères…etc.
Le principe à respecter pour l’élaboration du manuel des normes est l’exhaustivité de

l’information fournie dans ce manuel qui doit prévoir le maximum de cas de figures
pouvant se présenter. En effet, le manuel, dès sa communication aux sociétés consolidées,
fait foi de loi à respecter par les responsables comptables. Aucune marge de manœuvre
n’est laissée à ces derniers.
L’élaboration du manuel des normes est une mission déléguée généralement au

département financier du groupe en collaboration avec le département central de
consolidation. Ces derniers peuvent se faire assister par des professionnels en matière
d’élaboration des manuels et des spécialistes dans les normes comptables. A ce niveau,
l’élaboration du manuel des normes comptables peut constituer des domaines pour une
éventuelle collaboration entre les groupes et les experts comptables.
2.3 Définition du plan comptable
A l’issue de la phase de recensement des divergences des principes et méthodes appliquées

par les différentes sociétés du groupe, et à la définition des normes groupe, la normalisation
des comptes du groupe est concrétisée à travers la rédaction d’un plan comptable du groupe
qui sera imposé à toutes les sociétés composant le groupe.
73
Le plan comptable comprend généralement :
- La liste des comptes à utiliser ;
- Les schémas d’écriture pour les principales catégories d’opérations et de transactions ;
- Les modèles des documents de synthèse.
Par ailleurs, et dans un souci de faciliter l’identification des opérations intra-groupe, il est
important que le plan comptable adopté par le groupe comprenne des sous-comptes qui
sont dédiés spécialement aux opérations intra-groupe.
74
Conclusion de la première partie

La phase de conception de l’organisation du système de consolidation est une phase très
importante du processus de mise en place du système de consolidation. Cette phase doit se
concrétiser par la définition d’une organisation spécifique dans le groupe et la définition
des modalités de consolidation à adopter par le groupe.
Les enjeux de cette phase résident dans la nécessité de l’adéquation de cette organisation
aux besoins et aux contraintes du groupe.
Le rôle de l’expert comptable dans cette phase est de mener la meilleure analyse possible
des contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en matière de production des comptes
consolidés afin de garantir que les choix faits sur l’organisation du système de
consolidation soient adaptés aux besoins des groupes marocains.
L’expert comptable doit orienter les choix du groupe en matière d’organisation du

processus de consolidation conformément aux besoins exprimés par ces derniers e terme de
délais de production des comptes consolidés et de qualité de l’information consolidée
produite. Les recommandations faites tout au long de cette phase ont pour objectif de
fournir les facteurs clés de succès.
A l’issue de cette phase de conception de l’organisation du système de consolidation,

l’expert comptable doit entamer la phase de mise en œuvre qui doit aboutir à l’élaboration
des premiers comptes consolidés.
75
PARTIE II : PHASE DE MISE EN ŒUVRE

La mise en œuvre du système de consolidation concrétise les choix effectués par le groupe
tout au long de la phase conceptuelle. En effet, cette phase doit permettre de réaliser le
projet de mise en place du système de consolidation compte tenu des conclusions et des
choix faits lors de la phase de conception du système.
Cette phase doit se concrétiser par l’élaboration des comptes consolidés selon les normes
IFRS.
Ainsi, la présentation de la démarche à suivre tout au long de cette phase se présente

comme suit :
- Dans le premier chapitre, la description des démarches à entreprendre pour la mise en

œuvre du système de consolidation à travers la définition du système de consolidation
et de ses composantes et la définition de son paramétrage ;
- Le deuxième chapitre traitera des aspects liés à la production des premiers comptes
consolidés et aux contrôles à dérouler sur ces comptes ;
- Le choix de consolider selon les normes IFRS devant avoir un impact significatif sur le
processus d’élaboration des comptes consolidés, nous avons choisi de traiter des
incidences des normes IFRS sur le processus, dans le troisième chapitre. Ce dernier
sera aussi une occasion pour faire un bref rappel des principales divergences qui
existent entre le CGNC et les normes IFRS en ce qui concerne les principes et
méthodes d’évaluation, l’objectif n’étant pas de traiter des techniques comptables de
traitement des ces divergences, mais d’évaluer leur impact sur le processus de
consolidation. Ce volet ne peut être abordé sans relever la problématique de la
réglementation locale en matière de consolidation et analyser les enjeux auxquels est
confronté le législateur marocain.
76
Tout au long de cette phase, l’intervention de l’expert comptable peut prendre plusieurs
formes :
- Il peut jouer le rôle d’un conseiller technique en ce qui concerne la définition du

système de consolidation et de ses composantes et le paramétrage du progiciel de
consolidation ;
- Riche de son expérience en matière de gestion du projet, l’expert comptable peut être
un partenaire privilégié pour le pilotage et le suivi du projet de mise en place du
processus de consolidation ;
- En tant que professionnel des pratiques d’audit des comptes consolidés, l’expert
comptable va apporter une précieuse aide en matière d’arrêté des comptes consolidés
et du déroulement des travaux de contrôle ;
- Pour réussir la mise en place des normes IFRS dans le processus de consolidation,
l’expert comptable va apporter son savoir-faire et ses connaissances de ces normes.
Les différentes étapes incluses dans cette deuxième phase de mise en œuvre sont
récapitulées sur un schéma synoptique joint en annexe 2 au présent mémoire.
Chapitre 1 : Mise en Œuvre du Système de Consolidation
La réalisation de la première consolidation commence par la définition du système de

consolidation à adopter par le groupe, lequel système prend forme avec la définition de ses
principales composantes. Ces dernières sont constituées principalement de l’outil de
consolidation à utiliser, les sites de saisie, les fonctionnalités offertes par le système ainsi
que les utilisations qui en sont faites.
77
1) Définition du système de consolidation et de ses composantes
Le système de consolidation à mettre en place par le groupe aura pour objectif d’obtenir
une remontée de l’information de base à un niveau supérieur. Ces informations de base
seront sujettes à des retraitements afin de construire l’information consolidée du groupe.
Cette remontée de l’information nécessite le recours à un outil de consolidation.
La qualité de l’information remontée dépendra intimement du système de collecte qui sera

adopté. A ce titre, l’outil de consolidation qui sera utilisé par le groupe s’impose à l’expert
comptable comme étant la première composante à étudier. En effet, le choix à faire à ce
sujet par le groupe, sur conseil de l’expert comptable, s’avérera être d’une importance sur
les conditions de production de l’information consolidée dans la mesure où ce choix aura
des incidences importantes aussi bien sur les coûts que sur la charge de travail à supporter
par le groupe.
Lors de la conception de l’architecture du système de consolidation et la définition de ses

composantes, l’expert comptable doit veiller à ce que le système ainsi conçu puissent
répondre aux objectifs primordiaux qui ont été fixés par la direction du groupe. Cette
interaction peut être schématisée de la manière suivante :
78
Composantes du Systčme de
Objectifs du Groupe
Consolidation
Paramétrage
Respect de la
Outil de Consolidation
Réglementation
Initialisation
Répartition des Rôles

Sites de Saisie (central Qualité de
et décentralisé) l'information
Utilisation des Outils
Consolidée
de Communication
Fonctionalités et Efficacité et
Utilisations Productivité
1.1 Choix de l’outil de consolidation
Cette première phase de la définition du système de consolidation concerne en effet le

choix de l’outil de consolidation. Ce dernier devra être pris dans sa conception globale,
c’est à dire : le progiciel de consolidation ainsi que les outils de communication nécessaires
pour le fonctionnement du logiciel et le transfert des données entre les différents points
d’entrée de l’information et le site central.
Lors de la phase du choix de l’outil de consolidation, l’expert comptable devra s’interroger

sur les aspects suivants :
- Le fait d’opter pour la consolidation manuelle, est-il judicieux, vu les contraintes qui
s’imposent à toutes les sociétés consolidantes, en matière de délais d’établissement des
comptes consolidés, la fréquence d’élaboration des comptes…etc ;
79
- Le coût à supporter par la société consolidante si elle décide d’acquérir un progiciel de

consolidation, en matière de prix du progiciel, des frais de formation des utilisateurs,
de coût de la maintenance. Les avantages que présente le progiciel sauront-ils justifier
le coût à supporter ?
A notre avis, la question ne se pose pas actuellement. En effet, l’acquisition d’un progiciel
de consolidation peut s’avérer coûteuse certes, notamment pour les premiers exercices de
consolidation. Cependant, les gains qui seront réalisés par la société en terme de délai, de
qualité d’élaboration des comptes ainsi qu’en terme de possibilités de réalisation de
plusieurs arrêtés périodiques couvriront largement les coûts supportés. Ceci se confirme
particulièrement lorsque le progiciel est évolutif et peut faire l’objet d’adaptation et de mise
à jour conformément aux besoins du groupe.
En effet, l’application informatique de consolidation se définit comme étant une solution

informatique de consolidation qui doit nécessairement :
- Gérer la structure du groupe à consolider ;
- Prévoir la remontée des informations sociales selon différents critères (information

légale, par secteurs d’activité, par produit, par zones géographiques…) ;
- Permettre la saisie et l’interfaçage des données en entrée ;
- Proposer la conversion automatique des données en devise (lorsqu’une filiale est

localisée à l’étranger) ;
- Apporter des solutions de gestion des opérations réciproques (seuil de signification,

traitement des écarts…) ;
- Proposer les écritures de retraitement d’une manière automatique ;
- Etre doté de tous les états de restitution légalement obligatoires (bilan, compte de
produits et de charges, tableau des flux de trésorerie…) ;
- Permettre la personnalisation du paramétrage des états.
80
L’expérience a montré qu’il est plus judicieux d’implanter des progiciels ouverts,
facilement paramétrables. L’objectif de tels logiciels est de laisser à des profils non
informaticiens, une certaine autonomie dans la création d’états et de permettre aux
professionnels intervenant dans le processus de s’approprier les fonctions de paramétrage.
Plusieurs progiciels répondant à ces besoins de consolidation sont disponibles sur le

marché. Nous pouvons en citer les exemples suivants qui sont les plus utilisés sur le
marché marocain actuellement :
- REFLEX ;
- HYPERION.
Cependant, nous avons noté que les tendances actuelles chez les éditeurs des progiciels
s’orientent vers la création de logiciels d’unification répondant à la fois aux besoins de la
consolidation statutaire comme ceux du reporting groupe, de la gestion budgétaire…etc.
En effet, parmi les principaux constats faits par le Salon de progiciels de gestion,
« ProgiForum 2003 » tenu en France, en juin 2003 : « Les avancées technologiques ont fait
évoluer de manière profonde l’approche des utilisateurs et des informaticiens, et ce constat
s’avère particulièrement décisif dans le domaine des progiciels de consolidation et de
reporting. En premier lieu, le rapprochement que l’on avait pu observer en France entre
les fonctions de reporting et de consolidation semble aujourd’hui dépassé.
Si le traitement des fonctions de consolidation au sein du système d’information financier

reste un enjeu pour les éditeurs, il est clair que le développement de fonctionnalités
tournées vers les processus budgétaires et vers un reporting global sont au centre de leurs
préoccupations. »13
13
Source : Dossier de presse du Salon des Progiciels de Gestion « ProgiForum 2003 »
81
Au Maroc, l’on peut faire le constat que les groupes marocains sont toujours dans la phase
de mise en place de progiciels de consolidation indépendamment des autres systèmes
d’information qui puissent exister au sein du groupe. Les opportunités d’une intégration des
différents systèmes d’information ne sont pas vraiment exploitées. Ce qui nous emmène à
réfléchir sur l’adéquation entre cette nouvelle génération des progiciels et les besoins
actuels des groupes marocains.
A notre avis, cette réflexion est très importante à mener. En effet, si les groupes marocains
ne sont pas conscients au même degré de l’importance de systèmes unifiés d’information
pour le pilotage interne et externe, la mise en place du système de consolidation peut être
l’occasion d’apprécier l’opportunité de l’unification des systèmes d’information dans le
groupe, notamment que l’investissement qui sera à engager par e groupe correspondra à
l’acquisition d’un seul progiciel au lieu de plusieurs progiciels (consolidation statutaire,
reporting de gestion, gestion budgétaire…etc).
Par conséquent, il nous a semblé plus intéressant de focaliser notre attention

particulièrement sur ces nouvelles versions des progiciels, c’est à dire les progiciels
d’unification.
Les progiciels d’unification s’appuient sur des bases de données multidimensionnelles. Ce

qui revient à dire que toutes les informations stockées sont structurées par rapport à des
axes d’analyse appelés « dimensions ».
En d’autres termes, une base de donnée multidimensionnelle est une base de données
structurée comportant un certain nombre de dimensions permettant de stocker des données
et de les interroger en fonction de critères de tri, de détail ou de regroupement.
La structure de la base de données comporte des dimensions et des caractéristiques.
82
¾ Définition de la dimension
Une dimension est un identifiant de la donnée stockée. C’est un axe d’analyse de cette
dernière. Chaque donnée dans la base prend une valeur unique sur chaque dimension.
Trois catégories de dimensions sont identifiées :
- Dimensions obligatoires : il s’agit des dimensions qui doivent être obligatoirement

renseignées par l’utilisateur. Lorsqu’une dimension a été omise par ce dernier, la
donnée ainsi saisie constitue une anomalie. Exemple : l’entité consolidée (E1, E2,…)
ou la période de consolidation (P1, P2…) ;
- Dimensions automatiques : il s’agit des dimensions qui sont alimentées

automatiquement par le progiciel lorsque ces dimensions n’ont pas été saisies par
l’utilisateur. Exemple : le niveau (de base, ou consolidé) ;
- Dimensions facultatives : il s’agit des dimensions qui admettent la valeur nulle. Ce

sont des dimensions d’analyse. Exemple : société consolidée partenaire (lorsque la
donnée ne concerne pas une opération intra-groupe), produit (lorsque la donnée ne
concerne pas des flux de produits).
¾ Définition de la caractéristique :
La caractéristique est une propriété associée à une dimension. Elle permet d’effectuer des
opérations de tri, de sélection ou de regroupement sur les valeurs prises par une dimension.
Exemple : le pays constitue une caractéristique de la dimension entité consolidée.
83
1.2 Les sites de saisie
Les composantes du système de consolidation doivent être en adéquation avec la structure

organisationnelle qui a été adoptée par le groupe (Service central de consolidation et sites
décentralisés), mais également tenir compte des responsabilités affectées au service central
de consolidation et aux services comptables des entités consolidées.
Cependant et préalablement à une répartition de la charge de travail entre le site central et

les sites décentralisés, certaines responsabilités devraient être affectées à chacun des sites.
Ces responsabilités définissent le rôle du site central :
1.2.1 Rôle des Sites Décentralisés
Les sites décentralisés se caractérisent chacun par les aspects suivants :
- Le niveau de consolidation (social, retraitements, éliminations…etc) ;
- Les sociétés gérées ;
- Les habilitations (de manœuvre accordées aux sites décentralisés).
Vis à vis du site central, la responsabilité des sites décentralisés est de garantir :
- La fiabilité de l’information remontée vers le site central ;
- Le respect des délais de production de l’information ;
- La traçabilité de l’information (piste d’audit).
Ce dernier point revêt une importance majeure car tout au long du processus de
consolidation, la piste d’audit ne doit en aucun moment être interrompue, de l’information
consolidée jusqu'à l’information source.
84
1.2.2 Outils de communication entre le Site Central et les Sites Décentralisés
En définissant les responsabilités du site central par rapport à celles des sites décentralisés,
l’expert comptable devrait penser aux outils de communication à mettre en place afin de
garantir une meilleure remontée de l’information à partir des sites décentralisés vers le
service central.
Ces outils de communication doivent permettre de répondre aux objectifs suivants :
- Intégration et/ou Extraction des informations :
L’opération d’intégration des données reçues suppose qu’un contrôle soit effectué sur ces
données reçues préalablement à leur intégration dans la base de données ;
- Transmission des données des sites décentralisés vers le site central et vice versa :
L’outil devrait permettre de transmettre du site central vers les sites décentralisés, sous
forme de fichiers compactés, un ensemble d’information à savoir, le fichier du paramétrage
de la consolidation et les données consolidées définitives.
En effet, la transmission entre le site central et les sites décentralisés portera

essentiellement sur :
• Le paramétrage : la définition et l’actualisation du paramétrage sont du seul ressort

du Site Central qui est responsable de le communiquer aux différents sites
décentralisés ;
• Les informations consolidées : cette transmission se fait dans le sens des sites
décentralisés vers le Site Central lors de la remontée de l’information consolidée.
Cependant, et en raison des ajustements de fin de période qui pourraient être opérés
directement par le Site Central, ce dernier doit communiquer les données définitives
aux sites décentralisés afin de s’assurer que ces derniers démarreront la nouvelle
période de consolidation avec des données d’ouverture exactes (reports d’ouverture) ;
85
Cependant, dans la pratique, les délais de production de l’information qui sont de plus en
plus courts font que la transmission des informations consolidées se fait dans un cadre de
précipitation qui favorise la confusion. Ainsi, et afin d’éviter ce risque de confusion, il est
recommandé de mettre en place, notamment au niveau du progiciel utilisé, des tableaux de
bord d’envoi et de réception qui garantissent la séquentialité des opérations et contiennent
les références des sites émetteurs, les dates et les heures d’envoi ou de réception.
- Supports de l’information :
Ces derniers devraient être choisis en fonction du volume et de la fréquence des

informations à transférer (Disquettes, CD-Roms, Internet…etc) ;
Et en tant que maître d’œuvre du projet, l’expert comptable devrait également réfléchir sur
la nécessité de mettre en place les fonctions de supports : service informatique, prestataires
externes…etc.
Cependant, et au-delà des problèmes informatiques qui peuvent être rencontrés par les
différents utilisateurs, ces derniers peuvent également se heurter à des problèmes d’ordre
technique ayant trait notamment aux techniques de consolidation et de production de
l’information consolidée. Dans ce contexte, l’expert comptable se doit de réfléchir, en
concertation avec la direction du groupe, sur la nécessité de mettre en place des fonctions
de supports destinées à aider les différents utilisateurs pour les différents problèmes qu’ils
peuvent rencontrer.
1.2.4 Les fonctions de supports
Les fonctions de supports comprennent tout d’abord la fonction informatique.
- Fonction de support informatique :
Le recours très important à l’outil informatique dans le cadre du processus de consolidation

a rendu l’existence d’un service informatique au sein du groupe primordiale pour la réussite
du processus de consolidation et l’atteinte des objectifs fixés par la direction du groupe.
86
Les rôles que peut jouer le service informatique sont multiples et englobent essentiellement
les tâches suivantes :
La gestion des bases de données : l’intervention du service informatique sur la

gestion de la base de données est justifiée par l’organisation des progiciels telle
qu’elle est souvent mise en place et qui ne donne pas libre accès aux différents
utilisateurs du progiciel par souci de maîtriser les manipulations qui seraient faites
éventuellement sur la base de données et qui sont souvent l’apanage du service
informatique. Ces manipulations ont trait aux opérations suivantes :
- Gestion de l’espace disponible ;
- Réalisation des sauvegardes.
La gestion des serveurs : l’existence de plusieurs stations de travail dans le cadre du

processus de consolidation rend nécessaire l’utilisation de serveurs et de réseaux. La
gestion de ces derniers est du ressort du service informatique ;
La gestion des différents blocages éventuels sur le progiciel : le recours au service

informatique est incontournable pour les différents utilisateurs du progiciel, face à
des situations de blocage. Afin de pouvoir gérer ces situations d’urgence dans les
meilleures conditions, des procédures de contact devraient être mises en place par le
groupe afin de garantir la disponibilité du service informatique pour le déblocage des
urgences. La procédure la plus fréquente est la mise à disposition des différents
utilisateurs de numéros téléphoniques dédiés spécialement aux situations d’urgence.
- Fonction de support technique :
Face à des situations de blocage techniques, en liaison directe avec les techniques de
consolidation, seules les personnes ayant les compétences nécessaires en matière de
consolidation peuvent aider les différents utilisateurs. Ces personnes compétentes peuvent
faire partie du groupe comme elles peuvent venir de l’extérieur :
87
Les ressources internes sont constituées généralement par les intervenants du

département central de consolidation qui maîtrisent le mieux le processus de
consolidation ainsi que les différents principes adoptés par le groupe.
Dans certains cas, les problèmes rencontrés ou les questions posées par les différents
utilisateurs dépassent les compétences et les connaissances du département de
consolidation. Ce dernier se trouvera donc obligé de recourir à un intervenant externe
qui dispose du savoir-faire nécessaire en la matière. Dans ce cadre, l’expert
comptable qui a accompagné le groupe dans la mise en place du processus de
consolidation est la personne idéale pour répondre à ces situations d’urgence.
88
1.3 Les fonctionnalités et les utilisations du système de consolidation
Parmi les soucis les plus importants de l’expert comptable dans le cadre de la mission de
mise place du processus de consolidation, se trouve l’appréciation du progiciel qui sera
adopté par le groupe par rapport aux fonctionnalités et aux utilisations qu’il offre.
En effet, le progiciel qui sera mis en place par le groupe devrait permettre diverses
utilisations. Ces dernières comprennent essentiellement :
- La saisie des données ;
- L’interfaçage des données des sociétés consolidées ;
- La consultation des données ;
- L’édition des contrôles et des états de restitution.
Et au-delà de la considération de ces aspects dans le progiciel de consolidation, l’expert

comptable doit orienter sa réflexion sur les efforts à mettre en œuvre par le groupe pour
familiariser les différents utilisateurs avec les utilisations offertes par le progiciel. Dans ce
cadre, l’expert comptable peut jouer un rôle important dans la formation des utilisateurs,
accompagné bien sûr des spécialistes du progiciel, en orientant son discours sur les
principes de sécurité d’accès et d’utilisation du système.
1.3.1 La saisie des données
La phase de saisie des données est la première phase de la construction de la consolidation.

L’importance de cette phase réside dans le fait que l’aspect sécurité doit prendre le plus
d’ampleur dans la mesure où les conditions de saisie des informations de base impactent
directement l’information globale consolidée.
89
¾ La liasse de saisie :
L’expert comptable peut apprécier la qualité de la liasse de saisie contenue dans le

progiciel à travers les fonctionnalités offertes par cette dernière et qui ont trait notamment
aux aspects suivants :
- Prévoir un maximum de formes de saisie et de rubriques à utiliser devant couvrir tous

les cas de figure qui peuvent se présenter à l’utilisateur, notamment pour les valeurs
intra-groupe ;
- La constatation automatique des reports d’ouverture après chaque période de

consolidation ;
- L’autocontrôle des données saisies par les utilisateurs ;
- La rapidité d’accès aux documents de saisie ;
- La rapidité d’enregistrement des données saisies dans la base de données ;
- La limitation d’accès à la liasse de saisie aux seuls utilisateurs habilités pou effectuer
cette tâche ;
- Le verrouillage de la liasse de saisie pour garantir que l’information remontée ne

pourrait pas être modifiée ultérieurement, notamment après sa consolidation au niveau
du Site Central.
¾ Les écritures manuelles
Dans le cadre de la consolidation, les intervenants peuvent être amenés à passer

manuellement certaines écritures. Ces dernières peuvent en effet être automatisées afin
d’éviter le risque d’erreur lors de l’enregistrement de ces opérations.
Pour ce faire, des schémas d’enregistrement de ces opérations devraient être définis.
90
Les écritures manuelles seront alors caractérisées par :
- Le numéro de l’écriture ;
- La date et l’heure de l’enregistrement ;
- Et les références de l’utilisateur ayant généré cette écriture.
Chaque enregistrement doit contenir les informations suivantes :
- la période ;
- la catégorie des données ;
- la société ;
- le mode d’évaluation ;
- la devise ;
- le niveau d’enregistrement ;
- la nature ;
- le libellé.
Un schéma d’écriture correspond à l’association de valeurs à un certain nombre de comptes

qui sont concernés par cette écriture. Exemple de l’écriture de l’Impôt Différé : les comptes
concernés sont le compte de résultat (ID) et le compte de bilan (IDA ou IDP).
Généralement, les écritures manuelles qui sont automatisées sur le progiciel de

consolidation sont gérées par des masques de saisie prévus sur le progiciel à cet effet.
1.3.2 L’interfaçage des données des sociétés du groupe
L’interfaçage des données consiste en la conversion des données saisies en une nouvelle
forme dans le but de leur intégration dans la base de données globale. Cette opération
permet d’éviter une ressaisie par le site central des informations remontées par les sites
décentralisés.
91
Généralement, les interfaces fonctionnent selon les structures suivantes :
Fichier
d'entrée
Fichier de
sortie
Rčgles de Base de données

Rčgles des
génération de globale
générationde
informations des
informations
sortie de
sortie
Matrice de Passage ou
Table de
Correspondance
¾ Le Fichier d’Entrée
Les fichiers d’entrée sont constitués par les fichiers de la comptabilité sociale des sociétés
consolidées.
Les données du fichier d’entrée qui seront l’objet de l’interfaçage correspondent soit aux
soldes de la période soit aux flux de l’exercice ainsi qu’aux valeurs intra-groupe.
¾ Matrice de passage ou table de correspondance
Dans la définition de la matrice de passage, l’expert comptable doit porter une attention
particulière à l’exhaustivité de la matrice dans la mesure où elle doit comprendre tous les
comptes qui peuvent être utilisés par les sociétés consolidées et peuvent être remontés dans
le cadre de la consolidation.
¾ Le paramétrage de l’interface
Le paramétrage de l’interface se fait par la définition des règles de génération des

informations de sortie. Pour cela, des règles informatiques devraient être définies, destinées
à alimenter les fichiers de sortie à partir des informations disponibles sur :
92
- les fichiers d’entrées : montants ;
- la matrice de passage : comptes ;
- et l’application de consolidation : Période et code de société ;
Les règles de génération seront développées davantage sur le paragraphe relatif au

paramétrage du progiciel de consolidation.
¾ Les Fichiers de Sortie
Les fichiers de sortie sont l’aboutissement de l’opération d’interfaçage. C’est le fichier

destiné à être intégré dans la base de données de la consolidation. Il constitue également un
moyen de contrôle de l’information remontée.
1.3.3 La consultation des données
La consultation de la base de données peut être définie comme étant l’interrogation de la

base par rapport à des critères de sélection de l’information recherchée. Cette consultation
est faite généralement par un outil de formalisation des requêtes sur la base de données. Cet
outil permet de rechercher des informations générées à partir d’une donnée « source » ou
inversement., en utilisant les dimensions et les caractéristiques de chaque données.
1.3.4 Les éditions des contrôles et des états de restitution
A l’issue des opérations de génération des données de sortie, les travaux de contrôle
peuvent être lancés afin de pouvoir procéder à l’édition des états de restitution.
¾ Les contrôles
Ces contrôles comprennent essentiellement les contrôles de balance qui permettent de

vérifier les équilibres sur différents rubriques et flux.
A ce titre, l’expert comptable devrait s’interroger sur la nécessité de définir le seuil de

signification afin d’exclure les écarts de faible importance.
93
¾ Les états de restitution
Les états de restitution comprennent :
- Les états figés ;
- Les états paramétrables.
Les états figés comprennent :
- la Balance ;
- le Grand Livre ;
- et les Journaux.
Ces états sont figés de par leur caractère fondamental dans l’organisation de la
comptabilité. Aucune modification ne peut être apportée au paramétrage de ces états quel
que soit le degré d’habilitation de l’utilisateur.
Par ailleurs, et malgré le fait que ces états sont figés, certains progiciels peuvent proposer
de suivre le tracé de l’information à partir de la balance, et ce en vertu du principe de la
« balance interactive ». Ce principe veut qu’il soit possible d’expliquer un solde de la
balance par société et de remonter au détail sur le grand livre.
A l’exclusion des états figés, tous les états dont auraient besoin les différents utilisateurs
des comptes consolidés peuvent être paramétrés, par le biais de générateurs d’états en
fonction des besoins de ces derniers. L’accès au paramétrage dépend du progiciel à utiliser
par le groupe. Ainsi, il serait intéressant pour l’expert comptable de s’assurer que le
progiciel qui sera installé par le groupe permette de paramétrer les états de restitution à la
guise des utilisateurs des comptes consolidés.
Parmi ces états paramétrables, l’expert comptable doit s’intéresser prioritairement aux états
obligatoires conformément au référentiel utilisé pour la préparation des comptes
consolidés. Ces états se doivent d’être en conformité avec la législation en vigueur.
94
Cependant, et préalablement à toute utilisation du système de consolidation, un travail

colossal devrait être entamé par le comité de pilotage du projet, et entre autre l’expert
comptable, sur le paramétrage du progiciel de consolidation.
95
2) Paramétrage du système de consolidation
Le paramétrage du système de consolidation peut être défini comme étant l’ensemble des
arguments et règles construits afin de générer des informations consolidées à partir
d’informations de niveau élémentaire.
Cette phase du processus de mise en place du système de consolidation revêt une

importance cruciale pour le groupe dans la mesure où elle conditionne la réussite du
processus de production des comptes consolidés conformément à la législation en cours
mais surtout aux spécificités du groupe.
En effet, le cadre réglementaire qui régit le processus de production des comptes consolidés
devrait se réfléchir sur le paramétrage du système de consolidation à travers le paramétrage
des règles de consolidation des comptes, des catégories des données à consolider, des états
de restitution…etc ;
Les spécificités du groupe seront reflétées à travers le paramétrage des périmètres de

consolidation, des périodes de consolidation…etc.
Globalement, le paramétrage du système de consolidation va se faire en deux étapes :
¾ Une phase d’initialisation du progiciel de consolidation : cette phase permet de

paramétrer les éléments fondamentaux caractérisant une période de consolidation ;
¾ Une phase de paramétrage du progiciel de consolidation : il s’agit de la définition

des règles de génération des données consolidées à partir des informations de base.
Généralement, les progiciels commercialisés sont paramétrables pour tenir compte des
spécificités de chaque groupe.
Ce paramétrage peut être divisé en deux catégories :
Le paramétrage fonctionnel qui concerne les paramètres des groupes, des

organigrammes, des périodes ;
96
Le paramétrage technique est composé des arguments qui caractérisent une donnée
et ses règles de génération ;
Dans cette phase du processus de mise place du système de consolidation, il est important
de préciser que l’intervention de l’expert comptable ne consiste pas à procéder au
paramétrage du progiciel. Cette tâche incombe à l’équipe qui sera responsable de manipuler
le progiciel de consolidation, en l’occurrence le département central de la consolidation
assisté par les représentants de l’éditeur du progiciel.
L’intervention de l’expert comptable consiste à définir ce paramétrage. Ainsi, ce

paragraphe relatif au paramétrage du système de consolidation aura pour objectif de
présenter les composantes du paramétrage que l’expert comptable sera amené à définir en
fonction des besoins en terme d’information consolidée.
L’apport de l’expert comptable dans cette phase prend toute son importance grâce aux
connaissances acquises en matière de paramétrage des progiciels de consolidation, dans le
cadre des missions d’audit des comptes consolidés et des systèmes de consolidation. En
effet, parmi les contrôles de base à réaliser dans le cadre des missions d’audit des comptes
consolidés, figure l’audit du système de consolidation ou plus exactement, l’audit du
paramétrage du progiciel de consolidation.
2.1 Initialisation du système de consolidation
L’initialisation du système de consolidation est le premier paramétrage à effectuer sur

l’application informatique de consolidation. Ce paramétrage permet de définir les éléments
fondamentaux qui caractérisent chaque période de consolidation. Ainsi, il sera effectué
pour la première consolidation, puis mis à jour à l’occasion des autres consolidations
lorsque les éléments le caractérisant viennent à changer.
97
Les principaux éléments caractérisant la période de consolidation sont :
- L’ensemble à consolider (lorsque le progiciel peut gérer plusieurs groupes à la fois) ;
- La période à consolider ;
- Les contrôles.
Il est possible également de considérer la catégorie des données à traiter (données

comptables ou données de gestion) comme un élément caractérisant la période de
consolidation. Cependant, ceci est valable lorsque le progiciel de consolidation est destiné à
gérer à la fois la consolidation légale et celle économique (système d’information de
gestion). Dans le présent mémoire, il est rappelé qu’il est question de traiter de la
consolidation statutaire (légale). Ainsi, les données qui seront traitées au niveau du
progiciel seront de source comptable, répondant aux obligations de préparation des
Le schéma suivant reprend les différents éléments concernés par le processus

d’initialisation du progiciel :
Initialsation du
Progiciel de
C onsolidation
C om posantes du Périodes a
C ontrôles
G roupe C onsolider
Sites N om bre de
C ontrôles de la
C onsolidations a
base de données
réaliser
G roupe,
Sous-groupes et C ontrôle de la
O rganigram m es liasse de saisie
98
2.1.1 Le paramétrage des composantes du groupe
Le paramétrage des composantes du groupe consiste à définir les éléments suivants :
¾ Les sites : ils doivent être paramétrés sur le progiciel conformément à l’organisation qui
a été adoptée par le groupe, laquelle organisation a été préalablement déterminée
comme indiqué dans le chapitre 2 de la première partie. Ainsi, trois catégories de sites
peuvent être identifiées : le site central, les sites décentralisés de sous-consolidation et
les sites décentralisés élémentaires.
¾ Le groupe, les sous-groupes et les organigrammes : le paramétrage du groupe dans le

progiciel de consolidation doit suivre la logique suivante :
- La définition des sous-groupes : en fonction de la taille du groupe et l’intérêt

éventuel d’une subdivision du groupe, l’expert comptable peut éventuellement
procéder à la détermination de plusieurs sous-groupes et de paliers de
consolidation ;
- La définition des sociétés formant le groupe : toutes les sociétés faisant partie du
groupe doivent être saisies sur le progiciel de consolidation, qu’elles soient
consolidées ou non ;
- La saisie des pourcentages : il s’agit de la saisie des pourcentages de contrôle et

d’intérêt qui sont nécessaires à la consolidation et à la génération de la méthode de
consolidation.
L’opportunité d’opter pour une consolidation par palier devrait être appréciée par l’expert
comptable par rapport aux avantages et aux inconvénients qu’elle présente pour le groupe.
99
Les avantages de la consolidation par palier résident dans le fait que les personnes qui
seront responsables de la réalisation de la sous-consolidation auront une meilleure
connaissance et maîtrise des filiales qu’ils consolident que le département central de
consolidation qui doit traiter un nombre plus élevé de sociétés consolidées. Ce qui
contribuera à améliorer la qualité de l’information consolidée.
Cependant, cette méthode comporte des risques. Ces derniers ont trait surtout au facteur
temps et à la disponibilité d‘informations pertinentes. En effet, le fait de multiplier les sous-
consolidations peut entraîner la multiplication de temps de traitement, lequel temps serait
difficilement compressible.
D’autre part, la récupération par le département de consolidation des résultats des sous-
consolidation peut induire la perte d’informations pertinentes qui auraient du être
remontées à l’échelon supérieur.
Afin d’éviter ces risques, l’expert comptable peut recommander que l’ensemble des
moyens matériels (progiciels et tableaux d’analyse) qui sont utilisés au niveau du
département de consolidation soit mis à la disposition des responsables des sous-
consolidations afin de garantir que le département de consolidation pourra disposer de
l’ensemble des retraitements de consolidation qui sont réalisés par les responsables des
sous-consolidations.
Dans le cas où la mise en commun de ces outils serait impossible, il est important de veiller
à ce que les liasses de sous-consolidation comportent le maximum de détail afin de faciliter
les analyses ultérieures qui seront effectuées par le département de consolidation central.
A l’issue de la phase de paramétrage des composantes du groupe, l’expert comptable sera

amené à réfléchir sur la nécessité de mettre en place des procédures afin de sécuriser
l’accès en modification des ces informations, lesquelles procédures devraient viser à limiter
cet accès aux seules personnes habilitées.
100
2.1.2 Le paramétrage des périodes
Le paramétrage des périodes revient à définir le nombre de consolidation qui seront

réalisées par le groupe au titre de chaque année. Ce nombre diffère d’un groupe à un autre.
Pour ce faire, l’expert comptable doit s’assurer que le progiciel de consolidation laisse le
choix à l’utilisateur de définir autant de périodes de consolidation qu’il le désire (annuelle,
semestrielle, trimestrielle ou mensuelle).
Dans le cadre de la consolidation légale, le passage d’une période clôturée à une période
nouvelle devrait donner lieu à l’enregistrement des reports d’ouverture qui correspondent
aux soldes de clôture de la période fermée. Ces reports d’ouverture doivent constituer les
données de comparaison pour la nouvelle période.
2.1.3 Le paramétrage des contrôles14
Les progiciels de consolidation tels que commercialisés actuellement comprennent des

contrôles pré-paramétrés et laissent également la possibilité à l’utilisateur de paramétrer des
contrôles supplémentaires.
A ce niveau, le rôle de l’expert comptable est d’apprécier les contrôles déjà paramétrés sur
le progiciel ainsi que de proposer des contrôles supplémentaires lorsque ceux-ci s’avèrent
nécessaires.
Globalement, l’appréciation de l’expert comptable devrait se faire par rapport à deux

catégories de contrôles qui doivent nécessairement exister dans le progiciel, à savoir :
14
Ces contrôles correspondent aux contrôles qui doivent être décentralisés comme mentionné dans le troisième chapitre
de la première partie de ce mémoire lors de la définition d’une organisation spécifique.
101
• Les contrôles de la base de données :
Cette catégorie de contrôles doit comprendre au minimum les contrôles suivants :
- l’équilibre des balances : ce type de contrôles a pour finalité de s’assurer que la

somme (ou la différence) de deux ou plusieurs rubriques associées à un ou plusieurs
flux est égale à Zéro.
- l’équilibre des flux : ces contrôles ont pour objectif de s’assurer que les flux
enregistrés dans le cadre de la consolidation sont équilibrés ;
- les contrôles de cohérence : permettent de s’assurer de la cohérence des valeurs intra-

groupe déclarées par chaque société avec celles déclarées par les sociétés partenaires
pour ces valeurs intra-groupe ;
• Les contrôles de la liasse de saisie :
Les contrôles de la liasse de saisie ont pour objectif de détecter les écarts éventuels entre le
détail saisi et le total saisi du détail.
102
2.2 Paramétrage du système de consolidation
Le paramétrage du système de consolidation revient à paramétrer le progiciel de

consolidation à travers la définition de l’ensemble des arguments et des règles ayant pour
objectif la génération des informations consolidées à partir d’informations de niveau de
base.
Une fois que les données aboutissant à la consolidation sont générées, il convient de
paramétrer le progiciel de consolidation pour la restitution des données générées. En effet,
les progiciels de consolidation les plus développés doivent laisser à l’utilisateur l’accès à la
modification et à la construction des états de restitution, sur un module de générateur des
états.
Le paramétrage15 du progiciel de consolidation doit répondre à un certain nombre

d’objectifs majeurs, à savoir :
¾ L’obtention des supports écrits de présentation des données consolidées : En effet,

le paramétrage du logiciel de consolidation devrait se faire dans l’objectif de
l’obtention de l’ensemble des états de synthèse tels qu’exigés par la législation, et aussi
les états demandés par les destinataires des comptes consolidés ;
¾ La rapidité d’exécution des opérations automatisées : la lourdeur dans l’exécution

des opérations automatisées peut entraîner un retard énorme dans la production des
informations consolidées ;
15
Dans le cadre d’un système unifié d’information groupe, il est possible de prévoir que le paramétrage du progiciel de
consolidation soit adapté au besoin de comparaison des données de consolidation, financières et de gestion. Dans ce cas,
le progiciel retenu devrait permettre le rapprochement entre les données financières et les données de gestion. Cette
dynamique d’échange des données entre les bases de données financières et de gestion est de nature à permettre aux
entreprises consolidantes d’accélérer le processus de production des comptes consolidés ;
103
¾ La maximisation des automatismes : les performances d’un système de consolidation

sont souvent jugées par rapport aux possibilités qu’il offre, de réduire au maximum les
travaux réalisés par les utilisateurs ;
¾ La transparence : en effet, le paramétrage doit être clair et bien accessible aux

différents utilisateurs de l’application informatique de consolidation.
2.2.1 Génération des données à partir de l’information de base
Les progiciels de consolidation fonctionnent selon le principe de traitement des

informations issues des comptes individuels (liasse de consolidation) pour aboutir aux
comptes consolidés et ce en réduisant l’intervention de l’utilisateur grâce à l’automatisation
maximale des opérations de consolidation.
La génération des données consolidées à partir des comptes individuels est basée sur deux
éléments essentiels à savoir :
- la caractérisation des données à traiter ;
- la construction des schémas des règles de génération des données.
Nous avons vu dans les paragraphes précédents, la définition de la dimension et des

caractéristiques. La caractérisation des données revient à associer à chaque donnée une ou
plusieurs caractéristiques. Cette opération permet d’effectuer des tris, sélections et
regroupement sur les données.
Une fois les caractéristiques des données définies, il doit être procédé par la suite à la
définition des règles de génération des données consolidées.
104
¾ Règles de génération des données
Les règles de génération des données sont généralement construites selon le schéma
suivant :
Condition
Données Source Données Générées
La génération de la donnée s’opère en fonction d’une condition.
Dans un progiciel de consolidation, les principales règles de génération qui existent sont les
suivantes :
Retraitements automatiques : il s’agit des règles qui permettent de neutraliser ou le

reclasser des données en fonction de conditions déterminées. On peut citer l’exemple
des règles de neutralisation des provisions réglementées ;
Impacts des saisies : il s’agit des règles qui permettent de générer un montant de
clôture à partir de la saisie d’une valeur dans un flux de mouvement réel ;
Reports des données de clôture sur la période suivante : il s’agit des règles qui
permettent de reporter certaines catégories de données (vérifiant une condition
déterminée) sur la période de consolidation suivante. C’est le cas des écritures de
retraitement et d’ajustements qui sont reportées selon les principes suivants :
- Les rubriques du bilan hors résultat se reportent sur elles-mêmes ;
- L’impact sur le résultat se reporte en réserve.
105
Règles de consolidation automatique : ces règles regroupent les différentes

opérations de sommation, de partage et d’élimination en fonction de conditions
déterminées :
- Sommation des informations de chaque société consolidée : il s’agit des règles qui
cumulent les informations de chaque société consolidée, au niveau consolidé en
utilisant le pourcentage d’intégration de la société concernée ;
- Partage du résultat et de la situation nette :il s’agit des règles qui permettent de
partager le résultat et la situation nette entre les intérêts du groupe et les intérêts
minoritaires en fonction du taux d’intérêt du groupe et celui des minoritaires ;
- Elimination des titres consolidés : il s’agit des règles qui permettent d’éliminer les
titres de participations consolidés par le biais d’une rubrique de liaison et des
réserves consolidées ;
- Elimination des valeurs intra-groupe : ces règles permettent d’éliminer les valeurs
intra-groupe déclarées en utilisant des rubriques de liaison.
Impacts de consolidation : ces règles sont constituées des traitements portant sur les
opérations de consolidation. Ces opérations comprennent les opérations de retraitement
(homogénéisation des taux et des modes d’amortissements, la constatation de l’écart
d’acquisition,…), les éliminations sans incidence sur le résultat et la situation nette, les
éliminations avec incidences sur le résultat et la situation nette, les effets des variations
de périmètre…etc ;
Reports de consolidation : ces règles permettent de reporter sur la période suivante,

les écritures de consolidation qui sont nécessaires pour la consolidation suivante sans
aucune modification.
Dans la pratique, les progiciels de consolidation dans leur version initiale, comprennent
déjà un certain nombre de règles de génération standard. Dans ce cas, le rôle de l’expert
comptable a pour finalité de s’assurer que :
106
- La caractérisation des données telle que paramétrée sur le progiciel est exhaustive ;
- Les différentes règles de génération des informations consolidées, déjà définies dans
le progiciel sont conformes à la fois aux normes adoptées par le groupe et au
référentiel comptable utilisé par le groupe pour la préparation des comptes
consolidés. Dans le cas contraire, les ajustements nécessaires doivent être proposés
et intégrés dans le progiciel de consolidation.
Par ailleurs, l’expert comptable doit considérer la possibilité d’ajouter de nouvelles règles
de génération dans le but d’automatiser certaines opérations de consolidation, non prévues
initialement dans le progiciel de consolidation. Dans ce cas, ces nouvelles règles doivent
être définies, validées et communiquées aux représentants de l’éditeur pour la réalisation du
paramétrage.
A l’issue de cette étape, l’expert comptable doit s’assurer que les états de restitution des
données sont bien paramétrés sur le progiciel de consolidation en fonction des besoins du
groupe en terme d’information et de comptes consolidés.
2.2.2 Restitution des données
Les progiciels de consolidation doivent permettre de restituer les différentes données

générées en utilisant des états de restitution qui produits grâce à un générateur d’état. Ces
générateurs d’états permettent de construire des états de consolidation en fonction des
besoins des groupes.
A ce titre, le rôle de l’expert comptable consiste à s’assurer que :
- Les états de restitution paramétrés sur le progiciel répondent aux différents besoins
du groupe en états de consolidation : balance consolidée, grands livres, journaux,
états financiers consolidés comme exigés par la réglementation en vigueur, états de
contrôles…etc ;
107
- Les formules de calcul utilisées dans les différents états de restitution sont
correctes ;
- Les masses du bilan et du compte de produits et de charges sont correctement

regroupées sur ces états ;
- Toutes les rubriques nécessaires sont reprises dans l’état.
A titre de rappel, conformément à la norme IFRS 1 §7, les états consolidés doivent
comprendre les éléments suivants :
- Le bilan consolidé ;
- Le compte de résultat consolidé ;
- Un état indiquant soit l’ensemble des variations des capitaux propres (Tableau des
variations des capitaux propres), soit les variations des capitaux propres autres que
celles résultant de transactions sur le capital avec les propriétaires et de distribution
aux propriétaires (état des profits et pertes comptabilisée dans l’exercice)16.
- Le tableau des flux de trésorerie ;
- La description des méthodes comptables et notes explicatives.
Ainsi, nous pouvons constater que l’état d’analyse des variations des capitaux propres et le
tableau des flux de trésorerie constituent des états de synthèse à part entière et non des
éléments de l’annexe comme préconisé par le Règlement CRC 99-02.
Le paramétrage de ces états doit prendre en considération l’obligation pour les groupes de
présenter les données comparatives.
16
En 2005, l’IASB envisage de substituer au compte de résultat et à l’état des profits et pertes comptabilisés dans
l’exercice, un « état de performance » unique comprenant l’ensemble des variations des capitaux propres résultant de
transactions avec les tiers non actionnaires.
108
3) Pilotage du projet
3.1 Les acteurs du projet
La mise en place du système de consolidation est un projet qui doit associer différents
acteurs. Il est nécessaire dés lors de définir le rôle de tout un chacun. Généralement, ces
rôles se déclinent comme suit :
3.1.1 Le client
Le client est par définition le maître d’ouvrage. Il est le propriétaire du projet et doit être
responsable des aspects suivants :
- Définir les objectifs contractuels en matière de qualité de performance ;
- Spécifier les besoins en matière d’information, conformément aux besoins internes et

aux contraintes réglementaires ;
Les différentes équipes fonctionnelles et notamment le département de consolidation ainsi

que les équipes informatiques sont associées à ces travaux de fixation des objectifs et de
détermination des besoins ;
Pour la réalisation de ces tâches, le client peut aussi se faire assister par un expert
comptable.
3.1.2 L’éditeur du progiciel
Le rôle de l’éditeur consiste à faire :
- Le suivi des modalités de mise en œuvre technique du progiciel ;
- La réalisation des modifications sur le progiciel en fonction des besoins du client ;
- La formation de l’équipe de consolidation sur l’exploitation et le paramétrage du

progiciel de consolidation ;
109
- Le conseil en matière de choix de l’architecture du parc informatique et des interfaçage

éventuels.
3.1.3 L’expert comptable
Dans le cadre du projet de mise en place du système de consolidation, l’expert comptable

peut jouer différents rôles :
- Conseil en matière d’organisation du processus de mise en place du système de

consolidation ;
- Conseil en matière de définition des composantes du système de consolidation ;
- Conseil en matière de paramétrage du système de consolidation.
Généralement, l’expert comptable peut jouer le rôle du maître d’œuvre, délégué par le
maître d’ouvrage, puisqu’il associe la connaissance et la maîtrise des techniques
comptables de consolidation, la connaissance des systèmes d’information et des progiciels.
3.2 Le Comité de pilotage
La responsabilité de la mise en œuvre du projet de mise en place du système de

consolidation doit être confiée à un comité de pilotage ;
Le comité de pilotage comprend généralement un maître d’ouvrage, assisté par des maîtres
d’ouvrage délégués en plus des membres de l’équipe de projet et des directeurs concernés
par le projet.
Le pilotage du projet implique la définition d’un ordonnancement des tâches.
Le rôle du comité de pilotage est de :
- Valider les grandes orientations du projet ;
- S’assurer du bon déroulement du projet et du respect des délais de réalisation ;
- Appuyer l’équipe ou groupe de projet dans la résolution des points spécifiques.
110
Les réunions du comité de pilotage font l’objet d’un procès verbal de validation formalisant
les options retenues.
3.3 Le comité de validation
Périodiquement, un comité de validation comprenant le maître d’ouvrage, le responsable de

la consolidation, les différents consultants impliqués…etc, est tenu afin d’entériner les
différents points d’avancement du projet.
3.4 Le groupe du projet
Le groupe du projet peut comprendre le chef du projet utilisateur, le chef de projet

informatique ainsi que les différents consultants. Son rôle est de superviser les travaux dans
le cadre du projet de mise en place du système de consolidation et de préparer l’information
et les décisions pour le comité de pilotage.
3.5 Les groupes de travail
Parallèlement au comité de pilotage, des groupes de travail peuvent être constitués dans le
but de traiter de points particuliers nécessitant des compétences particulières.
Ces groupes de travail peuvent aussi être mis en place dans le but de multiplier les groupes
de projet et de permettre l’avancement du projet sur plusieurs volets simultanément.
Parmi ces groupes, un groupe technique informatique est également mis en place lors de la
phase du choix de l’outil de consolidation et de sa mise en place. Son rôle est de :
- Valider l’architecture technique du progiciel adoptée par l’éditeur du progiciel ;
- Réaliser et contrôler les installations sur site (tests de fiabilité, de performance…etc) ;
- Assister les filiales dans le cadre du déploiement.
111
3.6 La définition d’un calendrier de réalisation des travaux
Le projet de mise en place du système de consolidation doit être géré dans le temps
conformément à un calendrier de réalisation des travaux. Ce planning doit être mis en place
sur la base d’un découpage du projet en plusieurs tâches et l’estimation de la charge de
travail de chaque tâche.
112
Chapitre 2 : Réalisation de la Première Consolidation
1) Elaboration des premiers comptes consolidés
A l’issue des travaux de mise en œuvre du système de consolidation, l’élaboration des

comptes consolidés peut être entamée. Cette phase du processus doit se concrétiser par la
production des comptes consolidés. Toutefois, ces comptes devraient faire l’objet d’un
certain nombre de contrôles qui devraient permettre de s’assurer que les comptes produits
sont conformes aux normes du groupe et au référentiel adopté par ce dernier.
1.1 Production des comptes consolidés
Conformément aux instructions du groupe, et aux procédures mises en place définies tout
au long des phases précédentes, la production des comptes consolidés va être entamée
selon la chronologie suivante :
Réalisation des arrêtés au niveau des sociétés consolidées :
Les sociétés comprises dans le périmètre de consolidation doivent arrêter leurs comptes
sociaux, et ce conformément au calendrier de consolidation tel que défini par le
Préalablement à la clôture définitive des comptes individuels, les responsables des sociétés
consolidées doivent procéder aux réconciliations des opérations et soldes intra-groupe.
Nous avons vu dans la première partie qu’il est recommandé que les rapprochements intra-
groupe soient faits par les sociétés consolidées et ce avant la communication de la liasse de
consolidation définitive.
113
Enregistrement des écritures de retraitement :
Les retraitements des comptes individuels des entreprises consolidées ont pour objet de
corriger, par des écritures comptables, les divergences entre les pratiques et méthodes
comptables utilisées dans ces comptes et celles applicables aux comptes consolidés, ceci
afin de prendre en compte les caractéristiques propres aux comptes consolidés et d’assurer
leur homogénéité17.
Pour les cas des groupes marocains, ces retraitements comprendront :
- Les retraitements d’homogénéité18 ;
- Les retraitements destinés à éliminer l’impact des écritures passées pour la seule
application des législations fiscales ;
- Les retraitements résultant de la comptabilisation des impositions différées.
Ces travaux seront réalisés soit par le département central de consolidation, soit
directement par les sociétés consolidées. Le choix entre les deux possibilités fera l’objet du
dernier chapitre de cette deuxième partie.
Pour la suite du processus de consolidation, nous allons supposer que ces travaux de
travaux de retraitements seront faits au niveau des sociétés consolidées.
Saisie des liasses de consolidation par les sociétés consolidées :
Suite à au retraitement des comptes individuels des sociétés consolidées, les responsables
de ces dernières procéderont à la saisie de la liasse de consolidation, en renseignant tous les
tableaux et documents compris dans la liasse. Le renseignement de cette dernière doit se
faire sur la base des comptes définitifs.
17
Définition retenue par le Régl. 99-02, §201.
18
Ces retraitements auront pour objectif d’homogénéiser les pratiques comptables au sein du groupe et de corriger les
divergences entre le CGNC et les normes IFRS.
114
Remontée des liasses de consolidation vers le département central de

consolidation :
Elle doit se faire conformément au calendrier de consolidation. Lorsque les instructions de

consolidation ont prévu une remontée progressive des informations vers le département
central, les responsables des sociétés consolidées doivent s’assurer que les différents
documents et informations communiqués progressivement sont issus des mêmes comptes
arrêtés définitivement.
Réalisation des travaux de consolidation tels qu’attribués au département central

de consolidation :
Les travaux de consolidation qui seront réalisés par le département central sur les liasses de
consolidation remontées par les sociétés consolidation sont les suivants :
- Contrôle de la cohérence ainsi que de l’exhaustivité des liasses de consolidation

remontées par les sociétés consolidées ;
- Transfert du contenu des liasses de consolidation dans la base de donnée globale ;
- Sommation des comptes de sociétés consolidées et ce conformément aux méthodes de

consolidation retenues pour chaque société consolidée ;
- Elimination des opérations réciproques. Cette tâche suppose que tous les écarts
significatifs sur les opérations réciproques ont été expliqués et corrigés par les sociétés
consolidées concernées sur les liasses de consolidation remontées ;
115
Production des états financiers consolidés et des états annexes.
A l’issue de la réalisation des opérations de consolidation au niveau du département

central, e dernier procédera à la production des états financiers consolidés et des annexes.
Par ailleurs et dans la mesure où il s’agit de la réalisation de la première consolidation,

cette occasion coïncidera par la force des choses avec la première application des normes
IFRS par le groupe. Ce qui rend cette phase de production des premiers comptes consolidés
selon les normes IFRS, une phase importante qui doit être préparée soigneusement par le
groupe.
Les implications de la première application des IFRS seront traitées au niveau du dernier
chapitre de la deuxième partie de ce mémoire.
Par ailleurs, et dans un souci de certification des comptes consolidés du groupe, le

département central de consolidation doit s’assurer que les liasses de consolidation ont fait
l’objet de contrôle par les auditeurs des sociétés consolidées, et recevoir en conséquence,
l’ensemble des documents qui sont demandés aux auditeurs des sociétés consolidés et qui
accompagnent la remontée des liasses de consolidation.
Dans cet objectif, un suivi des documents à recevoir peut être fait en utilisant un tableau de
suivi inspiré du modèle suivant :
116
Ajustements d'Audit
non comptabilisées
consolidation visée
du service conso
Opinion d'Audit
memorandum
Interlocuteur
de synthèse
Référence
Liasse de
Auditeur
Société
S1 Nom société 1 Nom

interlocuteur adresse
adresse n° tel …
n° tel …
S2
S3
1.2 Contrôles des comptes consolidés
A l’issue du processus d’élaboration des comptes consolidés, un certain nombre de

contrôles devrait être déroulé par les équipes des consolideurs. A ce titre, l’intervention de
l’expert comptable dans le cadre de ces contrôles prend une ampleur justifiée par son
expérience en matière d’audit des comptes consolidés
1.2.1 Objectifs des contrôles des comptes consolidés

Les différents contrôles à dérouler par l’expert comptable auront pour objectif de s’assurer
que les comptes consolidés ont été élaborés conformément aux normes du groupe et dans le
respect des dispositions du référentiel comptable adopté par le groupe, en l’occurrence, le
référentiel IFRS pour le cas des groupes marocains.
117
1.2.2 Principaux éléments contrôlés

Par rapport à ce référentiel (IFRS) utilisé par les groupes marocains et au contenu des états
financiers consolidés et des annexes, l’expert comptable doit dérouler des contrôles portant
sur les éléments suivants :
Validation du périmètre de consolidation :
L’objectif de e contrôle est de vérifier que le périmètre de consolidation est correct par
rapport à l’organigramme du groupe, et en particulier valider l’exhaustivité du périmètre en
s’assurant que des sociétés ne sont pas exclues à tort du périmètre de consolidation). La
validation du périmètre de consolidation devrait être faite par rapport aux règles de
définition du périmètre de consolidation et des exclusions du périmètre, de définition des
contrôles et de détermination du pourcentage de droits de vote. Les dispositions relatives à
ces règles sont régies par la norme 27 et 28 ;
Validation des méthodes de consolidation :
L’objectif de ce contrôle est de valider que les méthodes de consolidation sont cohérentes
par rapport au type de contrôle exercé par le groupe ;
Traitement des entrées de périmètre :
L’objectif du contrôle est de valider le traitement des entrées de périmètre et le calcul de

l’écart d’acquisition.
Traitement des sorties de périmètre :
L’objectif du contrôle est de valider le traitement des sorties de périmètre et le calcul des
résultats de cession de titres consolidés.
118
Traitements des autres variations du pourcentage d’intérêt :
L’objectif du contrôle est de valider le traitement des variations de pourcentages d’intérêt

postérieures à l’entrée d’une société dans le périmètre.
Contrôle de la variation des capitaux propres :
L’objectif du contrôle est de valider les capitaux propres de clôture (part du groupe et part
des minoritaires). Ce contrôle est déroulé à travers la mise en œuvre du tableau d’analyse
des variations des capitaux propres. Ce tableau sera détaillé davantage dans les paragraphes
suivants, vu son importance dans le processus de consolidation.
Contrôle du passage du résultat social au résultat consolidé par société :
L’objectif de ce contrôle est de valider la formation du résultat consolidé (part du groupe et

part des minoritaires). Ce contrôle doit se faire en :
- analysant la formation du résultat consolidé par société (analyse contributive) (en part
du groupe et part des minoritaires),
- analysant la formation du résultat consolidé : passage du social au consolidé (par

nature de retraitement) (part du groupe et part des minoritaires)
A ce niveau, le tableau suivant peut être utilisé : (édité par le progiciel ou préparé
manuellement par le consolideurs) :
119
Société Filiale 1 Filiale … Total

Mère
Résultat social converti
Résultat converti et retraité des sociétés mises

en équivalence
Retraitements d’homogénéisation
Annulation des provisions réglementées
Retraitement du crédit-bail
Amortissement des écarts d’évaluation
Impôts différés
Autres retraitements
Total retraitements
Elimination des dividendes et acomptes
Retenues à la source non récupérables
Elimination des provisions sur titres,

comptes-courants et risques et charges
internes
Elimination des plus-values internes
Elimination des marges en stocks
Total éliminations
Amortissement des écarts d’acquisition
Résultat - part des minoritaires
Résultat - part du groupe
Contrôle de la conversion des comptes des sociétés étrangères :
120
L’objectif du contrôle est de valider que le choix de la méthode de conversion adoptée pour
chaque société est correct.
Contrôle du suivi de la valeur des écarts d’acquisition et des autres actifs

incorporels reconnus lors des entrées de périmètre :
L’objectif du contrôle est d’analyser la variation de la valeur brute et des amortissements

entre l’ouverture et la clôture en identifiant : les nouveaux écarts d’acquisition de l’exercice
et les reprises d’écart d’acquisition liées à des cessions de titres consolidés et les
amortissements d’écarts d’acquisition.
Contrôle des impôts différés :
L’objectif du contrôle est de s’assurer de la correcte comptabilisation des impôts différés à

travers la vérification de l’existence de créances d’impôts différés, l’exhaustivité des
impôts différés passifs et la correcte présentation bilantielle.
La vérification des impôts différés doit se faire par rapport à l’approche bilantielle : Une
différence temporaire apparaît dès que la valeur comptable d’un actif ou d’un passif est
différente de sa valeur fiscale. Cette approche est élargie et conduit à la prise en compte des
impositions latentes.
Une attention doit être portée aux éléments qui ne doivent pas être pris en considération
pour le calcul des impôts différés (écarts d’acquisition) ;
Pour la présentation bilantielle des impôts différés, les actifs et les passifs d’impôts
différés, quelle que soit leur échéance, doivent être compensés lorsqu’ils concernent la
même entité fiscale. Toutefois, les actifs, passifs et charge d’impôts différés doivent être
présentés dans les états financiers consolidés distinctement des actifs, passifs et charges
d’impôts.
121
Un bouclage des impôts différés doit être fait. Ce bouclage se fait à travers le contrôle des
mouvements d’impôt. A ce titre, il est important de vérifier que les mouvements sur les
impôts différés entre ouverture et clôture sont correctement comptabilisés en résultat (à
l’exception des impôts différés résultant de l’impact des changements de méthode
comptabilisés en réserves, et des impôts différés provenant des variations de périmètre).
Cette vérification peut être faite à l’aide d’un tableau du format suivant :
Société Clôture Ouverture Variation Résultat Variation Changement

IDA 19
IDP 20
IDA IDP périmètre méthode
(1) (2) (3) (4) (1)-(2)-(3)+(4) (6) (7) (8)
S1
S2
S3
Total
Ce tableau permet de s’assurer :
- que les variations d’impôt différé sont correctement analysées sur la période ;
- que les soldes d’impôts différés actifs et passifs sont compensés entité par entité ;
- de la cohérence de la variation de l’impôt différé sur l’exercice par revue analytique.
Les contrôles à réaliser sur les impôts différés entité par entité sont les suivants :
1. Ventilation des impôts différés provenant des écarts valeur fiscale / valeur dans les
comptes sociaux et des impôts différés provenant des retraitements de consolidation.
2. Concernant les différences valeur fiscale / valeur dans les comptes sociaux :
19
IDA : Impôt Différé Actif.
20
IDP : Impôt Différé Passif.
122
- Vérifier que tous les décalages temporaires entre fiscalité et comptes individuels
génèrent des impôts différés, à partir de l’analyse des informations figurant dans la
liasse fiscale ;
- Vérifier que le taux d’impôt utilisé pour le calcul de l’impôt différé correspond bien au
taux probable de reversement.
3. Concernant les impôts différés sur les retraitements de consolidation et les

éliminations :
- Vérifier que tous les retraitements dans les tableaux de variation des capitaux propres
donnent lieu à la comptabilisation d’impôt différé, sauf dans les cas prévus par la
réglementation (exemple de certains écarts d’évaluation sur des actifs incorporels
(généralement non amortissables et non cessibles séparément de l’entreprise acquise).
- Vérifier que le taux d’impôt utilisé pour le calcul de l’impôt différé correspond bien
au taux voté pour l’exercice probable de reversement.
4. S’assurer que l’on dispose pour chaque société (au regard du résultat groupe ou de
l’impôt groupe) d’une preuve d’impôt sur ses comptes individuels. En effet, la preuve
d’impôt doit être vérifiée pour chaque société ;
Contrôle de la preuve d’impôt :
La preuve d’impôt permet d’expliquer le rapprochement entre la charge fiscale consolidée

théorique (résultat consolidé avant impôt imposé au taux d’impôt applicable dans le pays
de la société mère) et la charge fiscale consolidée réellement comptabilisée. Les principales
sources d’écarts entre la charge fiscale théorique et la charge fiscale réelle peuvent se
présenter selon l’exemple suivant :
L’objectif du contrôle est de s’assurer de la cohérence de la preuve d’impôt présentée dans

l’annexe des comptes consolidés.
123
(En K devise
de consolidation)
Résultat net consolidé (part du groupe)

- Charge d'impôt consolidée (1) (exigible et différé)
- Minoritaires
Résultat consolidé avant impôt (avant partage groupe/minoritaires)
- Résultat des sociétés mises en équivalence (2)
Résultat consolidé avant impôt
Taux théorique (taux courant applicable société mère)
Charge fiscale théorique
Ecart de taux sociétés étrangères (3)
Eléments imposés à taux réduit (4)
Effet des variations de taux sur impôts différés (5)
Pertes fiscales de l'exercice non utilisées / non activées (6)
Utilisation de déficits reportables antérieurs non activés (7)
Activation de déficits antérieurs (8)
Différences permanentes (9)
Amortissements des écarts d'acquisition (10)
Redressements fiscaux (11)
Régularisations d'impôts différés sur exercices antérieurs (12)
Régularisation sur IS (13)
Imposition forfaitaire (14)
Réduction d'impôt / crédits d'impôts (15)
Charge fiscale réelle (16)
Taux effectif d'impôt (17)
L’expert comptable doit vérifier la cohérence globale de la preuve d’impôt. Et avant de

procéder à cette analyse, les preuves d’impôt doivent être préalablement analysées par
société. Ainsi, il convient de
- Valider les preuves d’impôt par société sur les sociétés significatives (c’est-à-dire dont
la charge fiscale et/ou le résultat consolidé avant impôt sont significatifs) ;
- Vérifier en particulier de façon approfondie les preuves d’impôts des sociétés pour
lesquelles la charge fiscale théorique diffère fortement de la charge fiscale réelle.
124
Contrôle de l’élimination des opérations réciproques sans impact résultat :
L’objectif du contrôle est de s’assurer de la correcte élimination des opérations réciproques

sans impact sur le résultat. En effet, l’expert comptable doit s’assurer que les données
réciproques saisies dans les liasses de consolidation correspondent aux données réciproques
dans les comptes locaux (et confirmées dans les états de rapprochement des soldes intra-
groupe) et qu’elles sont exhaustives, en particulier que les données réciproques sur des
comptes non auxiliarisés sont reprises, notamment sur les comptes de factures à émettre,
factures à recevoir, de produits à recevoir et de charges à payer ;
Contrôle de l’élimination des opérations réciproques avec impact résultat :
L’objectif du contrôle est de s’assurer de la correcte élimination des opérations réciproques

avec impact résultat. Une attention particulière devrait être portée sur les points suivants :
- Elimination des dividendes intra-groupe ;
- Elimination des marges en stocks réciproques ;
- Elimination des plus ou moins values de cession sur titres de sociétés consolidées ;
- Elimination des plus-values de cessions sur autres immobilisations ;
- Elimination des provisions sur titres de sociétés consolidées ;
Contrôle du tableau des flux de trésorerie :
L’objectif du contrôle est de valider que le tableau des flux de trésorerie est correctement
construit.
125
Une attention particulière doit être portée à la classification des flux en :
- Activité d’exploitation ;
- Activité d’investissement ;
- Activité de financement.
La cohérence des données du tableau des flux de trésorerie par rapport aux états financiers
doit être vérifiée. En particulier :
1. La cohérence des flux d’investissement doit être vérifiée par rapport au tableau
consolidé de variation des immobilisations ;
2. La cohérence des flux de financement doit être vérifiée :
a. Pour la partie « Emprunts » par rapport au tableau consolidé de variation des

emprunts ;
b. Pour les dividendes et les augmentations de capital par rapport au tableau

consolidé de bouclage des capitaux propres.
Contrôle du résultat par action :
L’objectif du contrôle est de s’assurer que les informations relatives au résultat par action
sont correctes. En effet, pour certains cas cités dans la norme 33, la présentation du résultat
par action est obligatoire.
126
2) Mise en œuvre du tableau de variation des capitaux propres
En plus de son caractère obligatoire, le Tableau de Variation des Capitaux Propres

Consolidés (VCP) est un moyen de contrôle des mouvements intervenus au cours de la
période consolidée, relatifs au résultat et aux capitaux propres consolidés. Il peut être
considéré comme un outil de synthèse qui permettra au consolideur de visualiser l’impact
des différentes écritures sur le résultat et les capitaux propres.
Ce tableau constitue donc une mémoire des opérations de consolidation qui peut être
également utilisé comme un outil de simulation ou d’anticipation de l’impact des variations
du périmètre de consolidation
Le bouclage des variations des capitaux propres est une étape très importante du processus
de consolidation. Il permet de s’assurer que les variations des capitaux propres sont bien
expliquées et ne comportent pas d’anomalie. Il permet aussi de s’assurer que :
- les variations des pourcentages d’intérêts liées aux acquisitions et aux cessions ont été
neutralisées ;
- les distributions constituant la variation des capitaux propres consolidées sont

uniquement celles faites aux actionnaires de la maison mère ;
2.1 Contenu du Tableau de Variation des Capitaux Propres Consolidés
Selon la norme IFRS 1, §86, le groupe doit présenter dans un état séparé des états
financiers :
- Le résultat net de l’exercice ;
- Les éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabilisés

directement dans les capitaux propres ;
- L’effet cumulé des changements des méthodes comptables et corrections d’erreurs

comptabilisées.
127
D’autres informations doivent être présentées par le groupe dans ce même état ou dans les
notes annexes, à savoir :
- Les transactions sur le capital avec les propriétaires et les distributions aux
propriétaires ;
- Le solde de résultats accumulés non distribués en début d’exercice et à la date de

clôture ainsi que les variations de l’exercice ;
- Un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin d’exercice de chaque

catégorie de capital, prime d’émission et réserve.
2.2 Format du Tableau de Variation des Capitaux Propres
Deux formats sont proposés par la norme IFRS 1 :
1. Ce modèle fait apparaître :
- en colonnes, les rubriques constitutives des capitaux propres (capital de la société

consolidante, les primes de l’entreprise consolidante, les réserves consolidées, le
résultat consolidé…) ;
- en lignes, le détail des mouvements intervenus au titre de l’exercice et de l’exercice

précédent.
2. Le deuxième modèle présente les variations des capitaux propres qui sont des profits et
des pertes dans une composante séparée des états financiers (état des profits et pertes
comptabilisées). Selon cette approche, le rapprochement entre les soldes d’ouverture et
de clôture des réserves et des résultats accumulés non distribués sont présentés dans les
notes annexes aux états financiers.
128
2.3 Contrôle de la variation des capitaux propres
Généralement, les progiciels de consolidation intègrent dans les états de sortie le tableau de
variation des capitaux propres. Cependant, et à l’occasion de la première consolidation, ce
tableau doit faire l’objet de contrôles de la part de l’expert comptable afin de s’assurer qu’il
est bien renseigné par le progiciel.
Les contrôles à dérouler par l’expert comptable auront pour objectif de valider les capitaux
propres de clôture (part du groupe et part des minoritaires) en :
- analysant la variation des capitaux propres entre l’ouverture et la clôture (en part du
groupe et part des minoritaires),
- analysant la contribution de chaque société aux capitaux propres de clôture (part du

groupe et part des minoritaires).
En déroulant ses contrôles, l’expert comptable va vérifier les points suivants :
1. Les capitaux propres consolidés d’ouverture correspondent aux capitaux propres

consolidés de clôture de l’exercice précédent. S’agissant d’une première consolidation,
les capitaux propres consolidés d’ouverture correspondront aux capitaux propres des
différentes entités qui composent le groupe en début de période.
2. La symétrie est parfaite entre les dividendes versés et les dividendes reçus (et donc
éliminés) entre sociétés consolidées. La distribution de l’exercice qui apparaît au niveau
de la variation des capitaux propres consolidés part du groupe doit correspondre
uniquement aux dividendes versés par la société mère à ses actionnaires.
3. L’augmentation (ou réduction) de capital qui apparaît dans la variation des capitaux
propres consolidés part du groupe correspond uniquement à l’augmentation de capital
de la société mère.
129
4. Les autres variations de capitaux propres part du groupe (outre le résultat de la période)
sont expliquées par l’une des raisons suivantes :
− Changement de méthode comptable (effet calculé sur les réserves d’ouverture net
d’impôt différé) ;
− Corrections d’erreurs (si les conséquences de l’erreur étaient passées dans les
capitaux propres) ;
− Cession interne de titres consolidés entre deux sociétés intégrées globalement ;
− Etc.
130
Chapitre 3 : Projet d’harmonisation de la réglementation comptable

marocaine et Impact de l’application des normes IFRS sur
l’organisation du processus de consolidation
Comme précisé au niveau de l’introduction et de la première partie, les projets de loi et de

méthodologie relatives aux comptes consolidés ont été retirés par le CNC dans l’objectif de
son harmonisation avec les normes IFRS.
Ce projet d’harmonisation constitue l’une des principales recommandations du plan

d’action de la Banque Mondiale en liaison avec la réglementation comptable marocaine en
matière d’élaboration des comptes consolidés.
Cette perspective d’harmonisation ne manquera pas d’avoir des répercussions importantes

aussi bien sur le paysage réglementaire marocain qui sur les groupes marocains qui
devraient tenir compte des implications de ces normes sur le processus de consolidation.
De telles implications résultent notamment des divergences qui existent entre la

réglementation comptable marocaine et les normes IFRS. A ce niveau, il faut entendre par
la réglementation comptable marocaine, les dispositions du CGNC qui est le référentiel de
base appliqué par les sociétés marocaines pour l’élaboration des comptes individuels et non
les projets de loi et de méthodologie relatives aux comptes consolidés puisque ces derniers
ont été retirés par le CNC. D’ailleurs, le CGNC n’a pas traité des modalités d’élaboration
des comptes consolidés.
En effet, ces divergences impliqueront la réalisation d’un certain nombre de retraitements

que ce soit au niveau des sociétés consolidés ou du département central de consolidation en
vue de rendre les comptes consolidés conformes aux normes IFRS.
131
1) Enjeux de l’harmonisation de la réglementation comptable marocaine en matière

de consolidation
Le projet d’harmonisation de la réglementation comptable marocaine avec les normes IFRS

mérite notre attention pour les raisons suivantes :
- D’un côté, la philosophie des normes IFRS est bien différente de la philosophie de la
réglementation comptable marocaine dans sa globalité.
- De l’autre côté, le champ d’application des normes IFRS est bien plus large que celui
de la réglementation comptable marocaine.
1.1 Philosophie des normes IFRS
En analysant la perspective d’harmonisation de la réglementation comptable en matière de

consolidation avec les normes IFRS, nous ne pouvons pas omettre d’étudier la philosophie
de ces normes afin d’en tirer les éventuelles divergences par rapport à la philosophie de la
réglementation comptable marocaine en général. Ces dernières sont les suivantes21 :
Le Code Général de la Normalisation Comptable définit la comptabilité en utilisant

un plan comptable, des numéros de comptes et des règles de comptabilisation. En
revanche, les normes IFRS appréhendent l’information financière par la
communication qui est effectuée auprès des différents partenaires de l’entreprise pour
ensuite en définir des règles de contenu et d’appréciation. Leur orientation est
majoritairement tournée vers les investisseurs. La norme IFRS 1 fournit une liste
minimale des opérations et des comptes à faire figurer mais ne prescrit aucun schéma
normalisé de présentation du compte de résultat, du bilan et des annexes. Aucun plan
de classification n’est proposé ;
21
Inspiré de « Normes IFRS, Philosophie différente » : une intervention de M. Thierry Duval, NetPME, novembre 2003.
132
Le Code Général de la Normalisation Comptable est l’œuvre du Conseil National de

la Comptabilité qui est une institution rattachée à une administration publique de par
la nature de ses missions alors que les normes IFRS sont décidées par des
organisations de nature privée et indépendante des pouvoirs publics et politiques ;
La réglementation comptable marocaine comprend le Code Général de la

Normalisation Comptable qui est le référentiel de base utilisé par les entreprises
marocaines. Pour l’élaboration des comptes consolidés, les instances locales avaient
élaboré les projets de loi et de méthodologie relatives aux comptes consolidés. En
revanche, les normes IFRS ne comportent qu'un seul référentiel qu'il faut appliquer
dans son intégralité pour l’élaboration aussi bien des comptes individuels que des
comptes consolidés ;
Les règles fiscales, et en particulier les règles de détermination des bases de l'impôt
sur les bénéfices sont très présentes dans les méthodes comptables qui sont
employées dans les entreprises marocaines. En effet, le CGNC permet la
comptabilisation de certaines opérations d’origine fiscale. Dans les normes IFRS, les
règles fiscales sont traitées à part. Le calcul de l'impôt sur les bénéfices est fait en
dehors des états financiers et de la comptabilité ;
Le Code Général de la Normalisation Comptable a consacré le principe du coût

historique qui n'est que très partiellement appliqué par les IFRS. En effet, la plupart
des actifs font l'objet d'un rapprochement à la juste valeur "Fair Value". Ceci
impliquera pour les comptes, la mise en place de méthodes de calcul et de suivi de
ces justes valeurs : il devra être intégré la possibilité d'une volatilité plus grande de la
valeur de certains actifs.
Face à l’ampleur de ces divergences, nous pouvons nous demander sur l’opportunité d’une
harmonisation de la réglementation comptable en matière de consolidation.
133
Certes, l’harmonisation de la réglementation comptable marocaine (relative à la

consolidation) va entraîner des conséquences très lourdes pour les entreprises marocaines
qui vont devoir consolider selon des normes présentant des divergences très importantes
avec celles qui sont utilisées pour l’élaboration des comptes individuels. Mais il est
important de garder à l’esprit qu’une telle démarche s’impose dans le cadre du processus
d’intégration des entreprises marocaines dans les marchés financiers étrangers.
En définitive, il nous semble que pour la période à venir, les enjeux de cette harmonisation
devraient être relevés aussi bien par les instances locales que par les entreprises marocaines
dans le but de réussir l’intégration du Maroc dans le mouvement de mondialisation.
Cependant, il nous paraît évident que cette perspective ne devrait pas être étendue, pour le
moment, à la réglementation comptable globale. Une telle démarche ne serait pas sans
entraîner un bouleversement du cadre réglementaire. Il ne serait pas aisé, pour les instances
réglementaires locales de faire face aux implications d’ordre fiscal notamment le cadre
réglementaire marocain est caractérisé par une forte interaction entre la réglementation
comptable et celle fiscale.
1.2 Champs d’application de la nouvelle réglementation
Dans le cadre du projet d’harmonisation de la réglementation comptable, il nous paraît

important de nous interroger sur le champ d’application de cette nouvelle réglementation.
En effet, il est vrai que beaucoup de sociétés marocaines se sont mises aux IFRS, mais
aucune contrainte réglementaire n’existait jusqu’ici (à l’exception de la loi n° 52-01 du 21
avril 2004 relative à la Bourse des Valeurs et de la loi bancaire du 6 juillet 1993 relative
aux établissements de crédit).
A notre avis, nous ne devons pas être indifférents à l’expérience de l’Europe en matière
d’application des normes IFRS. En effet, le règlement européen du 11 septembre 2002
impose aux sociétés cotées européennes d’utiliser des normes comptables internationales
IAS/IFRS pour l’établissement de leurs comptes consolidés au plus tard le 1er janvier 2005.
134
Si aujourd’hui beaucoup de sociétés marocaines utilisent déjà les normes IFRS pour
l’élaboration des comptes consolidés, à notre avis l’obligation d’une telle démarche devrait
être limitée aux sociétés cotées pour les raisons suivantes :
- La mise en place des normes IFRS suppose une refonte du système d’information au
sein de l’entreprise. Le coût d’une telle démarche ne peut pas être facilement supporté
par les groupes de taille moyenne ;
- L’application des normes IFRS suppose également une maîtrise de ces normes
étrangères. Les coûts engendrés par les formations sur les normes IFRS restent
relativement conséquents.
1.3 Processus de normalisation comptable
Il est évident qu’en adoptant les normes IFRS pour l’élaboration de la réglementation
comptable en matière de consolidation, les instances réglementaires devront relever l’enjeu
de la normalisation comptable.
En effet, les normes IFRS connaissent des changements perpétuels. Et ainsi devrait être le
sort de la réglementation comptable marocaine si elle prétend être en phase avec ces
normes internationales. L’harmonisation de la réglementation comptable n’est pas une
opération ponctuelle, elle est le résultat d’un processus continu de normalisation
Au Maroc, et conformément aux conclusions du rapport ROSC, le processus de

normalisation comptable reste très lourd, cette situation a été justifiée par le manque de
moyens humains et matériels dont dispose le Conseil National de la Comptabilité. Et afin
de garantir la réussite du processus d’harmonisation, le CNC devrait être doté des moyens
nécessaires pour réaliser les missions qui lui sont attribuées et répondre aux exigences de la
normalisation comptable.
135
2) Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS
Comme précisé dans le début de ce mémoire, ce chapitre rappellera les principales

divergences entre le CGNC et les normes IFRS. En effet, dans le cadre du processus de
consolidation, les sociétés marocaines seront obligées de retraiter les comptes individuels
des différentes sociétés consolidées, préparées conformément au CGNC.
L’objectif n’est pas de traiter en détail les divergences entre les dispositions du CGNC et
les normes IFRS. Un tel sujet a fait l’objet de plusieurs travaux de recherche. Notre objectif
au niveau de ce paragraphe est de rappeler sommairement les principaux postes présentant
des divergences dans le but d’en exposer l’impact sur le processus de consolidation.
Ces divergences peuvent être classées en deux catégories :
2.1 Divergences d’approche
Comparées au CGNC, les normes IFRS comportent quatre grandes différences

d'approche22 :
- la primauté du bilan sur le compte de résultat,
- la généralisation de la notion de juste valeur (full fair value),
- la mesure de la perte de valeur et la dépréciation des actifs (test de dépréciation),
- l'introduction d'un état des performances à la place du compte de résultat.
22
Source : « Impact des normes comptables internationales sur la comptabilité française » Auteurs : Maryline BENYAKHLEF, Gil
ZELAZNY, Thierry GUEGUEN, Pascale LEMOIGNE.
136
2.1.1 Importance du bilan
Dans l'optique "Investisseur", le bilan devient un élément essentiel dans les états IFRS. En
effet, si le compte de résultat représente l'exploitation, le bilan lui, représente le potentiel de
l'entreprise.
2.1.2 La notion de juste valeur
Les normes IFRS ont consacré le concept anglo-saxon de « juste valeur » qui s’oppose aux
principes fondamentaux de la comptabilité marocaine, à savoir les principes du coût
historique et de prudence.
Les coûts historiques correspondent aux prix réels d’achat. La juste valeur se réfère à une
évaluation de la valeur actuelle sur le marché d’aujourd’hui.
2.1.3 Mesure de la dépréciation des actifs
Les normes IFRS prévoient des tests de dépréciation (impairment test) avec prise en
compte de la dépréciation ou de la réestimation de la valeur d'un bien qui modifie sa base
amortissable.
2.1.4 L'état des performances
Les nouvelles orientations des normes IFRS ont consacré l’état des performances au
détriment du compte de résultat. L’objectif de l’état des performances est de mesurer la
performance en tant que variation entre deux bilans.
Le nouvel état, qui n’est pas encore défini de façon précise et qui suscite encore des débats,
distinguerait les éléments suivants :
- d’une part le résultat opérationnel et le résultat financier ;
137
- d’autre part, les variations de valeur du bilan concernant les actifs évalués à la juste
valeur, (dépréciation ou réévaluation d’immobilisations corporelles, variation des
goodwills).
Les valeurs nettes seraient directement fournies sans passer par les dotations et les reprises
de provisions.
La comptabilité doit ainsi constituer un système d'information performant, et organiser une

communication comptable fréquente et fiable afin de donner les outils qui permettront de
prendre les bonnes décisions et de mesurer la capacité future de l'entreprise.
2.2 Divergences dans les principes et méthodes comptables
Les divergences entre le CGNC et les normes IFRS ont fait l’objet d’un travail de
recherche de notre confrère M. Redouane Sebbar, dans le cadre de la préparation du
mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable.
Ainsi, nous n’avons pas jugé utiles de présenter en détail ces divergences, une brève
synthèse en sera présentée à titre d’information, puisque le présent mémoire ne prévoit pas
de traiter les techniques de retraitement de ces divergences. Donc, pour plus de détail sur
ces modalités techniques, nous suggérons de se référer au mémoire de M. Sebbar.
Les principales divergences existant entre le CGNC et les normes IFRS concernent les
postes suivants :
- les immobilisations,
- les stocks,
- les provisions comptabilisées au passif,
- les subventions,
- les impôts différés.
Les synthèses des divergences relatives à ces postes sont présentées sur l’annexe 4 joint au
présent mémoire.
138
3) Impact des divergences des principes et méthodes comptables sur le processus de

consolidation
L’application des normes IFRS par les groupes marocains va avoir des incidences
importantes sur le processus de consolidation et sur la mise en place du système de
consolidation. Ces incidences sont plus importantes dans le cadre de la réalisation de la
première consolidation. En effet, cette dernière va coïncider avec la première application
des normes IFRS.
3.1 Implications de la première application des normes IFRS
Les changements comptables induits par l’adoption des IFRS en tant que référentiel
comptable de base étaient régis par les dispositions de la norme 8 et celles des
interprétations SIC 8 correspondante. A partir de 2005, il est envisagé que ces changements
soient régis par une nouvelle norme « Première Application des IFRS »
En effet, la première application des normes IFRS constitue un enjeu important pour les
groupes car elle doit donner lieu aux implications suivantes23 :
Etablissement d’un bilan d’ouverture IFRS, lequel bilan doit être préparé selon un
certain nombre de méthodes comptables qui son applicables dans les premiers états
financiers IFRS ;
Comptabilisation de l’impact des ajustements ;
Préparation d’un certain nombre d’informations à fournir dans les premiers états
financiers IFRS.
23
Source : Editions Francis Lefebvre : IFRS 2005.
139
3.1.1 Etablissement d’un bilan d’ouverture
Lors de la première application des normes IFRS, le groupe doit établir un bilan
d’ouverture IFRS à la date d’ouverture de l’exercice présenté en comparatif dont les
comptes sont établis conformément aux normes IFRS.
Ce bilan d’ouverture est essentiel car il servirait de point de départ à l’application ultérieure
des IFRS.
Pour la préparation du bilan d’ouverture, le groupe doit procéder de la manière suivante :
- Application rétrospective au bilan d’ouverture de la version la plus récente des ces

normes IFRS, c’est à dire celles qui sont en vigueur à la date de clôture des premiers
états financiers IFRS sans tenir compte des versions successives antérieures ;
- Des exceptions sont admises à l’application rétrospective.
Ainsi, dans l’objectif de présenter des états financiers annuels IFRS arrêtés à la date du 31
décembre N, le groupe est censé préparer un bilan d’ouverture IFRS arrêtés au 1 janvier N-
1, les états financiers arrêtés au 31 décembre N-1 constituant les états comparatifs.
L’application rétrospective de la version la plus récente des normes IFRS permet

d’appliquer cette même version pour l’ensemble de ces arrêtés (c’est à dire au 1er janvier
N-1,au 31 décembre N-1 et N).
3.1.2 Comptabilisation de l’impact des ajustements ;
Les ajustements résultant de l’application des normes IFRS devraient être comptabilisés
dans les capitaux propres d’ouverture du premier exercice présenté en comparatif et retraité
en IFRS et non dans le résultat du premier exercice présenté en IFRS. Une seule exception
est prévue pour les immobilisations incorporelles acquises lors d’un regroupement
d’entreprises.
140
3.1.3 Informations à fournir dans les premiers états financiers IFRS
Dans les premiers états financiers IFRS, le groupe devrait expliquer l’incidence de
l’application des normes IFRS sur sa situation financière, sa performance financière et ses
flux de trésorerie.
En conséquence, les premiers états financiers IFRS devraient fournir notamment les
informations suivantes :
- Impact de l’application des normes IFRS sur les capitaux propres ;
- Impact de l’application des normes IFRS sur le résultat net ;
- Impact de l’application des normes IFRS sur les flux de trésorerie.
3.2 Implications de l’application des normes IFRS sur le processus de mise en place du
système de consolidation
3.2.1 En terme de réalisation des travaux de retraitement
Compte tenu des divergences qui existent entre le CGNC et les normes IFRS, les groupes
marocains seront amenés à retraiter les comptes élaborés initialement selon le CGNC pour
les rendre conformes aux normes IFRS. Dans le but de réaliser ces retraitements, deux
possibilités s’offrent aux groupes marocains à savoir :
- La constatation des retraitements nécessaires au niveau des sociétés consolidées. Ainsi,

les liasses de consolidation qui seront remontées par les sociétés consolidées seront
conformes aux normes IFRS ;
- La constatation des retraitements au niveau du département central.
A notre avis, la deuxième perspective présente l’inconvénient d’être lourde à réaliser dans
la mesure où le département central doit recevoir toutes les informations nécessaires pour la
réalisation de ces retraitements et ce pour l’ensemble des sociétés consolidées.
141
Ainsi, il est recommandé que les retraitements de conversion soient réalisés au niveau des
sociétés consolidées. Cette alternative suppose toutefois que les responsables des sociétés
consolidées maîtrisent suffisamment les normes IFRS ainsi que les divergences par rapport
au CGNC.
Cependant, certaines filiales pourraient être tentées par adopter une démarche inverse :
tenir une comptabilité de la filiale selon les normes IFRS et procéder à des retraitements
pour convertir la comptabilité vers le CGNC. Cette démarche est à éviter : elle peut
engendrer des risques de rejet de la comptabilité.
Dans cette perspective, des sessions de formation sur les normes IFRS devraient être
organisées au profit des différents intervenants dans le processus de consolidation.
Par ailleurs, et dans l’objectif de faciliter le travail de conversion des comptes et de réduire
les risques d’erreurs, il est possible de mettre en place une matrice de passage.
3.2.2 Possibilité d’élaboration d’une matrice de passage
En abordant cette question de mise en place de la matrice de passage, il est important

d’apporter les précisions suivantes :
- La matrice de passage devrait permettre le reclassement des comptes individuels des

sociétés consolidées, préparés conformément au CGNC, suivant le format des comptes
tels que définis par le groupe et ce conformément aux normes IFRS. Cette opération va
se traduire généralement par le regroupement d’un certain nombre de comptes et par
l’éclatement d’autres comptes (comptes intra-groupe) ;
- Dans certains cas, les écritures de retraitement sont d’une complexité telle qu’il serait
difficile d’envisager une automatisation de ces retraitements, notamment pour les
impacts des impôts différés qui font souvent appel à des appréciations de la part des
consolideurs.
142
C’est ainsi que dans la pratique, on constate que les différents groupes qui préparent des
comptes consolidés ont renoncé à la perspective d’automatisation des retraitements de
conversion des comptes.
143
Conclusion de la Deuxième Partie
La réalisation de la première consolidation comporte beaucoup d’enjeux pour les groupes

marocains. D’une part, la mise en œuvre du système de consolidation nécessite un travail
colossal en matière de définition des composantes du système d e consolidation et
d’initialisation et de paramétrage du progiciel de consolidation. Dans la pratique, cette
étape du processus de mise en place du processus de consolidation est une étape
relativement longue. Le déploiement de l’outil de consolidation sur les différents sites de
saisie et la multiplication des essais et des tests sur le paramétrage du progiciel de
consolidation rendent cette étape fastidieuse et très contraignante.
Afin de garantir sa réussite, le comité de pilotage ainsi que les différentes équipes de travail
doivent faire preuve d’une grande rigueur et persévérance pour mener jusqu’au bout cette
phase.
Il est important de signaler à ce niveau qu’afin de s’assurer que les intervenants dans le
processus de mise en place du système de consolidation disposent du budget temps
nécessaire pour réussir ce projet, le groupe a intérêt à lancer le projet en prenant en
considération ce budget temps nécessaire et la date butoir pour la production des premiers
L’élaboration des premiers comptes consolidés va permettre aux différents intervenants

dans le processus de consolidation d’apprécier l’ensemble des choix faits par le comité de
pilotage en matière d’organisation du processus, de définition des modalités de
consolidation et de mise en œuvre du système de consolidation.
A l’issue de cette dernière étape, le comité de pilotage sera à même d’analyser l’adéquation
du système de consolidation tel que défini, aux besoins du groupe et aux contraintes qui
pèsent sur lui. Le comité de pilotage entamera ainsi une phase post-consolidation qui doit
être dédiée à cette analyse afin de tirer les enseignements qui s’imposent et procéder aux
ajustements nécessaires sur l’organisation et l’architecture du système de consolidation
144
CONCLUSION GENERALE
La réussite du processus de mise en place du système de consolidation dépend étroitement
du degré d’implication du groupe dans les choix à faire en matière d’organisation du
système de consolidation et des moyens, matériels et humains qui seraient mis en œuvre
par le groupe pour se doter des profils adéquats et acquérir un outil de consolidation qui
sera le plus performant et le plus adapté à aux besoins de la direction générale.
Dans les groupes marocains, si l’obligation réglementaire de présenter des comptes

consolidés reste limitée, dans un premier temps, à une population bien déterminée
(établissements de crédit, sociétés cotées en bourse…), les enjeux de la mondialisation ont
contraints plusieurs groupes marocains à se mettre à produire des comptes consolidées
indépendamment de contraintes réglementaires.
Par ailleurs, la complexité du processus de consolidation, vu le degré d’intégration très

élevé qu’il présente, conjuguée au manque de maîtrise, par beaucoup de groupes
marocains, des normes internationales IFRS fait que le groupe marocain doit s’entourer des
professionnels ayant les compétences nécessaires à la réussite du projet de mise en place du
système de consolidation.
Nous l’avons constaté tout au long du mémoire, l’expert comptable peut jouer le rôle d’un
accompagnateur des groupes marocains pour la mise en place du système de consolidation.
Riche de son expérience et de son savoir-faire, il sera à même de répondre aux différents
besoins qui seront exprimés par le groupe dans le cadre de ce projet.
L’évolution que connaît actuellement la conjoncture marocaine dans le sens du

renforcement des réglementations qui régissent l’élaboration des comptes, notamment ceux
consolidées et la perspective de rapprochement de la réglementation comptable marocaine
en matière de consolidation, de la réglementation comptable internationale constituent des
facteurs importants pour le développement des domaines de collaboration entre les experts
comptables et les groupes marocains.
145
Nous croyons qu’il est temps pour la profession de mettre en exergue l’importance et la
diversité des rôles que peut jouer l’expert comptable dans le cadre des projets de mise en
place des systèmes de consolidation.
Ceci a constitué notre ambition principale tout au long de ce mémoire. Et plus encore, nous
espérons avoir donné à l’expert comptable un guide pratique pour l’accompagner dans le
cadre des missions de mise en place des systèmes de consolidation. Notre souhait est que la
profession puisse mettre à profit ce mémoire.
Par ailleurs, la réussite de l’expert comptable dans la conduite de telles missions suppose
que ce dernier dispose des connaissances nécessaires en matière de consolidation mais
notamment des normes internationales.
Ceci nous emmène à nous demander sur la population des professionnels qui maîtrisent les
normes internationales.
Malheureusement, nous devons faire le constat que peu de professionnels disposent d’une
parfaite maîtrise de ces normes. Ces dernières demeurent l’apanage d’un nombre très réduit
d’expert comptable et de cabinets.
Si l’on aspire aujourd’hui à ce que l’expert comptable marocain puisse jouer entièrement le
rôle d’accompagnateur des groupes marocains en matière d’implémentation des systèmes
de consolidation sous le référentiel IFRS, il est indispensable que l’expert comptable se
mette au diapason des nouvelles exigences, notamment en matière de formation sur les
normes internationales.
A ce niveau, il est de notre devoir de constater que le développement de ces nouvelles

compétences ne doit pas relever de volontés et d’ambitions individuelles. Le
développement des compétences des experts comptables marocains doit être un souci
partagé par la profession toute entière.
146
BIBLIOGRAPHIE
Normes comptables
- Avant projet de loi marocain et projet de méthodologies relatives aux comptes
consolidés ;
- CGNC : Code Général de la Normalisation Comptable ;
- IFRS : Normes Comptables Internationales;
Livres et Ouvrages et diverses publications

- Editions Francis Lefebvre : « Comptes Consolidés : Règles Françaises,
Comparaison avec les normes IAS » ;
- Editions Francis Lefebvre : « IFRS 2005 : Divergences France/IFRS » ;
- Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes : « Contrôle des comptes

consolidés » ;
- SALUSTRO REYDEL : « Normes IAS, comment se préparer d’ici 2003 ? » ;
- Rapport de la Banque Mondiale sur le Respect des Normes et Codes, émis le 25

juillet 2002 ;
Revues, Périodiques et Autres

Revue de Droit Comptable :
Revue Française de Comptabilité :
Economie et Comptabilité :
BIP N° 68, Editions MASNAOUI MAZARS & GUERARD.
« Normes IFRS, Philosophie différente » Intervention de M. Thierry Duval, NetPME,

novembre 2003.
« Impact des normes comptables internationales sur la comptabilité française »

Auteurs : Maryline BENYAKHLEF, Gil ZELAZNY, Thierry GUEGUEN, Pascale
LEMOIGNE.
Etudes et Mémoires
- Stéphane GROS : « L’audit d’une application informatique de consolidation
des comptes », Mémoire d’expertise comptable, session mai 2000 ;
147
- Nicolas CALMELS : « Mise en œuvre d’un système unifié d’information :

présentation d’une démarche appliquée à l’intégration de filiales bancaires
et financières dans les comptes consolidés d’un groupe automobile »
Mémoire d’expertise comptable, session mai 1998 ;
- Sophie CAUTERMAN : « Comment réduire le délai d’établissement des

comptes consolidés » Mémoire d’expertise comptable, session novembre 1996 ;
- Simon PAOLI : « Comptes Consolidés : Méthodologie de passage aux

normes comptables internationales (IAS) » Mémoire d’expertise comptable,
session novembre 2001 ;
- Cédric BLUCHE : « Consolidation statutaire et reporting groupe : la mise en

œuvre d’un système d’information unifié » Mémoire d’expertise comptable,
session mai 2002 ;
- Michelle SAUPHANOR, EP SABLE : « Réalisation d’un cahier de charges

dans le cadre de la mise en place d’un logiciel de consolidation dans un
groupe de taille moyenne-Mission de l’expert comptable » Mémoire
d’expertise comptable, session novembre 1999 ;
- Laurent WASSENBERG « Quelques propositions pour le système d’information de

consolidation financière » : Mémoire pour l’obtention du diplôme postgrade en
informatique et organisation de l’Ecole des Hautes Etudes Commerciales, Université de
Lausane, 2001 ;
- Redoune SEBBAR, «Retraitement des comptes sociaux suivant les normes

internationales, IASC et US GAAP » Mémoire d’expertise comptable- Session
novembre 2001 ;
148
Liste des Abréviations et Lexique
CGNC: Code Général de la Normalisation Comptable;
CNC : Conseil National de la Comptabilité ;
IFRS : International Financial Reporting Standards ;
ROSC : Reports on the Observance of Standards and Codes;
SUIG: Système Unifié d’Information Groupe;
Périmètre de consolidation : le périmètre de consolidation correspond à

l’ensemble des sociétés (mère et filiales) dont les comptes sont consolidés. La
détermination du périmètre de consolidation est faite en fonction de la nature du
contrôle exercé par la société mère sur chaque société filiale. La nature du contrôle
est dépend du pourcentage de contrôle détenu par la maison mère ;
Pourcentage de contrôle : il correspond au pourcentage de droits de vote détenu

par la maison mère dans une entreprise filiale et qui correspond au cumul des
pourcentages des droits de vote dont dispose la société mère dans les assemblées de
la filiale, soit directement, soit indirectement ;
Pourcentage d’intérêt : il peut être défini comme étant la part de capital détenue
par la maison mère dans la filiale. Il peut être différent du pourcentage des droits de
vote. Il est utilisé lors de l’intégration des comptes de la filiale dans les comptes du
groupe ;
Méthodes de consolidation : elles correspondent aux méthodes utilisées pour

l’intégration des comptes de la filiale dans les comptes du groupe ;
149
ANNEXES
150
Phase de Conception Générale de l'organisation et du système de consolidation 1/2
En terme d'activité
Analyse de
En terme de structure juridique
l'Existant
En terme de systčme d'information

groupe
Annexe 1 -1
Analyse l'Existant et Besoins en information

des Besoins et
Définition d'une Revue Critique
Besoins en moyens humains
Organisation des Besoins
Spécifique
Besoins en formation
Décentralisation de la collecte et du
traitement de l'information
Définition du rôle du département
Définition d'une central de consolidation
Organisation
Spécifique Organisation des travaux de contrôle
Mise en place du dossier permanent
Page
1
Phase de Conception Générale de l'organisation et du système de consolidation 2/2
Instructions de Consolidation
Définition de l'Organisation
du Processus de Calendrier de Consolidation
Consolidation
Annexe 1 -2
Définition des Liasse de Consolidation

Modalités de
Consolidtion
Recherche de l'Homogénéité des

Comptes
Définition du Plan des

Comptes et du Manuel des Définition des Normes du Groupe
Normes du Groupe
Définition du Plan Comptable
Page
2
Phase de Mise en Oeuvre
Choix de l'Outil de Cosolidation
Définition du Systčme de
Consolidation et de ses Les Sites de Saisie
Composantes
Annexe 2 - 1
Mise en Oeuvre du Fonctionnalités et Utilisations du

Systčme de Systčme de Consollidation
Consolidation
Initialisation du Systčme de
Consolidation
Paramétarge du Systčme de
Consolidation
Paramétrage du Systčme de
Cosolidation
Page
3
R é a lis a tio n d e la P r e m iè r e C o n s o lid a tio n
P r o d u c tio n d e s C o m p te s C o n s o lid é s
E la b o r a tio n d e s p r e m ie r s
C o m p te s C o n s o lid é s
C o n tr ô le d e s C o m p te s C o n s o lid é s
Annexe 2 - 2
R é a lis a tio n d e la
P r e m ič r e
C o n s o lid a tio n
D é f in itio n d u C o n te n u
M is e e n O e u v r e d u T a b le a u
d e V a r ia tio n d e s C a p ita u x F o r m a t d u T a b le a u
P rop res
C o n tr ô le d e la V a r ia tio n d e s
C a p ita u x P r o p r e s
Page
4
Annexe 3
Etapes de la Consolidation des Comptes
Détermination du Périmčtre de
Consolidation
Détermination des Méthodes de

Cosnsolidation applicables aux entreprises
du Périmčtre
Réalisation des Retraitements
Sommation des Comptes des entreprises du

Périmčtre
Elimination des Opérations Réciproques
Elaboration des Etats Financiers Consolidés
5
Annexe 4 :
Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS
Annexe 4-1
Dispositions du CGNC Normes IFRS
Frais de Recherche et de développement
Les frais de recherche et de Les dépenses pour la recherche doivent
développement sont en principe des être comptabilisées en charges.
charges mais peuvent être immobilisés à Les frais de développement doivent être
titre exceptionnel sous certaines comptabilisés à l’actif en tant
conditions. qu’immobilisation incorporelle sous
Lorsqu’ils sont immobilisés, les frais de réserve de satisfaire à certaines
recherche et de développement sont conditions.
amortis au maximum sur une durée de 5 Tout incorporel doit être amorti sur sa
ans. durée d’utilité, celle-ci étant présumée
être inférieure à 20 ans.
Fonds de commerce ou Goodwill
Le CGNC utilise le terme de fonds L’IFRS fait uniquement référence à la notion
commercial pour les comptes annuels du goodwill ou survaleur ou écart
d’acquisition qu’il définit comme étant
L’écart d’acquisition passif est inscrit au
l’écart entre le prix payé par l’acquéreur et la
passif du bilan parmi les provisions durables
fraction correspondante de la juste valeur des
pour risques et charges et repris en produits.
actifs et dettes identifiables acquis ou pris
Le CGNC prévoit que les éléments du fonds sous contrôle.
commercial qui ne bénéficient pas
Le goodwill crée par l’entreprise ne doit pas
nécessairement d’une protection juridique
être comptabilisé. Seul le goodwill dans le
leur garantissant une valeur certaine sont
cadre d’une acquisition est comptabilisé.
amortissables. Toutefois, le CGNC ne donne
aucune précision quant à la durée Le goodwill doit être amorti sur sa durée
d’amortissement nécessaire. d’utilité. Il existe une présomption qui peut
néanmoins être réfutée que la durée d’utilité
du goodwill n’excède pas vingt ans à
compter de sa comptabilisation initiale.
6
Annexe 4-2

Capitalisation des charges d’emprunt
Les charges financières sont en principe Le traitement de référence est la non
exclues du coût d’acquisition des capitalisation des charges d’emprunts, mais
immobilisations corporelles mais cette il existe la possibilité d’incorporer les coûts
incorporation est toutefois possible d’emprunt dans le coût des immobilisations,
exceptionnellement lorsque la durée même en cas d’absence de financement
d’acquisition ou de production de spécifique et ceci sans restriction relative à la
l’immobilisation est supérieure à une période durée comme condition nécessaire
de 12 mois et en cas d’existence de d’incorporation.
financement spécifique à l’acquisition ou la
production de l’immobilisation.
7
Annexe 4-3

Le leasing
Aucun retraitement du crédit-bail n’est L’IFRS distingue entre un contrat de
effectué. location-financement et un contrat de
location simple.
Le bien utilisé par une entreprise en crédit-
bail ne peut pas figurer à l’actif du locataire, Contrat de location-financement
celui-ci n’étant pas propriétaire, tant que
Un contrat de location-financement doit être
l’option d’achat n’a pas été levée.
traduit par la comptabilisation d’un actif et
d’un passif qui seront égaux au début du bail,
soit à la valeur vénale du bien loué, soit, si
elle est inférieure, à la valeur actualisée des
paiements minimaux exigibles en vertu du
bail.
La valeur actualisée des paiements minimaux
se calcule en utilisant le taux d’intérêt
implicite du contrat ou à défaut le taux
d’intérêt marginal d’endettement du
locataire.
Le bien loué est amorti selon les mêmes
modalités que les actifs de même nature
appartenant à l’entreprise.
Les loyers sont scindés en amortissements du
capital et intérêts : les loyers versés pour la
quote-part correspondant au capital
viendront en diminution de la dette
comptabilisée au passif et les intérêts seront
enregistrés en compte de résultat parmi les
charges financières.
Le contrat de location-simple
Chez le locataire, les loyers sont

comptabilisés en charges sur la période de
location. Le bailleur comptabilise le bien
loué à l’actif et l’amortit.
8
Annexe 4-4
Les titres immobilisés
Le critère de classification est fondé sur une Les IFRS distinguent entre les placements
durée de détention ou de recouvrement de détenus jusqu’à leurs échéances, les actifs
plus ou moins de 12 mois et sur l’intérêt destinés à des fins de transactions et les
économique de la possession des titres par actifs disponibles à la vente.
l’entreprise.
Les placements sont comptabilisés au coût
Les titres immobilisés et les titres de d’acquisition qui inclut les commissions
placement sont comptabilisés à leur prix d’intermédiaires, les honoraires, les droits et
d’achat à l’exclusion des frais d’acquisition les frais de banque.
(honoraires, droits de mutation,
commissions) lesquels sont inscrits Le principe retenu par la norme est d’évaluer
directement dans les charges de l’exercice. les titres de placements à leur juste valeur et
La valeur d’inventaire des titres immobilisés ceci, à l’exception des placements détenus
et titres de placement est le cours moyen du jusqu’à leur échéance qui sont évalués au
dernier mois s’ils sont cotés ou leur valeur coût amorti.
probable de réalisation s’ils ne sont pas Le principe du coût amorti correspond au fait
cotés. qu’en cas de différence entre le prix
La valeur au bilan est déterminée par d’acquisition et la valeur de remboursement
comparaison entre la valeur d’inventaire et la du titre, le différentiel suivant qu’il
valeur d’entrée. Au cas où la valeur corresponde à une décote ou une prime est
d’inventaire serait inférieure à la valeur amortie sur la durée de vie résiduelle du titre
d’entrée, une provision pour dépréciation en question.
doit être comptabilisée pour tenir compte de
la moins-value ; en revanche la plus-value
latente n’est pas constatée dans les comptes.
A la différence des autres principes, le
CGNC exclut la possibilité de comptabiliser
les gains latents.
9
Annexe 4-5
Réévaluation des immobilisations corporelles
Le principe de la réévaluation est autorisé L’IFRS fait de l’évaluation au coût
par la loi comptable n°9-88. historique son traitement de référence. La
réévaluation des immobilisations corporelles
Cependant, les modalités de réévaluation ne
est cependant autorisée.
sont pas précisées. Les textes comptables
stipulent seulement que la réévaluation ne L’immobilisation corporelle doit être
peut concerner que les immobilisations réévaluée à sa juste valeur qui correspond à
corporelles et financières. la valeur de marché.
La plus-value générée par la réévaluation, La réévaluation doit s’appliquer à l’ensemble
intitulée écart de réévaluation, doit être des biens d’une même catégorie.
inscrite dans un compte de passif au bilan ;
La réévaluation doit être pratiquée avec une
les écarts de réévaluation ne peuvent
régularité suffisante : l’IFRS considère que
compenser des pertes et ne sont pas
pour des immobilisations non soumises à des
distribuables mais peuvent néanmoins être
fluctuations importantes de valeur, une
incorporés au capital.
périodicité de 3 à 5 ans peut être suffisante.
La situation des moins-values n’est pas
La contrepartie de l’augmentation de la
envisagée
valeur nette comptable provenant de la
réévaluation des immobilisations corporelles
doit être portée en capitaux propres sous le
libellé « écart de réévaluation ».
Lorsque la valeur comptable d’un actif
diminue à la suite d’une réévaluation, la
moins-value constatée est comptabilisée en
charge.
Provisions Réglementées
La comptabilisation des provisions Les normes IFRS ne reconnaissent pas
réglementées est admise les provisions réglementées.
Provisions pour risques et charges
Les conditions de constitution sont liées à la Une provision peut être constatée quand :
définition de la provision pour risques et
- l’entreprise a une obligation actuelle
charges qui est la suivante : « les provisions
(juridique ou implicite) résultant d’un
pour risques et charges sont destinées à
événement passé ;
couvrir des risques et des charges que des
événements survenus ou en cours rendent - il est probable qu’une sortie de ressources
probables, nettement précisés quant à leur représentatives d’avantages économiques
objet mais dont la réalisation est incertaine ». sera nécessaire pour éteindre l’obligation ; et
Le CGNC ne traite pas la provision pour Le montant de l’obligation peut être estimé
restructuration. de manière fiable.
10
Annexe 4-6
Les valeurs d’exploitation
Les stocks doivent être enregistrés à leur Les particularités par rapport au CGNC
coût réel ; le CGNC n’admet pas de valoriser sont :
les stocks selon la méthode des coûts
standards.
• la possibilité d’inclure dans les coûts
Les stocks doivent être évalués selon la d’acquisition des différences de
méthode du FIFO ou du CMP. change provenant directement de
l’acquisition récente des stocks
A la date d’inventaire, les principes sont
facturés en monnaies étrangères.
comparables à ceux de l’IFRS.
• La norme ne fixe pas de limitation
de durée pour l’incorporation des
frais financiers dans le coût des
stocks dont la durée de fabrication
est particulièrement longue. Celle-ci
est laissée à l’appréciation des
entreprises
• l’IAS 2 prévoit également la
possibilité d’utiliser la méthode des
coûts standards s’ils sont proches
des coûts réels.
Le traitement de référence est d’évaluer les
stocks selon la méthode du FIFO ou du
CMP. La méthode du LIFO est également
admise comme méthode alternative.
A la date d’inventaire, les stocks sont
évalués à la valeur la plus faible entre le coût
d’entrée et la valeur réalisable nette. La
valeur réalisable nette est le prix de vente
diminué des coûts estimés d’achèvement et
de ceux nécessaires à la réalisation de la
vente.
11
Annexe 4-7
Les subventions
Une classification relativement similaire à On distingue deux sortes de subventions : les
celle de l’IFRS est adoptée par le CGNC qui subventions liées à des actifs et les
distingue la subvention d’investissement ou subventions liées au résultat.
d’équipement (subvention liée au bilan) et
Subvention liée à des actifs : deux
les subventions d’exploitation et d’équilibre méthodes sont admises :
(subventions liées au résultat). Il convient de
rappeler que la norme IFRS avant sa révision 1. La première consiste à la comptabiliser au
en 1994 distinguait également entre passif du bilan comme un produit différé à
subventions d’équilibre et d’exploitation. répartir sur plusieurs exercices, notamment
sur la durée d’utilisation de l’actif
Subvention d’investissement subventionné s’il s’agit d’un bien
Le CGNC adopte une des méthodes admises amortissable. Lorsque l’actif subventionné
par l’IFRS qui consiste à inscrire la n’est pas amortissable, la subvention n’a pas
subvention d’investissement au passif du à être rapportée aux résultats sauf si elle
bilan parmi les capitaux propres assimilés et nécessite l’accomplissement de certaines
sa reprise en résultat (en produit en non obligations auquel cas il y a lieu de l’étaler
courant) par étalement sur plusieurs sur les exercices supportant le coût
exercices. Cette méthode concerne les biens d’exécution de ces obligations.
amortissables. En revanche, pour les biens 2. La seconde méthode de comptabilisation
non amortissables, le CGNC a une consiste à déduire celles-ci du coût de l’actif
conception différente : les subventions sont qu’elles contribuent à financer. La
rapportées au résultat par fractions égales en subvention se trouve ainsi automatiquement
fonction du nombre d’années pendant rapportée aux résultats par l’intermédiaire
lesquelles les immobilisations non d’une réduction de la charge
amortissables, acquises ou créées au moyen d’amortissement.
de la subvention sont inaliénables au terme
du contrat ou à défaut de clause Subvention liée au résultat
d’inaliénabilité dans le contrat, d’une somme Elle doit être rapportée au résultat de
égale à 1/10 du montant de la subvention. l’exercice dont elle compense les
Subvention d’équilibre et subventions charges soit en considérant la subvention
d’exploitation comme un produit ; soit en diminuant les
charges auxquelles elle est liée.
La subvention d’équilibre est inscrite parmi
les produits non courants et la subvention
d’exploitation est inscrite dans le résultat de
l’exercice concerné parmi les produits
d’exploitation. A la différence de l’IFRS, le
CGNC n’admet donc pas de déduire la
subvention de la charge à laquelle elle est
liée.
12
Annexe 4-8
Les impôts sur les bénéfices
La méthode retenue est celle de l’impôt La norme IAS 12 préconise l’approche
exigible, la comptabilisation des impôts bilantielle par opposition à l’approche par le
différés n’est prévue par le CGNC. résultat. Les impôts différés sont calculés sur
les différences temporelles ; celles-ci étant
définies comme la différence entre la valeur
comptable des actifs et des passifs au bilan et
sa base fiscale.
La conception de l’approche de l’imposition
différée retenue est dite étendue : toutes les
différences temporaires sont prises en
considération quelles que soient les périodes
au cours desquelles elles se résorberont.
13

73 - La Mise en Place Du Système de Consolidation Dans Les Groupes Marocains Proposition D'une Démarche Cec PDF

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

73 - La Mise en Place Du Système de Consolidation Dans Les Groupes Marocains Proposition D'une Démarche Cec PDF

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

ROYAUME DU MAROC

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET

LA MISE EN PLACE DU SYSTEME DE CONSOLIDATION

MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME

Président : M. Kamal KADIRI – Expert-comptable DPLE – Enseignant à

Suffragants : M. Mohamed HDID – Expert-comptable DPLE.

Qu’il me soit permis de remercier :

- M. Mostafa Fraiha, mon directeur de recherche dont les

- M. Azzedine Benmoussa, dont les conseils m’ont été d’une grande

- Ma famille ainsi que toutes les personnes qui m’ont aidé et

PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE L’ORGANISATION DU

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .................................................................................1

LISTE DES ABREVIATIONS ET LEXIQUE ....................................................................1

L’information consolidée prenant ainsi plus d’ampleur, le besoin du renforcement de la

En l’absence d’une réglementation locale en matière de consolidation, et ayant des liens

Cependant, depuis quelques mois, des prémisses de changement ont commencé à se

Dans ce sens, le mémoire se propose de répondre à la problématique suivante :

De par le niveau d’agrégation et de synthèse très important qui caractérise l’information

A ce titre, le mémoire se propose de présenter la démarche à suivre par l’expert comptable

En conséquence, le mémoire sera axé sur le processus de mise en place du système de

Il sera structuré en deux grandes parties :

La première partie traitera de la phase de conception générale du système de consolidation.

Le troisième chapitre de cette première partie traitera de la définition des modalités de

A l’issue de la phase de conception générale du système, la deuxième partie du mémoire

La démarche de mise en place du système de consolidation, présentée dans le cadre du

PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE

Dans le cadre de la mise en place du processus de consolidation, la phase de conception

Cependant, avant d’entamer cette analyse de l’existant, il nous a semblé nécessaire de

Chapitre 1 : Rappel du cadre réglementaire marocain et Analyse des

1 Caractéristiques du cadre réglementaire marocain

1.1 Analyse de la réglementation régissant la consolidation au Maroc

Par rapport à la problématique de consolidation, les groupes marocains présentent des

- La consolidation a été traitée par le chapitre IV du Code Général de la Normalisation

- Cette tendance d’harmonisation de la réglementation a été confirmée par la loi n° 52-

En conséquence, le cadre réglementaire marocain se caractérise par les aspects

¾ L’absence d’une réglementation locale censée régir les règles de consolidation

¾ Les groupes marocains utilisent actuellement des référentiels étrangers pour la

Cette situation a fait l’objet de constats dans le rapport de diagnostic de la Banque

Ce rapport a fait notamment les constats suivants :

- La réglementation comptable marocaine présente un certain nombre de lacunes, dont

Parmi les recommandations de ce plan d’action, a été suggérée « l’amélioration des

1.2 Définition des groupes et de la consolidation

1.2.1 Définition de la notion du groupe et des caractéristiques des groupes marocains

1.2.2 Définition de l’information consolidée et du processus de consolidation

L’information qui circule au sein de l’entreprise peut être de différentes natures9 :

- Information comptable : L’information comptable est gérée par des systèmes

- Information financière à caractère opérationnel : Il s’agit d’information servant à la

- Information financière à caractère stratégique : Il s’agit d’information destinée

- Les comptes consolidés comme type d’information financière : Il s’agit de

Cette catégorie de l’information est obtenue grâce à un processus de consolidation, lequel

Le CGNC définit la consolidation comme étant « l'ensemble des opérations conduisant à

L’objectif de ce mémoire n’étant pas de traiter des techniques et du processus de

- l’évolution de la réglementation comptable,

- la qualité de l’information financière,

- les coûts de production des comptes consolidés.

2.1 Les contraintes liées à l’évolution de la réglementation comptable

- sur les principes et méthodes d’évaluation,

- sur les principes de présentation des comptes consolidés et du contenu du détail à

2.1.1 Contraintes liées à l’évolution des principes et méthodes d’évaluation

2.1.2 Contraintes liées à l’évolution de l’information à fournir en annexe

2.2 Les contraintes liées à la qualité de l’information produite

- L’information doit être auditable : en effet, le système de consolidation mis en place

2.3 Les contraintes liées aux coûts de production de l’information consolidée