Le Controle de Gestion PDF

mémoire
de fin
d’études
Le contrôle de
gestion
Karim FOUADI
Encadré par :
M. CHARAF Karim
Option :
Finance
Année universitaire :
2011-2012
[MEMOIRE DE FIN D’ETUDES]
Le contrôle de gestion
Je dédie ce mémoire de fin d’études

A
Mon très cher père et ma très chère mère
en témoignage de ma reconnaissance envers le
soutien, les sacrifies et tous les
efforts qu’ils ont fait pour mon éducation ainsi que ma
formation
A
Mon cher frère, et ma chère sœur
pour leur affection, compréhension et patience
Au final je dédie ce mémoire à
M. CHARAF avec qui le contact était
enrichissant.
2
INTRODUCTION
Maîtriser le pilotage d‟une entreprise ; c‟est d‟abord réussir en

permanence à décliner sa stratégie à tous les niveaux de l‟organisation.
Le contrôle de gestion est l‟instrument privilégié de cette déclinaison ; il doit
la garantir en s‟appuyant sur :
 Une structure de gestion et d‟animation.
 Un système d‟information de gestion.
 Un processus de planification budgétaire.
Aptes à faire gérer les facteurs clés stratégiques et à traiter à l‟optimum
compétitif ; créer de la valeur ; réunir les conditions de la pérennité de
l‟entreprise.
Dans la problématique du contrôle de gestion ; l‟efficacité d‟un produit ; d‟un
responsable ou d‟une entité est sa capacité à contribuer aux objectifs de
l‟organisation dans son ensemble. Un aspect essentiel de l‟évaluation de la
performance d‟une entité consiste donc à identifier l‟impact que son action a
eu sur la performance de l‟entreprise.
Le système de contrôle de gestion inclut tous les systèmes d‟analyse et de
contrôle qui vont permettre de donner aux organes de commande
l‟information pertinente sur l‟exploitation de l‟entreprise en fonction des
particularités du système et sur la réalisation des objectifs et l‟évaluation
d‟une action.
Ces systèmes utilisent les outils traditionnels de l‟aide à la prise de décision.
Le système n‟est pas figé ; il doit être essentiellement adaptable et structuré
pour évoluer avec l‟entreprise et les besoins des organes de commande.
Pour mieux saisir l‟importance et l‟évolution de contrôle de gestion on se
penchera dans ce mémoire sur l‟étude théorique de contrôle de gestion ; à
travers son analyse descriptive (CH I) ; ses instruments traditionnels (CH II)
et des nouveaux indicateurs pour piloter la performance de l‟entreprise (CH
III), ainsi que sur ses aspects pratiques à travers une étude de cas effectuée.
3
CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION 9
SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et 9

fonctionnement.
I - Contrôle de gestion : concept et définition

II - Evolution du contrôle de gestion
SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de 16

gestion
I – Système d‟information
1 – Définitions
2– Le contrôle de gestion et les outils d‟aide à la décision
SECTION III : Le contrôleur de gestion 21
I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ?

II – Le rôle du contrôleur de gestion :
III – Les qualités du contrôleur de gestion :
CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS 25

DU CONTOLE DE GESTION
SECTION I : la comptabilité analytique d’exploitation : (CAE) 25
I – Objectifs et caractéristiques de la CAE

II – Les principales méthodes de la CAE
SECTION II – La gestion budgétaire : 33
I – les principes de la gestion budgétaire

II – La procédure budgétaire :
III – Phases du processus budgétaire
IV – Technique d‟élaboration des budgets
SECTION III : Les tableaux de bord :

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I – Définition et principes de conception
II – la détermination des indicateurs pertinents
III – Evolution des rôles du tableau de bord
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CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER 48

LA PERFORMANCE
SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets 49
I – le budget base zéro : (BBZ).

II – Des méthodes de gestion budgétaire pour impliquer les acteurs
III – Des procédures budgétaires fondées sur les activités et les processus
SECTION III : La gestion de la qualité totale

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I – Du contrôle technique traditionnel à la qualité.
II – La gestion de la qualité
III – L‟analyse de la valeur :
CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE 62

GESTION (CAS PRATIQUE)
5
Chapitre I :
LE CONTROLE DE
GESTION
6
Au sien de l‟entreprise comme dans la vie la confiance est ; en effet :

indispensable dans les rapports entre les hommes .elle existe jusqu‟ à preuve
du contraire ; on peut même ajouter que c‟est presque une donnée de base
dans les relations.
Le contrôle est tout aussi indispensable car ; non seulement il rassure
chacun mais aussi il permet une évaluation des performances sans avoir à
se poser de nombreuses questions d‟interprétation. Chacun a donc intérêt à
l‟existence d‟une cohabitation de la confiance et du contrôle.
L‟objectif poursuivi dans ce chapitre est d‟expliquer ce que recouvre le
contrôle de gestion ; quel est sa place et son apport dans l‟entreprise. en
effet ; le contrôle de gestion a un coût ;il doit donc fournir un véritable
service à l‟entreprise ;même si l‟effet bénéfique qu‟il procure est en partie non
directement chiffrable . ainsi le contrôle de gestion est à la fois une question
de maîtrise technique et une question d‟hommes ; les deux pesant d‟un
poids équivalent.
7
SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et

fonctionnement.
Notre propos est de définir d‟abord le contrôle de gestion : ensuite : il faut

voir le contexte du contrôle de gestion qui comprend la politique générale, la
stratégie ; la culture et la structure de l‟entreprise. Tous ces points doivent
éclairer les décisions des chefs d‟entreprises qui désirent mettre en place un
système de contrôle de gestion.
I - Contrôle de gestion : concept et définition :

1 - Définition :
a - Selon R.ANTHONY :
Le contrôle de gestion est un “processus par lequel les dirigeants de

l‟entreprise s‟assurément que les moyens sont utilisés de manière efficace et
efficiente pour atteindre les objectifs fixés”.
b - Selon H.BOUQUIN :
Le contrôle de gestion est “formé des processus et systèmes qui permettent

aux dirigeants d‟avoir l‟assurance que les choix stratégiques et les actions
courantes seront ; sont et ont été cohérentes ; notamment grâce au contrôle
d‟exécution ”.
De ces définitions ; il ressort que le contrôle de gestion est un processus
dont la raison d‟être est l‟atteinte des objectifs de l‟entreprise avec efficacité
et efficience tout en gardant cohérentes les actions stratégiques et
quotidiennes ; le processus implique ainsi une interaction entre les
managers et les autres hommes de l‟entreprise ; ce qui permet de dire qu‟il
ne faut pas ignorer les aspects comportementaux.
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Les critères pour juger les actions des managers sont ainsi l‟efficacité ;
l‟efficience et la pertinence ; l‟efficacité veut dire attendre un résultat
conforme aux objectifs ; l‟efficience quant à elle signifie la mise en œuvre
d‟un minimum de ressources pour le résultat obtenu et enfin la pertinence
implique que les objectifs doivent être en rapport avec les moyens existants.
En guise de conclusion on peut dire que le contrôle de gestion comporte un
peu deux notions : la maîtrise en est la finalité et la sanction l‟un des
moyens permettant de contraindre ; ou au contraire de féliciter ; ceux qui
réalisent les objectifs prévus.
Il convient maintenant d‟étudier sa place au sien de l‟entreprise.
2 - place du contrôle de gestion :
Véritable réceptacle d‟informations ; le contrôle est au centre de tous les flux

d‟information de l‟entreprise.
il reçoit , il traite ; il analyse ; il retransmet à d‟autre les informations reçues
. Sa place dans l‟entreprise est donc essentielle et est maintenant devenue
incontournable ; sa situation exacte dans l‟organigramme constitue
cependant un problème qui se prête mal à des généralisations.
Il est aisé de comprendre que la place du contrôle de gestion dépend de la
taille de l‟entreprise ; de son mode de financement ; des moyens disponibles
et des objectifs poursuivis par la direction générale.
généralement ; le contrôle de gestion se situe au sien de la direction
financière ; soit en tant que responsabilité à part entière ; soit en tant que
responsabilité partagée quand la fonction est assurée par le directeur
financier .
Mais l‟évolution la plus récente tend à situer le contrôleur de gestion en
dehors de toute hiérarchie et à le rattacher directement au dirigeant de
l‟entreprise. Cette position favorise l‟indépendance du contrôleur et lui donne
des pouvoirs d‟intervention beaucoup plus importants.
Comme montre le tableau ci-dessous ; le contrôle de gestion se trouve au
cœur de l‟entreprise.
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Structure
Organisation Action et
Valeur plan
et culture
Style de fonctionnement
Histoire Objectifs
Contrôle de gestion
Expérience Motivations
Les hommes
3 - Le processus du contrôle de gestion.
Selon M .Gervais, un système de contrôle de gestion englobe à la fois un

processus et une structure. Le processus est l‟ensemble des actions mises en
œuvre.
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Ces actions sont mieux illustrées par le schéma suivant
Responsabilités But de l’organisation Outils
Stratégie Plan stratégique
Direction générale
+ conseil direction Programmes d’action – objectif à LT Plan opérationnel
Opérationnels Objectifs à CT ( annuels ) Révisions annuelles
Opérationnels Plans d’action ( annuels ) Budgets
opérationnels Action
- Cpté analytique.
contrôleur Mesure des résultats ( performances )
Diffusion - tableau de bord .
opérationnels Analyse et interprétation ( Ecarts )

et contrôleur
Opérationnels Actions correctives
Après cette étude sur le contrôle de gestion ;il est nécessaire de voir son
évolution .
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II - Evolution du contrôle de gestion :
Tout système d‟information d‟aide à la gestion d‟une performance doit tenir

compte des contraintes et des opportunités de l‟environnement économique,
des orientations stratégiques des entreprises. Ainsi de nombreuses pressions
et évolution ont fait émerger un contrôle de gestion avec des objectifs plus
larges, des démarches et des outils diversifiés.
1 - Les nouveaux champs du contrôle de gestion :
Les nombreuses mutations du contexte économique, social et

technologiques, provoquant des adaptations et des évolutions nécessaires du
contrôle de gestion, élargissant ainsi ses champs d‟action et développant des
méthodes de management bien au delà de simples techniques de coût . Il est
passé du contrôle de gestion qui cherchait à avoir l‟information exacte sur
les coûts à celui qui s‟intéresse à l‟information sur l‟origine des coûts,
premier s‟inscrit dans une logique de détection, de surveillance, de
récompense et de punition, le second lui, s‟inscrit dans une logique de
direction, de conduite, de stimulation et d‟incitation. Bref, il passé du
contrôle de gestion a posteriori au CDG à priori.
Ainsi, le contrôle de gestion voit se développer de nouveaux champs, comme
le contrôle sociale, des processus et activités, de l‟immatériel.
2 – Evolution de contrôle de gestion vers le contrôle

de la performance :
Nous retiendrons trois éléments essentiels pour situer le contrôle de gestion

de la décennie 90 : - Un système d‟information sur les performances.
-Un système d‟animation de l‟organisation.
-Un système s‟adaptant aux évolutions de la production.
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2 - 1- Un contrôle de gestion pour les performances :
Le contrôle de gestion considéré à l‟heure actuelle comme un système

d‟information captant et traitant en permanence des informations passées et
présentes pour mesurer la performance de l‟activité de l‟entreprise.
L‟approche cybernétique de la boucle de rétroaction pour représenter le
contrôle de gestion est insuffisante. Il faut l‟intégrer dans une approche
systémique comme un outil d‟aide aux décisions stratégiques.
H. Bouquin analyse ce système d‟information comme devant répondre à trois
questions : pourquoi ? Sur quoi ? Pour qui ?
2 – 2 – Un contrôle de gestion pour l’animation :
Dans une entreprise considérée comme un système socio- économique, le

contrôle de gestion doit assurer de plus en plus un rôle d‟animation parmi
les acteurs de l‟organisation.
2– 3– Un contrôle de gestion pour le système de

production actuel :
Les évolutions de la problématique et contraintes de la production ainsi que

les modifications dans la structure des coûts industriels nécessitent des
adaptations et des améliorations du contrôle de gestion.
L‟utilisation de la main d‟œuvre directe comme clé de voûte de toute
l‟architecture du coût de revient est remise en cause, elle ne représente plus
que 10 à 15 % des charges des entreprises industrielles.
Les interdépendances entre les fonctions, la qualité du produit et du
processus productif, le coût de la conception, de la maintenance et les
services attachés au produit ne sont pas prises en considération. Tous ces
éléments, facteurs de performance et de différenciation pour la concurrence
ne sont pas correctement intégrés dans les techniques classiques du
contrôle de gestion.
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Il est nécessaire de questionner l‟hypothèse de l‟impact structurant des

systèmes d‟information. En d‟autres termes, dans quelle mesure peut-on
affirmer que les systèmes d‟information sont entrain de structurer les
entreprises ? le modèle classique de la décision repose sur une
boucle « information- décision » , dans un contexte d‟incertitude. Les débats
actuels sur les rapports à l‟information introduisent le concept d‟ambiguïté
qu‟il est nécessaire d‟aborder dans la section suivante.
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SECTION II : Système d’information, décision et

contrôle de gestion :
La relation information – décision et la notion d‟aide à la décision sont au

cœur de l‟idée de contrôle de gestion. Interroger les fondements du contrôle
de gestion suppose notamment dd‟ expliciter et de discuter la théorie de
système information et décision. 1-Système d‟information.
I – Système d’information :
1 – Définitions :
Plusieurs définitions peuvent être reprises pour cerner la notion :

H. C. Lucas analyse le système d‟information comme « l‟ensemble des
procédures organisées qui permettent de fournir l‟information nécessaire à la
prise de décision et / ou au contrôle de l‟organisation ».
Une définition simple est donnée par C. Dumoulin « ensemble des
informations circulant dans l‟entreprise, ainsi que les procédures de
traitement et les moyens octroyés à ces traitements. » les procédures de
circulation et d‟opération sur les informations constituent l‟élément le plus
opérationnel, mais aussi, le plus difficile à mettre en œuvre dans le système
d‟information.
A partir de ces définitions, il ressort que la fonction première d‟un système
d‟information est de reproduire de l‟information.
1– 2– Les besoins de l’entreprise en information :
Aujourd‟hui, la rentabilité pour la rentabilité n‟existe plus .La rentabilité

financière n‟est que le signe de la compétitivité de l‟entreprise.
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L‟entreprise rentable montre ainsi qu‟elle sait non seulement définir une
bonne stratégie, mais aussi gérer la mise en œuvre de cette stratégie. La
gestion est le facteur chef de mise en œuvre de la stratégie car c‟est elle qui
permet à toutes les fonctions de mieux travailler , ce qui veut dire que
l‟information de gestion et son management est un facteur chef de succès et
non pas de l‟intendance.
Mais l‟évolution essentielle qu‟il faut mettre en avant porte sur les
caractéristiques de la variable information et non sur son existence
intrinsèque : en effet, ce qu‟est nouveaux pour l‟entreprise c‟est le prodigieux
élargissement de l‟horizon spatial et temporel des informations. Les
informations, comme les individus sont impressionnées devant la masse, la
rapidité et la diversité de ces informations .Les entreprise actuelles se
préoccupent donc d‟avantage de l‟importance et des difficultés du traitement
de ces informations .
Le contrôle de gestion doit donc être un système d‟information représentant
le fonctionnement de l‟entreprise pour le contrôle, pour le coordonner et pour
aider à la prise de décision.
2– Le contrôle de gestion et les outils d’aide à la

décision :
Dans les entreprises, les effets pervers du besoin d‟information, de la

recherche de l‟information pertinente sont de plus en plus visibles : que l‟on
pense au phénomène de surinformation en particulier. Cette surinformation
peut gêner les personnes à tous les niveaux de l‟entreprise, ralentir, voire
même paralyser le processus de décision.
Pour analyser la relation information- décision il nous reste d‟étudier d‟une
part la diversité des outils de décision et d‟autre part les différents outils
dans des univers différents.
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2– 1– La diversité des outils :
La gestion concerne à la fois des domaines techniques quantitatifs et des

domaines humains et qualitatifs. C‟est pourquoi au cours du développement
et de la formalisation des sciences de gestion, des outils d‟aide à la décision
ont été empruntés tant aux sciences exactes qu‟aux sciences humaines.
Les services du contrôle de gestion ont souvent besoin de traiter, de
transformer, de calculer des informations avant de pouvoir les utiliser dans
les méthodes, les procédures de contrôle de gestion et de les analyser pour
en tirer des conclusions.
Ils se servent donc de nombreux outils d‟aide à la décision.
Ainsi pour montrer l‟étendue de la gamme des outils d‟aide à la décision dont
disposent les gestionnaires et le contrôle de gestion, il est possible de dresser
un tableau de quelques techniques classées par fonction ou domaine
d‟utilisation.
L‟essentiel est de comprendre la diversité et la transversalité des
techniques :des outils statistiques sont utilisés par toutes les fonctions de
l‟entreprise et à l‟inverse, la fonction commerciale utilise des techniques
quantitatives de gestion comme des outils quantitatifs d‟autres disciplines
autant que des techniques de sciences humaines.
Mais il est également possible de présenter des outils d‟aide à la décision
selon le type d‟environnement pour lequel ils sont conçus.
2– 2– Des outils pour la prise de décision en univers

certain :
La définition de l‟univers certain est résumée par le terme de certitude.

Le cadre de la décision est connu, l‟avenir est prévisible, les informations
sont accessibles. Parmi les nombreuses techniques afférentes à cet univers,
en voici quelques unes :
-Comptabilité générale.
-Analyse marginale.
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-Actualisation.
-Programmation linéaire.
-Gestion des stocks…

aléatoire :
L‟univers aléatoire se définit avec la notion de risque.

Le cadre de la décision comporte des incertitudes et de aléas, l‟avenir est
risqué mais on peut évaluer les chances d‟apparition de chaque état possible
avec des probabilités.
Chaque action correspond donc à une variable aléatoire. Parmi les
nombreuses techniques afférentes à cet univers nous avons :
-Espérance mathématique.
-Statistique, loi de pareto.
-Gestion probabilisée des stocks.
-Equivalent certain…

incertain :
La spécificité de l‟univers incertain est l‟indétermination.

Le cadre de la décision n‟est parfaitement connu. L‟avenir comporte des
risques.
Le décideur est capable d‟énoncer les différents « états de la nature »
possibles mais n‟est pas capable de probabiliser l‟apparition de ces
différentes situations possibles.
Parmi les nombreuses techniques : -Les critères dits objectifs.
-L‟analyse baye sienne.
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2– 5– Les relations système décisionnel/ système

informationnel :
L‟analyse du processus décisionnel met en évidence l‟omniprésence et

l‟importance. De tous les systèmes d‟information qui sont des outils d‟aide à
la décision.
Les interactions entre le système décisionnel et le système informationnel
peuvent être représentées en tenant compte des spécificités des trois niveaux
de décisions :
nombres ; complexes
diversifiés ; incertaines
stratégique quantitatives ; qualitatives
intermédiaire
tactique
peu nombreuses
quantitatives
répétitive
opérationnelle certaines
simple
Il nous reste avant de terminer ce chapitre d‟aborder dans section III le profil
du contrôleur de gestion.
SECTION III : Le contrôleur de gestion :
Le contrôleur de gestion ayant été décrit et analysé, il convient de prendre

en considération la personne qui recevra la mission de l‟exercer ; A ce titre
,se posent les questions suivantes : qui doit exercer les fonctions de
contrôleur d e gestion ? Quel est le rôle du contrôleur de gestion et comment
doit-il exercer ses fonctions ?quelles qualités doit-on demander au
contrôleur de gestion ? et comment assurer sa formation ?
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I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de

gestion ?
A ce sujet deux écoles s‟affrontent :

Les uns estiment que le contrôleur de gestion doit être un cadre appartenant
à l‟entreprise. Les autres penchent pour une autre solution et seraient portés
à confier cette mission à une personnalité ou à un organisme extérieur à
l‟entreprise.
1 – Le contrôleur de gestion intégré à l’entreprise :
Elle a néanmoins un défaut permanant, qu‟il faut bien souligné, et qu‟est

inhérent à l‟exercice d‟un auto-contrôle . En effet, dans cette hypothèse, le
chef d‟entreprise se contrôle lui même. Il n‟a pas d‟interlocuteur avec le quel
il pourrait discuter pour son plus grand profit et le plus grand avantage de
l‟entreprise. Le chef de l‟entreprise aura donc le plus le plus grand intérêt à
assurer le service d‟un collaborateur spécialisé dans cette fonction.
Concernant les fonctions du contrôleur de gestion intégré à l‟entreprise, on
peut aussi discuter de savoir s‟il doit être considéré comme faisant partie de
l‟état-majeur de la direction ou s‟il doit être un plurifonctionnel . Ces
problèmes sont d‟un intérêt secondaire, ce qui importe, étant donné sa
mission , c‟est puisse avoir accès à la direction afin de lui faire part de ses
observations .
2 – Le contrôleur extérieur à l’entreprise :
L‟entreprise peut faire appel à un contrôleur pris à l‟extérieur de l‟entreprise

et rémunéré par des honoraires, comme tout autre conseiller extérieur.
A cette fin elle peut s‟assurer les services soit d‟un cabinet spécialisé, soit
d‟un conseil.
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Il faut signaler quelques syndicats professionnels aident leurs adhérents en

ce sens et mettent à leurs service des spécialistes du contrôleur de gestion.
Mais le développement d‟une politique de ce genre se heurte à une certaine
méfiance des membres de la profession qui ne tiennent pas toujours à faire
étalage de leur sucés et surtout de leurs échecs auprès de leurs collègues qui
sont aussi le plus souvent des concurrents.
En outre des membres de plus en plus nombreux de professions libérales
offrent à présent leurs services pour pratiquer le contrôle de gestion au
bénéfice des entreprises.
II – Le rôle du contrôleur de gestion :
Le contrôleur de gestion a un double rôle : un rôle d‟analyste et un rôle de

conseil. Dans son rôle d‟analyste, il doit procéder par un examen critique des
données comptables ou des donnés statistiques fournies par l‟entreprise. Il
doit ensuite, en établissant des comparaisons entre les prévisions et les
réalisations , faire ressortir les écarts positifs ou négatifs et en déceler les
causes en même temps que fournir des explications , ce qui exige de sa part
une collaboration très étroite avec les responsables .
Il ne lui appartient pas de juger de l‟action des divers responsables, mais
seulement de constater. Il doit naturellement se garder de critiquer l‟action
de tel ou tel responsable .Ce sera à la direction de porter un jugement et de
sanctionner éventuellement. C‟est en opérant de cette manière qu‟il gagnera
peu à peu la confiance des cadres de l‟entreprise, ce qu‟est indispensable au
succès de sa mission.
Dans son rôle de conseil, il lui appartient en toutes circonstances d‟aider les
cadres de l‟entreprise. Il doit faire en sorte que ces cadres viennent vers lui
plutôt que l‟inverse. Il doit vis-à-vis du chef de l‟entreprise ne pas manquer
répondre à ses questions, d‟aller si possible au-devant de ses inquiétudes et
ne pas hésiter à lui faire entrevoir tous les signes précurseurs
d‟améliorations possibles. Il doit prendre à cœur son rôle de conseil en
gestion et agir de telle sorte qu‟il puisse poursuivre patiemment auprès des
21
cadres de toutes catégories, y compris les agents de maîtrise et chefs de

services .Il convient aussi que le contrôleur de gestion situe bien sa propre
position par rapport au contrôleur hiérarchique qui doit continuer de
s‟exercer comme si lui même n‟existait pas.
III – Les qualités du contrôleur de gestion :
 Homme de chiffres : il doit être précis et concret.

 Homme d‟études et d‟analyses : il doit être réfléchi et abstrait.
Il est aussi diplomate afin de ne pas se couper des sources d‟informations et
de ne pas déstabiliser ses interlocuteurs par des conclusions trop brutales.
Il ne doit donc pas manquer de tact et faire preuve de prudence avant de
formuler un avis. Aussi il doit avoir le goût de l‟autonomie et être imaginatif
car : il doit proposer des solutions, prévoir des montages, créer des systèmes
d‟informations et des procédures.
Il doit avoir des capacités pour communiquer, avec le personnel de base
comme avec la direction générale, avec les opérationnels avec les autres
fonctionnels.
A ce niveau d‟analyse, nous nous demandons s‟il est possible pratiquement
de trouver toutes ces qualités réunies chez une même personne !
Par ailleurs, il semble que le choix du contrôleur de gestion s‟effectue sur la
base des différentes qualités et compétences sur mentionnées en fonction
des spécificités de l‟entreprise et son style de management.
Néanmoins, si la dimension humaine et certes un « investissement » long
mais incontournable, une condition essentielle de la réussite du contrôle de
gestion, les outils restent la condition technique nécessaire de son bon
fonctionnement.
C‟est ce qu‟il convient de voir dans le chapitre suivant.
22
Chapitre II :
LES INSTRUMENTS
TRADITIONNELS
DU CONTOLE DE
GESTION
23
Dans le cadre de leur contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des

techniques ou outils qui remplissent un rôle d‟information .parmi ces outils
ou instruments du contrôle de gestion classiques on relève la comptabilité
analytique ; la gestion budgétaire et les tableaux de bord ; bien que
différents ; ces techniques ou outils se renforcent mutuellement.
Soulignons ; comme nous allons le voir tout ou long de ce chapitre que la
gestion budgétaire reste l‟outil prédominant dans l‟orientation et la prise de
décision car les autres outils de contrôle s‟établissent et se jugent par
référence à cette technique.
Dans ce chapitre ; nous examinerons successivement la comptabilité
analytique (section I ) ; la gestion budgétaire ( section II ) ; et enfin le tableau
de bord (section III ) .
SECTION I : la comptabilité analytique

d’exploitation : (CAE)
La CAE dispose d‟un point commun avec la comptabilité générale ; il s‟agit

de l‟aspect rétrospectif ; à savoir que l‟une ou l‟autre puisent leur source à
partir d‟informations se rapportant à des périodes vécues. A l‟oppose de la
comptabilité générale ; la CAE est à usage interne et les utilisateurs sont les
gestionnaires de tous les niveaux dans le cadre de la gestion budgétaire qui
est en liaison directe avec le contrôle de gestion.
Dans cette section nous présenterons successivement les points suivants :
 Les objectifs et les caractéristiques de la CAE (paragraphe 1)
 Les principales méthodes de la CAE (paragraphe 2)
I – Objectifs et caractéristiques de la CAE :
Contrairement à la comptabilité analytique ; la CAE se propose d‟obtenir des

résultats analytiques par branche ou groupes d‟articles ; par produit
individuels …Il s‟agit de confronter dans des comptes de produits et charges
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«analytiques » les produits et les charges relatifs à chaque branche ; à

chaque article ceci n‟étant possible qu‟après un classement préalable des
produits et des charges par destination ou par fonctions.
1 – Objectifs :
La CAE est un mode de traitement des données techniques et économiques

dont les objectifs essentiels sont les suivants :
 D‟une part : Connaître les coûts des différents fonctions assumées par
l‟entreprise pour sa politique générale.
 Déterminer les bases d‟évaluation de certains éléments du bilan de
l‟entreprise.
 Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour les
comparer aux prix de vente correspondants .
 D‟autre part : Permettre dans les cadres des contrôles budgétaires :
 D‟établir des prévisions de charges et produits courants.
 D‟en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent.
D‟une manière générale ; la CAE doit fournir tous les éléments de nature à
éclairer les prises de décision .Elle apporte son concours dans l‟application
de méthodes mathématiques telles que la recherche opérationnelle.
Pour atteindre ces objectifs ; le system de CAE d‟une entreprise doit être
adapté exactement à sa structure organique et aux activités d‟exploitation
particulières qu‟elle exerce.
Pour satisfaire les nouveaux besoins d‟information ; le rôle de la comptabilité
s‟est accru ; mais les renseignements fournis par la comptabilité générale
s‟étant avèrent insuffisants ; il a fallu développer des mécanismes d‟analyse
économique internes ou comptabilité analytique ; afin de fournir les
informations indispensables à une bonne gestion de l‟entreprise.
25
2 – Caractéristiques :
Outre les grandeurs monétaires utilisées la comptabilité générale ; la CAE

utilise essentiellement des grandeurs économiques et physiques tels que le
nombre d‟heures de travail ; les qualités de matières. Etc.
L‟une des principales caractéristiques de la CAE est la détermination des
coûts. Un coût est le total des charges afférentes à un produit ou un service
rendu à un stade donné.
Ayant ainsi pour but d‟analyse des résultats ; l‟existence de la CAE dans une
entreprise conduit nécessairement à une analyse détaillée des charges
Plusieurs méthodes peuvent être utilisées.
II – Les principales méthodes de la CAE :
En matière de CAE ; il existe plusieurs méthodes pour déterminer le prix de

revient. Deux principales techniques sont souvent distinguées pour calculer
les coûts ; la méthode des coûts complets et la méthode des coûts partiels.
Nous allons essayer ci-dessous d‟en préciser les caractéristiques
essentielles pour fonder une opinion sur leur intérêt pour le contrôle de
gestion.
1 – La méthode des coûts complets :
Les coûts complets permettent de suivre l‟évolution des coûts par produit et
d‟en mesurer la rentabilité.
D‟un de vue comptable ; les coûts supportés par une entreprise peuvent être
classés en deux catégories : le coût direct et le coût indirect .
Un coût direct est la somme des charges qui peuvent être affectées sans
calculs intermédiaires de répartition ; au coût d‟un produit déterminé.
Un coût indirect est la somme des charges qui doivent être répartis dans
différentes sections ; avant d‟être imputés à un produit ; en fonction de
l‟activité de chaque section .
26
Deux méthodes d‟imputation peuvent être distinguées :le système de

l‟imputation forfaitaire et la méthode des sections homogènes .
1 – 1 – La méthode de l’imputation forfaitaire :
Elle consiste à établir un rapport entre charges directes et charges indirectes

.Le coefficient obtenu sert de base de l‟imputation des charges indirectes .
Elle peut utilisée du fait de son caractère approximatif .
1 – 2 – La méthode des sections homogènes :
La méthode des sections homogènes ; la plus couramment appliquée pour le

calcul des coûts et prix de revient analytique ; affecte la totalité des coûts au
prix de revient à partir d‟une distinction entre les coûts directs et indirects .
La 1ere consiste en la détermination des sections homogènes et le choix de
l‟unité d‟œuvre.
La seconde consiste en la répartition des charges complétées par le calcul
coût de l‟unité de l‟œuvre de chaque section principale.
Deux étapes sont à distinguer pour la répartition des charges indirectes :
 La répartition primaire : les charges par nature de la comptabilité générale
sont d‟abord réparties entre les différentes sections de l‟entreprise.
 La répartition secondaire : les frais de sections auxiliaires sont répartis
entre les sections principales en fonction des unités d‟œuvre fournies
premières aux secondes.
En plus des prestations destinées aux sections principales ; les sections
auxiliaires peuvent réaliser des prestations destinées à d‟autres sections
auxiliaires ; d‟ou le recours aux prix des cessions internes comme unité de
mesure .La comptabilité par centre de responsabilité met l‟accent sur
l‟information pour les fins de contrôle et d‟évaluation du rendement .De plus
elle permet à tous les niveaux de l‟administration de participer à la prise de
décision. Rappelons que le coût de revient complet incorpore dans le coût de
27
revient la totalité des charges fixes Ceci ne permet pas d‟isoler l‟effet du
niveau d‟activité de l‟entreprise sur les coûts .Compte tenu de cette
insuffisance ; il est intéressant de compléter les deux méthodes précédentes
par la mise en place la méthode de l‟imputation rationnelle (IR).
Cette méthode consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts
en fonction du niveau d‟activité normale .Son objectif est le calcul des coûts
qui sont réellement supportés par une production ou par une section dans le
cadre de l‟exploitation courante de l‟entreprise.
Par ailleurs ; elle permet la connaissance du prix de revient réel ; la facilité
de la prise de décision en matière de fixation du prix de vente à long terme et
l‟appréciation du résultat dégagé.
Cependant la détermination de l‟activité normale de l‟entreprise reste le
problème majeur de cette méthode du fait de la difficulté sa définition et sa
mesure.
En conclusion ; notons que la méthode des coûts complets présente un
intérêt pour le contrôle de gestion .Cet intérêt se manifeste clairement
lorsqu‟on analyse les avantages de la méthode. Ceux-ci peuvent être
résumés en trois points :
 Elle permet de fonder une politique de prix de vente.
 Elle permet l‟introduction de l‟analyse des coûts par centre de
responsabilité.
 Elle permet de prendre les décisions stratégiques de type „‟faire‟‟ ou
„‟faire /faire‟‟.
Malgré ses avantages ; la méthode des coûts complets présente deux types
d‟inconvénients :
 La précision des coûts calculés par la méthode des coûts complets
dépend entre autres du degré de corrélation qui existe entre les sommes à
répartir ou à imputer et les clés des répartitions ou d‟imputation retenues.
Ainsi, dans une politique de prévision ou de contrôle des activités, on risque
de porter des jugements erronés dans ce sens, la méthode des coûts
complets apparaît plus comme outil d‟analyse que comme outil de contrôle.
28
 L‟inadaptation de la méthode des coûts complets à une économie

concurrentielle pour fixer la politique des prix ; cette inadaptation du
système de calcul des coûts marginalise l‟intérêt de la méthode pour le
contrôle de gestion.
Face aux inconvénients du système des coûts de revient complet ;
d‟autres système de prix de revient se sont développés, notamment la
méthode des coûts partiels.
2 – la méthode des coûts partiels :
La recherche de la mise en place d‟une méthode permettant l‟affectation la

plus exacte possible des charges fixes et la renonciation à leur répartition
arbitraire sont à la base du système des prix de revient partiels.
Dans un tel système ; l‟analyse des charges ne se fait plus en fonction de
leur caractère direct ou indirect ; mais elle est faite en fonction d‟un critère
de variabilité ou d‟un critère de fixité.
Le direct costing entant que système de détermination des prix de revient
partiels est issu de ce genre d‟analyse.
2 – 1 – le direct costing (ou marge sur coûts

variables).
L‟originalité du direct costing réside dans la distinction entre les charges

variables et les charges fixes.
Or cette classification s‟avère délicate dans la politique ; car en fait ; il faut
distinguer d‟une part ; les charges directes et indirectes ; et d‟autre part ; les
charges fixes et variables.
La confusion qui apparaît souvent à ce niveau pose des problèmes pour
l‟application du direct costing .
En principe deux versions sont habituellement faites de cette méthode :
29
Le direct costing simplifié : c‟est une méthode dans laquelle le coût

comprend uniquement des charges proportionnelles ou variables.
Le direct costing évolué : une méthode dans laquelle le coût est composé
des charges directes qu‟elles soient variables ou fixes.
Le direct costing présente un certain nombre d‟avantages dont les principaux
sont les suivants :
 L‟élimination des clés de répartition arbitraire pour les charges.
 La rapidité de l‟obtention de l‟information et la facilité de sa
communication aux différents responsables de l‟entreprise.
Fondé sur l‟idée que les performances d‟un produit doivent s‟apprécier selon
le rythme de sa production , le direct costing a introduit la notion de „‟marge
de contribution‟‟ qui est le pivot de la technique du point mort .Cette
technique permet de savoir à partir de quel volume d‟activité l‟entreprise
commence à être rentable et ; par conséquent ; d‟évaluer les conséquences
éventuelles des politiques d‟expansion ; de profit ou de désinvestissement
.En effet l‟analyse du point mort global d‟une entreprise disposant d‟une
gamme de différents produits est difficile car la méthode est conçue pour
analyser le point mort par produit de plus ; puisque les traitements sont
souvent extracomptables ; il est impossible de procéder à un contrôle avec la
comptabilité générale .
A ce niveau d‟analyse ; il nous reste à signaler deux points importants
avant de conclure cette section consacrée à la CAE :
Le premier concerne la comptabilité marginale ; le second est relatif à la
méthode des coûts préétablis.
30
2 – 2 – la comptabilité marginale :
La comptabilité dite marginale ; intermédiaire entre la méthode des sections

homogènes et la marge sur coûts variables ; répartit les charges variables
par produit et les charges fixes par département.
C‟est avant tout un outil de stratégie commerciale ; utilisé pour orienter une
décision concernant par exemple, l‟opportunité d‟une sous - tratance .
Cependant ; la comptabilité marginale ne permet par le contrôle des activités
car l‟évaluation des coûts de revient et des stocks n‟est pas totale.
2 – 3 – la méthode des coûts préétablis :
Il s‟agit d‟une méthode de calcul du prix e revient basée sur un système

comptable appelé „‟coût préétabli‟‟ ; c‟est -à- dire calculé à l‟avance compte
tenu des charges considérées comme normales au cours d‟une période de
référence.
Le coût préétabli mesure le degré de réalisation de l‟objectif fixé. La
procédure de l‟application de la méthode des coûts standards implique deux
étapes :
- la définition des standards et le calcul des coûts.
- l‟analyse et l‟interprétation des écarts entre coût standard et coût réel.
Cette méthode facilite la gestion de l‟entreprise en établissant des
prévisions ; en mesurant les réalisations et en analysant les écarts
réalisations / prévisions .Cependant sa mise en place n‟est pas sans effet.
Elle bouleverse les habitudes et les structures des entreprises ; le standard
doit être motivant et accepté par les acteurs ; mais ne doit pas être trop
flexible ; car on risque de faire une mauvaise appréciation de la performance
sur la base d‟une unité de mesure élastique
Pour conclure cette section réservé à l‟examen des méthodes de la CAE ;
notons que celles-ci ne s‟excluent pas mutuellement .De plus on estime que
la diversité des préoccupations du contrôle de gestion rend souhaitable de
31
recourir simultanément à plusieurs méthodes sans toutes les utiliser

.Précisons enfin que la CAE reste un élément très important dans le cadre de
contrôle budgétaire.
SECTION II – La gestion budgétaire :
Tout entreprise a ses propres objectifs qu‟elle se propose d‟atteindre sur un

horizon temporel déterminé. Ceci traduit une démarche volontaire de
l‟entreprise .l‟opérationnalisation des objectifs d‟une entreprise ; passe
nécessairement par leur décomposition en objectifs ; „‟subalternes‟‟ pouvant
être affectés de façon réaliste à un centre de décision. une telle
décomposition se réalise dans le temps et dans l‟espace.
La gestion budgétaire ; qui est une méthode de gestion tendant à inscrire
dans le cadre d‟une planification à long terme les actions à entreprendre
dans le présent, assure la partie à court terme de ce processus.
Nous verrons l‟essentiel des principes de la gestion budgétaire ; ensuite la
procédure budgétaire ainsi que les phases du processus budgétaire, et enfin
nous aborderons les techniques d‟élaborations des budgets.
I – les principes de la gestion budgétaire :
Pour atteindre les objectifs généraux d‟une entreprise ; un processus

cohérent de leur décomposition est indispensables mais insuffisant.
Pour cela chaque responsable doit établir un plan d‟action lui permettant de
réaliser ses objectifs ; compte tenu des moyens à sa disposition .la
valorisation de ce plan d‟action constitue le budget du centre de
responsabilité pour honorer son engagement ; chaque responsable doit
veiller à ce que l‟objectif de l‟activité de son centre soit cohérent avec le
32
plan d‟action ; il doit pouvoir se situer de façon permanente par rapport à

son plan ; afin de corriger éventuellement la trajectoire par un
rapprochement systématique des prévisions et des réalisations. Ce
mécanisme est à la base de la gestion budgétaire.
II – La procédure budgétaire :
Naturellement plus la taille de l‟E/se devient importante : plus le nombre de

participants au processeur budgétaire s‟accroît et la nécessité de règles de
fonctionnement internes s‟impose. Celle-ci précise aux responsables de
l‟E/se les aspects suivantes :
- Présentation de tableaux budgétaires et modalités de récapitulation à
l‟échelon de l‟e/se.
- Nature des opérations à réaliser et définitions des rubriques budgétaires.
- Ordre dans le quel la gamme des opérations doit se dérouler.
- Calendrier des opérations et délais.
Ainsi que les procédures budgétaires sont matérialisées par un ensemble de
documents crée par le contrôleur de gestion ; diffusés à l‟ensemble des
responsables de centre et dirigeants. Ces documents différent d‟une e/se à
l‟autre.
Pour conclure sur ce point ; remarquons que l‟existence d‟une procédure
budgétaire dans l‟E/se est nécessaire mais insuffisante.
Encore faut il qu‟elle soit précisé et respecté tout au long des différentes
phases du processus budgétaire.
III – Phases du processus budgétaire :
La préparation des budgets doit être précédé d‟un certain nombre de

phases ; trois grandes phases peuvent être distinguées, d‟abord il y a la
33
détermination des objectifs, ensuite la budgétisation et enfin nous abordons

le contrôle budgétaire.
1 – Phase I : Fixation des objectifs et politique de

l’entreprise :
La gestion budgétaire suppose au préalable le choix des grandes orientation

qui devront suivre les opérationnels ;la fixation des objectifs datés et
quantifiée ;spécifiques à chacun d‟eux t ; des stratégies à suivre pour les
atteindre.
Le 1ere instrument de la gestion prévisionnelle est la planification dans
laquelle s‟inscrivent les plans long et moyens terme ; le plan prépare le
budget en fonction des objectifs stratégiques. Le budget à court terme
permet la réalisation ou non du plan long /moyen terme.
En effet le cycle de planification est souvent scindé en deux étapes : la 1ère
purement qualitative ;appelée planification stratégiques ;consiste en une
réflexion d‟ordre stratégiques sur les objectifs généraux et les de les atteindre
pour un horizon lointain (3à10ans) et façon pratique ment irréversible .La
seconde étape ; qualitative ; appelée planification opérationnelle consiste en
une analyse tactique ; dont l‟horizon est moins large <1à10ans>visant à
spécifier les moyens les plus efficaces de suivre la voix stratégique.
2 – La budgétisation :
La budgétisation est un processus qui consiste à détailler le programme

d‟action correspondant à la première année du plan opérationnel .Sert
d‟instrument de contrôle de son exécution ; et à affecter effectivement aux
centres de responsabilité les ressources nécessaires pour réaliser la partie
du programme qu‟ils sont chargés à mettre en œuvre sur cette base ; une
1ère version du budget est établie en quantités physiques à partir du plan
d‟action : pré budget. Le budget annuel est alors découpé mensuellement ou
trimestrielle ment ;puis valorisé en termes capable et financier .Il est soumis
34
à une analyse critique avant d‟être présenté au niveau hiérarchique

supérieur .Une fois approuvé le budget est inscrit à l‟ordre du jour d‟un
comité budgétaire qui doit arbitrer entre les différents budgets proposés.
Les budgets sont soumis à l‟approbation des instances dirigeantes de
l‟entreprise. Rappelons que l‟ensemble des budgets élaboré par les
responsables opérationnels doivent être coordonnés compte tenu de leur
interdépendance et leur imbrication .Cette coordination ; assuré par le
contrôleur de gestion ;doit aboutir à l‟établissement d‟un budget global de
l‟entreprise représentant un atout exprimant l‟objectif général dont la
réalisation exige la participation de tous.
3 – Le contrôle budgétaire :
Le contrôle budgétaire ; qui au début a désigné, tout l‟ensemble de la

méthode de gestion budgétaire et par laquelle on a traduit littéralement
l‟expression américaine (budgetary control) ne correspond plus désormais
qu‟à la dernière phase de la méthode ; celle dans laquelle on exerce
effectivement un contrôle la marche générale de l‟entreprise.
Ce contrôle doit pouvoir s‟exercer rapidement et efficacement afin d‟éviter de
se laisser surprendre par les événements et d‟aider la direction à prendre les
décisions les plus opportunes, la méthode de contrôle consiste :
 à comparer les réalisations aux prévisions budgétaires et ce à tous les
niveau des centres de responsabilités.
 à mettre en évidence les écarts.
 à analyser les causes de ces écarts
 à prendre toutes mesures pour en réduire l‟importance et pour éviter
qu‟ils se reproduisent ; ce qui doit entraîner des décisions en vue d‟actions.
Chaque responsable de centre de responsabilité doit avoir connaissance des
écarts constatés à son niveau.
Il a ensuite le devoir de les étudier ; d‟en rechercher les causes et de
présenter un compte rendu à leur sujet à l‟échelon supérieur et ainsi de
suite .
35
Les écarts les plus importants (ceux qui ressortissent à des causes graves)
doivent être portés aussitôt la connaissance de la direction
Celle-ci doit pouvoir disposer d‟un tableau récapitulatif des écarts constatés
.En présence de ce tableau ; elle être amenée à prendre des décisions
importantes telles que : abandon de certaines fabrications ; accentuation de
la prospection et des actions commerciales pour certains produits ;
amélioration de l‟outillage et des équipements …etc.
Si l‟on entend respecter l‟esprit de la méthode ; dont le but est de faire
participer tout le personnel d‟encadrement à la gestion de l‟entreprise ; il est
recommandé de procéder à l‟analyse des écarts au cours de réunions ; selon
la même processus qui a été observé hors de l‟établissement des budgets et
cela jusqu‟à la direction générale.
Cette participation au contrôle des écarts est indispensable sur un écart a
toujours une valeur d‟enseignement. D‟autre part ; il ne peut être apprécié
isolément ; mais en corrélation avec d‟autres écarts constatés dans d‟autres
secteurs.
Enfin ; il est important que ceux qui président à de telles réunions soient
animés du désir d‟entraîner les responsables à faire mieux et non pas de
vouloir toujours sanctionner systématiquement les erreurs commises tout en
contribuant à la formation du personnel en même temps qu‟ils doivent
favoriser le développement de l‟esprit de participation.
IV – Technique d’élaboration des budgets :
Dune manière générale, les budgets et leurs éventuelles subdivisions

dépendent étroitement de la structure et l‟organisation de l‟entreprise . Très
souvent les budgets correspondent aux principales fonctions .Ainsi les
budgets sont dépendants les uns des autres et ce fait ; il est exclu de les
élaborer sans tenir compte de cet état de dépendance.
36
1 – Budgets des ventes :
Le premier des budgets dans l‟ordre budgétaire, concerne l‟activité ;il s‟agit
du budget des ventes ; c‟est en effet en fonction de son niveau de la marge
qu‟il génère que les autres budgets sont ensuite calculés.
La fixation de ce budget est extrêmement important puisqu‟il contient
l‟objectif commercial ; c -à- d un engagement implicite du ou des
responsables des ventes de réaliser tel niveau d „activité .Une fois
l‟actualisation des chiffres pour l‟année en cours réalisée, chaque
responsable commercial définit les quantités qu‟il pense pouvoir vendre dans
les deuxième prochaine mois.
Il faut ensuite valoriser ces prévisions et déterminer le chiffre d‟affaire. Pour
cela ; les quantité prévues sont valorisées par produit en fonction du prix de
vente de base ; de son évolution prévisible, des remises prévues et des
réactions prévisibles du marché on obtient ainsi le chiffre d „affaire
prévisionnel .Une fois l‟activité chiffrée ; il faudra aussi calculer l‟ensemble
des moyens nécessaires ; tant au niveau es opérationnels proprement dit
(vendeur) qu‟à celui des fonctionnels (marketing) sans oublier la direction.
Pour pouvoir passer de celui-ci à la marge commerciale ; il est nécessaire de
connaître le coût de revient des produits ou des services vendus . La
détermination de ce coût nécessite l‟établissement du budget de la
production et le budget des investissements.
2 – budget de la production :
Lorsque l‟entreprise produit ce qu‟elle vend ; elle doit gérer des

approvisionnements de matières premières et de consommables ; contrôler la
qualité de produits fabriqués les volumes traités sont déterminés en fonction
de plusieurs paramètres :
37
 Les ventes prévisionnelles (en quantités).

 Les niveaux de stocks souhaités.
 Les délais d‟approvisionnements.
Ces éléments sont ensuite découpés par période et par produit. En fonction
de ces quantités à produire et à stocker ; l‟entreprise calcule ses besoins en
moyens de production ; de stockage et en structure.
De deux choses l‟une ; ou bien l‟entreprise dispose de moyens suffisants
pour faire face à l‟augmentation des volumes prévus ou bien elle doit soit
prévoir des investissements entièrement nouveaux ; soit prévoir des
remplacements de machines usagées ; soit trouver des sous traitants .
3 – budget des investissements :
L‟entreprise est un corps en constante évolution. Elle se transforme petit à

petit et ne ressemble plus beaucoup à ce quelle était alors, de nouveaux
produits ont été lancés ; de nouvelles activités créées …enfin elle est dirigée
par des hommes nouveaux.
Pour se transformer ainsi ; l‟entreprise a investi chaque année en fonction de
ses besoins et surtout de ses moyens.
Une des tâches importantes du contrôleur consiste à s‟assurer a priori que ;
les investissements prévus correspondent bien à un besoins ; les études
préalables ont été réalisées et enfin les divers moyens de financement
possibles ont bien été étudiés.
Une fois l‟investissement réalisé ; le contrôleur vérifie a posteriori que la
rentabilité est bien en phase avec les prévisions et que les montants
budgétés n‟ont pas été dépassés.
38
4 – budget des approvisionnements :
Le responsable des approvisionnements a deux missions :

 Acheter ce qui est nécessaire à l‟entreprise aux meilleures conditions de
délai ; de qualité ; de prix et de mode de règlement.
 gérer les divers stocks de matières premiers ; de produits finis ou semi-
finis ; l‟objectif du budget des approvisionnements ; consiste à gérer au
mieux les achats ainsi que la surface occupée par les stockages ; pour y
parvenir il faut établir un budget et un budget des approvisionnements
proprement dit ;:
 Le budget des stocks : c‟est un budget quantitatif compété par un
calendrier qui doit tenir compte des stocks initiaux ; des consommations à
assurer ; du stock minimum à maintenir et des délais de livraison.
 Le budget des approvisionnements son objectif est de chiffrer le coût
des achats = quantités commandées x coût unitaire.
On doit toujours rechercher à abaisser le coût unitaire et les nouvelles
méthodes d‟organisation „‟juste à temps‟‟.
En fin nous ne pouvons pas terminer cette parie sans présenter le budget de
trésorerie.
39
5 – budget de trésorerie : (un document de synthèse).
C‟est le budget résultant des autres budgets ; il traduit en recettes et en

d dépenses tous les budgets de l‟entreprise.
C‟est lui qui va garantir la solvabilité et l‟équilibre des flux monétaires ;
l‟élaboration du budget de trésorerie est le suivant :
 Une étape de prévision selon un calendrier assez large ; ayant pour objet
d‟équilibrer recettes et dépenses. En cas de déséquilibres saisonniers ; il faut
prévoir des ajustements tels que : escompte d‟effets ; billets de trésorerie ;
crédits bancaires …
 Un planning à très courte échéance ; pour que ces budgets soient valables
ils doivent être établis sur d‟assez courtes périodes.
 Le budget mensuel permet de réunir les moyens indispensables pour
assurer l‟équilibre d‟ensemble : il faut répartir les moyens de paiement entre
les différents clients payeurs en comblant les défaillances très momentanées.
Dans la liste des moyens auxquels le contrôle de gestion peut faire appel
nous avons mis en dernière place la pratique du tableau de bord .
40
SECTION III : Les tableaux de bord :
Mis au point par la direction générale et les direction opérationnelles ; c‟est

l‟outil de communication interne par excellence. Il regroupe les données
importantes de l‟activité devant être suivies comme autant de clignotants
destinés à attirer l‟attention sur l‟évolution d‟un centre de responsabilité ;
d‟une entité plus grande ou de l‟entreprise toute entière.
En effet les tableaux de bord sont de plus en utilisés pour aider au pilotage
de la performance.
I – Définition et principes de conception :

1 – définition :
Un tableau de bord est un ensemble d‟indicateurs organisé en système

suivis par le même responsable pour aider à décider ; à coordonner ; à
contrôler les actions d‟un service.
C‟est un instrument de communication et de décision qui permet au
contrôleur de gestion d‟attirer l‟attention du responsable sur les points clés
de sa gestion afin de l‟améliorer.
Le besoin de disposer d‟un tel instrument d‟information immédiate est
ressenti plus ou moins intuitivement par tous les dirigeants .Mais derrière
l‟idée apparemment claire évoquée par cette définition ; on découvre des
divers tableaux de bord.
Les tableaux de bord peuvent être regroupés en quatre types principaux :
 Les tableaux de bord financiers fondés principalement sur des donnés
comptables.
 Les systèmes d‟informations automatisés souvent comme sous le nom de
“management information systèmes ”.
 Le tableau de bord du personnel .
41
La mise en place de tableau de bord de gestion doit respecter une procédure

dont nous citerons dans le paragraphe suivant les principales étapes .
II – la détermination des indicateurs pertinents :
Il existe quatre étapes principales pour la construction d‟un tableau de

bord ; dans ce qui suit nous citerons.
1 – Etablissement de l’organigramme de gestion :
L‟objectif à ce niveau est de déterminer la part de responsabilité

effectivement exercée par chacun ; ainsi que d‟identifier les moyens d‟action
dont disposent ces responsables et les liaisons existant entre eux.
Pour atteindre l‟objectif on tâchera de :
 Déterminer les secteurs dont chacun est responsable et les liaisons
hiérarchiques fonctionnelles et latérales.
 Déterminer pour chaque responsable ; la nature des résultats dont il a la
charge.
 Déterminer concrètement les moyens sur lesquels chaque responsable va
agir et son degré de liberté pour en disposer.
2 – Détermination des points clés de décision :
Après avoir établi l‟organigramme de gestion il faudra sélectionner les

missions et objectifs principaux constituant les points clés à contrôler en
priorité . Pour cela on procédera a une interview du chef d‟entreprise et des
principaux dirigeants ; et analyse des documents de synthèse ; dont le
compte d‟exploitation ; la comptabilité analytique et le budget .
L‟exploitation des interviews et des analyses permettra de :
 Déterminer de manière qualitative les points clés à contrôler en priorité.
42
 Mesurer la sensibilité des résultats de l‟entreprise aux variations de ces

points clés exprimées en valeur.
 Vérifier qu‟une action est possible à court terme sur ces points clés.
3 – choix des indicateurs caractéristiques :
Une fois les points clés de décision déterminés ; il s‟agira d‟identifier les
indicateurs permettant de rendre compte de l‟exercice des missions des
responsables et d‟orienter l‟action à court terme par le contrôle des points
clés.
Une concertation avec le chef d‟entreprise et les responsables intéressés
s‟impose afin de déterminer des indicateurs chiffrés traduisant les missions
et objectifs de chacun ; et ce de la manière suivante :
 D‟abord une réflexion ; par le maître d‟œuvre du tableau de bord ; sur les
indicateurs paraissant les mieux adaptés à la mesure des points clés
retenus.
 Une concertation et accord du chef d‟entreprise et des responsables sur
les indicateurs proposés.
 La récapitulation des indicateurs pour aboutir à un système représentant
l‟ensemble de l‟exploitation de l‟entreprise.
4 – La collecte des informations :
Une fois les indicateurs caractéristiques sont choisis ; le maître d‟œuvre du

tableau de bord essayera de disposer d‟élément permettant dans les délais et
selon la périodicité retenue ; de chiffrer les indicateurs et de mesurer
l‟importance des action à entreprendre ; et ce par une analyse critique des
informations internes et externes à l‟entreprise.
La procédure à respecter à cette étape est la suivante :
 A partir de la liste d‟indicateurs retenus ; déterminer ceux pour lesquels
préexistent des informations disponibles en l‟erat dans l‟entreprise.
43
 Pour les indicateurs pour lesquels on ne dispose pas d‟une source

immédiatement utilisable ; rechercher les données élémentaires existantes et
mettre au point un système simple de traduction de ces données sous la
forme requise par l‟indicateur.
 Au cas où certaines données manqueraient ; établir les moyens de se les
procurer sous une forme utilisable.
 Rapprocher les indicateurs chiffrés des points clés retenus et vérifier leur
adéquation.
5 – Construction et règles d’utilisation du tableau de

bord.
La formalisation finale et mise au point des règles d‟exploitation de tableau

de bord aboutir ont la présentation des indicateurs sous une forme et dans
des délais à permettre une action rapide et efficace.
Cet objectif sera plus aisément atteint si l‟on respectera les étapes
suivantes :
 Choisir les présentations matérielles des indicateurs (tableaux ou
graphiques) et de l‟ensemble (carnet ou classeur ;etc.…) .
 Codifier les règles de sortir du tableau du bord ; maquette de
présentation ; périodicité des mises à jour ; délais de mise à jour à chaque
fin de période ; et responsabilité de la mise à jour.
 Elaborer les règles du dialogue entre responsables et chef d‟entreprise
pour l‟exploitation en vue de l‟action des informations recueillies.
 Test final par stimulation à blanc ou période d‟essai.
44
III – Evolution des rôles du tableau de bord :
Le tableau de bord est un instrument de contrôle et de

comparaison ;mais le système d‟information qu‟il constitue en fait est aussi
un outil de dialogue et de communication ainsi qu‟une aide à la décision.
1 – Le tableau de bord est un instrument de contrôle

et de comparaison :
Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisations

par rapport aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire.
Il attire l‟attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive
éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues .La qualité
de cette fonction de comparaison et de diagnostic dépend évidemment
pertinence des indicateurs retenus.
2 – Le T .B outil de dialogue et de communication :
Le T. B doit permettre un dialogue entre les différents niveaux

hiérarchique doit coordonnes les actions correctives des entreprises en
privilégiant la recherche d‟un optimum global plutôt que des optimisations
partielles.
3 – Le T. B aide à la décision :
Le T. B donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses
dérapages possibles mais il doit surtout être à l‟initiative de l‟action .La
connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une
analyse des causes de ces phénomènes et la présentation des actions
correctives suivies.
45
Ce n‟est pas que sous ces conditions que le T .B peut être considérer
comme une aide à la décision.
4 – Les limites des T .B traditionnels :
Cette évolution des rôles vers un outil de diagnostic ; de motivation ; de

suivi de changement ne correspond pas toujours à la pratique
traditionnelle des T. B conçus et utilisés comme des reporting financiers.
Plusieurs insuffisances apparaissent dans la réalité actuelle des
entreprises :
 Il n‟a pas de T. B adapté à chaque service ou niveau hiérarchie mais un
tableau unique qui ne correspond pas toujours aux spécificités de l‟activité.
 Son objectif reste souvent celui du contrôle sans aide aux changement
ou aux améliorations.
 Sa périodicité est souvent la même par tous les services alors qu‟il peut
apparaître inadapté pour certains métiers.
 Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur
une longue période conduit à une gestion routinière.
Conclusion :
Les outils de gestion ; d‟aide à la décision ; de pilotage et de contrôle
évoluent en permanence en fonctions des contextes et des besoins des
gestionnaires.
C‟est pourquoi ce 3ème chapitre présente des méthodes plus au moins
récentes utilisées par les gestionnaires et les contrôleurs de gestion visant
à améliorer le pilotage des organisations par des représentants et par des
principes différents de ceux des coûts et des budgets.
Certains outils sont des prolongements des techniques classiques ;
d‟autres sont de concept radicalement différent.
46
CHAPITRE III :
DE NOUVEAUX
INDICATEURS POUR
PILOTER
LA PERFORMANCE
47
En dehors des méthodes de planification classique ; d‟autre moyens ont été

élaborés pour renforcer les techniques de prévisions ; dans le but d‟améliorer
la gestion . Parmi celles-ci nous allons mentionner des essais de
dynamisation des budgets <section I >. Celle de l‟analyse du surplus de la
production <section II> et enfin celle du concept de qualité <section III>.
SECTION I : Des essais de dynamisation des

budgets :
Après avoir présenté des méthodes essayant d‟améliorer les procédures

budgétaires classiques ; de nouvelles conceptions s‟attachent davantage à
intégrer l‟organisation transversale.
I – le budget base zéro : (BBZ).
Face aux dysfonctionnements constatés dans la pratique des budgets ; des

études ont été menées pour essayer de pallier ces dérives.
Remettant en cause la procédure budgétaire ; la technique des budgets à
base zéro s‟intéresse à la budgétisation des frais généraux.
1 – Définition et objectifs.
1 – 1 – Définition :
Au début des années 70 aux Etats-Unis ; P.Pylor élabore un modèle connu

sous le nom de BBZ ; il le définit comme suit : " le BBZ est un procédé de
planification et de budgétisation qui exige de la part de chaque dirigeant
d‟un centre de décision qu‟il justifie dans le détail et dés son origine tous les
postes du budget dont il a la responsabilité et qu‟il donne la preuve de la
nécessité d‟effectuer cette dépense.".
48
Ainsi ; le budget est établi sans référence à la période précédente et en

fonction des besoins de l‟exercice budgétaire.
1 – 2 – Objectif :
Les charges et les budgets des services fonctionnels sont difficiles à

mesurer et à contrôler ; en effet le service opérationnel "client" ignore le coût
des prestations qu‟il demande et le service fonctionnel "fournisseur" ignore la
valeur des prestations qu‟il fournit .
La budgétisation des frais généraux telle qu‟elle est présentée par le contrôle
budgétaire ne permet pas une maîtrise complète de ces charges. Les dérives
constatées dans la gestion et le contrôle de gestion des services
administratifs ont conduit à rechercher une méthode plus adaptée ; l‟objectif
de mettre en évidence les corrélations entre les budgets alloués et les
performances réalisées en utilisant les mêmes indicateurs de mesure.
2 – Procédure d’élaboration du BBZ :
Cette procédure comporte trois étapes :
 Etape 1 : la décomposition :
L‟entreprise est décomposée en activités et pour chacune d‟entre elles
sont déterminées les missions principales et les missions secondaires.
 Etape 2 : La budgétisation :
On cherche ; pour chacune des missions ; les solutions qui permettent
d‟y répondre chacune des solutions est budgétisée.
Ainsi que la direction générale ; avec les responsables des unités
fonctionnelles ; sélectionne la solution optimale ; pour celle-ci , on construit
plusieurs budgets en fonction des hypothèses d‟activité .
 Etape 3 : Le classement :
Chaque responsable doit justifier ses missions par leur hiérarchisation et
leur évaluation en termes de coûts /avantages ; pour que les ressources
financières et
49
Humaines nécessaires lui soient allouées.
3 – Avantages et inconvénients:
3 – 1 – Avantages :
 Le BBZ a été un premier essai pour établir une relation entre les moyens
alloués et les prestations proposées ; afin de mieux apprécier les résultats
obtenus.
 Le BBZ permet de bien délimiter les missions des fonctions et des
services concernés.
 Le BBZ peut mettre en évidence la nécessité de nouvelles activités.
3 – 2 – Les inconvénients :
La méthode est lourde et coûteuse. Elle n‟a pas pour vocation d‟être
généralisée à l‟ensemble de l‟entreprise.
50
II – Des méthodes de gestion budgétaire pour

impliquer les acteurs :
L‟efficacité du contrôle de gestion dépend de sa précision ; de son

adéquation aux besoins de l‟organisation mais aussi de la transparence de
ses objectifs de ces procédures.
Plus les acteurs de l‟organisation se sentiront impliqués et informés sur le
système de contrôle ; mieux ils l‟accepteront et l‟utiliseront avec pertinence
et efficience.
L‟amélioration du contrôle de gestion peut se faire de plusieurs manières :
 Amélioration du contrôle de gestion par un contrôle des objectifs ; la
pertinence du système doit être fondée depuis l‟amont du processus .
 Amélioration du contrôle de gestion par une plus grande participation
des salariés à la conception et à la mise en place du système .
1 – La direction par objectifs : (DPO).
La DPO cherche à gérer l‟organisation avec ses objectifs tout en permettant

la réalisation des besoins d‟estime et d‟épanouissement des individus et à
contrôler l‟activité avec les hommes ; non contre eux.
La DPO se fonde sur deux idées force : l‟organisation doit tenir compte de
ses spécifités et ses contingences ; et la satisfaction ; l‟accomplissement des
motivations des participants permettent d‟améliorer les résultats de
l‟organisation.
Ces deux idées force conditionnent un mode de gestion qui doit permettre à
l‟organisation de mieux atteindre ses objectifs et à l‟individu de se sentir plus
libre et plus responsable donc plus performant.
A partir du système d‟objectifs définis par la direction générale ; les
responsables par fonction déterminent librement les moyens financiers,
humains, techniques, les délais, …etc. sous une contrainte budgétaire.
51
Le fonctionnement d‟un système de DPO comporte six phases :

▪ La fixation des objectifs généreux.
▪ La fixation des objectifs individuels.
▪ L‟action individuelle en vue d‟atteindre les objectifs.
▪ le contrôle des résultats.
▪ Le lancement des actions correctives.
▪ L‟appréciation des hommes.
2 – La direction participative par objectifs : (DPPO).
La DPPO procède du même esprit que la DPO mais y est ajoutée une
participation des responsables à la détermination des objectifs ; la direction
devient donc plus collégiale dés le début du processus.
3 – Le système de sanction –récompenses :
Le contrôle de gestion ; en tant que mesure des résultats ; entraîne des

actions bénéfiques ou correctives selon les cas :
3 – 1 – Les sanctions :
Même avec l‟évolution de la conception du contrôle ; une connotation

péjorative reste attachée à la notion de sanction. Deux types e sanctions
coexistent :
La sanction la plus classique vient du supérieur hiérarchique qui
demande des explications et des justifications sur les mauvaises résultats
obtenus.
52
La sanction plus récente consiste en une auto-critique du responsable. Il

mesure l‟écart entre les prévisions et les réalisation et met en place les
procédures correctives pour améliorer la gestion.
3 – 2 – Les récompenses :
Elles peuvent prendre de nombreuses formes ; les premiers sont souvent

d‟ordre pécuniaire mais si l‟on tient compte des analyses d‟Herzberg ; il faut
aussi mettre en place des systèmes de récompense fondés sur d‟autres
motivations :
 Une responsabilité plus large.
 Une possibilité de promotion.
 Des moyens de travail plus importants.
 Une considération et une participation plus grandes ...
3 – 3 – Le contrôle de gestion et les systèmes de

sanction et de récompense :
Au –delà de sa dimension technique et comptable pour gérer l‟activité ; le

contrôle de gestion est aussi un système d‟animation qui influence le
comportement la motivation et la participation des individus.
La direction et le contrôleur de gestion doivent donc être vigilants lors de la
mise en place des objectifs ; des procédures et des critères pour que les
individus participent le plus efficacement possible à l‟organisation.
Ensuite pour mieux évaluer les performances du gestionnaire responsable ;
un nouveau découpage de l‟entreprise a été élaboré : c‟est l‟apparition des
centres de responsabilité.
53
III – Des procédures budgétaires fondées sur les

activités et les processus :
1 – Les limites des budgétisations traditionnelles :
Si les budgets sont très utilisés par les entreprises et constituent souvent la
seule démarche de contrôle budgétaire ; les procédures mises en place se
résument souvent à des routines mécaniques dans une conception
traditionnelle des coûts ; l‟établissement de tels budgets nécessite beaucoup
de temps et d‟énergie sans être performant pour le pilotage.
En effet la démarche reprend souvent les coûts de l‟année précédente sans
ajustement réel ; ajoute de nouveaux projets sans vraiment les intégrer aux
premiers et détermine des ressources en fonction de l‟objectif pour être sûr
de l‟atteindre .Ainsi plusieurs limites apparaissent :
 L‟imprécision des calculs de coût qui juxtaposent des projets ; sans en
mesurer les interdépendances et les synergies.
 La fixité des calculs par la reprise des coûts antérieurs qui est
contraire à l‟instabilité des conditions de fonctionnement.
 Le manque d‟impact sur les comportements des acteurs ; sur le
dialogue entre fonctions qui ne permet pas une amélioration permanente de
l‟entreprise.
 La vision verticale d‟une entreprise hiérarchique qui représente mal les
structures actuelles plus aplaties.
 les seules données financières qui limitent l‟aide au pilotage de
l‟ensemble des variables de l‟entreprise (qualité ; délai …) .
Pour orienter davantage vers les problématiques actuelles du contrôle de
gestion de nouvelles pistes d‟élaboration budgétaire sont explorées.
54
2 – Les budgets fondés sur les activités et les

processus.
2 – 1 – le budget fondé sur l’activité ou ABB :
Ce budget s‟appuie sur la démarche de l‟ABC, le principe consiste à

calculer les coûts prévisionnels d‟une activité à partir des consommations
prévues de cette activité.
La réalisation des budgets est effectuée à partir des ressources mises à
disposition et des ressources réellement consommées par les activités .Ainsi
il est possible de positionner l‟ABC par rapport au budget traditionnel en
montrant leur complémentarité plutôt que leur opposition simultanément à
l‟exercice budgétaire axé sur les coûts ;le gestionnaire peut mener un
exercice budgétaire pour définir des objectifs non financiers permettant de
piloter la performance d‟activités en termes de qualité ; délai ; service .
L‟ABC nécessite l‟utilisation de générateurs d‟activité ; donc les coûts des
activités sont intégrés selon la méthode ABC alors que les coûts répartis
directement sur les produits sont traités de manière traditionnelle .
L‟ABC consiste à inverser l‟approche ABC en partant de la consommation
des produits pour mettre en évidence la capacité excédentaire.
2 – 2 – Le budget fondé sur le processus ou PBB :
Il s‟appuie sur les mêmes principes de consommation de processus au lieu

d‟activité ; ces approches correspondent mieux à la réalité économique car
elles permettent d‟intégrer des consommations autres que strictement
financiers.
Dans ce qui suit nous aborderons un autre nouvel indicateur ; celui du
surplus de productivité globale.
55
3 – La qualité totale :
3 – 1 Définition :
La qualité totale est un ensemble de principes et de méthodes organisés

en stratégie globale visant à mobiliser toute l‟entreprise pour obtenir une
meilleure satisfaction du client à moindre coût.
La qualité totale doit répondre à 5 impératifs : conformité ; mesure ;
excellence ; prévention ; responsabilité.
Le concept de qualité totale correspond à une vision globale de l‟entreprise ;
cela suppose la recherche à tous les niveaux ; dans tous les services et les
fonctions ; des améliorations matérielles ; organisationnelles et humains
pour accroître la qualité.
Ainsi les plans d‟amélioration de la qualité mis en place dans les entreprises
comportent en général trois axes :
 Technique : mettre en œuvre tous les moyens pour se rapprocher du
zéro – défaut et réduire les sources de non qualité pour les produits et les
processus de fabrication.
 Humain : exploiter ; gérer les compétences et les savoir – faire du
personnel pour améliorer leur participation et réduire les défauts .
 Organisationnel : simplifier et améliorer l‟organisation physique et
intellectuelle du travail de tous les postes.
Toutes les étapes du processus productif et les services sont concernés.
3 – 2 – Les facteurs influençant la qualité :
La qualité d‟un produit ; d‟un processus ; d‟une entreprise n‟est le fruit du

hasard. Elle nécessite la participation de tout le personnel et la coordination
de tous les moyens mis en œuvre.
Il est possible de recenser les principaux facteurs qui affectent la qualité à
partir de la représentation suivante du système production en sept points :
 Le management : définit, planifier et contrôle la gestion du système.
56
 Le matériel : les machines outils et les équipements nécessaires pour

réaliser pour le produit.
 Les matériaux : les intrants du système qui font l‟objet d‟une valeur
ajoutée après le processus de transformation.
 Les méthodes de production :les spécifications ; les instructions et les
processus régissant la méthodologie pour les approvisionnements et la
production du produit.
 La main d‟œuvre : le personnel, spécialisée ou non, nécessaire pour
l‟exécution du travail.
 Le milieu du travail : l‟espace physique de l‟entreprise et son climat
spécial.
 La monnaie : les investissements et les fonds requis pour le
développement et le fonctionnement opérationnel de l‟entreprise .Elle
provient des ventes et doit gérer des profits.
Cette approche systématique de la production fait ressortir que la qualité du
produit peut être affectée interdépendants.
Ces facteurs sont connus dans l‟industrie sous la désignation des 7 « M ».
Il faut donc gérer la qualité.
II – La gestion de la qualité :
La qualité à un coût qu‟il faut connaître pour mettre en place les méthodes
adaptées pour la contrôler et l‟améliorer.
1 – Les coûts cachés et le coût de la qualité :
L‟activité de production génère des déperditions d‟énergies, de ressources

humaines et physiques qui n‟apparaissent pas dans les systèmes classiques
de comptabilité ou seuls les coûts de matière, de main d‟œuvre et d‟atelier
sont en compte.
57
Ce sont des coûts cachés liés à des problèmes d‟organisation .La recherche
de la qualité totale doit permettre de réduire ces coûts cachés.
Mais l‟amélioration de la qualité a aussi un coût.
2 – Des méthodes pour gérer la qualité :
Au-delà des méthodes techniques et ponctuelles pour parvenir des erreurs

ou corriger des défauts (poka-yoke) , des démarches globales d‟analyse pour
analyser l‟ensemble d‟un processus se diffusent (cercles de qualité, analyse
de la valeur ;diagramme d‟Ichikawa).
2 – 1 – Le système poka yoke ou les systèmes

détrompeurs :
Les défauts dans la production peuvent se situer à plusieurs niveaux : la

machine, l‟opérateur, le processus.
Pour améliorer la qualité et tendre vers la qualité totale, il faut empêcher le
processus de production de générer des défauts.
Après les phases d‟étude pour identifier les défauts et analyser les des
causes, il faut mettre en place des systèmes manuels ou automatiques pour
éviter ces causes tant sur les machines, les processus que les pour les
opérateurs.
Pour supprimer les causes de défauts dus aux opérateurs,des entreprises
installent des systèmes « anti-erreurs »ou « détrompeurs ».(du mot japonais
poka-yoke).ces systèmes très variés, sont là pour informer et aider les
opérateurs.
Pour l‟analyse d‟un processus, plusieurs démarches récentes apparaissent.
58
Les cercles de qualité, l‟analyse de la valeur, le diagramme d‟Ishikawa sont

quelques exemples qui se développent dans les entreprises pour gérer la
qualité.
2 – 2 – Les cercles de qualité :
Animé par un responsable hiérarchique direct,le cercle utilise des méthodes

et des outils d‟analyse précis, élabore des solutions et les met en application
.
Face à des pressions internes et externes, les cercles de qualité doivent
permettre de faire évoluer les structures et les hommes vers un management
participatif pour une meilleure qualité.
Le point de départ est la sélection d‟un problème. Si un cercle de qualité est
mise en place, une méthodologie pour résoudre le problème est suivie :
 Délimitation du problème.
 Analyse des éléments du problème.
 Recherche des solutions possibles on utilisant de nombreux
outils d‟analyse.
 Choix d‟une solution.
 Mise en œuvre de la solution.
Mise en place de la solution.

En effet pour la réussite du cercle, plusieurs conditions sont nécessaires.
D‟abord, une volonté et un engagement clair des cadres dirigeants, puis une
volontariat des membres participant, ensuite une formation et enfin une
communication directe, préservant et patiente entre les membres.
Dans ce qui suit nous citerons la démarche méthodologique des cercles de
qualité sous forme d‟un graphique :
59
Identifier le problème examiner la situation

et son histoire
Identifie les éléments

caractéristiques du problème
Rechercher les causes les plus

importantes agissant sur le problème
Identifie une solution
La mettre on œuvre
Contrôler le résultat
Généraliser la solution
Intégrer la gestion
60
Chapitre IV :
LA MISE EN PLACE
DE CONTROLE DE
GESTION
(CAS PRATIQUE)
61
Fabricant exportateur de la pâte à papier

Cellulose du Maroc est une société spécialisée dans la production de la pâte
à papier à partir de bois d‟Eucalyptus. Avec plus de 250 collaborateurs
répartis entre le site de production à Sidi Yahia du Gharb et le siège social à
Rabat, Cellulose du Maroc a réalisé une production record de plus de 151
000 tonnes. Ainsi depuis plus de 50 ans, la Cellulose du Maroc est la seule
société de production de pâte à papier en Afrique du Nord.
Le capital social de Cellulose du Maroc S.A. est de 700 484 000 DH. CDG
Développement est l‟actionnaire principal qui détient 62,70% suivi de "The
Arab Investment Company"qui détient 27,32%.
En 2010, Le chiffre d‟affaires de Cellulose du Maroc a dépassé un milliard de

dirhams dont 85% réalisé à l‟exportation, avec une production record de plus
de 151 000 Tonnes. Les principaux clients sont des pays d‟Europe de l‟Ouest
et du bassin méditerranéen. Cellulose du Maroc se positionne comme
fabricant de pâte à papier de haute qualité pour papier écriture et papier
tissu.
62
Créée en 1952 avec une capacité de 12 000 Tonnes, Cellulose du Maroc a

connu plusieurs phases d‟extension et de modernisation :
1976 : Extension de la capacité de production de 60 000T à 100 000T.
1995 : La capacité de production est augmentée à 125 000T.
1995 : Création de la société Eucaforest dont l‟objectif est

d‟assurer l‟approvisionnement de l‟usine en bois local.
1996 : Cellulose du Maroc acquiert 80% du capital de Papelera de Tetuan.
2007 : la production de l‟usine atteint les 145 500 tonnes.
2010 : La production de l‟usine atteint un nouveau record de 151 000

tonnes.
63
Dans la suite de ce mémoire, le cas étudié sera celui d‟une division de la

filiale Cellulose: c‟est une société d‟origine marocaine crée au début de
l‟année 1992, après une longue et difficile phase de gestation. Ellel consacre
son activité à la fabrication et à la commercialisation de l‟emballage carton,
ce produit est conditionné et distribuer sous plusieurs formes, selon a
dimension :
Au stade initial, on souligne quelques caractéristiques essentielles :
Le système et sous système à contrôler sont facilement identifiables : il est

s‟agit d‟une petite entreprise qu‟on décomposera aisément en sous-systèmes
fonctionnels : approvisionnement, fabrication, distribution, administration.
On s‟intéresse à une organisation relativement peu complexe : plusieurs
formes de produits, quelques personnes ;, quelques machines , une seule
matière première (plaque en carton) …il est donc facile de décrire , de
modéliser l‟entreprise par exemple en termes de flux et de stocks réels
financiers.
Le fonctionnement technique du système est stable et répétitif, le processus
de production est contrôlable de manière relativement précise.
La mission du système définit par le chef d‟entreprise est classique et bien
identifiée. Voir pour lui permettre de mener à bien d‟autres projets dans des
domaines différents.
Dés lors, il est possible et pertinent de travailler sur quelques critères
quantitatifs bien connus, CA. Ratio. Coût….qu‟on pourra détailler au fil des
chapitres à venir.
C‟est bien entendu à dessein que cet exemple relativement simple a été
retenu, mais en réalité , même dans les PME, les problématiques de contrôle
apparaissent suivant comme beaucoup plus difficiles à maîtriser.
64
La mise en place d’une comptabilité analytique
Si des décisions contingentes requièrent l‟utilisation de différentes méthodes

d‟analyse, l‟entreprise a néanmoins besoin d‟une information régulière et
normalisée pour contrôler ses coûts, celle-ci alors obtenue par la mise en
place d‟une comptabilité analytique .En effet, c‟est le moyen d‟avoir, grâce à
des procédures précises et permanentes, des éléments d‟analyse périodiques
et comptables dans le temps. Il devient dés lors possible, pour l‟entreprise
disposant d‟un tel système, d‟étudier les évolutions des coûts ainsi calculés,
d‟en mesurer les conséquences, de prendre les actions correctives les plus
pertinents et donc de maîtriser davantage sa gestation. Au delà de l‟action
possible sur les coûts, la comptabilité analytique fournit une information
indispensable à l‟étude d‟une tr »s grande variété de décisions, étude ou
détermination de la politique de prix de vente. Elaboration de prévisions,
identifications des zones de performance ou de non-performance etc.…..
65
La gestion prévisionnelle des coûts :
Faire des calculs prévisionnels afin d‟essayer de prévoir

l‟avenir est le souci des gestionnaires;
En effet cette gestion prévisionnelle permet de choisir de
contrôler l‟avenir plutôt que de le subir.
Aussi les objectifs d‟une telle gestion sont triples :

1- Déterminer les coûts prévisionnels c- à -d prévoir à l‟avance
le coût de production et de revient.
2- Evaluer les écarts entre les coûts prévisionnels et les coûts

constatés réels. En effet ; il est d‟un grand intérêt pour la
gestion de l‟entreprise de comparer les coûts de revient réels
avec des éléments homologues de référence dégagés soit de
l‟étude du passé ; soit estimés à priori par des procédures
diverses.
3- Analyser les causes de ces écarts afin d‟envisager les actions

correctives nécessaires pour la surveillance et l‟étude des
différences mises en lumière ; surtout ; celles qui présentent
une amplitude anormale.
Les données
Monsieur X ; directeur et gestionnaire demande chaque mois de

détecter les origines des écarts constatés entre les normes de
production et les résultats obtenus.
Pour réaliser ce travail ; il communique les informations
suivantes :
• Les données prévisionnelles pour le mois novembre 2011 :

Il avait été prévu pour :
- la production normale : 70 000 articles.
- plaque de carton (Mat 1ére) : 40 600 m2 à 6 DH le m2.
- MOD : 220 h à 9 DH l‟heure.
•les données réelles pour le mois 11/11 :

- la production : 67 000 articles.
66
- plaque du carton consommé : 38 860 m2 à 7 DH le m2.

- MOD : 210 h à 9.5 DH l‟heure.
Coût prévisionnel pour 70 000 articles.
ELEMENT Qtité PU Mt
Plaque 40 600 6 243 600
MOD 220 9 1980
Coût total 70 000 3,5 245 580
Coût réel pour 67 000 articles.
Plaque 38 860 7 272 020
MOD 210 9.5 1995
Coût total 67 000 4,08 274 015
Coût préétabli = 67 000 * 3,5 = 234 500.
Ecart global = CR – CP
= 274 015 – 234 500 = 39 515 (Défavorable ) .
L‟Ecart global est défavorable ; il y a lieu maintenant de le

décomposé pour repérer ses origines et éventuellement prévoir
des correctives.
67
Mat 1ère MOD
70 000 → 40 600 70 000 → 220

67 000 → X = 38 860 67 000 → X = 210
ELEMENT Qtt PU Mt
Plaque 38 860 6 233 160
MOD 210 9 1890
Coût 67 000 3,5 235 050
préétabli
On le compare avec le coût réel (tableau 2) on trouve.
Ecart / plaque = 272 020 – 233 160 = 38 860.

Ecart / MOD = 1995 – 1890 = 105.
38 965 Défavorable.
L‟écart global sur les plaques et sur la MOD doit décomposé on

écart sur prix ; sur quantité et éventuellement sur les deux.
Analyse de l’écart global
Coût réel QR PR CR
Coût QP PP CP
préétabli
Ecart ΔQ ΔP Ecart
global
▪Pour la matière première (plaque ) .
E / Q = ΔQ * PP = ( 38 860 – 38 860 ) * 6 = 0 .
E / P = ΔP * QP = ( 7 - 6 ) * 38 860 = 38 860 .
E / E = ΔQ * ΔP = 0.
L‟écart global sur la matière première est défavorable :
38 860
68
▪Pour la MOD
E / Q = ΔQ * PP = (210 – 210) * 9 = 0.
E / P = ΔP * QP = ( 9,5 – 9 ) * 210 = 105 DEF .
E/E =0
L‟écart global est défavorable partout ; en effet pour la matière

première l‟augmentation du prix unitaire a généré un coût
supplémentaire de 38 860. Pour la MOD l‟élément explicatif se
résume dans l‟augmentation du taux horaire.
La gestion budgétaire
La société établis son budget de vente .
L‟historique des ventes pour chaque article dans l‟année 2011

s‟établit de la façon suivante :
69
Article 3CP71233 3CP72221 3CP72152 3CP71231 3PM00340 01DM792D 01DM793D 01DM014D 01DM763 01DM 01DM510E 01DM404E Total
Mois 2
Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA Qtt CA
01/20 8000 9660 2000 3560 150 4650 150 3795 4400 572 500 9250 150 2850 150 1365 200 2100 3000 1230 7540 3928
11 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 67
02/20 6960 2900 5162 150 4650 300 7590 5500 715 400 7400 500 5250 2000 8200 500 4750 8100 3901
11 8000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 75
03/20 1400 1228 4600 8188 250 7750 6500 845 800 1480 100 1900 220 2002 750 7875 8770 4780
11 0 00 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 00 45
04/20 1440 1252 5200 9256 350 1085 250 4625 500 9500 500 4550 400 4200 7740 3309
11 0 80 0 0 0 1 0 0 0 0 0 91
05/20 1255 1091 4000 7120 115 3565 325 8223 6500 845 400 7400 200 3800 220 2002 800 8400 7965 4090
11 0 85 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 38
06/20 1375 1196 5050 8989 250 7750 420 1062 6000 780 300 5550 500 9500 150 1365 450 4725 8645 3545
11 0 25 0 0 0 0 6 0 0 0 0 0 0 0 71
07/20 1455 1265 3500 6230 185 5735 500 1265 7000 910 180 3330 500 9500 200 1820 6770 2691
11 0 85 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 80
08/20 9000 7830 3850 6853 225 6975 692 1750 1150 149 270 4995 160 3040 100 9100 100 1050 500 2550 6697 2788
11 0 0 0 0 0 8 0 5 0 0 0 0 0 0 0 0 08
09/20 1545 1344 2650 4717 350 1085 350 8855 3500 455 500 8750 500 6500 250 2275 100 1050 200 2000 6345 3519
11 0 15 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 95
10/20 1590 1383 2750 4895 275 8525 750 1897 9000 117 650 1072 100 8200 95 1195 500 4950 250 1025 250 2375 7885 4172
11 0 30 0 0 0 0 5 0 0 50 0 0 0 0 0 0 0 0 65
11/20
11
70
Budget de vente réalisé en 2011.
Le gestionnaire propose tout d‟abord d‟analyser brièvement les

ventes réalisées en 2011 ; en s‟appuyant sur les prévisions qui
avaient été établies selon la méthode des moyennes mobiles.
Le principe de la méthode des moyennes mobiles est simple ; il
consiste à tirer de l‟observation du passé ; une loi générale
permettant de prévoir l‟avenir.
Mois Vente en Prévisions Calculs.

quantité de Moyenne sur 3 mois
Pdts
Janvier 75 400
Février 81 000
Mars 87 700
Avril 77 400 81 366 (75400+81000+87700)
Mai 79 650 82 033 /3
Juin 86 450 81 583 (81000+87700+77400)
Juillet 67 700 81 166 /3
Août 66 970 77 933 (87700+77400+79650)
Septembre 63 450 73 706 /3
Octobre 78 850 66 040 (77400+79650+86450)
/3
(79650+86450+67700)
/3
(86450+67700+66970)
/3
(67700+66970+63450)
/3
71
Budgets des approvisionnements :

Après avoir élaboré le budget pour 2011 le gestionnaire est
chargé d‟établir et étudier. Toujours pour 2011. Le budget des
approvisionnements
Date Qtte de Px Achat III TVA Achat TTC

plaques unitaire
04 /11 42600 6 255600 51120 306720
05 / 11 42900 6 257400 51486 308880
06 / 11 45300 6 271800 54600 326160
07 / 11 38000 6 22800 45600 273600
08 / 11 37000 6 222000 44400 266400
09 / 11 34450 6 206700 41340 248040
10 / 11 42870 6 257220 51444 308664
Total 283120 1698720,00 339744 2038464,00
Budget de trésorerie :
Nous sommes toujours dans le courant de 2011 le gérant de la
société diffusion ce propose de réaliser le budget de trésorerie c-
à-d le budget de synthèse que regroupe l‟ensemble des
décaissements et des encaissements au niveau de l‟entreprise.
Budget des encaissements :
Avr Mai Jui Juill Aout Sept Oct

Mois
Elément
Ventes 510219 620500 530000 400907 349579 360882 571462
(TTC)
72
Budget des décaissements :
Avr Mai Jui juill Août Sept Oct

Mois
Elément
Achat 306720 308880 326160 273600 266400 248040 308664
(TTc). 5600 5600 560 5600 5600 5600 5600
Locat° et 30000 30000 30000 30000 30000 30000 30000
charge
locatives.
Charges
de pers.
Total 342320 344480 361760 309200 302000 283640 344264
Budget de trésorerie :
Mois Avr Mai Juin Juill Août Sept Oct

Elément
B. des 51021 62050 53000 40090 34957 36088 5714

encaissements 9 0 0 7 9 2 62
B. des 34032 34448 36176 30920 30200 28364 3442

décaissements 0 0 0 0 0 0 64
Solde 16789 27602 16824 91707 47579 77242 2271

9 0 0 98
Le tableau de bord :
Un tableau de bord constitue la misse en forme synthétique et

pédagogique des informations utiles à un responsable pour le
centre d‟activité qui lui a été confié.
Par vocation, c‟est un outil d‟information, d‟alerte, de
communication et d‟incitation à la décision.
73
Pour le gestionnaire le seul tableau de bord qui utilise c‟est le

tableau de bord comparatif.
Tableau de bord comparatif

Analyse Du 01/01/11 au Du 01/01/10 au
31/12/11 31/12/10
Montant Montant
Nombre de facteurs 146 135
Chiffre d’affaire brut 4355398,62 3672150
Remise à la line
C.A commercial 4355398,62 3671150
Remise fin de facture
Chiffre d’affaire net 4355398,62 3672150

C.A moyen par facture 29831,50 27201,11
Marge brut 4355398,62 3672150

d’exploitation
4355398,62 3672150
Escomptes
Marge brute
74
Conclusion
Dans la pratique courante de la vie d‟une entreprise ; la place du

contrôle de gestion ; son insertion dans les mécanismes de
décision ; sa finalité n‟ont évolué très sensiblement depuis
plusieurs années.
Géométrie du risque : le contrôle de gestion doit à la fois
sélectionner et calculer les paramètres spécifiques ; mesurer la
pertinence des informations ; stimuler l‟avenir et la trajectoire de
l‟entreprise et de ses projets ; servir d‟outil de dialogue ; de
motivation et de mesure de performance ; dégager les éléments
essentiels.
L‟enseignement du contrôle de gestion doit donc pouvoir relever
deux défis :
 Intégrer des disciplines qui traditionnellement ne sont pas
considérées comme proches ; les ressources humaines ; le
marketing et la communication par ex.
 S‟adresser à un public dont les fonctions futurs ou actuelles
sont très diverses.
Le contrôle de gestion concerne tous les acteurs de l‟entreprise
et son universalisme est la condition nécessaire de sa pertinence.
75
L‟enfermer et le réserver à une poignée de spécialistes conduit à

son rejet et à l‟échec de l‟entreprise qui ne peut plus gérer son
risque.
76
BIBLIOGRAPHIE
A – OUVRAGES .
NOM TITRE EDITION ANNEE
1- Isabelle de kerviler le contrôle de gestion Economica 1994

Loïc de kerviler a la portée de tous . 2eme édition
2- Claude Alazard contrôle de gestion Dunod 2001

Sabine Sépari DECF N° 7 5eme édition
3- Norbert Guedj le contrôle de gestion Organisation 2000

pour améliorer la performance 3éme édition
de l’entreprise .
4- Mohamed Laaribi. Le contrôle de gestion

dans les entreprises marocaines.
5- Brigitte Doriath l’essentiel du contrôle de

gestion .
6- Mohamed Laaribi la comptabilité Analytique
7- Ouazzou Abdel Hakim contribution à l’étude de la DES

fonction contrôle de gestion dans
les entreprises marocaine .
8- Lotfi Mohammed Les pratiques du contrôle de DES

gestion dans les entreprises
industrielles marocaines.
http://www.doc-etudiant.fr/
B- PERIODIQUES .
Le bulletin fiduciaire Revue marocaine de comptabilité N° 86 Décembre1998.

De fiscalité et de Gestion .
77

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