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Démarche Audit
Démarche Audit
SOMMAIRE
REMERCIEMENENT……………………………………………………………………………………………………………….3
DEDICACES……………………………………………………………………………………………………………………………4
INTRODUCTION ................................................................................................................................... 6
PREMIERE PARTIE: DEMARCHE D'AUDIT…………………………………………………………………………………8
A tous ceux qui m’ont apporté le réconfort et qui ont toujours cru
en moi, je vous dis merci.
Que Le Bon DIEU vous bénisse tous autant que vous êtes !
INTRODUCTION
Le monde d’aujourd’hui apparait comme un monde dans lequel il n’existe plus aucune
limite, tant sur le plan social, culturel, que sur le plan économique, entrepreneurial. Le
phénomène de mondialisation donne lieu à une concurrence accrue entre les entreprises de
diverses nationalités, mais aussi à la multiplication des entreprises multinationales, ceci du
fait de l’ouverture des frontières donnant lieu à la naissance d’un marché international, mais
aussi du fait des facilités d’investissement dans la majeure partie des pays.
Pouvoir établir une comparaison entre les entreprises à travers le monde, implique la
définition d’une base d’évaluation commune à ces entreprises. Cette évaluation des
entreprises se base sur leur situation financière, la tendance de leurs ratios financiers,
l’importance du résultat, etc. Il s’agit donc pour les entreprises de fournir dans leur
comptabilité, les informations nécessaires à la réalisation de cette évaluation.
Face à cette situation, l’expert comptable est chargé de veiller au respect des normes
comptables, dans l’élaboration des états de synthèse de l’entreprise. A travers ce contrôle,
l’expert comptable assure la fiabilité de l’information financière, et permettra ainsi d’assurer
la transparence à l’échelle internationale.
Le travail de l’expert comptable est basé sur l’application des normes issues d’un
référentiel comptable commun à toutes les entreprises. Il s’agit donc pour l’expert comptable
de travailler suivant le référentiel comptable international, le référentiel IFRS.
Au Maroc, l’utilisation du référentiel IFRS concerne majoritairement les succursales des
grandes entreprises internationales, qui établissent leurs comptes suivant ce référentiel, pour
les besoins de la consolidation.
L’expert comptable dans sa mission d’audit, a pour rôle de pouvoir permettre aux
entreprises de fournir une information financière crédible. Aujourd’hui, une image de
modernité et d’efficacité s’est bâtie autour de la mission de l’auditeur ; ceci du fait de la
richesse du concept d’audit, de l’exigence des compétences étendues des hommes du métier,
mais également du fait de la rigueur de la méthode.
L’auditeur marocain face aux filiales des entreprises internationales, est amené à se
défaire de son référentiel de base, pour adopter pour la tâche qui lui est confiée, le référentiel
international, les normes IAS/IFRS.
Dans la seconde partie, une présentation sera faite sur le déroulement d’une mission
d’audit au sein d’une filiale internationale, dont je tairais le nom pour des questions de
confidentialité, mission d’audit à laquelle j’ai été conviée.
CHAPITRE I :
L’AUDIT AU MAROC
I. LA STRATEGIE D’AUDIT
Cette stratégie d’audit a été revue dans le cadre d’une mise à niveau conformément
aux normes ISA, ceci dans le but de parvenir à une plus grande efficience du référentiel
marocain.
Ainsi, en 2008, le manuel des normes d’audit marocain subit une actualisation et
donne un nouveau manuel d’audit issu des normes d’audit IFAC. Ce manuel traite des
missions d’audit quelque soit le référentiel, à savoir le Code Général de Normalisation
Comptable ou le référentiel IFRS.
Cet effort d’actualisation a permis aux normes marocaines d’audit d’être similaires
aux normes ISA. Ainsi, selon ce nouveau manuel, la stratégie et la démarche d’audit restent
les mêmes pour l’auditeur.
Ces normes permettent de justifier la nature et l’étendue des contrôles vis-à-vis des
sociétés auditées. Du point de vue de la responsabilité des auditeurs vis-à-vis des tiers, le
respect de la normalisation équivaut alors au respect de l’obligation de moyens. Enfin, d'un
point de vue interne aux cabinets d'audit, les normes permettent de former, de justifier et de
conditionner le comportement des collaborateurs.
Cette norme sur la définition de la stratégie de révision, distingue trois étapes d’audit,
en l’occurrence la prise de connaissance générale de l’entreprise, la détermination des
domaines significatifs, et la rédaction d’un programme général de travail (ou plan de
mission).
L’auditeur marocain peut être amené à mener cinq types de missions, missions se
différenciant principalement sur l’aspect légal, le caractère obligatoire, l’étendue des travaux
et le niveau de responsabilité engagée de la part de l’auditeur.
A- La mission d’audit
« Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur
d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent
d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de
ses opérations et le flux de sa trésorerie. Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel
de travail à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer
2
des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. »
1,2
Manuel des normes 2008
2
Cours d’audit Hicham Belemqadem
Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et émet trois types de certification : une
certification sans réserve lorsque l’auditeur n’a constaté aucune anomalie significative, une
certification avec réserve lorsque l’auditeur juge corrects les états financiers mais tient à
attirer l’attention des actionnaires actuels et potentiels sur certains éléments, un refus de
certifier lorsque l’auditeur juge que les états financiers de l’entreprise ne reflètent pas
d’image fidèle.
Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure
où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes, nommé par
l’assemblée des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour mission permanente
de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et
image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de
certaines missions connexes.3
3
Cours d’audit Hicham Belemqadem
3
Manuel des normes 2008
-une mission d’audit conduisant à certifier que les comptes présentés répondent aux
qualificatifs de régularité, de sincérité et d’image fidèle ;
-des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont
pour objet de vérifier la sincérité de certaines informations, ou de s’assurer du respect de
certaines garanties légales particulières ;
-une mission de communication de ses opinions aux organismes et personnes désignés par la
loi.
La loi autorise le commissaire aux comptes à exercer à tout moment qu’il juge utile,
les pouvoirs d’investigation qu’elle lui donne ; de cette disposition est issue la notion de
«mission permanente».
Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le cadre
général de son obligation de moyens, et donc par référence à un professionnel diligent, qu’il
incombe au commissaire aux comptes de déterminer, si, quand et comment il doit en user.
Dans la pratique, les missions spécifiques prévues par la loi amènent le commissaire aux
comptes à intervenir en cours d’exercice lorsque certains faits se produisent ou que certaines
opérations sont réalisées.
C- La revue limitée
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Manuel des normes d’audit 2008
Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants,
l'examen limité, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet pas d'atteindre
cet objectif aussi bien que dans une mission d'audit. Par conséquent, le niveau d'assurance
fourni par un examen limité est de niveau inférieur à celui fourni par un audit.
Dans une mission d'examen sur la base de procédures convenues, un auditeur met en
œuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entité et tous les
tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires
du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse
exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre, car des tiers,
ignorant les raisons qui motivent ces procédures, risqueraient de mal interpréter les résultats.5
E- La compilation
L’audit légal mené par le commissaire aux comptes comprend une mission générale et
le cas échéant des interventions connexes.
La mission générale comprend une mission d’audit financier conduisant à la certification, et
des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi.
L’auditeur contractuel mène, une mission dans le cadre d’un contrat qui le lie à
l’entité auditée : un client (une entreprise, un ministère…) fixe une mission à l’auditeur, les
termes de celle-ci figurant dans un contrat.
5,6
Manuel des normes 2008
Dès lors, s’il n’existe qu’une seule mission de commissariat aux comptes qui
comprend des objectifs connus, il existe un nombre illimité de missions d’audit contractuel
menées par des spécialistes de la mission concernée.
- le secret professionnel
A- Compétence
B- Indépendance
L’auditeur doit respecter les règles d’incompatibilité qui risqueraient d’altérer son
objectivité. Il ne peut être chargé d’élaborer les comptes, lesquels relèvent de la
responsabilité des organes de gestion. C’est en effet le Conseil d’Administration qui arrête les
comptes, lesquels sont tenus et élaborés par les services comptables et financiers sous la
supervision du Directeur Général. La responsabilité de l’auditeur est d’émettre une opinion
sur la base de l’audit de ces comptes. Il fait donc un constat.8
7,8
Manuel des normes
8
Cours Hicham Belemqadem
Dans le même sens, la loi du 17 octobre 1996 a fait interdiction au commissaire aux
comptes de s’immiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute confusion entre
les fonctions et donc les responsabilités des dirigeants et celle du contrôleur légal.
Aussi, l’auditeur fait face à trois types de responsabilités liées à sa profession ; ces
dernières étant :
Avant le début de toutes missions, l’auditeur se doit de mener à bien les diligences
d’acceptation et de maintien de mission suivantes :10
9
Cours Hicham Belemqadem
10
Cours Manar El Fadriq
L’approche par les risques se justifie par la nécessité de mettre en œuvre une
méthodologie qui permette à l’auditeur de motiver son opinion via l’obtention d’éléments
probants, avec un maximum d’efficacité renvoyant ainsi à une optimisation du rapport coût
du contrôle et niveau de confiance obtenu.
L’auditeur atteint ce résultat en concentrant ses efforts sur les points susceptibles de
remettre en cause la certification des états financiers, en réalisant une approche par les
risques.
L’approche par les risques suppose la distinction des points qui présentent un risque et
devant faire l’objet d’un contrôle approfondi, de ceux qui peuvent être validés par des
vérifications allégées. Elle se décline en trois principales étapes définies dans le but de
réduire le risque d’audit, c'est-à-dire l’émission d’une opinion erronée. Il s’agit de:
-la définition des critères de référence servant de support à la recherche et appréciation des
risques : assertions d’audit.
Il s’agit de critères dont la réalisation conditionne l’image fidèle des comptes. Les
assertions d’audit portent sur les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la
période, les soldes des comptes en fin de période, et la présentation des comptes et les
informations fournies dans l’annexe.
Les assertions permettent donc de définir les conditions à remplir pour que les comptes
puissent être certifiés : dès lors que l’ensemble des assertions peut être validé, l’auditeur est
en mesure de délivrer sa certification
L’auditeur doit évaluer le risque que les assertions d’audit relatives aux états
financiers soient affectées par des anomalies significatives. La démarche d’identification des
risques retenue par l’auditeur comprend généralement:
- une identification des erreurs potentielles : il s’agit d’erreurs qui pourraient théoriquement
survenir si aucun contrôle n’était mis en place pour les empêcher ou les détecter. Ceci renvoie
à identifier le risque inhérent de l’entité. Le risque inhérent se situe en amont du contrôle
interne mis en place dans l’entreprise, il est lié à son activité, à son environnement, et à ses
choix stratégiques ou structurels. Il y a lieu de faire la distinction entre les risques exogènes
(liés au secteur ou à la réglementation) et les risques propres à l’entité.
- une identification des erreurs possibles : ce sont les erreurs qui peuvent effectivement se
produire compte tenu de l’absence de contrôle dans l’entreprise pour les empêcher, les
détecter et ensuite les corriger. Il s’agit d’identifier le risque lié au contrôle ou risque de non
maîtrise. Le risque lié est le risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni
détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigé en temps voulu.
11
Cours Manar El Fadriq
Le risque d’audit est défini comme étant le risque qu’un auditeur exprime une opinion
différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives
dans les comptes.
-le risque que les comptes comportent des anomalies significatives (risque inhérent, risque
lié, caractère significatif)
-le risque de non détection par l’auditeur des erreurs affectant les états financiers.
Risque d’audit = Risque inhérent +/- Risque lié au contrôle +/- Risque de non détection12
Ou encore
Risque d’audit = Risque d’erreurs significatives sur les états financiers +/- Risque de non
détection13
12,13
Cours Hicham Belemqadem
Les éléments probants désignent les informations obtenues par le commissaire aux
comptes au cours de son audit et lors d’autres interventions lui permettant de fonder son
opinion. Ces informations sont constituées des documents justificatifs et des pièces
comptables ayant servi à l’établissement des comptes qui viennent corroborer des
informations provenant d’autres sources. Les éléments probants, obtenus à partir de
techniques de contrôle utilisées seules ou de façon combinée, doivent apporter à l’auditeur
des éléments de preuve quant au respect des assertions d’audit.
14
Cours Hicham Belemqadem
CHAPITRE II :
LA DEMARCHE D’AUDIT
-un premier découpage théorique, qui consiste à distinguer dans la démarche les grandes
phases de l’audit, à savoir la prise de connaissance et la planification de la mission,
l’évaluation du contrôle interne, la révision des comptes et la finalisation de la mission;
Les étapes clés de cette première phase d’audit sont : la prise de connaissance
générale et par cycle, l’examen analytique et l’évaluation du risque inhérent et du risque lié.
Ses objectifs sont de définir un plan de mission (définition de l’approche d’audit), de définir
un programme de travail, et d’établir la lettre de mission.
15
Place des sondages dans la démarche d’audit par les risques
16
Cours Hicham Belemqadem
L’auditeur doit appréhender les principes comptables majeurs retenus par l’entreprise,
en vue de vérifier leur bien-fondé. Il doit également prendre connaissance du système
d’élaboration de l’information financière. A ce titre, l’auditeur s’intéresse :
-aux procédures, informatisées ou manuelles qui permettent d’initier, enregistrer, traiter ces
opérations et de les traduire dans les comptes;
-à la façon dont sont traités les événements ponctuels, différents des opérations récurrentes,
susceptibles d’engendrer un risque d’anomalie significative;
Pour mener à bien cette phase de prise de connaissance de l’entreprise, l’auditeur dispose
d’outils tels que :17
17
Cours Hicham Belemqadem
- Les bases de données : il consulte les diverses bases de données existantes en vue de
se procurer les études disponibles. Il peut s’agir de bases de données gérées par les
organismes professionnels du secteur (syndicats, associations, organismes de tutelle) qui
souvent publient des études régulièrement mises à jour à partir de la compilation des
informations transmises par leurs membres, ou de bases de données constituées par des
observateurs externes du secteur.
- Les entretiens directs : l’auditeur procède également par des entretiens avec les
dirigeants et les principaux cadres en vue de l’obtention d’une première description du
positionnement de l’entreprise et de sa stratégie, de son organisation interne et de ses moyens
humains, matériels et informatiques. Il prend alors connaissance des cycles clés de
l’entreprise. Les auditeurs internes peuvent également fournir à l’auditeur des éléments pour
l’évaluation des risques.
♠ inspection de documents (tels que business plans et plans stratégiques), des états
comptables et des manuels de contrôle interne ;
♠ lecture des rapports de gestion de la direction (tels que des rapports trimestriels ou les
états de synthèse intermédiaires) et des rapports des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise (tels que les procès-verbaux des réunions de l’organe
compétent) ;
C- Planification de la mission
- que les seuls éléments collectés à partir des contrôles de substance ne lui permettront
pas de réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir
l’assurance recherchée.
18
Place des sondages dans la démarche d’audit par les risques
18
Cours Hicham Belemqadem
♠ La rédaction et l’envoi à la société d’une lettre de mission : la lettre de mission est la lettre
confirmant les termes et conditions de la mission. Elle contient le contexte général de la
mission, la nature et l’étendue des diligences mises en œuvre, le mode de restitution des
travaux, le calendrier prévisionnel de travail et le budget prévisionnel défini pour la mission.
Les étapes clés de cette seconde phase d’audit sont la prise de connaissance des
procédures de contrôle interne, les tests de conformité, et la mise en œuvre de tests de
procédures sur points forts du contrôle interne. Son objectif est de permettre une adaptation
de l’approche d’audit avec le programme de travail, défini en fonction d’un niveau de risque
estimé par l’auditeur.
Selon l’Ordre des Experts Comptables français, « le contrôle interne est l’ensemble
des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la
protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application
des instructions de direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste
par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour
maintenir la pérennité de celle-ci ».19
19
www.experts-comptables.fr
- les procédures de contrôle qui désignent les politiques et procédures définies par la
direction afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité complémentaires à
l’environnement général de contrôle interne ».20
20
www.cncc.fr
- L’existence d’une organisation claire et reconnue : cette condition implique une répartition
non équivoque des tâches entre les différents acteurs de l’entreprise, et l’existence de
procédures et règles bien définies de la circulation de l’information. Il faut par ailleurs que
cette organisation soit connue par les membres de l’entreprise. En effet, une absence
d’organisation, une organisation floue ou méconnue empêchent la mise en place d’un
contrôle interne efficace. Ceci suppose généralement une formalisation de l’organisation se
matérialisant par un organigramme détaillé et des procédures administratives et comptables
écrites sous forme de documentation ou de manuels.
21,22
Cours Hicham Belemqadem
21,22
Cours Manar El Fadriq
-Les contrôles ciblés d’opérations: la mise en œuvre de ces contrôles ciblés nécessite une
analyse préalable des risques afin de déterminer le plus efficacement possible les procédures
à contrôler. Il peut s’agir de contrôles séquentiels, de totalisation d’états et/ou d’examen de
pièces justificatives.
- La restriction des accès: il s’agit de restreindre les accès du personnel à certains documents,
fichiers, lieux géographiques,…Cette technique permet de limiter le risque de fraude ou de
divulgation d’informations.
- Les pistes d’audit: la piste d’audit désigne, sur le plan comptable, la possibilité de remonter
aux pièces justificatives à partir d’un compte donné. En contrôle interne, l’existence de la
piste d’audit repose sur la possibilité de valider une information ou une opération en
remontant à sa source. Elle implique donc une formalisation, une numérotation des pièces et
un classement rendant accessible et vérifiable cette opération ou cette information.
Aussi, l’auditeur ne peut pas obtenir la conviction que tous les enregistrements sont
retranscrits en comptabilité sans s’appuyer sur les procédures mises en place par l’entreprise.
L’auditeur ayant une connaissance des procédures, pourra apprécier la pertinence des
documents justificatifs susceptibles de lui être présentés, et ainsi procéder à la réalisation de
tests portant sur la justification des opérations de l’entreprise.
Ces tests de conformité consistent généralement à mettre en œuvre des tests de cheminement
permettant de dérouler une procédure complète à partir de quelques opérations sélectionnées.
L’évaluation du contrôle interne passe par une identification des forces et faiblesses
du contrôle. En effet, l’auditeur opère dans un premier temps à une évaluation théorique
consistant à identifier les points faibles et les points forts; puis s’assure ensuite de la réalité
des points forts pour donner un caractère définitif à son évaluation.
Il recense ainsi les points clés de contrôle interne dont le respect conditionne le
respect des assertions d’audit et les défaillances de procédure qui laissent craindre que
certaines assertions d’audit ne soient pas respectées.
A l’inverse, un point fort correspond à une procédure existante qui, par sa présence,
couvre complètement ou partiellement un risque potentiel. Avant de pouvoir prendre en
compte l’existence de ce point fort, l’auditeur doit toutefois vérifier son fonctionnement
effectif via tout d’abord des tests de permanence, afin de valider l’existence de ces points
forts et de s’assurer de la permanence du fonctionnement des contrôles associés.
Si le test de permanence sur les points forts permet de conclure positivement, l’auditeur peut
s’appuyer sur eux dans la conduite de sa mission, lorsqu’il détermine les contrôles substantifs
à mettre en œuvre. Dans le cas contraire, le point ayant fait l’objet du test de procédures doit
également être pris en compte mais au titre des faiblesses de contrôle interne.23
Il s'agit, en particulier, des règles de présentation et d'évaluation édictées par la loi sur
les obligations comptables des commerçants, le plan comptable général et les plans
comptables professionnels. L’auditeur sera particulièrement attentif dans ses divers contrôles
sur les comptes, au respect des sept principes comptables édictés par le Code Général de
Normalisation Comptable, à savoir :24
la continuité de l'exploitation
le coût historique
23
Cours Manar El Fadriq
24
Code Général de Normalisation Comptable
la prudence
la clarté
l'importance significative
Selon le Manuel des Normes d’audit, « les éléments probants désignent les
informations collectées par l'auditeur pour parvenir à des conclusions sur lesquelles il fonde
son opinion. Ils comprennent les informations contenues dans la comptabilité sous-tendant
l'établissement des états de synthèse, et les autres informations.
Les éléments probants, qui sont cumulatifs par nature, englobent les éléments
probants collectés au cours de l'audit lors de la mise en œuvre des procédures d’audit et
peuvent comprendre des éléments collectés à partir d’autres sources telles que les audits
antérieurs et le résultat des procédures de contrôle de qualité du cabinet en matière
24
d’acceptation et de maintien de la mission. »
La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine, de leur nature, et des
circonstances spécifiques dans lesquelles ils ont été collectés. Ainsi, des règles générales
concernant la fiabilité des éléments probants, donnent lieu à un classement, qui peut dans
certains cas, est sujet à exception. Ces règles sont que :
- les éléments probants de source externe indépendante de l'entité sont plus fiables que ceux
d'origine interne ;
-les éléments probants d’origine interne sont d'autant plus fiables que les contrôles internes
concernés, imposés par l’entité, sont efficaces ;
24
Manuel des Normes 2008
-les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils son matérialisés, c'est-à-dire lorsqu’ils
existent sous forme de documents, soit papier, soit électronique ou d’un autre genre;
-les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les éléments
probants sous forme de photocopies ou de fac-similés.
Sauf cas exceptionnels, le commissaire aux comptes ne peut examiner l'ensemble des
documents justificatifs et des écritures comptables. Il sélectionne l'échantillon sur lequel il va
appliquer ses procédés de vérification, selon la technique de sondage la mieux adaptée aux
circonstances, tout en tenant compte du niveau de risque retenu. Les techniques de contrôle
utilisées seront alors choisies de sorte à répondre au mieux au besoin de l’auditeur.
Elle renvoie à l'examen des documents reçus par l'entreprise et qui servent de
justificatifs à l'enregistrement des opérations ou à leur contrôle (factures fournisseurs, relevés
bancaires par exemple, etc.), de même qu’à l'examen des documents créés par l'entreprise
(copie de factures clients, comptes, balances, rapprochements). Certains de ces documents
peuvent avoir un caractère plus probant que d'autres.
Il s’agit de procéder à un inventaire des actifs corporels répertoriés dans les comptes,
en vue de s’assurer de l’existence réellement de ces actifs et de prendre connaissance de leur
état réel. L’auditeur ne pouvant prétendre à l’exhaustivité du contrôle, il ne s’intéressera
qu’aux actifs de valeur significative.
Le contrôle physique est un des moyens les plus efficaces pour s’assurer de
l’existence d’un actif ; elle n’apporte cependant qu’une partie des éléments probants qui sont
nécessaires au commissaire aux comptes pour fonder son jugement.
Seule l’existence du bien est confirmée. Les autres éléments, tels que la propriété du bien, la
valeur attribuée, etc., doivent être vérifiés par d’autres techniques. Cependant, le contrôle
physique peut, dans certains cas, apporter une partie des éléments probants concernant la
propriété ou la valeur du bien. Il appartient à l’auditeur de déterminer les conditions
auxquelles il soumet la mise en œuvre du contrôle physique ainsi que l’étendue de son
application.
Bien que le contrôle physique puisse être effectué ponctuellement par l’auditeur tout
au long de l’exercice de sa mission, il est le plus souvent mise en œuvre au moment des
inventaires des divers éléments évoqués ci-dessus par l’entreprise.
Lorsque l’inventaire est effectué à une date autre que celle de la clôture, l’auditeur
devra vérifier qu’il existe un système fiable, inventaire permanent par exemple, qui permet de
déterminer, à partir de cet inventaire physique, les quantités à la date de clôture.
Dans ce cas particulier, il est recommandé d’assister aux comptages physiques faits par
l’entreprise et de compléter les contrôles en effectuant des sondages sur les existants à la date
de clôture à partir de l’inventaire permanent.
Cette technique consiste à prendre connaissance de la façon dont une procédure est
exécutée au sein de l’entité.
La demande confirmation des tiers consiste à obtenir de la part des tiers une
déclaration directement adressée à l’auditeur concernant une ou plusieurs informations. Elle
est donc adressée directement à des tiers qui entretiennent des relations diverses avec l’entité,
en vue d’obtenir confirmation d’informations sur le solde de leurs comptes avec elle ou sur
des opérations effectuées avec elle.
- clients,
- fournisseurs,
- banques,
- avocats.
Les procédures analytiques peuvent être utilisées pour vérifier qu’un compte ou un
poste respecte les assertions auxquelles les états financiers doivent répondre pour présenter
une image fidèle. Elles sont aussi utilisées pour tirer une conclusion sur la cohérence des
comptes. Cet examen s’appuie sur la connaissance générale de l’entité, ainsi que sur les
éléments probants collectés au long de la mission.
- faire des comparaisons entre les données résultant des états de synthèse et des données
antérieures, postérieures et prévisionnelles de l'entreprise ou d'entreprises similaires et établir
des relations entre elles ;
Chacune de ces techniques est mise en œuvre selon une intensité qui varie en fonction
de l'objectif visé. L’auditeur doit choisir celles qui lui apportent la valeur probante suffisante
dans les meilleures conditions de temps. Ce choix de l’auditeur se fera selon :
-la nature et l'étendue des travaux effectués par un service d'audit interne ou par un expert
comptable.
F- Vérifications spécifiques
La mission de l’auditeur dans le cadre d’un audit légal, comprend les vérifications
spécifiques et les interventions connexes, absentes dans une mission d’audit contractuel.
♠ les conventions interdites : il s’agit de conventions régies par la loi en vue de protéger
certains actionnaires. Ces conventions interdisent aux administrateurs autres que les
personnes morales de : contracter des emprunts auprès de la société, se faire consentir
25
Cours Manar El Fadriq
par elle un découvert en compte courant ou autrement et, se faire avaliser ou cautionner par
elle, leurs engagements envers les tiers
♠ les conventions libres : ce sont des conventions conclues entre les personnes et portant
sur des opérations courantes et conclues dans des conditions normales
-conventions interdites : l’auditeur se doit d’être vigilant lors de ses contrôles habituels. Il
doit alors informer le conseil d’administration par écrit, et informer les actionnaires via le
rapport général.
-conventions réglementées : l’auditeur a une mission d’information et non d’avis sur l’utilité
et le bien fondé des conventions. Il doit faire attention lors des contrôles habituels, rechercher
des informations sur le contenu des conventions dont il a eu connaissance, et de préférence,
circulariser le président du conseil d’administration. L’auditeur doit alors présenter à
l’assemblée générale, un rapport spécial sur les conventions réglementées.
Les diverses étapes de la vérification permettent de tirer un certain nombre de conclusions sur
des comptes et des opérations et non sur les états de synthèses pris dans leur ensemble.
L'examen d'ensemble des états de synthèse a pour objet de vérifier que le bilan, le
compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement et l'état
des informations complémentaires :26
Tout écart significatif devra faire l'objet d'une étude particulière et d'explications
appropriées de la part de l'entreprise. Ces explications seront vérifiées en les recoupant avec
les autres informations dont dispose l’auditeur qui pourra décider, si elles s'avèrent
insuffisantes, de les compléter en recherchant d'autres justifications.
26
Cours Hicham Belemqadem
L’auditeur étant appelé souvent à procéder par sondages (statistiques ou non), il lui
appartient de s’assurer de la cohérence et de la représentativité de l’échantillon permettant
d’aboutir à des conclusions probantes ; comme il lui appartient d’apprécier le risque et la
marge d’erreur.
L’annexe (ETIC) faisant partie intégrante des états financiers, elle est visée par la
certification délivrée par l’auditeur au même titre que le bilan et le CPC. Son importance tient
au fait qu’elle apporte un éclairage sur les principes et méthodes comptables appliqués pour
établir le bilan et le CPC, et qu’elle fournit des informations détaillées sur le contenu de
certains postes.
Toute anomalie constatée dans l’ETIC doit être traitée de la même façon qu’une anomalie
détectée au niveau des autres états de synthèse. Ces anomalies peuvent être de type :
- Information incomplète
27
Cours Manar El Fadriq
-les événements ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice : il s’agit d’événements
qui viennent confirmer ou infirmer une situation qui a pris naissance avant la clôture et qui
fournissent des infos sur l’évaluation des actifs et des passifs de l’entreprise. Les traitements
à faire sont les suivants:
-si l’incidence financière est mesurable, les comptes doivent être justifiés
-si l’incidence financière n’est pas mesurable, une information est donnée dans l’ETIC
-si le fait remet en cause la continuité d’exploitation, l’information est également donnée dans
l’ETIC
-les événements n’ayant pas de lien direct et prépondérant : ce sont des événements dont la
naissance survient après la date de clôture mais avant la date d’établissement des comptes.
Dans ce cas, les comptes ne doivent pas être modifiés.
Par contre :
-si la continuité d’exploitation est remise en cause, une information est donnée dans l’ETIC
-si l’événement est nécessaire à la lecture des états financiers, il faut le mentionner dans
l’ETIC.
Quatre cas se distinguent, concernant l’incidence des événements post-clôture sur la mission
de l’auditeur :28
28
Cours Manar El Fadriq
- Après la tenue de l’assemblée générale, le CAC n’a plus aucune obligation au regard
de l’opinion émise.
Elle récapitule ou complète, à la fin des travaux, certaines déclarations faites par les
dirigeants au cours de la mission ; elle porte sur les états de synthèse examinés et sur des
éléments spécifiques pour lesquels le commissaire aux comptes ne peut obtenir d'éléments
suffisamment probants.
Elle permet également de rappeler aux dirigeants sociaux leur responsabilité dans la
préparation des états de synthèse et dans l'information communiquée à l’auditeur légal.
Elle est adressée à l’auditeur, est écrite, datée, et signée d’un ou plusieurs dirigeants ; la date
devant être la plus proche possible de celle du rapport. Cette lettre peut, soit être contresignée
par l'entreprise, soit donner lieu à une réponse, ou être insérée dans le procès-verbal du
conseil d'administration qui arrête les comptes.
D- La rédaction du rapport
Conformément à la loi, l’auditeur légal, à l’issue de sa mission, doit faire part de ses
conclusions dans un rapport écrit. Il annexe à son rapport général les états de synthèse
élaborés par la société. Ce rapport devant être tenu à la disposition des associés et des tiers,
doit en outre être lu lors de l’assemblée générale des associés et, l’approbation de son contenu
par les associés doit être requise par les résolutions de ladite assemblée.29
Son contenu doit être clair et concis. Il doit faire ressortir en substance l’étendue des
travaux, les éventuelles limitations à sa mission, les réserves éventuelles, l’opinion finale, et
les informations prévues par la loi ou celles jugées utiles d’être portées à la connaissance des
associés ou des tiers.
La date du rapport doit être celle de la fin des travaux de vérification dans la société.
Cependant, le commissaire aux comptes doit s’assurer avant émission que les états de
synthèse annuels ou consolidés arrêtés par le conseil d'administration ne comportent pas de
changement, sinon, il doit procéder aux vérifications complémentaires nécessaires. Il doit par
ailleurs respecter le délai minimum de 15 jours avant la date de la réunion de l'assemblée
générale pour remettre son rapport.
29
Manuel des Normes 2008
De même, la responsabilité de l'auditeur étant d'exprimer une opinion sur les états de
synthèse tels qu'ils ont été établis et présentés par la direction, la date du rapport d'audit ne
doit pas être antérieure à la date de signature ou d'approbation des états de synthèse par la
direction.
Le rapport doit être obligatoirement signé par l’auditeur légal et doit être déposé par la
société, en double exemplaire, au greffe du tribunal de commerce. En revanche le rapport
spécial du commissaire aux comptes sur les conventions réglementées n'a pas à être déposé
au greffe du tribunal de commerce.
E- Émission de l’opinion
A l’approche du terme d’une mission d’audit, l’auditeur doit finaliser les travaux et
établir une note de synthèse.
Dans son rapport général, l’auditeur doit obligatoirement donner son avis sur l’image
fidèle des états de synthèse. Il dit si les états de synthèse donnent une image fidèle de la
situation financière, du patrimoine, du résultat des opérations et des flux de trésorerie de
l’exercice conformément aux principes comptables admis au Maroc.
En cas de réserves, le commissaire aux comptes en expose dans son rapport le contenu
et les conséquences financières ou incertitudes sur le résultat et la situation financière de la
société.
Les notions de régularité, de sincérité et d'image fidèle étant des notions relatives, des
anomalies qui peuvent intéresser les dirigeants peuvent ne pas avoir d'intérêt du point de vue
de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de technique
comptable, des classements incorrects, des observations relatives à l'organisation, que le
commissaire aux comptes aura jugé utile de porter à la connaissance du conseil
d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires, il ne
devrait les faire figurer dans le rapport à l'assemblée générale. Il les portera à la connaissance
des organes de gestion sur un rapport distinct.
Selon la nature des conclusions obtenues par l’auditeur légal à la suite du déroulement
de ses travaux, il sera en mesure d’émettre :31
30,31
Cours Hicham Belemqadem
31
Manuel des normes 2008
Encore appelée certification sans réserve, elle est faite lorsque l'auditeur estime que
les états de synthèse donnent une image fidèle dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable identifié. Une opinion sans réserve signifie également
implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et
leur incidence, ont été correctement évalués et mentionnés dans l’ETIC.
Exprimée lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans réserve, et
que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limitation de l'étendue des
travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle ou ne concerne pas un nombre important de
rubriques, qu'elle entraînerait une opinion défavorable. On exprime également une opinion
avec réserve lorsqu’on a constaté une ou plusieurs incertitudes affectant les comptes annuels
dont la résolution dépend d'événements futurs mais dont l'incidence est insuffisante pour
refuser de certifier.
c- Un refus de certifier
Une opinion défavorable doit être exprimée par l'auditeur lorsque le désaccord est si
important ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur estime qu'une réserve
ne suffirait pas à qualifier la nature incomplète ou trompeuse des états de synthèse.
Il devra dans ces diverses situations, donner le même type d'information sur la nature des
désaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffrée que dans le cas de
certification avec réserve. C'est en général l'importance relative de ces incidences, chiffrées
ou potentielles, qui permettra au commissaire aux comptes de décider, s'il y a lieu, de faire
des réserves ou de refuser de certifier.
Dans un rapport, l’auditeur légal précise qu’il a conduit son audit selon les normes et
usages de la profession, et expose clairement les raisons qui l’ont conduit à prendre sa
position et à formuler son opinion.
Le rapport du commissaire aux comptes peut dans certains cas intégrer un paragraphe
d’observation pour mettre en lumière un élément affectant les états financiers et qui fait
l’objet d’une note annexe explicative plus détaillée. L’ajout de ce paragraphe n’a aucune
incidence sur l’opinion de l’auditeur.
Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et
d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de
mieux organiser et maîtriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies.
Il est recommandé à l’auditeur légal de tenir des dossiers de travail contenant des
documents relatifs à la société ainsi que la date et la durée de leurs interventions et de celles
de leurs collaborateurs. De plus, la tenue de dossiers de travail est la condition d’une bonne
organisation de la mission.
Les travaux effectués par le commissaire aux comptes doivent faire l’objet de
renseignements suffisants consignés dans les dossiers afin de justifier que les normes ont été
appliquées de façon satisfaisante.
Les dossiers de travail constituent, par ailleurs, la documentation la plus efficace pour
une prise de connaissance générale de l’entreprise et la planification de la mission lors des
exercices ultérieurs.
Ils sont indispensables lorsque les travaux d’audit ont été délégués afin de pouvoir
exercer une supervision effective. De même, la tenue des dossiers de travail est indispensable
lorsque les travaux peuvent être utilisés par d’autres auditeurs avec lesquels le secret
professionnel peut être partagé.
B- Contenu
Les dossiers de travail doivent comporter les feuilles de travail établies par l’auditeur
légal et ses collaborateurs, ainsi que les documents ou copies des documents recueillis.
Il sera en général utile de classer l’information dans deux dossiers séparés.32 L’un
contiendra toutes les informations et documents à caractère permanent, c'est-à-dire utilisables
pendant toute la durée du mandat, même si des mises à jour sont parfois nécessaires ; il s’agit
du dossier permanent. L’autre sera réservé aux documents et informations utilisables pour un
seul exercice, c’est le dossier de l’exercice.
32
Cours Hicham Belemqadem
CHAPITRE I :
Imposer aux entreprises faisant appel public à l’épargne de présenter leurs comptes
consolidés selon les normes IFRS, vise principalement à garantir une meilleure transparence
comptable. En effet, la présentation des comptes de ces entreprises selon des normes
harmonisées en facilitera la compréhension et surtout la comparaison à l’échelon
international.
L’objectif est en effet de rétablir la clarté des comptes des entreprises, la confiance
des investisseurs sur les marchés boursiers, mise à mal ces cinq dernières années par des
scandales à répétition et par l’explosion de la dette des entreprises.
32,33
www.wikipedia.org
II. PRINCIPES
La logique comptable de ces normes comptables repose sur quelques points, pas
toujours divergents par rapport au droit comptable marocain, en particulier l'option de
valorisation à la juste valeur des actifs et passifs, la primauté de la substance sur la forme,
l’approche prioritairement bilancielle, la prise en compte prioritaire de la vision de
l’investisseur, le principe de prudence subordonné à celui de neutralité et de pertinence,
l’absence de textes spécifiques à un secteur d’activité, la moindre reconnaissance de la
comptabilité d’intention, la place plus importante qu’occupe l’interprétation dans
l’application des normes.
Les états financiers et l’information comptable ne sont pas définis de la même façon
dans le référentiel international. Ces derniers comprennent désormais le bilan, le compte de
résultat, le tableau de flux de trésorerie (optionnel en France), l’annexe et « tout autre
document utile à la compréhension des comptes » comme le bénéfice par action pour les
sociétés cotées.
- intelligible : c'est-à-dire que son lecteur doit pouvoir se forger une opinion sur l’activité de
l’entreprise à la simple lecture des informations comptables,
- d’une importance relative : une information comptable ne doit être divulguée que si et
seulement si elle apporte des éléments utiles à la prise de décision. Ce seuil de signification
dépend du jugement du professionnel. Par exemple, une baisse de l’activité économique de
l’entreprise peut-être importante en volume mais non significative par rapport au chiffre
d’affaire généré par le groupe.
34
Normes IAS/IFRS , que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
- fiable : c'est-à-dire utilisée sans risque d’erreur. La fiabilité repose sur cinq principes
fondamentaux que sont :
- la prudence, un certain degré de précaution doit être pris en compte dans l’existence
des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d’incertitudes
-l’exhaustivité
-comparable : les utilisateurs des états financiers doivent être en mesure de comparer les états
financiers d’une entreprise dans le temps, de même que les états financiers d’entreprises
différentes.
Au Maroc, les normes IFRS s’appliquent à tous les secteurs d’activité, hormis le
secteur agricole, celui des contrats d’assurance, et le secteur minier.
Les trois catégories d’entreprises concernées par les normes IFRS sont :35
♠ Les sociétés cotées en bourse, premier compartiment : elles sont obligées de produire
des états consolidés, mais ont le choix entre les normes marocaines et les normes
IFRS
35
Cours IFRS Omar ISSADIK
♠ Les établissements et entreprises publiques : selon la loi 38/05, ils produisent des états
de synthèse consolidés avec un choix possible entre le référentiel marocain et les
normes IFRS.
Les normes IFRS s'appliquent à tous les Etats qui le souhaitent et s’impose
généralement à toutes les sociétés cotées publiant des comptes consolidés et aux
multinationales.
Certaines entreprises peuvent également opter pour ce référentiel, en fonction des règles
établies par les autorités compétentes.
Les normes du référentiel IFRS comprennent les IAS et les IFRS. Ces normes sont
répertoriées dans le tableau ci après, chacune d’elle renvoyant à un domaine bien précis.
36
www.wikipedia.org
I. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitués de la norme IAS 16,
dont la version définitive fut publiée le 13 décembre 2003, applicable à partir de janvier
2005.
-immobilisations sur les activités arrêtées ou abandonnées, sur les biens mis à disposition
(IFRS 5)
Les immobilisations corporelles sont définies comme étant « des actifs physiques,
détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens
ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on
s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice ». 37
-il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entité
-le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable.
37
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
L’évaluation initiale d’une immobilisation corporelle pour son inscription au bilan est
le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue de l’utilisation prévue. Ce coût comprend
les frais supportés initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle
ainsi que les coûts supportés par la suite pour ajouter, remplacer une partie, ou entretenir
l’immobilisation.
Le coût d’un actif se compose, selon le référentiel IFRS, du prix d’achat décaissé
ramené le cas échéant à sa valeur actuelle, et des frais directs permettent sa mise en service,
ainsi que des montants provisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés de
démantèlement et de remise en l’état des sites.
Les frais directs de mise en service d’une immobilisation se composent de frais tels :38
-les tests d’essai, les honoraires d’ingénieurs et des architectes, l’aménagement des postes de
travail, les frais de formation directement liés au fonctionnement ;
-en diminution du coût d’acquisition si ces produits sont liés à des activités permettant à
l’immobilisation d’être opérationnelle sur son emplacement de destination ;
38
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
Pour une immobilisation acquise par voie d’échange, l’évaluation doit être faite à la
juste valeur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitue un résultat de
cession. Si la valeur de l’immobilisation ne peut être déterminée de manière fiable, le coût
d’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné en échange.
C- Evaluations ultérieures
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la
valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblement de la juste valeur à la date de
clôture. La procédure de réévaluation sera mise en œuvre à des fréquences différentes selon
la nature des immobilisations réévaluées et le comportement du marché de ces biens ; un
marché très fluctuant impliquant au moins une réévaluation à chaque clôture.
39
Cours IFRS Omar ISSADIK
Dans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entrée, diminué du
montant du cumul des amortissements et des pertes de valeur.
Il s’agit donc d’évaluer l’immobilisation à sa valeur nette comptable déterminée sur la base
du coût historique.
Pour ce qui est de cette méthode, l’immobilisation est comptabilisée à sa juste valeur à
la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et des pertes de
valeur éventuelles.
Dans les deux cas, la comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deux
manières :40
Quelque soit le cas choisi, l’écart de réévaluation est imputé aux capitaux propres.
D- Amortissements
1- Montant amortissable
Lorsque l’entreprise opte pour une évaluation au coût historique, la valeur résiduelle est
estimée à la date d’acquisition. Par contre, si elle opte pour la réévaluation totale ou partielle,
40
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite à chaque date de réévaluation de
l’actif concerné.
2- Durée d’utilité
La durée d’utilité de l’actif est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif. Son
estimation est affaire de jugement basé sur l’expérience de l’entreprise pour des actifs
similaires. L’entreprise doit cependant prendre en compte :
3- Mode d’amortissement
Le mode retenu doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs
liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.
Les modes d’amortissement prévus par la norme IAS 16 sont au nombre de trois. Ce
41
sont :
-l’amortissement linéaire
-l’amortissement dégressif
-l’amortissement en fonction des unités d’œuvre, donnant lieu à une charge basée sur
l’utilisation ou la production prévue de l’actif.
41
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
Il est à noter que le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur la
durée de vie de l’actif, à moins qu’il n’y ait un changement dans le rythme attendu des
avantages économiques de cet actif.
De même, la norme IAS 16 ne prévoit pas les modalités de calcul du taux d’amortissement
dégressif.
En cas de cession d’un bien, l’actif est sorti du bilan ainsi que le cumul des
amortissements antérieurs, et le résultat de cession contribue au résultat des activités
ordinaires.
Quant aux immobilisations hors service et aux immobilisations qui n’apportent plus
d’avantages économiques futurs, elles sont sorties du bilan et les pertes constatées suite à
cette mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires.
Les textes relatifs aux immobilisations incorporelles sont constitués de la norme IAS
38 et de l’interprétation SIC 32 « immobilisations incorporelles- coûts liés aux sites
internet ». La version actuellement en vigueur de la norme IAS 38 est celle approuvée en
mars 2004.
Cette norme s’applique à toutes les immobilisations incorporelles d’exploitation hormis :42
-les droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres
ressources similaires non renouvelables ;
-les immobilisations incorporelles faisant l’objet d’une autre norme liée aux immobilisations
incorporelles.
42
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
Les immobilisations incorporelles sont définies par la norme IAS 38 comme étant des
« actifs identifiables, non monétaires et sans substance physique, détenus par une entreprise
soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour
être loués à des tiers, soit à des fins administratives, et dont on s’attend à ce qu’ils soient
utilisés sur plus d’un exercice dans le but d’en obtenir des avantages financiers ». 43
Elles peuvent être acquises : par achat distinct, par regroupement d’entreprises, par
une subvention, par un échange d’actif, ou par création interne dans l’entreprise
-que l’entité exerce le contrôle, c'est-à-dire qu’il est probable que les avantages économiques
futurs associés à cet actif bénéficieront à l’entité ;
-que le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable
Ces deux conditions s’appliquent aussi bien aux immobilisations acquises que celles
fabriquées par l’entreprise.
43
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
A- Evaluation initiale
Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé, ramené le cas échéant à sa
valeur actuelle, et des frais directs permettant la mise en service de l’immobilisation. Ces
frais directs sont les frais tels que :44
-les tests d’essai, les honoraires, les frais de formation directement liés au fonctionnement ;
Les dépenses telles que les coûts de lancement d’un nouveau produit, les frais
publicitaires, les coûts d’ouverture de succursales, les frais administratifs, les coûts de
réorganisation, les frais de pré exploitation, ne participent pas directement à la mise en
service de l’actif. Elles ne peuvent être immobilisées.
44
Cours IFRS Omar ISSADIK
d’une façon fiable, que cet actif ait été reconnu ou non par le vendeur avant le regroupement
d’entreprises ». Autrement dit, dans un regroupement d’entreprises, lorsque le bien provient
d’un droit contractuel et n’est pas identifiable séparément, ou est identifiable mais il n’existe
pas de prix de marché pour ce bien ou pour un autre bien similaire, il n’est pas possible de
mesurer de façon fiable la juste valeur du bien acquis.
-identifier si, et à partir de quand, il existe un actif identifiable qui générera des avantages
économiques futurs probables, et
1- Phase de recherche
2- Phase de développement
-la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables en démontrant l’existence d’un marché pour la production issue du développement
ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si elle est utilisée en interne, son utilité ;
-sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle
au cours de son développement.
Le coût d’une immobilisation générée en interne est égal à la somme des dépenses
encourues à partir de la date à laquelle cette immobilisation satisfait pour la première fois aux
critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle telle que définie par la norme
IAS 38.
-les dépenses au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer
l’immobilisation incorporelle ;
-les salaires et autres coûts liés au personnel directement engagés pour générer l’actif ;
-les coûts d’emprunts conformément à la norme IAS 23 dans laquelle sont établis les critères
de comptabilisation des intérêts dans le coût d’une immobilisation générée en interne.
-les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces dépenses
puissent être directement liées à la préparation de l’actif en vue de son utilisation ;
-les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant que
l’actif n’atteigne le niveau de performance prévu ;
1- Les marques
Dans la mesure où ces droits auront un caractère incorporel au sens de la norme, ils
seront évalués à leur coût d’acquisition, en particulier les droits au bail.
3- Le fonds de commerce
4- Les logiciels
Les logiciels acquis sont enregistrés à l’actif. Il faut toutefois rappeler qu’un logiciel
indispensable au fonctionnement d’un ordinateur fait partie intégrante de cet ordinateur et
qu’il doit être classé dans le matériel informatique, suivant la norme IAS 16.46
Qu’ils soient développés à usage interne ou pour être vendus, les logiciels développés
en interne sont enregistrés en charge jusqu’à ce que la faisabilité technique et commerciale
des ventes futures soit établie.
46
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
D- Evaluations ultérieures
La norme IAS 38, tout comme celle concernant les immobilisations corporelles,
prévoit deux méthodes d’évaluation des immobilisations incorporelles : la méthode
d’évaluation au coût historique, et la méthode d’évaluation au montant réévalué.47
L’emploi de cette méthode présuppose l’existence d’un marché actif pour cette catégorie ou
pour une catégorie similaire d’immobilisation. Un tel marché actif est rare pour les
immobilisations incorporelles, mais il en existe dans certains cas : les quotas laitiers, les
licences de pêche, les échanges de sièges en gros entre compagnies aériennes et les licences
de taxi.
Avec cette méthode, les augmentations de valeur dues à une réévaluation sont
créditées à un compte spécifique du passif jusqu’à être minorés par une dévaluation dont le
coût est passé en charge. Elles seront éventuellement reprises en cas de baisse de valeur
ultérieure de l’actif.
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la
valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblement de la juste valeur à la date de
clôture. Plus le marché du bien est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévaluations,
peut être important. Sur le plan pratique, il faudra procéder à des inventaires tournants, à
condition que la réévaluation de l’ensemble de la catégorie soit achevée dans un court délai.
-soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amortissements cumulés du bien au
moyen d’un coefficient de réévaluation déterminé comme étant le rapport entre la juste valeur
et la valeur nette comptable du bien ;
47
Cours IFRS Omar ISSADIK
-soit par ajustement de la valeur nette du bien après élimination du cumul des amortissements
antérieurement constatés.
La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotations aux
amortissements. L’écart de réévaluation sera imputé dans les capitaux propres. Le
supplément d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart de réévaluation est aussi
imputé dans les capitaux propres.
L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché et analysé ensemble par
ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.
Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, cette
diminution doit être comptabilisée en charge. De même, une réévaluation positive doit être
comptabilisée en produit dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du
même actif antérieurement comptabilisée en charges. Toutefois une perte de valeur doit être
directement imputée en capitaux propres dans la limite du montant antérieurement
comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif.
3- Durée d’utilité
48
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
Une immobilisation ayant une durée d’utilisation indéfinie ne doit pas être amortie.
Sa durée d’utilité doit être revue à chaque période pour vérifier que les événements et les
circonstances justifient encore la classification de cette immobilisation en durée d’utilisation
indéfinie. Si ce n’est plus le cas, le changement de durée de vie doit être enregistré comme un
changement d’évaluation et être comptabilisé conformément à la norme IAS 8 « Méthodes
comptables, changements d'estimations et corrections d'erreurs ».
4- Amortissements
Le montant amortissable est le coût de l’actif ou tout autre montant substitué au coût
dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle lorsqu’elle est un montant
significatif et peut être mesurée de façon fiable. Ce montant doit être réparti de façon
systématique sur sa durée d’utilité.
La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif
pour l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est
affaire de jugement basé sur l’expérience de l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient
alors de prendre en considération les éléments tels que :
-la stabilité du métier sur lequel l’immobilisation est utilisée et, sur ce marché les demandes
de nouveaux produits ou services assimilables aux biens produits par l’immobilisation, les
actions prévues des concurrents ;
La durée d’utilisation correspond à la durée d’amortissement, qui peut être plus courte
que la durée de vie économique de l’actif, si l’entreprise a pour pratique de céder ce type
d’actif au terme d’un délai précis, ou après consommation d’une certaine quantité
d’avantages économiques représentatifs de cet actif. L’amortissement débute à compter de la
date de mise en service de l’immobilisation incorporelle et cesse quand le bien est amorti ou
classifié comme détenu pour être vendu.
Trois modes d’amortissement sont mentionnés par la norme, tout en tenant compte du
fait que le profil d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages
économiques futurs liés par l’actif sont consommés par l’entreprise. Ce sont :49
-l’amortissement linéaire
-l’amortissement en fonction des unités d’œuvre donnant lieu à une charge basée sur
l’utilisation ou la production prévue de l’actif.
Notons toutefois que les amortissements cumulés ne peuvent être inférieurs à ceux qui
résulteraient d’amortissement calculés avec le mode linéaire, concernant les deux derniers
modes d’amortissement.
En cas de cession d’un actif incorporel, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi que
le cumul des amortissements antérieurs. La différence entre le montant net de la vente
déduction faite de tous les frais de cession, et la valeur nette du bien est constatée comme
plus-value ou moins-value qui contribue au résultat des activités ordinaires. Les gains ne sont
pas classés en ventes.
Les éléments mis hors service de même que les éléments et les biens qui n’apportent
plus d’avantage économique futur sont sortis du bilan, les pertes constatées font partie du
résultat des activités ordinaires.
49
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
La norme IAS 17 est principalement destinée à rendre compte de l’impact des contrats
de location financière sur le bilan tant du côté du preneur que de celui du bailleur.
Elle traite des contrats entre loueur et preneur par lesquels le loueur cède au preneur
les droits d’utilisation d’un actif, hormis les ressources naturelles et les licences de droits
d’auteur. Elle ne s’applique également pas à l’évaluation des immeubles de placement et des
actifs biologiques donnés en location simple ou pris en location-financement, qui font l’objet
des normes IAS 40 et 41.
-le contrat confère au preneur une option d’achat à un prix suffisamment inférieur à la juste
valeur de l’actif loué à la date de levée d’option pour qu’il y ait dès l’origine une certitude
raisonnable d’exercice de l’option en fin de bail ;
-la valeur actualisée des loyers minimaux est approximativement équivalente à la juste valeur
de l’actif loué à cette date ;
-les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser
sans modifications majeure ;
50
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
-les gains et pertes liés à la fluctuation de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur ;
-le preneur a la possibilité de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant
un loyer sensiblement inférieur à celui du marché.
Les contrats de location portant sur des ensembles immobiliers sont également classés
selon ces critères. Lorsqu’il est possible de décomposer le contrat en deux contrats séparés, la
construction est classée soit en location-financement, soit en location simple ; le terrain quant
à lui, n’étant pas amortissable, il est considéré comme faisant l’objet d’une location simple à
moins que le contrat ne prévoie un transfert de propriété au preneur au terme de la location.
Si par contre le terrain est amortissable, on procède à la même analyse que pour la
construction.
A- Contrats de location-financement
Concernant les évaluations ultérieures, l’actif est amorti selon la même méthode que
celle utilisée pour les actifs similaires dont le preneur est propriétaire.
Les paiements au titre du contrat sont ventilés entre des charges d’intérêt et
l’amortissement du solde de la dette, en appliquant un taux d’intérêt périodique constant sur
le solde de l’emprunt au titre de chaque période.51
Dans les états financiers du preneur, le contrat de location simple ne figure qu’à raison
des loyers courus ; à la signature du contrat, aucune écriture n’est passée, les paiements
ultérieurs sont comptabilisés en charge. Si l’opération est assortie d’avantages, le montant des
avantages reçus est étalé sur la durée de l’opération et comptabilisé comme une réduction de
loyers, conformément à l’interprétation SIC 15 « Avantages dans les contrats de location
simple ».
Dans le cadre d’un actif donné en location simple, les dotations aux amortissements
sont passées en charges et les revenus sont comptabilisés en produits, sur une base en général
linéaire, durant toute la durée du contrat.
C- Cessions-bail
Les transactions de cession-bail sont des contrats par lesquels un actif est cédé à un
acheteur, lequel le loue ensuite au vendeur. Le principal point traité par la norme IAS 17
concerne le traitement comptable du résultat de cession pour l’ancien propriétaire devenu
preneur.52
51,52
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
En présence d’un contrat de location simple, dans un premier temps le cédant compare
la juste valeur du bien cédé à sa valeur nette comptable et enregistre immédiatement une
éventuelle perte de valeur en résultat. Par la suite, il convient de distinguer trois cas :54
-si le prix de cession de l’actif est égal à sa juste valeur, la plus-value ou la moins-value
réalisée est prise immédiatement en résultat ;
-si le prix de cession de l’actif est inférieur à sa juste valeur, la plus-value ou la moins-value
déterminée par rapport à la valeur nette comptable est prise immédiatement en résultat.
Toutefois, si la moins-value est compensée par des loyers futurs inférieurs aux loyers de
marché, elle est étalée sur la durée du contrat ;
-si le prix de cession de l’actif est supérieur à sa juste valeur, l’excédent du prix par rapport à
la juste valeur est étalé sur la durée du contrat et l’éventuel écart positif entre la juste valeur et
la valeur nette comptable est immédiatement pris en résultat.
Ces écarts sont régis par la norme IAS 21 qui traite de l’impact des variations du taux
de change sur la situation financière et le résultat de l’entité présentant les états financiers,
que ses opérations soient réalisées en direct ou dans le cadre de filiales ou succursales
l’étranger.
La norme IAS 21 s’applique aux opérations libellées dans une devise autre que la
devise de tenue de comptes, à l’exception des transactions sur les instruments dérivés qui
relèvent de la norme IAS 39.
53,54
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
Les actifs et passifs monétaires sont composés des liquidités, des créances et des
dettes commerciales, des prêts et dettes à échéance déterminée ou indéterminée, des avances
consenties ou reçues. A la date d’arrêté, les actifs et passifs monétaires libellés en devises
sont convertis dans la devise de fonctionnement au cours comptant du jour de l’arrêté.
Quant aux actifs et passifs non monétaires, ils sont convertis au cours du jour de
détermination de leur juste valeur ; ou convertis dans la devise de fonctionnement au cours
du jour où ils sont entrés au bilan, s’ils sont évalués à leur coût historique.
Pour ce qui est de la variation de la valeur des postes comptables liée à la variation
des cours de change entre la date d’entrée au bilan et la date de règlement, elle est inscrite au
compte de résultat.
L’entreprise concernée par la mission d’audit est une entreprise filiale d’un groupe
international localisé dans plusieurs pays à travers le monde.
Le groupe est un projet d'affaires basé sur les clients. L’entreprise mère a été fondée
en 1889, quant au groupe, il a été fondé en 1998 en conséquence de la stratégie de partenariat
incluant la Chine en 1995, le Maroc en 1997, le Brésil en 1998, le Mexique en 1999,
l’Espagne en 1997 et 2002, l’Inde en 2001, et l’Afrique du Sud en 2004.
CHAPITRE I
PHILOSOPHIE ET VALEURS
I. PHILOSOPHIE
Ces clefs à l'activité sont gérées par les équipes pluridisciplinaires autogérées qui sont
intégrées dans le processus principal « de penser client/du marché à la fin de la vie de
l'autobus fourni ».
II. MISSION
Le projet de l’entreprise est basé sur les gens travaillant comme une équipe par la
satisfaction constante des clients, des collaborateurs externes et de la communauté à grand
c'est-à-dire la société et l'environnement.
ORGANIGRAMME
Directeur général
Chef
Assistant chef Contrôleur
Magasiniers qualité Gestion du Comptabilité
personnel
Agents de
maintenance
Contrôleur
qualité
L’entreprise à pour vision d’offrir des autobus et des bus dans le monde entier qui
fournissent la sécurité et le confort pour des passagers, la fiabilité et la rentabilité pour des
clients, dans le but de servir de point de référence en termes d'innovation.
III. VALEURS
A ces valeurs d’ajoutent les clés de l’entreprise, à savoir la qualité, le service, le coût,
l’innovation, la sécurité et la santé au travail et, l’expérience partagée.
CHAPITRE II
PRODUITS ET POSITIONNEMENT
I. PRODUITS ET MARCHE
La fabrication d'un autobus commence par l'acquisition de châssis d'un des fabricants
de véhicule industriels principaux : MERCEDES, VOLVO, SCANIA, IVECO, L'HOMME,
RENAULT, DAF, LE SPARTIATE.
L’entreprise entretient avec ces fabricants, des relations de nature spéciale, avec des
implications technologiques et commerciales importantes, parmi d'autres.
Elle vend ses autobus directement aux utilisateurs finaux dans le marché intérieur
marocain et entretient des accords de distribution avec des importateurs, qui dans la plupart
des cas sont des distributeurs de fabricant de châssis. Son principal client sur le territoire
marocain est l’une des plus grandes compagnies de transport du royaume.
La flexibilité est une des caractéristiques de distinction de l’entreprise et une des clefs
à sa croissance rapide. L’entreprise a gagné la reconnaissance nationale pour ses autobus de
grand confort et de grande qualité, et se fait ainsi plus de place sur le marché marocain.
Dans sa façon de faire des clients loyaux, l’entreprise a créé des « équipes de
fiabilité » qui mènent la stratégie, établissent les objectifs tant qualitatifs que quantitatifs,
connectent et obtiennent le mieux avec l'équipe de ligne Client et Communication, et
partagent les besoins du client pour réaliser la stratégie au moyen de la vision.
L’entreprise arrive en haute position sur le marché marocain avec une production
disponible aux deux plus grandes compagnies de transport, ainsi qu’à plusieurs autres
compagnies désirant se faire une place au soleil en misant sur la qualité et le confort de ses
autocars.
PRISE DE CONNAISSANCE ET
APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE
Elle figure à la tête des entreprises de carrosserie sur le marché marocain, avec une
activité semblable à celle des autres entreprises du secteur, compte tenu de la demande à
laquelle elle doit faire face.
Les grandes fonctions telles que celle des différentes directions, sont clairement
précisées. A l’intérieur de ces fonctions, les tâches sont moins bien précises.
De plus, l’entreprise n’utilise pas uniquement son personnel, elle utilise en plus, pour
ses propres besoins, le personnel de sa filiale. Ceci ne permet donc pas de définir clairement
le rôle de chacun dans l’organisation.
A. Personnel
L’effectif de l’entreprise est limité, ce qui rend difficile la mise en œuvre d’une
séparation des fonctions et de contrôles réciproques.
Les contrôles mis en place, s’ils sont adaptés aux caractéristiques de l’entreprise,
n’ont généralement pas de force probante suffisante permettant à l’auditeur de limiter ses
propres contrôles.
Enfin, il devra tenir compte de ces aspects lors de la planification de ses interventions
durant l’année comme par exemple prévoir des interventions pour assister l’entreprise dans
certaines opérations difficiles).
B. Procédures
Outre le fait que cette situation ne permet pas à l’auditeur de s’appuyer sur les
contrôles internes pour limiter ces propres comptes, elle pourra également amoindrir
l’efficacité des contrôles réalisés par le chef d’entreprise du fait que celui-ci pourrait ne pas
déceler un problème au moment opportun.
- 3 ans (33%) pour l’outillage et les autres installations techniques (ralis châssis, table
d’atelier,…)
- du prix d’achat majoré des droits de douane et autres impôts et taxes diminué des
réductions commerciales obtenues et des taxes légalement récupérables.
Il nous est donc impossible de nous baser sur le contrôle effectué par l’entreprise elle-
même en vue de corroborer les éléments mis à notre disposition.
L’analyse risque/faiblesse opérée est synthétisée dans les tableaux ci-dessus pour
chaque cycle étudié.
♠ Commande
♠ Enregistrement
♠ Inventaire physique
B. Cycle achats/fournisseurs
Le service comptable ne rapproche pas d’une façon systématique entre les bons de
commande et les factures reçues. De même, il n’est pas prévu un contrôle systématique des
calculs arithmétiques des factures. Il pourrait en résulter un risque de non détection des
erreurs ou anomalies dans les conditions convenues avec les fournisseurs.
♠ Commandes
Absence de formalisation des Risque de problèmes sur les Formaliser l’ensemble des
commandes auprès des conditions de réalisation de commandes de la société en
transporteurs et des la prestation. précisant les conditions et les
transitaires modalités y afférentes.
♠ Réception
Retours non enregistrés sur Risque de non suivi Suivre les rebours dans les
des bons qui ne sont pas pré exhaustif des retours et des mêmes conditions que les
numérotés. avoirs correspondants par le réceptions de matières.
service comptable.
♠ Enregistrement
CHAPITRE II :
Le contrôle des comptes portant sur les soldes et les sommes de clôture, permet de
rassembler un certain nombre d’éléments d’appréciation en vue d’exprimer une opinion sur la
régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat d’une entreprise déterminée de
même que sur leur image fidèle.
Il consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant les données contenues
dans les états financiers. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et
les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états
financiers pris dans leur ensemble.
*Fournisseurs
Les soldes fournisseurs sont corrects pour tous les comptes fournisseurs sauf
concernant un compte qui fait apparaitre une différence de 39 KDH entre le solde du grand
livre et celui de la balance.
Après confirmation des tiers concernés, le solde du compte a été réajusté à sa valeur
réelle, étant celle figurant dans le grand livre.
*Immobilisations
Les immobilisations sont enregistrées et amorties selon les principes édictées par le
référentiel IFRS. Cependant, pour les immobilisations à faible valeur et, les bâtiments et
constructions, l’approche par composant n’est pas prise en compte.
Les immobilisations corporelles détaillées dans les états de l’entreprise ne sont pas
rapprochées avec l’inventaire, ceci du fait du nombre important d’immobilisations, en
particulier s’agissant des installations techniques, du matériel et de l’outillage.
CHAPITRE III :
« A notre avis, sous réserve de l’incidence sur les états financiers des situations décrites, les
états de synthèse donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la
société « X » au 31 décembre 2008 ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de
ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes
comptables admis au Maroc.
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons l’attention sur certains
faits qui pourraient avoir un impact sur l’exploitation future de la société ».
Des factures réglées en début 2009 et relatives aux achats de l’exercice 2008 n’ont pas
été comptabilisées, ce qui peut avoir un impact probable sur le principe de séparation
des exercices.
CONCLUSION
Quelque soit le référentiel adopté, la démarche d’audit reste la même pour toutes les
missions d’audit. Il s’agit de celle prescrite par le nouveau manuel des normes d’audit
marocain, actualisé en 2008, et qui a permis une mise à niveau du référentiel marocain vis-à-
vis du référentiel des normes d’audit français ISA. Ceci dans le but de tendre vers une
harmonisation des principes.
La seule différence dans l’application des normes IAS/IFRS réside aux niveaux des
retraitements à effectuer pour les différents postes, retraitements imposés compte tenu des
principes édictés par ces normes.
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