Valuation Du Ysteme de Ontrole Interne Une Phase Essentielle Dans Une Mission D Audit D Une Societe Petroliere

UNIVERSITE DE SFAX
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX
COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE
Mémoire pour l’obtention du

Diplôme d'Expertise Comptable
EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE

INTERNE : UNE PHASE ESSENTIELLE DANS
UNE MISSION D’AUDIT D’UNE SOCIETE
PETROLIERE
Préparé par : Directeur de Recherche
Mr. Slim SELLAMI Mr. Samir LABIDI

Expert Comptable
Membre de l’ordre des experts
comptables de Tunisie
Année Universitaire 2017/2018

Dédicaces
Je dédie ce travail,
A mes chers parents,
A mon frère Malek
A mon frère Tarek et son épouse Mouna
A mes neveux Rami et Amine
A tous mes Amis et proches pour leurs encouragements et

leur support continu.
2
Remerciements
Je tiens à remercier :
Monsieur Samir LABIDI pour ses directives et son encadrement
Mes maîtres de stage
Mes collègues au sein de «OMV»
Et toutes les personnes qui m’ont aidé et qui ont contribué de

près ou de loin à la préparation de ce travail
3
SOMMAIRE
LISTE DES FIGURES .................................................................................................................................. 5
LISTE DES ABREVIATIONS ..................................................................................................................... 6
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................... 7
Première partie : Spécificités du secteur pétrolier et importance du contrôle interne ................................... 9
Chapitre 1 : L’exploitation pétrolière : un secteur particulier et un environnement de contrôle interne
spécifique .................................................................................................................................................. 9
Section 1 : Aperçu général du secteur pétrolier..................................................................................... 9
Section 2 : Environnement réglementaire spécifique au secteur pétrolier .......................................... 25
Chapitre 2 : Importance du système de contrôle interne pour les sociétés pétrolières et pour l’auditeur 47
Section 1 : Aperçu du contrôle interne au niveau des sociétés pétrolières .......................................... 47
Section 2 : Le contrôle interne dans la démarche de l’auditeur........................................................... 60
Conclusion de la première partie ............................................................................................................. 71
Deuxième partie: L’évaluation du système de contrôle interne des sociétés pétrolières par l’auditeur ...... 72
Chapitre 1 : L’identification des zones de risques propres au secteur pétrolier ...................................... 72
Section 1 : Les risques liés aux opérations d’investissement .............................................................. 72
Section 2 : Les risques inhérents aux autres opérations particulières.................................................. 86
Chapitre 2 : L’évaluation des procédures de contrôle et conséquences sur la mission d’audit ............... 97
Section 1 : L’examen des procédures .................................................................................................. 97
Section 2 : Conclusions et communication de l’évaluation du contrôle interne................................ 118
Conclusion de la deuxième partie.......................................................................................................... 138
CONCLUSION GENERALE ................................................................................................................... 139
TABLE DES MATIERES......................................................................................................................... 142
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................................... 145
ANNEXES ................................................................................................................................................ 149
4
Evaluation du système de contrôle interne : une phase essentielle dans une mission d’audit d’une société pétrolière
LISTE DES FIGURES

Figure 1 : Processus de transformation et de migration des hydrocarbures.
Figure 2 : Les types de réserves présentes dans un réservoir
Figure 3 : L’évolution historique du prix du baril de pétrole brut selon les évènements mondiaux
Figure 4 : Le cycle de vie d’un champ pétrolier et le flux de trésorerie cumulée
Figure 5 : Comparaison des parts des gouvernements dans les revenus de la production pétrolière
Figure 6 : Lien entre les objectifs et les composantes du contrôle interne selon COSO
Figure 7 : Illustration du processus de management du risque
Figure 8 : Aperçu sur les différentes technologies pour les méthodes d’activation
Figure 9 : Comparaison entre différentes technologies pour les méthodes d’activation
5
LISTE DES ABREVIATIONS
BRENT Broom, Rannoch, Etive, Ness et Tarbert

CAPEX Capital Expenditures
COSO Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission
DGH Direction Générale des Hydrocarbures
ESP Electrical submersible pump
ETAP Entreprise Tunisienne des Activités Pétrolières
FOB Un incoterm qui signifie « Free on board »
G&A General and Administration
HSEQ Health, Safety, Environment and Quality
ISA International Standard of Audit
JIB Joint Interest Billing
JORT Journal Officiel de la République Tunisienne
JVA Joint Venture Agreement
KPI Key Performance Indicator
NOC National Oil Company
OPEP Organisation des Pays Exportateurs de Pétrole
OPEX Operating Expenditures
PCAOB Public Company Accounting Oversight Board
PoD Plan of Development
PSA Production Sharing Agreement
SEC Security and Exchange Commission
SOX Sarbanes Oxley Act
SRP Sucker-rod pump
TND Dinar Tunisien
USD Dollar Américain
VAN Valeur Actuelle Nette
WTI West Texas Intermediate
6
INTRODUCTION GENERALE
Les sociétés pétrolières opèrent dans un secteur ayant un aspect stratégique significatif pour tous les
pays sans exception. En effet, malgré les progrès technologiques importants et les investissements
croissants dans le secteur des énergies renouvelables, les hydrocarbures (pétrole et gaz) continuent à
assurer la majeure partie des besoins en énergie (plus de 57% de la consommation d’énergie
mondiale en 20161).
Outre l’aspect stratégique, ce secteur de par sa nature, nécessite des investissements énormes dans
toutes les phases allant de l'exploration, en passant par le développement et la production jusqu'à la
mise hors service et abandon.
A ces investissements importants, viennent s’ajouter des risques particulièrement élevés, dont le plus
important reste celui de la fluctuation des prix du pétrole brut. En fait, cette fluctuation constitue un
facteur d’incertitude impactant les investissements et la performance du secteur pétrolier. La baisse
récente du prix international du pétrole en est un bon exemple. Après des années de stabilité relative
des prix du baril autour de 100 USD, le prix du brut a perdu jusqu’à 75% de sa valeur, allant de 115
USD / baril en juin 2014 jusqu’à moins de 30 USD / baril en février 2016, pour reprendre par la suite
progressivement à 50 USD, puis à 70 USD en début 2018. Cette incertitude autour du prix remet en
cause les plans d’investissements et de production des sociétés pétrolières partout dans le monde, et
impacte aussi indirectement les autres secteurs.
Il existe d’autres risques spécifiques à l’activité d’exploration et de production. A titre d’exemple,

malgré les nouvelles techniques utilisées dans les domaines de géologie, de géophysique et de
forages, les risques d’échec du forage des puits restent assez élevés. En Tunisie, les chances de
succès d’un puit d’exploration varient, selon les statistiques, entre 7% et 30% en fonction de la zone
de recherche2.
Vu les enjeux politiques, stratégiques et financiers, plusieurs parties prenantes sont impliquées dans
ce secteur et y contribuent dans les différentes phases du cycle de vie de l’exploitation pétrolière.
Outre le fait de mettre en place un cadre légal et fiscal spécifique au secteur, l’Etat est fortement
présent dans ce secteur à travers divers intervenants (en Tunisie, le gouvernement est représenté par
la Direction Générale des hydrocarbures « DGH », l’ETAP, l’administration fiscale...). D’autres
parties prenantes sont présentes dans ce secteur en tant qu’acteurs importants dans la filière pétrolière
comme les autres sociétés pétrolières en tant que partenaires ainsi que les clients, les fournisseurs de
services et d’équipements pétroliers, et les autres intervenants de la société civile et des communautés
locales.
1
BP Statistical Review of World Energy June 2017
2
Le secteur de l’Energie en Tunisie: Historique, état de lieu et perspectives ; Direction Générale de l’Energie (2015)
7
Pour les entreprises pétrolières opérant en Tunisie, le contexte politique instable, ainsi que les
revendications sociales croissantes enregistrées depuis le 14 janvier 2011, constituent une complexité
supplémentaire à l'exploitation pétrolière. A titre d’exemple, un mouvement social a vu le jour, pour
lancer une compagne nommée « Winou el pétrole ?» (Où est le pétrole ?). Cette compagne adoptée
par des acteurs de la société civile a soulevé plusieurs questions à propos de la transparence et de
conformité à la réglementation locale et internationale dans le secteur pétrolier: Avoir un système de
contrôle interne efficace au sein des sociétés pétrolières opérant en Tunisie permettra ainsi de donner
des réponses claires à propos du respect de la règlementation et des accords contractuels vis-à-vis de
l’Etat et des autres intervenants locaux et internationaux.
Tous ces éléments mentionnés ci-dessus nous donnent une indication sur le degré de complexité et
sur l’évolution constante que connait le secteur pétrolier, aussi bien au niveau mondial que local. Par
conséquent, toute société pétrolière vise à maitriser ces risques opérationnels, fiscaux et sociaux et
pour atteindre ses objectifs en termes de rentabilité et de croissance. Il est donc plus que nécessaire
de mettre en place un système de contrôle interne couvrant l’essentiel de l’activité pétrolière et qu’il
soit, à la fois adéquat au secteur, et efficace pour faire face à ces risques.
D’autre part, pour comprendre l’ampleur des risques mentionnés ci-dessus, il est nécessaire pour
l’expert-comptable, de se référer à une phase importante et obligatoire dans une mission d’audit, à
savoir, la phase d’évaluation des procédures de contrôle interne. Comme cela est indiqué par la
norme ISA 315 : « L'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d'identifier et d'évaluer le
risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives ».
Etant donnée la complexité et les spécificités liées au secteur des hydrocarbures, l’auditeur doit
acquérir une connaissance appropriée des particularités de ce secteur et de ses risques inhérents. La
phase d’évaluation des contrôles, étant une étape essentielle de l’approche d’audit, permettra à
l’auditeur, à travers un processus bien défini, d’émettre des recommandations susceptibles d’apporter
une valeur ajoutée à la société et de tirer les conclusions nécessaires pour le reste de sa mission.
Ainsi, cette étude permettra, d’une part, de faire le point sur le secteur d’exploration et de production
pétrolière et ses spécificités, et d’autre part, d’aborder l’évaluation du système de contrôle interne des
sociétés pétrolières compte tenu de leurs spécificités. Toutefois, ce travail ne prétend pas se présenter
comment un document de référence mais plutôt comme une étude permettant de mettre la lumière sur
l’évaluation du système de contrôle interne dans le secteur pétrolier, et qui pourra être complétée par
d’autres études, afin de donner des points de repères pouvant servir à orienter les professionnels qui
auront à intervenir dans ce secteur.
8
Première partie : Spécificités du secteur pétrolier et importance du

contrôle interne
Bien que le but principal de ce mémoire soit de traiter l’évaluation du contrôle interne dans une
société pétrolière, il est important de connaitre les aspects opérationnels pour une meilleure
compréhension des pratiques et spécificités de ce secteur.
Chapitre 1 : L’exploitation pétrolière : un secteur particulier et un

environnement de contrôle interne spécifique
Section 1 : Aperçu général du secteur pétrolier
Paragraphe 1 : Aperçu historique et évolution du marché du pétrole brut
A- Les origines des hydrocarbures et le processus de transformation:

1. Le processus de transformation des hydrocarbures :
Le pétrole (en latin petroleum, du grec petra, « roche », et du latin oleum, « huile ») est une roche
liquide d'origine naturelle, présente sous la forme d’une huile minérale composée d'une multitude de
matières organiques, essentiellement des molécules d’hydrogène et de carbones sous diverses formes
et tailles, piégées dans des formations géologiques particulières.3
Sa formation est le fruit de la décomposition et transformation, au cours de dizaines de millions

d’années, de matière organique (végétale ou animale) qui se dépose sur le fond des océans. Durant
les bouleversements de l’écorce terrestre, et sous l'effet de la pression des autres couches qui
s'accumulent et d'une augmentation de la température, cette matière enfouie dans les bassins
sédimentaires, se transforme peu à peu. L'oxygène et 1'azote sont éliminés pour ne laisser que des
molécules formées de carbone et d'hydrogène : les hydrocarbures (pétrole brut et gaz naturel).
Sous 1'effet de la pression, le pétrole et le gaz sont expulsées de la roche mère ou ils se sont formés.
Plus légers que l'eau, ils ont tendance à remonter vers la surface en circulant dans des drains
perméables ou des fractures. Mais en chemin, ils sont piégés par des roches imperméables « Trap »
ou « roche piège ».
Pour constituer un gisement, il faut encore que ces hydrocarbures soient piégés dans les pores ou les
fissures d'une roche-réservoir. Pour pouvoir être produit, ce réservoir devra être perméable, c'est-à-
dire que les pores soient connectés afin que les fluides puissent circuler à travers la roche. On peut
ainsi représenter un réservoir comme une « éponge » gorgée de fluides, plutôt que comme un « lac »
souterrain de pétrole.
3
Centre National de ressources textuelles et lexicales http://www.cnrtl.fr/definition/academie9/p%C3%A9trole
9
Ce sont ces sites particuliers que les sociétés pétrolières traquent à travers les travaux d’exploration
afin d'effectuer des forages, et constituer par la suite des réserves exploitables.
Ainsi, il faut un véritable concours de circonstance pour mener à la création d’un gisement
d’hydrocarbures, ce qui explique d’une part, qu’une partie minime de la matière organique formée au
cours des ères géologiques soit transformée en énergie fossile et d’autre part, que ces ressources rares
soient reparties d’une manière très disparate à travers le monde.
Figure 1 : Processus de transformation et de migration des hydrocarbures
2. L’importance des réserves dans le secteur pétrolier
Les réserves des hydrocarbures sont d’une importance capitale et stratégique pour les sociétés
d’exploration et de production pétrolière, constituant l’ensemble des ressources disponibles pour les
besoins actuels et futurs et qui s’épuisent au fur et à mesure de la production.
A ce titre, il faut distinguer entre plusieurs types de réserves.
a. Les réserves prouvées
Les réserves prouvées sont généralement définies par les quantités de pétrole brut, de gaz naturel et
de liquides de gaz naturel qu’il est possible de démontrer avec une certitude raisonnable qu'elles sont
10
récupérables. L’évaluation de ces réserves se base sur des données géologiques, géophysiques et
techniques, en prenant en considération les conditions économiques en cours, ainsi que les méthodes
d’exploitation et la règlementation en vigueur. L'expression «certitude raisonnable» vise à exprimer
un degré élevé de certitude que les quantités sont récupérables. Les estimations des réserves prouvées
sont effectuées en se basant sur le prix et coûts à la date de l’estimation. La probabilité que les
quantités effectivement récupérées soient égales ou supérieures aux réserves prouvées estimatives
doit être supérieure ou égale à 90 %. Les réserves prouvées sont généralement désignés dans la
pratique par les réserves « P90 » ou bien les réserves « 1P ».
Les réserves sont considérées comme prouvées si la productivité économique est soutenue soit par
une production réelle, soit par un test concluant de la formation du réservoir. Ces réserves
représentent une importance stratégique et vitale pour les sociétés pétrolières et sont l’objet une
attention particulière aussi bien de la part de la société que des autres parties prenantes.
Au niveau des réserves prouvées, on peut distinguer deux catégories : celles développées et celles
non développées. On s'attend à ce que les réserves prouvées développées soient récupérées à partir
des installations et des puits existants, sans être amené à engager des investissements de
développement considérables.
Les réserves prouvées non développées sont définies comme étant les réserves prouvées qu’on
s’attend à récupérer à partir d’accumulations connues dont la mise en production nécessiterait des
dépenses considérables de développement telles que le forage de nouveaux puits ou bien la
construction de nouvelles installations de surface.
b. Les réserves probables
Les réserves probables sont des réserves non prouvées définies comme étant les « quantités restantes
estimatives de pétrole, de gaz naturel et de substances apparentées dont on peut s’attendre à produire
selon les données recueillies lors des forages et les données géologiques, géophysiques et techniques
disponibles, mais avec un degré de certitude moindre que celui des réserves prouvées. Ces réserves
pourront être récupérées à compter d’une date donnée, à partir d’accumulations connues, en utilisant
une technique éprouvée. La probabilité que les quantités effectivement récupérées soient égales ou
supérieures à la somme des réserves prouvées et probables estimatives est d’au moins 50 %.
Généralement, le total des réserves prouvées et des réserves probables sont désignées « 2P » ou bien
les réserves « P50 ».
c. Les réserves possibles
Les réserves possibles sont les réserves non prouvées ayant une probabilité de production effective
plus faible que celle des réserves probables. Il devrait y avoir au moins 10% de probabilité que les
11
quantités effectivement produites, soient supérieures ou égales à la somme totale des réserves
prouvées, des réserves probables et des réserves possibles.
Généralement, le total des réserves prouvées, probables et possibles est désigné « 3P », ou bien les
réserves « P10 ».
Le schéma suivant montre les différents types de réserves présentes dans un réservoir, avec la
probabilité de récupération de chaque type de réserves
Figure 2 : types de réserves présentes dans un réservoir4
B- Evolution historique du marché du pétrole brut:
1) Evolution de l’utilisation du pétrole
Le pétrole et ses produits dérivés sont utilisés depuis plus de 5000 ans av. JC. En effet, des résidus de
pétrole se forment dans des affleurements naturels, dans certains lieux où il est abondant en sous-sol.
Ces affleurements ont été utilisés de nombreuses façons. Les civilisations mésopotamiennes s’en
servaient comme produit pharmaceutique et cosmétique, les Égyptiens employaient de l’asphalte
pour la momification, les civilisations du Moyen-Orient l'ont utilisé pour le calfatage des bateaux et
les digues. Les Chinois l’auraient utilisé pour éclairer le palais de leurs empereurs. Son utilisation
comme arme a été enregistrée par l’Empire Romain de l’Est en l’an 650, alors que dans l'Europe
médiévale, le pétrole était utilisé, plutôt à des fins médicales, ou bien en tant que lubrifiant ainsi que
pour la fabrication de la peinture. Au IXème siècle, Abu Bakr Al-Razi décrit la distillation du pétrole
au moyen d'un alambic, produisant du pétrole lampant, ce qui donne un intérêt supplémentaire pour
ce produit dans les siècles qui suivent.
Avec l’invention de la lampe à huile en 1784, l’utilisation des lampes d'éclairage devient largement
4
Évaluation des actifs pétroliers a la date de clôture: Aspects comptables, fiscaux et d’audit, Mohamed Khalss, 2013
12
répandue au XIXème siècle, créant ainsi une forte demande d'huile pour lampes. Cette huile de lampe
était, jusqu'en 1859, principalement dérivée de l'huile animale et végétale notamment l’huile de
baleine. Toutefois, la production était coûteuse et limitée, et ne pouvait pas satisfaire les besoins de
cette époque. Ainsi, le pétrole lampant s’impose en tant que source principale d'huile de lampe en
remplacement des huiles animales. Par conséquent, la forte demande du pétrole a incité la recherche
d'un approvisionnement bon marché. Ceci a finalement été réalisé en 1859 par Edwin Drake qui a
réussi après de nombreuses tentatives infructueuses, le premier forage d’un puit de pétrole, à
Titusville, en Pennsylvanie (États-Unis). Avec cet évènement, l’exploitation à grande échelle des
produits pétroliers a commencé, marquant ainsi le début du développement du secteur pétrolier au
niveau des Etats-Unis et au niveau mondial.
Au début du XXème siècle, l'utilisation de 1'électricité va progressivement se substituer au pétrole

pour 1'éclairage. Pendant cette période, les inventions et les progrès techniques et industriels
enregistrés, ont permis d’utiliser le pétrole et ses dérivés comme carburant. La demande sur le pétrole
augmente avec le développement rapide de 1'industrie automobile notamment suite au succès
populaire de la voiture « Ford T » en 1908. Par ailleurs, dans le transport maritime, l'utilisation de
fiouls lourds, a permis de remplacer le charbon, car plus facile dans la manipulation et le stockage.
Ainsi, vers la fin de la première guerre mondiale en 1918, le pétrole est devenu la première source
d'énergie dans le monde, avec une augmentation exponentielle de la demande, permettant ainsi le
développement de l’industrie pétrolière.
Les pays développés, ayant pris conscience de l’importance stratégique que représente cette ressource
naturelle, voulaient s’assurer de la disponibilité régulière de ce produit indispensable au
développement industriel et économique de leurs nations et par conséquent permettant de garantir
leur indépendance.
2) Le marché du pétrole brut et la volatilité des prix
Le pétrole produit dans différentes régions du monde n’a pas les mêmes caractéristiques ni la même
qualité, selon le gisement ou bassin dans lequel il est produit. C’est pourquoi des qualités de
référence sont utilisées pour fixer le prix du pétrole pour les différentes qualités produites dans le
monde. Les qualités de référence les plus communes sont le BRENT (acronyme pour les principaux
bassins de la mer du nord), et le WTI aux Etats-Unis.
Le prix du baril du pétrole brut a été fortement influencé par les évènements économiques et
politiques depuis 1860 jusqu’à nos jours, avec des périodes de stabilité relatives, mais aussi avec des
pics qui font que les prix dans ce marché soit assez volatiles. Par exemple les prix ont augmenté
pendant la première guerre mondiale, puis ont baissé pendant la crise de 1929. Entre 1948 et 1970, ils
sont restés relativement stables et bas, avant d’entrer dans une série de crises, appelées aussi « chocs
pétroliers», pour finir avec les récentes chutes des prix observées en fin de 2014 et au début de 2016.
13
Ces variations sont les conséquences de la fluctuation de l’offre et de la demande sur le marché, mais
aussi des décisions et des évènements politiques ou économiques ayant un impact direct sur le
marché. Par exemple, la récente chute imprévisible entre 2014 et 2016 était principalement due à
l’offre abondante, alimenté par la production de pétrole de schiste aux États-Unis grâce aux nouvelles
techniques de forage, et la révision à la baisse des prévisions de croissance en chine. Le prix a chuté
sous la barre des 30 USD en janvier 2016, perdant ainsi près de 75 % de sa valeur enregistrée en juin
2014. Le prix s’est redressé suite à une intervention des pays exportateurs, grands perdants de cette
chute, notamment l’Arabie Saoudite, le Venezuela, le Qatar et la Russie et ayant décidé de geler les
niveaux de leur production, ce qui fut, ensuite confirmé par l’OPEP par une réduction des quotas de
production pour permettre au prix de se stabiliser au-dessus de 50 USD.
Figure 3 : Evolution historique du prix du baril de Pétrole brut selon les évènements mondiaux5
5
BP Revue Statistique de l’énergie mondiale Juin 2017
14
a)Influence de l’OPEP sur le marché du pétrole brut
L'OPEP a été fondée à Bagdad, par la signature d'un accord en septembre 1960 par cinq pays, à
savoir l’Iran, l'Irak, le Koweït, l’Arabie saoudite et le Venezuela. D’autres pays ont ensuite rejoint
l’organisation à savoir le Qatar (1961), l'Indonésie (1962), la Libye (1962), les Emirats Arabes Unis
(1967), l’Algérie (1969), le Nigeria (1971), l’Équateur (1973), le Gabon (1975) et l’Angola (2007).
Actuellement, l'organisation compte un total de 12 Pays membres, après la sortie du Gabon et de la

suspension de l’Indonésie.6
L'OPEP a été fondée dans l’objectif de réguler la production et de réduire la volatilité du prix sur le
marché par un effort coordonné de ses pays membres, notamment en instaurant un système de quotas
de production. Depuis les années 70, l’OPEP joue un rôle prépondérant dans l’influence des prix du
pétrole brut sur le marché. Parmi les interventions les plus marquantes de l’OPEP nous citons :
- Le « premier choc pétrolier », lors de la guerre de 1973 de l’Egypte et la Syrie avec Israël
(connue aussi sous le terme Guerre de Kippour), lorsque les États producteurs du Monde
Arabe, membres de l’OPEP, annoncèrent un embargo contre les pays soutenant Israël. En un
an, le prix du baril a été multiplié par quatre.
- À l’été 1986, après la chute des prix au-dessous des 10 dollars, L'OPEP aboutit à un accord
permettant de stabiliser les cours qui remonteront autour de 17 dollars en 1987.
- En 2008 la crise financière impacte fortement le prix du baril qui tombe à moins de 35 dollars.
l'OPEP décide de réduire sa production de 4,8 millions de barils par jour en trois fois entre fin
2008 et début 2009. Le prix du Brent remonte au-dessus de 50 dollars.
- Fin 2016, l'OPEP, annonce une réduction de sa production de 1,2 million de barils, après quoi
le baril se stabilise au-dessus de 50 USD.
b) Evènements marquants sur les cours du Baril
Parmi les évènements ayant eu un impact significatif sur le prix du baril nous pouvons citer :
- La révolution iranienne en 1978 suivie par la guerre Iran-Irak en 1980 provoquèrent le

«deuxième choc pétrolier», avec une augmentation de 100% du prix.
- Le « troisième choc pétrolier » désigne un mouvement de hausse qui a commencé en 2003,
poussé par la demande croissante des nouvelles économies (Chine, Inde, Brésil…) et s’est
brutalement accéléré au premier semestre 2008 précédant la crise économique mondiale. Le
cours du Brent est ainsi passé de 96 dollars le 2 janvier 2008 à 144 dollars le 3 juillet 2008.
- La crise financière de 2008 au cours de laquelle le prix mensuel moyen du brut est passé de 130
à 40 dollars par baril entre juillet et décembre 2008.
6
Oil And Gas Accounting Course: Bayero University, Kano, Nigeria Faculty of Social and Management Sciences, Kabir
Tahir Hamid, PhD
15
- En 2010, la reprise économique s'est accompagnée de la plus forte croissance de demande de

pétrole depuis 2004. Cela a contribué à relancer le prix à la hausse. Cette tension s'est
accentuée début 2011, avec les révolutions dans le monde arabe, les marchés craignant alors
des répercussions en termes de capacités de production. Le prix du Brent a atteint un nouveau
pic le 13 mars 2012, à 128 dollars. Puis il s’est fixé à un niveau supérieur à 100 dollars en
2013.
La moyenne du BRENT s’élève à 55 USD au début de l’année 2017, retrouvant une stabilité relative
notamment après la chute enregistrée entre 2014 et 2016.
Ainsi, au regard de l’ensemble des éléments abordés ci-dessus, nous pouvons constater que les
prévisions des cours du pétrole, à moyen et long terme, revêtent un caractère particulièrement
incertain. Cette réalité a des incidences directes sur les revenus du secteur d’exploration et de
production pétrolière et surtout sur les décisions d’investissements des sociétés opérant dans ce
secteur. Les difficultés de la prévision de l’évolution du prix du pétrole résident dans la pluralité des
facteurs qui agissent sur l’offre et la demande mondiale du pétrole notamment les évènements
géopolitiques, les décisions des pays membres de l‘OPEP, les innovations technologiques qui
agissent sur le rendement financier des exploitations, ainsi que les cycles de croissance économique
au niveau mondial.
16
Paragraphe 2 : Les différentes phases de l’activité pétrolière
Dans ce paragraphe nous allons présenter un aperçu des différentes phases entreprises durant le cycle
de vie d’un champ pétrolier. Il est à noter que ce secteur se caractérise par de longues périodes dans
les différentes phases ce qui constitue un autre facteur de risque pour l’investissement. En effet, la
durée d’un cycle de vie d’un champ pétrolier s’étend, généralement, sur une période de 15 à 30 ans.
Les activités requièrent des investissements massifs, à laquelle s’ajoute une longue période entre
l’investissement et la production, ce qui augmente d’avantage les risques dans ce secteur en termes
de rentabilité économique et de visibilité à moyen et long terme.
Figure 4 : Le cycle de vie d’un champ pétrolier7
Le cycle de vie d’un champ pétrolier passe par plusieurs étapes qui se détaillent comme suit :
A- L’acquisition des droits miniers
La première étape qu’une société pétrolière devrait entreprendre pour exploiter un champ pétrolier
étant de savoir à quelle région elle devrait s’intéresser. Cette étape inclue l’évaluation des aspects
techniques, politiques, sociaux, et environnementaux des régions concernées. Les aspects techniques
incluent la taille potentielle des hydrocarbures à découvrir, et à produire dans la région, par des
études de dépistages en utilisant des informations accessibles au public, tout en prenant en
considération les difficultés techniques de l’exploration et de la production, par exemple dans des
champs en mer (offshore).
7
Hydrocarbon exploration and production, Frank Jahn, Mark Cook & Mark Graham (2011)
17
Les aspects politiques incluent le régime politique, la stabilité du gouvernement, le risque de

nationalisation du secteur des hydrocarbures, les embargos, la stabilité fiscale et les niveaux
d’imposition, les contraintes sur le rapatriement des bénéfices, le niveau de sécurité, les coûts locaux,
l’inflation et les prévisions des cours de change.
Les aspects sociaux incluent les risques de troubles sociaux et de grèves, la disponibilité de main
d’œuvre locale qualifiée et les possibilités de formation du personnel local. La société doit aussi
prendre en considération les précautions requises pour la protection de l’environnement contre les
dommages éventuels des activités de recherches et de production pétrolière, ainsi que la conformité à
toute règlementation environnementale locale en vigueur.
Finalement une analyse concurrentielle, donnerait une indication des avantages de la société dans une
région par rapport aux autres concurrents. Par exemple, une société ayant déjà une présence à travers
des activités dans une région ou pays donné, serait intéressé par les nouveaux champs dans cette
même région ce qui lui permettrait de gagner en synergie et d’exploiter son expérience dans ladite
région.
Par ailleurs, il est faut noter que 90% des réserves mondiales pétrole et de gaz naturel sont détenus
par des sociétés pétrolières nationales, telles que la Saudi Aramco (Arabie Saoudite), la NIOC (Iran),
Pemex (Mexique), et Petronas (Malaysia). Pour qu’une société pétrolière indépendante prenne part
directement dans des activités d’exploration, de développement et de production dans un pays, il lui
faudrait conclure un accord avec le gouvernement de ce pays, généralement représenté par la société
pétrolière nationale. Les accords conclus avec le gouvernement concerné sont soit des contrats de
partage de production (PSA) soit des contrats d’association (JVA) dans le cadre d’un régime
concessionnaire. En Tunisie, c’est l’ETAP qui représente l’Etat en tant que société nationale.
Dans cette phase les coûts d’acquisition incluent typiquement les dépenses suivantes :
- Acquisition des droits d’explorer une région ayant un potentiel de contenir du pétrole et/ou du
gaz ;
- Coûts de consultation et de conseil légal ;
- Evaluation de l’environnement fiscal et économique dans le pays en question ;
- Négociation de l’accord avec les autorités en question et/ou avec la société titulaire des droits. ;
- Paiement éventuel d’un bonus de signature (non applicable en Tunisie).
B- L’exploration
Depuis plus d’un siècle, les spécialistes en géologie pétrolière, ont été à la recherche du pétrole et du
gaz naturel. Pendant cette période, des découvertes majeures ont été faite dans différentes régions du
monde. Toutefois, il est devenu de plus en plus probable de nos jours, que la plupart des grands
gisements ont déjà été découverts et que les prochaines découvertes, seraient moins importantes et
18
plus complexes à exploiter. Ceci est particulièrement vrai pour les régions matures telles que la Mer
du Nord ou le Golfe du Mexique.
Heureusement, le développement de nouvelles techniques d’exploration a permis d’améliorer la

visibilité des spécialistes en géologie, et d’augmenter ainsi l’efficacité de l’exploration. Donc, bien
que les objectifs soient de moins en moins importants, l’emplacement des puits d’exploration peuvent
maintenant être déterminés d’une manière plus précise et avec plus de chance de succès.
Malgré ces améliorations, la phase d’exploration reste une activité à haut risque. Les sociétés
pétrolières internationales détiennent de larges portefeuilles d’exploration avec différentes
caractéristiques géologiques et fiscales et différentes probabilités de découvertes de pétrole et/ou de
gaz. Gérer ce genre de portefeuille dispersé dans plusieurs pays, représente certes un avantage majeur
en termes de diversification mais cet avantage est accompagné avec un risque supplémentaire
important.
Même si les conditions géologiques pour la présence des hydrocarbures sont prometteuses, les
conditions politiques et fiscales doivent aussi être favorables pour garantir le succès commercial du
projet d’exploration. La proximité du marché potentiel, l’existence d’une infrastructure, et la
disponibilité de la main d’œuvre qualifiée, sont des paramètres supplémentaires à prendre en
considération avant de prendre la décision de s’engager à long terme dans un projet d’exploration.
Traditionnellement, les dépenses d’exploration se font sur plusieurs années avant qu’il n’y ait une
opportunité de produire du pétrole. Pendant cette période, la société procède aux différents travaux
techniques nécessaires avant de décider de forer ou non un puit d’exploration. Les dits travaux
incluent les études sur l’historique géologique de la région et le calcul de la probabilité de trouver des
hydrocarbures dans la zone de recherche. Un programme de travail est généralement défini
comprenant des travaux sur le terrain, des mesures magnétiques et des études sismiques, pour
procéder enfin au forage d’exploration.
Les coûts d’exploration incluent typiquement les dépenses suivantes :
- L'évaluation de la viabilité technique et commerciale de l'extraction du pétrole et/ou du

gaz,
- L'évaluation de photographies aériennes et satellites ainsi que d'autres images,
- L'acquisition de données sismiques,
- L'évaluation des études sismiques, de l'épreuve du compteur gravimétrique, des mesures
magnétiques,
- Effectuer des activités sismiques 2D et 3D,
- Effectuer une interprétation sismique,
- La réalisation et l’interprétation d'autres études « G&G » (études topographiques,
géologiques, géochimiques et géophysiques);
19
- La planification et l'exécution de forages d’exploration, y compris des activités

auxiliaires, (exemple : les routes d'accès, les ponts...) ;
- Les pénalités, les retards de location
- Les activités HSEQ (santé, sécurité, environnement et qualité), p. Études d'impact social,
études d'impact sur l'environnement et suivi,
- Les mesures de sécurité.
C- L’appréciation
Une fois un puit d’exploration est foré avec succès, contenant du pétrole ou du gaz, des efforts
considérables sont encore nécessaires pour l’évaluation de la découverte. Cette phase d’appréciation,
en anglais « Appraisal phase », nécessite plus de données à acquérir à propos de la taille et du
potentiel réel de la découverte.
Quatre scénarios possibles sont à considérer à ce stade :
1. Procéder directement au développement, et générer ainsi des revenus sur une période
relativement courte. Néanmoins, le risque serait que le champ développé s’avère plus ou moins
important que l’estimation initiale et les équipements ne seraient pas adéquats à la taille du
gisement, ce qui pourrait remettre en cause la rentabilité économique de la découverte.
2. Mettre en place un programme de travail pour la phase d’appréciation avec, comme objectif,
l’optimisation technique du développement. Ceci mènera à un retard dans la production du
premier baril du champ en question par quelques années en plus des coûts supplémentaires à
supporter. Cependant, la rentabilité totale du projet pourrait s’améliorer. Dans ce scénario,
l’objectif de l’appréciation dans le contexte de développement d’un champ pétrolier n’est pas de
trouver des hydrocarbures additionnels mais plutôt de réduire les incertitudes, en particulier
celles relatives au volume estimé des réserves contenu dans la roche réservoir.
3. Céder la découverte à d’autres sociétés. Dans ce cas, une évaluation s’avère nécessaire. Dans la
pratique, il existe des sociétés pétrolières qui se spécialisent dans l’utilisation de leurs savoir-
faire en matière d’exploration sans l’intention de continuer à investir dans la phase de
développement. Ils font une découverte puis décident de la céder en réalisant une plus-value pour
passer à l’exploration d’autres opportunités.
4. Ne rien faire. Ceci est toujours une option, malgré qu’elle soit une option de facilité, et pourrait
mener à des réclamations de la part des autorités (l’Etat) pour exiger la renonciation aux droits
d’exploration si la société continue à ne rien faire à propos de la découverte.
Une fois les informations supplémentaires sont définies et collectées pour une estimation initiale des
réserves, l’étape qui suit est celle d’étudier les différents scénarios de développement. Une étude de
faisabilité est donc nécessaire pour documenter les différentes options techniques, parmi lesquelles il
existe au moins une option ayant une rentabilité économique acceptable. L’étude contient les options
de développements du gisement, la conception du processus de production, la taille des équipements,
20
les emplacements proposés (pour une plateforme en mer) ainsi que le système de transport du pétrole
brut ou du gaz pour la vente.
Les options retenues sont accompagnés par une estimation des coûts et la planification des activités
du projet de développement. Une telle étude permet de donner un aperçu complet sur toutes les
conditions, opportunités, risques et contraintes liées au projet.
D- Le développement
En se basant sur l’étude de faisabilité, et sur l’hypothèse qu’il existe une option commercialement
viable, un plan de développement (PoD) peut maintenant être développé et exécuté. Le PoD est un
document clé utilisé pour effectuer proprement la communication, la discussion et l’accord autour
des activités nécessaires pour le développement d’un nouveau champ, ou l’extension d’un
développement existant.
L’objectif principal du PoD étant de servir en tant que concept spécifique du projet pour les
équipements de surface et en sous-sol ainsi que la philosophie nécessaires pour l’exploitation et la
maintenance des investissements requis. Ceci devrait donner à la direction de la société pétrolière
ainsi qu’aux investisseurs, une certaine assurance que tous les aspects du projet ont été identifiés et
discutés avec les parties prenantes, notamment :
- Les objectifs du développement ;

- Les données d'ingénierie pétrolière (du sous-sol) ;
- Les principes d’exploitation et de maintenance ;
- La description de d'ingénierie des équipements et installation ;
- L’estimation des coûts et de la main d’œuvre ;
- Le calendrier et planification du projet ;
- Le résumé de l’étude de rentabilité ;
- La proposition de budget.
Une fois le PoD approuvé, le plan est mis en exécution pour, in fine, passer à la phase suivante et
commencer à produire.
Les coûts de développement comprennent typiquement les dépenses suivantes :
- La création d'un accès au site du puits et la préparation du site, y compris le puits

d'arpentage, les emplacements pour le forage de nouveaux puits de développement, les
travaux d'excavation et de drainage, le réaménagement des routes et des lignes
d'approvisionnement nécessaires à la production ;
- Le forage de puits supplémentaires nécessaires pour produire des réserves commerciales
(réserves ayant une valeur actuelle nette positive);
- La construction de plates-formes et de stations de traitement de gaz ;
21
- La construction de l'équipement et des installations nécessaires pour amener le pétrole et

le gaz à la surface et pour la manutention, l'entreposage et la transformation ou le
traitement du pétrole et du gaz ;
- La construction des pipelines, des installations de stockage et des systèmes d'élimination
des déchets ;
- L'expansion ou l'amélioration de la production ou la prévention de la réduction de la
capacité grâce à de nouveaux actifs tels que des projets de compression ;
- Le forage et l'équipement des puits de service ;
- Les équipements d'acquisition ou de construction et d'installation et d'élimination ;
- L'acquisition ou le développement de nouvelles techniques de production ;
- L’élaboration et l’évaluation des études d'ingénierie ;
- Les frais généraux et administratifs (G&A) directement attribuables au projet ;
- Les coûts de mise en service et de tests ;
- Les pièces de rechange, p. Ex. Boulons, Valves, etc…
E- La production
La phase de production commence avec la première quantité d’hydrocarbures commercialisable

produite à partir de la tête du puit. Cet évènement est aussi connu par le terme « first oil ». Cette
étape représente un point marquant du point de vue des flux de trésorerie, puisqu’à partir de ce
moment, la société commence à générer des revenus qui vont constituer l’essentiel du retour sur
l’investissement effectué.
En effet, le plan de développement et de production se base généralement sur l’estimation du profil

de production. Selon ce profil, sont déterminés les équipements et installations nécessaires ainsi que
le nombre de puits à forer et leurs séquences. Le profil de production se caractérise typiquement par
trois phases :
- La phase de construction (courte période) : durant cette phase, les puits nouvellement
forés sont mis en production. La production augmente progressivement.
- La phase du plateau (entre 2 et 5ans) : les puits nouvellement forés produisent à pleine
capacité mais les puits anciens commencent à entrer dans le déclin. Toutefois, la
production reste stable, et les équipements fonctionnent à pleine capacité.
- La phase de déclin (la plus longue) : durant cette phase, tous les puits producteurs sont en
phase de déclin.
Plusieurs techniques sont utilisées pour optimiser les quantités récupérables d’hydrocarbures et
prolonger ainsi la phase de production. Au début de l’exploitation du gisement, la récupération est
naturelle, mais avec le temps la pression interne du puits diminue et tend vers la pression
atmosphérique. Ainsi, pour pouvoir récupérer d’avantage de matière, il faut réaliser des
investissements supplémentaires permettant l’injection dans les puits du gaz ou de l’eau sous une
22
pression supérieure à la pression interne du puits. Cette opération nécessite, entre autre, la mise en
place de compresseurs à haut débit.
Le pompage artificiel peut également être réalisé en installant des pompes au niveau des puits, telles
que les ESP ou bien les SRP.
Les dépenses d’exploitation (OPEX) sont les coûts permanents d'exploitation et de maintenance d'un
champ pétrolier ou de gaz ainsi que les équipements / installations connexes. Nous citons comme
exemples typiques de coûts de production:
- Le coût de la main-d'œuvre (coûts de personnel) associé à la production ;

- Les réparations routinières et l'entretien des puits et autres équipements de production ;
- La collecte du pétrole et du gaz de divers puits de la zone de production ;
- Transport du pétrole et du gaz ;
- Le stockage du pétrole et du gaz ;
- Le traitement du pétrole et du gaz pour éliminer les sédiments de base et l'eau,
- La séparation sur le champ du gaz de l'huile,
- La modélisation des réservoirs pour optimiser la production,
- Les produits consommables, les fournitures et le carburant,
- Les frais d’assurance sur le champ de production.
F- L’abandon et la remise en l’état du site
Eventuellement, chaque champ pétrolier atteindra à un moment donné, la fin de son cycle de vie
économique. La durée de vie économique d’un projet se termine une fois l’activité ne peut générer
que des flux de trésorerie négatifs. Vers la fin du cycle de vie d’un champ pétrolier, les dépenses
d’investissement et les amortissements sont en général négligeables, l’abandon économique pourra
être défini comme le point ou les revenus ne couvrent plus les dépenses d’exploitation. Cependant, il
est toujours possible, de point de vue technique, de produire mais ça sera une production à perte.
Si les options de l’extension de la durée de vie économiques du champ pétrolier ont toutes été
épuisées, l’abandon devient alors une nécessité. La remise en état du site est le processus par lequel
l’opérateur d’un champ pétrolier obtient l’approbation, et procède à l’enlèvement, la cession ou la
réutilisation des installations et équipements lorsque ceux-ci ne correspondent plus aux besoins de la
société dans leur état actuel.
Les coûts d’abandon et de remise en état du site peuvent être considérablement élevés, d’autant plus
qu’ils sont engagés au moment où le projet ne génère plus de flux de trésorerie. Une provision est
constituée tout au long du cycle de vie du champ pétrolier pour prendre en considération ces
engagements au niveau des états financiers de la société. Les activités liées à l’abandon et remise en
23
état du site sont souvent assez compliquées et risquées.
Pendant cette phase, le défi sera de trouver les possibilités de l’optimisation des activités d’abandon
sans compromettre l’aspect environnemental, ni engager des coûts excessivement élevés. Par
exemple les plateformes d’acier en mer peuvent être coupées à un niveau de profondeur convenu
sous la mer, sinon elles peuvent être enfouies dans les eaux profondes. Tandis que les structures en
béton en mer peuvent être ramenées à la surface, remorquées et coulées dans les eaux profondes. Les
pipelines (gazoduc ou oléoduc) peuvent être nettoyés et laissés en place.
Dans les sites en terre, les puits sont souvent obturés et les installations démontées sur plusieurs
phases. En effet, les activités liées à l’abandon des installations en mer sont beaucoup plus coûteuses
et plus compliquées, et ils dépendent de la taille de la plateforme, et des règles fiscales en vigueur.
Pendant cette phase, certains aspects clés doivent être pris en considération notamment :
- L’aspect légal : le respect de la règlementation en vigueur et des engagements vis-à-vis

des parties prenantes ;
- L’impact potentiel sur l’environnement ;
- L’impact potentiel sur la sécurité et la santé ;
- La faisabilité technique ;
- L’estimation des coûts d’abandon ;
- L’acceptabilité auprès des autorités et des autres parties prenantes.
24
Section 2 : Environnement réglementaire spécifique au secteur pétrolier
Paragraphe 1 : Cadre légal et fiscal applicable au secteur des hydrocarbures
A- Cadre légal spécifique
La spécificité du secteur d’exploration-production pétrolière requiert le développement d’une

législation particulière. Dans de nombreux pays, le cadre juridique du secteur minier constitue la base
de la réglementation applicable au secteur pétrolier. D’autres pays ont opté pour la promulgation de
législations particulières dédiées au secteur des hydrocarbures.
La particularité de la législation relative aux hydrocarbures se trouve dans le fait que les richesses du
sous-sol sont la propriété exclusive de l’Etat. Ce principe a été adopté en Tunisie par l’article 4 de la
loi 99-93 du 17 Août 1999 portant promulgation du code des hydrocarbures, selon lequel, « les
gisements d’hydrocarbures situés dans le sous-sol de l’ensemble du territoire national… font partie
de plein droit, en tant que richesses nationales, du domaine public de l’Etat Tunisien ».
On trouve aussi ce principe de souveraineté de l’Etat sur ces richesses naturelles au niveau de la
nouvelle constitution tunisienne de janvier 2014 à travers l’article 13 qui stipule que : « Les
ressources naturelles appartiennent au peuple tunisien. L’État y exerce sa souveraineté en son
nom. »
En effet, le permis de recherche est octroyé en vertu d’une convention particulière conclue entre la
société concernée et l’autorité concédante (l’Etat) et en association avec l'Entreprise Nationale
(ETAP) garante des intérêts de l’Etat. Selon les modifications apportées en mai 2017 sur le code des
hydrocarbures, la convention particulière doit être approuvée par une loi (Article 19.5 nouveau).
Le pourcentage de participation de l’ETAP est fixé dans la convention. En plus, dans toute
concession d'exploitation l’ETAP a le droit à une option de participation à un taux fixé dans la limite
du taux maximum convenu dans la convention particulière.
C’est dans ce cadre que nous proposons d’étudier le cadre légal des activités de recherche et
d’exploitation des hydrocarbures, en Tunisie.
Les textes juridiques de référence applicables en Tunisie pour le secteur des hydrocarbures sont les
suivants :
1. Le décret du 13 décembre 1948, instituant des dispositions spéciales pour faciliter la recherche
et l'exploitation des substances minérales du second groupe ;
2. La loi n°58-36 du 15 mars 1958, modifiant le décret du 13 décembre 1948, instituant des
dispositions spéciales pour faciliter la recherche et l'exploitation des substances minérales du
25
second groupe ;
3. Le décret-loi n°85-9 du 14 septembre 1985, tel que modifié par la loi n°87-9 du 6 mars 1987,
instituant des dispositions spéciales concernant la recherche et la production des hydrocarbures
liquides et gazeux. Les dispositions de ce décret-loi ont été appliquées aux autorisations et permis
de reconnaissance, aux permis de recherche et aux concessions d’exploitation qui ont été octroyés
postérieurement à la date de sa promulgation. Toutefois, l’article 37 du décret-loi n°85-9 a offert
la possibilité aux titulaires de permis de recherche en cours de validité à la date de promulgation
de ce décret-loi, d’opter pour l’application des dispositions de ce décret-loi ;
4. La loi n°87-9 du 6 mars 1987, modifiant la loi n°85-9 portant modification du décret-loi n°85-9
du 14 septembre 1985 susvisé ;
5. la loi n°90-56 du 18 juin 1990, portant encouragement à la recherche et à la production

d'hydrocarbures liquides et gazeux.
6. Le code des hydrocarbures promulgué par la loi n°99-93 du 17 août 1999, tel que modifié et
complété par les lois n° 2002-23 du 12 février 2002, n°2004-61 du 27 juillet 2004, n°2008-15 du
18 février 2008, n°2017-41 du 30 mai 2017 constitue aujourd’hui le texte légal de référence qui
règlemente le secteur des hydrocarbures en Tunisie.
Il est à signaler que les textes antérieurs au code des hydrocarbures mentionnés ci-dessus, demeurent
applicables pour les titres d’hydrocarbures dont les titulaires n’ont pas exercé l’option offerte par
ledit code ainsi que pour les concessions d’exploitation développées avant l’entrée en vigueur du
code et cela jusqu’à l’expiration de la validité desdits titres et concessions.
Par ailleurs, il existe plusieurs types de contrats et conventions qui organisent et réglementent les
activités de recherche et d’exploitation ainsi que les relations entre les différents intervenants.
1. Les titres des hydrocarbures
Les travaux de prospection préliminaire, de prospection, de recherche ou d’exploitation sont soumis à

l’obtention préalable d’un titre d’hydrocarbures délivré par le ministre chargé des hydrocarbures.
Selon le code des hydrocarbures, on peut distinguer les activités suivantes :
- Les travaux de prospection préliminaire : il s’agit des travaux de détection d'existence

d'Hydrocarbures par l'utilisation de méthodes géologiques à l'exclusion des levés sismiques et des
forages.
‐ Les travaux de prospection : il s’agit des travaux de détection d’indices d’existence
d’hydrocarbures par l’utilisation des méthodes géologiques et géophysiques à l’exclusion des
forages ;
26
- Les activités de recherche : il s’agit des études et travaux géologiques, géophysiques et de

forage, ainsi que les essais de production. Les essais sont entamés en vue de découvrir des
gisements d’hydrocarbures et d’en apprécier l’importance des réserves disponibles en sous-sol et
celles récupérables.
‐ Les activités d’exploitation : Les études et les travaux, notamment de forage et de complétion des
puits ainsi que la réalisation des installations et équipements nécessaires, en vue de développer et
de mettre en production un gisement d’hydrocarbures, les opérations de première préparation des
hydrocarbures produits, dans le but de les rendre commercialisables, le transport de ces
hydrocarbures, notamment par canalisation, leur commercialisation et plus généralement toutes
autres opérations liées aux précédentes et concourant aux mêmes objectifs.
a. L’autorisation de prospection
Selon l’article 9 du code des hydrocarbures, l’autorisation de prospection est accordée par arrêté du
Ministre chargé des hydrocarbures pour une durée maximale d’une année, et peut être attribuée à
plusieurs pétitionnaires dans une même zone.
L’autorisation de prospection peut être réalisée sur une surface couverte par un permis de prospection
ou un permis de recherche. Toutefois, la priorité sera accordée aux titulaires des dits permis qui
demeurent intégralement réservés et prévalent sur l’autorisation de prospection, notamment dans le
cas où cette autorisation entraine « une gêne directe et matérielle pour les activités du titulaire des
dits permis » 8
La société pétrolière titulaire d’une autorisation de prospection peut effectuer des travaux de
prospection préliminaire qui correspondent aux travaux entrepris en vue de détecter l’existence des
hydrocarbures par l’utilisation de méthodes géologiques à l’exclusion des levées sismiques et des
forages. Pendant cette période, la société ne peut pas procéder à d’autres travaux que ceux prévues ci-
dessus, au risque de l’annulation de l’autorisation.
A l’expiration de la durée de validité de l’autorisation, la société doit remettre à l’autorité concédante

(le ministère chargé des hydrocarbures) une copie de l’ensemble des études réalisées et des
informations recueillies. En cas de non-respect de ces conditions, ladite société ne peut obtenir ni un
permis de prospection, ni un permis de recherche ni des intérêts dans des permis ou dans des
concessions en cours de validité.
b. Le permis de prospection
Selon l’article 10 du code des hydrocarbures le permis de prospection est octroyé par arrêté du
Ministre chargé des hydrocarbures et ce après avis favorable du comité consultatif des hydrocarbures
(CCH). Ce permis est accordé pour une durée de deux années et ce, après le respect des conditions
8
Article 9.2 du code des hydrocarbures
27
suivantes :
a) La société dispose des capacités financières et techniques suffisantes et nécessaires pour

entreprendre les activités de prospection dans les meilleurs délais ;
b) La société doit être en mesure de présenter à tout moment, à l’autorité concédante, une garantie
de l’exécution des obligations en matière de dépenses et de travaux minima délivrée par un
organisme agréé par ladite autorité.
La société titulaire du permis peut demander une extension dudit permis dans la limite de 12 mois. Le
renouvellement du permis est accordé par arrêté du Ministère chargé des hydrocarbures et ce, après
avis favorable du comité consultatif des hydrocarbures.
Contrairement à l’autorisation de prospection, le permis ne peut être accordé pour une zone déjà
couverte par un permis. La demande du permis de prospection doit porter sur une surface constituée
par un nombre entier de périmètres élémentaires de forme carrée et ayant chacun une superficie de
quatre kilomètres carrés. Ce principe n’est pas applicable pour les permis délimités par une frontière
internationale et comportant ainsi des portions de périmètres élémentaires.
Pendant la période de validité du permis, la société peut entreprendre des travaux de prospection qui
consistent à des travaux de détection d’indices d’existence d’hydrocarbures par l’utilisation des
méthodes géologiques et géophysiques à l’exclusion des forages. Néanmoins, la société peut réaliser
des opérations de forage destinées exclusivement au carottage géologique ou sismique et dont la
profondeur ne peut dépasser 300 mètres9.
Il y a lieu de noter que le Ministre chargé des hydrocarbures peut procéder à l’annulation du permis
de prospection dans le cas où la société réalise des travaux autres que ceux prévus par la loi, tels que
mentionnés ci-dessus.
A la fin de la période de deux années, la société doit remettre à l’autorité concédante un rapport
détaillé comportant essentiellement une copie des enregistrements sismiques, des études et toute autre
information recueillie au cours de l’exécution des travaux. A défaut de la réalisation des objectifs
prévus pendant cette période, la société ne pourra pas obtenir une autre fois un permis de prospection,
ni un permis de recherche ni acquérir des intérêts dans des permis de recherche ou dans des
concessions en cours de validité.
Si la société procède au respect des obligations souscrites vis-à-vis de l’autorité concédante, elle peut
demander, deux mois avant la date d’expiration du permis de prospection, la transformation de celui-
ci en permis de recherche.
9
Paragraphe 5 de l’article 10 du code des hydrocarbures
28
c. Le permis de recherche
La société doit être établie en Tunisie pour demander un permis de recherche, à défaut de quoi, elle
sera tenue de désigner à l’administration un représentant domicilié en Tunisie.
L’obtention d’un permis de recherche ainsi que son renouvellement sont conditionnées par
l’engagement de l’établissement à réaliser un programme de travaux de recherche sur le périmètre
demandé pendant la période de validité du permis. Ce programme doit mentionner la nature et
l’importance des travaux à réaliser, notamment les travaux liés aux activités géophysiques et de
forage. Le programme doit aussi inclure le montant minimum des dépenses à effectuer pour sa
réalisation.
L’autorité concédante doit, avant d’accorder le permis de recherche, s’assurer de la capacité

technique et financière de la société ayant fait la demande, de la nature et la consistance des travaux à
réaliser ainsi que du niveau de la participation de l’ETAP et des conditions de partage de production.
Si la société respecte les conditions prévues par la loi, le permis de recherche est octroyé en vertu
d’une convention particulière conclue entre la société concernée et l’autorité concédante (l’Etat) et en
association avec l'Entreprise Nationale (ETAP) garante des intérêts de l’Etat. Le permis de recherche
est octroyé auparavant par arrêté du ministre chargé des hydrocarbures publié au journal officiel de la
République Tunisienne. Cependant, à partir de mai 2017 et en application des modifications
apportées sur le code des hydrocarbures, la convention particulière relative au permis de recherche
doit être approuvée par une loi (Article 19.5 nouveau).
Le permis de recherche est accordé pour une période de cinq ans pouvant faire l’objet de deux
renouvellements pour deux périodes successives, chacune d’elles ne dépassant pas quatre ans.
Pendant la période de validité du permis de recherche, la société titulaire peut entreprendre des
activités de recherche qui consistent en des études et travaux essentiellement géologiques,
géophysiques et de forage ainsi que des essais de production.
L’octroi d’un permis de recherche ne doit pas remettre en cause les droits antérieurs des titulaires de
permis de prospection, de permis de recherche ou de concession d’exploitation et confère à la société
titulaire le droit exclusif d’entreprendre des activités de recherche dans le périmètre du permis ainsi
que le droit exclusif d’y obtenir des concessions.
Le renouvellement du permis de recherche tel que mentionné ci-dessus est soumis au respect par la
société titulaire des conditions suivantes :
a) Remplir les obligations auxquelles elle est tenue, sous peine de déchéance ou d'annulation du
permis, et notamment celles relatives aux minima de dépenses et de travaux à réaliser dans le
périmètre couvert par le permis, au cours de la période de validité arrivée à échéance.
b) Présenter une demande de renouvellement deux mois au moins avant la date d'expiration de
29
la période de validité.
c) Prendre l'engagement de réaliser au cours de la période de renouvellement en question, un
programme minimum de travaux de recherche dont le coût prévisionnel constitue également un
engagement minimum de dépenses.
d) Faire la preuve de capacité technique et financière suffisante pour entreprendre les travaux
susvisés dans les meilleures conditions.
e) Ne pas avoir commis d'infractions ayant entraîné des atteintes graves à l'environnement.
Par ailleurs, il est précisé, dans l’article 27 du code des hydrocarbures, que si la société titulaire n'a
pas réalisé l'engagement minima de dépenses et/ou le programme des travaux et sans pour autant
avoir contrevenu aux conditions précitées, elle pourra prétendre au renouvellement de son permis de
recherche après versement à l'autorité concédante de la différence entre le montant minimum des
dépenses à réaliser et le montant des dépenses réalisées ou le montant nécessaire à l'achèvement des
travaux tel que prévu par la convention particulière. Ce versement est obligatoire même dans le cas
où la société concernée abandonne le permis de recherche ou décide de ne pas le renouveler.
En plus des deux renouvellements, la société titulaire aura droit à un troisième renouvellement pour
une période n'excédant pas quatre (4) ans sous réserve du respect de certaines conditions10.
En outre, le ministre chargé des hydrocarbures peut, sur avis du comité consultatif des hydrocarbures,
accorder à la société pétrolière une extension soit de la durée de validité du permis de recherche (de
deux ans) soit de sa superficie (dans la limite de cinq centième de la superficie initiale du permis).
Toutefois, le permis de recherche peut être annulé par le ministère chargé des hydrocarbures dans les
cas suivants :
- La société titulaire ne dispose plus des ressources financières et techniques nécessaires pour
entreprendre les activités dans les meilleures conditions ;
- La société titulaire a émis des données inexactes pour l’obtention du permis de recherche ;
- La société titulaire n’a pas réalisé le programme de travaux de recherche prévu sur le
périmètre demandé pendant la période de validité du permis de recherche ;
- La société titulaire n’a pas commencé les travaux dans les douze mois qui suivent la date
d’octroi ou du renouvellement du permis ;
- La société titulaire a procédé à l’aliénation de ses droits et obligations détenus dans le permis
de recherche ;
- La société titulaire n’a pas remis en l’état initial les surfaces rendues ;
- La société titulaire n’a pas communiqué à l’autorité concédante les informations d’ordre
géologique, géophysique, hydrologique de forage et d’exploitation dont il dispose ;
- La société titulaire n’a pas communiqué à l’autorité concédante un compte rendu trimestriel
ainsi qu’un rapport annuel mentionnant les activités et dépenses réalisées dans le cadre des
10
Les conditions du renouvellement pour une troisième période sont fixées par l’article 28 du code des hydrocarbures
30
programmes et budgets annuels communiqués à l’autorité concédante;

- La société titulaire n’a pas communiqué à l’autorité concédante les contrats de fournitures de
services, de travaux ou de matériels dont la valeur dépasse le montant fixé dans la convention
particulière ;
- La société titulaire a commis des infractions graves portant atteinte à la sécurité des tiers et à
l’environnement, et il n’a pas respecté les mesures de protection de l’environnement.
La convention particulière est signée entre l’autorité concédante représentée par le ministre chargé
des hydrocarbures d'une part, et par le représentant de la société titulaire du permis. Cette convention
en vertu de laquelle le permis est accordé, autorise la recherche et l'exploitation des gisements
d'hydrocarbures et réglemente les opérations entreprises directement ou indirectement par la société
titulaire et se rapportant d'une façon directe ou indirecte aux activités de recherche et d'exploitation
dans les zones couvertes par le permis de recherche et les concessions qui en seront issues. Ladite
convention fixe notamment :
a) les conditions dans lesquelles s'effectuent les activités de recherche et d'exploitation des
hydrocarbures et notamment celles relatives à l'application de plusieurs articles du code des
hydrocarbures11 ;
b) les conditions d'octroi de la concession d'exploitation à savoir les règles à respecter pour la
délimitation du périmètre de la concession ainsi que les modalités applicables suivant
lesquelles le concessionnaire peut être tenu de poursuivre l'exploration sur la même
concession ;
c) les modalités suivant lesquelles s'effectue le choix du mode de perception de la redevance
proportionnelle en nature ou en espèces et les conditions de sa perception ;
d) les conditions dans lesquelles des facilités sont données à la société titulaire pour la
réalisation des installations nécessaires à ses activités de recherche et d'exploitation et pour
l'utilisation des installations publiques existantes ou futures ;
e) les conditions dans lesquelles s'exerce le contrôle de l'administration et celles relatives à la
communication des informations et documents permettant l'exercice de ce contrôle ;
f) les conditions dans lesquelles la violation des dispositions de la convention particulière
entraîne l'annulation de la concession d'exploitation ;
g) les conditions dans lesquelles les procédures du contrôle des changes sont applicables au
titulaire.
d. La concession d’exploitation
La concession d'exploitation est octroyée à la société titulaire d'un permis de recherche en cours de
validité, qui découvre à l'intérieur du périmètre de son permis un gisement d'hydrocarbures considéré
comme économiquement exploitable et qui satisfait aux conditions prévues par le code, les textes
11
Selon l’article 19.2 du code des hydrocarbures, la convention particulière se réfère aux conditions relatives à
l'application des articles 14, 17, 18, 23, 27, 28, 31, 36, 37, 50, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62 et 108 du même code.
31
réglementaires pris pour son application et par la convention particulière, dont principalement nous
pouvons citer:
a) La disposition des capacités techniques et financières nécessaires pour l’exploitation de la

concession d’exploitation rendue ;
b) La réalisation préalable d’un programme d’appréciation au cours d’une période n’excédant
pas trois ans si la découverte porte sur des hydrocarbures liquides et quatre ans si la
découverte porte sur des hydrocarbures gazeux.
La demande d’obtention de la concession doit être déposée deux mois au moins avant la date
d’expiration du permis dans le cadre duquel la découverte a été faite et douze mois au moins après la
fin des travaux d’appréciation qui ont démontré que la découverte est économiquement exploitable.
A défaut de respect des délais de la demande, l’autorité concédante peut récupérer la découverte sans
aucune indemnité pour la société titulaire.
La concession d’exploitation est accordée à titre exclusif à la société titulaire pour une durée de 30
ans à partir de la date de publication au JORT de l’arrêté qui l’a institué.
L’obtention de ce titre minier permet à l’établissement pétrolier de réaliser des activités

d’exploitation à l’intérieur de la surface verticale passant par le périmètre de la concession, ainsi que
les opérations d’exploration de nature géologique et des travaux d’appréciation.
Pour couvrir les besoins du marché local, l’article 50 du code des hydrocarbures stipule que l’autorité
concédante a le droit d’acheter en priorité 20% des quantités produites des hydrocarbures liquides,
par concession. Le prix à pratiquer pour ces opérations sera égal au prix de vente normal FOB retenu
par la société pétrolière pour ses ventes à l’exportation, diminué de 10%.
Enfin, l’autorité concédante peut procéder à l’annulation de la concession d’exploitation à la société

titulaire dans les cas cites par le code des hydrocarbures liées généralement au manquement ou non-
respect des obligations et engagement de la part de société titulaire envers l’Etat.
2. Les différents types de conventions
Les sociétés pétrolières ne peuvent accéder directement aux ressources pétrolières sans le
consentement de l’Etat, matérialisé par une convention. En plus, les projets d’exploration et de
production des hydrocarbures font intervenir plusieurs parties, et mobilisent des investissements et
des profits importants en général. Un cadre conventionnel spécifique est ainsi nécessaire pour
organiser les relations entre les partenaires afin de fixer les droits et les obligations de chacune des
parties prenantes.
Dans la pratique de nos jours, il existe principalement quatre types de conventions
32
- Le contrat de concession ;
- Le contrat d’association ;
- Le contrat de partage de production (PSA) ;
- Le contrat de service ;
a. Le contrat de concession
Le contrat de concession demeure le contrat pétrolier le plus utilisé en Tunisie mais aussi dans le
monde entier. La concession a été définie comme étant « l’acte par lequel un Etat accorde à un tiers,
pendant une certaine durée, et sur une certaine superficie, le droit exclusif de recherche des gisements
d’hydrocarbures et, en cas de découverte, le droit exclusif d’extraire les produits et d’en disposer
librement sous réserve de remplir certaines obligations techniques, financières et économiques »12.
Un intérêt dans une concession s'obtient :
- Soit par l’obtention d'un permis par le propriétaire du sous-sol, en général l'Etat hôte, ou la
société nationale le représentant ;
- Soit par l’acquisition d'une participation dans une concession existante ;
- Soit par l’acquisition d'une concession déjà existante ou d'une société détenant une concession.
La société pétrolière procède à l’exploitation de la concession dont elle est titulaire à travers le
financement des travaux d’exploration, de développement des installations techniques et de
production nécessaires.
Il est à noter que le contrat de concession implique le prélèvement par l’Etat d'une redevance
(royalty) payable soit en nature (un pourcentage de la production), soit en espèces.
La redevance est soit un pourcentage fixe, soit un pourcentage variable liée à l'exploitation à travers
un critère de rentabilité du champ en question, tel que le rapport « R » utilisé en Tunisie pour le
calcul de la redevance proportionnelle de production13.
Le reste de la production est généralement partagé entre les partenaires de la concession. La part de la
société dans la production constitue l’essentiel de son chiffre d’affaire.
A partir de ce chiffre d'affaires sont déduites les charges opérationnelles, les amortissements des
investissements ainsi que toutes les autres charges et pertes éventuelles. Par la suite, l'Etat prélève un
ou plusieurs impôts à des taux déterminés généralement par la convention particulière ou bien par les
textes légaux qui régissent le secteur.
12
J. Devaux-Charbonnel (1987) « Droit minier des hydrocarbures : Principes et applications »
13
Article 101.2.3 code des hydrocarbures.
33
Les contrats de concession permettent à l’Etat de ne pas avoir à prendre des risques en matière de
financement des investissements. Ainsi, c’est la compagnie pétrolière qui assumera seule le risque en
phase d’exploration en cas de non découverte ou bien si les quantités découvertes ne permettent pas
une exploitation économiquement rentable. Ce genre de contrat sert généralement les intérêts de
l’Etat quand le niveau des investissements est relativement élevé, puisque l’Etat récupèrera la
redevance sur la production brute, ainsi que les impôts sur les bénéfices.
b. Le contrat d’association
Afin de maitriser les risques élevés du fait de la complexité des opérations pétrolières, et de
l’importance des ressources techniques et financières déployées pour la réalisation des travaux de
recherche et d’exploration, une société pétrolière s’engage dans un partenariat avec une ou plusieurs
sociétés qui se réunissent en une association pour se partager les risques encourus à travers un contrat
d’association (en anglais « Joint-Venture Agreement » ).
Généralement, les sociétés pétrolières associées désignent un opérateur qui procèdera selon les
termes du contrat d’association, à engager les dépenses prévues dans les programmes des travaux
puis, à facturer aux autres partenaires selon leur quote-part dans l’association. La facturation
s’effectue généralement par une facture mensuelle «JIB» qui comporte essentiellement les dépenses
encourues par l’opérateur et les montants à recouvrir de chacun des associés, selon un budget
préalablement approuvées par un comité opérationnel selon les recommandations d’un autre comité
technique où tous les partenaires associés sont représentés.
Le document de référence pour le contrat d’association est l’accord d’association (JOA : Joint-
Operating Agreement) qui détermine le cadre général des opérations et organise la relation entre les
associés en fixant les droits et les obligations de l’opérateur et des partenaires. L’accord d’association
comporte essentiellement les points suivants :
- Fixation des pourcentages des intérêts de chacun des associés ;

- Répartition des charges et dettes envers les tiers entre les différents associés ;
- Répartition des revenus et des créances entre les différents associés ;
- Fixation des modalités de partage de la production;
- Détermination de la nature des opérations conjointes, leurs modalités d’imputation dans les
comptes d’association ainsi que leur facturation aux partenaires ;
- Détermination des principes et procédures comptables relatives au traitement des opérations de
l’association ;
- Détermination des principes et procédures comptables et financiers relatifs aux opérations hors
du champ d’application de l’accord ;
- Détermination du rôle des comités opérationnel et technique chargés des opérations conjointes.
34
c. Le contrat de partage de production (PSA)
Dans ce type de contrat, l’Etat contracte le service d’un entrepreneur en vue de réaliser pour son
propre compte et à l’intérieur d’un périmètre défini, les activités de recherche, et en cas de découverte
d’un gisement d’hydrocarbures, les activités d’exploitation.
La production d’hydrocarbures est partagée entre l’Etat et l’entrepreneur conformément aux

dispositions du contrat de partage. L’entrepreneur reçoit une part de la production au titre de la
récupération de ses dépenses et d’une partie des bénéfices selon les modalités suivantes :
- Selon un rythme défini dans le contrat de partage, une part de la production totale est affectée au
remboursement des dépenses engagées par l’entrepreneur dans le cadre du contrat. Cette part, appelée
« Cost oil » se fait par prélèvement de la production jusqu’au remboursement intégral ;
- Le solde de la production totale des hydrocarbures revenant à l’entrepreneur après déduction des
coûts de pétrole et couramment appelé « Profit oil », est partagé entre l’Etat et l’entrepreneur, selon
les modalités fixées par le contrat de partage.
d. Le contrat de service
Les contrats de service pétrolier sont généralement conclus entre les Etats propriétaires des
ressources pétrolières et les établissements pétroliers. Ce contrat a pour objectif principal le
développement et l’amélioration de la rentabilité des réserves existantes.
Les contrats de service pétrolier ressemblent en grande partie aux contrats de partage de production
dans la mesure où l’Etat reste propriétaire des installations techniques de production.
Contrairement aux contrats de partage de production où l’entrepreneur des travaux reçoit une partie
de la production pour le remboursement des dépenses engagées dans le cadre des opérations
engagées, les contrats de service prévoient que la rémunération de l’établissement pétrolier est
réalisée selon des échéanciers et des paiements bien déterminés dans le contrat permettant la
récupération des montants engagés dans le contrat majoré d’une rémunération fixe prévue dans le
contrat.
B- Cadre Fiscal : Le régime fiscal des sociétés pétrolières en Tunisie
Le système fiscal pour les sociétés pétrolières se réfère à la manière dont le gouvernement hôte
revendique un droit à un revenu provenant de la production et de la vente d'hydrocarbures pour le
compte du pays hôte. Les conventions pétrolières comprennent généralement une description des
conditions fiscales par lesquelles le gouvernement réclamera sa part des revenus pendant la période
de production.
35
Dans la pratique, il existe plus de 120 systèmes fiscaux différents dans le monde dont 50% d'entre
eux sont des PSA et 40% sont des systèmes basés sur les redevances et les impôts.14
Nous pouvons voir dans la figure ci-dessous, selon une étude effectuée en 2008, une comparaison des
parts des gouvernements de différents pays dans les revenus pétroliers. La Tunisie, avec un taux
dépassant 80%, figure parmi les pays ayant des parts de gouvernement les plus élevés. Cette part
inclue principalement l’impôt sur les bénéfices, la redevance proportionnelle de production, et la part
dans la production.
Figure 5 : Comparaison des parts des gouvernements dans les revenus de la production pétrolière 15
14
Hydrocarbon exploration and production, Frank Jahn, Mark Cook & Mark Graham (2011), page 14
15
Johnston, D. (2008). Changing fiscal landscape, Journal of World Energy Law and Business, pp.31-54
36
En effet le cadre fiscal tunisien relatif des hydrocarbures a évolué depuis les premières années de
l’exploitation pétrolière allant de l’absence de texte légal spécifique au secteur et l’utilisation des
conditions fiscales au niveau des conventions particulières, puis la promulgation du décret-loi n°85-9
du 14 septembre 1985, et enfin la promulgation du code des hydrocarbures par la loi n°99-93 du 17
août 1999.
Mis à part les impôts, droits et taxes de droit commun applicables aux sociétés pétrolières tels que
détaillés dans l’article 100 du code des hydrocarbures16, le même code prévoit des prélèvements
fiscaux spécifiques au secteur des hydrocarbures. Il s’agit principalement de la redevance
proportionnelle de production et de l’impôt sur les bénéfices.
1. La redevance proportionnelle de production
La redevance proportionnelle de production est prévue par l’article 101.2.1 du code des
hydrocarbures. Connue aussi dans la pratique du secteur sous le terme « Royalty », ladite redevance
est calculée proportionnellement à la quantité produite d’hydrocarbures et selon les taux prévus par la
loi ou la convention particulière régissant la concession concernée. La redevance proportionnelle peut
être liquidée soit en nature soit en espèce, au choix de l’autorité concédante et selon les conditions
convenues dans la convention particulière. Dans la pratique, la redevance sur les hydrocarbures
liquides est généralement payée en nature alors que celle relative aux hydrocarbures gazeux est payée
en espèces. Il est à préciser que cet impôt est prélevé par l’Etat indépendamment du résultat
comptable réalisé par la société pétrolière au titre de l’exploitation d’une concession donnée (qu’il
soit bénéficiaire ou non).
Le taux de la redevance proportionnelle de production pour la même concession peut varier d’une
année à une autre car il dépend du ratio « R » défini dans la formule suivante:
Revenus nets cumulés

Rapport « R » =
Dépenses totales cumulées
L'expression « revenus nets cumulés » signifie la somme des chiffres d'affaires de tous les exercices
fiscaux depuis le début de l’exploitation, y compris l'exercice considéré, diminuée de la somme des
impôts et taxes dus ou payés au titre des exercices antérieurs à celui de l'exercice considéré et relatifs
à la concession concernée.
L'expression « dépenses totales cumulées » signifie la somme de toutes les dépenses relatives aux
activités de recherche effectuées sur le permis de recherche auxquelles s'ajoutent, le cas échéant, les
16
L’article 100 du code des hydrocarbures définit les droits, impôts et taxe du droit commun auxquels sont soumis les
sociétés pétrolières dont on cite la Taxe sur les collectivités locales , la redevance de prestation douanière, les taxes
payées par les fournisseurs a l’exception de la TVA, les taxes sur les transports et la circulation des véhicules.
37
dépenses afférentes aux travaux de prospection réalisés sur le permis de prospection et de toutes les
dépenses de développement et d'exploitation de la concession d'exploitation concernée à l'exception
des impôts, droits et taxes, dus ou payés au titre de son exploitation par la société titulaire.
Il est à noter que l’article 101.2.3 du code des hydrocarbures précise que les amortissements sur la
concession et les résorptions de toute nature ne sont pas pris en considération pour le calcul de la
somme des dépenses visées ci-dessus.
En fonction du Rapport « R », le taux de la redevance est déterminé comme suit :
*Pour les hydrocarbures liquides :
Rapport « R » Taux de la redevance pour les

hydrocarbures liquides
« R » inférieur ou égal à 0,5 2%
« R » supérieur à 0,5 et inférieur ou égal à 0,8 5%
« R » supérieur à 1,5 et inférieur ou égal à 2 12%
« R » supérieur à 2 et inférieur ou égal à 2,5 14%
« R » supérieur à 2,5 15%
*Pour les hydrocarbures gazeux :
Rapport « R » Taux de la redevance pour les

hydrocarbures gazeux
« R » supérieur à 2,5 et inférieur ou égale à 3 11%
« R » supérieur à 3 et inférieur ou égale à 3,5 13%
Toutefois, en cas de non-participation de l'ETAP dans une concession d'exploitation donnée, le taux
de la redevance proportionnelle applicable à cette concession ne peut être inférieur à 10 % pour les
hydrocarbures liquides et à 8 % pour les hydrocarbures gazeux.
38
Par ailleurs, au cours des essais de production préalables au dépôt d’une demande de concession
d’exploitation, la redevance proportionnelle est perçue au taux fixe de 15%.
2. L’impôt sur les bénéfices
Le bénéfice imposable est déterminé selon les conditions du droit commun c'est-à-dire selon les
règles prévues par le code de l’IRPP et de l’IS, sauf dérogation expresse, soit par la législation
spécifique aux hydrocarbures, soit par les conventions particulières.
Par ailleurs, l’article 101.3 du code des hydrocarbures précise que le taux d’impôt sur les bénéfices
est un taux variable déterminés en fonction du rapport « R », avec une distinction entre les
hydrocarbures liquides et les hydrocarbures gazeux pour la détermination du taux d’impôt.
Le taux d’impôt sur les bénéfices est fixé comme suit :
*Pour les hydrocarbures liquides :
Rapport « R » Taux de l’impôt sur les bénéfices

pour les hydrocarbures liquides
*Pour les hydrocarbures gazeux :
Rapport « R » Taux de l’impôt sur les bénéfices

pour les hydrocarbures gazeux
Selon le code des hydrocarbures, dans le cas de participation de l’ETAP dans une concession
d’exploitation à un pourcentage de participation qui est égal ou supérieur à 40%, le taux d’impôt sur
les bénéfices est fixé à 50%.
39
Pour la liquidation de l'impôt sur les bénéfices, la société titulaire procède à des déclarations
trimestrielles de ses résultats provisoires à chaque trimestre civil dans les trois mois qui suivent la fin
du trimestre considéré. Une déclaration de régularisation définitive doit être déposée au plus tard 6
mois après la clôture de l’exercice.
Selon le principe de « ring fencing » le bénéfice imposable, au même titre que la redevance
proportionnelle de production, sont calculés séparément pour chaque concession d'exploitation.
40
Paragraphe 2 : Normes et pratiques comptables régissant le secteur pétrolier
Dans l’absence de normes comptables tunisiennes, spécifiques organisant le traitement comptable

dans le secteur d’exploration-production pétrolière, nous allons nous référer aux normes comptables
internationales IFRS et surtout aux pratiques comptables généralement appliquées par les sociétés du
secteur, largement influencée par les normes comptables américaines « US GAAP », par les.
Le cadre normatif comptable américain relatif à 1'exploration-production pétrolière et gazière,

s'articule principalement autour des normes suivantes :
- SFAS 19 « Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies ».
Adoptée en 1977, cette norme traite des règles de comptabilisation, d'amortissement et de
dépréciation des dépenses d'exploration-production d'hydrocarbures.
- SFAS 69 « Disclosures about Oil and Gas Producing Activities ». Adoptée en 1982, cette norme
complète la norme SFAS 19 et normalise les informations à fournir en matière de réserves
et de coûts associés à 1'activité d'exploration-production.
De son côté, la normalisation internationale à travers la norme IFRS 6 a une portée plus réduite en
pratique dans la mesure où elle s'applique uniquement aux dépenses de prospection et d'évaluation
excluant ainsi les phases préalables à l’exploration ainsi que les phases postérieurs telles que le
développement et la production.
Dans ce paragraphe on procèdera à l’étude de quelques particularités comptables à savoir le

traitement comptable des immobilisations qui représentent la composante majeur de l’activité
pétrolière, ainsi que le traitement comptable des coûts de démantèlement et de remise en état du site.
A- Traitement Comptable des immobilisations dans l’activité pétrolière
1. Prise en compte des dépenses d’exploration-production pétrolière
La norme américaine SFAS 19 prévoit deux méthodes possibles pour le traitement comptable des
dépenses d'exploration : la méthode des efforts réussis dite « successful effort » et la méthode du coût
complet dite « full cost ».
a. La méthode des efforts réussis « successful effort »
La méthode du « successful effort » est la méthode la plus utilisée par les grands groupes pétroliers à
travers le monde. Selon cette méthode, seules les dépenses qui ont un lien direct avec les réserves
découvertes peuvent être inscrites à l'actif.
Elle prévoit que les dépenses engagées pour obtenir un titre minier (le coût d’achat du titre, le bonus
de signature payé lors de l’acquisition du titre d’hydrocarbure, les coûts des intermédiaires, etc.) sont
41
considérées comme des actifs et sont classées en immobilisations incorporelles. Si par la suite, les
travaux réalisés n’ont pas permis d'aboutir à une découverte commerciale, elles doivent être
dépréciées.
Les dépenses d'exploration sont traitées selon la méthode des efforts réussis de la façon suivante :
a) Les études préliminaires et les coûts de géologie et géophysique « G&G », telles les études
sismiques, sont directement comptabilisées en charges par nature, quel que soit leur destination.
En effet, il est considéré que ces études et ces techniques ne contribuent pas directement à la
découverte d'un gisement mais fournissent des informations générales et s'apparentent ainsi à
des travaux de recherche fondamentale.
b) Les forages d'exploration sont traités en fonction du résultat auquel ils ont abouti. Pendant toute
la durée des opérations de forage, tant que les résultats (découverte ou non de réserves
commerciales) ne sont pas connus, les coûts associés (coût des services et de location
d'appareils de forage, etc.) sont comptabilisés en immobilisations en cours. Si le forage n'a pas
abouti à une découverte commerciale (forage dit sec ou « Dry hole »), ou si dans un délai d'une
année après la finalisation du forage, aucune décision de développement n'a été prise, les coûts
associés sont comptabilisés en charges.17
Les dépenses de développement sont les dépenses liées aux installations nécessaires à la production
des réserves découvertes et sont inscrites à l'actif dans la mesure où elles ont un lien avec les réserves
découvertes. Ces installations comprennent principalement les puits producteurs ou injecteurs, les
installations de production, telles les plates-formes en mer, et les équipements de traitement
nécessaires pour donner aux hydrocarbures produits leurs caractéristiques commerciales
(désulfuration, séparation d'autres fluides, etc.), les systèmes de collecte, de stockage et de transport
jusqu'au point de livraison contractuel.
b. la méthode du coût complet « Full cost »
Dans la méthode du coût complet dite « full cost », tous les investissements d'exploration-production
sont immobilisés. Les sociétés qui appliquent cette méthode considèrent que toutes les dépenses,
même celles liées à des puits secs, concourent, in fine, à la découverte et la production
d'hydrocarbures. L'ensemble de ces dépenses est considérés comme inévitables et a pour objet la
pérennité de 1'entreprise.
Cette méthode est principalement utilisée par des entreprises pétrolières de petite taille, en particulier
17
Le FASB a amendé le SFAS 19 en 2005 par le FSP FAS 19-1 pour permettre de continuer à inscrire à l’actif, les
dépenses de forages d’exploration même après le dépassement du délai d’une année lorsque le forage révèle la présence
de réserves suffisantes pour justifier le parachèvement d'un puits de production et que l'entreprise accomplit des progrès
suffisants en termes d'évaluation des réserves et de la rentabilité du projet. La norme décrit également dans les
paragraphes 32 et 34 les critères, faits et circonstances qui permettent d'apprécier le caractère suffisant des progrès
réalisés par la société.
42
aux Etats-Unis où elle a été développée, car elle permet de ne pas enregistrer de pertes trop
importantes durant les premières années d'activité dans la mesure où les coûts d'exploration ne seront
pas immédiatement enregistrés en charges. En revanche, le retour sur investissement sera pénalisé en
raison de l'accroissement de l'actif immobilisé.
Le tableau suivant résume les différences entre les deux méthodes comptables de traitement des
dépenses d’exploration-production pétrolière
Nature du coût Efforts réussis Coût complet

Coûts d'acquisition des droits miniers Immobilisations Immobilisations
Coûts de géologie et géophysique Charges Immobilisations
Puits d'exploration sec (Dry hole) Charges Immobilisations
Puits d'exploration ayant donné lieu à la découverte de Immobilisations Immobilisations
réserves commerciales ou puits d'exploration en cours
Coûts de développement (puits, installations, etc.) Immobilisations Immobilisations
Coûts de production, maintenance, etc. Charges Charges
2. Les règles d’amortissement des immobilisations pétrolières
Dans la phase de production, les actifs sont amortis selon la méthode de l'unité de production
(appelée également « unit of production » ou UOP). Elle consiste à amortir les actifs productifs
proportionnellement au rythme de la production ou d'épuisement des réserves.
Cette méthode a pour principal intérêt de permettre un meilleur rattachement des charges aux
produits en liant la production et 1'épuisement des réserves d'hydrocarbures.
Selon cette méthode, l'amortissement de 1'exercice N est calculé de la façon suivante :
Amortissement de l’exercice (N) = Valeur nette des actifs au 1/1/N x Taux UOP
Le taux UOP est calculé selon la formule suivante :
Quantités produites N
Taux UOP =
Quantités en réserves au 31/12/N + Quantités produites N
43
Exemple illustrant le calcul de l’amortissement selon le taux UOP :
Période N N+1 N+2 N+3 N+4

Réserves au 1/1/N 1000 800 1050 600 300
Réserves additionnelles 0 600 150 0 0
Total 1000 1400 1200 600 300
Production de l’exercice N (1) 200 350 600 300 300

Réserves au 31/12/N (2) 800 1050 600 300 0
Taux UOP % (1)/((1)+ (2)) 20% 25% 50% 50% 100%
Valeur des acquisitions 500 200 100
Valeur Comptable avant amortissement 500 600 550 275 137.5
Amortissement UOP -100 -150 -275 -137.5 -137.5
Valeur Comptable Nette au 31/12 400 450 275 137.5 0
Les réserves retenues pour le calcul du taux UOP dépendent de la catégorie d'actifs amortis. Les
coûts d'acquisition des permis miniers seront amortis au prorata des réserves prouvées totales, à la
fois développées (pour lesquelles les installations de production sont en place) et non développées
(pour lesquelles les installations futures seront nécessaires pour les produire). On considère en effet
que ces actifs concourent à la mise en valeur de la totalité des réserves sur le permis. Les autres actifs
productifs (principalement les puits producteurs y compris les installations et équipements qui leur
sont directement reliés) seront amortis au prorata des réserves prouvées développées.
B- Traitement Comptable des coûts de démantèlement et de remise en état du site
En effet, l’activité pétrolière nécessite l’installation d’équipements en surface ou en mer ainsi que des
activités de forage dans le sous-sol et fait naître par conséquent, à la charge de l’entreprise, une
obligation de remise en l’état du site en fin d’exploitation.
La norme IAS 37 dans le paragraphe 14 prévoit qu’une société doit comptabiliser une provision dès
lors que les trois conditions suivantes sont remplies :
- L’entité à une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé ;
- Il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera
nécessaire pour éteindre l’obligation ;
- Le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.
Par ailleurs, selon les normes IFRS notamment la norme IAS 16 telle que détaillé au niveau de
l’interprétation IFRIC 1, le coût des immobilisations corporelles inclut l’estimation initiale des coûts
relatifs à son démantèlement et à son enlèvement et à la remise en état du site sur lequel il est situé, la
comptabilisation de la provision, donnera lieu à la comptabilisation d’un actif en contrepartie.
44
Ainsi, le traitement comptable des coûts de démantèlement requiert la comptabilisation à la fois

d’une provision au passif et d’un actif amortissable en contrepartie.
1. La comptabilisation de la provision de remise en état du site
L’obligation à l’égard des tiers peut résulter d’une obligation légale (en vertu des lois et règlements),
implicite (engagement volontaire suffisamment précis et détaillé de l’entreprise) ou contractuelle. Les
sociétés d’exploration et de production de pétrole sont bien soumises, en vertu d’une obligation
légale ou contractuelle, à la remise état du site une fois l’exploitation terminée, dans la mesure où
généralement les pays imposent des règles environnementales de réhabilitation des sites après en fin
de l’exploitation.
Dès lors que la dégradation est constatée, que ce soit une dégradation immédiate ou progressive, la
sortie de ressources est inévitable et sera sans contrepartie pour l’entreprise.
La provision évaluée doit correspondre à la meilleure estimation de la sortie de ressources

nécessaires à l’extinction de l’obligation, à la date de clôture de l’exercice. Dans le cas où
l’estimation ne peut être estimée de façon fiable, aucune provision n’est à comptabiliser à la clôture
de l’exercice mais une information doit être fournie en annexe au titre des passifs éventuels. Une fois
que les conditions de constitution, notées ci-dessus, sont réunies, un passif de démantèlement doit
être comptabilisé.
L’évaluation du passif, du fait de la dégradation immédiate, doit inclure l’ensemble des coûts
directement attribuables aux opérations de remise en état du site, réalisées aussi bien par l’entreprise
que par des prestataires extérieurs, incluant les études préalables d’estimation de faisabilité et de
préparation basées sur la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaires à l’extinction de
l’obligation. De plus, il convient d’intégrer, dans cette estimation, les coûts futurs de remise en état
et événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des coûts à payer. Ainsi, l’évaluation du
passif, dans la pratique, intègre une notion de « taux d’inflation ».
Dans le cas de la société pétrolière, l’obligation de constitution de la provision portera sur les
dépenses futures relatives :
a) Aux puits notamment les travaux de mise en conformité consistant, pour certains puits, à
réaliser des travaux de bouchage du fond afin d’éviter toute pollution du site ainsi que les
abandons définitifs.
b) Aux équipements de surface, les conduites terrestres, les câbles sous- marins;
c) Aux plateformes offshores;
d) A la réhabilitation des sites.
La provision représentant une obligation à long terme doit faire l’objet d’une actualisation à la date
de clôture en tenant compte d’un taux d’actualisation sans risque. Selon IAS 37, le taux
45
d’actualisation « doit être un taux avant impôt reflétant les appréciations actuelles par le marché de la
valeur temps de l’argent et des risques spécifiques à ce passif. Le taux d’actualisation ne doit pas
refléter les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont été ajustées ».
L’actualisation implique la constatation d’une charge financière au titre de chaque exercice en

contrepartie de la provision pour prendre en considération l’effet temps au fur et à mesure que la date
de la remise en état du site approche.
Tant que l’obligation de remise en état n’est pas remplie, l’estimation de la provision peut-être
réajustée, notamment en cas de ré-estimation de la durée d’utilisation ou de modification de
paramètres (tel que l’inflation, le taux d’actualisation, etc.).
2. La comptabilisation de l’actif de remise en état du site
La contrepartie de la provision, constituée au titre de la remise en état du site, vient s’ajouter au coût
de l’acquisition de l’immobilisation concernée.
Les révisions futures du coût de la provision doivent donner lieu à un ajustement du coût de l’actif.
L’interprétation IFRIC 1 prévoit trois cas pour l’ajustement du coût de l’actif lié à une provision :
- Sous réserve de l'alinéa suivant ci-dessous, les variations du passif doivent être ajoutées ou
déduites du coût de l'actif lié, dans la période courante ;
- Le montant déduit du coût de l'actif ne doit pas excéder sa valeur comptable. Si une diminution
du passif excède la valeur comptable de l'actif, l'excédent doit être immédiatement comptabilisé
en résultat ;
- Si l'ajustement résulte en un ajout au coût d'un actif, l'entité doit examiner si ceci est une
indication que la nouvelle valeur comptable de l'actif peut ne pas être entièrement recouvrable.
S'il existe une telle indication, l'entité doit tester l'actif pour dépréciation en estimant sa valeur
recouvrable et doit comptabiliser toute perte de valeur selon IAS 36
Par ailleurs, l’actif comptabilisé relatif à la remise en état du site fait l’objet d’amortissement
conformément à la norme IAS 16, et selon les règles fixées par cette norme. Dans le cas des actifs
pétroliers, la méthode d’amortissement par le taux UOP est appliquée.
46
Chapitre 2 : Importance du système de contrôle interne pour les sociétés

pétrolières et pour l’auditeur
Dans ce deuxième chapitre nous allons aborder l'importance du contrôle interne au niveau des
sociétés opérant dans le secteur d'exploration et de production pétrolière, aussi bien pour les sociétés
elles-mêmes que pour l’auditeur et la place du contrôle interne dans la démarche d’audit.
Section 1 : Aperçu du contrôle interne au niveau des sociétés pétrolières
Paragraphe 1 : Objectifs et composantes du contrôle interne selon le référentiel COSO
A- Définitions et aperçu sur le référentiel du contrôle interne COSO
Le référentiel COSO a été à l'origine formé en 1985 sur une initiative indépendante de secteur privé,
par la création d’une commission indépendante COSO « Committee of Sponsoring Organisations of
the Treadway Commission » qui a été conjointement commanditée par cinq associations
professionnelles aux Etats-Unis, à savoir The American Accounting Association (AAA), The
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Executives International
(FEI), The Institute of Internal Auditors (IIA), The National Association of Accountants maintenant
appelée The Institute of Management Accountants (IMA). La Commission comprend des
représentants de l'industrie, de la comptabilité nationale, des sociétés de placement en valeurs
mobilières, et de la bourse des valeurs de New York.18
Cette commission indépendante COSO a mené une étude et a formulé des recommandations pour les
sociétés anonymes et leurs auditeurs indépendants ou pour la « Securities and Exchange
Commission » (SEC) et d’autres régulateurs. La commission a publié 1'ensemble de ses travaux en
1992 dans un livre « La pratique du contrôle interne » (également appelé « COSO Report »).
Toutefois, ce n'est qu'à partir de 2002 que le modèle COSO a véritablement émergé en tant que
référentiel de contrôle interne. La promulgation de la loi américaine Sarbanes-Oxley (SOX) rend
obligatoire l'évaluation du contrôle interne pour les sociétés faisant appel à l'épargne publique en
réponse aux scandales financiers (Enron en 2001 et Worldcom en 2002).
La définition du contrôle interne donnée par cette commission est la suivante :
« Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d'administration, les dirigeants et
le personnel d'une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
des objectifs suivants :
- La réalisation et 1'optimisation des opérations ;
18
« L'appréciation du contrôle interne selon le référentiel COSO » Aksouh Hani et Mehenni Samy Ismail (2008)
47
- La fiabilité des informations financières ;

- La conformité aux lois et aux règlementations en vigueur. »
Cette définition repose sur des concepts fondamentaux, à savoir :
- Le contrôle interne est un processus. Il constitue un moyen d'arriver à ses fins et non pas une
fin en soi ;
- Le contrôle interne est mis en œuvre par des personnes. Ce n'est pas simplement un ensemble
de manuels de procédures et de documents ; il est assuré par des personnes à tous les niveaux
de la hiérarchie ;
- La direction et le conseil d'administration ne peuvent attendre du contrôle interne qu'une
assurance raisonnable, et non une assurance absolue ;
- Le contrôle interne est axé sur la réalisation d'objectifs dans un ou plusieurs domaines (ou
catégories) qui sont distincts et se recoupent.
Selon le référentiel COSO, le contrôle interne est composé de cinq éléments interdépendants qui
découlent de la façon dont l'activité est gérée et qui sont intégrés au processus de gestion :
- Environnement de contrôle : Les individus, leurs qualités individuelles, et surtout leur intégrité,
leur éthique et leur compétence ainsi que l'environnement dans lequel ils opèrent sont 1'essence
même de toute organisation. L'environnement de contrôle représente la culture du contrôle au sein de
l'entreprise, et « l'ambiance » qui est diffusée par l’ensemble de l’organisation.
- Evaluation des risques : Elle consiste en l'identification et l'analyse des facteurs susceptibles
d'affecter la réalisation des objectifs.
- Activités de contrôle : elles sont l'application des normes et procédures élaborées par la direction
pour répondre aux risques identifiés. Elles peuvent être très différentes d'une entité à l'autre, mais
comprennent des actions telles qu'approuver, autoriser, vérifier, rapprocher, apprécier les
performances opérationnelles, la sécurité des actifs ou la séparation des tâches.
- Information et communication : les systèmes d'information et de communication sont articulés

autour de ces activités de contrôle. Ils permettent au personnel de recueillir et d'échanger les
informations nécessaires à la conduite, à la gestion et au contrôle des opérations. L'information
pertinente doit être identifiée, récupérée et communiquée sous un format et dans un délai qui
supporte toutes les autres composantes de contrôle (trop d'information, trop tardive, peut nuire au
même titre que l'absence d'information).
- Pilotage : il permet de vérifier que le contrôle interne est adéquatement conçu, efficacement
appliqué et adapté à l'entreprise. Ainsi, le système peut réagir rapidement en fonction du contexte.
48
Figure 6 : Lien entre les objectifs et les composantes du contrôle interne selon COSO
B- Evolution du référentiel COSO
En 2004, la commission élargit le périmètre de ses réflexions et élabore un nouveau référentiel

COSO 2 qui est axé davantage sur le processus de gestion des risques en entreprise. De nombreux
référentiels dans le domaine voient le jour dans les mêmes années.
Cependant, la gestion des risques n’est pas une nouvelle pratique, puisqu’elle existait bien avant la
publication de ces référentiels. L’apport du nouveau référentiel, c’est principalement le degré de
méthodologie et de formalisme de la gestion des risques. En effet, cette tendance peut s’expliquer
d’une part, par l’évolution d’un contexte économique de plus en plus risqué qui pousse les entreprises
à se munir d’un processus de maitrise efficace des risques, et d’autre part, par l’apparition d’un
renforcement de la gouvernance d’entreprise qui entraine une surveillance accrue des comités
d’administration et une transparence de la part des dirigeants. Cela fait suite aux scandales financiers
cités précédemment.
Le contexte économique de ces 30 dernières années et l’émergence de lois financières ont incité les
entreprises à renforcer leur système de management des risques et leur gouvernance. Pour cela, la
plupart des entreprises se basent sur le référentiel COSO 2 mis en place par la Commission en 2004.
49
Si l’on fait une comparaison entre COSO et COSO 2, on peut identifier les différences suivantes :
– Tout d’abord, le COSO 2 a la particularité de parler à la fois de risque quand un évènement

impacte négativement l’entreprise mais aussi d’opportunité quand l’impact est positif. Le
COSO ne traitait pas l’opportunité.
– Le COSO 2 introduit aussi la notion d’« appétence au risque » qui est le niveau de risque
auquel l’entreprise est prête à faire face et la notion de « seuil de tolérance » qui correspond à la
variation acceptable du niveau de risque par rapport au niveau d’appétence défini.
– Ensuite, le COSO 2 prend en compte les objectifs stratégiques en plus des objectifs
opérationnels, de reporting et de conformité du COSO.
– Le COSO 2 élargit également la palette du dispositif de contrôle interne en ajoutant trois
composants : la fixation des objectifs (pour identifier les évènements nuisibles à leur atteinte),
l’identification des évènements (risques et opportunités) et le traitement des risques.
– Enfin le COSO 2 donne une dimension d’analyse supplémentaire en instaurant une maitrise des
risques de toutes les strates de l’entreprise, filiales comprises.
Le COSO 2 élargit donc le périmètre du COSO en ajoutant un ou plusieurs éléments à chaque

dimension du cube COSO. Ce référentiel constitue actuellement le référentiel le plus appliqué par les
entreprises à travers le monde.
En matière de contrôle interne, une version actualisée du COSO est parue le 14 Mai 2013. Le but de
cette mise à jour est de prendre en compte les évolutions des environnements opérationnels et les
attentes accrues concernant le contrôle interne. Tout en se reposant sur les principes fondamentaux de
la version initiale, cette mise à jour apporte plusieurs nouveautés significatives permettant la mise en
œuvre d’un dispositif plus agile s’alignant en permanence aux objectifs de l’organisation.
50
Paragraphe 2 : Organisation et place du contrôle interne dans les sociétés pétrolières
Pour une société d'exploration et de production pétrolière, la mise en place d’un système de contrôle
interne est plus que nécessaire vu l’importance des risques et des enjeux du secteur tel que la
fluctuation des prix, l’importance des investissements, les risques opérationnels ainsi que la
multiplicité des intervenants. Le système de contrôle interne avec ses différentes composantes devrait
être adapté aux besoins de la société pétrolière pour lui permettre de faire face aux risques
spécifiques du secteur, et d’atteindre ses objectifs.
A- Composantes du contrôle interne dans les sociétés pétrolières
1. Efficacité Stratégique
La définition d’une stratégie adéquate pour une société pétrolière et le suivi continue de cette
stratégie constitue des éléments indispensables pour la pérennité de la société, à moyen et long terme,
au vu des changements continus de l’environnement de la société et l’évolution des risques du
secteur. Pour cela, il est important de considérer les éléments suivants :
- L’optimisation du portefeuille d’investissement : La société pétrolière doit prendre en considération

l’allocation de ses ressources en fonction de ses capacités financières et techniques et en fonction des
priorités prédéfinies. Par exemple elle peut opter pour une stratégie prudente et focaliser ainsi sur les
projets ayant une forte chance de succès avec un rendement moyen, ou bien, s’orienter, plutôt, vers
les projets ayant un rendement plus important mais avec un engagement plus risqué en terme
opérationnel et en termes de capitaux investis. Les priorités stratégiques d’une société pétrolière
peuvent aussi s’orienter vers l’exploration dans les zones de proximité au lieu de chercher de
nouvelles zones lointaines plus risquées, privilégier le statut d’opérateur plutôt que de partenaire non
operateur, ou faire impliquer de nouveaux partenaires.
- La mise en place d’un système de gestion et de suivi des risques opérationnels (Compagne de
forage non concluante, défaillance des équipements et installations, perte de production…) et non
opérationnels (sécuritaire, financier, risque pays…) permettra à la société d’avoir la maitrise de ses
risques et d’être bien préparée avec une étude préalable des différents scénarios possibles.
- Le suivi des évolutions conjoncturelles (fluctuation des prix du pétrole, évolution de l’offre et de la
demande des hydrocarbures au niveau mondial, conjoncture économique et géopolitique mondiale et
locale…)
- Le suivi de l’évolution de la technologie en matière de techniques de forages et d’exploitation et

explorer les possibilités pour optimiser la récupération des réserves et accroitre les chances de succès
des compagnes d’exploration.
51
2. Efficacité opérationnelle
Pour garantir l'optimisation et1'efficacité de ses opérations la société pétrolière doit prendre en
considération les aspects suivants:
- Le respect des objectifs de rentabilité assignés par la direction, qui reste primordiale dans cette
industrie hautement exigeante en matière de capitaux où les investissements sont suivis de
près ;
- Le respect de ses objectifs de production ;
- La crédibilité et l’image de la société en tant qu'opérateur (pour le compte de l'association), en
termes de respect des budgets, des délais et des spécifications techniques ;
- Le respect de ses droits et obligations contractuelles vis-à-vis des autres partenaires.
- La société devra également assurer la sauvegarde de ses actifs, et de ses ressources
primordiales que sont :
o L’accès aux réserves d'hydrocarbures (et tous les droits associés) ;
o Les actifs immobilisés, en particulier les installations de production et de transport des
hydrocarbures ;
o Le capital humain : Dans cette industrie ou la technologie, la recherche et le savoir-
faire technique tiennent une place importante. Le personnel qualifié dans les
compétences clés du secteur est souvent considéré comme une ressource rare et
stratégique.
3. Efficacité du système d’information
Les objectifs liés aux informations financières visent les données nécessaires à la préparation des
financiers, incluant les documents intermédiaires et synthétiques, et les chiffres-clefs extraits de ces
états financiers destinés au public. Ils incluent également, la production d'informations financières
variées conformes aux règles contractuelles et légales à destination des autres partenaires, de la
compagnie nationale (ETAP pour le cas de la Tunisie) et des autorités de tutelles. Enfin, la société
devra également préparer les états financiers pour les besoins des déclarations fiscales dans le pays
d’installation et dans le pays de la société mère si elle dispose d'un établissement dans le pays
d'installation, auquel cas, il est probable que les normes comptables ou la monnaie de présentation
soient différentes. Ils englobent enfin des éléments de nature quantitative comme les réserves et la
production.
Ces objectifs doivent donc être réalisés dans un environnement complexe nécessitant des procédures
de contrôle interne efficaces y compris la mise en place d’un système d’information fiable et
performant (le plus souvent un progiciel de gestion intégré ERP) afin d'obtenir des informations
financières pertinentes et de qualité pour chacun des utilisateurs auxquels elles sont destinés
52
4. Conformité aux règles légales et contractuelles
Les sociétés pétrolières opèrent dans de nombreux pays, et leurs activités font le plus souvent 1'objet
d'une réglementation spécifique sur plusieurs aspects notamment en matière de sécurité et
environnement du fait de leur caractère dangereux et polluant. Les contraintes liées à la sécurité et à
l’environnement sont en général exigeantes et coûteuses (démantèlement de sites, limitation des
émissions de C02, limitation du « flaring », etc.) et doivent être prises en compte dès la conception
des installations (et également pendant la phase d'exploitation). La complexité de 1'ensemble de ces
règles et les conséquences éventuelles de la non-conformité, oblige les compagnies pétrolières à
porter une attention toute particulière à ce volet et à mettre en place des processus pour en évaluer
l'incidence financière.
Outre les lois et règlements auxquels la société devra se conformer (incluant les textes spécifiques
aux activités pétrolières), le cadre contractuel doit également être pris en considération. Celui-ci
comprend des obligations spécifiques vis-à-vis de la communauté locale et la responsabilité sociétale
de l’entreprise (RSE) telles que des obligations de formation, d'embauche de personnel local, et en
général l'obligation de conduire les travaux selon « les meilleures pratiques du secteur ».
Pour une filiale d'un groupe pétrolier, être en conformité avec 1'ensemble des règlementations est une
nécessité primordiale pour la pérennité de ses activités et pour la notoriété et l'image du groupe
auquel elle appartient. En plus des contraintes légales et contractuelles, les groupes pétroliers
internationaux exigent, généralement, la conformité aux règles internes du groupe en matière de
sûreté et de sécurité qui sont, le plus souvent, plus exigeantes que la réglementation locale.
B- Outils de contrôle interne dans les sociétés pétrolières
L’efficacité d’un système de contrôle interne est tributaire de la mise en place de plusieurs outils afin
de renforcer le contrôle interne en répondant aux risques spécifiques du secteur.
1. Le système d’information
Dans plusieurs sociétés du secteur pétrolier, et notamment les opérateurs, des progiciels de gestion
intégrés ERP sont mis en place. Il est à noter que parmi les particularités de ces systèmes la fonction
de comptabilisation n'est pas réservée uniquement aux comptables mais aussi aux autres utilisateurs.
Par exemple, dans un système totalement intégré, un magasinier qui enregistre le mouvement des
articles sur le logiciel de suivi des stocks déclenchera automatiquement une écriture comptable de
consommation du stock en contrepartie de la charge d’exploitation (par exemple maintenance
générale).
Parmi les contrôles effectués à travers le système on cite le rapprochement entre le bon de
commande, le bon de livraison et la facture « three way matching ». Si aucun écart n'apparait (ou si
celui-ci reste dans des limites acceptables préalablement fixées), le système permet la validation de la
53
facture et la préparation du paiement en se basant sur les données du fournisseur préenregistrées. On

voit ainsi que les responsabilités se diffusent dans les autres départements utilisateurs des services
notamment la chaine logistique, la maintenance, les projets. Cette diffusion présente tout de même
des risques d’incompréhension parfois de la logique comptable ou de cumuls de taches incompatibles
qui sont plus difficiles à identifier et qui requiert un suivi rigoureux des accès du système ainsi que la
gestion des différents profils des utilisateurs. Par exemple le profil du comptable fournisseurs ne doit
pas lui permettre de procéder au paiement des factures car ceci est réservé au comptable trésorerie.
Le système intégré présente aussi l’avantage de l’intégration totale de toutes les composantes du
système d’information comptable ce qui réduira considérablement le risque d’erreur ou d’écarts entre
les différents modules comptables. Par exemple, dans les systèmes non intégrés, il existe un risque
d’écarts entre le module des immobilisations et le module comptabilité générale ce qui résulte à une
information biaisée au niveau des états financiers.
Il est à préciser que ce type de système, s'il est bien paramétré et géré, présente plusieurs avantages
en matière de fiabilité et de contrôles permettant d’avoir un système de contrôle interne rigoureux et
efficace pour la gestion des flux et de leurs approbations.
L'autre particularité des systèmes d'information utilisés par les sociétés d'exploration-production
réside dans la comptabilité d'association (JV Accounting). En effet, un opérateur (la société
opératrice) doit pouvoir non seulement enregistrer des dépenses mais également doit pouvoir les
répartir entre les différents partenaires selon les pourcentages d’intérêt. Il faut distinguer aussi entre
les dépenses facturables « billable » et celles non facturables « non billable » qui seront 100%
supportées par l’opérateur. L'utilisation d'un logiciel adapté se révèle donc indispensable lorsque l'on
gère plus d'une association.
Il est à noter que les systèmes d’information des sociétés pétrolières présentent une autre
particularité, à savoir, l’obligation d’avoir une comptabilité pluri-monétaire. En effet, les sociétés
pétrolières, dans le cadre des contrats d’association, sont souvent tenues de facturer les dépenses en
fonction de la monnaie utilisée. Par exemple, les dépenses engagées en TND doivent être refacturées
aux partenaires en TND. Par ailleurs, les dépenses engagées en autres devises que le TND (USD,
EUR, GBP…) doivent être refacturées aux partenaires en USD. Cette obligation implique la mise en
place d’une comptabilité pluri-monétaire pour pouvoir assurer le suivi et la mise en l’application de
cette obligation au niveau de chaque écriture comptable pour pouvoir générer convenablement les
appels de fonds et les facturations aux partenaires.
2. Manuel des procédures
Une documentation suffisante du contrôle interne est utile à plusieurs titres. Elle permet au personnel
de mieux comprendre le fonctionnement du système et son propre rôle et facilite les évolutions
nécessaires. Cette documentation varie en fonction de la taille de 1'entreprise et de la complexité de
54
ses activités. Avec 1'extension des obligations de la loi « Sarbanes-Oxley » aux sociétés non-
américaines cotées aux Etats-Unis, ce type de documentation est à présent plus répandu. Ce
document décrit, pour chaque processus-clé, les taches, pouvoirs et responsabilités de chacun.
Les sociétés pétrolières disposent ainsi en général de manuels de procédures détaillées. En effet, la
présence de plusieurs établissement dans différents pays, la diversité des contextes et pratiques
comptables dans chaque établissement, les risques accrus de fraude, ont obligé ces sociétés à mettre
en place ce type de documentation.
3. Contrôle de gestion
Les sociétés pétrolières accordent une attention particulière à la mise en place et au développement
du système de contrôle de gestion qui constitue un élément important pour assurer la réalisations des
objectifs opérationnels et financiers de la société. En effet, les projets de développement impliquent
des sommes très élevées dont les risques de dérive sont significatifs.
Capitalistique par nature, l'industrie pétrolière a toujours nécessité des budgets d'investissements très
élevés et en hausse continue compte tenu du contexte d'accès difficile aux réserves que nous avons
décrites dans le premier chapitre de ce mémoire. Durant les phases d’acquisition des droits,
d’exploration, d’appréciation, les dépenses engagées ne garantissent aucun retour sur investissement.
En plus, lors de la phase de développement, les capitaux sont investis en anticipation sur des revenus
futurs qui seront générés sur une longue période. Les délais de récupération sont typiquement longs
et les projets sont sujets aux fluctuations des éléments clés tel que le prix du pétrole brut et les coûts
des services, durant le cycle de vie du champ pétrolier. Pour cela, il est important de prévoir une
analyse minutieuse des risques techniques et économiques de chaque projet, lors de la prise de
décision d’investissement dans le secteur.
En plus, la société a besoin, dès la phase de conception, de fixer l'enveloppe budgétaire de chaque
projet et d'en suivre les coûts. Tout écart significatif enregistré entre le budget et les coûts réels devra
être expliqué, soit pour déceler des anomalies de fonctionnement, soit pour répondre aux partenaires
non operateurs qui ne manqueront pas de critiquer les dépassements, au point parfois d'en contester la
prise en charge.
Il est donc nécessaire que les sociétés pétrolières mettent en place des procédures strictes
d'approbation de projets envisagés (forages, installations, extensions, etc.) et ce, dans les différentes
phases des projets. Ces procédures comprennent notamment des revues de flux de trésorerie futures
du projet et des calculs de taux de rendement interne ainsi que des approbations et des revues sur
plusieurs niveaux hiérarchiques. Les budgets sont analysés en détails de l’étude de la conception des
installations prévues et des différents scenarios possibles. Les décisions finales d’investissement des
projets importants sont prises après être passée à travers plusieurs barrières de contrôles et de
vérifications allant jusqu’au l’approbation par le conseil d’administration. Des revues périodiques
55
mensuelles et trimestrielles sont mises en place pour s'assurer de la mise à jour et du suivi des coûts
et du degré de l’avancement des projets.
En annexe 1 nous trouvons un exemple d'autorisation de dépenses ou autorisation formelle

d’engagement « AFE » nécessaire avant le démarrage d’un projet, qui doit faire l’objet d’approbation
de la part des différents responsables concernés (Par exemple pour le forage d’un puit d’exploration il
faut au moins l’approbation du Directeur d’exploration, celle du Directeur Financier, et finalement
celle de la direction générale).
4. Gestion de la performance
En disposant d’un tableau de bord et des indicateurs clés de performance (KPIs), la société peut être
alertée en cours de route en cas de dérive et définir des actions correctrices, ce qui permettra ainsi de
mieux atteindre ses objectifs sur plusieurs niveaux (production, HSSE, Coûts, Développement,
Explorations, ressources humaines…)
Parmi les indicateurs-clés de performance d'une société d'exploration et de production pétrolière, on

note par exemple :
- Le suivi des CAPEX c’est à dire les coûts de développement et leur comparaison avec le budget
approuvé ou le plan de développement ;
- Le suivi de la production journalière en termes de KBOE/D (1000 Baril d’équivalent pétrole par
jour)
- Les coûts par baril. Ils présentent les coûts de production (coûts d'exploitation, maintenance, etc.)
rapportés à la quantité produite en barils. Cet indicateur est très important pour le suivi et la
maitrise des coûts surtout dans le contexte de fluctuations des prix la baisse.
- Le taux LTI : Nombre d'accidents avec absence résultant de blessures (blessure qui cause des
heures de travail perdus) par million d'heures travaillées.
- La rentabilité des capitaux investis. Dans un contexte instable de volatilités des prix, l'industrie
pétrolière est très exigeante en matière de capitaux, ce qui implique que la société doit s'assurer de
la rentabilité de ses investissements. La rentabilité des capitaux investis est calculée en rapportant
le résultat généré par chaque projet aux montants investis. Les ratios les plus utilisés dans le
secteur sont la VAN (valeur actuelle nette), le TRI (taux de rendement interne) et le délai de
récupération.
- Le RRR « Reserve Replacement Ratio » : Ce ratio permet de donner une idée sur le potentiel de
croissance d’une société pétrolière donnée, à travers sa capacité de remplacer sa production
actuelle des réserves existantes par des nouvelles découvertes. Le ratio RRR d’une société
pétrolière pour une année donnée se calcule de la manière suivante :
56
Réserves prouvées nouvellement découvertes au cours de l’année

RRR =
Production annuelle
Le taux de RRR d’une société pétrolière devrait, idéalement, être égal ou supérieur à 100%.
En annexe 2 un exemple de tableau de bord d’une société pétrolière avec les principaux indicateurs
clés de performance
5. L’analyse des risques
Les sociétés pétrolières opèrent dans un environnement de plus en plus complexe et risqué. A titre
indicatif, nous pouvons noter les éléments suivants :
- Des investissements dans l'infrastructure qui nécessitent des projets complexes sur le plan
technique ;
- Les investissements dans différents pays et régions qui apportent de nouveaux défis
politiques ;
- La nécessité de garantir la continuité de la production du pétrole brut et du gaz naturel au
moment où les réserves pétrolières conventionnelles diminuent ;
- La nécessité de devenir de plus en plus efficace et compétitif sur le plan des coûts tout en
évoluant dans un monde où la réglementation en matière de concurrence, d'environnement et
de changement climatique continue d'évoluer ;
À des fins de gestion, les risques sont habituellement divisés en catégories telles que la conformité
opérationnelle, financière, légale, l'information et le personnel. Les sociétés pétrolières
internationales utilisent également un cadre de gestion des risques qui fournit une approche logique et
systématique de la gestion des risques. Il comprend des activités suivantes:
- Établir le contexte par rapport auquel les risques seront évalués (contexte interne et externe).
- Identifier, analyser et évaluer les risques pour comprendre le profil de risque de la société
pétrolière ensuite classer ces risques selon leurs priorités afin de prendre des décisions sur
l'atténuation de ces risques. Ces étapes combinées sont communément appelées « appréciation
des risques ».
- Atténuation des risques afin qu'ils respectent les seuils de tolérances souhaitées. La
communication et l'examen des risques sont effectué périodiquement en surveillant en
permanence les changements apportés au profil de risque.
- Communiquer et consulter les parties prenantes pour comprendre les raisons pour lesquelles
57
des actions particulières sont requises.
Selon une étude effectuée par le cabinet EY en 2013, les 10 risques les plus importants dans le
secteur pétrolier sont les suivants19 :
1. La pression des prix

2. La réduction des coûts et les pressions sur les bénéfices
3. Le risque des marchés
4. Les risques macroéconomiques : des perspectifs de croissance mondiale plus faibles ou plus
volatiles
5. Gérer le manque de ressources humaines dans les domaines de compétences clés
6. L’expansion du rôle des gouvernements
7. La réglementation et la conformité
8. Les impacts de l'austérité budgétaire ou de la crise de la dette souveraine
9. Les technologies émergentes
10. Les chocs politiques
Par ailleurs, pour atténuer ces risques, les sociétés pétrolières font recours à plusieurs actions et
techniques. A titre d’exemple, pour se protéger contre l'impact négatif potentiel de la chute des prix
du pétrole et du gaz, plusieurs sociétés du secteur utilisent les instruments financiers dérivés tel que
les « SWAP » à des fins de couverture contre ce risque.
19
Business Pulse, Exploring dual perspectives on the top 10 risks and opportunities in 2013 and beyond
58
Figure 7 : Illustration du processus de management du risque20
20
La norme ISO 31000:2009, Management du risque – Principes et lignes directrices
59
Section 2 : Le contrôle interne dans la démarche de l’auditeur
Paragraphe 1 : L’évaluation des contrôles dans les normes professionnelles d’audit
Selon la norme d’audit ISA 315 : « L'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d'identifier et
d'évaluer le risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives ».
Pour des raisons pratiques, il n'est pas envisageable de vérifier, exhaustivement, toutes les opérations
réalisées par la société. C’est pourquoi la démarche d’audit préconisée par les normes internationales
d’audit adopte l’approche par les risques. Cette approche, en outre, ne permettrait probablement pas
d’identifier tous les risques ou anomalies on d’avoir une assurance absolue de 1'exhaustivité et de
l’exactitude des opérations comptables. Par ailleurs, la contrainte des délais alloués aux auditeurs
pour la remise de leurs conclusions impose de réaliser une part importante des travaux d’audit au
préalable lors de la phase dite d'« intérim » au cours de laquelle une importance est donnée à
l’évaluation des risques et de l’efficacité du système de contrôle interne mis en place au niveau de la
société.
Ceci justifie donc l'importance donnée à l'appréciation du contrôle interne par les normes
professionnelles d’audit puisqu’elles offrent la possibilité à l'auditeur de s'appuyer sur les contrôles
de l'entreprise pour réduire le nombre d’opérations qu'il aura lui-même à contrôler.
Pour pouvoir donner une opinion d’audit sur les comptes d'une entité, quel que soit le cadre (légal ou
contractuel) de la mission, les normes d’audit préconisent habituellement une démarche en trois
étapes principales :
- Acquisition d'une connaissance générale de 1'entreprise ;

- Evaluation du contrôle interne ;
- Examen direct des comptes et des états financiers.
En effet, les normes ISA 315 et ISA 330 ont principalement traité de la présentation des procédures
d'audit qui combinent des tests de procédure et des tests de substance en fonction de l'environnement
et de l’appréciation constaté du système de contrôle interne (soit adopter une stratégie d’audit basée
sur les contrôles dites « stratégie de contrôle » , soit adopter une autre stratégie plutôt basée
uniquement sur les tests de substance sans se baser sur les contrôles dite « stratégie substantive »).
A- L’importance de la phase préliminaire et la prise de connaissance
« L’objectif de l’auditeur est d’acquérir une compréhension de l’entité et de son environnement, y

compris de son contrôle interne, afin d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives,
que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, aux niveaux des états financiers et des assertions, et
de disposer ainsi d’une base pour concevoir et mettre en œuvre des réponses à son évaluation des
60
risques d’anomalies significatives. »21
Cette prise de connaissance s'effectue à deux niveaux : une prise de connaissance générale et une
prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit.
Premier niveau : prise de connaissance générale :
- Secteur d'activité, environnement règlementaire, référentiel(s) comptable(s) applicable(s),

facteurs externes.
- Caractéristiques de l'entreprise qui permettent d'appréhender les éléments d'information
financière pertinents pour 1'elaboration des états financiers. Ces caractéristiques incluent
notamment son organisation, son mode de fonctionnement, ses politiques d'investissement.
- Objectifs et stratégies mises en œuvre pour les atteindre (dans la mesure où elles ont une
incidence sur les états financiers).
Prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit :
Cette prise de connaissance (ou son actualisation dans le cadre d'un audit récurrent), réalisée par
entretien avec la direction ou par observation des contrôles et analyse de la documentation externe et
interne, permet de recueillir les informations nécessaires à la mise au point du programme d'audit.
A l’issue de cette analyse, l’auditeur doit pouvoir être en mesure de déterminer le risque d'anomalies
significatives dans les comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions (critères dont la
réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes) pour les comptes,
catégories d'informations ou éléments de l'annexe des comptes.
B- La phase d’évaluation du contrôle interne
L'appréciation du contrôle interne est la suite logique de la prise de connaissance de l’entité et de son
environnement. L’auditeur va évaluer la conception et la mise en œuvre des contrôles identifiés lors
de la phase de prise de connaissance lorsqu'il estime que :
- Ces contrôles permettent de prévenir le risque d'anomalies significatives dans les états financiers ;
- Ces contrôles permettent de répondre à un risque inhérent élevé. Un risque inhérent est la
possibilité qu'une assertion d’audit présente une anomalie due à une erreur, en supposant qu'il n'y ait
pas de mesure de contrôle interne associée. Par exemple, les comptes constitués à partir d'estimations
comptables et résultant de fortes incertitudes d'évaluation peuvent présenter davantage de risques
d'erreurs que les comptes constitués de données routinières et factuelles ;
21
ISA 315 : Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques
d’anomalies significatives, paragraphe 3
61
- Il estime qu’il ne peut pas s'appuyer sur les seuls tests de détails ou les procédures analytiques
réalisables sur les états financiers.
Il ne s'agit donc pas de vérifier tous les contrôles mis en place par l'entreprise mais seulement ceux
qui permettent de répondre aux risques identifiés ou qui présentent une pertinence pour l'audit.
Ce travail est réalisé à travers des entretiens avec le personnel et une prise de connaissance des
procédures documentée par 1'auditeur à l'aide de diagrammes ou dans des mémos descriptifs.
L'appréciation du contrôle interne inclut l’élaboration des tests de cheminement. Leur objectif est de
confirmer sur la base d'un exemple concret la bonne compréhension de la description d'un processus
donné, de l'initiation d'une transaction jusqu'à sa comptabilisation et l’identification des contrôles mis
en place au niveau de chaque processus.
Ces travaux permettront à 1'auditeur de déterminer si la conception des contrôles permet

effectivement de répondre aux risques d'anomalies identifiés et de déterminer quelle sera 1'étendue
des procédures d'audit complémentaires lui permettant de fonder son opinion sur les comptes. Ces
procédures d'audit comprendront des tests de procédure, des tests de détails dits « contrôles de
substance » ou une approche mixte utilisant à la fois des tests de procédure et des tests de détails.
Si les contrôles ne sont pas correctement conçus et ne permettent donc pas de prévenir les risques
d'anomalies identifiés, l'auditeur pourra alors choisir de réaliser des tests de substance plus étendus. Il
en sera de même si la description des contrôles ne correspond pas à la façon dont ils sont
effectivement réalisés comme peuvent le démontrer des tests de cheminement.
Si les contrôles sont correctement conçus, l’auditeur pourra décider de s'appuyer totalement ou
partiellement sur ces derniers pour formuler son opinion sur les états financiers. Il devra, lorsqu'il le
juge nécessaire, conclure à propos de leur efficacité en réalisant des tests de procédure. L'objectif de
ces tests est de s'assurer que les contrôles de 1'entité ont fonctionné efficacement au cours de la
période contrôlée. Auquel cas, l’auditeur pourra s'appuyer sur ces contrôles dont l’étendu dépondra
du niveau du risque associée.
Ces tests peuvent comprendre des procédures analytiques, 1'observation physique de la réalisation
des contrôles, l'inspection sur pièce des contrôles réalisés par l'entité et la réexécution de certains
contrôles. Le plus souvent, ces tests de procédures sont réalisés au cours d’une période intérimaire
(c'est-à-dire avant la fin de l'exercice), l’auditeur devra collecter des éléments complémentaires afin
de s'assurer que les contrôles ont continué de fonctionner de façon satisfaisante jusqu'à la fin de
1’exercice. Cela pourra inclure des tests complémentaires.
A l'issue des tests de contrôle, l’auditeur sera en mesure d'évaluer le risque d'anomalies significatives
résiduel, tenant compte du risque inhérent et du risque de non contrôle (c'est-à-dire le risque qu'un
contrôle, de par sa conception ou sa mise en œuvre, ne permette pas d’identifier une erreur ayant une
62
incidence significative sur les comptes). Plus le risque est élevé, plus les contrôles de substance
devront être étendus afin de s'assurer de l'absence d'anomalies significatives dans les comptes.
Les faiblesses de contrôle interne relevées par l’auditeur lors de son évaluation devront être
communiquées à la direction sous la forme d'une lettre de recommandation.
63
Paragraphe 2 : Le contrôle interne dans la règlementation locale et internationale
A- Le contrôle interne dans la règlementation internationale
La loi Sarbanes Oxley Act constitue une référence au niveau de la règlementation internationale
relative au contrôle interne. Cette loi présentée aux Etats-Unis par deux parlementaires, Paul
Sarbanes et Mike Oxley, a été votée en 2002 suite aux scandales financiers apparus au début des
années 2000, dont le plus connu fut la faillite de la société de courtage en énergie « Enron ».
L'objectif de cette loi, était de restaurer la confiance dans les marchés financiers en renforçant la
fiabilité des états financiers publiés. Elle est applicable aux sociétés cotées aux Etats-Unis y compris
les sociétés étrangères. Nous aborderons, les apports de cette loi en matière de contrôle interne ainsi
que les éléments à retenir pour la démarche de l’auditeur dans son évaluation du contrôle interne dans
le cas où il est amené à intervenir sur une société cotée sur le marché américain, ou s'il s'agit de la
filiale d'un groupe américain.
Deux dispositions importantes de cette loi sont à retenir :
- Evaluation par la direction du contrôle interne des processus de préparation de l'information

financière (paragraphe 404). Les auditeurs doivent émettre un rapport sur cette évaluation et réaliser
leur propre évaluation (double opinion).
- Institution du "Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)". Cet organisme a, entre
autres missions, la responsabilité de la supervision des auditeurs des sociétés cotées. II émet à ce titre
des normes d'audit. La norme d'audit N°2 AS220122, publiée le 9 mars 2004, expose les diligences à
réaliser par l'auditeur pour baser son opinion.
1. Approche générale pour une entité soumise à la loi Sarbanes-Oxley (SOX)
L’approche générale pour une entité soumise à la loi SOX peut être résumée dans les points suivants :
a) Identifier et sélectionner les processus : 1'entité devra sélectionner les processus ayant des
impacts significatifs sur les états financiers (exemple : les achats, les ventes, etc.) et les
activités comportant des risques spécifiques (exemple : les estimations, les opérations
conjointes).
b) Documenter les contrôles : 1'entité doit documenter de façon exhaustive les contrôles
significatifs (l'évaluation ne concernera donc pas tous les contrôles) portant sur la structure de
contrôle interne des processus sélectionnés lors de la première phase et les procédures
d'élaboration de l'information financière. Elle doit en outre établir des standards de
22
Le PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) a adopté, le 18 juin 2004, la norme d'audit n° 2 " An audit
of internal control over financial reporting performed in conjunction with an audit of financial statements ". En 2007, le
PCAOB remplace la dite norme par la norme d'audit n° 5 ensuite par la norme AS 2201 afin de recentrer l'auditeur sur
des problématiques plus importantes et de simplifier les procédures d’audit applicables sur les petites entreprises.
64
documentation pour collecter et restituer l'information. La loi part du principe qu'un contrôle
non formalisé et non décrit ne peut pas être évalué. C'est l'un des apports les plus importants
de la SOX.
c) Evaluer les contrôles recensés : La définition d'un contrôle selon la SOX inclue les contrôles
qui permettent de couvrir de manière détective ou préventive les anomalies ayant une
incidence sur les états financiers, à la différence des contrôles opérationnels qui permettent de
s'assurer de la bonne gestion de l‘entreprise, ou des contrôles affectant des assertions et des
comptes non significatifs. L'entité devra utiliser un référentiel d'évaluation (le référentiel
COSO est cité par la SEC comme référence) et bien sûr documenter les procédures
d'évaluation et les éléments probants collectés. Cette évaluation est réalisée en deux étapes :
i. Evaluation de la conception des contrôles : 1'entité devra s'assurer que la conception
des contrôles permet de prévenir les risques d'anomalies identifies et les risques de
fraude.
ii. Evaluation de la mise en œuvre des contrôles recensés : l'entité devra réaliser des tests
de mise en œuvre (également nommes tests d'efficacité) qui consistent, sur la base
d'échantillons, à vérifier que les contrôles recensés sont bien appliqués.
d) Identifier et corriger les défaillances du contrôle interne : 1'étape d'évaluation précédente peut
révéler des défaillances de contrôle interne (problèmes de conception ou contrôles non mis en œuvre
de façon satisfaisante par exemple). Ces défaillances doivent titre évaluées lorsqu'elles peuvent avoir
un impact significatif sur les comptes et lorsqu'il n’existe aucun autre contrôle qui permet de
compenser les conséquences (contrôle compensatoire) et des processus de remédiation mis en place
destinés à corriger ces défaillances.
e) Emettre le rapport de la direction : ce rapport, inclut dans les états financiers déposés à la SEC,
établit la responsabilité de la direction pour définir et maintenir un système de contrôle interne
approprié sur le processus d'établissement de l'information financière, et qui indique que la direction
considère la mise œuvre de ce système de contrôle interne comme efficace.
2. Approche générale pour l'auditeur dans le cadre de la loi SOX
Parallèlement au processus mis en place par la direction de l'entité pour évaluer l'efficacité de son
contrôle interne sur la préparation de l'information financière publiée, l'auditeur doit émettre une
opinion sur cette évaluation et réaliser sa propre évaluation du contrôle interne.
Il a été considéré que l’audit du contrôle interne ne devait pas, dans la mesure du possible, être mené
séparément mais devait être intégré à l’audit des états financiers, tant les deux natures de travaux sont
étroitement liées et afin de gagner en efficacité. C'est le principe exposé dans la norme d'audit AS
2201 du PCAOB. L'objectif de cette norme relative à l'audit du contrôle interne de la communication
financière dans le cadre d'un audit des états financiers, est de fournir, à l'auditeur, des lignes
directrices pour élaborer, conformément à la section 404 de la loi Sarbanes-Oxley, son rapport sur
65
celui de la direction concernant le contrôle interne.
Dans le cas de l'audit du contrôle interne, les anomalies identifiées dans le système de contrôle
interne ne peuvent être compensées que par l'entité (et seulement dans la mesure où elle met en place
des contrôles compensatoires efficaces et testables avant la clôture). Si les anomalies subsistent,
l'auditeur doit en tirer les conséquences au niveau de son rapport.
L'auditeur devra donc évaluer tous les contrôles-clés (et non 1'ensemble des contrôles) pour toutes les
assertions et tous les comptes ou éléments significatifs, qu'il s'appuie ou non sur le contrôle interne au
niveau de l'audit des comptes annuels.
Selon la norme AS 2201, les diligences que doivent mettre en œuvre les auditeurs afin d'émettre leur
attestation sur le contrôle interne comprennent :
- L'évaluation du processus mis en place par la direction pour apprécier 1'efficacité de son contrôle
interne par revue de la documentation et la validation du recensement des risques et des contrôles
associés couvrant les assertions liées aux comptes significatifs et aux autres éléments des états
financiers.
- La mise en place de tests indépendants sur les contrôles-clés par évaluation de la conception de
ces contrôles puis réalisation de tests d'efficacité. La conception d'un contrôle sera considérée comme
efficace dans la mesure où ce contrôle, s'il fonctionne comme prévu, permet de prévenir ou de
détecter les anomalies potentielles. La démarche prendra la forme de tests de cheminement comme
dans le cadre d'un audit classique, mais devra couvrir tous les contrôles-clés (et non pas seulement
ceux sur lesquels souhaite s'appuyer l'auditeur). L'auditeur devra ensuite effectuer des tests
d'efficacité sur les contrôles dont la conception aura été vérifiée et considérée comme satisfaisante.
En effet, 1'efficacité des contrôles considérée comme non satisfaisante n'a pas besoin d'être testée,
puisque de par leur conception, ils ne permettent déjà pas de répondre aux objectifs. Ces tests seront
réalisés sur la base d'échantillon. Ils ont pour objectifs de s'assurer que les contrôles fonctionnent tels
qu'ils sont conçus et que les personnes qui les réalisent ont l'autorité et la compétence suffisantes pour
le faire.
Il importe de noter que l'opinion de l'auditeur sur 1'efficacité du contrôle interne est à la date de la
clôture (par exemple au 31 décembre de l’exercice N), c'est-à-dire à une date donnée. Pour former
son opinion, il devra en pratique réaliser une partie de ses travaux sur une certaine période avant la
date de clôture. La norme AS 2201 reconnait ce point et autorise la collecte d'éléments à différents
moments au cours de 1'exercice (en général avant et lors de la phase d'intérim), à la condition que ces
éléments soient mis à jour à la date de la clôture afin d'obtenir les preuves permettant de s'assurer que
les contrôles étaient toujours efficaces à cette date.
- L'appréciation de l'évaluation par la société de son contrôle interne. Cette étape sera basée sur la
66
revue des travaux d'autoévaluation de la société (plans de tests, documentation des tests, adéquation
des procédures de tests, etc.).
- La validation de la conformité du contrôle interne avec le COSO en testant certains contrôles

généraux (fonctionnant au niveau de 1'entite et non du processus).
- La validation du fonctionnement des contrôles généraux informatiques.
- La qualification des anomalies et 1'émission du rapport. Les anomalies sont classées selon la
probabilité de leur incidence sur les états financiers. L'existence d'une faiblesse majeure entraine
l'émission d'un rapport avec réserve.
Malgré que la norme AS 2201 soit destinées aux auditeurs des sociétés cotées en bourse des Etats-
Unis, les règles et indications fournies par cette norme en matière d'évaluation du contrôle interne
restent néanmoins une source utile de précisions pour les professionnels amenés à émettre une
évaluation du contrôle interne dans le cadre d’une mission d’audit des états financiers.
B- Le contrôle interne dans la règlementation locale
La règlementation locale tunisienne en matière de contrôle interne se distingue principalement par la

loi n° 94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du Marché Financier et la loi n°2005-96
du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité des relations financières.
Les différents apports de loi n°2005-96 se sont articulés autour de trois axes principaux : le
renforcement de l’indépendance des commissaires aux comptes, le renforcement de la transparence
financière en instituant de nouvelles obligations en matière de divulgation et enfin la réforme des
règles en matière de gouvernement d’entreprise.
L’objectif assigné à cette loi est la modernisation de la gestion des entreprises, l’encouragement de
l’investissement et la mise en place d’une politique de divulgation financière aux fondements clairs.
Il importe de noter que cette loi a institué l’obligation pour le conseil d’administration de fournir des
éléments sur le contrôle interne dans le rapport de gestion.
Parmi les principales dispositions de cette loi nous citons :
- L’obligation de désigner un commissaire aux comptes pour toutes les sociétés commerciales compte
tenu de leurs tailles et ce dans le cas où elles remplissent au moins deux critères parmi trois relatifs au
total du bilan, total des produit et l’effectif moyen des employés ;
- Le renforcement de l’indépendance des commissaires aux comptes et ce par la mise en place du

principe de la limitation des mandats de commissariat à trois fois pour les auditeurs experts
comptables, personnes physiques, et à cinq fois pour les sociétés d’expertise comptable ;
67
- Le renforcement et la responsabilisation des dirigeants sociaux par l’instauration de l’obligation de

la signature de la déclaration annuelle de la part des organes de direction et les chargés des affaires
financières et comptables des sociétés commerciales qui sont tenues de désigner un commissaire aux
comptes membre de l’Ordre des Experts Comptable. Cette déclaration est présentée aux
commissaires aux comptes pour attester que les signataires ont fourni les diligences nécessaires pour
garantir l’exhaustivité et la conformité des états financiers à la législation comptable. Cette
déclaration peut être considérée comme un indicateur pour les investisseurs et les bailleurs de fonds
sur la bonne gestion de la société et la bonne allocation de ses ressources ;
- L’obligation pour les sociétés signalées ci-après de mettre en place un comité permanent d’audit. Il
s’agit :
a) Des sociétés faisant appel public à l’épargne à l’exception de sociétés classées comme telles
du fait de l’émission d’obligations ;
b) De la société mère lorsque le total de son bilan au titre des états financiers consolidés dépasse
cinquante millions de dinars ;
c) les sociétés qui remplissent les limites chiffrées fixées par décret relatives au total du bilan et
au total de leurs engagements auprès des établissements de crédit et de l’encours de leurs
émissions obligataires. Ces limites sont de cinquante millions de dinars pour le total du bilan
et de vingt millions de dinars pour le total des engagements ;
- Le renforcement du dispositif du registre de commerce dans le sens d’obliger les personnes

physiques et morales qui appliquent la gestion comptable en vigueur, de déposer, en annexe au
registre de commerce et en double exemplaire, les états financiers qu’elles sont tenus d’établir
conformément aux Lois et règlement y afférent, la liste des actionnaires ou des associés dont la
participation est supérieure à une proportion donnée ;
- Les dispositions ayant trait à l’amélioration de la transparence financière consistent en un

renforcement des obligations mises à la charge des entreprises faisant appel public à l’épargne en
matière de divulgation et de communication financière. Il convient de rappeler dans ce cadre, qu’en
vertu de l’article 21 nouveau de la Loi 94-117 (introduit par l’article 18 de la loi n° 2005/96) les
sociétés dont les titres du capital ou donnant accès au capital admis à la cote de la bourse, sont tenues
de déposer, au conseil du marché financier et à la bourse mobilière de Tunis ou leur adresser, outre
les documents prévus à l’article 3 de ladite Loi, des indicateurs d’activités fixés selon les secteurs,
par règlement du conseil du marché financier, et ce au plus vingt jours après à la fin de chaque
trimestre de l’exercice comptable.
1. Les obligations sur le contrôle interne pour les sociétés Tunisiennes
En vertu des dispositions de l’article 15 de la Loi n°2005-96 relative au renforcement de la sécurité

des relations financières du 18 octobre 2005, modifiant l’article 3 de la Loi n°94-117 du 14 novembre
68
1994 portant réorganisation du marché financier, le rapport de gestion des sociétés faisant appel
public à l’épargne contient obligatoirement les informations arrêtées par le règlement général du
conseil du marché financier, et plus particulièrement un exposé sur les résultats des activités, et leur
évolution prévisible et éventuellement les changements de méthodes d’élaborations des états
financiers, ainsi que des éléments du contrôle interne.
L’article 3 (nouveau) de la Loi n°94-117 du 14 novembre 1994 tel que modifié par la loi 2005-96
susvisées précise que les sociétés faisant appel public à l’épargne sont tenues de déposer, au Conseil
du Marché Financier (CMF) et à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis (BVMT), dans un délai
de quatre mois, au plus tard, de la clôture de l’exercice comptable et quinze jours, au moins, avant la
tenue de l’assemblée générale ordinaire :
- L’ordre du jour et le projet des résolutions proposées par le conseil d’administration ou par le
directoire ;
- Les documents et les rapports prévus, selon le cas, par les articles 201 ou 235 du code des
sociétés commerciales et l’article 471 dudit code. Le rapport annuel sur la gestion de la
société doit comporter les informations arrêtées par règlement du Conseil du Marché
Financier et particulièrement, un exposé sur les résultats des activités, leur évolution
prévisible et éventuellement les changements des méthodes d’élaboration et de présentation
des états financiers, ainsi que des éléments sur le contrôle interne ;
- Les rapports du ou des commissaires aux comptes visés, selon le cas, aux articles 200, 269 et
472 du code des sociétés commerciales. Les dits rapports doivent contenir une évaluation
générale du contrôle interne.
Ces dispositions sont expressément applicables aux sociétés faisant appel public à l’épargne qu’elles
soient cotées ou non cotées à la bourse.
La notion de l’appel public à l’épargne est définie par l’article premier de la Loi n° 94-117 du 14
novembre 1994 portant réorganisation du marché financier comme suit : « Sont réputés sociétés ou
organisme faisant appel public à l’épargne :
- Les sociétés qui sont déclarées comme telles par leurs statuts ;
- Les sociétés dont les titres sont admis à la cote de la Bourse ;
- Les banques et les sociétés d’assurances quel que soit le nombre de leurs actionnaires ;
- Les sociétés dont le nombre d’actionnaires est égal ou supérieur à cent ;
- Les organismes de placement collectif en valeurs mobilières ;
- Les sociétés et les organismes autres que les organismes de placement collectif en valeurs
mobilières qui, pour le placement de leurs titres, recourent soit à des intermédiaires, soit à des
procédés de publicité quelconques, soit au démarchage.
69
2. Les obligations sur le contrôle interne pour le commissaire aux comptes
Le code des sociétés commerciales stipule dans l’article 266 que: « Le commissaire aux comptes
certifie la sincérité et la régularité des comptes annuels de la société conformément à la loi en
vigueur relative au système comptable des entreprises. Il vérifie périodiquement l'efficacité du
système de contrôle interne. »
Selon les débats parlementaires préparatoires de cet article, le commissaire aux comptes procède
annuellement à la vérification de l’efficacité du système de contrôle interne en parallèle avec le
contrôle des états financiers pour établir son rapport général à l’assemblée générale annuelle.
Ainsi, au même titre que les recommandations des normes internationales d’audit à propos de la
phase de l’évaluation du contrôle interne et de son importance au niveau de l’audit des états
financiers, la loi tunisienne exige la vérification périodique par le commissaire aux comptes de
l’efficacité du système de contrôle interne de la société dans le cadre de sa mission d’audit légal.
Par ailleurs, la loi 2005-96 exige que les rapports des commissaires aux comptes des sociétés faisant
appel public à l’épargne, contiennent une évaluation générale du contrôle interne. Dans la pratique,
cette évaluation prend la forme d’un paragraphe d’observation post opinion au niveau du rapport
général du commissaire aux comptes, au niveau du paragraphe des vérifications spécifiques.
Néanmoins, si le volume des remarques est important, l’auditeur peut renvoyer à un rapport séparé
communiqué à l’assemblée.
Par ailleurs, le décret 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et modalités de la révision des
comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés dont le capital
est totalement détenu par l’Etat, précise dans l’article 6 que : « les reviseurs désignés en vertu des
dispositions du présent décret s’assurent de manière permanente de la fiabilité du système de
contrôle interne et procèdent annuellement aux investigations nécessaires en vue d’apprécier
notamment les procédures administratives, financières et comptables en vigueur au sein de
l ;établissement ou de la société. Les modalités de l’établissement des budgets de fonctionnement et
d’investissement ainsi que celles afférentes à la passation des marches font obligatoirement partie
des procédures examinées »
En effet, selon le même décret, les réviseurs des établissements publics concernés sont tenus à
consigner leurs remarques, observations et conclusions relatives au contrôle interne et aux procédures
dans un rapport distinct à adresser, en 20 exemplaires, au conseil d'administration de l'établissement
ou de la société publique, deux mois au plus tard après la fin de chaque exercice.23
23
Article 6 du décret 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et modalités de la révision des comptes des
établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés dont le capital est totalement détenu par l’Etat.
70
Conclusion de la première partie
Au cours de cette première partie nous avons essayé de mettre en évidence les spécificités de
l’activité pétrolière pour pouvoir se situer dans le contexte général de cette industrie assez
particulière. Dans le premier chapitre nous avons commencé par une présentation des origines des
hydrocarbures et de leur processus de transformation sur des millions d’années, ensuite l’évolution
du marché du pétrole brut jusqu’à nos jours ou les prix connaissent une fluctuation importante et les
principaux acteurs qui agissent sur ce marché, notamment l’OPEP.
Ensuite nous avons présenté les différentes phases du cycle de vie d’un champ pétrolier qui peut
s’étendre sur une vingtaine d’année depuis l’acquisition des droits ou titres d’hydrocarbures jusqu’à
la production du dernier baril. Nous avons présenté les particularités de chaque phase et la logique
technique qui conditionne le passage d’une phase à l’autre.
Nous avons ensuite présenté un aperçu général de l’environnement légal, contractuel, fiscal et
comptable des opérations pétrolières. Cet environnement se distingue par la pluralité des
intervenants, et la forte présence de l’Etat tant au niveau de l’octroi des titres des hydrocarbures
qu’au niveau des contrats d’association ou la société nationale est le représentant de l’Etat. Le cadre
fiscal est, lui aussi, assez spécifique surtout avec l’utilisation du rapport « R » pour le calcul des taux
d’imposition ou bien de la redevance proportionnelle de la production et par des taux d’imposition
assez élevés relativement aux autres secteurs. Nous avons aussi présenté les méthodes comptables
particulièrement utilisées dans le secteur pour la prise en compte des coûts d’explorations et pour le
calcul des amortissements des immobilisations corporelles selon le taux UOP.
Dans le second chapitre, nous avons essayé de nous focaliser sur l’importance du système de contrôle
interne pour les sociétés du secteur pétrolier avec leurs particularités sectorielles, et leurs outils
spécifiques, ainsi que l’importance du contrôle interne dans la démarche de l’auditeur du point de vu
normatif et règlementaire. Nous nous sommes intéressés au référentiel COSO qui reste le cadre de
référence pour plusieurs sociétés et professionnels en matière de contrôle interne. Nous avons
présenté les objectifs et les composantes du contrôle interne selon ce référentiel, ensuite nous avons
étudié les particularités de ses composantes au niveau des sociétés pétrolières ainsi que les outils
utilisées pour mettre en place un système de contrôle efficace. Finalement, nous avons rappelé le rôle
et l’importance du contrôle interne dans la démarche de l’auditeur à travers une revue des normes
professionnelles et les règlementations locales et internationales.
Dans la deuxième partie, nous allons essayer de proposer une démarche pratique d’évaluation du
système de contrôle interne pour les auditeurs des sociétés pétrolières en traitant des zones de risques
propres au secteur pétrolier ainsi que la démarche à suivre par l’auditeur pour procéder à conclure sur
l’efficacité du système de contrôle interne dans le cadre d’une mission d’audit des états financiers.
71
Deuxième partie: L’évaluation du système de contrôle interne des

sociétés pétrolières par l’auditeur
Chapitre 1 : L’identification des zones de risques propres au secteur pétrolier
Au cours d’une mission d’audit, la prise de connaissance de l‘entité et de son environnement et

l’évaluation des risques constituent deux étapes importantes et nécessaires pour une meilleure
compréhension du système de contrôle interne et ce, afin d’en tirer les conclusions nécessaires pour
la suite de la mission d’audit.
L’activité pétrolière présente plusieurs particularités par rapport aux autres secteurs. Dans ce chapitre
nous allons nous concentrer sur les risques spécifiques liés aux particularités des opérations
effectuées par les sociétés pétrolières et dont les anomalies peuvent avoir un impact significatif sur
les états financiers desdites sociétés.
Nous allons présenter les risques liés aux opérations d’investissement en premier lieu, puis, en
second lieu nous allons aborder les autres opérations spécifiques telles que les opérations conjointes
et le processus d’estimation des réserves et des provisions pour abandon.
Section 1 : Les risques liés aux opérations d’investissement
Le cycle d’investissement ou des dépenses immobilisées représente sans aucun doute une
composante importante au niveau de toutes les sociétés pétrolières. Dans cette section nous allons
parcourir en particulier les risques liés aux opérations de forage puis nous allons présenter ceux
relatifs aux projets de développement.
Paragraphe 1 : Les risques liés aux activités de forage
Les risques au niveau des opérations de forage peuvent être classés en risques inhérents à la nature
de l’activité et risques liés aux contrôles.
A- Les risques inhérents à la nature de l’activité de forage
1. Le risque d’échec (puit sec ou découverte non économique)
Il est important de distinguer entre forage d’exploration et forage de développement. Le forage

d’exploration implique plusieurs risques y compris le risque de puit sec « Dry hole » ou l’échec de
trouver des quantités économiquement rentables. En phase d’exploration, le forage permet de valider
un modèle géologique et de vérifier son potentiel en hydrocarbures, l’objectif final étant la
production de ceux-ci.
72
Le risque d’échec est particulièrement élevé pour les puits d’exploration. En effet, selon les
statistiques des forges d’exploration effectués en Tunisie depuis 1932, plus de 700 puits
d’exploration ont été forés avec uniquement 114 découvertes ce qui représente un taux de réussite de
16%24. Ce taux varie entre 7% et 30% en fonction de la zone de recherche. Pour les puits de
développement, les chances de succès sont plus élevées puisque les opérations de forage passées
permettent de mieux connaitre les structures géologiques et les conditions de forage en sous-sol.
2. Incertitude autour de l’estimation des coûts de forage
Les opérations de forage dépendent de plusieurs facteurs incertains ce qui implique une estimation du
coût de forage qui peut considérablement varier en fonction de ces incertitudes. Parmi les facteurs
incertains on peut citer, la durée de forage, les intempéries, l’absence de données certaines sur le
sous-sol, la défaillance ou indisponibilité des équipements de forage.
L’élément principal dans le coût de forage d’un puit est la location de l'appareil de forage. Cet
appareil est généralement loué par taux journalier assez élevé. Les intempéries, les difficultés
techniques en surface ou en sous-sol peuvent augmenter la durée du forage et par conséquent
augmenter considérablement le coût de location dudit appareil. A ce coût vient s’ajouter les frais de
mobilisation et de démobilisation (Mob/Demob), c’est-à-dire la préparation de l’appareil de forage
jusqu’au lieu du puit ensuite son retour au fournisseur. Ces dépenses peuvent augmenter d’une
manière significative si la compagne de forage est de courte durée et si le nombre de puits à forer est
limité.
3. Les risques liés à la sécurité des personnes et des installations et à l’environnement
Ce risque représente l’un des éléments clés pour l’évaluation des risques au niveau du secteur
pétrolier en général et pour les opérations de forages en particulier. Généralement connus dans la
pratique sous le terme HSSE (Health, Safety, Security, Environment) les risques, liés à la santé, à la
sécurité et à l’environnement sont suivis de près par les sociétés pétrolières car ils peuvent avoir des
impacts significativement élevés sur les comptes de la société, sur sa réputation et sur son personnel.
A titre d’exemple, l’incident de la plateforme offshore « Deepwater Horizon » en 2010 du champ
pétrolier « MACONDO » au golfe du Mexique opéré par la société « British Petrolium » BP, permet
d’indiquer le l’ampleur des risques d’une opération de forage. Il s’agit d’une explosion qui a eu lieu
lors d’une opération de forage en mer, suivi de plusieurs fuites, libérant au moins 3 million de baril
de pétrole brut dans la mer. La société opératrice BP n’avait réussi à bloquer les fuites que trois mois
après l’incident. En plus des pertes humaines (11 morts), cet incident a eu des répercussions
financières, environnementales, et juridiques considérables. Suite à cette catastrophe, les normes de
sécurité au niveau du secteur des hydrocarbures sont devenues encore plus exigeantes.
Le total des pénalités payées par BP en réponse à sa responsabilité pénale et civile dans la catastrophe
24
Le secteur de l’Energie en Tunisie: Historique, état de lieu et perspectives ; Direction Générale de l’Energie (2015)
73
ainsi que les coûts de nettoyage ont atteint un total de 61,6 milliard USD en juillet 2016.25Depuis cet
incident, le géant pétrolier BP a perdu un tiers de sa capitalisation boursière.
En effet, le forage pétrolier et gazier comprend plusieurs étapes avant la complétion, les essais
d’extraction et la production des hydrocarbures. Il faut procéder à l’installation des coffrages, à la
cimentation, à la pose d’un bloc obturateur anti-éruption, aux essais de pression, aux tests d’intégrité,
aux diagraphies, aux essais aux tiges, etc.
Les forages peuvent occasionner la migration des fluides et la venue subite de gaz vers la surface et
comportent des risques aussi bien pour l’environnement que pour la sécurité des personnes et des
équipements. Les défauts d’intégrité des puits peuvent également occasionner des risques de
contamination des sols et des eaux.26
4. L’étude de rentabilité économique n’est pas réaliste conduisant à de mauvaises décisions
L’étude de rentabilité économique d’un projet de forage se base sur des indicateurs et des ratios de
rentabilité (VAN, TRI, délai de récupération…). Des hypothèses sont utilisées pour le calcul de ces
indicateurs concernant notamment l’estimation des coûts totaux à dépenser et des revenus potentiels
qui seront générés par la production, mais aussi de la durée des opérations de forage et d’exploitation.
Avoir des hypothèses optimistes lors de la préparation de l’étude économique pourra remettre en
cause la rentabilité du forage dans le cas d’existence d’écarts significatifs avec les réalisations.
Idéalement, différents scenarios devraient être pris en considération (optimiste, pessimiste, réaliste)
afin de bien comprendre toutes les éventualités et incertitudes autour du projet de forage d’un puit et
de permettre à la direction de prendre la décision d’investissement adéquate à la lumière de ces
données.27
B- Les risques liés aux contrôles des opérations de forage
1. Non-conformité du traitement comptable des coûts de forage :
Parmi les risques de non-conformité aux règles comptables nous pouvons citer le non-respect de la
méthode comptable choisie par la société pour la comptabilisation des coûts de forages des puits
d’exploration (efforts réussis / coûts complet). Exemple : une société donnée continue à présenter le
coût de forage d’un puit d’exploration parmi les immobilisations malgré que le statut dudit puit fût
confirmé comme étant un puit sec « dry hole ». Ce traitement reste valable si la méthode choisie par
la société était celle des coûts complets. Par contre si, la méthode choisie est celle des efforts réussis,
ce puit sec doit être comptabilisé en charges d’exploration. Puisque les coûts de forage d’un puit sont
généralement assez élevés, une telle anomalie peut constituer une anomalie significative si non
25
washingtonpost.com/business/economy/bps-big-bill-for-the-worlds-largest-oil-spill-now-reaches-616-
billion/2016/07/14/7248cdaa-49f0-11e6-acbc-4d4870a079da_story.html?utm_term=.dc9e77c4a39d
26
Évaluation environnementale stratégique sur l’ensemble de la filière des hydrocarbures
27
Financial Steering : Value Management in OMV Group, Schwarzbichler, Turnheim, 2016
74
identifiée et corrigée en temps opportun. De plus, l’existence d’une telle anomalie peut indiquer une
faiblesse au niveau des contrôles mis en place par la direction financière, l’incompréhension ou la
nécessité de formation du personnel concerné aux normes et méthodes comptables applicables à la
société .
D’autre part, les puits forés, risquent d’être classés de manière inappropriée en immobilisations en
cours malgré que leur statut puisse être déterminé. Les puits d’explorations sont comptabilisés en
immobilisations cours lors des opérations de forage et des tests de production jusqu’à la
détermination du statut du puit : soit qu’il s’agit d’un puit sec (ou non économique), soit qu’il s’agit
d’une découverte. Dans le premier cas, notamment pour la méthode des efforts réussis, il est
nécessaire de transférer le coût du puit concerné parmi les charges d’exploration. Dans le deuxième
cas, et si une concession est accordée suite à la découverte permettant l’exploitation de celle-ci, le
puit doit être transféré parmi les puits de production aux immobilisations corporelles et par
conséquent commencer l’amortissement selon la méthode des UOP (Voir la Première partie, CH1,
section 2, paragraphe 2, A-2- Les règles d’amortissement des immobilisations pétrolières).
Il est à noter que les coûts de forage immobilisés risquent d’être classée dans une phase inappropriée
(phase : exploration/ développement) : Le traitement comptable des coûts de forages dépend du
classement du puit selon qu’il s’agit d’un forage d’exploration ou de développement. A ce titre, il
importe de préciser que les puits d’exploration même capitalisables sont classés parmi les
immobilisations incorporelles contrairement aux puits de développement classés parmi les
immobilisations corporelles. En plus, il est à noter que les puits secs en phase de développement sont
immobilisés contrairement aux puits d’exploration qui doivent être transférés en charges
d’exploration de l’exercice (méthode des efforts réussis)
2. Les dépassements des coûts budgétisés et les changements de l’étendue non identifiés et gérés
en temps opportun :
Vu les incertitudes inhérentes aux opérations de forages, les coûts de forage peuvent dépasser le
budget alloué pour plusieurs raisons (intempéries, difficultés techniques imprévues…). De ce fait, un
suivi rigoureux doit être effectué à plusieurs niveaux : au niveau des coûts de forage par la direction
technique responsable des forages à travers des rapports journaliers de suivi des coûts, mais aussi au
niveau de la direction financière et du contrôle de gestion à travers les suivis périodiques et l’analyse
des écarts entre le budget et les réalisations. Un changement de l’étendue et/ou de la durée du forage
impacte directement les coûts du puit ce qui implique la remise en question des budgets déjà
approuvées par la société et par l’association et implique par conséquent une série de discussions et
de justifications des dépassements pour espérer aboutir finalement à la révision desdits budgets ainsi
que l’autorisation de dépenses du puit concerné. Une telle révision pour un dépassement significatif
peut être refusée notamment par les partenaires et pourra constituer un coût supplémentaire pour la
société opératrice susceptible de compromettre la rentabilité de l’investissement effectué.
75
3. Le non-respect des travaux minimum de forage liés à un permis d’exploration :
Les permis d’exploration sont accordées par l’autorité concédante (l’Etat) aux sociétés d’exploration
et de production pétrolière selon les critères du programme des travaux proposées ainsi que la
notoriété de la société et sa capacité technique et financière pour entreprendre les travaux dans les
meilleures conditions. Ceci dit, une fois le permis accordé à une société donnée, celle-ci est tenue
d’effectuer des travaux minimums requis pour pouvoir continuer à exploiter le permis. Comme
précisé au Code des Hydrocarbures, le renouvellement du permis de recherche est soumis au respect
de certaines conditions (Voir première partie, section 1, CH1, paragraphe 1, A-1-c le permis de
recherche). Le non-respect de ces conditions de la part de la société opératrice notamment concernant
les travaux minimums, l’expose à un risque des pénalités constituant le montant nécessaire à
l'achèvement des travaux tel que prévu par la convention particulière. Toutefois, le risque de
déchéance ou d’annulation du permis doit aussi être pris en considération, si les autres conditions
prévues ne sont pas remplies. Parmi les travaux minimums requis lors de l’octroi d’un permis de
recherche, généralement il existe le forage d’un ou plusieurs puits d’exploration. Si la société ne
parvient pas à planifier et à exécuter d’une manière efficace les travaux de forages des puits
d’exploration visés par cette obligation, elle se trouve exposée à un risque de perte de fonds suite au
paiement de pénalités et elle risque aussi que cela aboutisse à l’annulation ou la déchéance du permis.
4. Mauvaise estimation des factures non parvenues liés aux forages en cours :
Une compagne de forage peut durer plusieurs mois au cours desquels, les coûts de forage des
différents puits sont comptabilisés en immobilisations en cours. Toutefois, ces coûts ne peuvent être
déterminés de manière fiable et précise si les travaux de forage coïncident avec la période de clôture
des comptes notamment avec des délais serrés de reporting et d’audit. Ceci dit, une estimation des
factures non parvenues doit être effectuée pour une partie significative du coût de forage. Les
estimations doivent être bien documentées et basées sur des données bien définies tel que le budget
du forage, les autorisations de dépenses, les bons de commandes émis, le degré d’avancement des
travaux de forage et surtout le rapport journalier des coûts engagées par puit tel que préparé par le
département technique. Sachant que les opérations de forages engagent plusieurs fournisseurs de
services et d’équipements, et vu les incertitudes et les imprévus qui caractérisent ces opérations, de
telles estimations peut se révéler imprécises. Ceci est notamment vrai en l’absence de suivi rigoureux
des coûts des opérations et des services réellement engagées, et de la mise à jour, en temps opportun,
des rapports de suivi des coûts périodiques en fonction des imprévus et des changements survenus au
cours des travaux sur le terrain. En annexe 4 un exemple de la structure de coûts de forage d’un puit
d’exploration, détaillé au niveau du rapport journalier des coûts de forage (daily Drilling cost report).
5. Les risques liés à la gestion du stock des équipements utilisés en forage
Outre les services contractés auprès des différents fournisseurs de services pétroliers, les opérations
de forages nécessitent l’utilisation d’équipements et pièces de rechange assez spécifiques et qui
76
peuvent être classés comme suit :
o Matériel de complétion
o Têtes de puits ou « arbres de noël » (Christmas tree)
o Cuvelage/ doublure / Tubages
Certains équipements ne sont utilisés qu’en cas de succès du puit et que des travaux de complétion
sont entamés afin de permettre l’exploitation des hydrocarbures à partir du puit foré. Ceci est vrai par
exemple pour le matériel de complétion. Par contre d’autres équipements sont utilisés lors des
opérations de forage tel que le cuvelage ou tubages (Casing / Tubing).
Outre l’aspect particulier de ces équipements, il faut distinguer deux risques liés à la comptabilisation
de ces équipements au niveau du coût de forage du puit et qui requièrent un système de contrôles
efficace au niveau du processus de gestion des stocks de pièces de rechange :
o Le risque lié à la valorisation du coût unitaire de chaque équipement utilisé :

Les équipements en questions sont généralement acquis et stockés dans les magasins de la
société avant le commencement de la compagne de forage et leur utilisation est effectué au fur
et à mesure des besoins et de l’avancement des travaux de forage. Bien-entendu, ces
équipements feront partie du coût total du puit mais il faut s’arrêter sur la méthode utilisée par
la société pour la valorisation du stock des pièces de rechange : Soit le coût moyen pondéré soit
la méthode FIFO. Il faut s’assurer lors de l’évaluation du processus de gestion des stocks de
pièces de rechange que la méthode adoptée par la société est bel et bien appliquée et que les
coûts unitaires utilisés pour la valorisation des équipements de forage sont en conformité avec
ladite méthode. En plus, dans certains cas, les équipements utilisés sur un puit donné sont
récupérés et réutilisés dans un autre puit. Dans ce cas, il faut avoir un système de valorisation
des stocks qui tient compte des conditions et de l’état de l’équipement utilisé dans les
opérations de forage.
o Le risque lié à la quantité des équipements utilisés :
Les quantités des équipements comptabilisés au coût de forage d’un puit donné sont-elles
conformes aux quantités réellement utilisées sur ce même puit ? Pour pouvoir répondre à cette
question il faut avoir en place des contrôles rigoureux au niveau des entrées et des sorties des
stocks de pièces de rechange mais aussi au niveau des sites de forage lors de la réception des
quantités des équipements à utiliser pour chaque puit.
Dans certains cas, les quantités réceptionnées sont abondantes et les équipements non utilisés
font l’objet d’un retour en stock. Dans ce cas, la partie non utilisée des équipements risque
d’être comptabilisée sur le coût du forage au lieu d’être de nouveau comptabilisée au niveau du
stock.
77
Paragraphe 2 : Les risques liés aux projets de développement
Les grands projets exigeant d’importants capitaux représentent une caractéristique du secteur
pétrolier. La planification et le contrôle d’un tel projet qui peut impliquer des centaines de personnes
intervenantes, des millions d’articles, et des investissements considérables, représente un réel défi
pour la société sur plusieurs niveaux.
Ces projets revêtent un aspect stratégique et de première importance pour la société pétrolière mais
aussi pour les autorités locales et tous les autres intervenants.
Un projet peut être défini comme un travail qui doit être achevé avec des spécifications techniques
prédéfinies au cours d’une période donnée et pour un coût spécifique.
Malgré cette définition simple, un grand projet requiert la mobilisation de plusieurs personnes avec
des savoirs faire différents pour exécuter les travaux nécessaires de la conception jusqu’à
l’achèvement.
Pour mieux gérer ce type de projets, les sociétés pétrolières divisent les projets en phases qui reflètent
le changement du savoir-faire requis, le niveau de l’incertitude, et l’engagement des ressources. Un
projet typique peut être divisé selon les phases suivantes :
- Faisabilité : il s’agit d’études effectuées pour savoir si le projet est viable

- Définition et conception préliminaire : y compris l’estimation du coût du projet.
- Conception détaillée : préparation des instructions d’assemblage
- Approvisionnement
- Construction
- Mise en service : s’assurer du bon fonctionnement opérationnel
- Revue critique : identification des possibilités d’amélioration
Outre les risques liés à la gestion des différentes phases, certains projets visent à développer des
réserves dans des zones à haut risque, en particulier offshore et dans des environnements éloignés et
difficiles d’accès ou des sites écologiquement sensibles. Les projets de développement incluent
plusieurs composantes telles que la construction de routes, installations, équipements, plateforme en
mer, « pipelines » ainsi que tous les autres coûts nécessaires pour permettre la production, le
transport et la commercialisation des hydrocarbures. Les résultats d'exploitation et la liquidité d’une
société pétrolière dépendent fortement de la capacité à mettre en œuvre, développer et exploiter les
grands projets. Au cours de ce paragraphe, nous proposons d’identifier les risques relatifs aux projets
de développement qu’ils soient liés à la nature de l’activité ou bien liés aux contrôles.
78
A- Les risques inhérents à la nature de l’activité
1. Le manque d'alignement sur la stratégie de la société conduit à de mauvaises décisions

d'investissement / désinvestissement.
Pour être exécuté, un projet de développement doit se conformer à la stratégie globale de la société
telle que définie par la direction. La stratégie d’investissement inclut des choix en termes de critères
tels que les priorités par zones géographiques ou par nature (on-shore /off-shore), les risques à
prendre, les coûts à engager, les taux de rendement économiques...
L’absence d’une stratégie claire et bien définie entraine le manque de concentration dans les choix
des opportunités et des mauvaises décisions d’investissements susceptibles de compromettre la
continuité d’exploitation de la société.
2. Le retard dans l’exécution du projet :
Les retards enregistrés au niveau de l’exécution des différentes phases d’un projet peuvent
compromettre la rentabilité économique dudit projet. Le respect du calendrier de l’exécution revêt
d’une importance capitale pour une société pétrolière en matière de rentabilité et de gestion de la
trésorerie. Une fois terminé, le projet entre dans la phase de production et commence à générer des
flux de trésorerie positifs. Un retard dans l’exécution du projet implique un retard dans
l’encaissement de flux de trésorerie positifs, et avec le facteur temps, la rentabilité du projet baisse.
En plus, l’exploitation de la découverte est octroyée selon la règlementation, et les accords avec
l’autorité concédante pour un nombre d’années prédéfini au terme duquel, la société perd le droit
d’exploiter les hydrocarbures du champ en question surtout dans le cadre des contrats de partage de
production (PSA).
Ainsi le non-respect du calendrier des projets de développement peut avoir un impact négatif sur les
résultats d'exploitation, les flux de trésorerie et les objectifs à court terme de la croissance et de la
production. Enfin, le développement et la commercialisation des réserves d'hydrocarbures nécessitent
généralement plusieurs années après la découverte. En effet, un projet de développement implique
une série d'activités complexes et longues, y compris l'évaluation d'une découverte afin d'estimer son
potentiel économique, préparer un plan de développement et l’exécuter pour enfin mettre en service
les installations construites.
En plus, les taux de retour sur investissements pour de tels projets sont exposés à la volatilité des prix
du pétrole et du gaz (lui aussi généralement indexé au prix du pétrole) et des coûts des réalisations
qui peuvent être sensiblement différents des prix et des coûts estimés lorsque la décision
d'investissement a effectivement été prise, ce qui entraîne des taux de rendement plus bas.
Les retards dans l’exécution d’un projet de développement peuvent avoir plusieurs raisons :
79
o Les autorisations, permis et autres formalités juridiques nécessaires ne sont pas accordées par
les autorités compétentes dans les délais escomptés.
o Le retard dans la livraison des équipements critiques, ou non disponibilité des équipements
requis sur le marché.
o Tous les risques liés pour le projet n'ont pas été évalués de manière appropriée: par exemple, le
non-respect de la loi risque d'infliger des amendes et des pénalités pour l'entreprise et même
d'arrêter ou de retarder l'exécution du projet;
o Les défaillances au niveau de la performance des entrepreneurs engagés pour l’exécution du
projet.
Les sociétés pétrolières font appel le plus souvent aux services de plusieurs entrepreneurs pour faire
construire les installations et les équipements dont elles ont besoin pour le développement d’une
découverte donnée. Les défaillances de l’exécution du projet de la part des entrepreneurs peuvent être
traduites par des retards dans la réalisation des étapes critiques et le démarrage de la production. En
plus, la multiplicité des entrepreneurs engagés pour l’exécution d’un projet donné et le manque de
suivi des différents engagements contractuels entraine un autre risque auprès des tiers et auprès des
autorités (Risque de réclamations, dommages à la réputation et la notoriété de la société opératrice…)
3. Risque associé aux technologies utilisées, de nature à compromettre le taux des hydrocarbures
recouvrables.
Parmi les éléments à prendre en considération lors de la préparation d’un plan de développement
d’un champ pétrolier, il importe de bien choisir la technologie adéquate à utiliser afin d’optimiser la
rentabilité et le taux de recouvrement des hydrocarbures présents dans les réserves. A titre
d’exemple, les méthodes d’activation « Artifical Lift » sont utilisées au niveau des puits pour ajouter
de l’énergie aux fluides produits, soit pour accélérer, soit pour déclencher la production.
Certains puits peuvent être plus efficaces avec les méthodes d’activation, d’autres requièrent cette
technique pour déclencher la production et après peuvent produire avec un écoulement naturel,
d’autres par contre ne pourront rien produire sans ladite technique. Dans tous les cas, le coût total de
la mise en place d’une méthode d’activation doit être compensé par des gains. Le coût total doit
inclure les dépenses capitalisables (CAPEX) sur les puits et les installations, et les dépenses
opérationnelles pour le fonctionnement et la maintenance des équipements. Les coûts opérationnels
peuvent être assez élevés surtout en cas de remplacement périodique des équipements (par exemple :
les pompes ESP).
Les différents systèmes utilisés dans les méthodes d’activation requièrent des sources d’énergie
totalement différentes et par conséquent le choix d’un système peut impacter d’une manière
significative les installations de surface.
Dans certains cas, il peut être bénéfique d’installer plusieurs systèmes pour répondre aux besoins des
80
puits différents ou pour changer le système au cours du cycle de vie du puit, ou pour s’adapter à des
nouvelles conditions opérationnelles. L’exemple typique, pour un puit donné, est de changer vers un
système de pompage artificiel par « ESP » après la baisse de la pression ou l’augmentation de la
fraction d’eau.
Extraire les fluides du réservoir jusqu’à la surface nécessite de l’énergie. Cette énergie est présente
dans le réservoir sous forme de pression. La pression peut être maintenue artificiellement ou
renforcée par l’injection du gaz ou de l’eau dans le réservoir. Cette technique est connue sous le
terme « maintenance de la pression ». Les systèmes de méthode d’activation se distinguent de la
maintenance de la pression par l’incorporation de la pression au niveau des fluides produits dans le
puit. Cette énergie n’est pas transférée au réservoir.28
Plusieurs techniques sont utilisées de nos jours dans l’industrie pétrolière :
- Pompe à balancier « SRP »

- Pompe électrique submergée « ESP »
- Pompe hydraulique submergée « Hydraulic submersible pump »
- Pompe à éjecteur « Jet pump »
- Pompe à cavité progressive « Progressive Cavity pump »
- Activation par débit de gaz continu « Continuous flow gas lift »
- Activation par débit de gaz intermittent « Intermittent gas lift »
- Pistons plongeurs « Plungers »
Figure 8 : Aperçu sur les différentes technologies pour les méthodes d’activation
28
Hydrocarbon exploration and production, Frank Jahn, Mark Cook & Mark Graham (2011)
81
Figure 9 : Comparaison entre les différentes technologies pour les méthodes d’activation
Méthode Coût Production Contraintes Techniques

Gas Lift OPEX faible / CAPEX élevé Moyenne Pas besoin de « Rig »
ESP OPEX faible / CAPEX moyen Elevée Un « Rig » est nécessaire pour la maintenance
SRP OPEX faible / CAPEX moyen Moyenne Un « Rig » est nécessaire pour la maintenance
Jet Pump OPEX moyen / CAPEX moyen* Moyenne Pas besoin de « Rig »
L’utilisation d’une technologie non adéquate implique des pertes au niveau des capitaux investis mais
aussi un manque à gagner au niveau de la production.
Exemple : pour un puit donné, il a été décidé de produire à travers une pompe ESP, représentant une
technologie relativement récente et qui donne un taux de production plus élevé que les autres
techniques. Cette décision requiert la mobilisation d’un « Rig » (appareil de forage) avec les tous les
coûts associés de mobilisation sur le site du puit. Toutefois, la défaillance de la pompe « ESP » après
uniquement quelques mois de production, requiert une nouvelle intervention de maintenance
« Workover » pour le remplacement de la pompe défaillante, donc des coûts supplémentaires et des
jours perdus de production avec la maintenance et les risques d’indisponibilité des appareils de
forage. L’utilisation d’une autre technique telle que les pompes à éjecteur « Jet pump » bien qu’elle
peut être moins productive que la première sur le court terme, elle permettra une production stable et
pourra être plus adéquate pour ce puit, sur le long terme, aussi bien au niveau des coûts investis qu’au
niveau des quantités produites.
4. L’étude de rentabilité économique du projet est basée des hypothèses erronées ou irréalistes
conduisant à de mauvaises décisions.
Les projets de développements sont soumis à une étude de rentabilité économique calculée en se
basant sur des hypothèses et des estimations y compris les coûts totaux à dépenser et les revenus
potentiels. Plusieurs indicateurs de rentabilité sont utilisés pour aider au processus de prise de
décision (VAN, TRI, délai de récupération…).
Une mauvaise estimation des hypothèses sur laquelle se base le calcul des indicateurs de rentabilité,
ou une erreur lors du calcul pourra changer considérablement les indicateurs et les choix des
décideurs de la société et par la suite aboutir soit à des mauvaises décisions d’investissement soit à
des manques à gagner. Les dites hypothèses concernent principalement le délai d’exécution du projet,
les coûts de développement, les quantités d’hydrocarbures à produire, le prix de vente, le taux
d’imposition et le taux d’actualisation. En annexe 5 un exemple de calcul de la rentabilité
82
économique d’un projet de développement.
B- Les risques liés aux contrôles
1. Le projet n’a pas obtenu les niveaux d’approbation nécessaires pour être exécuté :
Pour pouvoir entamer un projet de développement, plusieurs étapes d’approbation doivent être
respectées au niveau de la société et au niveau de l’association ce qui constitue un passage à travers
plusieurs barrières de contrôle différentes. Plusieurs aspects doivent être considérés avant
l’approbation d’un projet de développement notamment l’étude de rentabilité économique, la
faisabilité technique, les contraintes budgétaires, la stratégie globale d’investissement, la
réglementation locale, le contexte régional et internationale…
Un projet non approuvé implique l’exposition de la société aux risques suivants:
o Des pertes pour la société au cas où le projet est économiquement non rentable, ou ayant une
rentabilité bien inférieure aux attentes
o l’indisponibilité des fonds à investir
o Le dommage à l’image et la notoriété de la société vis-à-vis des tiers, des partenaires et des
autorités
o Des pénalités de la part des autorités et pertes des droits d’exploiter un titre d’hydrocarbures au
cas où la règlementation en vigueur n’a pas été respectée,
o Non-conformité aux directives et à la stratégie générale de la société et risque de remettre en
péril les intérêts des investisseurs de la société.
2. Les paramètres de l'analyse de rentabilité ont changé :
Au cours des dernières années, l'industrie a été touchée par la fluctuation des prix et l'escalade des
coûts de certains facteurs de production critiques. Il s’agit notamment de la main-d'œuvre spécialisée,
des coûts d'approvisionnement et des coûts de location d'équipement ou d'achat de services. D’autres
contraintes existent telles que les goulots d'étranglement dans la capacité de production mondiale
disponible pour construire des équipements et des installations critiques et la complexité croissante et
l'ampleur des projets, y compris les coûts environnementaux et de sécurité. De plus, il y a eu une
évolution de l'emplacement des projets, pour accéder à des volumes de réserves de plus en plus
importants dans des endroits plus éloignés et difficiles d’accès ou dans des sites écologiquement
sensibles où les coûts sont plus élevés que dans d'autres endroits (tels que les coûts d'exploitation et
les coûts environnementaux et de sécurité).
Outre l’augmentation des coûts d’exécution, la fluctuation des prix peux avoir un impact significatif
sur la rentabilité économique de l’investissement en vue. En effet, toutes les études économiques des
projets pétroliers se basent sur des hypothèses de prix du baril. Une baisse significative des prix peut
83
remettre en cause la rentabilité économique de tout le projet. Les prix du pétrole, comme indiqué au
niveau de la première partie29, sont sujets à des fluctuations parfois imprévisibles et inévitables,
malgré les études et prévisions effectuées par les économistes, les décideurs ou les acteurs des
marchés financiers.
Ainsi, il existe un risque que les hypothèses économiques, sur lesquelles l’étude de rentabilité est
basée, changent entre le moment de l'approbation de la décision d’investissement et le moment des
dépenses.
3. Mauvaise estimation des factures non parvenues liées aux projets en cours
Un projet de développement peut durer plusieurs mois voire plusieurs années, au cours desquels, les
coûts de développement du projet sont comptabilisés en immobilisations en cours jusqu’à la date de
sa mise en service. Toutefois, ces coûts ne peuvent être déterminés de manière fiable et précise si le
développement coïncide avec la période de clôture des comptes notamment avec des délais serrés de
reporting et d’audit. Ceci dit, une estimation des factures non parvenues doit être effectuée pour une
partie des coûts de développement qui peut s’avérer significative. Les estimations doivent être bien
documentées et basées sur des données bien définis tel que le budget approuvé, les autorisations de
dépenses, les bons de commandes émis, le degré d’avancement de l’exécution des travaux selon les
rapports périodiques tel que préparés par les départements techniques. Les travaux d’exécution d’un
projet engagent plusieurs intervenants, et notamment lorsque la société fait recours à des contractants
pour l’exécution du projet. Plusieurs incertitudes caractérisent ces opérations, et le contrôle de la
réalité de l’avancement des travaux sur le terrain n’est pas évident. Les estimations des factures non
parvenues est ainsi un exercice assez délicat notamment dans les cas des projets gigantesques dont la
moindre imprécision ou erreur d’estimation peut avoir un impact significatif sur les comptes de la
société. En plus, la direction de la société peut être tentée d’influencer cette estimation comptable
afin d’atteindre ses objectifs de performance par un pourcentage d’avancement surévalué. A titre
d’exemple, lorsque le budget d’un projet de développement est de 100 million USD, une
augmentation de l’ordre de 1% dans l’estimation du pourcentage d’avancement consiste à avoir une
surestimation de 1 million USD dans les comptes d’immobilisations de la société.
Ainsi, une attention particulière doit être accordée à ce processus d’estimation afin de s’assurer de la
réalité et la fiabilité des comptes d’immobilisations et s’assurer de la cohérence des opérations et des
services engagées par rapport au budget et aux bons de commandes émis. D’autres contrôles peuvent
être effectués à travers la consultation des rapports techniques périodiques, et une analyse des
changements significatifs survenus au cours de la période concernée.
29
Voir première partie, CH1, section 1 paragraphe 1, B- 2) Le marché du pétrole Brut et la volatilité des prix
84
4. Les dépassements budgétaires
Les dépassements des coûts budgétisés peuvent avoir plusieurs causes. Le changement dans les
conditions d’exécution du projet, la modification de l’étendue des travaux, les retards dans
l’exécution, ou une estimation initiale non fondée et trop approximative des coûts peuvent être à
l’origine de ces dépassements.
Si de tels dépassements ne sont pas identifiés, justifiés et gérés en temps opportun, ils peuvent
occasionner des pertes pour la société concernée, et affecter ainsi la rentabilité du projet mais aussi la
crédibilité de la société vis-à-vis des partenaires et des autorités.
L’analyse et le suivi rigoureux des coûts par rapport au budget au fur et à mesure de l’avancement
des travaux est primordial pour assurer un contrôle continue sur les coûts et permettre la mise en
œuvres des actions correctives nécessaires afin de redresser la situation.
Pour ce faire, les départements techniques avec le département financier sont impliqués dès le début
dans le processus d’estimation des coûts et la préparation du budget. Ensuite, le contrôle des coûts est
assuré par le contrôleur de gestion à travers l’approbation des autorisations des dépenses (AFE) au
préalable avant tout engagement. Enfin le suivi des coûts engagés et l’analyse de écarts par rapport au
budget à travers des rapports périodiques permettra d’identifier tout dépassement à un stade avancée.
Il est à noter que la communication entre les différents départements techniques et financiers
permettra une prise de conscience générale au niveau de la société de l’importance de la maitrise des
coûts et permettra la diffusion de la culture de contrôle et évitera ainsi toute sorte de dépassement non
maitrisé.
5. La Perte, le vol, la destruction ou la détérioration des actifs.
La société doit être en mesure de sauvegarder ses actifs et ses investissements et mettre les moyens
logistiques et financiers pour sauvegarder ses actifs. Un manquement à ce niveau pose le risque que
les actifs soient perdus, volés, détruits ou détournés.
85
Section 2 : Les risques inhérents aux autres opérations particulières
Paragraphe 1 : Les risques liés aux opérations conjointes dans le cadre d’un contrat
d’association
Les associations (Joint-Ventures « JV ») peuvent fournir les avantages de la collaboration et du

partage des risques tout en maintenant l'indépendance de la société et en évitant le risque économique
et stratégique associé à une fusion ou une acquisition. Ce partage des risques est particulièrement
intéressant pour les sociétés pétrolières puisqu’il constitue un moyen supplémentaire permettant le
financement des projets d’investissement majeurs dans un environnement géopolitique de plus en
plus incertain et dans un contexte d'instabilité des prix du pétrole.
Cependant, les facteurs positifs qui conduisent les entreprises vers les JV, qui, par nécessité,
réduisent le contrôle et exigent un certain degré de collaboration, sont souvent les mêmes facteurs qui
créent des défis opérationnels et décomposent les mêmes relations.
En effet, l'association pétrolière est au cœur de l'activité de 1'exploration et de production des

hydrocarbures. Une étude effectuée en 2015 a montré que 85% des investissements dans ce secteur
sont réalisés à travers des partenariats ou des contrats d’association30. Les partenaires dans une
association (comme dans d'autres industries) apportent des actifs, du capital, une expertise unique ou
des travaux pour accéder à divers avantages tels que les économies d'échelle, le partage des risques,
l'entrée sur le marché, les avantages fiscaux et l'accès aux opportunités et ressources uniques des
autres partenaires.
Les projets exécutés avec des partenaires et des co-entrepreneurs réduisent la capacité de la société à
gérer les risques et les coûts, et la société pourrait avoir une influence et un contrôle limités sur les
opérations, les comportements et les performances de ses partenaires. De plus, la société concernée
peut ne pas maîtriser pleinement les coentreprises dans lesquelles elle participe et peut avoir une
exposition au risque de crédit de la contrepartie et à la perturbation de l'exploitation et des objectifs
stratégiques en raison de la nature de ses relations.
Les opérations conjointes réalisées dans le cadre d’un contrat d’association présentent certains
risques que l’auditeur doit prendre en considération lors de l’évaluation des risques au cours de la
mission d’audit. Dans ce cadre il à noter que ces risques peuvent varier selon le statut la société dans
l’association qu’elle soit opératrice ou non opératrice.
30
Joint ventures for oil and gas megaprojects, EY 2015
86
A- Les risques du processus JV si la société est opératrice dans l’association
1. Défaillances dans la communication :
La société opératrice doit communiquer avec les autorités locales et avec les partenaires, à propos de
plusieurs aspects opérationnels techniques et financiers notamment de ses opérations courantes, des
budgets et des réalisations. Cette communication nécessite une coordination interne entre les
différents départements concernés à savoir les départements techniques (production, maintenance,
projets…) et les départements de support (Finance, Approvisionnement, HSSE). Le manque de
coordination interne entraine des incohérences, de l’instabilité et de l’inexactitude au niveau des
communications effectuées auprès des tiers. Ceci implique une détérioration de la crédibilité et de
l’image de la société en tant qu’opérateur vis-à-vis des autres partenaires.
Il est aussi impératif que la communication avec les autorités et les partenaires soit intelligible et avec
le niveau de détail approprié pour que toutes les parties concernées soient en mesure de comprendre
les éléments présentées sans la moindre ambiguïté.
2. Manquement de la formalisation des Procès-Verbaux des réunions TCM /OCM :
L’absence de formalisation ou formalisation incomplète des Procès-Verbaux des réunions TCM

/OCM crée un risque d’incompréhension ou d’ambiguïté entre les partenaires. Ceci peut même
conduire à la non-approbation des budgets des opérations conjointes. Les sujets discutés et les points
soulevés lors des réunions des comités techniques ou opérationnels (TCM/OCM), doivent être
documentés au niveau d’un PV de réunion signé par toutes les parties concernées. Cette formalité est
nécessaire pour documenter les points importants discutés et permet d’assurer la continuité dans la
gestion des réunions des comités notamment dans le cas de changements des personnes signataires.
3. Absence de suivi des demandes et réponses aux partenaires relatives à l’assistance technique
Les opérations effectuées par l’opérateur nécessitent parfois l’intervention d’experts ou de

spécialistes de la société mère de l’opérateur pour un savoir-faire technique particulier sur des projets
donnés. Ces opérations sont facturées à l’association en tant que frais d’« assistance technique ».
Ces opérations d’assistance techniques font, le plus souvent, l’objet de demandes d’éclaircissements
de la part des autres partenaires à propos de la nature, l’étendue ainsi que le coût des travaux
effectués dans cette rubrique.
Le manque de suivi des demandes des partenaires à propos de ces travaux d’assistance techniques et
l’absence de justification et de documentation présente le risque que les dépenses liées à ces travaux
soient rejetées de la part des partenaires soit lors de l’approbation du budget, soit lors de l’audit des
comptes d’association. Dans ce cas, ces frais d’assistance technique seront jugés par les partenaires
comme non nécessaires à l’activité ou bien trop excessifs et/ou non justifiés.
87
4. Non-conformité des opérations par rapport aux programmes de travail et aux budgets
approuvées par le comité opérationnel (OCM)
Les réunions des comités opérationnels OCM approuvent un programme de travail et un budget de
l’association, pour une période donnée, tels que recommandés par les réunions des comités
techniques TMC. La non-conformité au programme de travail et au budget approuvés expose
l’opérateur au risque de rejet des réalisations et par la suite le non financement des opérations des
projets réalisées pour l’association. Ainsi, toute déviation par rapport au programme de travail et par
rapport au budget doit être suivie en temps opportun pour être communiquée aux partenaires avec les
justifications appropriées et les actions correctives nécessaires.
5. Non-conformité avec les obligations légales et contractuelles.
Les opérations effectuées par l’opérateur sont soumises au respect des dispositions contractuelles
prévues au niveau du contrat d’association mais aussi aux dispositions de la règlementation en
vigueur31. Le manquement au respect de ces dispositions contractuelles ou légales expose la société
opératrice à des risques de pénalités, de rejet des coûts, voire même de perte des droits d’exploitation
du permis ou de la concession concerné(e).
Par exemple, une attention particulière doit être accordée aux procédures d’appel d’offre lors de
l’approvisionnement en équipements ou en services qui dépassent les seuils autorisés tels que précisé
au niveau du contrat d’association.
6. Absence de contrôle et de suivi des stocks gérés par les partenaires
La gestion et le suivi des stocks par l’opérateur présentent plusieurs risques liés notamment aux
conditions de stockage des pièces de rechanges, des équipements, des produits chimiques, mais aussi
du stockage du pétrole brut. Des contrôles sur les quantités, à travers les inventaires physiques,
doivent être effectués d’une manière périodique au moins une fois par an. Les partenaires doivent
être notifiés, à l’avance, pour être représentés lors des inventaires physiques. Il est à préciser qu’il
existe un risque particulièrement élevé au niveau de la gestion des stocks lorsqu’il y a différentes
concessions opérées par la même société. Pour le pétrole brut, un bac de stockage peut contenir des
quantités provenant de différentes concessions, mais les proportions doivent être bien définies selon
les critères de production. Par ailleurs, le stock des pièces de rechanges et autres équipements requiert
le paramétrage au niveau du système d’information de différentes zones de stockage correspondant à
chaque concession. La consommation des pièces de rechanges présente le risque de confusion entre
la concession concernée et les autres concessions existantes opérées par la société.
7. Défaillance de la procédure d’engagement des dépenses et conflit des budgets :
31
Voir Première partie, CH1, Section 1, Paragraphe 1, A-Cadre légal spécifique
88
L’absence de procédure d’engagement des dépenses et d’approbation des budgets conduit à un risque
de conflit avec les budgets de l’association et avec les autres partenaires. En effet, la société
opératrice prépare son budget selon ses propres besoins et ressources mais aussi selon les décisions
émanant des comités techniques et opérationnels (TCM/OCM). Ainsi pour éviter toute confusion, le
budget de l’association soumis aux comités pour approbation doit être en harmonie avec le budget
interne de la société tel que approuvé par la direction. Une fois le budget de l’association approuvé, il
faut un suivi rigoureux des dépenses pour chaque rubrique budgétaire afin de s’assurer que les
réalisations ne seront pas en dessus des montants budgétisés. Pour ce faire, il faut mettre en place une
procédure d’engagement des dépenses (exemple : AFE) qui permettra le contrôle et la maitrise des
coûts avant leur engagement.
8. Non-respect des accords comptables, relatives aux dépenses conjointes :
Les comptes conjoints préparés par l’opérateur sont le plus souvent soumis à un audit selon les
dispositions du contrat d’association. Lors de l’audit, les partenaires vont examiner les dépenses et
vérifier plusieurs aspects, notamment le respect des accords comptables, et finir par formuler des
réserves à propos des anomalies et erreurs identifiées.
La non-conformité aux accords comptables annexes au contrat d’association, expose la société au

risque de rejets des dépenses engagées lors des audits effectuées de la part des partenaires. Le rejet de
ces dépenses ayant déjà été facturées et payées par les partenaires implique le remboursement de
l’opérateur des sommes réclamés qui peuvent atteindre des montants assez importants (5 à 10% des
coûts totaux, parfois plus32).
B- Les risques du processus JV si la société est non opératrice dans l’association
1. La société ne dispose pas de possibilités de contrôle et/ou suivi permanent des opérations sur
site, effectuées par l’opérateur :
En tant que partenaire non-opérateur, la société n’a pas de contrôle direct et permanent sur les
opérations quotidiennes réalisées par l’opérateur, son personnel, ou les prestataires qu’il aura choisi
(sauf en cas d’appel d’offre tel que prévu par le contrat d’association). Les prérogatives de la société
sont limitées principalement à la participation aux comités techniques et au vote pour approbation du
budget présenté par l’opérateur. Toutefois le contrat d’association attribue au non-opérateur le droit
d’audit des comptes d’association. Il est à noter que les capacités d’intervention et d’influence de la
société sur les opérations dépendent aussi de son statut et de sa part d’intérêt dans l’association. Une
société non opératrice de petite ou moyenne taille ayant une participation de 10% n’a pas la même
influence que l’Entreprise Nationale (ETAP) ou un grand groupe pétrolier ayant 50% des parts
d’intérêt.
32
HEIDRICH S.B (2007), « Le contrôle interne dans les filiales des sociétés d'exploitation-production pétrolière et
gazière établies à l'étranger : Proposition d'une méthodologie d’évaluation par le CAC. »
89
2. Les réunions du comité opérationnel (OCM) ne font pas l’objet de préparation préalable :
Les réunions OCM permettent au non-opérateur d’exercer son droit de contrôle sur les opérations de
l’association et la supervision de la bonne conduite par l’opérateur du programme des travaux dans la
limite du budget correspondant. L’opérateur est généralement tenu de communiquer, au préalable,
l’objet de la réunion ainsi que les détails importants qui seront discuté. Le partenaire non-opérateur a
intérêt à analyser ces détails et à discuter en interne avec les différents départements concernés pour
poser les questions pertinentes lors de la réunion et apporter son point de vue au regard des
propositions du programme de travail et du budget alloué. Un manquement au niveau de la
préparation des réunions au préalable présente le risque de dérapage de la gestion de l’association et
réduit, d’autant plus, le champ d’intervention du non-opérateur.
3. Les appels de fonds ne sont pas en cohérence avec le budget approuvé ou avec les travaux en
cours :
L’opérateur adresse aux autres partenaires un état détaillé des fonds à avancer selon leur pourcentage
de participation dans l’association. Cet état nommé Appels de fonds ou « Cash Call » doit être en
cohérence avec le budget approuvé par le comité opérationnel OCM. Les avances accordées par le
partenaire non-opérateur risquent d’excéder sa quote-part dans le budget alloué et/ou dans les travaux
en cours. Cette situation implique la mobilisation de fonds pour le compte de l’opérateur sans réelle
contreparties pour les opérations conjointes. Une revue systématique doit être effectuée pour
comparer les appels de fonds reçus avec les rubriques budgétaires et les travaux en cours. Ce contrôle
permettra d’éviter une telle situation et de prendre les mesures nécessaires en cas de dépassements,
en temps opportun.
4. Les dépenses enregistrés par l’opérateur sur les comptes conjoints sont surévaluées /non
justifiées :
Plusieurs anomalies peuvent être identifiées au niveau des dépenses enregistrées par l’opérateur dans
les comptes conjoints au détriment des autres partenaires, contrairement aux accords comptables
annexes au contrat d’association. Parmi ces anomalies on peut citer :
- Imputation analytique erronée (dépenses lies à d’autres concessions)

- Imputation comptable erronée
- Des prestations de services surévaluées
- Des quotes-parts surévaluées des frais généraux
- Des dépenses propres à l’opérateur non facturables au sens des accords comptables
5. Absence / Perte du droit d’audit :
La supervision de l'opérateur par les autres partenaires au cours de l'année est limitée et ne permet
90
pas de rentrer dans les détails. Pour cette raison, les contrats d'association prévoient un droit d'audit
des partenaires sur les comptes conjoints que l'opérateur tient pour le compte de l’association. Ces
audits peuvent être réalisés par des équipes mixtes d'ingénieurs et de financiers de la société pour
identifier les erreurs et anomalies éventuelles. Ils permettent de mieux apprécier la qualité de
l'information comptable fournie par l'opérateur et de défendre les droits du partenaire. Ils couvrent en
général une année de coûts, même s'il peut arriver que plusieurs années soient auditées en une seule
intervention. Le plus souvent, les contrats d’association limitent le droit d’audit aux trois ou cinq
dernières années. Par exemple, en 2017 les partenaires ne peuvent plus auditer les dépenses des
années antérieures à 2012 si le droit d’audit est limité aux cinq dernières années. Ainsi, les non-
opérateurs doivent allouer les ressources nécessaires pour exercer le droit d’audit en temps opportun
afin de ne pas le perdre.
Une fois l’audit réalisé le partenaire notifie les exceptions relevées à l’opérateur pour chaque année
auditée. Cependant, le suivi desdites exceptions relevées doit être effectué par le non-opérateur pour
s’assurer de l’apurement des exceptions et de prendre les mesures conséquentes.
91
Paragraphe 2 : Les risques liés au processus des estimations
A- Les risques liés aux estimations des réserves des hydrocarbures
1. L’estimation des réserves n’a pas fait l’objet d’une revue par une partie indépendante :
L’estimation des réserves est un exercice complexe et stratégique pour la société sur le plan de la
communication financière. Ce processus requiert une grande part de jugement et est suivi de près par
la direction qui peut être tentée d’en influer le résultat dans un sens qui lui est favorable ou pour se
conformer aux attentes des marchés financiers. Pour plus de crédibilité auprès des tiers et des
utilisateurs des informations publiées, les sociétés font appel à la certification externe pour valider ou
certifier certaines réserves par des organismes externes spécialisés comme de « DeGolyer &
MacNaughton » ou « RyderScott ». La certification externe peut être également réalisée dans le cadre
de financement de projet de développement, à la demande de banques, ou lors de la négociation de
contrats à long terme de fourniture de gaz.
Le fait que l’estimation des réserves soit validée ou certifiée par une partie indépendante donne une
assurance aux investisseurs et autres utilisateurs quant à la fiabilité des informations publiées
relatives aux réserves. Au contraire, l’absence d’une telle revue externe, peut indiquer l’existence
d’un risque potentiel concernant la fiabilité des estimations des réserves effectuées par la société.
Dans ce cas, la société a intérêt à renforcer encore plus la revue par la mise en place d’un system de
contrôle interne qui assure les documentions nécessaires et la bonne conduite du processus
d’estimation des réserves.
2. Inexactitudes des hypothèses utilisées et incertitude autour de l’estimation des réserves :
Plusieurs incertitudes sont inhérentes à l'estimation des quantités de réserves et à la projection des
taux de production futurs et au calendrier des dépenses de développement. L'exactitude des
estimations des réserves prouvées dépend d'un certain nombre de facteurs, d'hypothèses et de
variables, dont les plus importantes sont les suivantes:
- la qualité des données géologiques, techniques et économiques disponibles et leur interprétation

et les jugements effectués à partir de ces données ;
- les projections concernant les taux de production futurs et le calendrier des dépenses de
développement; si les règles fiscales en vigueur, les autres règlementations et les conditions
contractuelles demeurent identiques à ceux de la date à laquelle les estimations sont faites;
- les résultats du forage, des essais et la performance réelle de la production des réservoirs de la
société après la date des estimations qui peuvent nécessiter des révisions substantielles des
réserves à la hausse ou à la baisse;
- les changements dans les prix du pétrole et du gaz naturel qui pourraient affecter les quantités
de réserves prouvées de la société puisque les estimations des réserves sont basées sur les prix
92
et les coûts existants à la date d'établissement de ces estimations. En particulier, les estimations
de la réserve sont sujettes à des révisions au fur et à mesure que les prix fluctuent en raison du
mécanisme de recouvrement des coûts aux termes des PSA de la société et des régimes
contractuels similaires.
La plupart de ces hypothèses et variables impliqués dans l'estimation des réserves sont au-delà du
contrôle de la société et peuvent changer avec le temps et influer sur les estimations des réserves des
hydrocarbures. En conséquence, les réserves prouvées estimées pourraient être significativement
différentes des quantités de pétrole et de gaz qui seront finalement récupérées. En outre, toute
révision à la baisse des quantités estimées de réserves de la société indiquerait des volumes de
production futurs plus faibles, ce qui pourrait avoir une incidence défavorable sur les résultats
d'exploitation et la situation financière de la société. Il importe aussi de mentionner l’impact d’une
telle situation sur les cours de l’action de la société sur les places financières internationales au cas où
la société concernée serait cotée en bourse.
3. Des révisions inappropriées effectuées sur l’estimation des réserves :
Les informations sur les réserves des compagnies pétrolières constituent des éléments d'information
de première importance pour analyser, et évaluer les performances passées et futures des sociétés
d'exploration et de production pétrolières.
Historiquement, les révisions de réserves par plusieurs entreprises mettent en évidence l'inadéquation
de l'information publiée. A titre d’exemple en 2004, Le groupe « Shell » annonce la révision à la
baisse de 20 % de ses réserves prouvées de pétrole et de gaz, soit l’équivalent de 3,9 milliards de
barils de moins et une réduction du ratio de remplacement des réserves de 98% à 60%33. Cette
annonce avait eu l’effet d’un séisme sur les places financières et dans le secteur à cause de l’impact
de cette révision sur les comptes du groupe mais surtout à cause de l’incertitude qui plane autour de
l’estimation des réserves et les risques de manipulation des estimations et des révisions de réserves.
Les révisions des réserves sont pratiquées par les sociétés pétrolières pour refléter les changements
survenus sur les réserves existantes tels que les découvertes, les acquisitions de nouveau gisements,
les cessions, ou même un changement de l’estimation sur la base des données réelles de production,
qui sont le plus souvent différentes des hypothèses et probabilités sur lesquels l’estimation initiale
des réserves est basée.
4. La norme SFAS 69 n’est pas respectée, si applicable :
Dans le cas d'une société pétrolière dont les titres sont cotés aux Etats-Unis, des informations sur les
réserves doivent être émis en application de la norme SFAS 69. Chaque société pétrolière mettra en
place un processus propre pour la détermination de ses réserves. Compte tenu des interprétations
33
https://www.lesechos.fr/20/04/2004/LesEchos/19140-043-ECH_l-affaire-shell-secoue-la-planete-petrole.htm
93
possibles des textes règlementaires et des évolutions techniques et contractuelles depuis leur émission
(PSC, spécificités du gaz, etc.), chaque société pétrolière a également développé une doctrine
« réserves » pour répondre aux questions pratiques et assurer une cohérence globale dans
1'évaluation des réserves.
Ce processus fait intervenir des données nombreuses et complexes comme :
- Des informations financières issues du logiciel de consolidation par exemple, comme les
dépenses de production, les investissements, etc. ;
- Des informations techniques provenant des logiciels de détermination des réserves physiques ;
- Des informations économiques provenant des modelés de calcul des flux de trésorerie futurs
(tenant compte de la modélisation des contrats, des hypothèses de prix futurs, des approbations
de projets, etc.) permettant de déterminer les réserves prouvées et probables.
Les principaux acteurs de ce processus sont :
- Les ingénieurs réservoir, géophysiciens et géologues qui déterminent les réserves techniques ;
- Les économistes dont le rôle est de calculer les réserves prouvées à partir des données
techniques (les seules données techniques ne suffiront pas à produire les réserves. Les données
contractuelles et les prévisions de dépenses doivent être saisies dans des modèles
mathématiques et actualisées selon les règles de la SEC et les règles internes) ;
- Les différents niveaux de la direction de la société charges de valider les réserves à chaque
étape ;
- Des experts externes, le cas échéant, pour valider ou certifier certaines réserves.
Les procédures mises en œuvre peuvent comprendre des audits en interne (par exemple sur un cycle
de 3 ans, sur les plus importantes réserves couvrant 70 % à 90 % des réserves totales) et de
certification externe.
B- Les risques liés aux estimations des provisions pour abandon et remise en l’état du site
1. Les comptes de provisions sont incomplets ou non affectés de manière adéquate
La comptabilisation de la provision pour abandon et remise en l’état du site nécessite l’identification

des obligations actuelles telle que définis par la norme IAS37 ainsi que tous les actifs concernée par
la provision. Il est à noter que parmi les risques inhérents à cet exercice, il est clair que l’omission
d’une ou de plusieurs obligations aura un impact direct sur l’assertion de l’exhaustivité des
provisions. Etant donné l’importance des coûts de démantèlements dans le secteur des hydrocarbures,
une omission d’un seul puit peut engendrer une sous-évaluation des passifs ainsi que l’impact sur les
amortissements de l’actif concerné.
94
2. Les provisions sont significativement imprécises
Plusieurs facteurs susceptibles d’influer sur le degré d’incertitude associé aux estimations comptables
de la société. Ces facteurs comprennent :
- l’importance de la place laissée au jugement dans l’estimation comptable notamment en ce qui

concerne le champ de couverture des obligations (exclusion délibérée de certains sites
géographiques, de certains actifs ou projets etc.) ;
- l’éloignement de l’horizon prévisionnel et la pertinence des données tirées des événements
passés pour prévoir des événements futurs ;
- l’existence ou pas de données fiables provenant de sources externes (données du secteur,
rapports d’expert, …).
3. Absence de contrôle sur les hypothèses de calcul des montants provisionnés :
Les hypothèses utilisées par la direction dans le calcul de l’estimation sont-elles raisonnables et
appropriées au regard des circonstances constatées ? Par exemple, il faut prendre en considération :
- Si les hypothèses individuelles sont raisonnables ?

- Si les hypothèses sont interdépendantes et cohérentes ?
- Si les hypothèses reflètent des hypothèses de marché observables ?
- Si les hypothèses sont compatibles avec l’environnement économique et la situation
économique de l’entité; avec les hypothèses formulées dans les périodes précédentes (le cas
échéant) ou antérieurement par l’entité, dans la mesure où ces informations historiques
peuvent-être considérées comme représentatives de conditions ou d’événements futurs, et
d’autres hypothèses utilisées par la direction concernant les états financiers ?
- Si les hypothèses sont conformes aux intentions de la direction (documents tels que les budgets
approuvés) ?
- Si la direction a évalué différentes hypothèses ou leur résultat (par exemple, en effectuant une
analyse de sensibilité) ?
4. L’accès aux données n’est pas limité aux utilisateurs autorisés :
Le calcul des provisions pour abandon et remises en l’état du site doit être effectué uniquement par
les personnes autorisées. La nature complexe et sensible des fichiers de calculs exige que l’accès soit
restreint au risque de perdre ou de modifier les calculs d’une manière irréversible et non identifiable.
Une simple erreur ou modification dans le calcul peut modifier les montants des provisions d’une
manière significative, voire même compromettre l’intégralité des calculs de provision effectués pour
tous les actifs de la société. C’est la raison pour laquelle, l’accès aux fichiers doit être restreint.
95
De même, l’accès aux modules comptables pour la comptabilisation des provisions doit être protégé
par mots de passe et réservé uniquement aux utilisateurs autorisés.
Il est à noter qu’une procédure d’attribution des droits d’accès doit être mises en place et que toute
modification des droits d’accès doit avoir les autorisations nécessaires de la part des personnes
responsables au sein de la société.
5. La séparation des pouvoirs et des taches incompatibles n’est pas respectée ou absence de
procédures compensatoires.
La séparation des taches incompatible permet d’avoir une assurance sur l’exactitude des calculs
effectués. Le fait que la même personne qui procède au calcul de la provision pour coûts d’abondant,
procède elle-même à la comptabilisation de la provision calculée, sans avoir mis en place de contrôle
compensatoire présente un risque significatif d’erreur ou d’omission de la part de cette personne. Si
le nombre de personnel est réduit et que la mise en application du principe de séparation des taches
incompatibles ne peut être respectée, un contrôle compensatoire doit être mis en place tel que la
revue et l’approbation par une autre personne (par exemple le supérieur hiérarchique) avant la
comptabilisation pour vérifier la cohérence et l’exactitude des hypothèses sur la base desquelles le
calcul est effectué, puis un autre contrôle après la comptabilisation pour valider l’écriture comptable.
Par ailleurs, les contrôles sur les montants provisionnés doivent être formalisée et documentée pour
permettre la traçabilité de l’ensemble du chemin critique du processus.
96
Chapitre 2 : L’évaluation des procédures de contrôle et conséquences sur la

mission d’audit
Section 1 : L’examen des procédures
Paragraphe 1 : La préparation et l’exécution des tests de contrôle interne
A- La description de procédures et les tests de cheminement
L’auditeur a la responsabilité d’acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne de

l’entité jugés pertinents pour l’audit, pour être en mesure d’identifier et d’évaluer les risques
d’anomalies significatives aux niveaux des états financiers et des assertions d’audit.
Cette étape nécessite la compréhension des procédures et l’identification des risques et des contrôles
mis en place à travers la description de procédure et les tests de cheminement pour chaque processus
ou cycle jugé significatif par l’auditeur.
1-La compréhension des procédures
Pour comprendre les procédures mises en place par une entité, l’auditeur fait recours principalement
aux entretiens, observations et inspections. Il demande, par entretien avec la direction ou avec
d'autres personnes au sein de l'entité, de compléter sa compréhension des procédures et d'obtenir des
informations susceptibles d'aider à identifier les risques d'anomalies significatives en raison d'une
fraude ou d'une erreur. L'observation et l'inspection sont utilisées pour obtenir une compréhension
des méthodes de traitement de l’information et des procédures mises en œuvre par la direction.
L’auditeur doit identifier les processus importants au niveau d’une entité et avoir une compréhension
suffisante de ces processus afin d’identifier les risques d'anomalies significatives qui pourraient
survenir au niveau des assertions, les applications informatiques liées et, le cas échéant, les contrôles
existants au niveau de l’entité (y compris les contrôles informatiques) et s’ils sont efficaces et
suffisamment adéquats pour prévenir ou détecter et corriger ces anomalies
a)L’identification des processus importants
Cette étape doit être effectuée par référence aux assertions pertinentes pour chaque compte
significatif ainsi que pour les informations à fournir. Une fois lesdits processus identifiés, il faut
déterminer les systèmes informatiques pertinents à l’audit pour aider à définir l'étendue du travail que
nous effectuons sur ces systèmes.
A titre d’exemple, les processus importants identifiés au niveau d’une société pétrolière lors d’une
mission d’audit peuvent être présentés comme suit :
97
- Achats de biens et de services ;

- Gestion de la trésorerie / financement ;
- Gestion de la production
- Gestion des ventes ;
- Gestion des contrats d’association pour les opérateurs (JV opérateur) ;
- Gestion des contrats d’association pour les non opérateurs (JV non-opérateur);
- Gestion des immobilisations y compris les projets en cours, les forages et les amortissements;
- Obligation de remise en l’état des sites ;
- Gestion des stocks ;
- Estimation des réserves d'hydrocarbures ;
- Gestion de la paie ;
- Allocation des charges indirectes
- Gestion des parties liées
- Impôts sur les bénéfices et impôts différés ;
- Procédures de clôture des comptes.
Afin d’identifier les anomalies significatives, l’auditeur oriente ses travaux, au niveau de chaque
processus, en fonction d’assertions d’audit, c’est-à-dire des critères dont la réalisation conditionne la
régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers. Les assertions peuvent être présentées
comme suit :
- Assertions liées aux états financiers :

o Evaluation : des actifs / passifs ne sont pas correctement évalués ;
o Présentation : les comptes ne sont pas présentés conformément au référentiel
comptable applicable ;
- Assertions liées aux transactions :
o Exhaustivité : toutes les transactions ne sont pas comptabilisées ;
o Validité : des transactions comptabilisées ne sont pas justifiées ;
o Comptabilisation : des transactions sont incorrectement comptabilisées ;
o Séparation des exercices : des transactions ne sont pas comptabilises dans les comptes
de l’exercice adéquat. (Cut-off)
b) La compréhension des processus importants
Pour obtenir une compréhension des processus importants, il faut acquérir une compréhension du
chemin critique des flux de transactions au niveau de chaque processus. Cette compréhension devrait
permettre de répondre aux questions suivantes :
- Comment les transactions sont-elles initiées, enregistrées, traitées, rapportées et les

informations incorrectes sont corrigées ?
- Quelles sont les politiques et procédures au sein du processus ?
98
- Quel est l’importance et l’effet du système d’information sur le processus ?
Lorsque nous obtenons une compréhension du chemin critique, cela sous-entend une assimilation des
politiques et procédures mises en place par la direction afin de déterminer si ces directives sont
appliquées et ce aux différents niveaux hiérarchiques et fonctionnels. Les politiques et les procédures
incluent les autorisations, la séparation des tâches incompatibles, la sauvegarde des actifs, le
traitement de l'information, et la revue de la performance.
La compréhension des processus nécessite d’appréhender la façon dont les transactions sont affichées
dans le grand livre général (c’est-à-dire le flux des transactions du livre auxiliaire vers le grand livre
général) et les contrôles sur les autorisations ainsi que la comptabilisation de ces écritures comptables
y compris les écritures quotidiennes routinières générées par le système.
Lors de la description des procédures il faut aussi prendre en considération les aspects automatisés de
ces processus, notamment les systèmes et les infrastructures informatiques, mais également, les
aspects manuels qui dépendent de la fonctionnalité du système d’information ou des données
générées par ordinateur.
Si le système d’information est jugée pertinent pour le processus et nous sélectionnons une stratégie
de contrôles, nous identifions, comprenons, examinons, testons et évaluons les contrôles du système
d’information. Pour les processus hautement automatisés, nous identifions et comprenons les
contrôles pertinents pour l’audit.
i. Identification des risques d’anomalies significatives
L’objectif de l’auditeur n’étant pas d’identifier toutes les anomalies potentielles, nous nous
concentrons sur celles qui pourraient avoir un impact significatif sur les assertions concernées,
répondant aux critères suivants:
- Il est probable qu’il existe une anomalie ;

- L’anomalie potentielle est d'une ampleur qui pourrait résulter en une anomalie significative.
Pour les sociétés pétrolières, lorsque nous identifions les anomalies potentielles, il faut prendre en
considération les deux aspects suivants :
- La conformité de l'entité aux lois et règlementations qui peuvent avoir un effet direct sur les
assertions d’audit. A titre d’exemple on cite les conditions d’octroi ou de renouvellement des
permis de recherche, les lois liées au respect de l’environnement, les obligations de remise en
l’état des sites. Le manquement à l’une de ces obligations légales constitue une anomalie
potentielle.
- Les circonstances spécifiques de l'entité, y compris l'environnement local et sectoriel dans
lequel elle opère. Par exemple, la chute des prix du pétrole brut entre 2014 et 2016 avait eu un
99
impact considérable sur tout le secteur. Ceci constitue une forte indication de dépréciation des
actifs de la société ayant un impact direct sur ses revenus futurs. Par contre, l’absence de
mesures correctives dans ce contexte, constitue un risque d’anomalie significative au niveau
des états financiers de la société.
Une fois la compréhension des processus importants est obtenue, une stratégie d’audit préliminaire
doit être établie pour s’appuyer sur les contrôles liés à ces processus.
Dans une stratégie basée sur les contrôles, nous obtenons une compréhension des contrôles pertinents
pour l’audit. Dans la mesure où nous comptons nous appuyer sur ces contrôles pour les besoins de
l’audit, il est nécessaire que nous les identifions, évaluons et testons. Dans le cas contraire, nous
utilisons uniquement la stratégie substantielle, auquel cas, nous ne procèderons ni à l'identification ni
à la compréhension ni à l'évaluation des contrôles.
ii. Identifier les contrôles pertinents
Nous identifions les contrôles pertinents à l’audit:
- Lorsque notre stratégie est une stratégie basée sur les contrôles,
- Pour les risques significatifs,
- Pour les processus hautement automatisés,
- Lorsque la réglementation locale l’exige (par exemple, lorsque nous sommes tenu d’exprimer
une appréciation de l'efficacité du contrôle interne au niveau du rapport d’audit).
Lorsque nous identifions les contrôles pertinents, nous obtenons une compréhension de la façon dont
les contrôles sont conçus par la direction.
iii. Documentation de la compréhension des procédures
La documentation à ce niveau de la mission d’audit devrait inclure les éléments suivants :
- Les processus importants et les comptes significatifs auxquels ils se rapportent,

- Les processus importants de préparation des informations à fournir,
- Les applications informatiques pertinentes à l’audit et leurs attributs informatiques applicables.
- Une description de tous les processus importants dans la mesure qui nous permet d'identifier et
de documenter les anomalies potentielles et, le cas échéant, les contrôles qui sont pertinents
pour l’audit. Il est recommandé d’utiliser la documentation de l'entité si elle existe (des
procédures écrites et approuvées par la direction).
La documentation inclut aussi les éléments suivants du chemin critique des processus importants:
- Principales sources d'entrée et de sortie des transactions (inputs - outputs) ;
100
- Fichiers de données pertinents (par exemple, les fichiers de calcul de la provision pour coûts
d’abondant), documentation et enregistrements.
- Politiques et procédures de l'entité liées à l'autorisation, à la séparation des tâches
incompatibles, à la sauvegarde des biens, au traitement de l'information et revue de la
performance.
Nous documentons les risques d’anomalies significatives identifiés et, le cas échéant, les contrôles
pertinents identifiés sur lesdites anomalies. Dans la documentation des contrôles pertinents, il faut :
- Décrire les contrôles pertinents répondant au risque identifié

- Mentionner qui effectue les contrôles (sa position hiérarchique et son nom) ainsi que la
fréquence des contrôles (quotidien, mensuel, trimestriel…)
- Le cas échéant, inclure la dépendance des contrôles sur l'informatique (contrôle Manuel /
contrôle automatisé / contrôle manuel dépendant du system d’information)
- Décrire les contrôles qui couvrent les risques significatifs.
2-Le test de cheminement
Une fois la procédure est suffisamment détaillée et confirmée par entretien avec les acteurs clés,
l’auditeur réalise un test de cheminement pour les activités de contrôles qu’il a décidé de tester.
Lorsque l’auditeur utilise une stratégie d’audit basée sur les contrôles, il doit effectuer une
vérification préliminaire des contrôles sur ces processus. Ainsi, le test de cheminement a pour
objectif de :
- Confirmer que la compréhension du processus est telle qu’elle a été documentée au niveau de
la description de procédure ;
- Confirmer les étapes de transaction où les données sont transférées ou modifiées, car ce sont
des zones de risques où les anomalies sont les plus susceptibles de se produire; et
- Vérifier l’identification des anomalies potentielles qui pourraient avoir une incidence
importante sur les assertions d’audit pertinentes relatives aux états financiers liées à des
comptes importants et à des informations à fournir.
En outre, lorsque l’auditeur prévoie d’utiliser une stratégie de contrôles, il doit effectuer des
procédures supplémentaires pour confirmer la compréhension de:
- La prévention et/ou la détection et la correction sont effectués de manière appropriée sur les
processus significatifs ;
- Les contrôles ont été conçus efficacement pour prévenir ou détecter et corriger les anomalies
significatives en temps opportun (La conception des contrôles)
101
- Les contrôles ont été, bel et bien, mis en œuvre.
Dans le test de cheminement nous parcourons le processus concerné en sélectionnant une transaction
et en la traçant sur son chemin critique. Ce test englobe l'ensemble du chemin critique allant de
l'initiation, l'enregistrement, le traitement jusqu’au « reporting » dans les livres de la comptabilité
générale. Cette procédure consiste à confirmer notre compréhension de la façon dont les informations
ayant ont été traitées de manière incorrecte sont corrigées une fois identifiées.
a-La procédure du test de cheminement
La documentation du test de cheminement doit être effectué, en précisant les étapes au cours desquels
les transactions sont initiées, enregistrées, traitées et finalement enregistrées dans le grand livre
général, y compris les étapes manuelles et automatisées du processus. Il faut déterminer si le
personnel de l'entité effectue les procédures de traitement pertinentes de la manière attendue, en
fonction de la compréhension du chemin critique de l'entité pour le processus. Il faut donner une
attention particulière aux exceptions aux procédures de traitement.
Il n'est pas nécessaire de répéter l'information narrative du processus au niveau du test de

cheminement, à moins d'être utile pour comprendre ledit test. Nous pouvons faire référence à nos
notes au niveau de la description de procédures.
La documentation de la compréhension des contrôles est effectuée par la description des procédures
pratiques pour confirmer notre compréhension de la conception des contrôles et leur mise en œuvre.
En parcourant les procédures et les contrôles prescrits, nous devrions demander au personnel de
décrire sa compréhension des activités de contrôle et de démontrer comment elles sont effectuées.
Il faut garder à l'esprit que les contrôles peuvent être manuels, automatisés ou une combinaison des
deux. Les contrôles du système sont des contrôles entièrement automatisés qui s'appliquent au
traitement des transactions individuelles. Les contrôles manuels qui dépendent du système
d’information sont tributaires d'un traitement informatique complet et précis pour être pleinement
efficaces.
b- Autres points à considérer :
i. La séparation des taches incompatibles
La compréhension des processus et des transactions significatives exige que nous comprenions la
séparation des tâches incompatibles existante dans la société. Nous évaluons si les procédures ont été
conçues pour assurer une séparation adéquate des tâches incompatibles et déterminer si le personnel
de l'entité qui effectue les procédures de traitement a des tâches incompatibles.
102
ii. Les autorisations
La compréhension des processus significatifs exige que nous comprenions les procédures
d'autorisation existantes dans l'entité et évaluons si les procédures d'autorisation correspondent à la
taille et à la complexité de l'entité. Nous évaluons si les procédures ont été conçues pour obtenir une
autorisation appropriée des transactions.
iii. Le contournement des contrôles par la direction
Le test de cheminement exige que nos enquêtes sur le personnel de l'entité comprennent des
questions de suivi sur ce qu'ils font lorsqu'ils rencontrent des erreurs, les types d'erreurs qu'ils ont
rencontrés, ce qui s'est produit en raison de la recherche d'erreurs et de la manière dont les erreurs ont
été résolues pour aider à identifier le contournement des contrôles par la direction ou les risques
d'anomalies significatives dues à la fraude. Les réponses à nos demandes peuvent servir à corroborer
les réponses reçues de la part de la direction, ou peuvent fournir des informations concernant la
possibilité d'une anomalie de contournement des contrôles.
c) Conclusion du test de cheminement :
À la fin du test de cheminement, nous concluons si nos procédures ont confirmé notre
compréhension du processus et si les contrôles ont été correctement conçus et mis en œuvre.
Si nous ne parvenons pas à conclure que les contrôles sont effectivement conçus et mis en œuvre, il
faudra peut-être réévaluer notre stratégie d’audit (stratégie de contrôles ou stratégie substantielle) et
notre évaluation des contrôles. Nous déterminons si les contrôles manquants ou inefficaces
représentent une ou plusieurs défaillances.
En annexe 6, nous avons un exemple de test de cheminement pour le processus d’estimation des
provisions pour coûts d’abandon et de remise en l’état du site.
B- La conception et la mise en œuvre des tests de contrôles
1-La sélection des contrôles à tester
Une fois l’étape de compréhension de l’entité et de ses procédures entamée, les risques et les
contrôles identifiés, l’auditeur procède à la préparation d’un programme de travail ayant pour finalité
de conclure sur l’efficacité des contrôles mis en place.
Selon la norme ISA 330, « Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques », L’auditeur doit
concevoir et mettre en œuvre « des tests sur les contrôles pertinents de manière à obtenir des
éléments probants suffisants et appropriés sur l’efficacité de leur fonctionnement. »
103
Cette obligation est valable notamment si l’auditeur a l’intention de s’appuyer sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures de
corroboration; ou si celles-ci ne permettent pas à elles seules de réunir des éléments probants
suffisants et appropriés au niveau des assertions et doivent être associes avec des tests de contrôle.
La conception des tests de contrôle dépend des risques et contrôles identifiés lors de la phase de prise
de connaissance et d’évaluation des risques. Seuls sont soumis à des tests, les contrôles que l’auditeur
juge correctement conçus pour prévenir, ou détecter et corriger, une anomalie significative
concernant une assertion. Lorsque des contrôles substantiellement différents ont été appliqués à
divers moments de la période auditée, chacun de ces contrôles est pris en considération séparément.34
Il existe une différence entre comprendre et évaluer la conception des contrôles et leur mise en place,
d’une part, et tester l’efficacité de leur fonctionnement, d’autre part. Cependant, les mêmes types de
procédures sont appliqués dans les deux cas. L’auditeur peut donc juger efficient de procéder
simultanément à l’évaluation de la conception des contrôles et à la vérification de leur mise en place,
ainsi qu’au test de l’efficacité de leur fonctionnement.
Ensuite, nous sélectionnons les contrôles pertinents pour tester ceux qui couvrent les risques ou les
anomalies potentielles pour chaque assertion pertinente à l’égard des états financiers, pour laquelle
nous prévoyons une stratégie basée sur les contrôles. Nous testons les contrôles pour évaluer leur
efficacité opérationnelle sur les processus importants pour prévenir ou détecter et corriger les
anomalies significatives au niveau de l'assertion. Cependant, il n'est pas nécessaire de sélectionner et
de tester tous les contrôles identifiés.
Afin d’atteindre cet objectif il faut:
- Déterminer les contrôles appropriés à tester,

- Confirmer que les contrôles sélectionnés sont pertinents pour l’audit,
- Évaluer si les contrôles sélectionnés sont suffisamment sensibles au test à effectuer.
Nous procédons simultanément aux procédures ci-dessus, tout en sachant que nous avons déjà évalué
la pertinence et la sensibilité des contrôles lors de la compréhension des processus importants tels que
déjà décrit précédemment35.
Nous sélectionnons les contrôles à tester après avoir:
- Obtenu une compréhension de l'environnement de contrôle de l'entité et déterminé que

l'environnement de contrôle soutient la prévention, la détection et la correction des anomalies
significatives,
34
Norme international d’Audit ISA 330 « RÉPONSES DE L’AUDITEUR À L’ÉVALUATION DES RISQUES »
paragraphe A20.
35
Voir Partie 2, CH2, Sec1, Paragraphe 1, A – La description des procédures et les tests de cheminement
104
- Décider sur une stratégie d’audit de dépendance sur les contrôles et identifier les contrôles
pertinents au niveau des processus importants qui couvrent les anomalies potentielles de
l'assertion,
- Effectuer des tests de cheminement et des évaluations préliminaires de l'efficacité des
contrôles.
Nous sélectionnons et testons au moins un contrôle qui traite de chaque risque d’anomalie
significative pour chaque assertion d’audit pour laquelle nous comptons nous appuyer sur les
contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue de nos procédures substantives. Nous
sommes également tenus de sélectionner et de tester les contrôles pour couvrir les risques pour
lesquels les procédures substantives ne peuvent, à elles seules, fournir suffisamment d’éléments
probants appropriées au niveau de l'assertion d'audit.
Nous évaluons si les contrôles sélectionnés pour tester sont suffisamment sensibles pour prévenir ou
détecter et corriger les anomalies matérielles au niveau de l’assertion, en reconnaissant que les
contrôles individuels peuvent ne pas être suffisamment sensibles à moins qu'ils ne soient appliqués en
combinaison avec d'autres contrôles. Si c’est le cas, nous sélectionnons et testons les autres contrôles
sinon nous obtenons des éléments probants supportant le fonctionnement des autres contrôles.
Nous pouvons prendre en considération les procédures mises en place par la direction pour
déterminer les contrôles à tester. Il importe aussi de considérer la façon dont la direction obtienne les
éléments probants pour appuyer leur affirmation sur l'efficacité de ces contrôles.
En évaluant le risque associé à un contrôle, nous examinons les facteurs suivants pour déterminer si
un contrôle présente un risque moins élevé :
- Aucun changement significatif dans la nature et le volume des opérations soumises au contrôle.
- Le contrôle est l'un des nombreux contrôles conçus pour traiter un risque d’anomalie.
- Si le contrôle repose sur l'efficacité d'autres contrôles, les autres contrôles ont été testés et
fonctionnent efficacement.
- Le contrôle est de moindre complexité.
- Le contrôle est effectué par des individus possédant une compétence et une expérience requises
sous la forme du contrôle ou sont supervisés par des individus possédant une compétence et
une expérience appropriées.
- Il n'y a pas eu de changements significatifs dans le contrôle lui-même, le processus spécifique
dans lequel il fonctionne du personnel clé qui effectue le contrôle ou surveille sa performance.
- Le contrôle est effectué conformément aux politiques et procédures normalisées.
- Il y a eu peu ou pas d'erreurs ou d'inexactitudes dans les comptes auxquels se réfèrent les
processus importants.
- Nous considérons si le contrôle a été testé de manière approfondie ou pendant une période plus
étendue dans les audits précédents et aucune lacune n'a été notée.
105
2-Nature, calendrier et étendue des tests de contrôles
Lors de la conception et de la mise en œuvre des tests des contrôles, l’auditeur doit :
- Mettre en œuvre d’autres procédures d’audit en association avec des demandes d’informations
afin d’obtenir des éléments probants attestant l’efficacité du fonctionnement des contrôles, et
notamment :
o La façon dont les contrôles ont été appliqués à des moments pertinents pendant la
période auditée,
o S’ils ont été appliqués systématiquement,
o Par qui ou par quels moyens ils ont été appliqués;
- Déterminer si les contrôles à tester sont tributaires d’autres contrôles et, dans l’affirmative, s’il
est nécessaire de réunir des éléments probants attestant l’efficacité du fonctionnement de ces
autres contrôles.
Nous documentons la nature, le calendrier et l'étendue de nos tests de contrôles prévus, notamment,
la période couverte et la population visée par nos tests et comment nous prévoyons de sélectionner
notre échantillon et la taille de l'échantillon.
Nous pouvons décider de modifier la nature des tests de contrôles en réponse au risque associé à un
contrôle. La nature de nos tests de contrôles pourrait inclure l'entretien et l'observation, l'inspection
des preuves physiques résultant de l'exécution d'un contrôle et de la réexécution du contrôle.
L'entretien seul n'est pas une preuve suffisante pour conclure sur l'efficacité des contrôles.
Cependant, effectuer des entretiens combinés à des inspections fournit généralement plus d’éléments
probants que l'entretien et l'observation seuls.
a. La détermination de la nature des tests de contrôles :
La nature de nos tests de contrôles est conçue pour obtenir suffisamment d’éléments probants
appropriées pour que les contrôles sélectionnés fonctionnent de manière efficace, tel que prévu, tout
au long de la période auditée pour prévenir ou détecter et corriger les anomalies significatives au
niveau de l'assertion. Les tests de contrôles peuvent inclure d'autres procédures en association avec
des demandes d’informations pour obtenir des éléments probants suffisants sur l'efficacité des
contrôles. Lorsque nous concevons nos tests de contrôle, nous évaluons la pertinence et la fiabilité
des informations que nous prévoyons obtenir en tant qu’éléments probants. Il est à noter qu’il faut
obtenir suffisamment d’éléments probants appropriés pour que les données qui supportent les
contrôles manuels associés avec les contrôles du système d’information soient complètes et exactes.
En effet, le type de procédure requis pour obtenir des éléments probants quant à l’efficacité d’un
contrôle dépend de la nature du contrôle lui-même. Par exemple, lorsque le contrôle est documenté,
106
l’auditeur peut décider d’inspecter les documents pour obtenir des éléments probants attestant son
efficacité. Par contre dans certains cas, les contrôles ne sont font pas l’objet de documentation. Ceci
est vrai par exemple pour les activités de contrôles exécutées par ordinateur auquel cas les éléments
probants portant sur l’efficacité du fonctionnement peuvent être obtenus par des demandes
d’informations en association avec d’autres procédures d’audit, comme l’observation ou les
techniques d’audit assistées par ordinateur.
b. La détermination du calendrier des tests de contrôles
Le calendrier des tests de contrôles est conçu pour obtenir suffisamment d’éléments probants
appropriées que les contrôles sélectionnés fonctionnent efficacement. L’auditeur doit tester
l’efficacité du fonctionnement des contrôles pour le moment précis du test ou pour l’ensemble de la
période où il a l’intention de s’appuyer sur ces contrôles, afin de disposer d’une base appropriée pour
justifier son intention de s’appuyer sur les contrôles.
Si nous prévoyons de tester les contrôles avant la date de clôture, il faut obtenir des éléments
probants supplémentaires selon lesquelles les contrôles fonctionnaient efficacement tout au long de la
période d'audit en effectuant des tests de mise à jour des procédures de contrôle pour la période
restante à compter de la date des tests intermédiaires jusqu'à la date de clôture.
Parmi les facteurs pertinents pour la détermination des éléments probants additionnels à obtenir sur le
fonctionnement des contrôles en place pendant la période restant à couvrir après une période
intermédiaire, nous pouvons noter :
- L’importance des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, selon l’évaluation
de l’auditeur;
- Les contrôles spécifiques qui ont été testés pendant la période intermédiaire, et les changements
importants qu’ils ont subis depuis, y compris les changements intervenus dans le système
d’information, les processus ou le personnel;
- La mesure dans laquelle l’auditeur a obtenu des éléments probants quant à l’efficacité du
fonctionnement de ces contrôles;
- La durée de la période restant à couvrir;
- La mesure dans laquelle l’auditeur a l’intention de réduire les procédures de corroboration
complémentaires en raison de la confiance qu’il accorde aux contrôles;
- L’environnement de contrôle.
c. La détermination de l’étendue des tests de contrôles
Nous exerçons un jugement professionnel pour déterminer l'étendue de nos tests, en prenant en
considération que, plus la confiance accordée aux contrôles est importante, plus les éléments probants
requis doivent avoir une force probante.
107
La conception de notre échantillon est influencée par le but de notre test et les caractéristiques de la
population ou de la sous-population à partir de laquelle l'échantillon est destiné. Nous déterminons
une taille d'échantillon suffisante pour réduire le risque d'échantillonnage à un niveau acceptablement
bas, et sélectionnons notre échantillon de telle sorte que chaque élément de la population ait une
chance égale de sélection. L'étendue minimale des tests pour un contrôle spécifique est basée sur des
situations où nous testons plus d'un contrôle lié à une assertion pertinente et lorsque nous ne nous
attendons pas à trouver des anomalies dans le fonctionnement du contrôle.
Lorsque des éléments probants plus convaincants sont nécessaires pour pouvoir attester l’efficacité
d’un contrôle, il peut être approprié d’augmenter l’étendue des tests sur ce contrôle. Pour déterminer
l’étendue des tests des contrôles, outre la mesure dans laquelle il compte s’appuyer sur les contrôles,
l’auditeur peut tenir compte des éléments suivants :
- la fréquence de l’exécution du contrôle par l’entité pendant la période;

- la durée, au cours de la période auditée, pour laquelle il s’appuie sur l’efficacité du
fonctionnement du contrôle;
- le taux d’écarts/erreurs attendu par rapport au contrôle;
- la pertinence et la fiabilité des éléments probants à obtenir concernant l’efficacité du
fonctionnement du contrôle au niveau d’une assertion;
- la mesure dans laquelle des éléments probants sont obtenus en testant d’autres contrôles relatifs
à l’assertion.
La taille de l’échantillon au niveau des tests de contrôles dépend de la fréquence et la nature du

contrôle à tester. Par exemple l’échantillon effectué sur un contrôle mensuel, ne peut être de la même
taille que celui effectué sur un contrôle quotidien. Par ailleurs les contrôles effectués par le système
ne nécessitent pas des échantillons élargis comme c’est le cas pour les contrôles manuels.
Dans certaines pratiques d’audit, les contrôles automatisés sont testés uniquement à travers une seule
opération qui soit représentative de l’ensemble des opérations routinières et dont le comportement du
système n’est pas susceptible de changer. Par contre les contrôles manuels quotidiens sont testés par
des échantillons de 25 opérations ou transactions au moins.
3-L’évaluation de l’efficacité de fonctionnement des contrôles
La détection d’une anomalie significative par les procédures de l’auditeur peut constituer un
indicateur d’une défaillance importante au niveau du système de contrôle interne de l’entité. Si des
écarts ou erreurs dans l’application des contrôles sur lesquels l’auditeur a l’intention de s’appuyer
sont détectés, il doit procéder à des demandes d’informations précises afin de comprendre la situation
et ses conséquences potentielles36, et il doit déterminer :
36
ISA 330 Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques Paragraphe 41
108
- si les tests des contrôles effectués fournissent une base appropriée pour s’appuyer sur les
contrôles;
- si des tests additionnels des contrôles sont nécessaires;
- si les risques d’anomalies potentielles exigent la mise en œuvre de procédures de corroboration.
Lorsque l’auditeur détecte à une date intermédiaire des anomalies qu’il n’avait pas anticipées dans le
cadre de son évaluation des risques d’anomalies significatives, il doit déterminer s’il est nécessaire de
modifier son évaluation du risque concerné ainsi que la nature, le calendrier ou l’étendue prévus des
procédures de corroboration couvrant le restant de la période.
109
Paragraphe 2 : Les tests de contrôles des processus clés
Dans ce paragraphe nous allons présenter des exemples pratiques de risque d’anomalies et les
contrôles correspondant ainsi que les tests de contrôles à effectuer pour vérifier l’efficacité de ces
contrôles. Les exemples présentés concernent les processus importants et spécifiques au secteur
pétrolier tels que présentés au niveau du chapitre premier de cette deuxième partie.
Ces exemples peuvent orienter l’auditeur à établir son programme de travail lors d’une intervention
pour l’évaluation du système de contrôle interne d’une société opérant dans le secteur des
hydrocarbures.
110
A- Test de contrôles du processus des immobilisations
Risque d'anomalie potentielle Contrôle correspondant Test de contrôle

Détermination du statut des puits forés
La comptabilisation des puits Un processus documenté Obtenir la documentation du
secs d'exploration est d'analyse du statut des processus d'analyse des statuts des
inappropriée (c.-à-d., puits existe et fait l’objet puits, et examiner la mise en œuvre
immobilisée ou passée en de suivi périodique. du processus.
charges / amortis).
Puits classés de manière Les analyses des statuts Obtenir les détails des puits classés
inappropriée en immobilisations des puits sont effectuées en immobilisations en cours et
en cours, malgré que le statut en temps opportun et sont vérifier leurs statuts auprès des
puisse être déterminé surveillées jusqu'à ce départements techniques.
qu'une décision soit prise.
Les puits sont incorrectement Les analyses des statuts Examiner les analyses des statuts des
classés en exploration ou en des puits sont examinées puits et vérifier les examens et
développement. et approuvées. approbations effectuées
Les autorisations de dépenses (AFEs)
Les autorisations de dépenses Les AFE sont établis et Obtenir un échantillon des AFE et
ne sont pas approuvées de approuvées (en interne et vérifier qu’ils sont en conformité
manière appropriée. en externe) pour toutes les avec les budgets approuvés en
interne (Société mère) et ceux
dépenses liées aux projets.
approuvés par les partenaires
(TOCM).
L'autorisation des Obtenir un échantillon des AFE et
dépenses est surveillée par vérifier l'existence et la
le responsable du projet. documentation de l'approbation de la
part du département technique
responsable du projet concerné.
Les achats nécessitent des Obtenir un échantillon des achats et
niveaux d'autorisation vérifier le respect des niveaux
croissants à mesure que le d'autorisations pour les montants qui
montant augmente. dépassent les seuils prédéfinis.
Les autorisations de dépenses Le classement des AFE en Obtenir un échantillon des AFE et
sont mal classées (en capital ou tant que CAPEX ou OPEX vérifier l'existence et la
en charge) selon le cadre de est examiné par la documentation d'un examen de la
reporting financier applicable. comptabilité. part du département comptable.
Les autorisations de dépenses Un examen détaillé des Obtenir la liste des puits forés et
sont mal classées (en tant que puits est effectué pour vérifier le respect de la classification
puits de développement ou puits déterminer si les puits sont comptable des puits selon la méthode
d’exploration) selon les exploratoires ou de des efforts réussis.
111
définitions comptables et développement (Efforts

fiscales. réussis).
Calcul de l'amortissement
L'amortissement n'est pas Le calcul de Obtenir la base de calcul du taux de
comptabilisé sur les l'amortissement UOP est l'UOP. Vérifier l'existence et la
immobilisations pertinentes. examiné par la direction. documentation de la revue par la
direction. Examiner l'exactitude des
calculs effectués
Les taux et les montants Comparer les montants comptabilisés
d'amortissement sont avec les estimations des budgets et
comparés au budget et aux vérifier l'existence d'une
périodes précédentes. documentation de l'explication en cas
d'écarts.
Les écritures d'amortissement Des estimations de réserve comparer les rapports d'estimation
sont erronées ou doublement de tierces parties des réserves des experts
comptabilisées indépendantes sont indépendants avec les réserves
utilisées. déclarées.
Le tableau Obtenir le tableau d'amortissement.
d'amortissement des Vérifier l'existence d'une revue de la
immobilisations est revu et part des responsables et comparer le
réconcilié avec le grand solde avec celui de la comptabilité
livre général. générale.
L'amortissement est mal calculé Le système calcule Obtenir le tableau d'amortissement
en utilisant les réserves, la automatiquement des immobilisations et procéder au
production, les durées d'utilité l'amortissement sur les calcul de l'amortissement. Comparer
et les autres hypothèses. immobilisations. les amortissements comptabilisés et
ceux recalculés.
Les réserves non prouvées et les Les immobilisations Prendre un échantillon
projets de développement sont amortissables et la base de d'immobilisations amortissables et
inclus ou exclus de façon calcul des amortissements procéder à la vérification de leur
inappropriée dans la base est revue. nature et de la base d'amortissement.
d'amortissement.
Test de dépréciation (impairment test)
Les baisses de la juste valeur ne Les tests de dépréciation Vérifier l'existence d'une procédure
sont pas identifiées et sont effectués sur les documentée pour la dépréciation des
enregistrées. immobilisations immobilisations
enregistrés conformément
aux normes comptables
applicables.
Les baisses de la juste valeur Les calculs et analyses de Obtenir les hypothèses utilisées pour
112
sont mal évaluées. dépréciation sont le calcul des dépréciations. Vérifier

examinés par la direction. l'existence de la documentation des
calculs et des analyses
Les facteurs et hypothèses clés Les hypothèses pour les Vérifier que les calculs et les
affectant l'estimation de la estimations de analyses sont correctement effectuées
déficience ne sont pas corrects. dépréciation sont revues. et approuvées avant d'être
comptabilisés
113
B- Tests de contrôle du processus des opérations conjointes
Risque d'anomalie Contrôle correspondant Test de contrôle

potentielle
Les montants sur les Les montants enregistrés Obtenir les factures JIB et la
relevés de facturation des pour les intérêts communs documentation des rapprochements
opérations conjointes non exploités sont effectués avec la comptabilité. Choisir
"Billings" (JIB) reçus ne rapprochés avec les relevés un échantillon au hasard de 2 mois et
sont pas enregistrés de de facturation des intérêts procéder au rapprochement entre les JIB
manière appropriée. communs. et la comptabilité.
Les audits des comptes Demander les rapports d'audit effectués
conjoints sont effectués par sur les partenaires. Vérifier que le droit
la Société sur ses d'audit a été exercé par la société auprès
partenaires. de ses partenaires.
Les relevés de facturations Obtenir la documentation de la revue
« JIB » reçus sont examinés effectuée sur les JIB en fonction des
en fonction de l'autorisation AFE et des budgets. Choisir un
des dépenses (AFE) et des échantillon au hasard de 2 mois et
budgets. vérifier que le contrôle existe et qu'il est
bien documenté.
Le système de facturation Le système est configuré Obtenir la documentation du processus
conjointe calcule de pour calculer et allouer du système de facturation. Tester la
manière incorrecte correctement les coûts fiabilité de l'allocation des coûts en
l'allocation des coûts aux attribuables aux comptes recalculant les coûts à facturer et les
comptes conjoints. conjoints. rapprocher avec les coûts calculés par le
système.
Les frais généraux sont Les audits des comptes Obtenir les rapports d'audit des
imputés de manière conjoints sont effectués par partenaires et examiner les réserves et
inappropriée au compte les partenaires sur la société. exceptions relevés.
conjoint.
les coûts alloués au compte Obtenir la documentation des revues
conjoint font l'objet d'une mensuelles des comptes conjoints.
revue mensuelle. Vérifier l'existence et l'efficacité du
contrôle pour un échantillon de 2 mois
distincts.
Les dépenses sont allouées L'analyse mensuelle de la Vérifier l'existence et la documentation
à l'association ou projet fluctuation des coûts est de l'analyse mensuelle des coûts par
incorrect. effectuée par concession. concession. Examiner l'analyse effectuée
pour un échantillon de deux mois
114
distincts.
L'autorisation des dépenses Obtenir un échantillon des AFEs émises
est approuvée par le au cours de l'exercice. Vérifier
responsable du projet. l'existence des approbations des
responsables des projets correspondants.
Le code analytique est Obtenir un échantillon des achats et
examiné et approuvé par les vérifier l'approbation du code analytique
ingénieurs responsables. par les ingénieurs responsables.
Les soldes « intercompany » Obtenir la documentation des
sont revus et rapprochés en rapprochements effectués au niveau des
temps opportun. comptes « intercompany » (parties liées
notamment la société mère).
Le système garantit que tous Obtenir un échantillon des bons de

les bons de commande sont commande émis et vérifier l'existence
associés à une autorisation des autorisations avec le code analytique
selon le code analytique de correspondant
dépenses.
Les revenus ne sont pas L'analyse mensuelle de la Vérifier l'existence et la documentation
comptabilisés au compte, production et de la de l'analyse mensuelle de la production
ou à l'association fluctuation des revenus est et des revenus par concession. Examiner
appropriée effectuée par concession. l'analyse effectuée pour un échantillon
de deux mois distincts.
La répartition des Les changements des Vérifier les accès au système pour le
pourcentages d’intérêts de pourcentages d'intérêts au changement du pourcentage d'intérêts.
la société dans les niveau du système doivent Procéder à une simulation de
associations est incorrecte être approuvés. changement sur le système. Obtenir la
sur le système. documentation des autorisations en cas
de changements effectues.
La répartition des Obtenir un échantillon des répartitions
pourcentages d'intérêts pour effectuées au niveau de la production et
les puits, les centres de coûts des coûts et vérifier la conformité aux
et les autorisations des pourcentages d'intérêts au niveau du
dépenses est conforme au contrat d'association.
contrat d'association.
Le système garantit un Tester l'efficacité du contrôle système
pourcentage total de par une simulation d’un total de
propriété égal à 100%. pourcentage d'intérêts différent de 100%.
115
C- Tests de contrôles du processus d’estimation
1-Tests de contrôles des estimations des réserves d’hydrocarbures
Risque Contrôle correspondant Test de contrôle

Le calcul de l'estimation Un processus d'estimation de Vérifier l'existence et la documentation
de la réserve n'a pas été réserve bien documenté d'un processus d'estimation et de
effectué correctement existe et il est mis en œuvre. révision des réserves.
Les analyses des estimations Obtenir les analyses effectuées sur les
de la réserve sont examinées estimations des réserves. Vérifier
et approuvées. qu'elles sont examinées et approuvées.
Reconstituer le total des réserves à partir

des données de production et des
révisions approuvées et rapprocher par
rapport à l'estimation de la société.
Inexactitudes des Les spécialistes indépendants Demander le rapport des experts ou
hypothèses utilisées lors qualifiés (experts externes) spécialistes indépendants attestant
du calcul pour l’estimation examinent les hypothèses l'estimation des réserves et rapprocher
des réserves. pour le caractère raisonnable, avec la valeur des réserves déclarées par
et calculent les réserves. la société.
Les informations soumises à Examiner les données soumises aux
des spécialistes (données de spécialistes et vérifier qu'elles ont fait
production, propriétés, l'objet d'une revue.
revenus et dépenses, etc.)
sont revues.
La direction examine les Obtenir la liste des puits secs forés au
puits d'exploration pour cours de l'exercice et vérifier si des
s'assurer qu'aucune réserve réserves y ont été attribuées
n'est attribuée aux puits secs.
la déclaration des réserves Les estimations de la réserve Obtenir les rapprochements et analyses
n'est pas conforme au et les variations sont effectuées sur la variation des réserves.
calcul effectué comparés et analysés par Examiner l'exactitude et la cohérence
rapport variation des des analyses.
investissements.
116
2-Tests de contrôles des estimations des provisions pour coûts d’abandon
Risque Contrôle correspondant Test de contrôle

Les puits et les actifs Un processus bien Obtenir la documentation du processus
potentiellement sujet à des
documenté de détermination de calcul des coûts d'abandon et de
obligations de remise en des coûts d'abandon et de remise en l'état du site. Vérifier que les
l'état du site ne sont pasremise en l'état du site existe calculs effectués des provisions sont
identifiés et enregistrés.et fait l'objet d'un suivi. conformes aux procédures de la société.
Les puits comportant des Obtenir la documentation des
provisions sur les coûts rapprochements effectués. Vérifier la
d'abandon sont rapprochés conformité et l’exhaustivité des puits et
avec le tableau des autres actifs ayant fait l’objet d’une
immobilisations afin provision pour coûts d’abandon.
d'assurer leur exhaustivité.
Les provisions d'abandon L'analyse visant à déterminer Obtenir la documentation du calcul et
et de remise en l'état du les coûts d'abandon et de d’analyse des provisions. Vérifier la
site ne sont pas réelles remise en l'état du site est réalité des actifs correspondants et
examinée. l’existence des obligations de remise en
l’état du site pour ses actifs.
Les hypothèses et les La direction examine les Obtenir les données utilisées pour le
données utilisées dans le données utilisées (taux calcul des provisions et procéder à la
processus de calcul de la d'actualisation, calendrier, simulation des calculs. Vérifier la
provision sont incorrects / pourcentage d'intérêts dans conformité des calculs simulés par
inappropriées. l’association) et calcule la rapprochement avec ceux effectués par
provision en fonction de la société.
l'estimation des coûts.
La direction passe en revue Obtenir les hypothèses utilisées et
les principales hypothèses vérifier leur vraisemblance et leur
(taux, durée, calendrier) conformité avec les hypothèses
utilisées pour estimer le coût approuvées par la direction.
de l'abandon.
117
Section 2 : Conclusions et communication de l’évaluation du contrôle interne
Paragraphe 1 : Les conclusions de l’auditeur
A- L’évaluation du contrôle interne : D’autres aspects à considérer
Afin de conclure sur l’efficacité du contrôle interne, l’auditeur doit évaluer les éléments probants
obtenus, lors de l’évaluation et des tests qu’il a effectués au titre de la conception et de l’efficacité du
fonctionnement des contrôles. Par ailleurs, d’autres éléments probants peuvent être réunis notamment
en prenant en considération l’appréciation effectuée par la société de son propre système de contrôle
interne ou bien les travaux effectués par d’autres personnes.
1- L’appréciation de l’évaluation du contrôle interne par la société
Selon la norme ISA 315 L’auditeur doit déterminer si l’entité dispose d’un processus pour :
- Identifier les risques d’entreprise à prendre en considération au regard des objectifs de

l’information financière;
- Estimer l’importance des risques;
- Evaluer leur probabilité de réalisation;
- Décider des mesures à prendre en réponse à ces risques.
Lorsque la société a établi un processus d’évaluation des risques, l’auditeur doit acquérir une
compréhension de ce processus et de ses résultats. Si l’auditeur identifie des risques d’anomalies
significatives que la direction n’a pas identifiés, il doit s’interroger sur l’existence d’un risque sous-
jacent qui, selon lui, aurait normalement dû être identifié dans le cadre du processus d’évaluation des
risques par l’entité. Le cas échéant, l’auditeur doit comprendre pourquoi le risque n’a pu être
identifié, et apprécier si le processus est bien adapté à la situation de l’entité ou déterminer s’il existe
une déficience importante du contrôle interne en ce qui concerne le processus d’évaluation des
risques par la société.
Le processus d’évaluation des risques suivi par la société constitue la base à partir de laquelle la
direction détermine les risques à gérer. Lorsque ce processus est approprié par rapport aux
circonstances, y compris la nature, la taille et la complexité de l’entité, il aide l’auditeur à identifier
les risques d’anomalies significatives. La question de savoir si le processus d’évaluation des risques
suivi par l’entité est approprié par rapport aux circonstances, relève du jugement professionnel de
l’auditeur.
En effet, l’auditeur procède à l’appréciation du processus d’évaluation par la société du contrôle

interne à l’égard de l’information financière afin d’identifier les domaines où des faiblesses
importantes de contrôle interne pourraient exister.
118
En plus, cette appréciation permet à l’auditeur de vérifier si l’entité dispose de bases appropriées et
adéquates pour soutenir son évaluation du contrôle interne à l’égard de l’information financière. Dans
le cas où il juge que le processus ne constitue pas une base appropriée et adéquate pour l’évaluation
faite par entité, l’auditeur doit considérer les conséquences de cette situation sur la suite à réserver à
sa mission d’audit.
Enfin, cette étape permettra à l’auditeur de se faire une idée sur les travaux effectués par la société
sur lesquels il pourrait envisager de s’appuyer afin de conclure sur l’efficacité du contrôle interne.
Le tableau suivant illustre la mesure dans laquelle nous nous attendons normalement à trouver un
contrôle interne fonctionnant au niveau de l'entité d’une façon générale et au niveau des transactions
ou processus pour chacune des cinq composantes du contrôle interne.
Composante au niveau de la société au niveau des processus / transactions
Environnement de contrôle
Evaluation des risques
Suivi
Information et communication
activités de contrôles
L’auditeur doit acquérir une compréhension du processus que la société a utilisé pour évaluer le
contrôle interne de la société, et il doit apprécier ce processus. Pour ce faire, l’auditeur peut utiliser à
titre d’exemple le questionnaire en Annexe 7
2- Utilisation des travaux d’autres personnes

a. Utilisation des travaux des auditeurs internes
Selon la norme ISA 610 l’auditeur peut utiliser les travaux de la fonction d’audit interne pour
modifier la nature, le calendrier ou l’étendue des travaux qu’il aurait effectués.
En effet, l’auditeur pourra trouver parmi les travaux effectués par l’auditeur interne, des éléments
probants qui lui feraient gagner en efficacité et pour consacrer son budget temps à faire d’autres
travaux au lieu de refaire les mêmes travaux déjà effectués.
Pour déterminer dans quelle mesure il peut utiliser le travail de la fonction d’audit interne, l’auditeur
doit :
119
- Evaluer la compétence et l’objectivité des auditeurs internes ;

- Evaluer la nature des contrôles effectués par la fonction d’audit interne ;
- Tester les travaux de la fonction d’audit interne.
Sans tenir compte de l’étendue des travaux qu’il doit exécuter lui-même, l’auditeur externe demeure
entièrement responsable de son opinion sur les états financiers ou sur l’efficacité du contrôle interne
que ce soit au niveau du rapport d’audit, ou bien au niveau de la lettre de direction. De ce fait, il ne
peut partager cette responsabilité avec d’autres personnes dont il utilise les travaux. C’est la raison
pour laquelle, l’auditeur est tenu d’accorder plus d’attention, dans les zones de risque
particulièrement élevé, à obtenir des éléments probants par ses propres travaux.
Par exemple il est important que l’auditeur fasse lui-même les travaux de l’évaluation de
l’environnement de contrôle et les tests de cheminement. Ces travaux, requiert de la part de l’auditeur
externe un niveau de jugement professionnel élevé qu’il doit effectuer lui-même. Toutefois, afin de
réunir des éléments probants additionnels, l’auditeur peut revoir le travail des auditeurs interne qui
ont effectué des tests de cheminement et qui sont convenablement documentés.
Ainsi, l’auditeur externe exerce son jugement professionnel pour déterminer si les travaux de la
fonction d’audit interne peuvent être utilisés pour les besoins de l’audit et pour établir la nature et
l’étendue des travaux de la fonction d’audit interne qui peuvent être utilisés dans les circonstances.
i. Evaluation de la compétence et de l’objectivité des auditeurs internes
La mesure dans laquelle l’auditeur peut utiliser le travail des auditeurs internes dépend du niveau de
compétence et d’objectivité de ces derniers. Plus ce niveau est élevé, plus l’auditeur peut élargir
l’étendue de l’utilisation de ce travail.
Parmi les critères à prendre en considération pour l’évaluation la compétence des auditeurs internes
nous pouvons citer :
- Le niveau d’études, les formations effectuées et les compétences adéquates en audit;

- Le niveau d’expérience approprié et une bonne connaissance du secteur d’activité ;
- Les politiques d’embauche et de formation et d’affectation des auditeurs internes;
- L’existence de la supervision et de la revue des travaux ;
- La qualité de la documentation produite, y compris, s’il y a lieu, les rapports et les
recommandations.
Par ailleurs l’objectivité tel que définie par la norme ISA est « la capacité de réaliser des tâches sans
que le jugement professionnel ne soit altéré par des partis pris, des conflits d’intérêts ou des
influences indues de tiers »37. Les critères relatifs à l’objectivité des auditeurs internes qui effectuent
37
ISA 610 Utilisation des travaux des auditeurs internes, A7
120
les tests des contrôles comprennent :
- La position de la fonction d’audit interne au niveau de l’organigramme de la société. Il s’agit de

juger l’importance du pouvoir et de l’autorité de cette fonction au sein de l’entité ainsi que
son rattachement hiérarchique ;
- La fonction d’audit interne cumule ou non des responsabilités incompatibles avec l’audit
interne tel que des responsabilités liées à l’exploitation ou à la gestion ;
- Les politiques destinées à préserver l’objectivité du personnel de l’entité, telle que la politique
de rémunération ;
- L’existence de restriction ou de contraintes de la part de la direction concernant la
communication aux auditeurs externes des constatations et des faiblesses identifiées sur le
contrôle interne ;
- L’appartenance des auditeurs internes à des corps professionnels les obligeant à se conformer
aux normes professionnelles en matière d’objectivité.
ii. Evaluation de la nature des contrôles effectués par la fonction d’audit interne
Une fois que l’auditeur externe a déterminé que les travaux de la fonction d’audit interne peuvent être
utilisés pour les besoins de l’audit, il doit évaluer si la nature et l’étendue prévues des travaux de la
fonction d’audit interne sont pertinentes par rapport à la stratégie générale d’audit et au plan de
mission qu’il a établis.
En effet, pour cette évaluation il est recommandé de prendre en considération les facteurs suivants :
- L’importance relative des comptes et des informations faisant l’objet du contrôle interne et le
risque d’anomalie significative ;
- La part de jugement nécessaire pour évaluer l’efficacité du fonctionnement du contrôle ;
- L’incidence généralisée du contrôle ;
- La possibilité que la direction contourne le contrôle ;
Il est à noter que la norme ISA 610 dans le paragraphe A16 donne quelques exemples des travaux de
la fonction d’audit interne que l’auditeur externe peut utiliser. Il s’agit notamment des :
- Tests de l’efficacité du fonctionnement des contrôles;
- Description des procédures et du chemin critique des transactions à travers le système
d’information pertinent pour l’information financière;
- Tests de conformité aux exigences réglementaires;
iii. Tester les travaux des auditeurs internes
Pour pouvoir utiliser les travaux des auditeurs internes, l’auditeur externe est tenu de tester ces
travaux par échantillonnage afin d’en évaluer la qualité et l’efficacité. L’auditeur doit juger si son
121
évaluation de la qualité et de l’efficacité globales du travail qu’il envisage d’utiliser a un effet sur ces
conclusions.
Lorsqu’il évalue la qualité et l’efficacité du travail des auditeurs internes, l’auditeur externe doit
notamment évaluer si:
- L’étendue du travail est suffisante pour atteindre les objectifs ;

- Les programmes de travail sont adéquats ;
- Le travail effectué fait l’objet d’une documentation adéquate, qui comporte notamment des
traces de supervision et de révision ;
- Les conclusions sont appropriées dans les circonstances ;
- Les rapports produits sont cohérents avec les résultats du travail effectué.
b. Utilisation des travaux d’un expert
Pour les besoins de la mission d’audit, l’auditeur doit effectuer suffisamment de travaux d’audit, de
sorte que son propre travail soit à l’origine des principaux éléments probants pour appuyer son
opinion.
Toutefois, les normes professionnelles permettent à l’auditeur d’utiliser les travaux d’autres
personnes dans le cadre de sa mission d’audit. Selon la norme ISA 620 lorsqu’une expertise dans un
domaine autre que la comptabilité ou l’audit est nécessaire pour obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés, l’auditeur doit déterminer s’il y a lieu d’utiliser les travaux d’un expert.
Ceci est particulièrement vrai pour le secteur des hydrocarbures, notamment lors de l’évaluation du
contrôle interne du processus d’estimation des réserves, qui constitue un exercice technique
complexe ayant un impact considérable sur les états financiers. En effet, l’estimation des réserves
soulève des problématiques techniques assez complexes nécessitant parfois l’intervention d’experts
du domaine tel que les ingénieurs de réservoirs pétroliers pour assister l’auditeur dans cette tâche
particulièrement délicate.
En faisant appel à un expert, l’auditeur est tenu de réunir les éléments probants suffisants et
appropriés pour s’assurer que le travail effectué par cet expert était adéquat pour les besoins de la
mission d’audit. Pour savoir si nous devrions utiliser le travail d'un expert, nous prenons en
considération les éléments suivants:
- Les connaissances de l'équipe de mission et l'expérience antérieure de la question considérée ;

- Le risque d'inexactitude en fonction de la nature, de la complexité et de l’aspect significatif de
la question considérée ;
- La quantité et la qualité des autres éléments probants disponibles.
Dans le cas où nous avons choisi d’utiliser le travail d'un expert, nous prenons en considération les
122
éléments suivants:
- Évaluation de la compétence professionnelle de l'expert, des qualifications, de l'expérience dans

le type de travail concerné et de la réputation. nous devrions évaluer les qualifications
professionnelles, l'expérience et les ressources de l'expert;
- Prise en compte de la relation de l'expert, le cas échéant, avec le client ;
- Évaluation des objectifs et de la portée du travail de l'expert, des méthodes et hypothèses
utilisées par l'expert, et comparaison avec celles utilisées au cours de la période précédente ;
- Évaluation de la pertinence de l'utilisation du travail de l'expert pour les besoins de l’audit ;
- Notre compréhension des méthodes et des hypothèses utilisées par l'expert ;
- Les tests des données utilisées par l'expert (en tenant compte de notre évaluation des contrôles
sur le système qui a généré les données) ;
- Vérification que les conclusions de l'expert supportent les assertions connexes dans les états
financiers ; (ISA 620.12)
123
B- Conclusions de l’auditeur et conséquences sur le reste de la mission d’audit
Une fois les écarts ou les déficiences de contrôle interne détectées, que ce soit au niveau de la
conception ou bien du fonctionnement des contrôles, une évaluation doit être effectuée par l’auditeur
afin de déterminer si elles constituent, seules ou combinées avec d’autres, des déficiences
significatives. L’évaluation du caractère significatif d’une déficience repose sur le jugement
professionnel de l’auditeur et peut comporter des facteurs qualitatifs et quantitatifs.
L’auditeur doit juger du caractère significatif d’une déficience du contrôle interne en prenant en
considération les éléments suivants :
- La probabilité que la déficience, seule ou combinée avec d’autres, aboutisse à une

inexactitude au niveau des soldes comptables ou à une information erronée aux niveaux des
états financiers.
- L’ordre de grandeur de l’inexactitude potentielle qui résulte de la (ou des) déficience(s).
1-La probabilité que la déficience aboutisse à une inexactitude
La probabilité qu’une déficience aboutisse à une inexactitude dépend de plusieurs facteurs dont on
peut mentionner à titre indicatif des exemples susceptibles d’être identifiées dans les sociétés
pétrolières :
- La nature des comptes, informations et assertions des états financiers : Dans le cas où le calcul
du taux UOP n’est pas suffisamment contrôlé et vérifié, une erreur aura un impact direct sur
les actifs pétroliers immobilisés dont les amortissements sont calculés sur la base du taux
UOP;
- La vulnérabilité des actifs due à la perte ou à la fraude. Exemple les équipements utilisés pour
le forage des puits et stockés d’une manière inappropriée pourra conduire à leur perte (vol ou
endommagement).
- Le niveau de subjectivité, de complexité ou de jugement requis pour déterminer le montant en
question. Exemple : les provisions sur les coûts d’abandon sont basées sur des estimations et
des hypothèses qui peuvent avoir un aspect subjectif et complexe parfois difficile à vérifier.
- L’interaction avec d’autres contrôles ; exemple le contrôle budgétaire et le contrôle de
l’affectation comptable sont effectués ensemble lors de la validation d’un AFE par la même
personne, ce qui implique le risque de vérifier un contrôle et d’omettre l’autre.
- L’interaction des déficiences ; exemple : une déficience au niveau de l’affectation analytique
des dépenses de forage peut interagir avec une autre déficience au niveau du contrôle des
coûts.
- Les conséquences éventuelles de la déficience. Exemple : une erreur au niveau des
estimations des charges à payer relatives au puits forés peut engendrer une sous-estimation du
coût réel du puit à la clôture de l’exercice.
124
Lorsqu’il évalue la probabilité qu’une déficience ou une combinaison de déficiences aboutisse à une
inexactitude, l’auditeur doit évaluer la manière dont les contrôles interagissant avec d’autres.
Plusieurs contrôles manuels dépendent directement des contrôles informatiques généraux. Certains
contrôles fonctionnent en interaction avec d’autres, constituant un groupe de contrôle. Il y a aussi des
contrôles qui se recoupent, c'est-à-dire qui visent la réalisation d’un même objectif.
A titre d’exemple, le contrôle budgétaire et l’affectation analytique sont revus et validés par le
contrôleur de gestion. Les dépenses relatives au forage d’un puit doivent passer à travers une
demande d’achat sur le système ERP. L’efficacité de ce contrôle dépend directement de la fiabilité du
système d’information dans la mesure ou l’accès au changement de l’affectation ne doit pas être
permis une fois le validation par le contrôleur de gestion est effectuée.
2-Ordre de grandeur de la déficience
Plusieurs facteurs influent sur l’ampleur de l’ordre de grandeur qui pourrait résulter d’une ou de
plusieurs déficiences identifiées au niveau des contrôles. Ces facteurs peuvent comprendre à titre
d’exemples :
- Le solde des comptes figurant au niveau des rubriques des états financiers ou le total des
opérations exposées à la déficience. Par exemple, l’estimation des réserves des hydrocarbures
et l’impact direct d’une déficience dans ladite estimation sur les actifs immobilisés. Ces actifs
représentent généralement une proportion importante des actifs de la société pétrolière et la
moindre erreur pourra avoir un impact considérable sur les états financiers.
- Le volume des transactions ou des catégories d’opérations exposées à la déficience pour la
période considérée, ou dont on prévoit qu’ils le seront dans les périodes futures. A titre
d’exemple, une défaillance identifiée au niveau de la formule de calcul la provision pour
coûts d’abandon est susceptible d’être généralisée sur toutes les provisions comptabilisées par
la société pendant la période auditée et dans les périodes futures.
Lorsqu’il procède aux tests des contrôles sur un échantillon représentatif des transactions, l’auditeur
ne doit pas se contenter de calculer le nombre d’exceptions ou le taux de déviation constatés sur
l’échantillon examiné. Il doit, plutôt procéder au calcul de l’ordre de grandeur des inexactitudes qui
pourraient survenir au niveau des comptes sur la base des exceptions trouvées dans l’échantillon. Par
la suite, il procède à l’extrapolation des anomalies calculées au niveau de l’échantillon projetées sur
toute la population pour avoir une idée sur l’ordre de grandeur de la déficience identifiée.
3-La prise en compte du jugement professionnel
En évaluant le caractère significatif d’une déficience dans le contrôle interne, l’auditeur doit
déterminer le niveau de détail et le degré d’assurance satisfaisant qui permettent d’avoir une
assurance raisonnable que les opérations sont enregistrées convenablement pour permettre la
125
préparation des états financiers selon les normes comptables de référence. Si l’auditeur estime qu’il
ne peut pas conclure de cette assurance raisonnable à cause de cette déficience, il doit considérer que
celle-ci constitue une déficience significative. Ensuite, l’auditeur doit compléter son évaluation de
cette déficience afin de déterminer si elle constitue, seule ou combinée, une faiblesse importante.
L’auditeur doit évaluer aussi, le caractère significatif des déficiences du contrôle interne résultant
d’une documentation inadéquate de la conception des contrôles et de l’absence de documentation
suffisante à l’appui de l’évaluation, faite par l’entité, de l’efficacité du fonctionnement du contrôle
interne. Dans ce genre d’évaluation, l’auditeur fait recours à son expérience acquise lors des missions
précédentes ou dans d’autres missions similaires notamment celles effectuées auprès d’autres sociétés
pétrolières.
4-Les conséquences de l’évaluation du contrôle interne sur le reste de la mission :
Si des écarts dans l’application des contrôles sur lesquels l’auditeur a l’intention de s’appuyer sont
détectés, il doit procéder à des demandes d’informations précises afin de comprendre la situation et
ses conséquences potentielles, et il doit déterminer :
- si les tests des contrôles effectués fournissent une base appropriée pour s’appuyer sur les
contrôles;
- si des tests additionnels des contrôles sont nécessaires;
- si les risques d’anomalies potentiels exigent la mise en œuvre de procédures de corroboration.38
En effet, l’auditeur doit déterminer si la stratégie d’audit initiale continue d'être appropriée ou si des
procédures d'audit substantielles, ou différentes, doivent être effectuées dans le cadre de la mission
d’audit.
L’auditeur doit aussi apprécier aussi si l’évaluation des risques initiale (risques inhérents et risques de
non contrôle) continue d'être appropriée en fonction des procédures effectuées et des éléments
probants obtenues lors de l’évaluation du contrôle interne.
Par exemple il peut y avoir un changement dans les facteurs de risque inhérents, tel qu’une réduction
du prix du pétrole brut. Ce changement requiert une attention particulière quant à la valorisation des
actifs et des réserves de la société pétrolière : nécessité de procéder à un test de dépréciation
« impairment test ».
Si la modification de notre évaluation des risques se rapporte à la découverte d'une erreur inattendue
ce qui peut entraîner une anomalie au niveau des états financiers, les montants établis pour l’erreur
tolérable et le seuil de signification doivent être reconsidérés, puisque ceux-ci ont été établis en
38
ISA 330 paragraphe 18 exige de l’auditeur qu’il conçoive et mette en œuvre des procédures de corroboration pour
chaque catégorie d’opérations, chaque solde de compte et chaque information fournie, dès lors qu’ils sont significatifs.
126
fonction des attentes initiales selon lesquelles les risques d’anomalies significatives seraient faibles.
En tant que ligne directrice générale, nous considérons ce qui suit lors de l'évaluation de l'effet des
défaillances identifiées sur les évaluations des risques de contrôle pour l’audit des états financiers:
- Déficience non significative : Si la déficience de contrôle identifié n'atteint pas le niveau d'une
déficience significative, nous ne modifierions pas notre évaluation préliminaire du risque de
contrôle et notre stratégie basée sur les contrôles. En effet, l’anomalie potentielle résultant
d’une telle déficience ne mérite pas l'attention des responsables de la gouvernance. Par
ailleurs, nous considérons si nos procédures substantives planifiées doivent être modifiées en
réponse à la défaillance spécifique identifiée.
- Déficience significative : dans le cas d’une déficience significative, une évaluation minutieuse
de la stratégie d’audit sera nécessaire. Dans certains cas, notre évaluation du risque de
contrôle et de la stratégie basée sur les contrôles peut encore être appropriée, si la déficience
est moins grave qu'une faiblesse significative, mais suffisamment importante pour mériter
l'attention des responsables de la gouvernance. Nous utilisons notre jugement professionnel
pour tenir compte de la gravité de la défaillance significative et de l'effet sur notre évaluation
des risques de contrôle.
Si nous concluons que l'évaluation des risques liés aux contrôles continue d'être appropriée
pour les assertions concernées, nous modifierions certaines de nos procédures substantives
directement en réponse à la défaillance significative identifiée, pour s’assurer que la nature, le
calendrier et l'étendue de nos procédures substantives répondent suffisamment aux risques
identifiés.
En outre, nous pouvons rencontrer des situations où une défaillance significative concerne un
contrôle inefficace qui est le seul contrôle identifié pour un risque d’anomalie significative.
Dans cette situation, nous nous attendons à réviser notre évaluation des risques de contrôle et
par conséquent notre stratégie d’audit pour ne pas s’appuyer sur les contrôles pour les
assertions concernées, car aucun autre contrôle n'a été identifié pour couvrir le risque.
- Insuffisance majeure : Si la déficience que nous avons identifiée est une insuffisance majeure,
il existe une forte probabilité que l’anomalie potentielle résultant de cette insuffisance puisse
être significative. Par conséquent, l'évaluation des risques de contrôle est révisée de telle sorte
à ne pas nous appuyer sur les contrôles pour les assertions concernées et la stratégie d’audit
substantive est adoptée. Exemple : L’estimation des réserves manque de fiabilité avec des
révisions significatives assez fréquentes ce qui entraine des fluctuations significatives au
niveau des amortissements des immobilisations corporelles.
127
Exemples des faiblesses de contrôle interne identifiées dans une société pétrolière
Les déficiences identifiées par l’auditeur et contenues dans ses travaux de la phase d’évaluation du
contrôle interne peuvent être classées par processus. L’auditeur peut utiliser ces faiblesses pour
approfondir ses travaux substantifs pour certaines zones de risques particulières. Ci-après quelques
exemples de faiblesses du contrôle interne que l’auditeur est susceptible d’identifier lors de la phase
d’évaluation des contrôles d’une société pétrolière :
Processus de gestion des associations :
- Les comptes de l’association ne sont pas suffisamment analysés et justifiés.

- Des retards sont enregistrés au niveau de l’approbation des budgets de l’association ce qui
entraine des retards au niveau du financement et de l’exécution des projets ;
- Imputations erroné sur les comptes de l’association de certaines dépenses se rapportant à des
activités hors association (dépenses générales telle que les frais de formation, de recherche, de
relations publiques, qui ne bénéficient pas directement à l’association, ou bien des dépenses
qui bénéficient uniquement à d’autres associations).
- Certaines charges imputées aux coûts pétroliers sont antérieures à la date du contrat
d’association;
- Surfacturation des frais généraux de la maison mère (non-respect des dispositions du contrat
d’association) ;
- Appel de fonds surévalué pour des dépenses non encore engagées ;
- Non-respect de la procédure d’achats telle que prévue dans l’accord comptable et approuvée
par le comité d’opérations ;
- Non soumission de certains marchés relevant de la compétence du Comité d’Opérations à
l’approbation préalable de ce comité ;
Processus de gestion des approvisionnements :
- Facturation par le fournisseur d’un matériel ou d’une prestation non prévu par le contrat
reliant l’opérateur au fournisseur ;
- Facturation de services additionnels non justifiés par des prestations réelles à relever sur les
rapports techniques ;
- Facturation de la part de quelques fournisseurs, de matériel non consommé dans un puit
déterminé ;
- Les quantités de fuel, lubrifiants, matériels de forage et produits de boue non consommées
non pas été créditées, en fin de forage, au prix de revient concerné ;
- Erreur d’application d’une remise contractuelle ;
- Non application de pénalité de retard prévue contractuellement ;
- Clauses de révision de prix incorrectement appliquées ;
- Révision injustifiée de certains tarifs ;
128
- Absence de dossiers de passation des marchés et appels d’offres;

- Malgré l’autorisation d’achat en suspension de la TVA, certaines acquisitions par la société,
nécessaires à l’exploitation, ont été soumises à la TVA.
Processus de gestion des immobilisations :
- Écarts entre le matériel et consommables imputés comptablement sur le projet et les

consommations effectives traduites au niveau des rapports techniques (casing, tubing, lignes
sismiques, fuel, produits de boue et de cimentation, etc.) ;
- L’établissement des bons de commande de régularisation pour la majorité des prestations
rendues lors du forage des puits (cette pratique favorise les achats non économiques et
entraîne des difficultés de suivi des commandes) ;
- L’imputation de toutes les dépenses relatives aux opérations du «Workover » des différents
puits dans le même compte (cette méthode de travail ne permet pas de faire les travaux de
rapprochement nécessaires et de vérifier le respect des budgets alloués dans chaque opération
de « Workover » sur chaque puits) ;
- Absence de découpage analytique des comptes en sous compte, ce qui ne permet pas de
distinguer la nature de la dépense (cimentation, produits de boue, charges du rig …etc.) et ne
favorise pas le rapprochement budgétaire et la comparaison des coûts ;
- Absence de rapports techniques justifiant la perte de matériel et décrivant les circonstances de
sa réalisation ;
- Dépassements budgétaires au-delà des limites autorisées par les accords pétroliers non soumis
à l’approbation des associés non opérateurs ;
Processus de gestion des Stocks :
- La société n’a pas procédé au barémage des citernes de stockage depuis leur fabrication,
contrairement à la réglementation en vigueur.
- Les compteurs utilisés pour calculer la production journalière sont caducs et imprécis.
- L’imputation directe sur les projets des acquisitions de diverses pièces de rechange
indépendamment de son utilisation (cette pratique engendre l’existence d’un stock non
valorisé et qui échappe aux règles de gestion des stocks) ;
- Les transferts opérés par la société à partir de son stock d’exploration au bénéfice de
l’association ne sont pas toujours justifiés. Ce stocks appartenant exclusivement à l’opérateur
et transféré à la concession, ne fait pas toujours l’objet d’une approbation explicite des
partenaires ;
- Les conditions de stockage de certains articles ne sont pas appropriées (les produits chimiques
les lubrifiants et les casings) ce qui présente un risque de détérioration et de perte.
129
Processus de gestion de la Trésorerie :
- La société n’a pas ouvert des comptes bancaires spécifiques à la nouvelle concession qui sont
de nature à permettre de suivre convenablement les décaissements et encaissements propres à
cette concession ;
- Les états de rapprochement bancaire font apparaître certains suspens anciens, remontant aux
exercices antérieurs. ces suspens remettent en cause la fiabilité des travaux de rapprochement
et risquent de dissimuler des opérations non autorisées ou des erreurs de comptabilisation ;
130
Paragraphe 2 : Communications sur les défaillances significatives du contrôle interne
Sur la base des travaux effectués, l’auditeur doit être en mesure d’effectuer la communication des
insuffisances significatives identifiées au niveau système de contrôle interne de la société, de manière
appropriée, à travers la lettre de direction et, le cas échéant, le rapport d’audit.
Sur la base des travaux d’audit effectuées, l’auditeur détermine s’il a identifié une ou plusieurs
faiblesses dans le contrôle interne, auquel cas, il détermine si, individuellement ou en combinaison,
elles constituent des lacunes importantes. Ces lacunes identifiées sont communiquées par écrit aux
responsables de la gouvernance et à la direction.
A- La lettre de direction
L'objectif de l'auditeur est de communiquer de façon appropriée aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise et à la direction, les faiblesses du contrôle interne qu'il a relevées au cours
de l'audit et qui, selon son propre jugement professionnel, sont suffisamment importantes pour
mériter leurs attentions.39
Le caractère significatif d'une faiblesse ou d'un ensemble de faiblesses du contrôle interne dépend
non seulement du fait qu'une anomalie soit réellement survenue, mais aussi de la probabilité qu'elle
survienne, ainsi que de son importance potentielle. Des faiblesses significatives peuvent par
conséquent exister même si l'auditeur n’a pas relevé d’anomalie au cours de l'audit.
Afin de déterminer s'il a relevé une ou plusieurs faiblesses du contrôle interne, l'auditeur peut discuter
des faits et circonstances qu'il a constatés avec la direction à un niveau hiérarchique approprié. Cette
discussion est l’occasion pour lui d'attirer l'attention de la direction en temps voulu sur l'existence de
faiblesses dont cette dernière peut ne pas avoir été précédemment informée.
Le niveau hiérarchique de la direction avec lequel il est approprié de s'entretenir de ces constatations
est celui qui est familier du domaine de contrôle interne concerné et qui a le pouvoir de prendre des
mesures correctives pour chacune des faiblesses du contrôle interne identifiées. Dans certaines
situations, il peut ne pas être approprié pour l'auditeur de discuter de ses constatations directement
avec la direction, par exemple lorsque celles-ci semblent mettre en cause l'intégrité et ou la
compétence de la direction
En effet, il peut exister des indications de fraude ou de non-respect intentionnel par la direction des
textes législatifs et réglementaires, ou la direction peut se montrer incapable de surveiller
l'établissement d'états financiers adéquats, ce qui peut laisser peser des doutes sur ses compétences.
En conséquence, il peut ne pas être approprié de communiquer de telles faiblesses directement à la
39
Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise et à la direction
131
direction.
Lors de la préparation de la lettre de direction, nous prenons en considération la description des

faiblesses, ainsi que les informations sur le contexte de la communication.
1) Informations sur le contexte de la communication
Des informations suffisantes doivent être communiquées pour permettre aux responsables de la
gouvernance et à la direction de comprendre les circonstances de la communication. En particulier,
nous expliquons que:
- Le but de notre audit est d'exprimer une opinion sur les états financiers et nous indiquons que la
communication concernant des lacunes importantes a été fournie aux fins de la bonne
gouvernance et que cela pourrait ne pas convenir à d'autres fins.
- Nous avons pris en considération le contrôle interne relatif à l'établissement des états financiers
en vue de définir des procédures d'audit appropriées, mais pas dans le but d'exprimer une opinion
sur l'efficacité du contrôle interne;
- les points consignés se limitent aux faiblesses relevées au cours de l'audit et dont nous avons
conclu qu'elles étaient suffisamment importantes pour mériter d'être communiquées aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
2) Description des faiblesses identifiées
Au niveau de la lettre de direction nous présentons une description des faiblesses avec une
explication de leurs effets ou risques potentiels, en prenant en compte ce qui suit:
- Il n’est pas nécessaire de quantifier les effets, mais nous pouvons fournir une analyse numérique
pour aider les responsables de comprendre les implications.
- Nous pouvons regrouper les faiblesses significatives ensemble à des fins de communication. Par
exemple organiser la présentation des faiblesses par processus.
- Nous pouvons inclure nos suggestions d'actions correctives dans la communication écrite, les
réponses de la direction et si nous avons pris des mesures pour assurer le suivi de la mise en
œuvre des réponses de la direction.
132
Ci-après quelques exemples des faiblesses susceptibles d’être relevées lors d’une mission d’audit
d’une société opérant dans le secteur des hydrocarbures et pouvant être incluses au niveau de la lettre
de direction :
Exemple 1 : Faiblesse identifiée dans le processus des opérations conjointes
Description :
Les soldes comptables des partenaires ne sont ni justifié mensuellement ni rapprochées avec les
facturations et les appels de fond.
Risque :
Envoyer des facturations mensuelles erronées aux partenaires et/ou ne pas identifier les erreurs au
niveau des factures reçues ou bien au niveau des comptes, en temps opportun.
Recommandation :
Procéder au rapprochement et à la justification mensuelle des soldes comptables des comptes tiers
des partenaires.
Réponse de la direction :
Durant l’année « N » un rapprochement trimestriel a été effectué au niveau des comptes de

partenaires. A partir de l’année « N+1 », ce contrôle sera effectué mensuellement.
Exemple 2 : Faiblesse identifiée dans le processus de gestion des stocks
Description :
Les conditions de stockage de certains articles ne sont pas appropriées (les produits chimiques et les
lubrifiants).
Risque :
Perte ou détérioration rapide d’une partie du stock des produits chimiques et lubrifiants.
Recommandation :
Les conditions de stockage doivent permettre la sauvegarde des produits chimiques et lubrifiants des
risques de perte ou d’endommagement. Nous recommandons la construction d’un abri ou
l’aménagement d’une aire de stockage appropriée.
133
Un abri de stockage des lubrifiants et produits chimiques est en cours de construction et sera
fonctionnel dans quelques mois.
Exemple 3 : Faiblesse identifiée dans le processus de gestion des estimations
Description :
Les estimations des provisions pour coûts d’abandon et remise en l’état du site ne font pas l’objet de
mises à jour périodique.
Risque :
Augmentation des coûts de démantèlement lors de l’engagement des dépenses et sous-estimation des
obligations au niveau des passifs de la société.
Recommandation :
Les estimations des provisions pour coûts d’abandon et remise en l’état du site doivent faire l’objet
de mises à jour périodiques pour prendre en considération le changement des hypothèses de base
ainsi que les autres variables tel que le taux d’actualisation utilisé. Nous recommandons une révision
de toutes les données et hypothèses utilisées pour le calcul des provisions au moins une fois par an.
Les provisions sont revues et validées par la direction avant leur comptabilisation. Une étude sera
lancée prochainement en coordination avec le département technique pour réviser les hypothèses
utilisées et proposer les mises à jour nécessaires.
B- Le rapport d’audit
Parmi les apports importants de la loi 2005-96 relative au renforcement de la sécurité des relations
financières, les rapports des commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne,
doivent contenir une évaluation générale du contrôle interne.40
La présentation de l’évaluation générale du contrôle interne au niveau du rapport du commissaire aux

comptes est une obligation légale dans les cas des sociétés concernées, mais qui n’a pas été organisée
et standardisée par une norme professionnelle établie par les organismes normalisateurs locaux.
40
Article 3 (nouveau) de la loi 94-117 telle que modifiée par la loi 2005-96 relative au renforcement de la sécurité des
relations financières
134
Dans la pratique, pour se conformer à cette obligation, les professionnels incluent un paragraphe
d’observation en post opinion au niveau du rapport général du commissaire aux comptes, pour
attester de leur évaluation du système de contrôle interne de la société, sans remettre en cause
l’opinion exprimée sur les états financiers. En effet, cette pratique est en conformité avec les normes
internationales d’audit puisque l’évaluation générale du contrôle interne est considérée comme une
obligation légale imposée par la loi tunisienne et, dans ce cas, peut être mentionnée au niveau du
paragraphe des vérifications spécifiques. En Annexe 8 nous avons un exemple d’un rapport de
commissaire aux comptes avec un paragraphe d’observation relatif à l’évaluation du contrôle interne.
Toutefois, si le volume des remarques est important, le commissaire aux comptes peut renvoyer à un
rapport séparé communiqué à l’assemblée générale pour exprimer son évaluation du système de
contrôle interne de la société.
Par ailleurs, dans le cas d’une société pétrolière non résidente et cotée sur une place financière à
l’étranger, le recours aux normes internationales semble inévitable, à l’image de la norme AS2201 du
PCAOB aux Etats-Unis, qui traite de l’évaluation du système de contrôle interne dans le cadre d’une
mission d’audit des états financiers ou bien la norme internationale ISAE 3000 qui traite des
Missions d’assurance autres que les missions d’audit ou d’examen d’informations financières
historiques.
Selon la norme AS2201 du PCAOB, l’auditeur peut choisir de délivrer soit deux rapports séparés
(l’un pour exprimer une opinion sur les états financiers et l’autre pour l’évaluation du contrôle interne
à l’égard de l’information financière), soit un seul rapport combiné, contenant à la fois les deux
opinions de l’auditeur.
1) Un rapport combiné
En annexe 9 un exemple d’un rapport combiné incluant à la fois l’opinion sur les états financiers et
aussi une opinion sur l’efficacité du system de contrôle interne de la société auditée, tel que proposé
par la norme AS2201 du PCAOB.
2) Un rapport séparé
a) Les éléments de base
Pour le cas d’un rapport séparé, pour se prononcer sur l’évaluation de l’efficacité du système de
contrôle interne, les éléments de base suivants doivent être inclus :
- Le titre indiquant clairement que ce rapport est un rapport d’audit indépendant ;

- L’identification des destinataires du rapport ;
- L’identification et la description du rapport de l’entité consignant sa propre assertion ou titre du
contrôle interne, ainsi que du contrôle interne lui-même. Ces informations peuvent inclure par
exemple :
135
- La date à laquelle s’effectue l’évaluation du contrôle interne ;

- Le nom de l’entité;
- Une mention qui précise que le contrôle interne à l’égard de l’information financière est mise en
place par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel de l’entité dans le but de
fournir une assurance raisonnable que l’information financière est fiable et que les états
financiers ont été établis conformément aux conventions comptables généralement admises.
- Un paragraphe qui mentionne qu’en raison de limites inhérentes au contrôle interne à l’égard de
l’information financière, il se peut que celui-ci ne permettre pas de prévenir ou détecter certaines
inexactitudes.
- Identification des critères : le rapport d’audit doit identifier les critères d’application retenus pour
l’évaluation de l’efficacité du contrôle interne de telle sorte que les destinataires du rapport
puissent comprendre la base de l’opinion de l’auditeur tel que le référentiel COSO.
- Description de la limitation inhérente associés à l’évaluation de l’efficacité du contrôle interne
selon les critères retenus : Par exemple, l’auditeur doit préciser dans son rapport que toute
projection du résultat d’une évaluation de l’efficacité du contrôle interne sur des périodes futures
est exposée au risque que les contrôles deviennent inadéquats en raison de changements de
situations ou d’une détérioration du niveau de respect des politiques et de procédures.
- Mention de la partie responsable et description de sa responsabilité ainsi que la responsabilité de
l’auditeur : cette mention doit inclure :
• Dans le cas où l’entité établi un rapport de son appréciation au titre de l’efficacité du
contrôle interne et mis à la disposition des destinataires, l’auditeur doit mentionner dans son
rapport que c’est le conseil d’administration qui est responsable de l’établissement de ce
rapport et de l’appréciation qui y figure. C’est le cas, par exemple, d’une évaluation de
l’efficacité du contrôle interne faite par la partie responsable puis attestée par l’auditeur,
comme c’est prévu par la loi américaine de Sarbane-Oxley.
• Dans le cas où un pareil rapport n’est pas établi par l’entité, l’auditeur doit mentionner dans
son rapport que c’est le conseil d’administration et la direction générale qui sont
responsables de la mise en place et du maintien au sein de l’entité d’un système de contrôle
interne adéquat. C’est le cas, par exemple, d’une évaluation de l’efficacité du contrôle
interne faite directement par l’auditeur, comme c’est prévu par l’obligation de la loi 2005-
96.
• S’agissant de la responsabilité de l’auditeur, ce dernier doit mentionner dans son rapport que
sa responsabilité consiste à exprimer en toute indépendance, une opinion sur l’efficacité du
contrôle à l’égard de l’information financière.
- Une mention selon laquelle la vérification du contrôle interne à l’égard de l’information
financière a été effectué conformément aux normes internationales d’audit (ou une autre base de
vérification tel que les normes de la PCAOB).
- Un sommaire des travaux accomplis. Ceci permet aux utilisateurs potentiels de mieux
comprendre la nature de l’assurance traduite par l’évaluation générale du contrôle interne.
- Une mention selon laquelle l’auditeur estime que l’audit constitue une base raisonnable pour
136
l’expression de ses opinions.

- L’opinion de l’auditeur : l’opinion peut être formulée sans réserve, avec réserves, ou opinion
défavorable. Il est aussi prévu selon ISAE 3000 l’impossibilité d’exprimer une opinion.
- La date du rapport : ceci permet aux lecteurs de savoir que l’auditeur a tenu compte de
l’incidence sur le contrôle interne et sur son rapport, des événements dont l’auditeur a eu
connaissance et qui se sont produits jusqu’à cette date ;
- Le nom de la société d’audit ou de l’auditeur ainsi que le lieu de délivrance du rapport.
b) Insertion d’un paragraphe pour mentionner le rapport séparé
En pratique, l’auditeur pourrait ajouter :
- Dans son rapport exprimant un avis sur les états financiers de l’entité, un paragraphe qui :
• Indique qu’il a également audité l’efficacité du contrôle interne à l’égard de l’information

financière de l’entité et spécifie la date à laquelle s’applique son opinion ;
• Mentionne que la vérification du contrôle interne à l’égard de l’information financière a été
effectué conformément aux normes internationales d’audit;
• Identifie les critères appropriés pour procéder à l’évaluation du contrôle interne à l’égard de
l’information financière et faire rapport sur celui-ci ;
• Indique la date du rapport ;
• Précise la nature de l’opinion.
- Dans son rapport sur le contrôle interne à l’égard de l’information financière, un paragraphe qui :
• Indique qu’il a également audité les états financiers de l’entité ;

• Mentionne que l’audit des états financiers a été exécuté conformément aux normes d’audit
généralement reconnues ;
• Indique la date des états financiers ;
• Indique la date du rapport ;
• Précise la nature de l’opinion.
En annexe 10, un exemple de rapport sur l’évaluation générale du contrôle interne selon la norme
AS2201 du PCAOB.
137
Conclusion de la deuxième partie
Au cours de cette deuxième partie nous nous sommes, d’abord, concentrés sur les risques spécifiques
des processus clés de l’activité pétrolière, à travers une analyse des différents aspects qu’ils soient
inhérents à la nature de l’activité ou plutôt liées aux contrôles. Nous avons abordé les zones de
risques liées aux opérations d’investissements tels que les opérations de forage de puits et les projets
de développement, ensuite nous avons traité les zones de risques liées aux autres opérations
particulières telles la gestion des opérations conjointes dans le cadre d’un contrat d’association, les
estimations des réserves d’hydrocarbures et les estimations des provisions pour coûts de
démantèlement de remise en l’état du site.
A travers le premier chapitre, nous avons pu constater l’ampleur des risques liés à l’activité pétrolière
tant sur le plan opérationnel (risque d’échec des forages, importance des capitaux investis,
incertitudes autours des estimations des réserves ..) que sur le plan comptable (sensibilité du taux
d’amortissement UOP à l’estimation des réserves, des montants significatifs comptabilisés au titre
des estimations comptables tels que les charges à payer ou les provisions pour coûts de
démantèlement).
Dans le second chapitre, nous nous sommes focalisés sur la démarche à suivre pour l’auditeur lors de
l’évaluation du système de contrôle interne dans une société pétrolière et les conclusions qu’il aura à
tirer au cours de la mission d’audit. Compte tenu des zones de risques spécifiques identifiées au
niveau du premier chapitre, nous avons essayé de proposer une démarche pratique, pour faciliter le
processus d’évaluation à travers une description des étapes à suivre et des diligences nécessaires
telles que prévus par les normes professionnelles, la règlementation locale et internationales ainsi que
les pratiques professionnelles.
Enfin, nous avons exposé des exemples de faiblesses susceptibles d’être présentes au niveau d’une
société pétrolière et les conclusions que l’auditeur pourra tirer au terme de la phase d’évaluation du
système de contrôle interne. Ces conclusions vont être utiles pour le reste de la mission d’audit
notamment au sujet du choix de la stratégie d’audit à adopter. Nous avons aussi présenté le contenu
des communications avec la direction et les organes de gouvernance de la société en matière de
recommandations au niveau de la lettre de direction et, le cas échéant, la mention de l’évaluation du
système de contrôle interne au niveau du rapport de l’auditeur.
138
CONCLUSION GENERALE
L’activité pétrolière a suscité beaucoup d’intérêt, ces dernières années, au niveau local, notamment
après les multiples mouvements sociaux allant jusqu’au la suspension de la production, mais aussi au
niveau international avec les fluctuations des prix du pétrole brut et leurs implications sur les
économies des pays producteurs et sur toute la chaine de valeur de la filière pétrolière dans le monde.
Certes, le secteur pétrolier présente plusieurs particularités que nous avons essayé de présenter à
travers ce mémoire, dans l’objectif de mieux comprendre le contexte et l’environnement général dans
lequel opèrent les sociétés pétrolières. Nous avons commencé par une présentation générale du
secteur à travers un aperçu des phases du cycle de vie d’un champ pétrolier et de l’évolution du
marché de pétrole brut ainsi que les différentes contraintes techniques, légales et contractuelles. En
plus des spécificités multiples du secteur pétrolier, les sociétés opérant dans ce secteur sont exposées
à des risques divers dont l’impact peut être assez élevé. C’est dans ce cadre que nous avons voulu
mettre en évidence, les risques spécifiques de l’activité pétrolière et leur impact sur l’intervention de
l’auditeur externe.
En effet, l’industrie pétrolière requiert des investissements considérables avec un degré d’incertitude
assez élevé concernant les réserves du sous-sol, les chances de succès des forages, la volatilité des
prix dans le marché des hydrocarbures, et l’étendue du temps de retour d’investissement. A cela
s’ajoute un cadre juridique, fiscal et comptable assez particulier qui fait impliquer plusieurs
intervenants et qui rajoute plus de complexité et de risques pour les sociétés pétrolières.
Au-delà de la présentation du secteur, nous avons cherché à identifier les principales spécificités
juridiques, comptables et fiscales liées à la recherche et la production d’hydrocarbures que l’auditeur
externe devrait prendre en considération. En premier lieu les différents titres d’hydrocarbures prévus
par la législation en vigueur ainsi que les types de contrats que les sociétés pétrolières utilisent pour
avoir accès aux ressources du sous-sol. Nous avons constatés que ces contraintes juridiques et
contractuelles sont assez complexes et sont d’une importance capitale pour l’auditeur puisque le
respect des conditions qui accompagnent l’octroi d’un titre d’hydrocarbures est indispensable pour la
continuité d’exploitation de la société concernée.
L’environnement des sociétés pétrolières se distingue par la pluralité des intervenants, et la forte
présence de l’Etat tant au niveau de l’octroi des titres des hydrocarbures qu’au niveau des contrats
d’association ou la société nationale est le représentant de l’Etat. Le cadre fiscal est, lui aussi, assez
spécifique surtout avec l’utilisation du rapport « R » pour le calcul des taux d’imposition ou bien de
la redevance proportionnelle de la production et par des taux d’imposition assez élevés relativement
aux autres secteurs. Nous avons aussi présenté les méthodes comptables particulières pour la prise en
compte des coûts d’explorations et pour le calcul des amortissements des immobilisations corporelles
selon le taux UOP.
139
Dans un contexte pareil, le système de contrôle interne constitue un outil indispensable pour les
sociétés pétrolières leur permettant de réaliser leur objectifs opérationnels dans le respect des lois et
réglementions, et de produire des informations financières fiables. Toutefois, ce système doit être
adapté au niveau de risque élevé du secteur en général et aux besoins de la société en particulier.
Dans ce cadre, nous avons étudié les composantes du contrôle interne du référentiel COSO et leurs
places au niveau des sociétés pétrolières notamment à travers les outils de contrôle de gestion et de
l’évaluation des risques, de la gestion de la performance, et du système d’information.
Selon l’approche d’audit par les risques, la prise de connaissance de l’activité, de l’environnement de
la société et de son système de contrôle interne est d’une importance capitale pour l’auditeur externe.
Cette phase permettra à l’auditeur d’une société pétrolière de se familiariser avec la nature de
l’activité, de connaitre le contexte local et international, en plus des spécificités multiples du secteur.
Ensuite, il est aussi important pour l’auditeur d’identifier les processus clés de l’activité pétrolière, et
d’identifier les zones de risques propres à chaque processus d’une manière générale et celles propres
à la société. Il est donc primordial que ce jugement soit réalisé par un auditeur expérimenté. La
détermination de l’aspect significatif n’est pas une tâche évidente, surtout pour le cas de l’activité
pétrolière. Ainsi, la compréhension par l’auditeur de l’activité et des processus clés constitue un
prérequis pour la réussite de la mission d’audit et notamment de la phase de l’évaluation du contrôle
interne.
Nous nous somme intéressé à présenter les zones de risques des processus clés de l’industrie
pétrolière et qui présentent des particularités uniques par rapport aux autres secteurs. En premier lieu
nous avons étudié le processus des dépenses immobilisés à travers les opérations de forage et les
projets de développement. Ensuite nous avons étudié le processus de gestion des contrats
d’association, ainsi que le processus des estimations des réserves et des provisions pour remise en
l’état du site. Nous avons pu constater l’ampleur des risques spécifiques liés à ces processus clés tant
sur le plan opérationnel (risque d’échec des forages, importance des capitaux investis, incertitudes
autours des estimations des réserves...) que sur le plan comptable (sensibilité du taux
d’amortissement UOP à l’estimation des réserves, des montants significatifs comptabilisés au titre
des estimations comptables tels que les charges à payer ou les provision pour coûts de
démantèlement).
Après avoir exposé la démarche d’audit et les étapes à suivre pour l’évaluation du contrôle interne,
nous avons présenté les risques et les contrôles relatifs à chacun de ces processus clés ainsi que les
tests de contrôles correspondants. Nous n’avons pas abordé tous les processus existants au sein d’une
société pétrolière pour pouvoir nous focaliser sur les aspects les plus spécifiques du secteur et parce
que les autres processus ne présentent que peu de particularités.
En effet, au terme de la phase de l’évaluation du contrôle interne, l’auditeur est en mesure de d’avoir
une image plus claire et plus détaillée sur les zones de risques de la société et de savoir quelles suites
140
réserver pour le reste de la mission. Les faiblesses relevées au niveau de cette phase permettent à
l’auditeur d’orienter ses travaux de contrôle des comptes mais aussi permettent de communiquer avec
la direction et les responsables de la gouvernance à propos des recommandations au niveau des
procédures afin renforcer d’avantage les contrôles. Un système de contrôle interne solide et efficace
permettra à l’auditeur d’avoir une assurance sur la bonne gouvernance de la société face aux risques
et incertitudes qui planent sur le secteur.
Par ailleurs, il est à noter qu’un système de contrôle interne ne peut être infaillible. Celui-ci ne peut
donner une assurance absolue que toutes les opérations sont correctement enregistrées. Le système
présente des limites et il existe un certain risque résiduel dont l’auditeur ne peut s'attendre à ce qu’il
soit couvert pour toutes les opérations et pendant toute la période auditée.
Le secteur de l'exploration et de production pétrolière en particulier, se distingue par l'importance des

opérations ponctuelles, significatives et non routinières (la comptabilisation d'un puit sec, la cession
ou acquisition de droits miniers, le rejet de coûts par les partenaires, par la société nationale, la
méthode d'amortissement UOP fondée sur le niveau des réserves, le calcul des provisions pour remise
en état des sites, la comptabilisation de dépréciation des actifs, etc...). L’auditeur est tenu de procéder
l’examen du contrôle interne de ces opérations pour s'assurer qu’elles sont contrôlés an niveau
adéquat. Toutefois, il est recommandé que l’auditeur, en plus des tests de contrôles effectués sur ces
opérations, fasse tout de même des tests complémentaires approfondis, tels que des tests substantifs
ou des procédures analytiques détaillées.
A travers ce mémoire, nous avons essayé de traiter des aspects spécifiques de l’activité pétrolière et
de proposer des outils permettant d’orienter l’auditeur à travers la conduite de sa mission et d’avoir
des repères dans le secteur pour bien préparer la phase d’évaluation du système de contrôle interne
ainsi que la communications de ses conclusions avec la direction et les responsables de gouvernance
de la société.
141
TABLE DES MATIERES
LISTE DES FIGURES ......................................................................................................................................... 5

LISTE DES ABREVIATIONS ............................................................................................................................ 6
INTRODUCTION GENERALE .......................................................................................................................... 7
Première partie : Spécificités du secteur pétrolier et importance du contrôle interne .......................................... 9
Chapitre 1 : L’exploitation pétrolière : un secteur particulier et un environnement de contrôle interne
spécifique ......................................................................................................................................................... 9
Section 1 : Aperçu général du secteur pétrolier............................................................................................ 9
Paragraphe 1 : Aperçu historique et évolution du marché du pétrole brut ............................................... 9
A- Les origines des hydrocarbures et le processus de transformation: .............................................. 9
B- Evolution historique du marché du pétrole brut: ........................................................................ 12
Paragraphe 2 : Les différentes phases de l’activité pétrolière ................................................................ 17
A- L’acquisition des droits miniers ................................................................................................. 17
B- L’exploration .............................................................................................................................. 18
C- L’appréciation ............................................................................................................................ 20
D- Le développement ...................................................................................................................... 21
E- La production ............................................................................................................................. 22
F- L’abandon et la remise en l’état du site ...................................................................................... 23
Section 2 : Environnement réglementaire spécifique au secteur pétrolier ................................................. 25
Paragraphe 1 : Cadre légal et fiscal applicable au secteur des hydrocarbures........................................ 25
A- Cadre légal spécifique ................................................................................................................ 25
B- Cadre Fiscal : Le régime fiscal des sociétés pétrolières en Tunisie ........................................... 35
Paragraphe 2 : Normes et pratiques comptables régissant le secteur pétrolier ....................................... 41
A- Traitement Comptable des immobilisations dans l’activité pétrolière ....................................... 41
B- Traitement Comptable des coûts de démantèlement et de remise en état du site .......................... 44
Chapitre 2 : Importance du système de contrôle interne pour les sociétés pétrolières et pour l’auditeur ...... 47
Section 1 : Aperçu du contrôle interne au niveau des sociétés pétrolières ................................................. 47
Paragraphe 1 : Objectifs et composantes du contrôle interne selon le référentiel COSO ...................... 47
A- Définitions et aperçu sur le référentiel du contrôle interne COSO ............................................. 47
B- Evolution du référentiel COSO .................................................................................................. 49
Paragraphe 2 : Organisation et place du contrôle interne dans les sociétés pétrolières .......................... 51
A- Composantes du contrôle interne dans les sociétés pétrolières .................................................. 51
B- Outils de contrôle interne dans les sociétés pétrolières .............................................................. 53
142
Section 2 : Le contrôle interne dans la démarche de l’auditeur.................................................................. 60

Paragraphe 1 : L’évaluation des contrôles dans les normes professionnelles d’audit ............................ 60
A- L’importance de la phase préliminaire et la prise de connaissance ............................................ 60
B- La phase d’évaluation du contrôle interne..................................................................................... 61
Paragraphe 2 : Le contrôle interne dans la règlementation locale et internationale ............................... 64
A- Le contrôle interne dans la règlementation internationale.......................................................... 64
B- Le contrôle interne dans la règlementation locale ...................................................................... 67
Conclusion de la première partie .................................................................................................................... 71
Deuxième partie: L’évaluation du système de contrôle interne des sociétés pétrolières par l’auditeur ............. 72
Chapitre 1 : L’identification des zones de risques propres au secteur pétrolier ............................................. 72
Section 1 : Les risques liés aux opérations d’investissement ..................................................................... 72
Paragraphe 1 : Les risques liés aux activités de forage .......................................................................... 72
A- Les risques inhérents à la nature de l’activité de forage ............................................................. 72
B- Les risques liés aux contrôles des opérations de forage ............................................................. 74
Paragraphe 2 : Les risques liés aux projets de développement............................................................... 78
A- Les risques inhérents à la nature de l’activité ............................................................................. 79
B- Les risques liés aux contrôles ..................................................................................................... 83
Section 2 : Les risques inhérents aux autres opérations particulières......................................................... 86
Paragraphe 1 : Les risques liés aux opérations conjointes dans le cadre d’un contrat d’association ..... 86
A- Les risques du processus JV si la société est opératrice dans l’association................................ 87
B- Les risques du processus JV si la société est non opératrice dans l’association......................... 89
Paragraphe 2 : Les risques liés au processus des estimations................................................................. 92
A- Les risques liés aux estimations des réserves des hydrocarbures ............................................... 92
B- Les risques liés aux estimations des provisions pour abandon et remise en l’état du site .......... 94
Chapitre 2 : L’évaluation des procédures de contrôle et conséquences sur la mission d’audit ...................... 97
Section 1 : L’examen des procédures ......................................................................................................... 97
Paragraphe 1 : La préparation et l’exécution des tests de contrôle interne ............................................ 97
A- La description de procédures et les tests de cheminement ......................................................... 97
B- La conception et la mise en œuvre des tests de contrôles......................................................... 103
Paragraphe 2 : Les tests de contrôles des processus clés ...................................................................... 110
A- Test de contrôles du processus des immobilisations ................................................................ 111
B- Tests de contrôle du processus des opérations conjointes ........................................................ 114
C- Tests de contrôles du processus d’estimation ........................................................................... 116
143
Section 2 : Conclusions et communication de l’évaluation du contrôle interne....................................... 118

Paragraphe 1 : Les conclusions de l’auditeur ....................................................................................... 118
A- L’évaluation du contrôle interne : D’autres aspects à considérer ............................................. 118
B- Conclusions de l’auditeur et conséquences sur le reste de la mission d’audit.......................... 124
Paragraphe 2 : Communications sur les défaillances significatives du contrôle interne ...................... 131
A- La lettre de direction ................................................................................................................... 131
B- Le rapport d’audit ........................................................................................................................ 134
Conclusion de la deuxième partie................................................................................................................. 138
CONCLUSION GENERALE .......................................................................................................................... 139
TABLE DES MATIERES................................................................................................................................ 142
BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................................................... 145
ANNEXES ....................................................................................................................................................... 149
144
BIBLIOGRAPHIE
Ouvrages et articles
• Key world energy statistics, International Energy Agency (2016)

• Financial Steering : Value Management in OMV Group, Schwarzbichler, Turnheim,
2016
• Le secteur de l’Energie en Tunisie: Historique, état de lieu et perspectives (2015)
• EY : Joint ventures for oil and gas megaprojects, (2015)
• American institute of Certified Public Accountants, “audit and accounting guide entities
with oil and gas producing activities” (2014)
• EY : Business Pulse, Exploring dual perspectives on the top 10 risks and opportunities in
2013 and beyond (2013)
• Hydrocarbon exploration and production, Frank Jahn, Mark Cook & Mark Graham
(2011)
• PWC : financial reporting oil and gas industry IFRS, (2011)
• EY : US GAAP vs IFRS Basics oil and Gas, (2009)
• Nick Antill and Robert Arnott : Valuing oil and gas companies, a guide to the
assessment and evaluation of assets , performance and prospects (2008)
• Oil and Gas Reserves: Communication with the Financial Sector, Oxford Institute for
Energy Studies (2004)
• J. Devaux-Charbonnel (1987) « Droit minier des hydrocarbures : Principes et
applications »
Thèses et mémoires
• GUERFALA Wajdi (2014) « l’audit fiscal des établissements pétroliers en Tunisie :

proposition d’une méthodologie d’audit », Mémoire d’expertise comptable
• KHLASS Mohamed (2013) « Évaluation des actifs pétroliers à la date de clôture :
Aspects comptables, fiscaux et d’audit », Mémoire d’expertise comptable.
• CIRON Mathieu (2011) : « Le commissaire aux comptes face aux spécificités de l’Audit
d’une société pétrolière d’exploration et de production » Mémoire d’expertise
comptable.
• BEN ISMAIL Karim (2010), « Mission d’audit contractuel des coûts pétroliers :
Particularités et diligences à mettre en œuvre », mémoire d’expertise comptable.
• TLILI Walid (2010), « Les coûts de démantèlement et d’enlèvement des actifs et de
remise en état de site d’exploitation : Comptabilisation et Audit », mémoire d’expertise
comptable.
• AKSOUH Hani et MEHENNI Samy Ismail (2008) « L'appréciation du contrôle interne
selon le référentiel COSO »
145
• HEIDRICH S.B (2007), « Le contrôle interne dans les filiales des sociétés d'exploitation-
production pétrolière et gazière établies à l'étranger : Proposition d'une méthodologie
d’évaluation par le CAC. », Mémoire d’expertise comptable.
• YAICHE Naceur (2004), « Les coûts de recherche et de développement des
hydrocarbures : Prise en compte, Amortissement et Evaluation », mémoire d’expertise
comptable.
Textes de lois
• Loi n 2005-96 du 18 octobre 2005, relative au renforcement de la sécurité des relations

financières
• Décret-loi 85/9 du 14/09/1985 tel que modifié par la loi 87/9 du 06/03/1987 et la loi
90/56 du 18/06/1990.
• Code des hydrocarbures promulgué par la loi n°99-93 du 17 août 1999, tel que modifié
et complété par les lois n° 2002-23 du 12 février 2002, 2004-61 du 27 juillet 2004, 2008-
15 du 18 février 2008, 2017-41 du 30 mai 2017 ;
• Arrêté du ministre de l’industrie du 15/02/2001, fixant les modalités de dépôt et
d’instruction des demandes de titres d’hydrocarbures (JORT n°16 du 23/02/2001) ;
• Décret n°2001-1842 du 01/08/2001, portant approbation de la convention particulière
type, relative aux travaux de recherches et d’exploitation des gisements d’hydrocarbures
(JORT n°66 du 17/08/2001) ;
• le décret 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et modalités de la révision des
comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés
dont le capital est totalement détenu par l’Etat ;
Normes professionnelles
• International federation of accountant (IFAC):

o Norme ISA 315: Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de
l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives ;
o Norme ISA 330: Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques ;
o Norme ISA 260 : Communication avec les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ;
o Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrôle interne aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction ;
• Financial Accounting Standards Board (FASB):
o SFAS 19 : Accounting and reporting by oil and gas producing companies;
o SFAS 69 : Disclosures about oil and gas producing activities ;
• International Financial Reporting Standards (IFRS) :
o IFRS 6 : Prospection et évaluation de ressources minérales ;
146
o IAS 37 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ;

o Interprétation IFRIC 1 : Variation des passifs existants relatifs au démantèlement ou à la
remise en état et des autres passifs similaires ;
• PCAOB :
o AS 2201 : An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is
Integrated with An Audit of Financial Statements;
• ISO:
o La norme ISO 31000:2009, Management du risque – Principes et lignes
directrices ;
Autres documentations
• Conventions pétrolières tunisiennes.

• Contrat d’association – accord d’opération et accord comptable.
• Contrat de partage de production.
• Cahier des charges.
• Rapports d’audit d’associations pétrolières.
• Évaluation environnementale stratégique : Rapport sur l’ensemble de la filière des
hydrocarbures, Gouvernement du Québec, Mai 2016
• BP Revue Statistique de l’énergie mondiale Juin 2015
• Oil And Gas Accounting Course: Bayero University, Kano, Nigeria Faculty of Social
and Management Sciences, Kabir Tahir Hamid, PhD
Sites web
• copas.org (The Council of Petroleum Accountants Societies)

• etap.com.tn
• auditnet.org
• bibliotique.com
• iae.org
• coso.org
• Centre National de ressources textuelles et lexicales
http://www.cnrtl.fr/definition/academie9/p%C3%A9trole
• futura-sciences.com
• www.bpms.fr: L’évolution du référentiel COSO : du contrôle interne au management
des risques, Coralie Dalmasso,
• https://www.lesechos.fr/20/04/2004/LesEchos/19140-043-ECH_l-affaire-shell-secoue-
la-planete-petrole.htm
147
• washingtonpost.com/business/economy/bps-big-bill-for-the-worlds-largest-oil-spill-
now-reaches-616-billion/2016/07/14/7248cdaa-49f0-11e6-acbc-
4d4870a079da_story.html?utm_term=.dc9e77c4a39d
148
ANNEXES
Annexe 1 Exemple type d’un AFE « Authorisation for Expenditure » d’une société pétrolière
Annexe 2 Exemple d'un outil de gestion de performance KPI Report
Annexe 3 Exemple d'un outil de gestion, d'analyse et de suivi des risques "Risk register"
Annexe 4 Exemple d'un rapport journalier de suivi des couts de forage d'un puit (Daily Drilling
cost report)
Annexe 5 Calcul de la rentabilité économique d'un projet de développement
Annexe 6 Exemple d'un test de cheminement
Annexe 7 Exemple d’un questionnaire d’évaluation du contrôle interne au sein d’une entité
Annexe 8 Modèle de rapport de commissaire aux comptes comportant une opinion sans réserve
sur les états financiers et un paragraphe sur l'évaluation de l'efficacité du contrôle
interne
Annexe 9 Modèle de rapport combiné comportant une opinion sans réserve sur les états
financiers et une opinion sans réserves sur l'efficacité du contrôle interne
Annexe 10 Modèle de rapport séparé comportant une opinion sans réserve sur l'efficacité du
contrôle interne
149
Annexe 1 : Exemple type d’un AFE « Authorisation for Expenditure » d’une société pétrolière
150
151
Annexe 2 : Exemple de rapport des indicateurs clé de performance d’une société pétrolière 41
41
Source : OMV Group Report January 2018– September and Q3 2017, Business segment upstream, page 8
152
Annexe 3 : Exemple d’un rapport de gestion des risques
153
Annexe 4 : Exemple de Rapport journalier de suivi des coûts de forage42
42
Source : infostatsystems.com/rimbase
154
Annexe 5 : Calcul de la rentabilité économique de projets de développement43
43
Source : Financial Steering : Value Management in OMV Group, Schwarzbichler, Turnheim, 2016, page 154
155
Annexe 6 : Exemple d’un test de cheminement
SCOT walkthrough: DisplayText can

Decommissioning as of 30 September 2017
Transaction(s) selected:
Individuals with whom we confirmed

our understanding:
Procedures performed to confirm our understanding:
Below the Describe of the nature of the estimate and the significant accounts affected by the estimate:
Decommissioning obligation:
The company has a responsibility to restore areas where exploration activity has taken place, for example,
an individual exploration well or laying of a pipeline. Hence a provision is calculated, provided that THE
COMPANY has a decommissioning obligation. This obligation may be legal or constructive.
THE COMPANY, for each owned concession and permit, decommissioning obligations are considered as a
legal obligation since they are regulated by the following text code/State agreement detailed as follow by
concessions/permit:
o Special convention;
o Decree law 85-9;
o The Hydrocarbon code
Nature of the estimate:

The decommissioning provision estimate depends on the following inputs:
- Decommissioning cost estimates (for wells and facilities) – rig rates, spread rates, days for
decommissioning, other rates, types of vessels used for decommissioning, facilities tonnage and
other facility related estimates (norms) – estimated by THE COMPANY Engineer service.
- Discount rate – determined by THE COMPANY Group Finance
- Discount period – based on cessation of production date or other relevant date which comes from
the economic models for individual fields held at the asset/location level
Significant accounts affected:

Decommissioning provision – C, V, R&O
Property plant and equipment / Intangible assets – V
Unwinding of discount on provision - M
156
Walkthrough
We picked September decommissioning process and followed its path.
Decommissioning provision is the result of the estimation of two main area: (i)Actual cost
estimation for wells and (ii)facilities. (iii) Financial parameters such as: discount and inflation
rates, economic/ legal end of life.
I. Wells abandonment cost estimation

We had an interview with the well engineer who’s responsible for Well abandonment costs
estimation and we reviewed in details the process:
a) Wells count and segregation:

The first step consist in numbering all drilled wells and regroup them according their specification,
in THE COMPANY wells are regrouped in two categories: “Single Packer Completion” and “Multi
Packer completion”, the difference between the two categories is that the second one has more
than one perforation and therefore has higher decommissioning cost than the first one. Attached
the list of all drilled wells by concession and by category.
b) Abandonment cost estimation by well category:

Once the listing complete, the next step consist in defining the P&A schedule which is compliant
with DGE requirement (actually THE COMPANY program is more efficient and includes more
steps).
The different phases of cost estimation are calculated based on how much hours each phase will
require and cost per hour are estimated based on THE COMPANY past experience and actual
similar services
The actual method of calculation for the estimate is simply:
Well days x Rate ($) = Gross Cost ($)
Gross Cost x Interest = Net Cost ($)
Well days: Each Asset has a number of Wells, which are divided between single and multi-
packer completion. These are subsequently categorized into the different types of producing
Wells. The type of Well will determine the number of Well days. Well days are an estimate, and
since it is a key element of the calculation, the number of Well days is sense checked against
information from the industry and THE COMPANY past experience. This information is from a
database called ‘Rushmore’. The majority of all companies within the industry submit their data
anonymously. Thus, for example, if THE COMPANY had drilled wells in an area that was new to
them, they would be able to use Rushmore to find data on Well days for another company who
has drilled in the same region. Further down the line, estimates will become increasingly
accurate.
157
Rate: The rig rate is also an estimate and a key part of the calculation. It is estimated by the rig
rate (depending on the unit, e.g. Jackup/Service Rig) + Estimated Services.
Outputs: The output of these estimates is resumed in the sheet below, which is prepared by the
chief well engineer. THE COMPANY uses a 10% contingency hypothesis when estimating wells
decommissioning.
ARO WELL
COST.xlsx
II. Facilities abandonment cost estimation
THE COMPANY Cost Engineering group review at least once per year the cost of abandoning the
“C” concession facilities taking into account the following assumptions / exclusions:
• The cost estimate is prepared based on in house data base which provides a rough order of
magnitude estimate of the equipment weights.
• The Cost Breakdown structure has been adopted as detailed in the attached document.
• The decommissioning of the facilities and the pipelines is to be carried out as per the DGE
(Local authority) recommendations and regulations.
• 30% contingency has been added to the base estimate given the level of accuracy of the
estimate technique (Class 5).
• The estimate has been carried out in Estimate Day Money (EDM).
• The assets residual value was not considered in the provided estimate.
Attached the full details of cost calculation
ARO FACILITIES
COST.xlsx
III. Discount, inflation rates and end of life parameters computation
After the cost validation process by the Asset Manager, the Economist add the financial parameter in
order to calculate the final provision for decommissioning to be booked.
The final output of the provision calculation is an Excel sheet, called ‘F3-sheet’ regrouping all information
related to costs, discount rates, inflation rates, end of life and some brief analysis and comments
158
a. Discount and inflation rates: these rates used for the calculation of the
decommissioning provision are provided by the group;
b. Economic end of life: Decommissioning date is determined using the last

approved MTP (Medium Term Plan) which corresponds to the economic
business plan which defines for each concession the date starting from which
the concession is considered non profitable
Once the calculation complete, the cost controller send the F3-sheet for approval to his
supervisor prior sending it to the head accountant for booking.
Other considerations
Observations that would indicate issues related to authorization or segregation of duties: .?.
Management designed appropriate segregation of duties, no conflicting duties was identified
Observations that would indicate the potential for management override of controls or other risks of
material misstatement due to fraud in the SCOT:
.?.
We have not identified any potential for management to override the control or other risks of material
misstatement due to fraud
Conclusions:
Our documentation accurately describes the operation of the SCOT and we have identified appropriate WCGWs.
Other (document additional observations)
159
Annexe 7 : Exemple d’un questionnaire d’évaluation du contrôle interne au sein d’une entité
1-Environnement de contrôle Oui/non

a-Intégrité, valeurs éthiques et comportement des principaux dirigeants
L'entité dispose d'un code de conduite ou d'une politique équivalente communiquée et
surveillée.
La culture d'entreprise de l'entité met l'accent sur l'importance de l'intégrité et du
comportement éthique. La haute direction se tient aux normes les plus élevées et les
dirige par l'exemple.
Les communications de l'entité renforcent un message cohérent concernant les politiques
et la culture.
La direction prend les mesures appropriées en réponse aux départs des politiques et des
procédures approuvées ou du code de conduite.
Il existe des politiques appropriées pour les questions telles que la conclusion de
nouveaux contrats, les conflits d'intérêts et les pratiques de sécurité qui sont bien
communiquées dans l'ensemble de l'organisation.
La direction maintient, surveille et répond de manière appropriée à une hotline de fraude.
L'entité a une politique de dénonciation et une ligne directe de dénonciateurs ou
d'éthique, qui sont communiquées de manière appropriée dans toute l'organisation, et
comprennent des procédures pour traiter les plaintes et pour accepter des observations
confidentielles concernant des questions de comptabilité ou d'audit douteuses.
Autres observations :
b- La Conscience de l'importance du contrôle et de son fonctionnement de la part

de la direction
La direction attribue l'attention appropriée au contrôle interne, y compris aux contrôles
des systèmes d'information.
La direction corrige les lacunes de contrôle interne identifiées en temps opportun.
La tendance de la direction est d'être conservatrice en ce qui concerne la sélection des
principes comptables et la détermination des estimations comptables.
La direction nous consulte sur des questions importantes relatives aux questions de
comptabilité et d'information financière.
c- L'engagement de la direction en matière de compétence

Le personnel de la comptabilité, des finances et des IT a la compétence et la formation
nécessaires pour faire face à la nature et à la complexité des activités de l'entité.
La direction a mis en place d'autres processus pour traiter les plaintes concernant les
160
questions de comptabilité, d'audit, d'informatique ou de contrôle interne.

L'entité dispose de procédures et de politiques pour le personnel, les systèmes et les
contrôles qui suivent la structure organisationnelle et la croissance de l'entreprise
d- Participation à la gouvernance et à la surveillance des responsables de la
gouvernance
Les responsables de la gouvernance assurent une surveillance efficace de l'information
financière extérieure de l'entité et du contrôle interne.
Il existe une ligne de communication ouverte parmi les responsables de la gouvernance
et des auditeurs externes et internes, et la nature et la fréquence de la communication
sont appropriés compte tenu de la taille et de la complexité de l'entité.
Les responsables de la gouvernance disposent de connaissances, d'expérience et de temps
suffisants pour remplir efficacement leur rôle.
Les responsables de la gouvernance sont indépendants de la gestion compte tenu de la
taille et de la complexité de l'entité.
Autres observations
:
e- La structure organisationnelle et l'attribution de l'autorité et de la responsabilité
La structure organisationnelle est appropriée compte tenu de la nature, de la taille et de la
complexité de l'entité
La direction s'engage dans les communications afin que le personnel comprenne les
objectifs de l'entité, son rôle par rapport à ces objectifs et la façon dont ils sont tenus
responsables de la réalisation de ces objectifs.
Il existe des méthodes appropriées pour établir l'autorité, la responsabilité et les lignes de
déclaration.
Il existe des descriptions écrites d'emploi, des manuels de référence et d'autres
communications pour informer le personnel de ses fonctions.
f- Politiques et pratiques en matière de ressources humaines

L'entité dispose de normes et de procédures adéquates pour l'embauche, la formation, la
motivation, l'évaluation, la promotion, la compensation, le transfert ou la cessation du
personnel (en particulier ceux de la comptabilité, de la finance et des systèmes
d'information)
La performance de l'emploi est périodiquement évaluée et revue avec chaque employé.
161
2-Evaluation des risques

Il existe un processus d'identification des risques d'affaire ayant un impact sur les états
financiers.
Le processus d'évaluation des risques en place permet d'évaluer l'importance des risques
identifiés
le processus d'évaluation des risques en place permet d'évaluer la probabilité des risques
identifiés
le processus d'évaluation des risques en place défini des actions à faire pour faire face
aux risques identifiés
3- Suivi des contrôles

Les évaluations périodiques du contrôle interne sont signalées à la direction et aux
responsables de la gouvernance.
Le personnel, dans l'exercice de ses tâches régulières, obtient des preuves quant à savoir
si le système de contrôle interne continue de fonctionner.
Des politiques et des procédures sont en place pour s'assurer que des mesures correctives
sont prises en temps opportun lorsque des exceptions de contrôle se produisent.
La direction prend des mesures adéquates et opportunes pour corriger les lacunes
signalées par la fonction de vérification interne ou les auditeurs indépendants.
Le comité de vérification surveille efficacement les rapports financiers extérieurs de
l'entité et le contrôle interne à l'égard de l'information financière.
L'audit interne ou un autre département effectue des examens périodiques du contrôle
interne
La gestion ou les personnes chargées de la gouvernance examinent les communications
des parties externes qui mettent l'accent sur les domaines de contrôle interne qui doivent
être améliorés (par exemple, rapports de réglementation des services financiers, revues
indépendantes de la gouvernance d'entreprise)
L'audit interne
L'entité dispose d'une fonction d'audit interne efficace
La fonction d’Audit interne est indépendante des activités qu'elles auditent et sont
interdites d'avoir des responsabilités opérationnelles au sein de la société
Les auditeurs internes ont un accès direct au conseil d'administration ou au comité
d’audit
La fonction de l’Audit interne respecte les normes professionnelles (par exemple, les
normes internationales pour la pratique professionnelle de l'audit interne)
La portée des activités de l’Audit interne est appropriée compte tenu de la nature, de la
taille et de la structure de l'entité
Le service d'audit interne élabore un plan annuel qui considère le risque dans la
162
détermination de l'allocation des ressources

La portée des activités d'audit interne prévues est examinée à l'avance avec la direction,
le conseil d'administration ou le comité d’Audit et les auditeurs indépendants
Les résultats des activités d'audit interne sont signalés à la direction, au conseil
d'administration ou au comité d'audit et aux auditeurs indépendants
4- Information et communication
il existe une communication adéquate entre la direction et les responsables de la
gouvernance relative aux rôles et responsabilités en matière de rapports financiers et
questions importantes pour les rapports financiers.
il existe une communication externe adéquate notamment celles avec les autorités
réglementaires et les partenaires
Les manuels de procédures, les manuels comptables et autres instructions écrites lies aux
états financiers sont communiques aux personnes concernées en temps opportun
Communications sur la façon dont les insuffisances de contrôle concernant les activités
de fraude potentielles sont signalées à la personne appropriée dans la société
documentation et conclusions :
163
Annexe 8 : Modèle de rapport de commissaire aux comptes comportant une opinion sans réserve sur
les états financiers et un paragraphe sur l’évaluation de l’efficacité du contrôle interne
RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Aux actionnaires de la Société «W»,
En exécution de la mission de commissariat aux comptes qui nous a été confiée par votre
Assemblée Générale Ordinaire, nous avons effectué l'audit des états financiers de la Société
«W», comprenant le bilan arrêté au 31 décembre N, ainsi que l’état de résultat, l'état de flux
de trésorerie et des notes explicatives.
1. Responsabilité de la direction dans l’établissement et la présentation des états

financiers
Le conseil d’administration est responsable de la préparation et la présentation fidèle de ces

états financiers conformément au système comptable des entreprises en Tunisie, aux lois et
règlementations en vigueur ainsi que du contrôle interne qu’il considère comme nécessaire
pour permettre la préparation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que
celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
2. Responsabilité du commissaire aux comptes
Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur les états financiers, sur la base de
notre audit. Nous avons effectué notre audit conformément aux normes professionnelles
applicables en Tunisie. Ces normes requièrent que nous nous conformions aux règles de
déontologie et que nous planifiions et réalisions l’audit de façon à obtenir l’assurance
raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournis dans les états financiers. Le choix des
procédures relève du jugement de l’auditeur, et notamment de son évaluation des risques que
les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes
ou d’erreurs. Dans l’évaluation de ces risques, l’auditeur prend en considération le contrôle
interne de l’entité portant sur la préparation et la présentation fidèle des états financiers afin
de concevoir des procédures d’audit appropriées aux circonstances. Un audit comporte
également l’appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et du
164
caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que
l’appréciation de la présentation d’ensemble des états financiers.
Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l’expression de notre opinion.
3. Opinion
A notre avis, les états financiers sont réguliers et sincères et présentent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière consolidée de la SOCIETE
« W » au 31 décembre N, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie
pour l’exercice clos à cette date, conformément au système comptable des entreprises en
Tunisie.
4. Vérifications spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes de la profession, aux vérifications
spécifiques prévues par la loi.
- Sur la base de ces vérifications nous n'avons pas d'observations à formuler sur la sincérité et
la concordance avec les états financiers consolidés des informations d'ordre comptable
données dans le rapport du conseil d'administration sur la gestion de l'exercice.
- En application des dispositions de l’article 3 de la loi 94-117 du 14 novembre 1994 portant

réorganisation du marché financier tel que modifié par la loi 2005-96 du 18 octobre 2005, et
sur la base de nos travaux effectués conformément aux normes professionnelles applicables
en Tunisie, nous n’avons pas relevé des insuffisances majeures qui sont de nature à affecter
l’efficacité et la fiabilité du système de contrôle interne relatif au traitement de l’information
comptable et à la préparation des états financiers.
[Lieu] (Signature)
[Date]
165
Annexe 9 : Modèle de rapport combiné comportant une opinion sans réserve sur les états financiers et
une opinion sans réserves sur l’efficacité du contrôle interne
RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT
Nous avons effectué l'audit des états financiers de la Société «W», comprenant le bilan arrêté
au 31 décembre N, ainsi que l’état de résultat, l'état de flux de trésorerie et des notes
explicatives. Nous avons également vérifié l’efficacité du contrôle interne de la Société «W»
au 31 décembre N selon les critères établis dans le rapport « Internal Control — Integrated
Framework » publié par le « Committee of Sponsoring Organizations » (COSO) de la
« Treadway Commission».
A notre avis, les états financiers de la société «W» sont réguliers et sincères et donnent, pour
tout aspect significatif, une image fidèle de la situation financière de la société au titre de
l’exercice clos au 31 décembre N, ainsi que de la performance financière et des flux de
trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables
généralement admis aux Etats Unis d’Amérique (un autre révérenciel peut être utilisé tel que
les normes comptables internationales ou le système comptable tunisien). A notre avis, la
Société « W » maintenait, à tous les égards importants, un contrôle interne efficace au 31
décembre N selon les critères du COSO.
La direction de la société «W» est responsable de l’arrêté, de l’établissement et de la

présentation sincère des états financiers. Cette responsabilité comprend : la conception, la
mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la présentation
sincère d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci résultent
de fraudes ou d'erreurs, ainsi que la détermination d'estimations comptables raisonnables au
regard des circonstances.
Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur les états financiers de la société et
sur l’efficacité du contrôle interne de la société en nous basant sur notre vérification.
Notre vérification de l’efficacité du contrôle interne de la Société « W » a été accomplie

conformément aux normes du « Public Company Accounting Oversight Board » (Etats-Unis)
("PCAOB"). Ces normes exigent que l’audit soit planifié et exécuté de manière à fournir
166
l’assurance raisonnable qu’un contrôle interne efficace était maintenu, à tous les égards
importants.
Nos vérifications des états financiers comprennent la mise en œuvre de procédures visant à
évaluer les risques d’anomalie significatives dans les états financiers, que celles-ci résultent
d'une erreur ou d'une fraude, et l'exécution de procédures d’audit en réponse à ces risques.
Ces procédures incluaient l'examen, sur la base de tests, des éléments probants concernant les
soldes et transactions comptables et les informations fournis dans les états financiers. Nos
vérifications comprennent également l'évaluation des principes comptables utilisés et des
estimations importantes faites par la direction, ainsi que l’évaluation de la présentation
générale des états financiers. Notre vérification inclue également l’acquisition d’une
compréhension du contrôle interne, la mise en œuvre de tests et l’évaluation de l’efficacité de
la conception et du fonctionnement du contrôle interne ainsi que la mise en œuvre d’autres
procédés que nous avons jugés nécessaires dans les circonstances. Nous estimons que notre
vérification constitue une base raisonnable à l’expression de notre opinion.
Conformément au COSO, le contrôle interne est un processus intégré mis en œuvre par les
responsables et le personnel d’une organisation et destiné à traiter les risques et à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs généraux suivants: 1) exécution
d’opérations efficientes et efficaces ; 2) La fiabilité des informations financières; 3) La
conformité aux lois et réglementations en vigueur.
En raison des limites qui lui sont inhérentes, il se peut que le contrôle interne ne permette pas
de prévenir ou de détecter certaines inexactitudes. De plus, toute projection du résultat d’une
évaluation de son efficacité sur des périodes futures est exposée au risque que les contrôles
deviennent inadéquats en raison de changements de situation ou d’une détérioration du
niveau de respect des politiques ou des procédures.
[Lieu] (Signature)
[Date]
167
Annexe 10 : Modèle de rapport séparé comportant une opinion sans réserve sur l’efficacité du contrôle
interne
EVALUATION GENERALE DU CONTROLE INTERNE
Nous avons vérifié l’efficacité du contrôle interne de la Société «W» au 31 décembre N selon
les critères établis dans le rapport « Internal Control — Integrated Framework » publié par le
« Committee of Sponsoring Organizations » (COSO) de la « Treadway Commission». La
direction de la Société «W» est responsable du maintien d’un contrôle interne efficace. Notre
responsabilité consiste à exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de la
société en nous basant sur notre vérification.
Conformément au COSO, le contrôle interne est un processus intégré mis en œuvre par les
responsables et le personnel d’une organisation et destiné à traiter les risques et à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs généraux suivants: 1) exécution
d’opérations efficientes et efficaces ; 2) La fiabilité des informations financières; 3) La
conformité aux lois et réglementations en vigueur.
Notre vérification de l’efficacité du contrôle interne de la Société « W » a été accomplie

conformément aux normes du « Public Company Accounting Oversight Board » (Etats-Unis)
("PCAOB"). Ces normes exigent que l’audit soit planifié et exécuté de manière à fournir
l’assurance raisonnable qu’un contrôle interne efficace était maintenu, à tous les égards
importants. Notre vérification inclue l’acquisition d’une compréhension du contrôle interne,
la mise en œuvre de tests et l’évaluation de l’efficacité de la conception et du fonctionnement
du contrôle interne ainsi que la mise en œuvre d’autres procédés que nous avons jugés
nécessaires dans les circonstances. Nous estimons que notre vérification constitue une base
raisonnable à l’expression de notre opinion.
En raison des limites qui lui sont inhérentes, il se peut que le contrôle interne ne permette pas
de prévenir ou de détecter certaines inexactitudes. De plus, toute projection du résultat d’une
évaluation de son efficacité sur des périodes futures est exposée au risque que les contrôles
deviennent inadéquats en raison de changements de situation ou d’une détérioration du
niveau de respect des politiques ou des procédures.
168
A notre avis, la Société « W » maintenait, à tous les égards importants, un contrôle interne
efficace au 31 décembre 200N selon les critères du COSO.
Nous avons également vérifié, conformément aux normes du Public Company Accounting
Oversight Board (États-Unis), le bilan de la société « W » au 31 décembre N, ainsi que les
états des résultats, et des flux de trésorerie de l’exercice clôturé à cette date et dans notre
rapport daté du JJ/MM/AAAA, nous avons exprimé une opinion sans réserve sur ces états
financiers.
[Lieu] (Signature)
[Date]
169

Valuation Du Ysteme de Ontrole Interne Une Phase Essentielle Dans Une Mission D Audit D Une Societe Petroliere

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UNIVERSITE DE SFAX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

Mémoire pour l’obtention du

EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE

Préparé par : Directeur de Recherche

Mr. Slim SELLAMI Mr. Samir LABIDI

Année Universitaire 2017/2018

A mes chers parents,

A mon frère Malek

A mon frère Tarek et son épouse Mouna

A mes neveux Rami et Amine

A tous mes Amis et proches pour leurs encouragements et

Monsieur Samir LABIDI pour ses directives et son encadrement

Mes maîtres de stage

Mes collègues au sein de «OMV»

Et toutes les personnes qui m’ont aidé et qui ont contribué de

LISTE DES FIGURES

Figure 2 : Les types de réserves présentes dans un réservoir

Figure 4 : Le cycle de vie d’un champ pétrolier et le flux de trésorerie cumulée

Figure 7 : Illustration du processus de management du risque

Figure 9 : Comparaison entre différentes technologies pour les méthodes d’activation

LISTE DES ABREVIATIONS

BRENT Broom, Rannoch, Etive, Ness et Tarbert

Il existe d’autres risques spécifiques à l’activité d’exploration et de production. A titre d’exemple,

Première partie : Spécificités du secteur pétrolier et importance du

Chapitre 1 : L’exploitation pétrolière : un secteur particulier et un

Section 1 : Aperçu général du secteur pétrolier

Paragraphe 1 : Aperçu historique et évolution du marché du pétrole brut

A- Les origines des hydrocarbures et le processus de transformation:

Sa formation est le fruit de la décomposition et transformation, au cours de dizaines de millions

Figure 1 : Processus de transformation et de migration des hydrocarbures

2. L’importance des réserves dans le secteur pétrolier

A ce titre, il faut distinguer entre plusieurs types de réserves.

a. Les réserves prouvées

b. Les réserves probables

c. Les réserves possibles

Figure 2 : types de réserves présentes dans un réservoir4

B- Evolution historique du marché du pétrole brut:

1) Evolution de l’utilisation du pétrole

Au début du XXème siècle, l'utilisation de 1'électricité va progressivement se substituer au pétrole

2) Le marché du pétrole brut et la volatilité des prix

a)Influence de l’OPEP sur le marché du pétrole brut

Actuellement, l'organisation compte un total de 12 Pays membres, après la sortie du Gabon et de la

b) Evènements marquants sur les cours du Baril

- La révolution iranienne en 1978 suivie par la guerre Iran-Irak en 1980 provoquèrent le

- En 2010, la reprise économique s'est accompagnée de la plus forte croissance de demande de

Paragraphe 2 : Les différentes phases de l’activité pétrolière

Figure 4 : Le cycle de vie d’un champ pétrolier7

A- L’acquisition des droits miniers

Les aspects politiques incluent le régime politique, la stabilité du gouvernement, le risque de

Heureusement, le développement de nouvelles techniques d’exploration a permis d’améliorer la

Les coûts d’exploration incluent typiquement les dépenses suivantes :

- L'évaluation de la viabilité technique et commerciale de l'extraction du pétrole et/ou du

- La planification et l'exécution de forages d’exploration, y compris des activités

Quatre scénarios possibles sont à considérer à ce stade :

- Les objectifs du développement ;

Les coûts de développement comprennent typiquement les dépenses suivantes :

- La création d'un accès au site du puits et la préparation du site, y compris le puits

- La construction de l'équipement et des installations nécessaires pour amener le pétrole et

La phase de production commence avec la première quantité d’hydrocarbures commercialisable

En effet, le plan de développement et de production se base généralement sur l’estimation du profil

- Le coût de la main-d'œuvre (coûts de personnel) associé à la production ;