Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche

Scientifique
Université de Tunis El Manar
Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Tunis

Projet de fin d’études en vue de l’obtention de master

professionnel en comptabilité

L’audit de la fraude dans le cadre d’une mission spéciale

Stage effectué au sein d’un cabinet d’expertise comptable Earnst &

Young Tunisie

Elaboré par: BEN AMMAR Chaima

Encadrant académique : Maitre de stage:

Pr. BOUBAKER ADEL Mr.ABDELFATEH Mourad

Année universitaire: 2021-2022

 Dédicace

Je dédie ce travail

A mon père Lotfi et ma mère Salwa

Pour les efforts et les sacrifices qu’ils ont déployé tout au long de ma scolarité.

Je dédie ce travail aussi

A mes sœurs Mariam, Maram et Chahed

A mon fiancé Alaeddine

Pour leur soutien et leur encouragement

A tous mes amis

Ben AMMAR Chaima

2
 REMERCIEMENT

J’adresse tout d’abord mes remerciements à tous les enseignants de la faculté des
sciences économiques et de gestion qui ont contribué à me donner une formation ciblée.

Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidé et qui m’ont soutenue durant
mon stage et en particulier mon encadrant PR Adel Boubaker pour ses conseils, son
soutien et sa direction qui m’ont encouragée tout au long de la rédaction de ce rapport
de stage.

Mes remerciements s’adressent à mon maitre de stage Mr Mourad Abdelfattah pour

son accueil et le partage de son expertise au quotidien.

Je remercie également toute l’équipe pour leur accueil et leur esprit de groupe qui m’ont
beaucoup aidé durant les missions.

Enfin, j’adresse un grand merci aux membres du jury qui ont bien voulu évaluer ce
modeste travail.

3
SOMMAIRE
Dédicace ................................................................................................................................................ 2

REMERCIEMENT ............................................................................................................................... 3

SOMMAIRE ......................................................................................................................................... 4

Liste des abréviations ................................................................................. Erreur ! Signet non défini.

Liste des annexes ................................................................................................................................... 7

Listes des tableaux ................................................................................................................................ 8

Liste des figures .................................................................................................................................... 9

Introduction général ............................................................................................................................ 10

Chapitre1:Présentation du cabinet d’accueil et la profession de commissaire aux comptes .............. 12

Introduction : ....................................................................................................................................... 13

Section 1 : Description du cabinet................................................................................................... 13

Section 2 : le commissaire aux comptes.......................................................................................... 25

Conclusion........................................................................................................................................... 32

Chapitre2 : l’univers de la fraude et l’intervention de l’auditeur ....................................................... 33

Introduction ......................................................................................................................................... 34

Section 1 : les enjeux de la fraude ................................................................................................... 34

Section2 la prévention et la détection de la fraude interne ............................................................ 47

Section 3 Présentation de la mission d’audit selon les procédures convenues .............................. 52

Conclusion........................................................................................................................................... 58

Chapitre 3: l’audit de la fraude ........................................................................................................... 59

Introduction ......................................................................................................................................... 60

Section 1 cas de la société ABC ...................................................................................................... 60

Analyse critique................................................................................................................................... 85
4
Conclusion........................................................................................................................................... 85

Conclusion générale ............................................................................................................................ 86

Bibliographie ....................................................................................................................................... 87

Annexes ............................................................................................................................................... 96

5
Liste des abréviations

EY EARNST & YOUNG

ISRS International Standards on Related Services
GAAP Generally accepted accounting principles
SA Société anonyme
PV Procès-Verbal
SCI Système de Contrôle Interne
IFRS International Financial Reporting Standards
CAC Commissaire Aux Comptes
IPSAS International Public Sector Accounting Standards
CSC Code des sociétés commerciales
EF Etats financiers

AGO Assemblé générale ordinaire

CA Conseil d’administration

SUARL Société unique à responsabilité limitée

IAASB International Accounting Standards Board

SARL Société à responsabilité limitée

ACFE The Association of Certified Fraud Examiners
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
ERB Etat de rapprochement bancaire
CA Chiffre d’affaires
STE Société
CLT Client
BFR Besoin en fonds de roulement
GL Grand livre
PWC Price Waterhouse
6
Liste des annexes
Annexe 1 : Structure de rapport général de commissaire aux comptes

Annexe 2 : Exemple lettre de mission

Annexe 3 : Exemple rapport de la mission de procédures convenues

7
Listes des tableaux
Tableau 1:les concurrents d’EY ............................................................................................... 17

Tableau 2:Domaine d’intervention........................................................................................... 18

Tableau 3:Fiche signalétique de la société ABC ...................................................................... 60

Tableau 4:détails chiffre d’affaires .......................................................................................... 62

Tableau 5:taux de marge brute ................................................................................................. 63

Tableau 6:Variation de prix moyen et chiffre d’affaire ........................................................... 64

Tableau 7:Variation des dotations ............................................................................................ 65

Tableau 8:Répartition de factures de ventes par procédure ..................................................... 66

Tableau 9:Comparaison des cachets ........................................................................................ 67

Tableau 10:Détails chèques détournés ..................................................................................... 68

Tableau 11:Détails clients inactifs ........................................................................................... 69

Tableau 12:Résultats investigation des factures....................................................................... 69

Tableau 13:Récapitulation revue des comptes clients............................................................. 71

Tableau 14:Variation de stocks ............................................................................................... 71

Tableau 15:Résultats inventaire exhaustif de stock ................................................................ 73

Tableau 16:Variation liquidités et équivalents de liquidités .................................................... 74

Tableau 17:Détails perte sur la trésorerie ................................................................................ 79

Tableau 18:Recommandations pour l’organisation générale ................................................... 81

Tableau 19:Recommandations pour la gestion de trésorerie ................................................... 82

Tableau 20:Recommandations pour la gestion stock ............................................................... 83

Tableau 21:Recommandations pour la gestion des comptes clients ........................................ 84

8
Liste des figures
Figure 1:Fiche signalétique EY ................................................................................................ 15

Figure 2:Part de marché ........................................................................................................... 19

Figure 3:Diagramme des fonctions Administratives1.3.2Diagramme de département audit .. 22

Figure 4:Schéma de département ASSURANCE .................................................................... 23

Figure 5:Schéma de triangle de la fraude « Donald Cressey » ................................................ 37

Figure 6:Pourcentage des cas ................................................................................................... 40

Figure 7:Les principales faiblesses de contrôle interne qui contribuent à la fraude ............... 42

Figure 8:chiffre d’affaire en (KDT) ......................................................................................... 63

Figure 9: La marge brute par mois ........................................................................................... 64

Figure 10:Evolution des composants du BFR .......................................................................... 70

Figure 11:Variation de stocks de marchandises ....................................................................... 72

Figure 12:La perte sur stock ..................................................................................................... 73

Figure 13:Etat de rapprochement BH....................................................................................... 75

Figure 14:Etat de rapprochement Attijari................................................................................. 75

Figure 15:Extraction de grand livre ......................................................................................... 76

Figure 16:PV inventaire caisse ................................................................................................ 77

Figure 17:La caisse en comptabilité ......................................................................................... 77

Figure 18:PV inventaire physique des chèques ....................................................................... 78

Figure 19:les chèques en portefeuille en comptabilité ............................................................. 78

Figure 20:Résultats GIO-TESTING ........................................................................................ 80

9
Introduction général
Le monde des affaires est devenu de plus en plus complexe, l’environnement économique actuel se
caractérise par les nouvelles règlementations, les incertitudes des marchés, la mondialisation et la
concurrence accrue, ce qui poussent les entreprises quelle que soit leurs activités ou leurs tailles à
prendre les risques pour répondre à leurs besoins et les besoins des parties prenantes par conséquent
ils sont confrontés au risque de fraude qui est le risque le plus important et qui génèrent des pertes
graves sur l’entité.

Le phénomène de la fraude a été mis en exergue auparavant suite à l’apparition des scandales
financiers dont notamment :

Le fameux scandale d’ENRON société américaine dans le secteur d’énergie au début des années
2000 l’affaire consistait à une majoration artificielle des revenus et une dissimulation des pertes.

L’affaire de Worldcom en 2002 l’un des plus grands opérateurs de télécommunication aux états
unis, ou le dirigeant a falsifié les comptes annuels il a fait une majoration de 11 milliards de dollars
dans les revenues.

Ces scandales ont déclenché une crise de confiance des actionnaires, des tiers et des investisseurs
envers les dirigeants, le conseil d’administration et ils ont mis en évidence les manouvres
frauduleuses, les manipulations comptables, les majorations artificielles.

Cependant ce phénomène ne date pas d’hier, il est toujours présent et avec des nouvelles ampleurs.

Une analyse mondiale réalisée en 2022 par PWC montre que selon un sondage réalisé 46 % des
entités interrogées sont victimes de fraude, de corruption ou d'autres délits économiques au cours
des 24 derniers mois.

En Tunisie, ayant comme objectif la protection contre ces pratiques et l’amélioration la qualité de
l’information financière , les autorités publiques ont promulgué la loi n° 2019-9 du 23 janvier
2019, modifiant et complétant la loi n° 2015-26 du 7 août 2015, relative à la lutte contre le
terrorisme et à la répression du blanchiment d'argent.

10
En matière d’audit financier également l’apparition des normes d’audit qui sert à guider les
auditeurs externes dans le cadre de leurs missions pour la détection de la fraude, cependant la
mission d’audit financier n’est pas en mesure de la détecter ou de la prévenir.

D’où la nécessité des missions spéciales pour l’audit de la fraude

Dans cette optique la problématique suivante s’impose :

Quelle est le rôle d’une mission spéciale d’audit dans la prévention et la détection de la fraude ?

Ce travail a pour objectif de répondre à la problématique

Afin d’y parvenir, ce dernier est structuré en 3 chapitres :

Le premier chapitre portera sur la présentation de cabinet ainsi que présentation globale l’univers
de la fraude, la prévention et la détection de la fraude ainsi que le rôle de la mission spéciale d’audit
de la fraude feront l’objet du deuxième chapitre. Enfin, le troisième chapitre portera sur la démarche
et les outils de la mission d’investigation de la fraude.

11
 Chapitre1:Présentation du
cabinet d’accueil et la profession
de commissaire aux comptes

12
Introduction :
Dans le cadre de ce chapitre nous allons présenter notre lieu de stage le cabinet « AMC EARNST&
YOUNG ». Nous allons tout d’abord présenter EY.

Ensuite, nous allons présenter ses activités principales et son domaine d’intervention. Enfin, nous
allons finir par l’organigramme du cabinet et les taches effectuées au sein du cabinet.

Nous allons par la suite présenter la notion de l’audit, ses objectifs, la distinction entre l’audit légal et
l’audit contractuel, les missions de l’auditeur légal et ses rapports.

Section 1 : Description du cabinet

1.1Présentation du cabinet AMC Ernst& Young 1

AMC Ernst & Young est une société multinationale de services professionnels, l’un des leaders
mondiaux des cabinets d’audit l’un des Big Four, les quatre plus grands cabinets d'audit du monde et
le troisième réseau mondial en termes de chiffre d'affaires qui est de 31,4 Md$.

Elle est présente partout dans le monde. Ey regroupe plus que 247500 collaborateurs répartis sur plus
de 700 bureaux dans 152 pays avec 200000 clients.

AMC Ernst & Young compte plus de 300 professionnels en Tunisie et plus de 34 ans d'expérience,
elle occupe une position prédominante dans le marché et joue un rôle déterminant dans le
développement de l’économie avec un chiffre d’affaire de 35 M TND.

Ainsi que EY Tunisie est membre du réseau EY depuis 1994 avec plus de 400 clients comprenant
des sociétés cotées, les principaux groupes Tunisiens privés et les filiales locales des principaux
groupes internationaux.

AMC Ernst & Young est une entreprise leadeur en Tunisie avec:

 Une forte réputation de la firme la mieux structurée qui offre la meilleure qualité de travaux
en audit et en services de transactions et qui est la plus innovante en Conseil.
 Une position de leadeur dans les principaux secteurs (pétrolier, bancaire, production
industrielle).

1
Présentation EY et ses services
13
  La réputation de la firme d’audit préférée des étudiants Tunisiens.

Ernst & Young aide les investisseurs étrangers à s’installer en Tunisie et soutient les projets
d’internationalisation des entreprises tunisiennes, notamment au Maghreb et en Afrique.

Plus de 50% de son volume d'affaires est généré par les clients internationaux. 20% de ses activités
se déroulent à l'étranger. Elle réalise également des audits et des projets de conseil à l'étranger,
notamment en Algérie, Libye, Djibouti, Burundi et Mauritanie.

EY est présente dans tous les secteurs de l’économie tunisienne, elle réalise plus de 700 missions par
an dans :

▪ Les institutions gouvernementales de développement économique

▪ Les filiales de grands groupes multinationaux

▪ Grands groupes privés tunisiens

▪ Les sociétés cotées

▪ Les institutions financières

14
1.1.1 Fiche signalétique2

Nom du cabinet : Ernst & Young

Sigle usuel :
Fondateur : Arthur Young
Adresse : Boulevard de la Terre Centre Urbain Nord1003 Tunis
Téléphone :
E-mail :tunisoffice@tn.ey.com
Forme juridique : société à responsabilité limitée
Taille de l’entreprise : 400 collaborateurs
Chiffre d’affaire : 35 MDT
Année de fondation : 1989
Activités principales : audit, droit et fiscalité, transaction, conseil.

Figure 1:Fiche signalétique EY

1.1.2Historique du cabinet 3

L’histoire d’Ernst& Young remonte aux années 1890 et aux origines de ses fondateurs, Alwin C.
Ernst et Arthur Young.

Alwin C Ernst est né à Cleveland, Etats-Unis. Après avoir quitté l'école, il a travaillé comme
comptable. Puis, en 1903, Il a créé avec son frère Théodore un petit bureau d'expertise comptable
« Ernst & Ernst ».

Arthur Young est né à Glasgow, en Écosse. Il est diplômé en droit, mais il s’intéressait au secteur
bancaire et à l'investissement. En 1890, il a déménagé aux États-Unis pour exercer une profession
comptable. En 1906, lui et son frère Stanley ont fondé un cabinet de comptabilité « Arthur Young
&Company ».

Arthur Young et Alwin C. Ernst ont été des pionniers de la discipline, mettant l’accent sur la qualité,
qui a ensuite pris tout son sens. Ernst a introduit l'idée que les informations comptables peuvent être

2
Travail personnel
3
Etude des : EARNST AND YOUNG par Elodie 973
15
utilisées pour prendre des décisions d'investissement et de changer la situation des entreprises
clientes. Il a ainsi encouragé ses employés à offrir un meilleur service à leurs clients. Young s’est
également positionné comme consultant en entreprise à côté de la profession comptable.

Les deux entreprises ont rapidement occupé le marché mondial.

Dès 1924, ils se sont alliés avec les principaux cabinets d’avocats britanniques : Young avec Broads
Paterson & Co, et Ernst avec Whinney Smith &Whinney. Ces alliances réussies ont été les premières
d'une longue liste pour les deux cabinets, qui dès lors ont ouvert des bureaux dans le monde entier
aux services de leurs clients internationaux.

Historiquement, Alwin C. Ernst et Arthur Young ne se sont jamais rencontrés, et ils sont morts en
1948, à quelques mois d'intervalle. Après 40 ans de leur décès, les deux sociétés ont fusionné et ont
donné naissance à ERNST & YOUNG. Confrontée à une mondialisation rapide, aux nouvelles
technologies et aux changements structurels requis par l'évolution du marché, la nouvelle entité a
rapidement acquis une position de leader mondial.

Ernst & Young Tunisie est l’un des cabinets les plus importants d’audit, de Conseil en Management,
des Transactions, et de la Fiscalité et du Droit en Tunisie, le cabinet se situe au centre urbain-nord.

1.1.3 Historique Ernst and Young Tunisie4

En 1987, quatre experts-comptables tunisiens (Noureddine Hajji, Mohamed Zine El Abidine Cherif,
Ridha Ben Zaïed et Sami Zaoui) se sont associés pour créer le cabinet AMC qui a évolué pour
s’affilier en 1990 au réseau Ernst & Young.

En 1993, ce cabinet est devenu membre à part entière « Full-member » du réseau Ernst Young ;
ainsi, le cabinet a retenu la dénomination de « AMC Ernst & Young ».
Ernst & Young Tunisie occupe aujourd’hui une place de premier plan sur le marché et agit en tant
qu’acteur majeur du développement économique.

4
Mémoire Anis Taktak « Evaluation des provisions pour sinistres à payer »
16
1.1.4 Les concurrents de EY 5

Le tableau ci-dessous représente les concurrents d’EY qui font partie des Big Four

Cabinet Activité Effectif Chiffre d’affaire

en 2019 (en
Milliards de $)

Ernst and Young Audit 7000 36.4

Fiscalité et droit
Conseil
Transactions

PricewaterhouseCoopers Audit 270 000 42,4

(PwC) Expertise comptable
Conseil

KPMG Audit 210 000 29,75

Conseil
Expertise comptable

Deloitte Audit & assurance 312 000 46,2

Consulting
Financial advisory
Risk advisory
Juridique & fiscal
Expertise comptable
Tableau 1:les concurrents d’EY

5
Etude utilisateurs septembre 2020
https://content.knightfrank.com/
17
1.2 Domaine d’intervention et activités principales

1.2.1 Domaine d’intervention6

AUDIT FISCALITE& TRANSACTION CONSEIL
DROIT
►Assurance services ► Business tax ► Lead advisory ► Performance
under – International ► Human capital ► Valuation and Improvement
GAAP, US GAAP and ► International tax business modeling ► Risk Advisory
IFRS ► Indirect tax ► Transaction ► Information
► FIDS – Fraud ► Transaction tax support Technology
Investigation and ► Advance Pricing ► Transaction tax ► Advisory for
Dispute Services Agreement ► Other Financial Services
► FAAS – Financial ► Estate Planning transaction ► Business
Accounting Advisory for Family Business services Performance
Services ► Working Capital Management
► ACR – Accounting, Management and ► IT Transformation
Payroll, Reporting and Restructuring ► CSR Advisory
Corporate Secretarial Advisory ► HR
Services Transformation

Tableau 2:Domaine d’intervention

1.2.2Activités principales7

 Audit: certification, gestion des risques, amélioration de la performance financière,

accompagnement et externalisation.
 Advisory : marketing & innovation, performance financière, performance opérationnelle,
systèmes d'information.
 Droit et fiscalité : impôt sur les sociétés, droit des affaires, droit social, mobilité
internationale.

6
https://www.ey.com/en_tn

18
  Transactions : évaluations, restructuring, fusions & acquisitions
-Ci-dessous, le graphe représentant la participation de chaque service dans la part de marché.

Part de marché de chaque service

9%

15% Audit service

41%
Advisory service
Transaction service
Tax service

35%

Figure 2:Part de marché8

1.2.2.1Les services d’audit9

Les services d’audit se divisent en audit financier, conseil comptable et financier, investigation des
fraudes

1.2.2.1.1Audit financier
• Comprendre l'activité et analyser les enjeux
• Définir la stratégie d'audit
• Exécuter les procédures d'audit
• Conclure et restituer

1.2.2.1.2Conseil comptable et financier

• Résolution de difficultés comptables
• Conversion IFRS/US GAAP/IPSAS
• Comptabilité de fusion, scission et intégration

8
Présentation EY
9
https://www.ey.com/en_tn
19
 • Amélioration et fiabilisation des processus de clôtures
• Assistance en matière de refonte de reporting financier, tableaux de bords et comptabilité
analytique
• IPO et refinancement

1.2.2.1.3Investigation des fraudes

• Revue du dispositif de prévention des risques de fraude
• Revue de transactions ayant un caractère anormal au sein des processus
• Mise en œuvre de procédures d’investigation

1.2.2.1.4Support dans le cadre de conflits

• Evaluation de dommages et des préjudices

• Expertise financière dans le cadre d’un litige

1.2.2.1.5Support dans les domaines de l’environnement et du développement durable

• Identification et valorisation des actions environnementales et sociales
• Assistance à la mise en œuvre de la stratégie, des plans d’action et de la communication
développement durable
• Amélioration des performances en matière de développement durable

La part dans l’activité des services d’audit est de 41%, l’effectif de ces services en Tunisie est de 13
managers, 15 seniors et 73 juniors.

1.2.2.2Advisory (conseil)

Dans un contexte où la nécessité d'un changement profond s'impose, les entreprises et les organismes
publics doivent réinventer leurs modèles économiques et opérationnels.

La mission d'EY est d'accompagner les équipes de direction dans leurs projets complexes de
transformation et d'amélioration de la performance.

La part dans l’activité des services de conseil en management est de 35%, 40 collaborateurs
interviennent dans cette ligne de services dont 2 associés, 4 seniors managers, 5 managers, et 29
consultants.

20
1.2.2.3Droit et fiscalité :

Les services proposés sont :

 Montages proposés et structure de transaction pour optimiser les impacts connexes
 Evaluation des coûts fiscaux associés à une transaction financière
 Due diligence fiscale et sociale pour identifier les risques fiscaux et sociaux potentiels

La part dans l’activité dans cette ligne de services est de 9%, 20 collaborateurs sont consacrés
pour les services de droit et fiscalité dont 1 associé, 2 directeurs/Senior managers, 2 managers et
15 consultants.

1.2.2.4Transactions :

A travers sa ligne de service Transaction Advisory Services ( TAS), EY Tunisie fournit des services
complets de conseil en transactions conçus pour aider les clients à évaluer les opportunités dans un
monde en mutation, à améliorer l'efficacité des transactions et à atteindre leurs objectifs stratégiques.

La part dans l’activité des services de conseil en transaction est de 15%, l’effectif de ces services en
Tunisie est de 10 dont 1 associé, 3 managers, et 6 consultants.

1.3Organigramme du cabinet

1.3.1 Diagramme des fonctions Administratives10

10
Présentation EY
21
 Associé gérant

Audit interne Marketing

communication

Directeur des Directeur exécutif Directeur

ressources humaines infrastructure

Directeur administratif et
financier

Comptabilité Administration et finance

Figure 3:Diagramme des fonctions Administratives1.3.2Diagramme de département audit11

11
Travail personnel
22
Associés

Senior manager (SM1, SM2, SM3)

Manager (M1, M2, M3)

Senior (S1, S2, S3, S4)

Assistant (A1, A2)

Stagiaire

Figure 4:Schéma de département ASSURANCE

La structure de l'entreprise est la suivante: chaque partenaire est responsable d'un département
composé d'un groupe de collaborateurs.

L’ancienneté et la compétence du collaborateur définissent son grade. Généralement, chaque

département comprend :

-Un ou deux Senior managers.

-Des managers.

-Des chefs de missions/ superviseurs/ consultants.

-Des assistants/analystes.

23
Dans une mission d’audit généralement le senior est le chef de la mission. Et il peut être chef pour
plusieurs missions.

Les membres du département d’audit ont des responsabilités comme suit :

L’associé : responsable des missions confiées au cabinet. Il prépare les plannings des missions,
intervient vis-à-vis des clients et signe les rapports d’audit.

Senior manager: responsable de la réalisation des travaux concernant les clients les plus importants

Manager : responsable de plusieurs missions chaque mission est différente de l’autre et d’un
portefeuille client assez important. Le manager encadre, anime et forme les équipes d’audit et
supervise les travaux effectués par les chefs de mission.

Chef de mission : est tenu de superviser les équipes pour chacune des missions. Il fixe, répartit les
tâches et assure le suivi des travaux de l’équipe. Il veille aussi à respecter les délais.

Assistant : il exécute les tâches confiées par le chef de mission tout en respectant les délais.

1.4 Les tâches effectuées au sein du cabinet

Au sein de ce cabinet j’ai eu l’occasion de participer à plusieurs missions d’audit, j’ai été chargé
dans chaque mission par l’audit de certaines sections qui sont les suivantes :

 Audit des autres charges d’exploitation.

 Une assistance dans la section audit d’achats-fournisseurs.
 Audit de charges personnelles.
 Audit des charges et pertes ordinaires.
 Audit des charges financières
 Preparation de Follow up.
 Elaborations des examens analytiques.
 Préparation de Récapitulatif fiscal.
 Pointage des factures.
 Une assistance dans une mission background check au sein de département FSI.

24
Section 2 : le commissaire aux comptes

Au niveau de cette section, nous allons définir la notion de l’audit, ses objectifs ensuite nous allons
présenter la mission permanente du commissaire aux comptes, ses rapports aussi les autres aspects
de la mission permanente et enfin nous allons terminer par la présentation des missions spéciales.

2.1 Définition générale de l’audit :12

L’audit est un ensemble de travaux conduits par un professionnel compétent et indépendant

conformément à une démarche et des normes professionnelles ayant pour objectif de permettre à
l’auditeur d’exprimer une opinion motivée à l’adresse des utilisateurs, selon laquelle les états
financiers sont sincères et réguliers, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable identifié.

2.2.1 Distinction entre le commissaire aux comptes et l’auditeur

L’auditeur exerce une mission contractuelle c’est-à-dire confiée sans avoir une obligation de la loi
par la société et on parle dans cela d’audit ou de contrôle des comptes contractuel, alors que la
mission de commissaire aux comptes est confiée par la société en application de la loi et en vertu
des dispositions législatives et règlementaires.

2.2 Objectifs :

Le paragraphe 11 de la norme ISA 200 stipule que l’auditeur qui réalise un audit d’états financiers a
pour objectifs généraux :

 D’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas d’anomalies significatives, que celles- ci résultant de fraude ou d’erreur, et,
en conséquence, de pouvoir exprimer une opinion indiquant si les états financiers ont été
préparés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d’information
financière applicable.
 De délivrer un rapport sur les états financiers, et de procéder aux communications exigées
par les normes ISA, en fonction de ses constatations.

12
Cours Cac M.Bouattour
25
2.3 La mission permanente

Au cours de sa mission permanente, le commissaire doit assurer les trois volets suivants :

2.3.1 L’audit des états financiers

2.3.1.1 Le contrôle des comptes

Le commissaire aux compte est tenu de :

 Vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société

 Contrôler la régularité et la sincérité des inventaires (stock, effets, caisse, chèques)
 Examiner la validité des documents et des comptes et effectuer les inspections physiques
nécessaires.

2.3.1.2 Appréciation de système de contrôle interne

Le commissaire aux comptes doit vérifier, d’une façon périodique, l'efficacité du système de
contrôle interne : évaluation détaillée du contrôle interne et mise en œuvre des tests de
procédures.

Il procédera, en premier lieu, à une revue critique des procédures administratives, financières,
comptables et informatiques usitées au sein de la société contrôlée.

2.3.1.3 La certification des états financiers

Le commissaire aux comptes certifie la sincérité et la régularité des comptes annuels de la

société conformément à la loi en vigueur relative au système comptable des entreprises

 Le terme régularité signifie que : ces comptes sont établis conformément aux principes et
règles comptables définis par les textes réglementaires.
 Le terme sincérité : reflète l’application de bonne foi de ces règles et principes comptables.
Le commissaire aux comptes doit avoir, sur la base des éléments probants recueillis, une
assurance raisonnable et non absolue que les états financiers sont sincères et réguliers.

26
 Le rapport du commissaire aux comptes constitue l’aboutissement de la mission d’audit
accomplie au sein de la société :

 Certification pure et simple : le Cac conclut que les EF présentent sincèrement et dans
tous leurs aspects significatifs, la situation financière de l’entité conformément au
référentiel comptable applicable en vigueur.

 Certification avec réserves : le Cac conclut que les EF comportent d’erreurs,

d’irrégularités, ou en cas l’existence des limitations des travaux et dont le nombre et
l’importance ne justifient pas le recours à une opinion modifiée.

 Refus de certification : lorsque le Cac constate d’anomalies significatifs ou limitations

des travaux qui ont une incidence importante sur les EF ou anomalies concernant un
nombre important d’élément contenu dans les EF.

2.3.2 La vérification des informations portant sur les comptes de la société contenues

Dans le rapport de gestion destiné à l’AGO ;

Le Cac a le rôle de contrôler l’exactitude des informations données sur les comptes de la société
dans le rapport de gestion qui est un document annuel détaillé sur la gestion de l‘entreprise et destiné
à l’AG des associées ou des actionnaires, le rapport comporte la présentation de l’activité durant
l’année et les perspectives ainsi que le continu.

Le Cac est tenu de vérifier les informations se rapportant aux EF figurant au rapport de gestion

 S’il ne relève pas d’incohérence majeure il relate dans la 2eme partie de son rapport relative
aux autres obligations légales et règlement qu’il n’y pas d’informations particulières à
formuler.
 S’il relève une ou plusieurs incohérences majeures, le Cac doit déterminer s’il convient de
modifier les EF auditées ou le rapport de gestion présenté, dans ce cas il doit informer le
président du CA ou le gérant, si le CA modifie le rapport, le Cac relate dans la 1ére partie

27
 de son rapport qu’il n’a pas d’observations particulières à signaler au titre de ces
informations, sinon il relate les incohérences majeures dans les parties de son rapport.

2.3.3 contrôle des conventions règlementées 13

Le législateur tunisien a estimé nécessaire de soumettre les conventions conclues directement ou

indirectement entre la société et ses dirigeants à un régime de contrôle particulier.

Ce régime de contrôle est prévu par les articles 200, 202, 203 et 205 du CSC pour les sociétés
anonymes à conseil d'administration, par les articles 249 à 252 du CSC pour les sociétés anonymes à
directoire et conseil de surveillance, par l'article 491 du CSC pour les sociétés en commandite par
actions, par les articles 115 et 116 du CSC pour les sociétés à responsabilité limitée et par l'article
152 du CSC pour les SUARL.

L’objectif d’un tel régime est de réduire les chances des dirigeants de profiter de leur position dans
la société et des pouvoirs qui leurs sont conférés pour servir leurs propres intérêts ou ceux d'autres
entreprises auxquelles ils seraient intéressés et ce au détriment de la société qu'ils sont censés diriger
ou administrer.

2.4 Rapports du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission élabore deux rapports : rapport général et
rapport spécial

2.4.1 Rapport général

Le rapport général du Cac doit être structuré comme l’indique l’annexe 1.

2.4.2 Rapport spécial

Ce rapport se distinct du rapport général, qui porte sur les conventions réglementées autorisées, il
est établi en application des dispositions de l’article 200 du CSC, il présente deux paragraphes
distincts :

o Les nouvelles conventions produites au cours de l’exercice.

13
Mémoire d’expertise comptable de M. Mohamed masmoudi « le risque de fraude dans une mission d’audit
financier »
28
 o Les conventions conclues au cours des exercices antérieurs et dont l’exécution se
poursuit au cours de l’exercice audité.

Remarque : le Cac ne doit en aucun cas contenir une opinion sur l’utilité ou le bien fondé des
conventions conclues.

2.5 Les autres aspects de la mission permanente

Le Cac aux comptes se trouve dans certaines obligations d’accomplir tâches particulières et qui sont
accessoires à sa mission permanente comme l’obligation d’alerte au titre des entreprises en difficulté
économique, l’obligation de révélation des faits délictueux.

2.5.1 L’obligation d’alerte au titre des entreprises en difficulté économiques

le Cac exerce sa mission d’alerte en signalant tous actes ou données qui sont de nature de
compromettre la continuité de l’exploitation de l’entreprise et constituant des véritables risques, il
doit bien choisir la date de déclenchement de l’alerte , il doit demander les éclaircissement relatifs à
ces faits des dirigeants ,car leurs réponses vont permettre d’analyser la situation de la société et de
comprendre les éventuelles mesures à envisager, à défaut de réponse ou en cas d’une réponse
insuffisante il doit soumettre la question au CA , et en cas d’urgence il doit convoquer l’AG des
actionnaires dans un délai d’un mois de la réception des réponses .

 Si il constate que la continuité est encore menacée, il doit mentionner ça dans son rapport
destiné à la prochaine AGO, ou il convoque lui-même l’AG pour leurs exposer les
problèmes, et si la menace persiste, il doit adresser un rapport à la commission de suivi des
entreprises économiques.

2.5.2 L’obligation de révélation des faits délictueux

Selon l’article 270 du CSC, le Cac à l’obligation de révélation des faits délicieux au procureur de la
république dont il a eu connaissance sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation
de secret professionnel, à défaut il engage sa responsabilité pénale par exemple lors de la détection :

 Des infractions relatives à la constitution de la société.

29
  Des infractions relatives à la tenue de comptabilité.
 Abus de biens sociaux.
 Présentation et publication des faux bilans.
 Elaboration des déclarations fiscales mensongères.
 Blanchiments d’argent.

2.6 Les missions spéciales du commissaire aux comptes

Au cours de son mandat en tant que l’auditeur légal de la société, le Cac peur être appelé à effectuer
des diligences spécifiques en raison des certains opérations spécifiques dictées par la spécifiées de la
société contrôlée, l’accomplissement de ces missions peuvent donner lieu à la perception
d’honoraires supplémentaires, à condition d’établir entre le Cac et son client une convention et que
la commission de contrôle soit informée.

2.6.1 Augmentation de capital avec suppression du DPS

Le Cac est tenu dans ce type de mission de

 Examiner le rapport du CA qui expose les motifs de l’augmentation du capital, personnes

auxquelles sont attribuées, les actions nouvelles, nombre d’actions à chacun d’elles, le taux
d’émission et les base de détermination.
 Apprécier le choix des éléments de calcul du prix d’émission.
 Certifier la sincérité des informations chiffrées des comptes et des données figurant dans le
rapport du CA.
 Donner son avis sur la proposition de la suppression du DPS et le choix des éléments de
calcul du prix d’émission.

2.6.2 Réduction du capital

Le Cac est tenu dans cette mission de :

 Examiner le projet de réduction qui expose les motifs et les conditions de l’opération et
signaler aux dirigeants toute stipulation jugée irrégulière.

30
  Apprécier la régularité des causes et conditions.
 Valider l’opération en veillant au respect du principe d’égalité entre les associées et si la
réduction du capital est faite par absorption des pertes

Le Cac est dans l’obligation de s’assurer de la réalité des pertes.

2.6.3Transformation des sociétés

Le Cac est tenu

 D’examiner le projet de transformation qui doit exposer les causes, les objectifs et la
nouvelle forme des sociétés.
 D’apprécier la régularité de l’opération de transformation.
 De contrôler le respect du principe d’égalité entre les associés.
 De formuler les observations particulières sur les points qu’il juge significatifs.

2.7Les responsabilités du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes engage une responsabilité civile, pénale et disciplinaire.

2.7.1 La responsabilité civile du commissaire aux comptes

Selon l’article 272 du CSC « les commissaires aux comptes sont responsables tant à l’égard de la
société qu’à l’égard des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux
commises dans l’exercice de leurs fonctions ».

Ainsi, la responsabilité du commissaire aux comptes est engagée en présence de ces 3 éléments
suivants :

 La faute : soit par omission ou par commission.

 Le préjudice : Il s’agit du dommage moral ou pécuniaire causé par le commissaire
aux comptes.
 Le lien de causalité entre la faute et le préjudice : la faute commise a des
conséquences dommageables directes et a causé un préjudice pour la société ou pour
les tiers.

31
Le commissaire est responsable des fautes commises par ses collaborateurs et par toutes les
personnes qu’il a fait recours lors de sa mission

2.7.2 La responsabilité pénale du commissaire aux comptes :

La responsabilité pénale est engagée si les 3 éléments suivants sont réunis :

- L’élément légal (la disposition ou la loi le régissant ou l’interdisant).

-L’élément matériel (l’action ou l’omission).

-L’élément moral (l’élément intentionnel).

Selon l’article 271 du CSC « Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de
mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux
comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la
société ou qui n'aura pas révélé au procureur de la république les faits délictueux dont il aura eu
connaissance »

2.7.3 La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

D’après l’article 27 de la loi n°88-108, les sanctions d’être prononcées par la chambre de discipline
sont : l’avertissement, le blâme écrit, la suspension de l’ordre de 1 à 5ans, la radiation du tableau de
l’ordre.

Conclusion
Après le stage que j’ai effectué au sein de ce cabinet (EY), je peux le considérer comme une
véritable école de formation et d’apprentissage à la vie professionnelle, tant par son organisation que
par l’excellent encadrement des stagiaires par tout l’équipe du cabinet.

Le choix de faire un stage chez un cabinet d’expertise comptable Big Four était pour but d’avoir un
peu plus précise sur la profession.

Durant ce stage j’ai bien amélioré mes connaissances en termes de validation des comptes et en
termes d’investigation des fraudes.

L’audit et le commissariat aux comptes sont la spécialité de l’expert-comptable par excellence,

32
Le Cac qui est l’auditeur légal et externe de l’entreprise intervient pour vérifier la sincérité et la
conformité des informations financières avec les normes en vigueur.

La mission du commissariat aux comptes diffère de celle de l’auditeur légal par son nature
juridique, le Cac est d’intérêt général puisqu’il est à même de certifier les comptes annuels durant sa
mandat dans l’entité il exécute sa mission permanente, ses missions spéciales et ses exceptionnelles.

Chapitre2 : l’univers de la

fraude et l’intervention de
l’auditeur

33
Introduction
Le risque de fraude reste parmi les risques les plus importants

La lutte contre l’acte de fraude suppose tout d’abord une compréhension approfondie de ce fléau :
définir la notion de la fraude, la distinguer de ses notions voisines et afin de mieux entourer le
phénomène de la fraude , il faut bien comprendre et analyser ses origines et se concentrer sur ses
différentes typologies, identifier par la suite les personnes impliquées par la fraude ainsi que leurs
motivations et ses catégories pour passer à la lutte contre ce phénomène en interne de l’entité et
mettre en valeur le rôle de la direction le conseil d’administration ainsi que l’auditeur interne en
passant par la suite au rôle de l’auditeur financier de mettre l’accent sur les limites inhérents de
cette mission pour la prévention et la détection de la fraude et de la nécessité de faire recours à une
mission spéciale pour l’audit de la fraude , et enfin de présenter la norme d’audit la définition de la
mission, les objectifs de la mission selon la norme ainsi que le démarche proposé par cette norme
pour mener ce type de mission.

Section 1 : les enjeux de la fraude

Dans cette section nous allons présenter un aperçu général sur le phénomène de la fraude, tout
d’abord nous allons commencer par définir la notion de « fraude », puis nous allons la comparer
avec ses notions voisines, ensuite nous allons expliquer l’origine de la fraude, identifier ses
typologies ainsi que ses catégories, les facteurs incitant à sa commission et enfin le cadre
réglementaire de la fraude en Tunisie.

1.1 Définition de la notion de fraude et sa comparaison avec ses notions voisines

La fraude a été définit à plusieurs reprises

1.1.1 Définition de la fraude

Selon le dictionnaire Petit Robert, la fraude est « une action faite de mauvaise foi dans le but de
tromper».

« La fraude est un acte accompli dans l’illégalité dans le but de tromper et soutirer de l’argent contre
la volonté de quelqu’un ou à falsifier intentionnellement un document et porter atteinte aux droits ou

34
aux intérêts d’autrui, la fraude comptable se distingue d’une erreur comptable par son caractère
intentionnel. » (Le Maux et al. 2013). Selon l’ACFE (2012)

Selon la norme ISA 240 la fraude se définit aussi comme étant « un acte intentionnel commis par
un ou plusieurs membres de la direction, les employés ou par des tiers, qui comporte l’emploi de
manœuvre trompeuses dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal ».

Il ressort de ces définitions que la fraude comporte 3 éléments :

 l’acte : c’est-à-dire de faire quelque chose ou d’omettre de faire quelque chose.

 l’intention de tromper : c’est-à-dire être la mauvaise foi.
 la volonté de dissimulation : c’est-à-dire l’utilisation des manœuvres trompeuses à fin de
camoufler l’acte frauduleux et c’est dans le but d’avoir avantage financier qui doit être
illégal.

1.1.2. Sa comparaison avec ses notions voisines

1.1.2.1 l’erreur

La fraude et l’erreur se distinguent par le caractère intentionnel.

L’erreur « une inexactitude involontaire dans les comptes y compris l’omission d’un chiffre ou
d’une information ». (BOBET. F et Flaguel. C, 2003.) Comme par exemple :

 Une estimation comptable incorrecte du fait d’information erronée.

 l'application erronée des principes comptables lors de l'évaluation des actifs ou,
l'appréciation.
 L’omission de la comptabilisation d’un montant (factures de ventes ou d’achats).

1.1.2.2 la gestion des données comptable

La gestion des données comptables est utilisée pour la gestion des résultats, le nettoyage des comptes

Les dirigeants d’entreprises peuvent profiter des facilités qu’offrent les règles comptables pour
manipuler l’information contenue dans les états financiers, sans violer ces règles.

35
 « Une interprétation légale peut être fidèle à l’esprit de la norme, ou au contraire être « tirée par les
cheveux », tout en restant dans les limites de la loi. Elle peut être erronée, mais jamais frauduleuse. »
(STOLOWY.H et BRETON.G, 2003).

Exemple :

 Traitement des écarts constatés entre la comptabilité d’engagements et la comptabilité de

trésorerie

1.1.2.3 l’irrégularité

Le terme «irrégularité» signifie la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires.

 De code des sociétés commerciales

 Des textes légaux ou réglementaires applicables aux sociétés commerciales et aux autres
entités économiques

Cette irrégularité peut être involontaire ou volontaire et .même lorsqu’elle est volontaire, elle peut
ne pas constituer une fraude.

1.2 Origine de la fraude 14

Les motivations de la fraude se divisent en trois critères selon la théorie la plus connue, on parle ici
du triangle de fraude de « Donald Cressey »qui comporte : la pression, l’incitation, l’opportunité et
la rationalisation

14
Donald Cressey, sociologue et criminologue américain, à l’origine du « Triangle de la fraude » (1960)
36
PRESSION/BESOIN RATIONNALISATION

L’OPPORTUNITE

Figure 5:Schéma de triangle de la fraude « Donald Cressey »

- L’opportunité : lorsque les systèmes de l’entité sont défaillants (absence de contrôles,
absence des procédures, ça donne l’opportunité aux employés à penser à la fraude (falsifier
les documents, détourner la caisse, imiter la signature)

- La rationalisation : c’est lorsque le fraudeur commence à justifier l’acte de fraude, il va

chercher les motivations et les raisons qui l’ont poussé à commettre l’acte de fraude

- La pression ou le besoin : la pression c’est lorsque le fraudeur rencontre des difficultés

financières ou un changement d’environnement de travail, des objectifs qui semblent
difficiles à atteindre, et lorsque il va chercher à résoudre ces problèmes, il commet l’acte de
fraude.

37
1.3 Typologie de la fraude

Les fraudes financières sont classées en 3 catégories fraude interne et fraude externe et mixte

1.3.1 Fraude interne

Il s’agit d’une fraude commise par un organe interne à l’entité comme le dirigeant ou les employés
comme l’information financière mensongère et le détournement d’actifs.

1.3.1.1 Informations financières mensongères

L’information financière mensongère implique des inexactitudes intentionnelles ou des omissions de

montants ou d’autres informations dans des états financiers en vue tromper les utilisateurs de cette
information il existe plusieurs types de fraudes qui peut toucher l’information financière.

1.3.1.1.1 Fraude fiscale

La fraude fiscale est définie selon AYADI.H comme étant « une violation de la loi fiscale qui
comporte généralement une altération de la vérité et qui est commise dans le but d'éviter ou de
diminuer une charge fiscale en usant de moyens illégaux».

1.3.1.1.2 Fraude comptable

Ce type de fraude se manifeste par « l’altération intentionnelle dans l’établissement et la

présentation d’états financiers » 15

Ce qui modifie la situation réelle de la société par exemple :

 L’augmentation artificielle du chiffre d’affaires.

 Le gonflement des charges par la non comptabilisation des produits.
 L’enregistrement des actifs fictifs.
 Le changement de la durée d’amortissements.
 Le non-respect du principe de séparation des exercices.
 La comptabilisation des provisions sans les justifier.

15
Gérard PETIT, associé de Ernst & Young – Revue Française de l’audit interne, numéro 135 – juin 1997, p.20
38
1.3.1.1.3 Le blanchiment d’argent

C’est l’activité qui consiste à cacher l’origine criminelle des fonds qui proviennent d’un crime elle
consiste à utiliser l’argent pour des investissements dans les activités légales.

1.3.1.2 Détournement d’actif

Le détournement d’actif qui la fraude la plus courante qui consiste dans l’appropriation
intentionnelle des biens, de matériels incorporels et incorporels il se caractérise par :

 Un vol d’actifs de l’entreprise, du numéraire ou de la matière première même les données

confidentielles.
 Faire payer par la société des biens et des services reçus ou utilisés par le fraudeur.
 Utilisation des actifs ou d’autres ressources de la société.
 La création des faux fournisseurs ou des clients fictifs.
 La comptabilisation des revenus fictifs.
 la création d’un employé fictif par le fraudeur qui a accès au logiciel de paie, pour
bénéficier de son salaire.

1.3.2 Fraude externe

Il s’agit de fraude commise par des personnes externe à l’entité les tiers comme exemple la
corruption

1.3.2.1 La corruption

Selon l’article 2 du décret –loi cadre n°2011-120 du 14 novembre 2011 relatif à la lutte contre la
corruption, ce dernier est une fraude externe qui se définit par « l’abus de pouvoir, de l’autorité ou
de fonction en vue d’obtenir un avantage personnel »

 L’enrichissement illicite par l’encaissement des pourboires illégaux.

 Manipulation des appels d’offre.
 Prises illégales d’intérêts

39
1.3.3 Fraude Mixte

La fraude mixte se présente par la collaboration d’un organe interne à l’entité avec un organe externe
comme tirer des avantages ensemble nous allons prendre comme exemple

- Falsification de factures en collaboration avec un client ou un fournisseur

- transfert à l’autrui des données et des documents confidentiels (des conventions, des contrats, des
offres).

Une étude mondiale faite par l’ACFE16 a classé la fraude en 3 catégories principales, ce classement
est présenté de la manière suivante :

100%
90% 86%

80%
70%
60%
50%
50%
40%
30%
20%
9%
10%
0%
Détournement d'actif Corruption Fraude aux états financiers

Figure 6:Pourcentage des cas17

1.4 Facteurs incitants à la fraude

Afin de mieux combattre le phénomène de la fraude, il faut analyser en profondeur les causes ayant
conduit à sa commission.

16
Fondée en 1988 par le Dr Joseph T. Wells, CFE, CPA, l'Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) est la plus
grande organisation professionnelle au monde de lutte contre la fraude et le premier pourvoyeur de formation et
d'enseignement dans ce domaine. Avec plus de 85 000 membres, l'ACFE combat la fraude dans le monde entier et
fournit la formation et les ressources nécessaires pour lutter plus efficacement contre la fraude. L'ACFE fournit des
outils éducatifs et des solutions pratiques aux professionnels de la lutte contre la fraude par le biais d'événements, de
formations, de publications, de réseautages et d'outils éducatifs destinés aux écoles et aux universités.
17
REPORT TO THE NATIONS ÉTUDE MONDIALE SUR LA FRAUDE INTERNE ET LES ABUS PROFESSIONNELS 2022
40
1.4.1 Système de contrôle interne défaillant dans la société

La faiblesse du système de contrôle interne au sein de la société permet aux fraudeurs d’avoir
l’accessibilité aux données de tout savoir sur l’organisation sans beaucoup d’effort.

Ainsi que le non contrôle des chefs des services, des travaux effectués par leurs employées les
encouragent à profiter de cette absence de la supervision pour commettre les fraudes.

Le cumul des taches incomptables ; lorsque le même employer assure deux taches qui sont pas
compatibles, exemple : le comptable est lui-même le financier ou le caissier

Aussi le manque de protection des fonds de l’entité, comme les Stocks qui sont en petite quantités
mais qui en valeur importante, des immobilisations ainsi que les espèces.

Les principales faiblesses de système de contrôle interne sont représentées de la manière suivante :

41
 les principales faiblesses de contrôle interne qui
contribuent
à la fraude
Absence de
personnel Absence de formation
compétent anti fraude
dans les roles Absence de contrôle
3%
de independants
Autres
supervision 5%
7%
2%
Hierachie peu claire
1%
Absence de Absence de controles
mécanisme de interne
signalement 29
8% %

Absence de revue par Contournement des

la direction controles interne
10% Manque
d'exemplarité existants
de la direction 20%
16%

Figure 7:Les principales faiblesses de contrôle interne qui contribuent à la fraude18

1.4.2 Facteurs liées à la situation des fraudeurs

Les salariées qui ont des engagements financiers personnels, et qui ont besoin d’argent pour régler
leurs dettes aussi ceux qui ont des rémunérations inférieurs aux autres.

Les salariés qui ont un style de vie extravagant, il y a aussi ceux qui n’ont pas d’éthique ni des
valeurs ni des principes tous ces profils peuvent être les premiers à commettre des fraudes et à
détourner les biens de l’entité.

18
REPORT TO THE NATIONS ÉTUDE MONDIALE SUR LA FRAUDE INTERNE ET LES ABUS PROFESSIONNELS 2022
https://acfepublic.s3.us-west-2.amazonaws.com/2022+Report+to+the+Nations.pdf

42
Les dirigeants que leurs rémunérations dépendent du résultat et la performance de l’entité, peuvent
contourner les contrôles pour faire des fraudes comptables afin de camoufler la situation réelle de
l’entité et bénéficier des primes.

1.4.3 Facteurs externes liées au marché

Les factures externes liées au marché sont multiples, nous allons prendre comme exemple :

 L’apparition des nouveaux principes comptables, légaux ou règlementaires, lorsque la

concurrence est forte sur un marché saturé.
 Les pressions externes, surtout en période de crise ou l’activité est en déclin et les faillites
sont en augmentation.
 La pression fiscale la complexité de la fiscalité et la diversité de ses sources.
 la nature et la complexité de l’entité et ses activités.

1.5 Les catégories de la fraude

La fraude peut être manuelle, informatisée ou organisée

1.5.1 Fraude manuelle

La fraude peut être réalisé manuellement par un personnel compétent qui exploite son poste et la
confiance de son employeur pour :

 La falsification de moyens de paiement.

 Imitation de la signature du responsable pour détourner les chèques.

1.5.2 Fraude informatisée

La fraude informatisée se présente lorsqu’un personnel manipule des données comptables à l’aide
de logiciels informatiques afin de tirer des avantages personnels

Cette personne qui a des connaissances particulières en informatique et qui maitrise bien les
logiciels de la comptabilité, de la paie et de la gestion commerciale, ces logiciels qui sont facile à
manipuler, et surtout ils n’apportent pas une sécurité absolue représente un risque de fraude tel
que :
43
 - la modification des factures qui ont été déjà comptabilisées.
- la suppression des factures ou des avoirs
- la manipulation des données dans les logiciels de paie
- la comptabilisation des encaissements fictifs.

1.5.3 Fraude organisée

La fraude organisée se présente en la complicité c’est-à-dire en accord entre deux ou plusieurs

personnes internes ou externes à l’entité

 La complicité en interne avec un salarié pour profiter par exemple d’une délégation de
responsabilité ou qui possède l’autorisation de signature pour détourne des chèques déposés
par les clients.
 La complicité en externe lorsque, un salarié se collabore avec un tiers (fournisseur, client)
fictif ou réel pour lui surfacturer des ventes ou des achats.

1.7 Le cadre règlementaire de la fraude

En Tunisie, le cadre juridique de la fraude est donné par le code pénal et le code des sociétés
commerciales

Le code pénal a prévu les délits comme le Vol, l’escroquerie, abus de confiance

Le code de sociétés commerciales a prévu des articles qui concernent l’information financière
frauduleuse dans l’entité et la distribution des dividendes fictives.

1.7.1 La distribution fictives des dividendes

La distribution fictive des dividendes c’est-à-dire soit de créer des bénéfices artificiels ou de
distribuer des dividendes qui sont fictifs soit de les prélever du capital ou des réserves légaux ou
statutaires

Selon l’article 223 du code des sociétés commerciales« Est puni de 1 à 5 ans d’emprisonnement
et/ou d’une amende de 2.000 à 10.000 dinars les membres du conseil d’administration qui ont, en

44
absence d’inventaire ou avec un inventaire frauduleux procéder à une répartition de dividendes
fictives»

1.7.2 La présentation et publication des faux bilans

La présentation des bilans qui contient une information financière mensongère qui ne reflet pas la
situation réelle de l’entité par exemple La majoration des actifs ou les minorations des passifs au
niveau du bilan.

Selon l’article 223 du code des sociétés commerciales

« Est puni de 1 à 5 ans d’emprisonnement et/ou d’une amende de 2.000 à 10.000 dinars les membres
du conseil d’administration qui ont ,sciemment, présenté ou publié un bilan inexact pour dissimuler
la véritable situation de la société »

1.7.3 Vol

C’est le fait de soustraire avec ou sans la volonté de l’autres personne une chose qui le lui
appartient pas.

Dans les entités, le vol concerne les fonds de caisse, le stock, les fournitures des bureaux, les
matériels informatiques,

Article 258 du code pénal : « Quiconque soustrait frauduleusement une chose qui ne lui appartient
pas est coupable de vol »

Conformément à l’article 264 du code pénal « la punition du vol est de 5 ans d’emprisonnement et
une amande de 120 dinars »

1.7.4 Abus de confiance

L’abus de confiance est l’infraction la plus observée en matière de détournements d’actifs, c’est le
fait d’approprier de tout bien meuble ou de nature mobilière de la société ou de l’employeur remis à
un salarié, un caissier, un mandataire ou un administrateur dans le cadre d’un contrat de travail.

Selon l’article 297 du Code pénal « Est puni de trois ans d'emprisonnement et de 240 dinars
d'amende, quiconque détourne ou dissipe, tente de détourner ou dissiper au préjudice des
propriétaires, possesseurs ou détenteurs, des effets denier marchandises, billets, quittances ou tous
45
autres écrits contenant mi opérant obligation ou décharge, qui ne lui ont été remis qu'à titre de
louage, dépôt, mandat, nantissement, prêt à usage ou pour un travail déterminé, salarié ou non
salarié, à charge de les rendre, de les présenter ou d'en faire un usage déterminé»

1.7.5 Escroquerie

C’est le fait de soustraire une chose : argent ou bien d’une autre personne avec des manœuvres
frauduleuses.

Selon l’article 291 du code pénal : « Est puni de 5 ans d’emprisonnement et de 2400 dinars
d’amende, quiconque , soit en faisant usage des faux noms ou de fausses qualités ,soit en employant
des ruses ou artifices propres à persuader l’existence de fausses entreprises ,d’un pouvoir ou crédit
imaginaire ou à faire naitre l’espoir du succès d’une entreprise ou la crainte de son échec ,de la
survenance d’un accident ou de tout autre évènement chimérique, se fait remettre ou délivrer ou
tente de se faire remettre ou délivrer des fonds, meubles, obligations , biens , valeurs mobilières,
promesses , quittances ou décharges et a , par l’un des moyens, extorqué ou tenter d’extorque tout ou
partie des biens d’autrui ».

Exemple : l’escroquerie par des fausses créances c’est-à-dire de créer une créance fictive ou fausses
pour un client fictif. Ou le fait de créer un crédit de TVA fictif par la double comptabilisation des
factures d’achat pour augmenter le solde de crédit TVA.19

1.7.6 La commission d’un faux

Selon l’article 175 du code pénal « Est puni de 15 ans d’emprisonnement et d’une amende de 300
dinars toute personne qui a commis un faux par l’un des moyens prévus par l’article 172 »

Article 172 du code pénal « commet un faux susceptible de causer un préjudice

 En fabriquant un document ou un acte mensonger.

 En altérant ou détournant un document original par quelque moyen que ce soit.
 En apposant un sceau contrefait ou une signature.

19
Cours droit pénal Imed Ennouri
46
  En attestant faussement l’identité ou l’état des personnes »

Section2 la prévention et la détection de la fraude interne

Dans cette section nous allons aborder en premier lieu la responsabilité de détection et prévention
de la fraude au sein de l’entité, ensuite le rôle de l’audit financier par la suite nous allons aborder la
nécessité de faire recours à l’audit d’investigation on va définir la notion de l’audit d’investigation,
et sa comparaison avec l’audit financier.

2.1 La responsabilité de prévention et de détection de la fraude au sein de l’entité

La direction, le conseil d’administration ainsi que l’auditeur interne jouent un rôle très important
dans la mise en œuvre des moyens pour lutter contre la fraude au sein de l’entité.

2.1.1 Le rôle de la direction et le conseil d’administration

Le conseil d’administration ainsi que la direction ont la responsabilité de mettre en œuvre les
contrôles nécessaires à la prévention et la détection de la fraude afin de réduire ce risque donc il
est important pour eux de :

 Définir une politique au sein de l’entité pour la lutte contre la fraude (exemple : l’élaboration
d’une charte de lutte contre la fraude)
 La création d’un comité d’audit interne indépendante de la direction.
 L’élaboration d’un code de conduite qui définit les principes d’éthique qu’il faut respecter en
décrivant les réponses en cas de fraude détectée.
 La mise en place d’un système de contrôle interne efficace et efficient et le contrôle de
l’application de ses instructions.
 Le renforcement de mécanisme de signalement de tout acte anormal.

2.1.1.1 Limites de l’entité dans la prévention et la détection de la fraude

La direction ainsi que les personnes constituant le gouvernement de l’entité peuvent mettre un
système de contrôle interne au sein de l’entité de façon qu’il ne soit pas capable de détecter fraude

47
qu’ils commissent, ils peuvent contourner les contrôles pour influencer l’information financière et
manipuler les résultats.

2.1.2 Le rôle de l’auditeur interne

L’audit interne c’est une activité au sein de l’entité qui a pour but de donner une évaluation
objective et indépendante sur l’application des dispositifs de contrôle interne.20

Et donc l’auditeur interne joue un rôle très important dans la détection et la prévention de la
fraude.

L’auditeur interne doit

 Mesurer le degré d’exposition de l’entité au risque de fraude.

 Examiner l’efficacité des procédures de système de contrôle interne et leur compatibilité
avec l’entité et la manière avec laquelle ils s’appliquent.
 Pour identifier ensuite les déficiences et les failles de ce système qui sont à l’origine de la
commission de la fraude.

Et en cas de découverte d’une fraude, l’auditeur interne a la responsabilité d’informer ses

supérieurs hiérarchiques.

2.1.2.1 Limites de l’audit interne

Parfois les auditeurs internes n’ont pas des compétences suffisantes dans le domaine de l’audit,
contrôle interne donc ils ne sont pas capable d’évaluer le risque de fraude

Selon la norme professionnelle de l’Audit Interne 1210 « les auditeurs internes ne sont pas censés
posséder l'expertise d'une personne dont la responsabilité première est la détection et l'investigation
des fraudes ».

La seule présence de ces deux organes ne garantit pas que toutes les fraudes soient détectées, il est
important d’avoir d’autres moyens externes

20
« Un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de
comportements, de procédures et d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaque société. Il contribue à la
maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources. Il doit lui permettre
de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de
conformité » SCHICK N Pierre, (2007), Op. Cit, p20.
48
2.2 Le rôle l’auditeur financier

L’auditeur financier (légal ou contractuel) qui exerce une mission d’audit au sein d’une entité selon
les normes ISA, doit obtenir une assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives provenant des fraudes ou d’erreurs, il doit

 Faire preuve d'esprit critique tout au long la mission.

 Prendre en compte le risque de fraude tout au long sa mission (lors de la prise de
connaissance de l’entité, l’évaluation de système de contrôle interne, l’examen des comptes).
 Prendre en compte la possibilité que les dirigeants peuvent contourner les contrôles et
S’interroger sur le degré de confiance à leurs accorder.
 Sensibiliser toute l’équipe d’audit au risque de fraude.
 Se focaliser sur les différents facteurs qui pourraient être à l'origine d'une fraude significative
et les opportunités qui existent au sein de l'entité pour perpétuer une fraude (faiblesse de
l'environnement de contrôle interne, absence de suivi des opérations par le management).
 Mettre en place les procédures d’audit nécessaires et collecter les éléments probants
suffisants et appropriées qui lui permettent d’obtenir une assurance raisonnable que les états
financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives provenant
de fraudes ou d’erreur.

2.2.2 Les limites inhérentes de l’audit financier pour la détection de la fraude

Les missions d’audit financier (légal ou contractuel) peuvent être soumises à des limites inhérentes
et à cause de ces limites, l’auditeur peut se trouvé devant le risque de de non détection d’anomalies
significatives même s’il a bien planifié la mission et exécuté les procédures mises en place.

Selon la norme ISA 240 « La découverte d’une anomalie significative dans les états financiers du
fait d’une fraude concernant l’exercice couvert par le rapport d’audit ne signifie pas forcément que
l’auditeur n’a pas appliqué les procédures et les principes fondamentaux d’un audit »

Les limites de l’audit pour la détection de la fraude sont inhérentes à deux concepts : l’assurance
raisonnable et l’importance relative.

49
2.2.2.1 Assurance raisonnable

L’assurance raisonnable concerne la collecte des éléments probants nécessaires et les procédures
d’audit dans son ensemble qui lui permettent de conclure que les états financiers ne comportent pas
d’anomalies significatives provenant de des erreurs ou des fraudes.

Une assurance raisonnable et non absolue c’est dû aux limites inhérentes qui dépassent sa capacité à
détecter toutes les anomalies.

Exemple :

 L’utilisation des sondages et d’échantillonnage.

 Les limitations inhérentes au système comptable et de contrôle interne.

2.2.2.2 l’importance relative

L’auditeur applique toujours le principe de l’importance relative lors de l’évaluation de système de

contrôle interne, au niveau des états financiers et des comptes pour juger que les faiblesses détectées
ou les soldes des comptables sont significatives ou non.

C’est-à-dire que l’audit est réalisé sur la base des seuils (seuil de signification21) si un le solde d’un
compte est significatif donc il est utile de le pris individuellement et planifier les procédures d’audit
pour le valider, sinon le solde est considéré comme immatériel selon l’auditeur et il juge qu’il n’est
pas nécessaire de l’auditer.

2.3 L’auditeur de la fraude

L’objectif de l’audit financier ne permet pas à l’auditeur de détecter toutes les fraudes ou de stopper
la survenance de ce phénomène donc la probabilité de sa détection est plus au moins faible, alors
que dans une mission spéciale d’audit l’auditeur se concentre sur un seul objectif qui est l’audit de la
fraude

La notion de l’audit de la fraude est une notion qui a commencé avec l’organisation internationale
d’auditeurs de la fraude « The Association of Certified Fraud Examiners»(ACFE)22, puis avec les

21
Le seuil de signification est le « montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les
comptes sont susceptibles d'être influencés »

50
grands cabinets internationaux d’audit qui ont préparées des départements forensic pour les auditeurs
spécialistes.

Pour l’exécution de ce type de mission , le professionnel comptable est la bonne personne qu’il faut
faire recours dans ce type de mission de par ses compétences reconnues en matière de contrôle
interne, audit et comptabilité , d’expériences en matière d’audit de la fraude , et de respect des règles
déontologiques

2.3.1 Comparaison avec les missions d’audit financier

2.3.1.1 Nature juridique

L’audit financier est réalisé dans le cadre d’une mission d’audit légal qui est obligatoire légalement
selon le code des sociétés commerciales pour les SA23 et les SARL et SUARL24 sous réserve de
quelques conditions ou dans le cadre d’une mission d’audit contractuel confié librement par les
clients.

L’investigation de la fraude correspond à une mission spéciale indépendante de l’audit financier

donc elle est faite dans le cadre des missions selon les procédures convenues et qui peut être faite
aussi par des auditeurs spécialistes dans le domaine de l’investigation de la fraude.

2.3.1.1 Différence d’objectifs

L’auditeur dans le cadre d’une mission d’audit financier a comme objectif de certifier que les
comptes annuels sont réguliers et sincères, et reflètent l’image fidèle

Pour ce faire, il doit obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas
d'anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreurs.

C’est à dire que la préoccupation de l'auditeur est que les états financiers d'une entité soient
présentés fidèlement aux utilisateurs il est chargé de faire des efforts appropriés et raisonnables pour
détecter des anomalies significatives dans les états financiers et amener la direction à corriger les
anomalies significatives ou les fausses déclarations avant la présentation des états financiers
définitives.

23
La loi n° 59-129 du 5 octobre 1959 ayant institué le code de commerce
24
La loi 2000-93 du 3 novembre 2000 de code des sociétés commerciales
51
La mission d’audit de la fraude qui est une intervention exceptionnelle qui joue un rôle de

prévention et de détection au même temps qui a comme objectif de :

 Apporter des réponses précises aux questions posées par la direction.

 Confirmer ou infirmer l’existence d’une fraude.
 Mesurer les impacts financiers pour permettre à l’entité de mieux comprendre sa situation
financière.
 Collecter les preuves nécessaires en cas de poursuite judiciaire.
 Evaluer le fonctionnement des processus de gestion dans l’entité.
 Formuler des recommandations dans le but d’améliorer de dispositif de prévention des
risques de fraude.
 Déterminer les personnes potentielles qui peuvent être impliquées dans la survenance de la
fraude.

Section 3 Présentation de la mission d’audit selon les procédures convenues

Dans cette section nous allons présenter la mission des procédures convenues selon la norme
internationale de services connexes ISRS 4400 révisée25 nous allons commencer par les sources de
normalisation en Tunisie puis la présentation de cette norme, la définition de la mission, les
objectifs de la mission et nous allons finir par le démarche proposé par cette norme pour mener ce
type de mission.

3.1 Les sources de normalisation en Tunisie26

L'audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l'auditeur, à l'exécution de sa
mission et à la préparation de ses rapports.

Il peut s'agir de normes nationales ou internationales d'audit comme il peut s'agir d'autres normes
d'audit identifiées (GAAS /US-SAS/PCAOB).

25
Cette norme est entrée en vigueur en janvier 2022
26
Cours révision comptable M. Imed Ennouri
52
L’auditeur est donc limité professionnellement à un référentiel d'audit qui se compose généralement
de normes techniques et d'éthiques.

En Tunisie, l'OECT a adopté en bloc les normes de l'IFAC depuis 1998. En conséquence, les
professionnels tunisiens sont tenus d'appliquer ces normes.

3.2 Présentation de la norme internationale de services connexes relative aux missions

de procédure convenues

Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related Services,

ISRS) s’appliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la mise en œuvre de
procédures convenues sur des informations financières et aux autres missions de services connexes
telles qu’elles sont spécifiées par l’IAASB.

La présente Norme internationales de services connexes ISRS 4400 révisée anciennement ISA 920
porte sur :

 La responsabilité du professionnel en exercice chargé de réaliser une mission de procédures

convenues.
 La forme et le contenu du rapport de mission de procédures convenues.

La présente norme s’applique à la réalisation de missions de procédures convenues dont les objets
considérées sont de nature financière ou non financière27

Le but de la présente norme est de mettre à la disposition des professionnels les outils nécessaires
pour mener correctement une mission d'examen sur la base de procédures convenues.

3.2.1 Définition de la mission selon des procédures convenues

Selon la norme ISRS 4400 « Dans une mission d’examen sur la base des procédures convenues, le
professionnel en exercice met en œuvre les procédures sur lesquelles il s’est entendu avec le
donneur de mission et ce dernier a confirmé que les procédures mises en œuvre sont appropriées par
rapport à l’objectif de la mission. Le professionnel en exercice communique dans un rapport les
procédures convenues mises en œuvre et les constations qui en découlent »

27
Norme ISRS 4400 – Missions de procédures convenues
53
Il en découle de cette définition que la mission selon les procédures convenues n’est ni une mission
d’assurance ni un examen limité, puisque l’auditeur est tenu de mettre des procédures d’audit
suivant l’accord commun avec le client et communiquer par la suite ce qui a révélé comme
constatations.

3.2.2Principes généraux de la mission d'examen selon des procédures convenues

3.2.2.1 Le respect des règles déontologie

L'auditeur doit se conformer aux règles de déontologie, qui sont:

 L'intégrité.
 La compétence professionnelle.
 Le comportement professionnel.
 L'objectivité : c’est-à-dire que le jugement professionnel de l‘auditeur ne doit pas être
influencé ni par des partis liés ni par des conflits d’intérêts.
 La confidentialité : l’auditeur es tenu de respecter le secret professionnel.
 La norme révisée ne fait pas de l’indépendance du professionnel une condition nécessaire à
la réalisation de cette mission.

3.2.2.2 Le jugement professionnel

L’auditeur exerce son jugement professionnel28 lors de l’acceptation de la mission pour

 La fixation de la nature, calendrier et l’étendue de la mission.

 La vérification des conditions d’acceptation la détermination des ressources nécessaires à
l’exécution de la mission.
 La détermination des mesures à prendre si lors de la réalisation de la mission l’auditeur
trouve que les procédures fixées ne sont adéquats avec l’objectif de la mission

Et lors de sa réalisation aussi l’auditeur est tenu d’utiliser son jugement professionnel lors

28
« Application des connaissances, des compétences et de l'expérience qui prend en compte les normes
professionnelles, les lois et les principes éthiques en vue d’établir une opinion ou de prendre une décision sur ce qu’il
faudrait faire pour servir au mieux les clients. » Deborah Cohen, Conseillère sur l'exercice et analyste des politiques
54
  La détection des indices de fraude ou des indices d’irrégularité.
 L’identification des informations douteuses.
 L’impossibilité de la mise en œuvre des procédures convenues.

3.3.1 Acceptation de la mission

Avant d’accepter la mission des procédures le professionnel doit vérifier certaines conditions :

 L’auditeur doit entretenir avec les parties qui l’ont fait appel pour fixer la nature, le
calendrier et l’étendue des procédures convenues et avant d’accepter la mission, il doit bien
comprendre l’objectif de la mission et évaluer l’adéquation de ces procédures avec l’objectif
de la mission avec le client.
 S’il aura le pouvoir d’avoir les informations nécessaires à la mise en œuvre des procédures.
 L’auditeur doit s’assurer que les procédures convenues et les constatations peuvent être
décrites d’une manière claire et objective dans le but de ne pas tromper les lecteurs.
 S’assurer qu’il doit respecter les règles de déontologie.

3.3.1.1 Elaboration de la lettre de la mission

L’acceptation de cette mission, comme tout type de mission d’audit se manifeste par l’élaboration de
la lettre de mission.

Cette lettre a comme objectif d’établir l’accord entre le cabinet et l’entité (voir exemple de lettre de
la mission en annexe 2).

3.3.2 Mises en œuvre des procédures

Procédures à mettre en œuvre Les procédures que l'auditeur doit mettre en œuvre sont celles qui ont
été fixées avec le client.

Les procédures mises en œuvre dans le cadre de cette peuvent inclure selon la norme ISRS 4400

 Des demandes d’informations

 Des comparaisons.
55
  Des observations.
 Des inspections.
 L’obtention des confirmations.

3.3.2.1 Les analyses analytiques

Les analyses analytiques consistent

 A effectuer des rapprochements entre des données actuelles, telles qu'elles apparaissent au
niveau des états financiers, avec des données antérieures, postérieures et prévisionnelles
émanant de l'entreprise même ou des firmes similaires (des relations sont à établir entre les
diverses données examinées)
 Analyser les fluctuations et les tendances
 Etudier et analyser les éléments inhabituels (de par leur nature ou leur montant) résultant de
ces comparaisons.

Cet examen consiste en une analyse de variations : une comparaison entre le solde réalisé d’un
compte avec celui attendu ou bien le solde d’un compte avec celui de l’année précédente

Et une analyse des ratios : une comparaison des corrélations entre les comptes avec celles attendus
dans une période précis au sein de l’entité

Cette comparaison permet d’identifier les incohérences et des transactions inhabituelles qui sont
susceptibles de présenter un risque de fraude élevé.

3.3.2.2 la demande d’informations

L’auditeur demande de l’entité toutes les informations internes et externe utiles à l’organisation et
l’exécution de la mission et ce, afin de réaliser les objectifs de la façon la plus rationnelle possible
tout en respectant les délais prescrits.

3.3.2.3 La demande de confirmations

Pour la confirmation des soldes comptabilisé chez l’entité, l’auditeur cherche à confirmer ces soldes
par des sources externes, soit directement par la visite de des locaux des tiers ( des clients , des
fournisseurs ou des banques) , soit par l’envoi des lettres de confirmation .Dès la réception des

56
réponses, l’auditeur procède à une analyse détaillé pour relever tous les divergences et les
incohérences en terme de solde , de cachets , de signature

3.3.2.4 Les inspections

L’auditeur se trouve parfois dans l’obligation d’assister à des inventaires (inventaire stock, caisse,
effet à payer, chèques) pour vérifier les comptages et faire les rapprochements et en cas des écarts, il
doit demander les explications de personnels responsables.

L’auditeur peut procède à des visites à l’improviste aux locaux de l’entité ; les dépôts ; les
magasins, les usines, pour inspecter le stock, pour savoir si les conditions de stockage sont
favorables ou non.

3.3.3 Le recours à un expert

Au cours de l’exécution de cette mission l’auditeur peut faire recours à un autre professionnel
spécialisé interne ou externe du cabinet dans un domaine que l’auditeur ne le maitrise pas (par
exemple un chimiste ou ingénieur pour la nécessité d’évaluation de stock, un juriste pour
comprendre certains types de contrat)

L’auditeur établit un accord avec cet expert qui contient la nature, l’étendue et les procédures dont il
va intervenir, et ses responsabilités, pour l’utilisation de ses travaux l’auditeur

 Evaluer la compétence les capacités et l’objectivité de l’expert.

 Vérifier si les travaux effectués sont celles convenus.
 Vérifier si les constatations relevées par l’expert sont adéquat avec les travaux effectuées

3.3.4 Documentation

L’auditeur doit documenter ses travaux dans son rapport par les informations qui les ont permis de
faire les constatations et de démontrer que sa mission a été effectuée selon la présente norme ISRS
et les termes de la mission.

57
3.3.5 Rédaction du rapport

De ce fait, l'auditeur présente un rapport sur les constatations issues des travaux et des procédures
telles que convenu avec la direction.

Le rapport présente l'objectif et les procédures convenues de manière détaillée et claire pour
permettre au lecteur de comprendre les travaux effectués il s’adresse directement au client

(Modèle rapport selon ISRS 4400 en annexe 3)

Conclusion
Après avoir établi une présentation générale : des enjeux de la fraude, de rôle des dirigeants conseil
d’administration ainsi que l’auditeur interne, l’audit financier dans la prévention et la détection de la
fraude, la définition de la mission d’investigation de la fraude, et après avoir aussi établi le cadre
théorique de l’audit de la fraude dans le cadre d’une mission spéciale selon les procédures convenues
nous allons essayer de le concrétiser dans le chapitre empirique.

58
Chapitre 3: l’audit de la fraude

59
Introduction
Après la présentation théorique de la mission d’audit de la fraude, les principaux étapes proposées
par la norme, ce chapitre sera consacré à la mise œuvre de cette démarche pour mieux comprendre
les différentes techniques utilisées par l’auditeur pour l’audit de la fraude.

Section 1 cas de la société ABC

1.1 Présentation de l’entité

La société « ABC29 » est une société anonyme, de nationalité tunisienne elle est une filiale de la
société XYZ30

Capitale sociale 5 milliards

Forme juridique SA

Date de création 1990

Secteur d’activité Le commerce en gros et le transport

Lieu ZARZIS MEDENINE

Tableau 3:Fiche signalétique de la société ABC

1.2Objectif de la mission

Cette mission a été́ effectuée selon la norme internationale de services connexes (International
Standard on Related Services, Norme ISRS 4400)31 relative aux missions de procédures convenues

Elle a pour but de :

 Apprécier le fonctionnement des certains des processus de gestion (ventes –clients /stocks et
trésorerie)

29
Nous avons nommé la société « ABC » pour respecter les conditions de confidentialité et d’anonymat de la société.
30
Nous avons nommé la société mère « XYZ » pour respecter les conditions de confidentialité et d’anonymat de la
société.
31
Cette norme a été révisée et nous avons présenté cette norme au niveau de la section 3 du chapitre 2
60
  Confirmer les soupçons de fraude
 Chiffrer l’acte de fraude et mesurer ses impacts financiers.
 Elaborer des recommandations pour améliorer les contrôles au sein de l’entité

1.3Les procédures convenues

Compte tenu des objectifs de la mission, nous avons fixées des procédures à mettre en œuvre pour
chaque processus de gestion pour la réalisation de cette mission avec le client.

1.3.1Processus ventes – clients

► Revue analytique et investigation des incoherences
► Collecte des données comptables et extracomptables (BL, Factures, base commerciale…).

► Contacter par tout moyen (circularisation, contact direct, déplacement sur place) les clients et
investiguer l’encours comptable au 30 juin 2020

► Vérification du caractère réel des factures, vérification de l’existence et de la conformité des

cachets clients sur les factures.

► Détermination, investigation et validation des écarts

1.3.2 Processus gestion -stocks

► Revue analytique et investigation des incoherences
► Traitement des états de stocks

► Rapprocher les travaux de comptage à l’état de stock théorique à la date de l'inventaire

► Détermination et validation des écarts relevés

1.3.3 Processus gestion de la Trésorerie

► Revue analytique et investigation des incoherences.
► Collecte des données comptables et extracomptables (Etats de rapprochement bancaire,
Relevés bancaires…).
► Reconstitution des règlements clients avec les relevés bancaires et vérification de leur
correcte imputation comptable.

61
 ► Vérification et réconciliation du solde comptable et du solde bancaire au niveau des états de
rapprochement bancaire.
► Recensement des suspens bancaires et des suspens comptables et vérification de leurs
apurements en post-clôture.

1.4Déroulement de la mission

Après avoir fixé la mission, et élaboré la lettre de mission, nous avons commencé par la mise en
œuvre des procédures convenues.

1.4.1Revue des comptes ventes clients

1.4.1.1 Revue analytique

A u 30/06/2020 Au 30/06/2019 Variance

KTND KTND KTND

Revenus 18 839 26 636 -7 797

Prestation Logistique 5913 4404 1509

Total 24 752 31 040 -6 288

Tableau 4:détails chiffre d’affaires

Le chiffre d’affaire se détaille comme suit :

La diminution du CA de l’activité commerciale de 7797 KDT est due principalement à l’effet de la

pandémie COVID-19

L’augmentation des revenus de la prestation logistique est due à l’effet combiné de l’augmentation
des prix et la fréquence des ventes.

Les ventes de marchandises par région et par famille de produits se détaillent comme suit au titre du
premier semestre 2020 :

62
 Chiffre d'affaire (en KDT)
14 000 12 729
12 000
10 000
8 000
6 000
4 000 2 768
1 539
2 000 449 985
403 85 1 12 0 0 6
0
Alcools Frais Softs drinks Drogueries Accessoires bars Palettes

TUNIS ZERGIS

Figure 8:chiffre d’affaire en (KDT)

Tableau 5:taux de marge brute

 le taux de marge par activité ou famille de produits reste stable sur deux périodes
successives.

 L'analyse approfondie du taux de marge sur deux exercices et par rapport aux prévisions
permet d'identifier les opérations inhabituelles ayant touchées le chiffre d'affaires et la
consommation

 La marge brute sur les ventes de marchandises a passé de 27% en 2019 à 31% en 2020.

 La marge brute par mois au cours de l’exercice 2019 et du premier semestre 2020 se présente
comme suit :

63
 70 000 60%

60 000 50%

50 000 30% 40%

31%
40 000
28% 25% 30%
30 000
20%
20 000

10 000 10%

0 0%
1 2 3 4
Revenus Achats de marchandises vendues Taux de marge brute

Figure 9: La marge brute par mois

Tableau 6:Variation de prix moyen et chiffre d’affaire

La marge brute est restée stable sur la période 2018-2019 en passant de 31% à 30% en fin de
période.

 Nous remarquons une baisse de la marge entre 2019 et 2020 en passant de 30% au
31/12/2019 à 25% au 30/06/2020 et 28% au 31/08/2020.

 En effet, cette variation est due à l'effet combiné de ce qui suit :

 Effet mix négatif qui se traduit par la baisse des ventes de l'alcool (produit à forte
marge) en 2020 comparé à 2019.

La baisse du prix de vente moyen en 2020 qui s'élève à 51,51 TND comparé à 2019 qui s'élève 86,46
TND

64
Désignation 6 mois 6 mois Variation
2020 2019
Dotation aux amortissements des immobilisations 1 188 1 159 30
corporelles
Dotation aux provisions pour risques et charges 939 0 939
Provision pour dépréciation des comptes clients 5 496 438 5 057
Provision pour dépréciation des stocks 97 0 97
Total 7 720 1 597 6 123
Tableau 7:Variation des dotations
Cette évolution à la hausse est expliquée essentiellement par l’effet de la constatation en 2020 d’une
provision forfaitaire pour dépréciation des comptes clients pour un montant de 5057 KDT.

1.4.1.2 Revue exhaustive

• Nous avons effectué une revue exhaustive des comptes clients nous avons demandé tous les
factures de ventes ainsi que les bons de commande pour vérifier l’existence et la réalité de
ces factures

• l’objectif était par la suite de cerner les créances fictives et de déterminer leur impact en
valeur sur les comptes de la société.

• Le solde des créances clients au 30 juin 2020 est de l’ordre

3 808 392 dinars qui composent un nombre total des clients et de factures respectivement de
219 et de 732.

• Notre Revue détaillée et exhaustive des clients consistait à :

 l’envoi des lettres de confirmations aux clients et l’analyse détaillée des réponses reçus.

 Prise de contact direct avec les clients soit par Téléphone ou soit par des visites directes dans
leurs locaux.

 Investigation des factures et des règlements en post-clôture

65
 • Procédures de • Clients en • Factures en • Client en
revue des clients Nombre Nombre valeur
• Confirmation • 39 • 154 683 115
direct
• Appel • 67 • 244 • 1 342 457
téléphonique
• Visite dans les • 84 • 270 • 1 639 703
locaux
• Revue des • 29 • 64 • 143 117
factures et des
règlements
• Total • 219 • 732 • 3 808 392

Tableau 8:Répartition de factures de ventes par procédure

1.4.1.3 L’envoi des lettres de confirmations aux clients et l’analyse détaillée des réponses
reçus.

Nous avons envoyé des lettres de confirmations de solde aux clients de Zarzis, seulement 39 clients
ont donné suite à notre requête, il s’agissait principalement des hôtels à Zarzis, Tozeur et Djerba

Le solde définitif confirmé est de l’ordre de 31 816 dinars, certains cachets sur les réponses reçus de
la part de plusieurs clients ne sont pas similaires aux cachets sur les factures émises au nom de ces
mêmes clients.

Il s’agit d’une présomption irréfutable de l’émission de factures falsifiées pour camoufler des
livraisons de stock frauduleuses.

• Exemples de Cachets réels vs Cachets falsifiés

66
• Code Client • Nom • Cachet réel • Cachet dans facture
Client

• CLT0000775 • STE A

•
•

• CLT0011287 • STE B

• CLT0000037 • STE.C

Tableau 9:Comparaison des cachets

1.4.1.4 Prise de contact direct avec les clients soit par Téléphone ou soit par des visites directes
dans leurs locaux.
• Nous avons contacté par téléphone 67 clients dont la créance comptable au 30 juin 2020
s’élève à 1 056 093 dinars.

• Pour chaque client contacté, nous avons investigué le solde ainsi que la liste des factures
ouvertes en son compte au 30 juin 2020

Le solde réel confirmé s’élève à200 371 dinars.

67
• Certains clients nous ont communiqués des règlements effectués par chèques, ces paiements
n’ont pas été crédités dans le compte bancaire de la société et n’ont pas lettrés en
conséquence la créance client correspondante.

Il s’agit là aussi d’une présomption irréfutable que des paiements clients ont été détournés
indûment pour bénéficier à d’autres personnes.

 Code Client  Commentaire EY

 CLT0000751  Chèque n°4243 fournit le 05/06/2029 pour un montant de 2 923

dinars
Chèque n°4235 fournit le 05/02 2019 pour un montant de 3 543
dinars.

 CLT0011395  Chèque BNA n° 8198921 fournit le 03/03/2020 pour un

montant de 2 045 dinars
Chèque BNA n° 4845098 fournit le 11/05/2pour un montant de
1 625 dinars

Tableau 10:Détails chèques détournés

Nous avons effectué des visites terrain auprès de 84 clients localisés au sud de la Tunisie
(Zarzis, Djerba, Médenine et Ben Guerdane).

Pour chaque client visité, nous avons investigué le solde ainsi que la liste des factures ouvertes
en son compte au 30 juin 2020. Le solde réel confirmé s’élève à 0 dinars.

Suite à notre tournée au sud de la Tunisie, il s’est avéré que certains clients sur lesquels la
société détient des créances ouvertes au 30 juin 2020 sont fermés et n’ont plus d’activité avec
ABC et d’autres société sont en relation avec monsieur X le directeur général de cette
société.

Une présomption irréfutable de l’élaboration de factures fictives au nom de clients inactifs

pour camoufler des sorties frauduleuses des stocks.
68
  Exemples de clients n’ayant plus d’activité avec ABC

Code Client Commentaire EY

Activité et Local fermés, absence d'activité suite à notre visite
CLT0000212 sur terrain
CLT0000180 Activité et Local fermés, absence d'activité suite à notre visite
sur terrain
CLT0011238 Ce monsieur a abandonné son projet, il est actuellement salarié
dans la société DEF32, et ce suite à notre visite sur terrain

CLT0000456 Activité et Local fermés depuis 5 ans, absence d'activité suite à

notre visite sur terrain
Tableau 11:Détails clients inactifs
1.4.1.5 Investigation des factures et des règlements en post-clôture

Nous avons demandé les factures de ventes qui ont un solde total de 143 117 dinars, nous avons
demandé aussi les relevées bancaires post clôtures pour vérifier leur règlement aucune trace d’un
règlement effectué de la part de ces clients.

Bon de Mail de Sans bon de Règlement

commande confirmation commande ni mail post clôture
de confirmation
64 Factures de 25 19 20 0
ventes

Tableau 12:Résultats investigation des factures

1.4.1.6 Evaluation d’impacts financiers de la fraude

Afin de délimiter l’acte de Fraude dans le temps, nous avons analysé l’évolution du BFR historique
mensuel sur l’exercice 2019 et le premier semestre 2020 afin de déterminer le niveau du BFR et de
mieux comprendre les éléments qui le composent

32
Nous avons nommé la société mère « DEF » pour respecter les conditions de confidentialité et d’anonymat de la
société.
69
 Evolution des composantes du BFR
30 000 000 400,00

350,00
25 000 000

300,00

20 000 000
250,00

15 000 000 200,00

150,00
10 000 000

100,00

5 000 000
50,00

0 janv-19 févr-19 mars-19 avr-19 mai-19 juin-19 juil -19 août-19 sept-19 oct-19 nov-19 déc -19 janv-20 févr-20 mars-20 avr-20 mai-20 juin-20
0,00

Clients Stocks Client en jours de CA

Figure 10:Evolution des composants du BFR

Nous observons des situations cycliques inattendues avec des créances clients qui augmentent alors
que les stocks diminuent, Juin-Août 2019, fin 2019 et Février-Mai 2020.

La même tendance est confirmée par l’évolution des clients en jours de CA.

L’hypothèse de l’émission des factures falsifiées et fictives pour camoufler et dissimuler des sorties
de stock est plus que probable intervenue durant ces périodes de l’année.

En conclusion nos travaux de diagnostic exhaustif de la rubrique clients de Zarzis, nous a permis de
relever que plusieurs manœuvres frauduleuses ont été réalisées notamment l’émission de factures
falsifiées et le détournement de fonds, qui pourraient avoir un impact chiffré de l’ordre de

3 576 206 dinars, détaillés comme suit :

70
 • Procédures de revue • Valeur • Valeur • Impact en
des clients comptable suite aux valeur
travaux
EY
• Revue des factures • 143 117 • 0 • 143 117
• Confirmation direct • 683 115 • 31 816 • 651 299
• Appel téléphonique • 1 342 457 • 200 371 • 1 142 087
• Visite dans les locaux • 1 639 703 • 0 • 1 639 703
• Total • 3 808 392 • 232 187 • 3 576 206
Tableau 13:Récapitulation revue des comptes clients

1.4.2 Revue des comptes stocks

1.4.2.1 Revue analytique

Désignation 30/06/2020 31/12/2019 Variation %
Stocks de marchandises 20 572 22 626 -2 055 -9%

Stock en transit 359 359 0 0%

Total 20 931 22 985 -2 055 -9%

Provision pour dépréciation des stocks 239 142 97 68%

Total 20 692 22 843 -2 152 -9%

Tableau 14:Variation de stocks

Le stock de marchandises par région se détaille comme suit :

71
 Stocks de marchandises
20 000
18 000 19 620 19 554
16 000 18 534
14 000
12 000
10 000
8 000
6 000
4 000
2 000 952 3 095 1 909
0
2020 2019 2018

TUNIS ZERGIS

Figure 11:Variation de stocks de marchandises

1.4.2.2 Inventaire exhaustif des stocks

Le premier travail à effectuer c’était l'assistance à l'inventaire physique avec aussi la présence d’un
huissier notaire

1.4.2.3 Rapprochement des travaux de comptage à l’état de stock théorique à la date de

l'inventaire

Nous avons confronté ce stock reconstitué au 30 juin 2020 au stock existant tel que inventorié
intégralement en date du 02/07/2020

Ces travaux nous ont permis de relever un surplus de stock fictifs qui s’élève à 939448 dinars.

Par ailleurs, l’inventaire exhaustif des stocks a permis d’identifier plusieurs articles qui s’avèrent
défectueux invendables et qui devraient faire l’objet d’une élimination pour une valeur totale de
l’ordre de 97 010 dinars.

72
Procédures de revue des clients Stock théorique Stock existant Impact en valeur
(bouclage) (inventaire)
Stock en fin de période 1 891 018 951 569 939 449

Stock défectueux 0 97 011 97 011

Total 1 891 018 1 048 580 1 036 459

Tableau 15:Résultats inventaire exhaustif de stock

Les résultats de l’inventaire met en relief l’acte de fraude consistait en l’émission des factures
falsifiées auprès de divers clients (actifs et inactifs) pour camoufler et dissimuler des sorties de stock
frauduleuses.

Ceci étant, la casse définitive se trouve alors passée de la rubrique stock pour se loger au niveau de
la rubrique clients

La perte sur le stock détaillée par nature d’article se présente comme suit

Perte sur stock

24 161
2 203
1 185

222 898

689 001

Alcools Consignes Drogueries Frais Softs drinks

Figure 12:La perte sur stock

73
La perte sur stock se rapporte principalement aux produits frais (à hauteur de 73%) et aux soft
Drinks (à hauteur de 24 %) De même, les articles défectueux se rapportent aussi à ces deux
catégories d’articles

1.4.3 Revue des comptes trésorerie

1.4.3.1 Revue analytique

 Les liquidités et équivalents de liquidités se présentent comme suit:

Désignation 30/06/2020 31/12/2019 Variation %

Valeurs à l’encaissement 4 520 3 261 1 259 39%

ATTIJARI 49 370 -321 -87%

STB 3 3 0 0%

Caisse 38 7 31 451%

Total 4 610 3 641 969 27%

Tableau 16:Variation liquidités et équivalents de liquidités

Les liquidités et équivalents de liquidités s’élèvent à 4 610 KDT au 30/06/2020 contre 3 641 KDT au
31/12/2019

Cette évolution à la hausse est due principalement à l’augmentation des valeurs à l’encaissement
pour un montant de 1 259 KDT : Les chèques à encaisser ont évolué de 778 KDT et les effets à
l’encaissement de 481 KD

1.4.3.2 Les rapprochements bancaires

On a réalisé des rapprochements bancaires 30juin 2020 :

Ce test a pour objectif de s’assurer de la conformité des opérations enregistrées dans le compte
« 532 » banque et celles dans le relevé bancaire, ce test se matérialise par l’état de rapprochement
bancaire « ERB »
74
 Figure 13:Etat de rapprochement BH

Figure 14:Etat de rapprochement Attijari

1.4.3.3 Identification des suspens

Lors de l’analyse des états de rapprochement bancaires des banques Attijari et BH Zarziz on a
constaté des suspens bancaires33 d’un montant de 695 804 dinars.

Alors nous avons demandé les relevées post clôtures pour vérifier l’apurement de ces suspens

• 33
Suspens bancaires : Encaissements comptabilisés alors que le compte bancaire de la société n’a pas été crédité
d’un égal montant.

75
Nous avons demandé les pièces justificatives (les chèques ou les traites, les factures) qui ont
entrainé la comptabilisation de cette opération, lors de l’investigation de ces pièces et les
interrogations faites aves les personnels concernées, nous n’avons pas trouvé les chèques qui ont
permis la comptabilisation des règlements.

Nous avons consulté la comptabilité et nous avons trouvé que’ ils y a des règlements ont été
comptabilisées at qui sont relatives aux clients sont inactifs et des règlements qui se rapportent aux
factures avec les cachés falsifiés.

Figure 15:Extraction de grand livre

Donc pour conclure il s’agit de la comptabilisation en indus d’encaissements c’est-à-dire des
encaissements fictifs pour une valeur totale de l’ordre de 695 804 dinars.

1.4.3.4 Inventaire caisse

Nous avons effectué un inventaire de la caisse avec la présence d’un huissier notaire le 30 juin 2020

76
 Figure 16:PV inventaire caisse

Figure 17:La caisse en comptabilité

• Par ailleurs, cet inventaire de la caisse réalisé le 30 juin 2020 a fait état de l’existence de 54
dinars de fonds alors que la caisse en comptabilité s’élève à 37 760 dinars,

• la perte qui en découle s’élève à 37 706 dinars.

• On a procéder à l’investigation de cet écart en demandant les pièces justificatifs qui de

écritures comptables et on a trouvé qu’il s’agit aussi des factures falsifiées et que tous ces
règlement ont été encaissé des clients qui sont inactifs.

1.4.3.5 Inventaire des chèques

On a effectué un inventaire des chèques en coffres avec la présence d’un huissier notaire le 30 /06
/2020

77
 Figure 18:PV inventaire physique des chèques
En outre, cet inventaire a fait état de l’existence d’une valeur de 1 592 812 dinars.

Le solde comptable des valeurs en portefeuille dans le grande livre comptabilisées s’élève à 66
033dinars

Figure 19:les chèques en portefeuille en comptabilité

Nous avons investigué les résultats dégagés avec les personnels concernées et suite à une analyse
de chèques on a relevé que

• 463 489 dinars de chèques et traites impayées

• 167 656 dinars de chèques et traites non rattachées à des clients
• 228 111 dinars de chèques et traites affectés aux clients inactifs

(CLT0000212/CLT0000180/CLT0011238/CLT0000456) et autres en relations avec le

directeur général

78
 • Les chèques versés durant le mois Juillet-Août s’élèvent à 320 809 dinars
• chèques en coffre en attente de versement s’élèvent à 412 756 dinars.

En résumé, la perte découlant des suspens bancaires non apurés ainsi que les fonds de caisse
inexistants est définitive, et mette en relief l’acte de fraude qui consistait à la manipulation des
règlements et des versements et de l’utilisation en indus de la caisse

La perte sur la trésorerie pourrait être détaillée comme suit :

Procédures de revue de la Trésorerie Montant de la perte

Encaissements fictifs (chèques) 695 804

Fonds de caisse inexistants 37 706
Total 733 510
Tableau 17:Détails perte sur la trésorerie
1.4.4 Recommandations

1.4.4.1 Organisation générale

Nous avons commencé par l’évaluation de l’organisation au sein de l’entité, nous avons réalisé deux
tests le GIO –TESTING

1.4.4.1.1 Gio testing :

Le GIO-TESTING est un test développé par le cabinet Ernst and Young qui consiste en fait d’entrer
la base de données de logiciels d’informatique de la société pour identifier

 Le nombre de personnes qui ont accès à la comptabilité et Nombre des personnes qui ont fait
des enregistrements comptable par rubrique

 Les opérations douteuses c’est à dire les opérations qui ont été comptabilisé pendant les jours
fériées pendant les weekends ou à des heures tardives de la journée

Lorsqu’on a appliqué ce test on a révélé ça comme résultat :

79
 Figure 20:Résultats GIO-TESTING
Nous avons révélé aussi que le directeur a passé plusieurs écritures comptables pour des différents
rubriques et compte tenu de sa relation avec certains clients (les clients qui ne sont pas en activité).

Nous avons informé notre client de ces conclusions et nous avons traité un ensemble des
recommandations à chaque anomalie détectée lors de l’appréciation des processus de gestion objet
de l’évaluation dans le but d’améliorer le dispositif de prévention au sein de l’entité.

80
Observations Risque Recommandations

Il y avait plusieurs personnes qui avaient Manipulation des comptes La direction devrait passer
la capacité à enregistrer des écritures comptables en revue la liste des
comptables. employés qui ont des droits
À titre d’exemple 12 différentes de « super-user » et les accès
personnes ont enregistré des écritures leur permettant de produire
touchants les comptes liquidités et des écritures comptables, et
équivalents de liquidités, 14 différentes de déterminer et paramétrer
personnes ont enregistré des écritures le caractère approprié des
touchant les comptes de revenus (voir le accès sur système.
test de GIO-TESTING) Et d’éviter qu’un nombre
élevé d’utilisateurs ont la
possibilité de passer des
écritures comptables.
La séparation des tâches incompatibles Possibilité de détourner un La société doit veiller sur le
n’est pas respectée pour les fonctions paiement client respect des taches
suivantes: Possibilité d’enregistrer une incomptables pour ces
- Recouvrements et livraison frauduleuse et de fonctions.
comptabilisation de passer en pertes la créance
l’encaissement client correspondante
- Expéditions et recouvrements L’absence de séparations de
tâches accroît le risque d’erreur
et ouvre la voie à la fraude.
La société ne dispose pas d’un manuel de Non-respect des procédures et L’entité doit mettre à jour
procédures mis à jour, généralisé à toutes retard dans la réalisation des son manuel de procédures
les directions et adapté à la nature de son tâches : Personnalisation des
activité. procédures entraînant une
Non-respect des règles de bonne gestion. discontinuité dans le processus
de circulation de l’information
notamment en cas de rotation au
sein des postes.

L'organisation comptable actuelle de Retard au niveau de la L’entité formalisé son

système Navision ainsi que les méthodes préparation des états financiers système ainsi que les
de saisie et de traitement de l'information de la société. méthodes de saisie
ne sont pas formalisées dans le cadre Des erreurs au niveau de la conformément aux règles de
d’un manuel comptable tel que prévu par préparation des états financiers la norme générale du
le §63 de la norme générale du système de la société. système comptable tunisien
comptable tunisien.
Tableau 18:Recommandations pour l’organisation générale

81
1.4.4.2 Gestion de la trésorerie
Observations Risque Recommandations

La société ne dispose pas d’un Cette situation ne permet pas à La société doit avoir un brouillard de
brouillard de caisse permettant la direction de faire un caisse
de retracer tous les rapprochement périodique des
mouvements sur l’année de la encaissements/décaissements
caisse. avec la comptabilité et aux
documents correspondants

Absence d’un rapprochement En l’absence de tels Un caissier devrait effectuer un

quotidien des encaissements et
des documents des ventes au
comptant.
rapprochements, il existe un
risque que des sommes soient
détournées et que ces
détournements ne soient pas
détectés en temps opportun.
rapprochement des encaissements
journaliers et des documents relatifs
aux ventes au comptant, lequel
devrait être approuvé par un
superviseur approprié.

Ces faits ont un impact négatif Le contrôle de saisie des chèques

Plusieurs chèques et traites en sur la qualité comptable de
coffres n’ont pas été saisis à l’information financière, ce
temps dans la comptabilité qui n’aide pas la direction
dans son processus de prise
de décision.

Tableau 19:Recommandations pour la gestion de trésorerie

82
 1.4.4.3 Gestion des stocks
Observations Risque Recommandations
La Société n’a pas élaboré de La Société pourrait subir des La société doit élaborer cette politique
pour avoir de l’information sur la
politique d’établissement d’une pertes de stocks évitables si
rotation de stock Cette information
provision pour obsolescence des elle ne dispose pas en temps serait susceptible d’aider la société à
repérer les situations dans lesquelles
stocks. opportun de l’information sur
une attention accrue pourrait réduire
Les comptes de stocks de la Société sa rotation. les excédents non nécessaires ou le
risque de perte financière attribuable à
ne permettent pas de fournir
l’obsolescence
l’information sur l’ancienneté des
articles en stock, ce qui ne
permettrait pas de surveiller la
rotation des stocks afin de repérer
les stocks à rotation lente à une date
donnée.

La société n’a pas mis en place une L’absence d’une procédure
d’inventaire tournant
procédure d’inventaire tournant qui
permette pas à la société de
permette à la société de surveiller surveiller étroitement
valeur de ses articles en stock,
son stock et de détecter les pertes en
et de détecter les pertes,
temps opportun. erreurs et vols en temps
opportun.
Ces inventaires tournants devraient
ne être faites de manière inopiné sur
certains articles choisit
la
indépendamment par une équipe
indépendante (exemple : l’équipe audit
interne).
Les écarts d’inventaires devraient faire
l’objet d’une investigation complète, et
la valeur de stock devrait être ajustée
en conséquence et tous les ajustements
doivent faire l’objet d’une revue.

Tableau 20:Recommandations pour la gestion stock

83
 1.4.4.4 Gestion des ventes
Observations Risque Recommandations

La société n’a pas élaboré de La Société pourrait subir des La société doit faire cette
politique d’établissement d’une pertes évitables si elle ne analyse au moins par
provision pour créances en dispose pas en temps trimestre, de manière qu’elle
souffrance. opportun de l’information permettre à la direction de
Il n’existe pas une analyse régulière sur l’antériorité des clients. surveiller de manière proactive
de la provision pour créances Cette information serait et continue le recouvrement
douteurs, ce processus est exécuté susceptible de l’aider à des comptes clients et de
uniquement en fin d’année alors repérer les situations dans réduire les efforts requis à la fin
qu’il aurait dû être lesquelles une attention de l’exercice.
accrue pourrait réduire les
excédents non
nécessaires ou le risque de
perte financière attribuable.
Les fiches clients ne sont pas mises à L’absence d’informations La société devrait mettre en
jour et contiennent des informations complète sur les clients ne place un master file des clients
erronées. permet pas aux équipes de et l’actualiser par des données
la direction de faire le suivi fiables (coordonnées clients,
et le recours nécessaires sur patente, modalités de
ces clients, ou de les paiement…)
contacter au besoin (par
exemple pour
recouvrement).
Plusieurs encaissements par chèques Cette situation n’est pas de La société doit mettre en place
n’ont pas été imputés correctement nature à donner une une procédure de contrôle de
sur les comptes clients information exacte sur bonne imputation des chèques
correspondants. l’ardoise de l’encours clients
à une date donnée, ce qui
n’aide pas la direction à
prendre des décisions
économiques pertinentes et
efficaces, et de suivre
convenablement le
recouvrement auprès de ses
clients.

84
Tableau 21:Recommandations pour la gestion des
comptes clients
Analyse critique

A la fin de la mission, les auditeurs peuvent au lieu de donner des recommandations, établir un
manuel de procédures anti-fraude ou un code de conduite qui peut aider l’entité à lutter contre le
risque de fraude.

La prévention a été faite dans cette mission par l’analyse de certains processus de gestion y
compris le processus de l’organisation générale, la prévention doit avoir d’autres types d’analyse et
tests en prenant en compte que les mesures de contrôle interne peuvent être toujours contournées

Cette mission est spéciale et exceptionnelle donc elle n’est pas obligatoire, elle est demandé par le
client c’est-à-dire les propriétaires de l’entité lors de l’identification des soupçons de fraude, si l’un
de ces propriétaires est impliqué dans la survenance de la fraude (par exemple blanchiment
d’argent) ou si le dirigent qui est un actionnaire est l’auteur de la fraude donc la chance de
demander ce type d’audit est très faible.

Il n’existe pas une norme internationale d’audit pour l’exécution de cette mission, une norme qui
décrit une démarche spécifique pour l’audit de la fraude, les différentes étapes ainsi que la forme et
le contenu de rapport.

Conclusion

Dans ce chapitre, nous avons établi le déroulement de la mission l’audit de la fraude qui a été
effectuée dans le cadre d’une mission d’examen selon les procédures convenues conformément à la
norme internationale de services connexes (International Standard on Related Services, Norme
ISRS) relative aux missions de procédures convenues.

Le démarche d’audit présenté dans ce chapitre permet à travers les différentes étapes de confirmer
de chiffrer l’acte de fraude, de mesurer ses impacts financiers, d’identifier les cycles qui ont été
impacté par cet acte, il permet aussi d’apprécier le fonctionnement des processus et cet appréciation.

85
Conclusion générale
La fraude est toujours un risque critique au sein de l’entité et qui devient de plus en plus complexe

L’objectif principal de ce mémoire tout d’abord est d’avoir une vision globale sur la profession de
commissaire aux comptes en Tunisie, de mettre en évidence les enjeux de la fraude et de souligner la
nécessité d’une mission spéciale pour l’audit de ce phénomène au sein de l’entreprise.

Il ressort de ce mémoire que la fraude a plusieurs dimensions la fraude touchant l’information

financière, comme la fraude comptable fiscale et blanchiment d’argent, détournement d’actif,
corruption, les facteurs incitant à la fraude sont multiples mais les défaillances de système de
contrôle interne reste la plus importante.

Des différents acteurs au sein de l’entité comme l’auditeur interne, le conseil d’administration et les
dirigeants jouent tous un rôle très important pour lutter contre ce phénomène sous réserve de
quelques limites.

L’auditeur dans le cadre d’une mission d’audit financier n’a pas comme rôle principale la recherche
de la fraude, il a essentiellement pour rôle d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers
ne comportent pas d’anomalies significatives donc l’audit de la fraude dans le cadre d’une mission
spéciale est l’outil le plus performant pour la prévention et la détection de la fraude ,cette mission
fait partie des missions selon les procédures convenues

Cette mission m’a permis de présenter les différentes étapes de la mission d’audit de la fraude les
procédures mises en œuvre par les auditeurs pour confirmer et chiffrer l’acte de fraude, pour
mesurer ses impacts financiers, identifier les cycles qui ont été impacté par cet acte, et comment
aussi apprécier le fonctionnement des processus et cet appréciation.

De même cette mission m’a permis d’améliorer ma connaissance théorique et de les appliquer en
pratique

D’ailleurs ce stage fut une expérience enrichissante tant sur le plan professionnel qu’humain. J'ai eu
l'occasion de rencontrer des gens très compétents et intéressants, qui m’ont beaucoup appris sur
l’audit et plus largement sur le monde de l’entreprise.

86
Bibliographie
Textes Législatifs et Règlementaires

-Code pénal

-Code des sociétés commerciales

Les ouvrages :

-YAICH Raouf « Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 2000

-La gestion des données comptables : une revue de la littérature Hervé Stolowy, Gaétan Breton

-AYADI.H « Droit fiscal », fiscalité internationale, Tunis, C.P.U., 2001

Les Normes international d’audit (ISA) :

-ISA 200 « Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers », 2009

-ISA 240 « Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers »

-Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne

-Le guide d’IFAC pour l’utilisation des normes international

Les Normes Internationales de Services Connexes ISRS :

-ISRS 4400 (révisée) « les missions de procédures convenues »

Site web:

https://acfepublic.s3.us-west-2.amazonaws.com/2022+Report+to+the+Nations.pdf

https://revisioncomptable.files.wordpress.com/2017/10/cours-audit-2016.pdf

https://Museur_27351700_&_Delpierre_47251700_2020%20(6).pdf

https://www.ey.com/en_tn

87
Mémoires et thèses :

-La Mission d’Investigation de La Fraude Cadre Juridique Et Proposition d’Une Méthodologie

d’Approche, mémoire pour l’obtention du diplôme national de l’expert-comptable par : M. Imad
Amrane.

-l’expert-comptable face au risque de la fraude modalité de prévention et démarche d’audit externe

de la fraude, mémoire pour l’obtention du diplôme national de l’expert-comptable par M'hammed
EL HAMZA.

-Les missions d’investigation sur les fraudes comptables et financières commises par les dirigeants
mémoire DEC novembre 2007 par Mikael Ouaniche (Lyon)

- L’audit légal et la fraude : le rôle du commissaire aux comptes dans la détection de la fraude en
entreprise par William Troubat

Rapports :

-‘Report to the nations’ étude mondiale sur la fraude interne et les abus professionnels 2022

Cours :

-Cours d’audit financier par M .Imed Ennouri

-Cours commissariat aux comptes par M.Bouaattour

88
Table des matières
Dédicace ................................................................................................................................................ 2

REMERCIEMENT ............................................................................................................................... 3

SOMMAIRE ......................................................................................................................................... 4

Liste des abréviations ............................................................................................................................ 6

Liste des annexes ................................................................................................................................... 7

Listes des tableaux ................................................................................................................................ 8

Liste des figures .................................................................................................................................... 9

Introduction général ............................................................................................................................ 10

Chapitre1:Présentation du cabinet d’accueil et la profession de commissaire aux comptes .............. 12

Introduction : ....................................................................................................................................... 13

Section 1 : Description du cabinet................................................................................................... 13

1.1Présentation du cabinet AMC Ernst& Young ...................................................................... 13

1.1.1 Fiche signalétique ........................................................................................................... 15

1.1.2Historique du cabinet ..................................................................................................... 15

1.1.3 Historique Ernst and Young Tunisie .............................................................................. 16

1.1.4 Les concurrents de EY .................................................................................................. 17

1.2 Domaine d’intervention et activités principales .................................................................... 18

1.2.1 Domaine d’intervention ................................................................................................. 18

1.2.2Activités principales ............................................................................................................ 18

1.2.2.1Les services d’audit .................................................................................................. 19

1.2.2.1.1Audit financier ................................................................................................................. 19

1.2.2.1.2Conseil comptable et financier ........................................................................................ 19
1.2.2.1.3Investigation des fraudes ................................................................................................ 20
1.2.2.1.4Support dans le cadre de conflits .................................................................................... 20
89
 1.2.2.1.5Support dans les domaines de l’environnement et du développement durable ........... 20
1.2.2.2Advisory (conseil) .................................................................................................... 20

1.2.2.3Droit et fiscalité : ...................................................................................................... 21

1.2.2.4Transactions : ........................................................................................................... 21

1.3Organigramme du cabinet ...................................................................................................... 21

1.3.1 Diagramme des fonctions Administratives .................................................................... 21

1.4 Les tâches effectuées au sein du cabinet ............................................................................... 24

Section 2 : le commissaire aux comptes.......................................................................................... 25

2.1 Définition générale de l’audit :.............................................................................................. 25

2.2.1 Distinction entre le commissaire aux comptes et l’auditeur .......................................... 25

2.2 Objectifs : .............................................................................................................................. 25

2.3 La mission permanente...................................................................................................... 26

2.3.1 L’audit des états financiers en vue de la certification ................................................ 26

2.3.1.1 Le contrôle des comptes ................................................................................................... 26

2.3.1.2 Vérification de système de contrôle interne ..................................................................... 26
2.3.1.3 La certification des états financiers ................................................................................... 26
2.3.2 La vérification des informations portant sur les comptes de la société contenues ..... 27

2.3.3 contrôle des conventions règlementées ................................................................... 28

2.4 Rapports du commissaire aux comptes ................................................................................ 28

2.4.1 Rapport général .............................................................................................................. 28

2.4.2 Rapport spécial ............................................................................................................... 28

2.5 Les autres aspects de la mission permanente ........................................................................ 29

2.5.1 L’obligation d’alerte au titre des entreprises en difficulté économiques ....................... 29

2.5.2 L’obligation de révélation des faits délictueux ............................................................. 29

2.6 Les missions spéciales du commissaire aux comptes ........................................................... 30

90
 2.6.1 Augmentation de capital avec suppression du DPS ....................................................... 30

2.6.2 Réduction du capital ....................................................................................................... 30

2.6.3Transformation des sociétés ............................................................................................ 31

2.7Les responsabilités du commissaire aux comptes .................................................................. 31

2.7.1 La responsabilité civile du commissaire aux comptes ................................................... 31

2.7.2 La responsabilité pénale du commissaire aux comptes :................................................ 32

2.7.3 La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes ........................................ 32

Conclusion........................................................................................................................................... 32

Chapitre2 : l’univers de la fraude et l’intervention de l’auditeur ....................................................... 33

Introduction ......................................................................................................................................... 34

Section 1 : les enjeux de la fraude ................................................................................................... 34

1.1 Définition de la notion de fraude et sa comparaison avec ses notions voisines ............ 34

1.1.1 Définition de la fraude.................................................................................................... 34

1.1.2. Sa comparaison avec ses notions voisines .................................................................. 35

1.1.2.1 l’erreur ..................................................................................................................... 35

1.1.2.2 la gestion des données comptable ........................................................................... 35

1.1.2.3 l’irrégularité ............................................................................................................. 36

1.2 Origine de la fraude .............................................................................................................. 36

1.3 Typologie de la fraude........................................................................................................... 38

1.3.1 Fraude interne ................................................................................................................. 38

1.3.1.1 Informations financières mensongères .................................................................... 38

1.3.1.1.1 Fraude fiscale .................................................................................................................. 38

1.3.1.1.2 Fraude comptable .......................................................................................................... 38
1.3.1.1.3 Le blanchiment d’argent................................................................................................. 39
1.3.1.2 Détournement d’actif.............................................................................................. 39
91
 1.3.2 Fraude externe ................................................................................................................ 39

1.3.2.1 La corruption ........................................................................................................... 39

1.3.3 Fraude Mixte .................................................................................................................. 40

1.4 Facteurs incitants à la fraude ................................................................................................. 40

1.4.1 Système de contrôle interne défaillant dans la société ................................................... 41

1.4.2 Facteurs liées à la situation des fraudeurs ...................................................................... 42

1.4.3 Facteurs externes liées au marché .................................................................................. 43

1.5 Les catégories de la fraude ................................................................................................... 43

1.5.1 Fraude manuelle ............................................................................................................. 43

1.5.2 Fraude informatisée ........................................................................................................ 43

1.5.3 Fraude organisée ............................................................................................................ 44

1.7 Le cadre règlementaire de la fraude ..................................................................................... 44

1.7.1 La distribution fictives des dividendes .......................................................................... 44

1.7.2 La présentation et publication des faux bilans .............................................................. 45

1.7.3 Vol .................................................................................................................................. 45

1.7.4 Abus de confiance .......................................................................................................... 45

1.7.5 Escroquerie ..................................................................................................................... 46

1.7.6 La commission d’un faux ............................................................................................... 46

Section2 la prévention et la détection de la fraude interne ............................................................ 47

2.1 La responsabilité de prévention et de détection de la fraude au sein de l’entité ................... 47

2.1.1 Le rôle de la direction et le conseil d’administration ..................................................... 47

2.1.1.1 Limites de l’entité dans la prévention et la détection de la fraude .......................... 47

2.1.2 Le rôle de l’auditeur interne ........................................................................................... 48

2.1.2.1 Limites de l’audit interne ........................................................................................ 48

92
 2.2 Le rôle l’auditeur financier ................................................................................................... 49

2.2.2 Les limites inhérentes de l’audit financier pour la détection de la fraude..................... 49

2.2.2.1 Assurance raisonnable ............................................................................................. 50

2.2.2.2 l’importance relative ............................................................................................... 50

2.3 L’auditeur de la fraude ......................................................................................................... 50

2.3.1 Comparaison avec les missions d’audit financier ........................................................ 51

2.3.1.1 Nature juridique...................................................................................................... 51

2.3.1.1 Différence d’objectifs .............................................................................................. 51

Section 3 Présentation de la mission d’audit selon les procédures convenues .............................. 52

3.1 Les sources de normalisation en Tunisie............................................................................... 52

3.2 Présentation de la norme internationale de services connexes relative aux missions de

procédure convenues ................................................................................................................... 53

3.2.1 Définition de la mission selon des procédures convenues ............................................. 53

3.2.2Principes généraux de la mission d'examen selon des procédures convenues ................ 54

3.2.2.1 Le respect des règles déontologie............................................................................ 54

3.2.2.2 Le jugement professionnel ...................................................................................... 54

3.3.1 Acceptation de la mission .............................................................................................. 55

3.3.1.1 Elaboration de la lettre de la mission ...................................................................... 55

3.3.2 Mises en œuvre des procédures ...................................................................................... 55

3.3.2.1 Les analyses analytiques ........................................................................................ 56

3.3.2.2 la demande d’informations ..................................................................................... 56

3.3.2.3 La demande de confirmations ................................................................................ 56

3.3.2.4 Les inspections ........................................................................................................ 57

3.3.3 Le recours à un expert .................................................................................................... 57

93
 3.3.4 Documentation ............................................................................................................... 57

3.3.5 Rédaction du rapport ..................................................................................................... 58

Conclusion........................................................................................................................................... 58

Chapitre 3: l’audit de la fraude ........................................................................................................... 59

Introduction ......................................................................................................................................... 60

Section 1 cas de la société ABC ...................................................................................................... 60

1.1 Présentation de l’entité .......................................................................................................... 60

1.2Objectif de la mission ............................................................................................................. 60

1.3Les procédures convenues ...................................................................................................... 61

1.3.1Processus ventes – clients ............................................................................................... 61

1.3.2 Processus gestion -stocks ............................................................................................... 61

1.3.3 Processus gestion de la Trésorerie ................................................................................. 61

1.4Déroulement de la mission ..................................................................................................... 62

1.4.1Revue des comptes ventes clients ................................................................................... 62

1.4.1.1 Revue analytique ..................................................................................................... 62

1.4.1.2 Revue exhaustive..................................................................................................... 65

1.4.1.3 L’envoi des lettres de confirmations aux clients et l’analyse détaillée des réponses
reçus. ................................................................................................................................... 66

1.4.1.4 Prise de contact direct avec les clients soit par Téléphone ou soit par des visites
directes dans leurs locaux.................................................................................................... 67

1.4.1.5 Investigation des factures et des règlements en post-clôture .................................. 69

1.4.1.6 Evaluation d’impacts financiers de la fraude ......................................................... 69

1.4.2 Revue des comptes stocks .............................................................................................. 71

1.4.2.1 Revue analytique ..................................................................................................... 71

1.4.2.2 Inventaire exhaustif des stocks ................................................................................ 72

94
 1.4.2.3 Rapprochement des travaux de comptage à l’état de stock théorique à la date de
l'inventaire ........................................................................................................................... 72

1.4.3 Revue des comptes trésorerie ......................................................................................... 74

1.4.3.1 Revue analytique ..................................................................................................... 74

1.4.3.2 Les rapprochements bancaires ................................................................................ 74

1.4.3.3 Identification des suspens........................................................................................ 75

1.4.3.4 Inventaire caisse ...................................................................................................... 76

1.4.3.5 Inventaire des chèques ............................................................................................ 77

1.4.4 Recommandations .......................................................................................................... 79

1.4.4.1 Organisation générale .............................................................................................. 79

1.4.4.1.1 Gio testing :..................................................................................................................... 79

1.4.4.2 Gestion de la trésorerie ............................................................................................ 82

1.4.4.3 Gestion des stocks ................................................................................................... 83

1.4.4.4 Gestion des ventes ....................................................................................................... 84

Analyse critique................................................................................................................................... 85

Conclusion........................................................................................................................................... 85

Conclusion générale ............................................................................................................................ 86

Bibliographie ....................................................................................................................................... 87

Table des matières ............................................................................................................................... 89

Annexes ............................................................................................................................................... 96

95
Annexes
Annexe1 : Structure du rapport général de commissaire aux comptes

• Titre (obligatoire, ISA 700)

• Destinataire (obligatoire, ISA 700)
• Rapport sur l’audit des états financiers (obligatoire lorsque le rapport inclut une section sur
d’autres obligations légales et réglementaires)
• Opinion (obligatoire, ISA 700 et 705)
• Fondement de l’opinion (obligatoire)
• Incertitude significative liée à la continuité d’exploitation
• Observations (obligatoire si les conditions de l’ISA 706 sont remplies)
• Questions clés d’audit (obligatoire pour les sociétés cotées en bourse et optionnelles pour les
autres sociétés, norme ISA 701)
• Autres informations (obligatoire dans les conditions prévues par la norme l’ISA 720)
• Autres points (obligatoire si les conditions de ISA 706 sont remplies)
• Identification des états financiers audités (obligatoire, ISA 700)
• Responsabilité de la Direction pour les états financiers (obligatoire, ISA 700)
• Responsabilité de l’auditeur pour l’audit des états financiers (obligatoire, ISA 700)
• Rapport relatif à d’autres obligations légales et réglementaires (obligatoire lorsqu’il est exigé
par la réglementation en vigueur, ISA 700)
• Nom de l’associé responsable de la mission (obligatoire pour les sociétés cotées, ISA 700)
• Signature du commissaire aux comptes (obligatoire, ISA 700)
• Adresse du commissaire aux comptes (obligatoire, ISA 700)
• Date du rapport du commissaire aux comptes (obligatoire, ISA 700)

96
Annexe 2 : Exemple de lettre de mission de procédures convenues

La lettre de mission présentée ci-dessous est une illustration du paragraphe 9 de la présente Norme ISRS et ne constitue
en rien une lettre standard. Cette lettre de mission est donc à adapter aux exigences et aux circonstances particulières.
Date

A l’attention de l’organe de gestion ou des autres représentants appropriés du client qui ont nommé l’auditeur.

Cette lettre a pour objet de vous confirmer les termes et les objectifs de la mission telle que nous la comprenons ainsi
que la nature et les limites des services à fournir. Notre mission sera effectuée selon la Norme internationale de services
connexes (International Standard on Related Services, Norme ISRS) (ou les normes ou pratiques nationales
applicables) applicable aux missions de procédures convenues et ceci sera indiqué dans notre rapport.

Nous avons convenu de mettre en œuvre les procédures suivantes et de vous faire part dans notre rapport des
constatations de fait issues de nos travaux :

(Décrire la nature, le calendrier et l’étendue des procédures à mettre en œuvre et préciser, lecas échéant, l’origine des
documents et des enregistrements à consulter, les personnes à contacter et les parties à qui des confirmations seront
demandées.)

Les procédures que nous mettrons en œuvre visent uniquement à vous aider à (indiquer l’objectif). Notre rapport ne
pourra donc pas être utilisé à d’autres fins et est réservé à votre usage personnel.

Les procédures que nous mettrons en œuvre ne constitueront ni un audit, ni un examen limité effectué selon les Normes
internationales d’audit (International Standards on Audit, Normes ISA) ou les Normes internationales d’examen
limité (International Standards on Review Engagements, Normes ISRE) (ou les normes ou pratiques nationales
applicables) et, parconséquent, aucun degré d’assurance ne sera exprimé.

Nous comptons sur l’entière coopération de votre personnel afin qu’il mette à notre disposition tous les documents, toute
la documentation et autres informations demandés dans le cadre de notre mission.

Nos honoraires, qui seront facturés en fonction de l’état d’avancement de nos travaux, sont calculés sur base du temps
passé par les personnes chargées de la mission, augmentés des frais. Les différents taux honoraires varient selon le degré
de responsabilité et l’expérience et les compétences exigées.

Veuillez signer et nous retourner l’exemplaire ci-joint de cette lettre afin d’indiquer votre accord avec les conditions de
la mission et les procédures spécifiques que nous avons convenus de mettre en œuvre.

XYZ & Co

Pour accord, Société ABC représentée par Signature Nom et fonction Date
Annexe 3 : Exemple de rapport de la mission selon les procédures convenues

Nous avons mis en œuvre les procédures convenues avec vous et indiquées ci-dessous relatives aux comptes fournisseurs
de la société ABC à la (date), présentée dans les documents ci-joints (non reproduites dans cet exemple). Notre mission a
été effectuée selon la Norme internationale de services connexes (International Standard on Related Services, Norme
ISRS) (ou les normes ou pratiques nationales applicables) applicable aux missions de procédures convenues. Les
procédures ont été mises en œuvre dans le seul but de vous aider à déterminer la validité des comptes

Les travaux effectués nous conduisent aux constatations de fait suivantes :

Concernant les procédures reprises au point 1, nous avons constaté que, concernant les procédures reprises au
point 2, nous avons constaté que

Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni un audit ni un examen limité selon les
Normes internationales d’audit (International Standards on Auditing, Normes ISA) ou les Normes internationales
d’examen limité (International Standards on Review Engagements, Normes ISRE) (ou les normes ou pratiques
nationales applicables), nous n’exprimons aucun degré d’assurance sur les comptes fournisseurs au (indiquer la date).

Si nous avions mis en œuvre des procédures complémentaires ou si nous avions réalisé un audit ou un examen limité des
états financiers selon les Normes internationales d’audit ou les Normes internationales d’examen limité (ou les normes ou
pratiques nationales applicables), d’autres éléments auraient pu être portés à notre connaissance et vous auraient été
communiqués.

Notre rapport n’a pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe de ce rapport et est réservé à votre
usage personnel. Il ne peut être utilisé à d’autre fins, ni être diffusé à d’autres parties. Ce rapport ne concerne que les
comptes et les éléments susmentionnés et ne s’étend à aucun des états financiers de la société ABC pris dans leur
ensemble.

AUDITEUR

Date Adresse

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99