Université de Carthage

Institut des Hautes Etudes Commerciales de

Carthage

Mémoire de fin d’études

En vue de l'obtention du
Master Professionnel en comptabilité – Révision Comptable

« L’instrument multilatéral pour contenir

l’érosion de la base d’imposition et le
transfert de bénéfices : Contexte et guide
d’application »

Réalisé par : Encadré par :

TEBOURSKI Maya M.ABOUDA Youssef

Réalisé par : universitaire : 2018-2019Encadré par :

Année
TEBOURSKI Maya M.ABOUDA Youssef
Remerciements

Ce mémoire n’est que le fruit d’un travail continu durant tout mon cursus
universitaire que je n’ai pas pu réaliser seule. En guise de reconnaissance, je
tiens à témoigner mes sincères remerciements à toutes les personnes qui ont
contribué de près ou de loin au bon déroulement de ces années et à l’élaboration
de ce modeste travail.

Mes sincères gratitudes à Monsieur Youssef ABOUDA, mon encadrant, pour

avoir accepté de diriger ce travail. Son soutien, sa clairvoyance et ses
compétences m'ont été d'une aide inestimable.

Je remercie également tout le corps professoral de l’IHEC Carthage, pour la

qualité de l’enseignement et le soutien qu’ils offrent.

Mes remerciements les plus sincères et mon entière reconnaissance s'adressent

également à Maroua Negra, Manager à Ernst&Young, qui m’a accompagné
pour plusieurs missions et qui m’a encadré tout en apportant des conseils si
précieux pour la poursuite de mon cursus académique et professionnel.

Je souhaite remercier les membres du jury qui me font le grand honneur d'évaluer
ce travail.
Dédicaces

Je dédie mon travail à :

A la mémoire de ma grand-mère « Zohra » et mon grand-père « Hammadi »

Je ne saurais exprimer mon grand chagrin en ton absence, que ma réussite soit
une prière pour le repos de ton âme.

A celui qui m'a indiqué la bonne voie en me rappelant que la volonté fait
toujours les grands et qui m'a donné un magnifique modèle de labeur et

de persévérance... A mon père.

A celle qui a attendu avec patience les fruits de sa bonne éducation et qui a
été toujours prête à se sacrifier pour mon bonheur... A ma Mère.

A mes sœurs et mon frère, votre soutien m'a donné force et encouragement

A ma grande famille qui n'a jamais cessé de m’encourager.

A mon cher ami « Houssem Sellami » qui m’a soutenu tout au long ces deux
années et qui a toujours cru en moi.

A mes chers amis qui m'ont soutenu et m'ont accompagné tout au long ces

années.

Et tous ceux qui ont participé à l'accomplissement de ce travail.

Liste des abréviations
BEPS : Base Erosion and Profit Shifting
CAF : Comité des Affaires Fiscales
CNDI : Convention de Non Double Imposition
COP : Critère de l’Objet Principal
CVDT : Convention de Vienne sur le Droit des Traités
ES : Etablissement stable
G20 : groupe 20
IM : Instrument multilatéral
OCDE : Organisation de coopération et de développements économiques
PA : Procédure amiable.
COP : Critère fondé sur les Objectifs Principaux
PPT : principal purpose test
LOB : Limitation des avantages
Sommaire
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................1

PREMIERE PARTIE : ADAPTATION DES CONVENTIONS FISCALES

INTERNATIONALES FACE AUX PRATIQUES DE BEPS .........................................................5

CHAPITRE I : EMPECHEMENT D’OCTROI INAPPROPRIE DES AVANTAGES DES

CONVENTIONS FISCALES ...........................................................................................................6

SECTION 1 : PRESENTATION DES DISPOSITIONS D’UTILISATION ABUSIF DES CONVENTION DE NON DOUBLE IMPOSITION ..6
SECTION 2 : CAS OU LA PERSONNE TENTE DE CONTOURNER LES LIMITATIONS PREVUES PAR LA CONVENTION ...............7
SECTION 3 : CAS OU UNE PERSONNE TENTE DE CONTOURNER LES DISPOSITIONS DU DROIT FISCAL NATIONAL EN
UTILISANT LES AVANTAGES PREVUS PAR LES CONVENTIONS ............................................................................. 14

CHAPITRE II : L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET SON ETENDUE EN MATIERE DE

DROIT INTERNATIONAL ...........................................................................................................15

SECTION 1 : PRESENTATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ........................................................................ 15

SECTION 2 : LES CONTRAINTES TECHNIQUES NEES A LA CONFRONTATION DES CONVENTIONS FISCALES AVEC
L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET SA STRUCTURE GENERALE ............................................................................ 20

CHAPITRE III : LES PARTICULARITES DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL.............26

SECTION 1 : CONSIDERATIONS JURIDIQUES DU DROIT INTERNATIONAL .............................................................. 26

SECTION 2 : LES CARACTERISTIQUES DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL .............................................................. 34
SECTION 3 : LES CONSEQUENCES DE L’ADOPTION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ............................................. 39

CONCLUSION DE LA PARTIE ..............................................................................................................41

DEUXIEME PARTIE : LE CONTENU DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL EST SON

APPLICATION ..............................................................................................................................42

CHAPITRE I : ANALYSE DU CONTENU DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET DE

SES DISPOSITIONS ......................................................................................................................44
SECTION 1 : PREAMBULE ET CHAMPS D’APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL..................................... 44
SECTION 2 : ANALYSE DES ACTIONS BEPS RETENUES PAR L'INSTRUMENT MULTILATERAL.................................... 45
SECTION 3 : L’ARBITRAGE EN MATIERE D’APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL................................... 62

CHAPITRE II : L’APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ..........................65

SECTION 1 : APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL DANS LE TEMPS (NOTE DE BAS DE PAGE DE SIGNIFICATION
D’APPLICATION D’UNE LOI DANS LE TEMPS) : ............................................................................................... 65

SECTION 2 : GUIDE D’APPLICATION D’UNE APPLICATION PRATIQUE DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ................... 70

SECTION 3 : LA POSITION DE LA TUNISIE SUR L’INSTRUMENT MULTILATERAL ................................................... 76

CONCLUSION DE LA PARTIE ..............................................................................................................79

CONCLUSION GENERALE ..................................................................................................................80

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................83

ANNEXES ..........................................................................................................................................85
Introduction générale
Le monde est de nos jours caractérisé par l’échange, l’intégration des marchés et le
développement important de l’économie mondiale. En effet, le commerce international ne
connait plus d’entraves et les Etats ont mis en place des règlementations offrant des avantages
économiques, sociaux, et fiscaux multiples afin de se distinguer et encourager les firmes
internationales à se délocaliser et profiter desdits avantages. Ainsi, les entités ont pu élargir leur
implémentation et se localiser partout dans le monde.
Certes, le choix de ces implémentations dépend de plusieurs facteurs mais l’objectif commun
de tous les groupes reste la croissance et la rentabilité : ces entités essayent de maximiser leur
profit en minimisant leurs coûts de production, de main d'œuvre et également leurs charges
fiscales.
Suite à cette propagation et l’augmentation énorme du nombre des groupes, les flux de transferts
commerciaux et financiers se sont multipliés en impactant toutes les mailles du commerce
international et de l’économie dont notamment la fiscalité internationale puisque cela engendre
l’interaction entre les systèmes fiscaux internationaux de plusieurs Etats.

Depuis les années 20, la Ligue des Nations a affirmé que cette interaction pouvait causer une
double imposition ainsi que des conséquences nuisibles à la croissance et à la richesse mondiale.
Toutes les juridictions conviennent alors de la nécessité d’éliminer cette double imposition en
adoptant des dispositions internationales caractérisées par leur clarté, prévisibilité et qui portent
de certitude non seulement aux pouvoirs publics mais aussi aux entités. Ainsi, le droit fiscal
international est devenu un pilier fondamental soutenant l’économie.

Toutefois, ces évolutions ont offert aux transnationales des possibilités d’amoindrir
énormément l’impôt acquitté. Elles s’appuient sur la capacité croissante des connaisseurs en
planification fiscale à repérer et exploiter les possibilités d’arbitrage légales et les limites des
techniques de planification autorisées leur permettant d’adopter avec plus de sûreté des
positions fiscales violentes. Ces groupes ont mis en place à cette fin des stratégies fiscales en
utilisant des dispositifs qui font disparaitre les bénéfices ou qui les transferts vers d’autres pays
ayant une fiscalité plus avantageuse. C’est ces pratiques que désigne la notion « érosion de la
base d’imposition et transfert de bénéfices ».

1
Selon l’OCDE, les pertes de recettes rattachées à ce phénomène (BEPS) sont comprises entre
100 et 240 milliards de dollars américains par an, autrement dit entre 4 % et 10 % de total des
recettes fiscales mondiales provenant de l’impôt sur les sociétés.

Il est désormais démontré que le BEPS affecte tous les acteurs économiques. Il nuit aux pays
dont les recettes sont appauvries. Il défavorise les citoyens qui supportent un transfert de
l’impôt. Enfin, il porte préjudice aux entités elles-mêmes : elles risquent d’endommager leur
réputation. Quant aux entreprises locales, elles souffrent de la perturbation de la concurrence.

La réglementation fiscale internationale ne s’est pas toujours développée au rythme des

changements de l’économie mondiale et est restée caduque face au besoin de coopération entre
les Etats afin de préserver leur souveraineté en matière fiscale.

Dans un contexte caractérisé par des mesures rigoureuses d’assainissement des finances des
Etats, la lutte contre le phénomène BEPS est devenue une primauté. Il est donc primordial que
les pays s’accordent sur des mesures communes pour remédier aux failles du système sus-
indiquées. A cet effet, l’OCDE a promu le plan d’action BEPS comportant quinze actions
dirigées conjointement avec le G20 dans le but d’apporter des solutions à ces problèmes et
rétablir la confiance dans le système.

L’application des mesures conçues dans le cadre de ce projet passe, d’abord, par la modification
de la règlementation interne des Etats et, ensuite, par la modification des dispositions
conventionnelles existantes et l’ajout d’autres nouvelles, s’il s’avère nécessaire. Procéder à
cette approche unilatéralement ne parait pas vraiment opportun et avantageux.
Le réseau conventionnel comporte un nombre élevé de conventions fiscales et leur mise à jour
individuelle est très compliquée. En l’absence de mécanisme assurant l’application rapide, les
modifications et les recommandations prévues ne font qu’agrandir davantage les divergences
entre les dispositions des modèles et celui des conventions fiscales. C’est pour cette raison que
l’OCDE et le G20 ont opté pour la négociation d’un instrument multilatéral qui mettra en ouvre
toutes ces recommandations. Dès lors, l’action 15 BEPS a étudié la faisabilité d’un tel
instrument qui pourrait produire des effets similaires à ceux résultant d’une renégociation
simultanée de plusieurs conventions fiscales.

Cette action prévoit l’étude des problématiques de droit fiscal et international que peuvent
affronter les Etat lors de l’élaboration dudit instrument qui permettrait aux juridictions qui le
souhaitent d’adopter les mesures résultant du projet BEPS, et de modifier par conséquent leur

2
réseau conventionnel. Suite de cette analyse, les pays intéressés concevront un instrument
multilatéral portant une approche innovante de la fiscalité internationale qui tient compte des
mutations rapides de l’économie ainsi que du besoin urgent de s’adapter dans les plus brefs
délais à cette évolution. Elle tend à standardiser la mise en œuvre des mesures élaborées en lien
avec les conventions fiscales. C’est une démarche innovante et sans réel précédent dans le
domaine fiscal, tout en sachant que des conventions bilatérales ont déjà fait l’objet de
modifications à travers un instrument multilatéral mais dans des domaines différents de droit
international. Le rapport rédigé par l’OCDE met l’accent sur les entraves que pose l’élaboration
de cet instrument et résout les enjeux relatifs, d’un côté, à la fiscalité et droit internationaux et,
d’un autre côté, aux problèmes politiques émanant d’une telle approche.
La participation au développement de l’instrument multilatéral a été ouverte à tous les Etats
intéressés et les n’engageait d’aucune façon à adopter ledit instrument quand il sera finalisé.

Partant de ce qui précède, l’application de l’instrument multilatéral demeure une tâche difficile
qui nécessite une connaissance large de son contenu, ses apports et ses recommandations surtout
que cela dépend de la position de chaque Etat et de ces choix. Ainsi, une mauvaise application
de cet instrument, peut exposer le contribuable à plusieurs risques fiscaux et économiques.

Dans ce contexte notre problématique est la suivante :

L’instrument multilatéral propose plusieurs modifications à apporter aux conventions fiscales
qui doivent être prises en compte dans les traitements fiscaux effectués par tous les intervenants
et appliquées au cas par cas selon les dispositions de l’instrument, celles de la convention en
question et les choix effectués par la juridiction compétente.
La réponse à cette problématique se fait à travers le traitement de ces différentes questions :
- Comment se manifeste l’abus d’utilisation des Convention de non double imposition ?
- Quels sont les cas d’octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales ?
- Quel est l’objectif de l’instrument multilatéral ?
- Quelles sont les spécificités de l’instrument multilatéral ?
- Quelles sont et les modifications apportées par l’instrument multilatéral et comment les
appliquer ?
Au titre de ce mémoire, on procédera à l’étude de toutes ces questions, et pour ce faire on
divisera notre travail en deux parties. La première, intitulée « Adaptation des conventions
fiscales internationale face aux pratiques de BEPS », qui traitera l’intérêt des gouvernements
d’empêcher l’octroi inapproprié des avantages prévus par les conventions bilatérales de non
double imposition et on va présenter tout de même les cas d’abus d’utilisation de ces
3
conventions qui mène un chemin pour l’érosion fiscale. Ensuite on évoquera le nouvel outil
fiscal qui est l’instrument multilatéral avec tous ses aspects théoriques et juridiques. Quant à la
deuxième partie, elle figure sous le titre de « Contenu et application de l’instrument
multilatéral », qui présente une analyse détaillée de ses dispositions ainsi qu’un guide simple
conçu pour faciliter l’application de l’instrument multilatéral.
Dans le cadre de ce travail, on essayera d’analyser au mieux l’instrument et, à travers le guide
sus indiqué, on apportera au lecteur, outre l’intérêt théorique, un intérêt pratique en facilitant
l’application des dispositions de l’IM. Toutefois, l’approche proposée demeure dépendante des
conventions en question ainsi que de la position des deux juridictions.
Cette étude a démontré à quel point la fiscalité internationale est un sujet critique, ayant
plusieurs impacts sur beaucoup d’autres domaines. Néanmoins, les aspects relatifs aux travaux
d’audit, de commissariat aux comptes ainsi qu’à l’organisation de l’entreprise n’ont pas été pris
en compte lors de l’élaboration de ce travail.
De plus, cette étude est fortement basée sur les règlementations et les règles de droit. De ce fait,
des éventuelles modifications de législation et de lois pourront mettre en cause la régularité de
certains points évoqués dans cette étude.

4
 Première partie : Adaptation des
conventions fiscales internationales
face aux pratiques de BEPS

5
Chapitre I : Empêchement d’octroi inapproprié des avantages des
conventions fiscales
Introduction du chapitre :
Les Convention de non double imposition ont été créés par les Etats principalement pour se
protéger et se couvrir contre le risque de double imposition. Il faut se rappeler que la double
imposition n’est pas seulement un mal pour l’investissement transfrontalier mais aussi un
obstacle énorme pour le trafic international.
Et il s’est avéré que le modèle de conventions bilatérales crée par l’OCDE peut être contourné
et utilisé de façon abusive qui, implicitement, prépare un terrain favorable pour l’évasion
fiscale, et c’est pour ces raison que le projet d’érosion de la base d’imposition et transfert de
bénéfices (BEPS) prévoit d’empêcher l’usage abusif des conventions bilatérales dans le but de
combattre l’érosion fiscale ainsi que les fraudes.
A travers cette partie nous allons analyser comment le plan d’action BEPS procède à cette
adaptation relative à l’élimination de la double imposition et à l’attribution des avantages prévus
par les conventions aux nouvelles actions adoptées en traitant en premier lieu l’action 6 dédiée
à la lutte contre l’usage abusif des conventions fiscales et puis la migration vers un instrument
multilatéral pour l’action 15 du projet BEPS.

Section 1 : Présentation des dispositions d’utilisation abusif des Convention de non

double imposition

L’action 6 relative à l’empêchement d’octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales
du projet de Base Erosion and Profit Shifting mené par l’OCDE et le G20 mentionne que
l’utilisation abusive des Convention de non double imposition et en particulier, le chalandage
fiscal comme l’une des principales sources de préoccupation dans le domaine de l’évasion
fiscale et du transfert de bénéfices.

❖ L’abus des Convention de non double imposition « treaty abuse », ou pour reprendre
la nomenclature employée par l’OCDE, l’octroi inapproprié d’avantages prévus par
une convention, est une notion vaste qui regroupe plusieurs états de fait. Dans le
Rapport final sur l’action correspondante, l’abus de CONVENTION DE NON
DOUBLE IMPOSITION est subdivisé en deux types de situations :

6
 1) Les situations où une personne tente de contourner les limitations prévues dans
une CDI (chalandage fiscal).
2) Les situations où une personne tente de contourner des dispositions de droit fiscal
interne par le biais d’avantages prévus dans une CDI. ( rule shopping ).

Le rapport sur cette action se divise en 3 sections majeures : Une section destinée aux
dispositions conventionnelles ou règles nationales pour empêcher l’octroi inapproprié
d’avantages prévus par la convention. Une deuxième section qui traite le rôle des conventions
de non double imposition et porte une attention sur l’objectif des conventions fiscales d’où elles
ne doivent pas générer une double imposition. Et une dernière section qui cerne des
considérations de politique fiscale que les pays doivent prendre en compte avant de décider de
conclure une convention fiscale avec un autre Etat.
Et c’est dans la première section « A » qu’on trouve les nouvelles règles anti abus qui offrent
une protection contre l’utilisation abusive de dispositions conventionnelles et ménagent une
certaine souplesse quant aux moyens d’y parvenir.
Il faut noter qu’on doit définir en premier lieu les termes relatifs au chalandage fiscal et aux
multiples situations de détournement des avantages fiscaux.
Et puis en second lieu on va traiter le lien entre la lutte contre le chalandage fiscal de l’action 6
avec les autres situations du contournement conventionnel.

Section 2 : Cas où la personne tente de contourner les limitations prévues par la

convention
1. Chalandage fiscal et les autres sources du détournement des avantages
fiscaux cités dans les conventions

Les contribuables se livrent au chalandage fiscal et à autres stratégies d’utilisation abusive des
conventions portant atteinte à la souveraineté fiscale en réclamant l’avantage de conventions
dans les situations où ces avantages ne devraient pas être accordés, ce qui prive les pays des
recettes fiscales. Du coup, les Etats ont décidé de ratifier leurs CDI et de rajouter dans ces
dernières des dispositions fiscales anti abus.
En fait, le chalandage fiscal représente le mécanisme auquel ces contribuables recourent en vue
de profiter d’un avantage dans des circonstances où cet avantage ne devrait pas avoir lieu et
c’est ce qui fait que certains Etats se privent d’une partie des recettes fiscales. C’est la forme la
plus répandue d’utilisation abusive des conventions. Il renvoie aux dispositifs par lesquels une

7
personne qui n’est pas résidente de l’un des deux Etats ayant conclu un accord fiscal tente de
bénéficier des avantages octroyés aux résidents de ces deux Etats en vertu de l’accord.
Donc les situations du chalandage fiscal se rapportent à des personnes considérées comme
résidente d’un 3 ème Etat mais qui veulent se procurer d’un ou plusieurs avantages cités dans
une CDI conclue entre les deux autres Etats.
Et ces techniques sont appliquées par le transfert des revenus vers des structures Ad hoc
appelées « cash boxes » qui sont des entités écrans puisqu’elles n’ont pas réellement une
activité (présentant des effectifs limités voire nuls, qui exercent des activités économiques
irréelles voire même inexistantes et qui cherchent alors à obtenir des avantages dans des
juridictions à fiscalité faible ou nulle.
Historiquement parlant, l’OCDE a veillé sur plusieurs changements et problèmes à propos du
chalandage fiscal et ce dans plusieurs contextes qu’on va présenter brièvement :

- Le mécanisme du chalandage fiscal doit être traité à travers la définition du

« bénéficiaire effectif » qui a été introduit dans le modèle de la convention fiscale depuis
1977 pour le traitement des situations simples du chalandage fiscal. Un exemple d’une
situation simple du chalandage fiscal : Avoir un résident intermédiaire d’un Etat
signataire de la convention qui n’est pas considéré réellement comme le « bénéficiaire
effectif ». Cet intermédiaire peut être un mandataire ou un agent pour lequel des revenus
seront versés. Et Cela qui a poussé l’OCDE auparavant à ajouter un commentaire sur
l’article premier de la Convention, intitulé : « Usage incorrect de la Convention » et ce
dans le but d’aider les Etats concernés à mieux analyser ces situations et donc à les
combattre.
- Et puis en 1986 une étude approfondie a donné lieu à deux rapports qui ont traité
le problème du chalandage fiscal.
- Et en 2003, des nouveaux paragraphes ont été ajoutés pour préciser la définition
de l’expression « bénéficiaire effectif » où la rubrique de l’usage incorrect de la
Convention a été justifié par de nombreux exemples des règles anti abus qui étaient
inspirées du modèle des Etats-Unis.
- Enfin et en 2014, des travaux supplémentaires de portant sur la clarification de
la notion du « bénéficiaire effectif » qui ont subi des modifications sur les commentaires
sur les article 10, 11 et 12. Ces modifications ont été prises en compte lors de la mise à
jour du modèle de la Convention fiscale en 2014. Toutefois, ce concept du « bénéficiaire
effectif » ne couvre pas tous les cas du chalandage fiscal possibles du coup il ne peut
8
 pas être considéré comme limitant de l’application d’autres approches en vue de
résoudre ces situations.

Et actuellement les pays membres et non membres de l’OCDE ont procédé à suivre un
examen des pratiques pour montrer qu’ils utilisent différentes méthodes pour combattre le
problème du chalandage fiscal qui n’ont pas été mentionnés dans le modèle de la convention
fiscale. Il fallait alors suivre un certain cheminement qui repose sur 3 étapes :

1- En premier lieu, ils doivent indiquer dans les conventions fiscales que les Etats
contractants souhaitent empêcher l’évasion fiscale et éviter la provocation des situations
du chalandage fiscal.
2- Deuxièmement, inclure une règle spécifique anti abus relative à la limitation des
avantages figurés dans les conventions qui vise un nombre important des situations de
chalandage fiscal.
3- Troisièmement, inclure une règle générale anti abus pour combattre les cas de
chalandage fiscal non couverts par la règle anti abus relative à la limitation des
avantages.

Avec le chalandage fiscal, il y en a d’autres situations présentant une source de contournement

des limitations prévues par une convention résultant du fait que la personne doit, abstractions
faites du critère de résidence d’un Etat contractant, répondre à d’autres conditions afin de
bénéficier des avantages cités dans quelques CDI.

2. Mise en œuvre de l’action

Le plan BEPS a proposé plusieurs solutions pour contrer l’abus des conventions de non
double imposition, ces solutions ont été introduites dans la troisième partie de leurs travaux,
intitulée « utilisation abusive des conventions fiscales » (de l’article 6 à l’article 11 de la
convention BEPS). Ces solutions ont été distinguées en 3 catégories : les standards
minimaux, clauses dites opt-in et autres clauses dites opt-out. Les clauses opt-in ne sont
applicables que si l’Etat signataire en fait la demande expresse. Et pour les clauses opt-out
nécessitent une signature de la part de l’Etat signataire, à défaut les clauses sont applicables.

2.1. Les standards minimaux

2.1.1. Modification du préambule des Conventions de non double imposition

En effet, l’OCDE a consacré toute une partie des travaux prescrits par l’action 6 qui
consistent à préciser que les conventions fiscales ne doivent pas être utilisées pour générer
9
 une double non-imposition. Donc, leur but ultime est de promouvoir les échanges des biens
et services en éliminant la double imposition, elles ne devraient pas en revanche faciliter
l’évasion fiscale et les fraudes.
La relevance d’une modification au niveau du préambule de la convention de non double
imposition n’est pas majeure, certes, ce préambule intervient en vue de déterminer et le but
et l’objet d’un traité, qui doivent être pris en considération lors de l’interprétation d’une
convention.
Alors et afin d’apporter la clarification requise par l’action 6, il a été décidé d’apporter une
modification au préambule de la CDI en indiquant d’une façon explicite et claire que l’un
des objectifs de la convention est d’éviter l’érosion et les fraudes fiscales. De ce fait, il a été
décidé d’ajuster le modèle de la convention fiscale de l’OCDE par la rédaction d’un
préambule qui prévoit que les Etats contractants entendent éliminer la double imposition
sans créer une possibilité de fraude fiscale ou d’évasion. Et puisque les pratiques du
chalandage fiscal sont un sujet de problématique, une indication sur ces mécanismes comme
un exemple d’évasion fiscale s’impose.1

2.1.2. Introduction d’une règle anti abus dans les conventions de non double
imposition

Outre que la modification du préambule, et en seconde partie du standard minimum on

trouve l’introduction d’une règle anti abus dans les conventions. Et le rapport final sur cette
action a précisé que les Etats ont le choix entre 3 règles :

i. Une règle faisant référence aux objets des montages ou transactions (Il s’agit du
principal purpose test PPT). Cette règle stipule qu’un avantage pourrait être refusé s’il
est raisonnable de conclure que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux
du montage ou de la transaction, à moins que l’octroi de cet avantage serait conforme à
l’objet et au but des dispositions pertinentes de la convention.

Encore, il faut préciser que si cette règle « COP » s’applique à un avantage au titre d’une
convention, elle s’opposera à l’avantage tout entier. On se permet de qualifier cette règle au
principe « tout ou rien » qui va être atténué suite à l’incidence de l’action 15 du projet BEPS
« Instrument multilatéral » qui sera traité dans la seconde partie du mémoire.

1
Annexe 3.
10
 ii. Une combinaison entre la règle « PPT » d’une part et une règle dite « LOB »
(qui est une règle simplifiée de limitation des avantages).
iii. Une règle « LOB » complétée par un mécanisme visant le financement par des
sociétés qui ne sont pas traitées dans les conventions de non double imposition.

Il faut noter que les deux Etats signataires doivent désigner une même règle comme règle
choisie, autrement c’est la règle COP qui doit être appliquée.
Donc, pour faire face à ce type de détournement, le rapport final sur l’action 6 introduit une
règle spécifique anti abus relative à la restriction du droit aux avantages, associée à la règle
générale anti abus qui correspond à la règle du « Critère fondé sur les Objectifs Principaux »
(ou bien le Principal Purpose Test PPT), COP, qui est destinée à l’empêchement d’octroi
inadéquat des avantages prévus par les conventions de non double imposition.
A ce niveau, on procède à la définition de la règle PPT :
La règle PPT est une clause anti abus générale qui est en cours d’introduction dans le droit fiscal
tunisien. Cette règle vise à empêcher l’abus des conventions préventives de double imposition.
Il faut noter aussi que seules les conventions fiscales traitant d’impôts directs sont
potentiellement concernées par la règle PPT.

2.1.2.1 Règle anti abus visant les ES situés dans des Etats tiers :

Il s’agit d’une règle anti abus visant les article 10 (Dividende), 11 (Intérêts) et 12 (redevances)
qui peuvent donner lieu à des abus résultant du transfert des revenus vers des établissements
stables établis exclusivement pour cet effet dans des Etats ayant un traitement favorable aux
revenus.
Cela nous permet de clarifier la situation suivante : Si l’Etat de résidence présente des taux
d’imposition faibles ou exonère, les bénéfices des établissements stables situés dans des Etats
tiers ne devraient pas avoir droit à des avantages prévus par la Convention de l’Etat de la source
au titre de ces revenus.
C’est ce qu’on appelle dans le jargon fiscal « les cas triangulaires » dans lesquels un revenu
imputable à l’établissement stable situé dans un Etat tiers bénéficie d’un faible taux
d’imposition.
Par conséquent, et en visant cette situation l’OCDE a décidé d’inclure une disposition anti abus
qui sera ajoutée aux conventions bilatérales pour protéger l’Etat de la source en lui permettant
de ne pas faire bénéficier les avantages prévus par la convention lorsque le bénéfice obtenu par
un ES situé dans un Etat tiers n’est pas imposable dans ce dernier Etat.

11
Des situations dans lesquelles une personne cherche à contourner les limitations d’une
convention selon Action 6 – BEPS :

a- Cas de location de main d’œuvre :

Ce sont des cas fréquents où le contribuable essaye de bénéficier d’exonération d’une manière
abusive donc il tente de se servir des avantages inappropriés. De ce fait, il a été décidé de
proposer une règle anti abus qui énonce ainsi : même si la législation interne d’une juridiction
appliquant la convention ne permet pas de reconnaitre l’existence d’une relation contractuelle
et n’autorise pas

b- Cas de fractionnement du contrat :

L’article 52 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune qui est relatif à
la notion d’établissement stable a fixé une période seuil de 12 mois pour qu’un chantier de
construction ou de montage est considéré comme un établissement stable. Et ce seuil a donné
lieu à des abus où on trouve des entreprises qui fractionnent leurs contrats en plusieurs sous-
contrats portant chacun une période inférieure à 12 mois tout en les attribuant à d’autres sociétés
du même groupe et ce afin de bénéficier de l’exonération.

c- Cas des opérations qui sont destinées à éviter l’attribution de la qualité des
dividendes :

Il s’agit bel et bien des cas des transactions qui peuvent être conclues pour éviter les règles du
droit interne dont un certain élément de revenu est qualifié de dividendes. Et ce dans le but de
bénéficier d’un avantage qui lui empêche de toute imposition.
En dépit des essais des groupes de travail sur cette action pour trouver des modifications pour
les définitions des intérêts et dividendes, ils n’ont pas pu arriver à avoir une définition
concluante et ils ont jugé que l’impact de leur conclusion a un effet très limité sur les dispositifs
hybrides. Toutefois, ils ont décidé d’examiner la possibilité d’aller dans ce sens plus
précisément après l’achèvement des travaux sur le plan d’action BEPS.

2
Annexe 4.
12
 d- Cas des opérations du transfert des dividendes :

Selon l’article 10 3 relatif aux dividendes de la Convention de non double imposition, le

contribuable a le droit à l’application de l’un des deux taux sous des conditions qui sont
énoncées par les 2 paragraphes de cet article. Le contribuable ayant droit à l’application du taux
de 15% (alinéa 2) tente plutôt de bénéficier du taux inférieur (5%) cité par le même article ou
bien d’être exonéré, chose qui peut être prévu par certaines conventions bilatérales pour des cas
particuliers des dividendes. Mais à ce niveau, on doit faire attention à un détail clé dans le
paragraphe 2 de l’article 10 (alinéa a) qui est le fait de ne pas mentionner une limite relative à
la période de détention des participations. Autrement dit, on ne prend en compte qua la situation
existante au moment de la naissance de l’assujettissement à l’impôt, c’est-à-dire au moment où
les dividendes sont mis à la disposition des contribuables. Toutefois, certains pays de l’OCDE
prévoient dans leur législation interne que le bénéfice de l’exonération ou bien de l’abaissement
du taux d’imposition ne sera possible que pour les dividendes relatifs à des participations qui
sont détenues par la société bénéficiaire pour une période minimale précise. Par conséquent, les
Etats contractants peuvent inclure une condition similaire dans leurs conventions.
Une autre résultante de cette faille qui peut donner droit à un usage abusif de cette disposition
(réduction du taux selon alinéa a du paragraphe 2 de l’article 10) et ce lorsqu’une société détient
moins de 25%, elle peut bien évidemment procéder à l’acquisition d’un complément de
participations. De cette manière, elle répond « légalement » à la condition de détention de 25%
de participations selon alinéa 1 du paragraphe 2. Ainsi, pour parer à une telle manœuvre, les
Etats contractants concernés peuvent ajouter une disposition particulière à ce paragraphe et
souligner le fait que « les participations n’ont pas été acquises essentiellement pour tirer
avantage de cette disposition ».
Et cette réflexion a permis de conclure qu’il est préférable d’ajouter des règles anti abus
supplémentaires à l’article 10, citons deux restrictions prévues par le paragraphe 67.4 des
commentaires sur l’article 10 pour empêcher l’application :

- Du taux de 5% à des dividendes payés par une société de placement immobilier

résidente à un investisseur de portefeuille non résident, et
- A la fois du taux de 5% et de 15% dans le cas de dividendes payés par une société
de placement immobilier résidente à un investisseur non résident détenant, directement
ou indirectement, plus de 10% du capital de ladite société.

3
Annexe 5.
13
 e- Critère de division appliqué pour déterminer la résidence en vertu d’une
convention de personnes, autres que les personnes physiques, ayant une double
résidence :

Pour ce cas, on parle de la notion de résidence qui est obligatoire pour avoir droit aux avantages
visés par la Convention. Et en raison de l’article 4, paragraphe premier du modèle de la
Convention Fiscale de l’OCDE, la notion de résidence dépend des différentes mesures de
législation fiscale nationale de chaque Etat contractant, du coup il est fréquent de trouver une
personne qui est résidente des deux Etats. Toutefois, en lisant les deux autres paragraphes qui
suivent le premier, on trouve que l’un relie la notion de résidence au lieu de naissance de la
personne et puis l’autre paragraphe précise que toute personne ayant une double résidence n’est
considérée résidente que du pays où se trouve son siège de direction effective.
Et même si le comité fiscal de l’OCDE a jugé que les cas où les sociétés sont assujetties à
l’impôt en raison de leur résidence dans plus d’un Etat sont pratiquement rares, il a été jugé
opportun d’ajouter cette règle de limitation aux avantages.
Donc la mise à jour du modèle de la Convention Fiscale de l’OCDE en 2008 a pris en
considération l’introduction d’une version optionnelle à l’article 4, au niveau du 3 -ème
paragraphe qui invite les Etats contractants à déterminer d’un accord commun l’Etat dont la
personne est résident en verti de la convention. Et suite au réexamen de cette disposition,
plusieurs pays ont estimé que les cas de double résidence des sociétés sont des cas d’évasion
fiscale. Par conséquent il a été décidé d’apporter des modifications concrètes à l’article 4 du
modèle de la Convention.

Section 3 : Cas où une personne tente de contourner les dispositions du droit fiscal
national en utilisant les avantages prévus par les conventions
La source des risques d’évasion et des fraudes fiscales ne réside pas seulement au niveau des
conventions fiscales, mais elle peut être issue du droit fiscal interne des pays. Et on va présenter
quelques exemples, comment le droit interne peut être une menace pour la base d’imposition :

▪ La double résidence : le cas où une société est résidente d’un Etat par le biais du
droit fiscal national mais elle est qualifiée non résidente aux fins de la convention.
▪ Le mécanisme de la sous-capitalisation qui permet à la société concernée de
bénéficier des déductions fiscales des intérêts…
▪ L’utilisation abusive de mécanisme relatifs à l’allègement de la double
imposition qui donne lieu à plusieurs transactions de détournement comme le fait de

14
 produire un revenu non imposable dans l’Etat de la source et qui doit être exonéré de
l’Etat de résidence ou bien au moyen d’un dispositif de crédit d’impôt étranger.
▪ Les opérations d’arbitrage qui profitent des points de différences identifiés dans
le droit interne d’un Etat et qui sont liés au traitement du contribuable qui peut transférer
ses bénéfices vers des entités qui ont accumulé des pertes fiscales ou bien des entités
exonérées de l’impôt ou bien tout simplement le contribuable transfère le revenu vers
des résidents.
▪ Les opérations d’arbitrage liées à la qualification du revenu comme la
transformation des bénéfices en gain de capital ou en transformant les dividendes en
intérêts.

Chapitre II : L’Instrument Multilatéral et son étendue en matière

de droit international

Section 1 : Présentation de l’instrument multilatéral

1- La nécessité d’élaborer un instrument multilatéral et son contexte

Le système fiscal existant se focalise sur l’élimination de la double imposition induite par la
superposition des règles fiscales régissant les différentes juridictions et ce dans le but de réduire
les disparités et les contraintes des échanges. Et dans ce contexte, les Etats ont contracté des
CDI tout en adaptant des règles internationales communes qui s’appliquent aux transactions
transfrontalières.

Toutefois, et comme on l’a bien traité dans la première partie, ces CDI peuvent être un moyen
pour l’encouragement à l’évasion fiscale, principalement à travers les pratiques BEPS.

Donc, et pour combattre le sinistre d’évasion fiscale, le G20 et l’OCDE ont procédé à
l’élaboration d’un rapport concernant les pratiques de l’évasion fiscale qui se manifestent par
faire réduire les assiettes imposables et à transférer les bénéfices en vue de profiter des
différences fiscales existantes entre les législations fiscales relatives à chaque Etat.

Et ce premier rapport a abouti à l’identification des deux raisons fondamentales qui ont permis
à ce phénomène de s’accentuer :

15
 • L’incohérence entre les systèmes fiscaux et l’absence de leur évolution avec
celle de l’économie ainsi que de la technologie.

• Le manque de communication et de coordination entre les Etats.

Et c’est avec ce rapport que les Etats sont devenus sensibles à la gravité de la situation et surtout
à l’importance de mettre fin à ces pratiques afin d’offrir un environnement fiscal sain et stable.
D’où les spécialistes de conventions fiscales des pays membres et non membres du G20 et de
l’OCDE se sont mis d’accord sur la modification des modèles des conventions fiscales pour
mettre fin à ces abus. De ce fait, ils ont mis le point sur plusieurs notions spécifiques d’où la
notion d’établissement stable et encore mieux, ils ont décidé d’intégrer des règles anti abus (ce
qu’on a traité dans la première partie).

Il est à noter que vu le nombre important des conventions fiscales bilatérales, leur mise à jour
serait une procédure fastidieuse qui limiterait bien évidemment l’efficacité des efforts
multilatéraux. Et c’est à cause de l’adaptation à un niveau multilatéral qui nécessite beaucoup
de temps et d’efforts pour transcrire une modification. D’où l’élaboration d’un instrument
multilatéral s’impose pour s’attaquer à l’érosion de la base d’imposition et au transfert des
bénéfices, tout en sachant que l’élaboration de ce mécanisme doit permettre une mise en œuvre
accélérée.

Après le lancement du projet BEPS, un groupe des experts du droit public international a été
sélectionné pour étudier la faisabilité de l’application de cet IM à des fins de mise en œuvre des
règles suggérées par le plan d’action ainsi que les modifications des conventions bilatérales.

On peut tirer 3 avantages primordiaux de l’approche de l’IM, en tant qu’une approche

innovante :

1- Un IM qui est étroitement ciblé.

2- Assure la synchronisation des modifications de toutes les conventions

bilatérales.

3- Combattre les abus qui favorisent les pratiques de l’évasion et les fraudes fiscales
et d’où donner aux juridictions fiscales les moyens pour l’atteinte de leurs objectifs plus
rapidement.

Une fois les défis ainsi que les difficultés relatives à l’application de l’IM sont résolus et
soigneusement traités, sa négociation serait régie par un processus bien déterminé et une
16
conférence s’imposerait en vue de prendre en charge la négociation du texte final de l’IM ainsi
que son contenu. Cette négociation doit être suive d’une modification de la part de chaque pays
signataire de leurs propres procédures habituelles.

Il faut noter que le groupe des experts chargé de cette mission « groupe ad hoc » a été ouvert à
tous les pays intéressés et qui souhaitent participer aux travaux de négociation de l’élaboration
de l’IM. Et 100 Etats ont participé dans ce groupe avec six sessions de négociations qui ont
mené enfin à la prise en compte du texte final de l’IM.

Et c’est au rapport final sur l’action 15 (rapport final 2015 OCDE) que le groupe « ad hoc » a
abouti à cette conclusion : l’IM est une solution qui permet de :

✓ Mettre en œuvre les mesures adoptées par le projet BEPS.

✓ Fournir la flexibilité nécessaire pour moduler le degré d’engagement des

différentes juridictions des parties signataires.

✓ Offrir de la clarté et de la transparence pour les parties adhérentes.

2- L’objectif de l’élaboration de l’instrument multilatéral

L’objectif premier de l’IM semble être simple, soit de permettre la mise en œuvre la plus rapide
et la plus efficace des modifications découlant du projet BEPS.

En effet, il permet à une juridiction de modifier rapidement une partie ou la totalité de

l’ensemble de ses conventions en ne signant et ne ratifiant qu’une seule convention
multilatérale, plutôt que de revoir et ratifier toutes les conventions bilatérales.

Il a été affirmé que cet instrument sera la solution la plus efficace en vue de la modification du
réseau des accords existants, en apportant une souplesse et transparence aux pays signataires et
cet instrument a été décrit comme « le début d’une nouvelle ère en fiscalité internationale ».

Les recommandations issues par le projet BEPS se défalquent en deux catégories : des normes
minimales et des recommandations optionnelles, et il est à noter que les pays du G20 qui ont
dûment participé au projet BEPS ont accepté alors d’intégrer ces normes minimales à leurs
conventions.

Dans les deux premiers articles du texte de l’IM, il a été indiqué que cet instrument vise la
modification des dispositions de toute Convention de non double imposition entre les
différentes parties contractantes souhaitant qu’elle soit couverte par l’IM.

17
On a utilisé le terme « modification » car l’IM ne se prend pas pour un protocole qui tend à
modifier directement les dispositions d’une convention, mais plutôt il s’emploie parallèlement
aux conventions bilatérales présentes dont il modifie l’application pour la mise en place des
mesures en vue de combattre le BEPS.

Donc il est important de dire qu’un IM est un instrument qui permet aux Etats d’implémenter
d’une manière efficace des règles recherchant à renforcer leurs conventions existantes et ce
toujours dans le but de se protéger contre les pratiques d’érosion fiscale.

Par conséquent, il est primordial de se rappeler que l’objectif de l’IM n’est pas de « figer » en
aucun cas une convention fiscale bilatérale dans le temps. Et c’est pour cette raison que l’article
30 du texte de l’IM stipule que : « Les dispositions de la présente Convention ne préjugent pas
des modifications ultérieures d’une Convention fiscale couverte susceptibles d’être convenues
entre les Juridictions contractantes de la Convention fiscale couverte »

D’où, dans le cadre de l’IM, les actions du plan d’actions BEPS qui seront incluses dans les
conventions bilatérales visent à :

✓ Empêcher l’usage abusif des conventions fiscales ainsi que les pratiques de
chalandage (Action 6 BEPS), qui ont été déjà traitées au niveau du chapitre précèdent,
tout en transposant dans les conventions bilatérales actuelles les standards minimums
adoptés afin de s’assurer que lesdites conventions soient exploitées selon leur objet
et leur but.

✓ Améliorer l’efficacité du règlement des différends (Action 14 BEPS) suivant

un engagement réel des autorités fiscales, conformément à la procédure amiable, qui
porte notamment sur l’instauration d’un dispositif de suivi efficace afin d’assurer le
respect du standard minimum ainsi que garantir la continuation des travaux relatifs à
un règlement différends plus accéléré.

✓ S’opposer contre les pratiques se rapportant à l’évitement artificiel du statut

d’ES (Action 7 BEPS), qui ont été déjà étudiées lors du premier chapitre, en
introduisant des modifications dans la définition de l’ES évoquée au niveau de
l’article 5 des CDI modèle OCDE pour mettre en échec les techniques susceptibles
d’éviter de façon inappropriée la survenance d’un lien fiscal, notamment en faisant
recours à des commissionnaires ou en procédant à des fragmentations d’activités.
18
 ✓ Neutraliser les effets des asymétries hybrides (Action 2 BEPS), déjà évoquées
dans le précédent chapitre, à travers la définition d’une approche susceptible de
limiter les situations de double exonération en neutralisant les avantages fiscaux
résultant des asymétries et en mettant fin aux déductions multiples au titre d’une
même charge, aux déductions effectuées dans un Etat sans imposition correspondante
dans un autre Etat, à la création de multiples crédits d’impôts étrangers au titre d’un
seul impôt réellement payé à l’étranger.
Toutefois, il faut mettre le point sur le mécanisme de la mise en œuvre de l’IM qui affronte
plusieurs défis essentiellement techniques, citons l’accessibilité et la compatibilité des
dispositions de cet instrument avec toutes autres obligations existantes dans les conventions et
le respect de l’autorité des Etats sur leurs conventions.
Aussi, avoir l’accord d’une grande masse de juridictions et trouver des arrangements et
consentement entre l’obligation du respect du droit interne de chaque Etat présentent des
contraintes à surmonter quant à l’application des dispositions de l’IM qui nécessitent le soutien
des niveaux politiques des Etats.
Par conséquent, surmonter ces contraintes demeure primordiale pour assurer la bonne
application des recommandations de l’IM et de combattre les pratiques BEPS.
Abstraction faite de l’objectif principal de l’IM qui a été traité si dessus, on va présenter les
autres avantages de la mise en œuvre de cette action BEPS :
▪ La négociation de certaines thématiques sur un niveau multilatéral est plus
cohérente et efficace que les négociations bilatérales et elle offre d’avantage une
certitude supplémentaire aux sociétés :
L’existence d’un seul texte qui est ciblé et jugé le plus approprié, pour les Etats signataires,
est le moyen le plus propice pour aboutir à des résultats et cohérents et efficaces. En effet, cet
instrument est une réponse claire et définitive pour toutes les questions fiscales internationales
qui va permettre aux entités concernées d’investir paisiblement dans l’étranger. Encore, l’IM
répond d’une façon harmonisée et rapide aux problématiques BEPS relatives aux conventions
fiscales puisque les négociations bilatérales des CDI prennent beaucoup plus du temps.
▪ Offrir l’opportunité aux pays en développement de jouir pleinement du projet
BEPS : Les pays en développement sont généralement limités quant à la négociation
des questions fiscales sur l’échelle mondiale, en effet, elles sont susceptibles à trouver
maintes difficultés pratiques dans le but de faire face à l’érosion fiscale. En
19
 conséquence, l’IM offre à ces pays une meilleure opportunité en vue de profiter des
efforts multilatéraux pour la lutte contre les pratiques BEPS.
▪ Le respect des relations bilatérales et la flexibilité ainsi que la souplesse :
Pour éviter l’enlise du processus de l’application des recommandations de l’IM, les spécificités
bilatérales doivent être bien respectées. Et ce pour que les avantages de l’application de l’IM
prennent effet et se concrétisent réellement. En revanche, les pays doivent avoir un accord
commun et fondamental sur les mêmes dispositions pour faire un pas en avant dans la lutte
contre le BEPS. Par conséquent, les Etats peuvent se mettre d’accord sur l’inclusion (opt-in)
ou l’exclusion (opt-out) de quelques dispositions au titre de l’IM. Donc, les négociations
multilatérales tiennent compte des particularités bilatérales tout en renforçant son objectif
premier et assurent de même « le principe de souveraineté fiscale 4»
▪ Un plus large nombre d’Etats pour des règles de jeu similaires pour tous :
Quelques dispositions du projet BEPS relatives aux conventions fiscales nécessitent avoir un
nombre plus large des Etats participants pour garantir des réponses plus efficaces aux
questions fiscales posant des problèmes. Encore, le respect des engagements bilatéraux et la
flexibilité doivent être contrebalancés par des engagements fondamentaux tout en présentant
des nouvelles normes auxquelles les Etats concernés doivent respecter. Et ceci nous montre
que l’IM constitue une aide et un support fondamental.

Section 2 : les contraintes techniques nées à la confrontation des conventions fiscales avec

l’instrument multilatéral et sa structure générale

✓ Les difficultés techniques

a- Interaction entre le CDI et l’instrument multilatéral :

Les nouveaux principes énoncés par les dispositions de la convention BEPS vont se trouver,
en quelque partie, en interaction avec celles des CDI. Et cela est évident puisque les objectifs
prévus par le projet BEPS ont pris considération des meilleures pratiques lors des négociations
des conventions.
Ainsi, des conflits peuvent avoir naissance s’il y aura des variations au niveau des dispositions
portant sur la même thématique. Et cela nous pousse à se demander si les dispositions
existantes au niveau des conventions bilatérales continuent à produire ses effets ou elles

4
Inspiré du rapport final 2015 sur l’action 15 de l’IM par l’OCDE
20
 deviennent non applicables, parallèlement avec celles de l’IM traitant le même sujet, ainsi que
les conditions de mise en œuvre.
En effet, les difficultés techniques peuvent être dues à des différences de formulation entre
les conventions existantes et ce à l’apport des modifications conventionnels par les parties
concernées. Pour trancher si ce cas présente un problème technique ou non, on doit savoir si
les recommandations proposées par le projet BEPS constituent des mesures complémentaires
aux conventions ou si elles sont complétement divergentes. Dans ce dernier cas, il sera
préférable d’indiquer par une description générale des faits, au lieu des références croisées
particulières, la disposition existante dans la convention et qui est traitée par l’IM. Et ce en
vue d’éviter les différences minimes qui peuvent surgir entre l’interaction des formulations
des conventions et celles de l’IM. En conséquence, une rédaction soigneuse et attentive
s’impose, puisqu’elle permettra le dépassement de ce genre des difficultés et surtout les
difficultés de numérotation des dispositions.
Les ennuis techniques qui sont liés à cette approche ont été controversés et ils ont abouti à une
résolution lors des négociations portant sur l’IM et à cet effet l’OCDE a publié un rapport
explicatif illustré des cas similaires qui ont pour but de nous aider à mieux assimiler ces
interactions.
b- Autres ennuis techniques :
Autres problèmes techniques relatifs à l’entrée en vigueur de l’IM se manifestent dont on cite
les dates de signature et l’entrée en vigueur pour chaque Etat qui peuvent être adaptées d’une
manière souple et flexible. Pour éviter la participation minime des juridictions, il a été convenu
de ne pas opter pour une date unique pour la signature, d’entrée en vigueur ou de ratification
des conventions bilatérales étant donné que cela peut engendrer une contradiction aux objectifs
principaux de l’IM. Toujours dans le cadre de la flexibilité et la souplesse de l’IM, il est possible
de programmer plusieurs dates distinctes pour la mise en œuvre de l’IM et ce selon les choix
des parties concernées. En outre, l’IM pourrait prévoir des procédures spécifiques en vue de
permettre son amélioration dans le futur, et ces dernières doivent être conformes avec les
procédures prévues par le droit interne de chaque Etat.
Encore il a été prévu des solutions pratiques pour un autre problème technique qui est les
langues et la traduction. Il faut noter que la rédaction d’un IM en langues différentes peut
générer une hausse du risque de divergences entre les versions linguistiques et encore pourrait
entrainer des difficultés pratiques de gestion et d’administration.
Tout cela nous pousse à admettre que généralement « une approche flexible s’impose » :

21
En effet, les Etats concernés par l’IM ont des politiques fiscales différentes qui ne peuvent pas
être conciliées dans toutes les parties de l’instrument.
Subséquemment, il faut garantir un minimum de souplesse entre les obligations et les droits
prévus par la convention à l’égard de certaines parties. On doit préciser que toutes ces parties
ne sont pas forcément en mesure d’adopter les mêmes engagements du coup il faut avoir une
cohérence tout en gardant la transparence et la clarté exigées.
D’une façon générale, l’IM doit imposer une démarche flexible qui se manifeste à travers
plusieurs outils et qu’on va traiter par la suite en détails dans le chapitre suivant. Il convient
aussi de préciser que certaines dispositions nécessitent une adoption identique par tous les Etats
suite à des raisons techniques. Toutefois, si on désire élaborer un instrument multilatéral
flexible, on fera face à une autre difficulté qui consiste à assurer une parfaite transparence et
mettre en place les mécanismes qui l’assurent.
Juridiquement, cela n’est possible qu’à travers la publication de nouvelles versions de modèles
de conventions fiscales bilatérales tout en comportant les dispositions indispensables de l’IM.

Encore, il convient de préciser que l’élaboration de l’IM doit prendre en considération les
différents problèmes cités en dessus et puis il faut préciser la relation entre l’IM avec les autres
conventions régionales et les instruments multinationaux existantes tout comme la convention
nordique5.
c- La structure générale de l’IM :
Etant signalé que la convention BEPS est complexe dans sa structure, son contenu et son
application. Elle forcera, par conséquent, les contribuables ainsi que les praticiens de la fiscalité
internationale à procéder à une nouvelle analyse totalement différente de celle appliquée au
paravent ; c'est-à-dire une analyse qui prendra en considération outre les dispositions de la
convention, celles prévues par l’IM afin de déterminer le traitement adéquat à une transaction
transnationale. En fait, selon un dispositif inédit l’IM a une vocation à remplacer de ses clauses
à celles des conventions fiscales bilatérales actuelles ou de les modifier.

5
Convention between the Nordic countries fort he avoicance of double taxation with respect to taxes on
income and on capital (unofficial English translation), signée le 23 septembre 1996 entre le Danemark, les
Iles Féroé, la Finlande, l’Islande, la Norvège et la Suède, 1996, IBFD Tax Treaty Database
22
Nous allons alors étudier en premier lieu la structure générale de l’IM adoptée pour faire face
aux difficultés ci-dessus indiquées ensuite on présentera en détail les différentes composantes
des dispositions de l’instrument multilatéral.
c.1- Les parties de l’IM et les actions BEPS adoptées
L’IM se divise en 6 grandes parties qu’on va les exposer ainsi :

1- Partie I : le champ d’application. (Article 1 et 2)

2- Partie II : les dispositifs hybrides. (De l’article 3 jusqu’à l’article 5)

3- Partie III : Utilisation abusive des conventions (de l’article 6 à l’article 11)

4- Partie IV : Mesures visant à éviter le statut d’établissement stable (article 12 à

15)

5- Partie V : Améliorer le règlement des différends (article 16 et 17)

6- Parties VI : Arbitrage (article 18 à 26)

7- Parties VII : Dispositions finales (de l’article 27 à 39

La première partie de l’IM est destinée à la définition du champ d’application de la convention

et à la présentation des notions particulières utilisées dans son texte.

Les quatre parties suivantes ont été consacrées aux mesures jugées nécessaires et qui ont été
élaborées par l’OCDE au cours de son projet sur les actions BEPS précédentes qu’il faudrait
adopter.
A cet effet, la négociation de l’instrument multilatéral a porté principalement sur la mise en
pratique des dispositions concernant les entités hybrides (action 2), les mesures destinées à
empêcher l’usage abusif des conventions fiscales (action 6), les mesures visant à empêcher
l’évitement artificiel du statut d’établissement stable (action 7) ainsi que les pratiques visant
l’amélioration le traitement des différends (action 14).
Toutefois, les recommandations prévues par ces actions ont été modifiées afin qu’elles
s’adaptent aux termes de l’IM.
En effet, les articles de 3 à 17 de l’IM commencent par des paragraphes reprenant les
dispositions du modèle OCDE (« Modèle de convention fiscale de l’OCDE ») élaborées lors
des travaux sur le projet BEPS mais en y rapportant quelques modifications de différentes
natures, à savoir :

23
• La modification terminologique pour assurer l’alignement entre les dispositions de
la Convention : elle vise l’alignement des termes utilisés dans le modèle OCDE et ceux
figurant dans la Convention. A titre d’exemple, l’article premier de l’IM a utilisé l’expression
« convention fiscale couverte » à la place de celle utilisée dans le modèle OCDE
« convention ». Ce changement a pour but de définir convenablement le champ d’application
de l’IM puisque les conventions peuvent avoir des différents titres. On trouve aussi
l’expression « Juridiction contractante », qui désigne les parties d’une convention et qui a pris
la place de l’expression « Etat contactant » et ce afin d’inclure non seulement les conventions
établies par les Etats mais aussi celles dont des juridictions non étatiques font parties.

• Le remplacement des renvois à des articles et à des paragraphes figurants dans les
conventions par des descriptions : En effet, les mesures prévues par les actions BEPS
prennent en compte certaines dispositions des conventions fiscales qui n’ont pas été modifiées
et elles les identifient à travers un renvoi à un numéro d’article ou de paragraphe. Il n’a pas été
possible de reprendre ces renvois au niveau à cause des différences existantes entre les
conventions fiscales, alors il a été convenu, quand il se trouve nécessaire de faire référence à
une disposition spécifique des conventions fiscales, d’apporter une description de cette
dernière à la place d’un renvoi.

• La modification de certaines dispositions afin de mettre en relief les différences

incluses dans les dispositions sous-jacentes : l’instrument multilatéral a dû apporter quelques
modifications à des dispositions du modèle classique de convention de l’OCDE et ce afin de
résoudre les problèmes y rattachant et les adapter aux nouveaux concepts stipulés par l’IM. A
titre d’exemple, l’article 10 (2) du modèle de l’OCDE a été modifié suite aux recommandations
préconisées par l’action 6 BEPS, qui a imposé une période de détention minimale obligatoire
pour qu’une entreprise ait la possibilité de profiter d’une réduction du taux d’impositions relatif
aux dividendes provenant de ces participations dans une filiale. L’ancienne disposition a retenu
des taux d’imposition fondés sur les taux de retenue à la source et les limites de participation
convenues au niveau du modèle OCDE, alors que l’IM suggère sa modification afin qu’elle
prenne en considération les différences existantes au niveau des dispositions similaires dans
autres conventions.

24
• La prise des mesures pour éviter artificiellement le statut d’ES : et ce par des
activités commerciales qui étaient auparavant considérées comme ne donnant pas lieu à un ES
pour l’entreprise. A cet égard, certaines activités considérées précédemment comme revêtant
un caractère auxiliaire peuvent aujourd’hui correspondre à des activités essentielles de
l’entreprise. Ainsi, les modifications issues du projet BEPS changent le modèle de convention
fiscale de l’OCDE.
Le rapport sur l’action 14 BEPS envisage la mise en place obligatoire d’une clause d’arbitrage
au titre de la procédure amiable lors de la négociation de la convention multilatérale.
A cette fin, le groupe ad hoc chargé de l’élaboration de l’IM a fait appel à un sous-groupe pour
s’en charger auquel 27 Etats ont participé et ce groupe a été présidé par Mme Angela Willfors
(Suède).
Contrairement aux autres actions BEPS, la négociation des clauses de l’arbitrage a porté sur
leur contenu ainsi que sur la manière de leur application dans les conventions bilatérales ou
même régionales.
La sixième partie (art 18 à 26) instaure une procédure d’arbitrage qui est conçue spécifiquement
pour l’IM c'est-à-dire qui ne provient pas des actions BEPS. L’arbitrage reste toutefois
optionnel et ne constitue pas à cet effet un des standards minimaux de la convention. En effet,
il ne s’applique que suite au choix de la partie concernée et qui doit tout de même notifier son
choix au dépositaire.
Enfin, la dernière partie contient les dispositions finales.
c.2- Structure des dispositions
Chaque disposition de l’IM est caractérisée par une structure un peu complexe puisqu’elle
réunit plusieurs composantes en même temps. Le recours à une telle structure a été fait dans le
but d’avoir une formulation claire et permettre à la fois la compréhension et l’adaptation facile
de ces dispositions selon la position de chaque Etat, ses choix et les caractéristiques des
conventions couvertes objet de modification.
Ainsi, une disposition de l’instrument multilatéral est formulée comme suit :
❖ La base de la disposition : l’IM a adopté les actions BEPS et les a définies comme le
fondement principal de ses clauses. Ainsi, chaque disposition fait recours à une mesure BEPS
bien déterminée dont elle la décrit expressément au premier paragraphe.
❖ Une ou plusieurs clauses de compatibilité : Comme on l’a indiqué précédemment, des
interactions peuvent exister entre les dispositions de l’IM et celles des conventions en

25
impliquant parfois un conflit. Dans ce dernier cas, l’IM devra préciser la manière dont il faut
procéder pour résoudre ce conflit et cela se fait à travers les clauses de compatibilité.
❖ Une ou plusieurs clauses de réserves : elles ont été placées pour préciser le choix de la
juridiction signataire de l’instrument. En fait, certaines dispositions de l’IM offrent la
possibilité de ne pas les appliquer, ou de les appliquer intégralement ou partiellement, c'est-à-
dire à toutes les conventions couvertes de la juridiction ou pour un nombre bien précis. Ainsi
chaque Etat devra fournir les réserves qu’il souhaite émettre et préciser les conventions
concernées.
❖ Clause de notification relative aux articles facultatifs : certaines dispositions confèrent
aux parties signataires, de faire le choix entre plusieurs options, mais elles les obligent à notifier
leur choix au dépositaire.
❖ Clause de notification visant à préciser les articles existants qui sont inclus dans le
champ couvert par l’IM relatif aux clauses de compatibilité : pour promouvoir la transparence
et la clarté, les Etats sont appelés à fournir des notifications précisant l’IM qui remplacent ou
modifient ceux des conventions.
Cette structure a été adoptée suite à la démarche flexible suivie pour l’élaboration de
l’instrument multilatéral. Dans le deuxième chapitre, on expliquera tous ces aspects en détail
dans le cadre de l’étude de la flexibilité de l’instrument multilatéral.

Chapitre III : Les particularités de l’instrument multilatéral

Introduction du chapitre :
Comme on l’a bien traité dans la partie précédente, l’IM est un instrument important qui a été
élaboré soigneusement par des experts en matière de droit international vu son impact sur les
juridictions des Etats des parties prenantes. Pour ce fait, on va consacrer cette partie pour traiter
les spécificités de l’IM tout en précisant ses caractéristiques d’un point de vue juridique. C’est
pourquoi on va commencer avec les considérations du droit international et puis passer à
l’exposés des caractéristiques distinctives de cet instrument pour arriver enfin à l’interpréter
comme une convention fiscale.

Section 1 : Considérations juridiques du droit international

Une analyse de la position de l’IM vis-à-vis au droit international s’impose puisque cet
instrumenta fait l’objet d’une attention particulière de la part des experts en droit international.

26
 1- Qualifications juridiques

Notion de juridiction : L’IM fait appel à cette notion dans ses dispositions et ses commentaires
pour faire référence à des Etats ou bien des pays. Toutefois, on doit faire la différence entre
cette appellation et la définition de ce terme dans le jargon juridique. En fait, la juridiction est
″un autre terme pour, sans avoir égard à la place qu’il occupe dans l’organisation judicaire,
désigner un tribunal pris en tant que service public de l’Etat ayant pour fonction de juger les
différends qui lui sont déférés. 6″

Traité international : Dans ce sens, on évoque l’article 2 de la convention de Vienne sur le

droit des traités, cette convention est un traité-loi qui a codifié les coutumes internationales en
matière des traités entre Etats. « Elle fournit essentiellement des règles supplétives puisque
chaque traité peut établir son propre régime juridique. La convention de Vienne sur les traités
ne s’applique qu’aux traités conclus entre Etats et qu’aux traités écrits seulement. » (wikipedia)

Au sens de l’article 2 de la convention mentionnée ci-dessus (paragraphe premier), « 1. Aux

fins de la présente Convention : (a) l’expression « traité » s’entend d’un accord international
conclu par écrit entre Etats et régi par le droit international, qu’il soit consigné dans un
instrument unique ou dans deux ou plusieurs instruments connexes, et quelle que soit sa
dénomination particulière ». Et dès que l’IM satisfait ces conditions, il est qualifié d’un traité
international.
On doit se rappeler que ce n’est pas le premier traité international existant puisqu’il a été
précédé par plusieurs traités citons la convention nordique (qu’on a expliqué précédemment),
le traité CARICOM (la Convention de la communauté caribéenne) et la convention entre les
pays ardins. Toutefois, ces conventions n’ont pas encore été notifiées pour entrer dans le champ
d’application de l’IM.
Les outils pour l’application des dispositions de l’IM : Pour assurer une application optimale
des dispositions de l’IM, on doit se référer à d’autres documents outre que le rapport final publié
par l’OCDE dont on cite :
• La convention bilatérale conclue entre chaque deux Etats soumis aux termes de
l’IM.
• La note explicative qui est rédigée par le groupe ad hoc qu’on a évoqué
précédemment et le sous-groupe sur l’arbitrage en vue de donner des explications sur

6
Selon le site : www.dictionnaire-juridique.com
27
 l’approche adoptée par la Convention tout en précisant l’effet que chaque disposition
est affectée à avoir sur les conventions fiscales couvertes par la Convention.
Ainsi, cette note reflète la compréhension commune des négociateurs à propos la
Convention.
Elle décrit comment les dispositions conventionnelles visées doivent se modifier.
• Les réserves des Etats : Au moment de la signature, chaque Etat doit préciser ses
conditions d’application, les conventions qu’il envisage modifier et les réserves qu’il
veut émettre qui doivent être bien définies dans une liste provisoire transmise au
Dépositaire. Ensuite, une liste définitive des réserves serait transmise au Dépositaire et
ce lors du dépôt de l’instrument de ratification, d’acceptation et d’approbation. (Selon
note explicative page 76, faire référence).

2- Ratification des Conventions fiscales

a- Règle générale :
L’IM et les conventions bilatérales, en leur qualité de traité, sont régis par la Convention de
Vienne (CVDT)7 et cette dernière énonce la règle générale relative à l’amendement des traités.
En effet, l’article 39 de la CVDT stipule que l’amendement des traités est possible et
conditionné par l’accord entre les Etats concernés sur la portée des modifications.
En ce qui concerne l’accord sur les modifications à apporter, ce même article renvoie à
l’application de la deuxième partie de la CVDT (les articles 6 à 25).
b- Approche prévue par l’IM :
La première partie de l’IM stipule que cet instrument modifie toute Convention de non double
imposition des Etats qui souhaitent soumettre leurs conventions bilatérales aux dispositions de
l’IM. (Convention couverte)
Cela ne veut pas dire que l’IM modifie directement les conventions bilatérales existantes mais
plutôt elle modifie leur application d’une façon simultanée tout en mettant en exécution les
mesures BEPS.
La démarche adoptée par l’IM suit le principe général énoncé par la CVDT suivant : « l’ex
posterior derogat legi priori », cela veut dire que, en cas d’existence de deux règles régissant la
même problématique, c’est la règle postérieure qui prend effet. Parallèlement dans le contexte
de l’IM, la convention ultérieure prédomine sur la convention signée antérieurement, autrement
dit, l’IM dans notre cas prévaut sur la convention bilatérale couverte. Encore, et selon l’article

7
Convention de Vienne sur le Droit des Traités
28
30 de l’IM, « La Convention ne vise pas à figer dans le temps le contenu de la Convention
fiscale couverte. Les juridictions contractantes peuvent bien entendu modifier cet accord après
qu’il a été modifié par la Convention. »
Ainsi, les conventions bilatérales de non double imposition ont pour objectif de remédier à la
problématique d’allocation des droits d’imposition et d’établir une coordination fiscale entre
chaque deux Etats contractants. En conséquence, ces deux parties acceptent simultanément les
droits et les obligations prévus par ces conventions.
Encore, il est à noter que chaque disposition de l’IM prévoit une clause qui matérialise le lien
entre elle et sa contrepartie au niveau de la convention fiscale couverte (bilatérale).
Il s’agit bel et bien des clauses de compatibilité qui sont importantes en vue d’assurer la clarté
et la transparence nécessaire. En fait, lorsque les dispositions de la Convention risquent d’entrer
en conflit avec les dispositions existantes portant sur la même problématique, l’insertion des
clauses de compatibilité permet d’agrémenter ce risque tout en garantissant la flexibilité des
dispositions.
Les modifications visées par les clauses de compatibilité sont de quatre sortes pour être plus
précis, ainsi les dispositions de l’IM ont pour objectif de :
1- Remplacer les dispositions des conventions bilatérales : c’est exactement le
changement indiqué par l’IM quand il cite « s’applique à la place de ». Autrement dit,
une disposition de l’IM est présumée remplacer carrément celle de la convention
couverte dans le cas de son existence, cela veut dire qu’à l’absence de cette disposition,
il n’y a pas lieu de l’appliquer.
2- S’additionner aux dispositions existantes : et en cas d’absence d’une disposition
dans la convention bilatérale, celle de l’IM s’impose pour combler le vide existant en y
ajoutant de nouvelles règles. Et ceci a été indiqué dans la Convention avec l’expression
« en l’absence d’une ».
3- Modifier l’application des dispositions de la convention bilatérale sans les
substituer : Ce type de changement est appliqué lorsque on trouve dans les dispositions
de l’IM l’expression suivante « s’applique à ou modifie ». Autrement dit, elle modifie
la disposition sans la remplacer et donc elle ne peut s’appliquer qu’en cas d’existence
de telle disposition de la convention bilatérale.
4- Remplacer ou compléter les dispositions des conventions bilatérales de non
double imposition : qui est recommandé en cas d’existence ou d’absence des

29
 dispositions de la convention couverte, autrement dit, les dispositions de l’IM
s’appliquent dans tous les cas.
Il faut noter que le fonctionnement juridique des clauses de l’IM sera identique
abstraction faite du mode de modification adopté.
Encore, il est à préciser que dans le but d’assurer la clarté et la transparence nécessaire, la mise
en œuvre de ces clauses est subordonnée à une obligation de notification des juridictions des
Etats contractants.
Néanmoins, cette démarche de notification varie selon le type de changement adopté, ainsi s’il
s’agit du cas où les dispositions de l’IM et celles de la convention bilatérale de non double
imposition sont complémentaires, les notifications ne conditionnent pas l’application des
dispositions de l’IM. C’est-à-dire, la modification sera assurée par l’adoption des dispositions
de l’IM.
Sinon dans les autres cas où les dispositions de l’IM remplacent, s’ajoutent ou modifient celles
des conventions bilatérales, une notification s’impose pour les deux juridictions concernées.
A défaut de notification d’une disposition existante dans la CNDI, on fait appel à l’article 30
de la CVDT qui stipule que la nouvelle règle domine sur l’ancienne.
Toutefois, on peut toujours rencontrer une situation où une disposition est non notifiée par deux
Etats contractants d’une convention bilatérale couverte en dépit de son existence et de sa
pertinence. Et cela est dû à une mésentente entre les deux juridictions concernées sur
l’interdépendance d’une disposition à une clause de compatibilité spécifique ou bien si deux
juridictions sont en conflit par rapport à une disposition mais elles sont d’accord sur le fait de
son existence.
Ainsi, à la rencontre de tout conflit mentionné ci-dessus, il peut être résolu bar le biais de deux
procédures, soit :
• Dans le cadre d’une procédure amiable, prévue par la Convention fiscale couverte, ou
bien cela peut être assuré par le biais d’une « Conférence des Parties », qui a été prévue
par l’article 31 paragraphe 3 de l’IM qui exprime expressément que : « Toute Partie peut
demander la tenue d’une Conférence des Parties en adressant une demande à cet effet
au Dépositaire… Si la demande est soutenue par un tiers des Parties dans les six mois
calendaires à compter de sa communication par le Dépositaire, le Dépositaire convoque
une Conférence des Parties ».

30
 c- Une notification ultérieure complémentaire qui doit être notifiée au Dépositaire, et cette
solution a été développée par l’article 298 de l’IM.
d- La procédure amiable préconisée par la convention bilatérale reliant ces deux Etats

3- Interprétation de l’instrument multilatéral en tant qu’une Convention fiscale

L’interprétation des conventions fiscales demeure un processus délicat tant qu’il concerne
plusieurs parties soit les administrations fiscales, les tribunaux ainsi que les contribuables. Cette
interprétation peut avoir un sens large, autrement dit, elle se fait tout en se basant sur les
objectifs qu’on leur prête. Ou bien, elle se réalise avec une perspective stricte, c’est-à-dire,
d’une façon littérale précise.
Et comme on ne l’a bien indiqué auparavant, l’IM est un traité, ainsi il doit être « interprété »
selon les dispositions de la CVDT qui s’applique à toute sorte de traité. Au sens de l’article 31
de la CVDT, « Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer
aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. Tout instrument
établi par une ou plusieurs parties à l’occasion de la conclusion du traité est accepté par les
autres parties en tant qu’un instrument ayant rapporté au traité »
Ainsi, l’interprétation se base non seulement sur le texte du traité mais aussi sur tout accord ou
instrument ayant un lien avec le traité et étant établi avec l’accord des Parties concernées.
Afin d’assurer une interprétation cohérente il faut suivre les étapes prescrites par l’article 31 de
la CVDT qui repose sur quatre étapes principales :
a- Examen du sens courant des termes et des expressions utilisés
b- Rapport du sens au contexte de la convention
c- Interprétation des termes en fonction de l’objectif visé par la convention
d- Examen des autres éléments autre que le texte de la convention, dont on cite les
commentaires rattachés au niveau des conventions.
En effet, la complémentarité entre l’IM et les conventions bilatérales assure que l’interprétation
de l’IM passe seulement par deux niveaux mentionnés ci-dessus qui est bien évidemment
l’examen de chaque convention de son côté. Et afin de traiter cette interprétation correctement,
on fait appel à l’article 32, paragraphe premier de l’IM qui va nous donner une structure claire
pour l’interprétation de l’IM d’un côté et de la convention fiscale couverte d’un autre côté.

8
Paragraphe 6
31
3.1- Interprétation de la convention fiscale couverte :
L’interprétation de chaque disposition d’une convention fiscale couverte se fait obligatoirement
au recours de la procédure amiable appuyée par ladite convention. De ce fait, les définitions et
le sens des dispositions sont déterminés en ayant recours aux mêmes conventions bilatérales et
même au droit interne de l’Etat concerné.
Quant à la note explicative, elle précise que les deux Etats parties de la convention peuvent
décider de la manière dont l’IM vient modifier les conventions et ajoute aussi « pour autant que
l’accord conclu soit conforme aux dispositions de l’IM. 9 ». En ajoutant ceci, on peut estimer
que la note explicative va plus loin que les règles de l’IM lui-même.

3.2- Interprétation de l’IM :

a- Droit commun :

Pour l’interprétation, on fait recours aux règles d’interprétation de droit commun, à savoir :

➢ Article 31 de la CVDT : comme on l’a déjà indiqué, l’interprétation de l’IM en tant que
traité est soumise aux règles prévues par la CVDT, qui doit prendre en considération le sens des
mots utilisés, le contexte ainsi que l’objectif de la convention.
➢ Le préambule de l’instrument : on retrouve l’objet de la convention visé par l’article
31 de la CVDT au niveau du préambule. Il comprend d’un côté la disposition incluse dans
toutes les conventions bilatérales, selon laquelle in précise que le texte de l’IM doit être
interprété afin d’éliminer la double imposition et sans pour autant donner lieu à des non
impositions. D’un autre coté il contient un deuxième principe qui précise que l’imposition doit
avoir lieu là où l’activité économique, générant les bénéfices, s’exerce réellement et là où la
valeur ajoutée est créée. Ce principe est très important et nécessite à notre avis une interprétation
approfondie.
➢ La note explicative : comme l’indique l’article 31 de la CVDT, l’interprétation des
traités se base aussi sur tous les accords et instruments liée à ce dernier. A cette occasion, on
retrouve la note explicative qui a été élaborée conjointement avec le texte de l’IM et qui selon
son propre texte reflète « la compréhension commune des négociateurs10 ». Formellement, cette
note n’a pas été signée par les Etats et le texte de l’IM ne lui fait pas référence, mais il semble

9 Note explicative, paragraphe 315

10 Note explicative, paragraphe 11

32
avoir un large consentement qu’elle obéit au sens de l’article 30 de la CVDT et par conséquent
elle a été considérée comme relevant du texte de l’IM. Certains auteurs ont estimé que cette
note revêt d’un statut supérieur à celui du commentaire de l’OCDE, voire qu’elle constitue une
base légale pour certaines parties de ce dernier.

➢ Le commentaire OCDE : il a fut objet de modification dont le projet y rapportant a été

publié le 11 juillet 2017. Des nombreux débats ont été organisés par l’autorité du Commentaire
OCDE avant la publication de la dernière mise à jour et des spécialistes en fiscalité
internationale ont accordé à ce commentaire la classe de contexte dans le processus de
l’interprétation. Toutefois, il a été convenu que le nouveau commentaire OCDE ne s’applique
par pour l’interprétation de l’IM, sauf pour certains paragraphes relatifs aux rapports BEPS et
auxquels la note fait référence.
➢ Les rapports BEPS : est-il possible de se référer aux rapports BEPS pour
l’interprétation des dispositions de l’IM ? En effet, certains auteurs ont considéré que les
rapports finaux du projet BEPS ont un rang inférieur par rapport à celui du commentaire OCDE.
A leur avis, ils ne sont, au plus, que des moyens complémentaires d’interprétation. Cependant,
la note explicative, fait référence à certaines parties de ceux-ci, même si elle ne les reprenne
pas. Elle considère en outre, que ces rapports sont pertinents pour l’interprétation de
l’instrument multilatéral dans la mesure où ce dernier vise leur mise en œuvre. Dans cette même
logique, elle ajoute que dans le cas de divergence entre les dispositions de l’IM et ceux élaborés
en tant que modèles au titre du projet BEPS, ces divergences n’ont pas comme objectif de
changer le sens et le contenu des dispositions modèles, sauf indication contraire.

b- Règles spécifiques :
La règle d’interprétation que l’IM a adopté nous rappelle celle du modèle OCDE (article
3(paragraphe 2)), qui stipule que si un terme n’est pas défini au niveau de l’IM, il y a lieu de
lui attribuer le sens indiqué au niveau de la convention concernée.

Une autre règle particulière relative à l’interprétation figure au niveau de l’IM qui donne la
possibilité de recourir, en cas de questions ayant un lien avec l’interprétation, à une conférence
des parties. Le fait que cette règle fait usage du terme « pouvoir », cela sous-entend que d’autres
moyens sont possibles, tel qu’un accord entre les Etats concernés.

33
 Section 2 : Les caractéristiques de l’instrument multilatéral

1- La flexibilité
La flexibilité de l’IM s’appuie sur le fait qu’il tend à tenir compte de la variété importante
entre les politiques fiscales des juridictions, tout en veillant que les mesures BEPS concernant
les conventions fiscales bilatérales soient véritablement mises en œuvre.

La flexibilité de la convention multilatérale se reflète également dans le fait que de nombreux

facteurs des standards minimums BEPS en matière d’usage abusif des conventions fiscales
internationales ainsi que de règlement des différends sont capables d’être implémentées de
plusieurs manières différentes.
Cette flexibilité peut se refléter de différentes façons dans l’IM :

a) Flexibilité quant aux choix des conventions couvertes :

Malgré le fait que l’OCDE cherche à appliquer l’IM au plus grand nombre de conventions, les
Etats et juridictions contractants ont bénéficié de la liberté de spécifier les conventions qu’ils
souhaitent soumettre à l’application de l’IM. Dès lors, un Etat peut choisir d’exclure une
convention spécifique du champ d’application de l’IM et ce, soit, parce qu’elle a été
nouvellement renégociée et a déjà inclus les résultats issus des travaux de l’OCDE, ou bien car
elle est en train d’être renégociée et elle va par la suite inclure ces résultats.
A cet effet, pour que l’IM s’applique il faut qu’une convention donnée soit expressément
notifiée par les deux parties contractantes.
Cette liberté doit cependant faire l’objet d’une rectification par le système de contrôle et de
surveillance du cadre inclusif de BEPS11. Ce dernier peut de même exercer une pression
politique sur les Etats suite à l’exclusion de certaines conventions du champ d’application de
l’IM. Etant signalé qu’un Etat a la possibilité de notifier une convention multilatérale 12 ou
même une convention qui est signée mais non encore entrée en vigueur à condition que la date
d’entrée en vigueur soit notifiée au dépositaire 13.

11
Le cadre inclusif a été établi en juin 2016, et 100 pays et juridictions en sont devenus membres au cours
des 12 premiers mois de son existence. Voir le « Cadre inclusif sur le BEPS : rapport d’étape juin 2016-
juillet 2017 » qui constituait l’annexe1 du Rapport du Secrétaire général de l’OCDE aux dirigeants du G20,
publié le 5 juillet en amont de la réunion des dirigeants du G20 les 7-8 juillet 2017 à Hambourg, en
Allemagne.
12
Article 2(1)(a)(i) de l’IM qui vise les accords en vigueur “entre deux ou plusieurs” Etats.
13
Article 2(1)(a)(ii) de l’IM
34
 b) Flexibilité quant à la mise en œuvre des normes minimales :
Si la mise en place de ces normes est obligatoire, la manière de le faire est laissée au libre choix
des Etats contractants. En effet, une disposition minimale peut avoir plusieurs options
différentes relatives à son application et l’IM ne favorise aucune d’entre elles.
Toutefois, dans le cas où deux juridictions choisissent deux options différentes pour une norme
minimale nécessitant l’inclusion d’un type de disposition conventionnelle spécifique, ces deux
juridictions doivent aboutir à une solution qui satisfait les deux parties et qui soit conforme à la
norme minimale.
La non application de ces dispositions reste possible mais dans des circonstances bien précises,
à titre d’exemple lorsqu’une convention couverte des d’un Etat satisfait déjà à cette norme.
Il convient de signaler que la conformité des conventions couvertes à ces standards minimaux
est vérifiée à travers le processus d’examen et de surveillance prévu dans le cadre inclusif BEPS
qui réunit plusieurs Etats pour coopérer à la mise en application des actions BEPS dans leur
ensemble.
c) Flexibilité quant à l’application des dispositions (le mécanisme des réserves) :
L’IM accorde à une juridiction signataire une option qui consiste à ne pas appliquer toute ou
une partie des dispositions à toutes ses conventions fiscales qu’elle a fait soumettre à son
application. Pour ce faire, et ce dans le cas des dispositions non réputées de minimales, une
juridiction jouit d’un droit qui lui confère le choix de ne pas les appliquer intégralement ou en
partie. Elle exerce ce droit par le biais des réserves qu’elle émet pour chaque disposition de
l’IM à part.
Lorsqu’une juridiction élabore une réserve stipulant la non application d’un article substantiel
alors ce dernier ne s’applique pas entre cette juridiction et les autres parties concernées par la
convention couverte. Ainsi, cette disposition n’aura aucun effet sur les conventions notifiées
par la juridiction à l’origine de la réserve.
Il convient à ce stade de définir la notion de réserve et de son origine juridique. En effet, les
réserves ont été prévues originellement par la CVDT comme étant : ″une déclaration
unilatérale, quel que soit son libellé ou sa désignation, faite par un Etat quand il signe, ratifie,
accepte ou approuve un traité ou y adhère, par laquelle il vise à exclure ou à modifier l’effet
juridique de certaines dispositions du traité dans leur application à cet Etat. ″14
Les modalités ainsi que les effets y afférents sont régis par les articles 19 à 23 CVDT.

14
Article 2(1)(d) CVDT
35
En application de ces articles, l’IM instaure un principe restrictif en matière de réserves en
n’admettant ainsi que celles ayant été explicitement précisées par l’article 28(1) de l’IM.
Les réserves autorisées par l’IM sont largement plus présentées au niveau de chaque disposition.
Cependant les normes minimales ne comportent aucune réserve.
Le principe d’application des réserves à toutes les conventions fiscales notifiées souffre d’une
exception qui accorde la possibilité aux Etats d’émettre des réserves applicables seulement à
des conventions ayant des traits spécifiques et qui soient élaborées de façon objective.
Le groupe ad hoc responsable de l’élaboration de l’IM a étudié lors de ses travaux la
problématique qui se pose lorsqu’un Etat souhaite appliquer une disposition figurant au niveau
de la convention multilatérale à ses conventions couvertes tout en maintenant l’application
d’autres dispositions de ces dernières et ce pour des motifs stratégiques.
Pour remédier à cette contrainte l’IM permet à un Etat, dans des circonstances précises,
d’exercer son droit de non application d’une disposition et d’émettre par conséquent une réserve
y rapportant uniquement à un sous-groupe de convention bilatérales couvertes dans le but de
conserver les clauses existantes ayant des caractéristiques particulières et définies de façon
objective.
Mise à part les cas où cela soit mentionné expressément, les réserves se rattachant à une
catégorie bien déterminée de conventions ne s’éliminent pas réciproquement. Par ce fait, ces
réserves demeurent applicables entre l’Etat émetteur et toute autre juridiction faisant partie de
des conventions couvertes faisant objet de ces réserves.
Tous ces éléments suscités forment la position d’un Etat sur l’IM qui doit être notifiée à
l’OCDE, lors de la signature dudit instrument.
Toutefois, il importe de noter que l’IM ne constitue pas un instrument à la carte, cela veut dire
qu’il ne donne pas la possibilité aux pays d’effectuer des sélections de certaines conventions
auxquelles seront imputées les modifications apportées par l’instrument multilatéral.
2- La transparence et la clarté
a- Enjeu légal entourant ces deux aspects
Etant donné les répercussions de la modification des conventions sur les règles classiques de la
fiscalité internationale, il est nécessaire de garantir l’éligibilité des droits et des obligations
prévues par l’IM par toutes les parties prenantes, notamment les administrations fiscales, les
contribuables et toute autre personne concernée. Certes, le projet BEPS a fait l’objet d’une
grande compagne médiatique et de plusieurs débats, mais cela n’empêche qu’il faudrait mettre
en place d’autres mécanismes afin que les modifications apportées aux conventions ainsi que

36
le niveau d’engagement de chaque partie puissent être compris par tous les intervenants. Le
texte de l’action 15 a bien précisé qu’″il faut impérativement veiller à ce que les droits et
obligations des parties à l’instrument multilatéral soient clairement compris par l’ensemble des
parties prenantes, ç savoir les administrations fiscales nationales, les contribuables et les
tiers15″.

Une autre problématique annexe se pose concernant la différence de langues entre celles
proposées officiellement pour les conventions et celles de l’IM.

Toutes ces questions seront traitées à travers les outils qu’on présentera ci-dessous.

b- Outils au service de la clarté et la transparence

Les outils prévus pour favoriser ces deux caractéristiques de l’IM se rattachent principalement
aux aspects relatifs à l’identification des dispositions des conventions bilatérales concrètement
modifiées par l’IM et dans quelles mesures elles ont été touchées ainsi qu’à la détermination du
niveau d’engagement de chaque partie vu la flexibilité que l’IM offre. Deux outils principaux
ont été considérés comme des moyens promouvant la compréhension de l’IM et sa relation avec
les conventions bilatérales :

➢ Publication de versions consolidées des conventions bilatérales et de l’IM :

Si on adopte une optique pratique, l’idéal serait l’idéal serait de publier de nouvelles
versions des conventions couvertes en tenant compte des modifications apportées par
l’IM. Ces versions comporteraient outre les modifications sus-indiquées, le niveau
d’engagement de la juridiction pour les dispositions présentant des options ou pour les
dispositions facultatives. Elles seront élaborées dans un objectif de transparence et par
conséquent elles n’auront pas d’impact sur la date de prise d’effet de l’instrument.

Dans le but de mettre à la disposition du public ces informations, étant donnée leur
caractère nécessaire, il serait plus approprié de consigner les versions consolidées dans
des bases de données publiques.

Par contre, si on procède à l’analyse de ses versions d’un point de vue formel, elles ne
sont pas considérées comme étant les instruments qui seront réellement applicables à
l’échelle internationale. Seuls les conventions bilatérales et l’IM qui revêtent de ce
caractère formel. Toutefois, elles peuvent parfois considérées en tant qu’accord liant

15
Action 15 annexe A : Boîte à outils, A.3.
37
 deux parties au titre de la procédure amiable énoncée par la convention bilatérale traitant
des questions relatives à l’interprétation ou à l’application de ladite convention.

➢ Le dépôt des notifications et des communications : le dépositaire, selon

l’article 77, paragraphe premier de la CVDT relatif aux fonctions du dépositaire, est
chargé de ″recevoir et garder tous instruments, notifications et communications 16″. Cela
sous-entend que les parties devraient déposer des notifications écrites auprès du
Secrétaire de l’OCDE 17 concernant l’impact de l’IM sur leurs conventions.

De plus, le choix effectué par ces Etats relatif aux dispositions facultatives, les réserves
et les options à choisir sont à notifier au dépositaire qui doit ensuite les notifier à son
tour aux autres Etats concernés. Tous ces éléments déterminent le niveau d’engagement
d’une partie.

➢ La communication aux autres parties prenantes concernées : le deuxième

paragraphe du même article stipule que le dépositaire est chargé d’informer les parties
au traité et les États ayant qualité pour le devenir des actes, notifications et
communications relatifs au traité18. Il en découle que les notifications obtenues par le
dépositaire doivent être signalées à toute autre partie concernée.

Les parties concernées peuvent s’inscrire à système automatique qui permet de recevoir
des alertes dès que des notifications sont réceptionnées par le dépositaire. Ceci se fait
via des bases de données ou des pages Internet accessibles au grand public et qui sont
gérés par le dépositaire. Ce système permet l’accès rapide et instantané aux informations
sur les engagements des parties à l’IM.

c- Les langues
L’IM tend à modifier un réseau mondial de conventions bilatérales, il y a lieu alors d’étudier la
problématique des langues officielles d’un tel instrument. Exceptionnellement, et pour des
motifs d’ordre pratique, les instruments multilatéraux sont élaborés en un nombre restreint de
langues, alors que les conventions bilatérales sont rédigées en la langue officielle de chaque
Etat. Par conséquent, la langue dans laquelle la convention est authentifiée peut-être différente
de celle de l’IM. Cependant, il faut noter que la traduction de tels instruments est très fréquente,

16
Article 77-paragraphe premier- (c) de la CVDT
17
Le Secrétaire de l’OCDE a été désigné comme étant le dépositaire de l’IM selon l’article 39(1)
18
Article 77(1)(E) de la CVDT
38
tel est l’exemple de la traduction des traités de droits de l’Homme, et ceci n’engendre pas de
grandes difficultés linguistiques.

Les traductions non officielles peuvent être préparées par :

➢ Les parties individuellement : les Etats dont la langue officielle ne figure pas
parmi celles dont l’IM fait foi peuvent procéder à la traduction de l’IM. Normalement,
les traductions devraient être systématiquement préparées pour permettre aux
juridictions de se conformer aux obligations nationales afin de devenir partie de l’IM.

➢ Plusieurs parties : des pays ayant la même langue officielle peuvent coopérer
afin de traduire l’instrument dans leur langue commune. Tel est l’exemple de
l’Allemagne et l’Autriche qui ont coopéré et pour traduire la convention multilatérale
relative à l’assistance administrative mutuelle et se sont entendues sur une seule version
en langue allemande.

➢ Le dépositaire : il peut prendre l’initiative de publier des traductions non

officielles de l’IM.

Il y a lieu de rappeler qu’en cas de divergences découvertes entre les versions officielles de
l’IM et de ses traductions non officielles, on peut opter pour la mise en place d’un dispositif de
rectification.

Section 3 : Les conséquences de l’adoption de l’instrument multilatéral

1- Conséquences sur les finances et sur le personnel

La mise en œuvre de plusieurs mesures élaborées au titre du projet BEPS a fait de sorte que le
nombre des cas de double imposition s’est amplifié. Par conséquent, celui relatif aux procédures
amiables risque d’augmenter aussi. En revanche, l’instrument multilatéral permet
l’amélioration des procédures de traitement des différends, notamment celui relatif à la
procédure amiable. La modification des conventions par l’IM procure une économie de
procédure et semble être la plus efficiente avec un moindre coût. Cependant, la position de
certains Etat sur les effets de la convention multilatérale sur les CNDI relatif aux sujets de clarté
et sécurité juridique peut causer l’augmentation du nombre des conventions bilatérales qui
doivent faire l’objet d’une modification via la procédure de révision ordinaire des CDNI. Cela
n’empêche que la mise en œuvre des procédures relatives à l’IM et à toute modification peut
avoir lieu dans les conditions actuelles en matière de ressources humaines.
39
 2- Conséquences économiques

Un grand nombre de pays a participé dans l’élaboration des actions BEPS notamment de l’IM
(tous les membres de l’OCDE, du G20 et autres pays). Ces Etats se sont engagés politiquement
à adopter et à appliquer les normes minimales de cet instrument dont la déclaration pays par
pays, que les multinationales seront obligées d’établir dans plusieurs pays, fait partie.

L’application de ces standards minimaux par l’IM lui-même ou autre protocole ayant le même
objectif (modification des CDI) tend réellement à instaurer une équité fiscale (level playing
field).

A titre d’exemple, on s’assurera que les personnes ayant été imposées en Tunisie seront pas
désavantagées par rapport à d’autres concurrents et que la Tunisie est dans la mesure de remplir
ses obligations afin de bien appliquer les standards minimaux stipulés par le projet BEPS.

3- Conséquences fiscales
L’instrument multilatéral ainsi que d’autres protocoles de modification y relatifs n’ont pas
changé les critères d’attribution du droit d’imposition tels que prévus par les CNDI. En
revanche, ils ont englobé des dispositions empêchant l’utilisation abusive des CNDI couvertes
et améliorant la procédure amiable qui permet de régler les conflits relatifs aux cas de double
imposition. De ce fait, l’IM et les autres protocoles n’auront pas d’impacts signifiants sur les
recettes fiscales de chaque Etat.

40
Conclusion de la partie
Dans le cadre de cette première partie, on a essayé de présenter le principe d’empêchement
d’octroi inapproprié des avantages des CDI et on a exposé les règles anti abus relatives tout en
signalant le besoin d’élaborer une Convention Multilatérale. Encore on a présenté tous les
aspects théoriques concernant l’IM en sa qualité de traité. Cette première partie a fourni tous
les pré-acquis nécessaires afin de mettre le lecteur dans le bain et le permettre de lire et
comprendre le texte de l’IM et ses recommandations. Toutes les notions et les problématiques
évoquées dans cette partie sont indispensables pour mieux appréhender cette nouvelle approche
proposée par l’IM. Pareillement, on s’est intéressé à la souplesse que l’IM offre et comment il
aide à promouvoir la transparence, sans oublier les difficultés et les conséquences de sa mise
en œuvre.

Maintenant, on pourra achever notre travail et présenter la deuxième partie, qui traitera des
aspects pratiques de l’IM et de ses dispositions. Elle exposera un deuxième volet
complémentaire au premier déjà étudié, pour pouvoir offrir au lecteur un travail complet et
compréhensif qui englobe tous les points nécessaires à l’application de l’instrument
multilatéral.

41
Deuxième Partie : Le contenu de
l’Instrument Multilatéral est son
application

42
Introduction de la partie :

L’instrument multilatéral permet d’intégrer les nouvelles mesures d’une façon cohérente
garantissant ainsi un degré de sécurité juridique. Il a pour objet de couvrir les aspects évoqués
dans le cadre du projet BEPS et leur mise en œuvre rapide dont notamment celles constituant
des standards minimums.

En fait, le groupe ad hoc constitué à cette fin était chargé d’élaborer un instrument permettant
l’application des mesures recommandées dans les rapports BEPS en adoptant les actions BEPS
qu’ils estimaient indispensables pour la réforme du réseau conventionnel, à savoir, l’action 2
BEPS « Neutraliser les effets des dispositifs hybrides », action 6 BEPS « Empêcher l'octroi des
avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages », action
7 BEPS « Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable »
et action 14 BEPS « Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends ».

La convention multilatérale combine en réalité trois grands groupes de dispositifs.

D’une part, elle présente les normes minimales que les pays signataires doivent les adopter. A
ce titre, les Etats sont dans l’obligation d’ajouter ces mesures à leurs conventions. D’autre part,
d’autres recommandations non obligatoires sont proposées et qui permettent aux Etats de
renforcer leur position eu égard les autres Etats.

Sans doute afin de répondre aux besoins des contribuables ce qui concerne la sécurité juridique
et fiscale, le dernier type de dispositif propose des améliorations quant à l’arbitrage obligatoire.

Outre les recommandations BEPS et le contenu des dispositions de l’IM, leur application
représente aussi une grande difficulté aux contribuables. En fait, la majorité des dispositions de
l’IM contiennent des précisions et des nouveautés qui sont sophistiquées nécessitants ainsi une
attention particulière. Cela complique le traitement fiscal, non seulement aux administrations
fiscales, mais aussi aux contribuables qui doivent, dès lors, connaitre les recommandations des
conventions leurs sont applicables et celles de l’IM.

Cette partie va analyser l’apport des dispositions de l’IM et les actions BEPS adoptées ainsi que
leur application Elle est subdivisée en deux chapitres. Le premier porte le titre suivant « Analyse
des dispositions substantielles de l’instrument multilatéral » et le deuxième est sous l’intitulé
« L’application de l’instrument multilatéral ».

43
Chapitre I : Analyse du contenu de l’Instrument Multilatéral et de
ses dispositions
Introduction du chapitre :

L’analyse de l’IM repose essentiellement sur l’étude de son contenu et plus spécifiquement ses
dispositions et les recommandations qu’elles proposent. Sa structure telle que présentée
précédemment vise à apporter des modifications au modèle OCDE et aux Conventions fiscales.

On va essayer par la suite d’expliquer l’apport de l’IM en formulant des commentaires sur les
articles clés et en mettant l’accent sur le rapport BEPS relatif à chaque action adoptée.

Pour ce faire, nous allons présenter, dans la première section de ce chapitre, le préambule et
l’analyse de la première partie de l’IM. La deuxième section traitera des actions adoptées et les
articles s’y rattachant dans l’IM. Quant à la troisième partie on va procéder à l’étude de
l’amélioration du règlement des différends tel que prévu par ledit instrument.

Section 1 : Préambule et champs d’application de l’instrument multilatéral

L’analyse de chaque convention commence par la lecture attentive de son préambule et son
champ d’application, car ces deux éléments définissent les motifs derrières sa rédaction et
cernent son application.

1- Le préambule de l’instrument multilatéral

D’un point de vue juridique, le préambule se définie comme étant : ″ Les dispositions liminaires
dans lesquelles des États contractants, l'organisme constituant, le législateur, toutes parties à un
contrat, énoncent les principes qui ont guidé la rédaction du texte dont ils sont les signataires,
se dénomme le Préambule. On trouve quelquefois des préambules dans des actes unilatéraux
par exemple dans des testaments. Le préambule fait partie du texte. Il a une très grande utilité
pour les commentateurs et pour les juges qui, lorsque le texte manque de clarté, y cherchent des
éléments d'interprétation de la commune intention du ou des déclarants ou des signataires19. ″

En ce qui concerne la Convention BEPS, son préambule a explicitement énoncé son objet
principal. Il a été précisé que cet instrument vise la mise en application rapide, cohérente et
synchronisée des mesures BEPS adoptées et qui ont été élaborés dans le cadre du projet

19
D’après de dictionnaire juridique : www.dictionnaire-juridique.com
44
d’actions BEPS, sans que cela nécessite la négociation des conventions une par une.
Outre cela, le préambule de cet instrument a soulevé un point important. En effet, il note que
les Etats signataires de cette convention sont conscients de la nécessité d’assurer la non double
imposition à travers les CDI, mais sans pour autant donner lieu à des non impositions ou même
des impositions réduites qui résultent des pratiques de fraudes et d’évasion fiscale ou même du
chalandage fiscal. Ce point a été aussi pris en considération dans la deuxième partie de cet
instrument où tout un paragraphe y rattachant a été insérée visant la modification de tous les
préambules (article 6 (Paragraphe1)). À travers l’insertion du paragraphe sus-indiqué, les
parties énoncent clairement leur volonté de soumettre l’interprétation des préambules de leurs
conventions couvertes aux termes dudit article.

2- Champ d’application

Le champ d’application définit en général les opérations, les situations ou les objets concernés
par les règles stipulées à la suite de la convention. Quant à l’IM, son article premier précise que
cette convention s’applique aux conventions bilatérales couvertes. Il a fait recours aussi au
terme modifié, conformément au choix convenu de ce terme dont on a expliqué dans la première
partie. Ce même article fait référence à l’article qui le suit pour la définition du terme
« conventions couvertes » déjà utilisé.

Section 2 : Analyse des actions BEPS retenues par l'instrument multilatéral

1- Les mesures adoptées pour empêcher l’octroi inapproprié des avantages des

conventions fiscales

• Les recommandations de l’action 6 BEPS retenues par l’IM

L’action 6 est l’une des normes minimales de l’IM et par conséquent beaucoup de points
évoqués au niveau de son rapport ont été adoptés. Dans la première partie on a bien traité cette
action et maintenant on va présenter les recommandations retenues par l’IM et qui ont été la
partie la plus longue du texte et de ses dispositions :

(i) La modification de la rubrique « objet » des conventions : cette première

recommandation qui exprime l’intention des parties a été nécessairement adoptée
par l’IM. La déclaration à insérer a été proposée par l’article 6 de l’IM et ajoutée
même au préambule de ce dernier. Cette modification touche au contexte de la
convention et devrait par conséquent être prise en compte lors de l’interprétation de
45
 l’IM et des conventions, comme on l’a déjà discuté dans la première partie. La
nouvelle disposition est la suivante : ″Entendant éliminer la double imposition à
l’égard d’impôts visés par la présente Convention, et ce, sans créer de possibilités
de non-imposition ou d’imposition réduite via des pratiques d’évasion ou de fraude
fiscale/évitement fiscal* (résultant notamment de la mise en place de stratégies de
chalandage fiscal destinées à obtenir des allégements prévus dans la présente
convention au bénéfice indirect de résidents de juridictions tierces) ″ 20.

La clause de compatibilité relative à cet article prévoit que cette nouvelle disposition
remplace la version actuelle des préambules des conventions qui fait référence à
l’élimination de la double imposition seulement et s’ajoute à ces derniers s’ils ne
contiennent pas une telle indication. Les Etats ont le droit de formuler des réserves
portant sur l’application de cet article uniquement pour les conventions qui
respectent déjà cette norme minimale.

(ii) La prévention de l’utilisation abusive des conventions : il convient d’inclure les

règles anti abus établies dans le cadre de l’action 6 BEPS et ce en optant pour une
des trois options figurant au niveau de cette même action, qui ont été adoptées
identiquement. L’option A prévoit l’inclusion de la règle de portée générale ou COP.
Selon la clause de compatibilité s’y rattachant cette règle s’applique à la place ou en
l’absence d’une clause similaire. Les Etats ont la possibilité de formuler des réserves
à l’égard de cette option s’ils optent pour l’une des autres options ou si leurs
conventions couvertes disposent déjà d’une disposition similaire. La plupart des
Etats ont choisi d’appliquer cette option puisqu’elle est la plus propice eu égard des
administrations fiscales, à la différence de la règle spécifique (ou règle simplifiée)
qui à travers ses dispositions engendrent un degré d’incertitude partagée entre les
administrations fiscales et les contribuables. La règle COP place les administrations
fiscales dans des situations favorisées puisqu’elle transfère la charge de l’incertitude
aux contribuables.

L’option B donne la possibilité de combiner les deux règles. Elles sont différentes
de par l’objectivité de la COP, étant donné que pour la règle de limitation il suffit
qu’un contribuable satisfasse un seul test pour qu’il puisse bénéficier des avantages

20
Article 6 de l’instrument multilatéral
46
 de la convention. Cette option ne s’applique que dans la mesure où les deux Etats
ont opté pour ce choix.

Toutefois l’application de la règle spécifique, telle que précisée par l’IM, obéit à quelques
conditions :

1- Elle ne s’applique pas à l’identification de la résidence, à la PA et à l’accord des

ajustements corrélatifs.

2- Elle s’applique seulement aux personnes admissibles citées par l’IM.

3- Elle prévoit deux exceptions seulement quant à la règle des personnes admissibles.

4- Elle prévoit aussi une règle de repêchage.

L’option C prévoit l’application de la règle simplifiée mais complétée d’un mécanisme traitant
les entités relais. La mise en œuvre de cette option demeure conditionnée par son choix par les
deux parties conjointement.

(iii) L’adoption d’une règle relative aux dividendes : l’article 10 du modèle OCDE
traitant du ce sujet accorde à l’Etat de source une possibilité d’imposer les
dividendes mais à un taux réduit qui est susceptible d’être encore réduit si le
contribuable satisfait quelques conditions relatives à la participation. Cet article a
fait l’objet d’une modification dans le cadre de l’action 6 BEPS et a été adopté par
l’IM sous sa nouvelle version. En effet, il devient exigible de satisfaire à une période
de détention d’une année minimum pour pouvoir demander l’imposition des
dividendes perçus à un taux réduit .De ce fait l’IM a adopté cette clause :″ Les
dispositions d’une Convention fiscale couverte qui prévoient une exemption d’impôt
sur les dividendes payés par une société qui est un résident d’une Juridiction
contractante ou qui limitent le taux d’imposition de ces dividendes, sous réserve que
le bénéficiaire effectif ou le destinataire du paiement soit une société qui est un
résident de l’autre Juridiction contractante et qui possède, détient ou contrôle, dans
la société qui paie les dividendes, plus d’un certain montant du capital, des actions,
des titres, des droits de vote ou des droits ou participations similaires, ne
s’appliquent que si les conditions de détention énoncées dans ces dispositions sont

47
 satisfaites tout au long d’une période de 365 jours incluant le jour du paiement des
dividendes21 ″

Etant donné le caractère obligatoire de cette clause minimale, elle s’applique alors à la place ou
en l’absence de toute autre disposition de même sens en tenant compte des réserves formulées.

Il faut noter que l’article tel qu’inscrit dans le texte de l’IM n’a pas pris en compte les
hypothèses évoquées au niveau du commentaire de l’OCDE 2014 portant sur l’article 10. A ce
titre, le commentaire précise que les avantages de l’article 10 ne sont pas accordés en cas
d’usage abusif de ladite disposition et cela n’a pas été repris au niveau de l’IM. Il serait plus
opportun si les Etats ont opté pour l’ajout de cette précision : ″à condition que la participation
n’ait pas été acquise essentiellement pour tirer avantage de la présente disposition. ″

Par ailleurs, dans certaines conventions liant les pays de l’Union Européenne on trouve une
clause de compatibilité spécifique qui traite les dividendes entre mère et filiales. Il a été alors
précisé que l’IM ne modifie pas les termes de cette clause et ne peut, par conséquent, qu’ajouter
une condition relative à la période de détention.

L’adoption d’une règle traitant les gains en capital : cette règle figure déjà dans l’article 13 du
modèle OCDE. Elle prévoit l’imposition des gains d’un résident provenant de l’aliénation
d’actions, dont leur valeur provient essentiellement des biens immobiliers (plus de cinquante
pour cent), dans le pays de source.

Cependant, le commentaire de l’OCDE a reconnu que les Etats souhaitent élargir le champ
d’application de cette règle pour qu’elle vise, outre les gains provenant des actions, ceux
résultant de la cession d’autres participations. De plus, une autre forme d’abus, pratiquée par
les contribuables, a été repérée concernant cette disposition. En effet, il arrive que peu avant la
cession, les entités connaissent un apport d’actif afin de faire diminuer la valeur des
participations au-dessous du seuil exigé dans l’article 13, et donc exempter ces gains de
l’imposition.

Il s’est avéré opportun alors de modifier cet article en vue d’élargir son champ d’application et
contrecarrer cette forme d’abus sus-indiquée en faisant introduire une période de référence pour
vérifier si la condition de valeur est remplie. Ces modifications ont été apportées par l’action 6
BEPS et adoptées ensuite par l’IM. La nouvelle version de l’article se présente comme suit :

21
Article 8 paragraphe 1 de l’instrument multilatéral
48
″Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation d’actions ou de droits ou
participations similaires, tels que des droits ou participations dans une société de personnes
ou une fiducie (ou un trust), sont imposables dans l’autre État contractant si, à tout moment au
cours des 365 jours qui précèdent l’aliénation, ces actions, droits ou participations similaires
qui tirent directement ou indirectement plus de 50 pour cent de leur valeur de biens
immobiliers, tels que définis à l’article 6, situés dans cet l’autre État contractant sont
imposables dans cet autre État″22.

Les conventions qui contiennent déjà une disposition similaire peuvent y insérer seulement les
modifications apportées concernant les formes de participations visées et la période de 365
jours.

L’adoption d’une règle anti abus traitant les revenus transférés aux établissements stables
implantés dans des Etats tiers : le commentaire OCDE a relevé l’abus pratiqué relatif à l’article
10 de son modèle. Il s’agit des transferts effectués par une entité résidente d’un Etat à un ES
implanté dans un Etat tiers en vue de bénéficier des avantages accordés dans l’autre Etat. Pour
cela il convient alors de donner la possibilité à l’Etat source de ce revenu de ne pas accorder les
avantages au titre de ce revenu transféré s’il s’avère qu’il n’est pas suffisamment imposé dans
l’Etat où se trouve l’ES. Pour pouvoir juger l’imposition de l’Etat d’implantation de l’ES, il
faut comparer le niveau d’imposition de ce revenu là-bas à celui qui aurait été appliqué si l’ES
était établit dans l’Etat de résidence de l’entité. Le pourcentage déterminé ne doit pas être
inférieur à 60%.

Ce principe connait une exception dans la mesure où l’ES exerce une activité effective dans
l’autre Etat (article 10(Paragraphe 2) de l’IM) ou si l’entité en question arrive à démontrer que,
malgré le fait qu’elle ne remplit pas les conditions de seuil, elle peut pour autant bénéficier des
avantages prévus par la convention (article 10(Paragraphe 3) de l’IM).

L’adoption d’une règle traitant de l’enjeu de limitation de l’imposition d’un Etat de ses propres
résidents : la plupart des dispositions des conventions fiscales visent la restriction de
l’imposition par un Etat des résidents d’un autre Etat. Cependant, et dans un nombre limité de
cas, certaines interprétations ont conclu que ces dispositions limitent et impactent le droit d’un
Etat à imposer ses propres résidents. Le commentaire de l’OCDE s’est alors manifesté et a rejeté
complétement ces interprétations. Ainsi le commentaire 6.1 de l’OCDE énonce le principe selon

22
Article 9, paragraphe 1 de l’instrument multilatéral
49
lequel les conventions restent sans effet à l’égard de l’imposition de l’Etat de ses résidents et à
l’application des règles anti abus interne.

L’action 6 a adopté ce principe et a étendu son application à toutes les dispositions

conventionnelles en se référant principalement à la pratique suivie par certains pays, dont les
Etats Unis, qui optent à l’insertion d’une clause de « sauvegarde » confirmant ce droit. A cette
fin, un troisième paragraphe a été ajouté à l’article premier du modèle OCDE et a été transposé
au niveau du premier paragraphe de l’article 11 de l’IM :

″Une Convention fiscale couverte n’affecte pas l’imposition par une Juridiction contractante
de ses résidents, sauf en ce qui concerne les avantages accordés en vertu de dispositions de
cette Convention fiscale couverte23.″et a même fourni une liste des avantages visés.

La clause de compatibilité relative à cet article stipule que cette disposition remplace toute autre
disposition similaire figurant dans les conventions ou s’ajoute à ces dernières si une telle
disposition est inexistante.

Etant donné qu’une clause de réserve n’est pas nécessaire pour répondre à la norme minimale,
les Etats ont la possibilité de formuler des réserves à propos de cette disposition.

2- Les mesures adoptées relatives aux dispositifs hybrides

a) Les recommandations prévues par l’action 2 BEPS pour neutraliser les effets des
dispositifs hybrides
Les dispositifs hybrides sont des mécanismes qui permettent aux entités de profiter des
différences de traitement fiscal entre les réglementations de deux Etats afin de bénéficier d’une
double exonération, y compris les crédits d’impôts étrangers à long terme. Ces dispositifs
constituent une des principales sources d’érosion fiscales compte tenu de leur utilisation
fréquente dans le monde des affaires. Ils impactent également la productivité, la concurrence,
la clarté et l’équité.

En vue d’accroitre la cohérence entre les différentes règles fiscales régissant le monde, l’action
2 du projet BEPS a prévu certaines recommandations touchant à la fois les règles nationales et
les dispositions conventionnelles, présentées dans deux parties distinctes.
Du moment où ces recommandations sont transposées dans les législations internes et les
conventions, elles neutraliseront les incidences de ces dispositifs en empêchant les nombreuses

23
Article 11, premier paragraphe de l’instrument multilatéral
50
déductions au titre d’une seule charge, les déductions accompagnées d’une non inclusion ou
une pluralité de crédits d’impôts à l’étranger pour un unique montant d’impôt acquitté. En
neutralisant ces effets, ces règles permettront donc d’empêcher l’utilisation de ces dispositifs
adeptes aux pratiques de BEPS sans pour autant impacter le commerce et l’investissement
internationaux négativement.

La première partie, qui est réservée aux recommandations rattachées au droit interne, vise
principalement l’adoption des mesures servant à pallier aux asymétries résultant des paiements,
soit effectués pour le compte d’un instrument hybride, soit par une entité hybride. Elle envisage
aussi à mettre en œuvre d’autres règles permettant de asymétries indirectes, c'est-à-dire celles
qui submergent lors de l’importation des effets d’un dispositif hybride dans un autre pays. Ces
recommandations peuvent être considérées comme étant des règles d’associations puisqu’elles
assurent l’alignement d’un traitement fiscal d’un instrument ou une entité hybride dans un Etat
donné sur le traitement fiscal de l’autre Etat, c'est-à-dire de la contrepartie. Ces règles ont été
élaborées dans un ordre bien défini en incluant des dispositions principales et autres secondaires
ou défensives.

Le principe est le suivant : la juridiction doit refuser la déduction d’un paiement lorsque ce
dernier ne fait partie du revenu imposable déclaré par le contribuable dans l’autre juridiction ou
si ce paiement a fait l’objet d’une déduction en application de la réglementation en vigueur de
celle-ci. Ce principe est considéré comme étant la règle principale qu’il fallait appliquer en
premier lieu. Dans le cas où cette règle n’est pas appliquée, l’autre juridiction peut faire recours
à la règle défensive et inclure, par conséquent, le paiement déductible dans le revenu ou alors
refuser sa double déduction.

Le même rapport met l’accent sur l‘importance de la coopération entre les Etats dans
l’application de ces règles afin de garantir un maximum d’efficacité et minimiser les charges
d’administration et de conformité qui incombent aux contribuables et les gouvernements. Pour
ce faire, une base commune de principes d’élaboration et des notions définies a été proposée
qui permet d’assurer la cohérence dans la mise en œuvre de ces règles.

Quant à la deuxième partie, elle a plutôt abordé la problématique relative aux avantages
préconisés par les conventions. En effet, elle a présenté des solutions pour empêcher les entités
hybrides de conquérir indûment ces avantages et pour que ces conventions n’entravent pas
l’application des modifications concernant les règlementations internes tels que recommandés
dans la première partie.
51
Cette partie a évoqué plusieurs questions, en commençant par celle des entités ayant une double
résidence, c'est-à-dire des entités qui sont considérées pour des fins fiscales comme résidents
en deux Etats. Il faut noter que l’action 6 a répondu en partie à cette question en précisant qu’on
doit plutôt traiter les situations de double résidence au cas par cas et non pas appliquer
automatiquement la règle actuelle basée sur le lieu d’implantation du siège de direction
effective. Cependant, cette modification n’aide pas à résoudre tous les problèmes relatifs aux
entités à double résidence. C’est pourquoi, il est impératif de mettre à jour les législations
internes des Etats pour faire face aux autres stratégies d’érosion qui se basent principalement
sur la double résidence.

La deuxième question abordée au sein de cette deuxième partie est celle relative à l’application
des dispositions des conventions aux entités qui n’entrent pas dans leur champ d’application,
c'est-à-dire qui ne sont pas visés par les conventions, tel est l’exemple de statut des sociétés de
personnes dans certaines législations. Il a été recommandé, par conséquent, d’inclure une autre
disposition au modèle de l’OCDE qui permettra d’accorder à ces entités les avantages prévus
par les conventions dans la mesure où les conditions sont justifiées, sans que pour autant cela
soit effectué lorsque le revenu desdites entités n’est considéré en aucun Etat comme un revenu
d’un résident.

Enfin, cette partie a examiné les éventuels problèmes qui peuvent apparaitre suite à l’interaction
entre les recommandations formulées dans la première partie (visant le droit interne) et celles
de la deuxième partie (relatives aux conventions). Deux types de problèmes ont été relevés.

Le premier relatif à l’élimination de la double imposition : le rapport a précisé que pour les cas
où les conventions proposent l’utilisation de la méthode d’exemption pour l’élimination de la
double imposition relative aux dividendes perçus d’une entité étrangère, un problème est
susceptible de se poser. C’est pourquoi des propositions ont été formulées afin d’éliminer ces
problèmes.
Le deuxième problème traite du sujet de la non-discrimination. En effet, une analyse a été
menée afin de déterminer si les règles inscrites au niveau des conventions relatives à ce sujet
pourraient avoir des incidences sur les recommandations de la première partie. La conclusion
ainsi formulée indique que si en droit interne les règles se rapportant à ces recommandations
ont été bien rédigées, normalement il n’y aura pas de conflit avec les dispositions des
conventions.

52
 b) Les recommandations de l’action 2 BEPS retenues par l’IM
La deuxième partie de l’IM traitant des dispositifs hybrides n’a retenu que quelques hypothèses
précises du rapport final BEPS sans traiter la problématique exhaustivement. Elle s’est basée
essentiellement sur la deuxième partie présentée ci-dessus visant la modification des
conventions fiscales puisque cela coïncide avec l’objectif de l’instrument multilatéral. Par
conséquent, seules les problématiques relatives aux entités transparentes (i), la double résidence
(ii) et aux techniques d’élimination de la double imposition (iii).

i. Les entités transparentes : l’article 3 de l’IM a abordé deux aspects se rapportant à

cette problématique. Le premier consiste à identifier précisément les personnes
visées par les conventions et qui peuvent en tirer avantages. A titre de rappel, le
modèle OCDE classique dans son premier article précise que seuls les résidents des
Etats qui peuvent bénéficier des avantages des conventions. Or dans certaines
législations et suite au régime de transparence fiscale applicable, les sociétés de
personnes ne peuvent pas alors être considérées comme étant de résidents. A cet
effet, la recommandation du rapport BEPS a été retenue et la nouvelle disposition a
été adoptée et insérée24. Cette dernière d’appliquera alors dans les relations reliant
l’Etat de source et celui qui aura le droit de taxer (Etat de résidence) et étendra le
champ des personnes ciblées. Puisque cette disposition est insérée aussi au niveau
de l’article premier nouveau du modèle OCDE 2017, elle figure ainsi dans le projet
de commentaire de ce modèle (paragraphes 26.3 à 26.16). Le paragraphe 3 de cet
article stipule qu’au cas où un Etat décide de ne pas insérer la clause générale de
sauvegarde telle que préconisée par l’article 11 de l’instrument multilatéral, une
clause de sauvegarde spécifique est alors ajoutée à cet article. Cette disposition est
supposée remplacer ou compléter les dispositions existantes des conventions
fiscales puisque la clause de compatibilité fait recours à l’expression « à la place ou
en l’absence ».

Le deuxième aspect est relatif aux manières avec lesquelles les Etats peuvent
éliminer la double imposition provenant des entités transparentes. En effet, le
modèle OCDE dans ses articles 23A et 23B donne à l’Etat résidence le droit
d’alléger l’impôt au titre d’un revenu et éliminer la double imposition, dans la
mesure où ce même revenu a été imposée dans un autre Etat conformément aux

24
Voir paragraphe précédent
53
 dispositions conventionnelles qui autorisent ce dernier à imposer en qualité d’Etat
de source ou même l’Etat d’implantation de l’ES auquel ce bénéfice s’attribue. La
nouvelle disposition suggérée par l’IM vise à modifier ces articles de sorte que ces
exonérations ne soient pas applicables « dans la mesure où [la Convention fiscale
couverte] autorise l’imposition par [l’Etat de la source du revenu] uniquement
parce que les revenus sont également reçus par un résident de cet État25) ».

ii. Les entités ayant une double résidence : l’article 4 de l’IM a adopté la
recommandation prévue par l’action 2 BEPS relative à ce sujet et il remplace par
conséquent l’article 4(3) du modèle OCDE. Cette nouvelle disposition instaure un
nouveau principe pour la détermination de la résidence aux fins fiscales d’une entité
ayant une double résidence qui consiste à déterminer, d’un commun accord entre les
juridictions, laquelle des deux juridictions l’entité est réputée être résidente. De ce
fait les différentes sortes de « règles de départage » sont désormais remplacées, tel
est l’exemple du critère basé sur le lieu d’implantation du siège de direction
effective stipulé par le modèle OCDE ou d’autres qui sont fondés sur le lieu où le
contribuable a été établi soit en société ou en même en autre forme juridique
différente et certaines juridictions imposent le recours à la PA afin de fixer la
résidence sans pour autant refuser explicitement d’accorder au contribuable les
avantages des conventions au cas où cette procédure échoue. Tous ces différents
types de départage visant toute personne autre que physique, seront remplacés par
l’article 4. Toutefois, à défaut d’accord entre les Etat, l’entité ne pourra pas jouir des
avantages prévus par la convention.

La clause de compatibilité énoncée par le paragraphe 2 met l’accent sur

l’interférence entre cet article et les règles des conventions fiscales. Vu la nécessité
d’avoir dans toute convention uniquement un seul principe de départage relatif à la
résidence des personnes autres que physique, la clause de compatibilité a été
élaborée de sorte que ce nouveau critère s’applique à la place de toute autre règle
ayant le même objectif ou s’ajouter en cas de son absence

25
Article 3(2) de l’IM
54
 Cependant, il faut tout de même préciser cet article ne modifie que les dispositions
se rapportant à la double résidence à des fins fiscales. Par conséquent, il ne
remplacera pas les règles des conventions traitant de la résidence des entités à double
cotation.
Les structures à double cotation sont des structures créées en vertu des arrangements
ou des accords liant deux sociétés mères cotées en bourse reflétant une congrégation
de gestion, de production et de mission. Chacune des sociétés participera ainsi avec
sa propre cotation boursière et ses règles spécifiques relatives à ce sujet figurant
dans ses statuts. Les sociétés garderont leur statut juridique d’entreprise séparée
alors que la position des actionnaires serait pareil que s’ils possèdent des
participations dans une seule et même société. Ce type d’arrangement n’est prévu
que par un nombre limité de juridictions et les dispositions conventionnelles s’y
rapportant sont souvent adéquates à la réglementation de ces juridictions pour
garantir la détermination d’un seul Etat de résidence pour chaque entité participante.

Le refus d’octroyer les avantages de la convention à une entité en cas de non accord
entre les Etats n’est pas considéré comme étant une imposition contraire aux
dispositions de la convention. Il en découle que la procédure d’arbitrage prévue pour
les situations d’imposition contraire aux dispositions conventionnelles ne peut pas
être appliquée pour ces cas de refus.

iii. Les techniques d’élimination de la double imposition : l’article 5 de l’IM porte sur
les problèmes qui peuvent être générés suite à l’application de la méthode
d’exemption par la juridiction de résidence quant aux revenus non imposés dans la
juridiction source de ces revenus. Le rapport sur l’action 2 a proposé trois options
afin de remédier à ces problèmes. Une juridiction a la possibilité de choisir entre
l’option A, B ou C ou même choisir de n’appliquer aucune d’entre elles. Si deux
Etats optent pour deux options différentes au titre d’une même convention fiscale
couverte, chaque état est alors autorisé à appliquer la méthode de son choix à ses
propres résidents.

Option A : cette première option est principalement basée sur l’article 23A(4) du modèle
OCDE comme indiqué au niveau de l’action 2 BEPS (paragraphe 444), qui stipule que :
″Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas au revenu reçu ou à la fortune
possédée par un résident d’un État contractant lorsque l’autre État Contractant applique

55
 les dispositions de la Convention pour exempter d’impôt ce revenu ou cette fortune ou
applique les dispositions du paragraphe 2 de l’article 10 ou 11 à ce revenu"26.

Bien évidemment, cet article a fait l’objet de quelques modifications afin d’aligner la
terminologie sur celle utilisée dans l’IM, d’un côté, et pour ajuster les renvois utilisés par
d’autres ayant une portée générale.

Cette option a évoqué la situation où l’Etat de résidence essaye de pallier à la double

imposition en accordant une exemption. Elle précise alors que si l’Etat de source a déjà
accordé une exemption en se référant aux règles de la convention fiscale, alors l’Etat de
résidence n’est pas dans la possibilité d’octroyer une autre exemption. Si par contre l’Etat
de source opte pour la limitation de l’impôt perçu au titre d’un revenu, l’exemption accordée
par l’autre Etat se transforme en un crédit d’impôt. La clause de compatibilité précise que
cette option s’applique aux conventions qui prévoient l’exemption comme méthode
d’élimination de double imposition.

• Option B : elle permet la non application de la méthode d’exemption pour les dividendes
qui ont fait l’objet d’une déduction dans l’Etat de source. Elle présente une nouveauté
puisque aucune disposition pareille ne figure dans le rapport sur l’action2. Dans ce cas,
l’exemption change alors en une déduction égale au montant de l’impôt acquitté au titre
du même revenu dans l’autre Etat contractant. La clause de compatibilité prévoit
l’application de cette option pour les conventions qui imposent à un Etat l’exemption
des dividendes perçus par ses résidents et qui ont été déduits dans l’Etat de source.

• Option C : elle est consacrée à la présentation de la méthode de l’imputation, comme

prévue dans le modèle OCDE (article 23B) et telle qu’améliorée par l’action 2. Elle
permet à l’état de résidence d’accorder une déduction du même montant que l’impôt
payé dans l’Etat de source, sans que pour autant cette déduction dépasse l’impôt
théorique calculé sur la base de tout le revenu avant déduction. De même, le texte adopté
a fait l’objet de modification pour des motifs de terminologie. Selon la clause de
compatibilité, cette option s’appliquerait à la place de toute règle conventionnelle
stipulant l’exemption par l’Etat de résidence de l’impôt payé dans l’autre Etat.

26
Article 23A du modèle OCDE
56
 3- Les mesures adoptées pour empêcher l’évitement artificiel du statut
d’établissement stable.
a) Les recommandations prévues par l’action 7 BEPS
Les conventions fiscales exigent la présence d’un établissement stable pour pouvoir imposer
les non-résidents dans un Etat tiers. Dès lors, la définition d’un ES fournie par ces dernières
revêt d’une grande importance puisqu’elle permet de décider si une entité étrangère est
redevable d’impôt ou non.

L’action 7 BEPS propose alors la réforme de cette définition afin de pallier aux techniques
d’évasion fiscale pratiquées par les entités dans le but de contourner cette définition. Ces
modifications toucheront alors l’article 5 du modèle OCDE qui représente la référence pour la
négociation des majorités des conventions.

Cette action a évoqué les différentes formes d’évitement du statut d’ES, notamment à travers :

✓ Le recours aux accords de commissionnaires : ces accords se définissent comme étant

des contrats en vertu desquels une personne (commissionnaire) résidente dans un
premier Etat vend, sous son nom, les produits d’une entité qui est résidente d’un autre
Etat. Cela permet à cette dernière de vendre ses produits dans le pays du
commissionnaire sans pour autant y disposer un établissement stable auquel les revenus
des ventes peuvent être rattachés. Il en découle que cette entité échappe à la définition
d’ES à travers l’utilisation de l’article 5(5) du modèle OCDE qui stipule que les contrats
conclus avec des commissionnaires ne lient pas l’entité en question et ne sera pas donc
imposée au titre de ces revenus dans cet Etat.
L’action 7 a alors recommandé la modification des paragraphes 5 et 6 de l’article 5 du
modèle OCDE afin que leur nouvelle formulation puisse contrecarrer les abus exercés.

• Le recours aux exceptions prévues par le paragraphe 4 de l’article 5 modèle OCDE :

lorsque les activités citées dans ce paragraphe ont été retenues, elles revêtaient vraiment
du caractère « auxiliaire ou préparatoire ». Cependant suite à l’évolution de
l’organisation, l’action 7 a recommandé alors la modification de cet article de sorte qu’il
soumet toutes les exceptions à la condition de caractère « auxiliaire ou préparatoire ».

✓ Une autre problématique liée à cet article se manifeste qui est celle de la fragmentation
des activités. En effet, les entreprises multinationales peuvent facilement, grâce à leur
structure, recourir à cette technique pour éviter le statut d’ES. Il est primordial alors de

57
 préciser que la fragmentation d’une activité cohérente en un ensemble d’activités de
petite taille pour pouvoir bénéficier des avantages liés aux exceptions du paragraphe 4
n’est pas autorisé. Et il convient d’adopter la règle anti fragmentation telle que proposée
par le rapport sur l’action 7 BEPS.

• Le recours à d’autres stratégies : l’exception prévue par le paragraphe 3 de l’article 5 du

modèle OCDE a donné lieu à des abus. En effet, les entités fragmentent leurs contrats
pour que la durée de chacun entre eux ne dépasse pas le seuil fixé par la convention et
les attribuent à des différentes filiales.

La règle COP est recommandée pour contrecarrer cette pratique et les commentaires relatifs à
cette règle incluront des exemples pour mieux clarifier cette idée.

b) Les recommandations de l’action 7 BEPS retenues par l’IM

L’IM a retenu les principales recommandations proposées par l’action 7 BEPS et ses articles
12 à 15 traitent chacun une problématique précise. On peut les résumer comme suit :

• Article 12 : il évoque le sujet des contrats de commissionnaire et adopte les deux

mesures suivantes :

(1) La modification de la définition d’agent dépendant (extension) : elle inclut maintenant,

outre les personnes habilitées à conclure des contrats au nom de l’entreprise suite aux
pouvoirs qu’ils exercent normalement, celles qui habituellement aboutissent à la
conclusion des contrats (ayant un rôle important) qui ne nécessitent pas leur
modification de la part de l’entité. De plus, il n’est plus nécessaire que les contrats soient
élaborés au nom de l’entité : ceux qui concernent les biens de l’entité ou les services
fournis par elle suffisent pour l’identification de l’agent dépendant.

(2) La modification de la définition d’agent indépendant (restriction) : l’IM a exclu de cette

notion les agents qui agissent exclusivement ou presque dans l’intérêt d’une ou de
plusieurs entités dont ils sont fortement liés.

Cet article s’applique seulement en cas d’existence des dispositions similaires (à leur place).

• Article 13 : il aborde la problématique posée par les exceptions du paragraphe 4 de

l’article 5 du modèle OCDE et prévoit donc deux options

Option A : adopter les modifications prévues par l’action 7 BEPS

58
Option B : ne pas modifier la liste et l’adopter telle qu’elle a été présentée par le modèle OCDE
2014 avec une formulation adéquate

Son paragraphe 4 s’est inspiré de l’article 5(4.1) nouveau du modèle OCDE et il a instauré une
clause traitant la fragmentation des activités

• Article 14 : traite de la fragmentation des contrats et adopte donc la clause spécifique

élaborée par l’action 7 BEPS qui est à insérer dans les conventions qui n’ont pas retenu
la règle COP.

• Article 15 : cet article énonce la définition d’une personne liée et identifie les conditions
qui doivent être remplies. Il a été adopté tel qu’il figurait dans le rapport de l’action 7
BEPS. La règle prévoit ainsi que : ″ une personne est étroitement liée à une entreprise
si, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, l’une est sous le
contrôle de l’autre ou toutes deux sont sous le contrôle des mêmes personnes ou
entreprises. 27 ″

Une présomption a été ajouté dans la suite du même article qui considère que si une personne
détient plus que 50% dans une autre personne, alors elles sont automatiquement liées.

4- Les mesures adoptées pour accroitre l’efficacité de règlement des différends

a) Les recommandations prévues par l’action 14 BEPS
Il est indispensable de lutter contre les pratiques BEPS et adopter des mesures pour y remédier.
Cependant, il ne faut pas que cela génère une incertitude chez les contribuables ni causer une
double imposition. Et c’est pour cette raison que l’instauration et l’amélioration des procédures
de règlement des différends représente une partie intégrante des actions BEPS.
Ce mécanisme a été prévu par l’article 25 du modèle OCDE et permet aux parties d’une
convention de résoudre amiablement les conflits ou les difficultés relatives à la mise en œuvre
ou l’interprétation des dispositions de la convention.

La procédure amiable assure donc la bonne application et la compréhension des conventions,

d’une part, et que les contribuables bénéficiant des avantages des conventions ne sont pas
imposés dans autres Etats contrairement aux dispositions des conventions, d’autre part.
Le rapport sur l’action 14 a été élaboré dans le but de renforcer le recours effectif à la PA et son
efficacité.

27
Article 15 de l’instrument multilatéral
59
Outre les modifications qu’il apporte à la PA, ce rapport instaure une norme minimale intitulée
« a minima » qui a comme objectif de :
Vérifier que les obligations conventionnelles concernant la PA sont satisfaites de bonne foi et
que chaque conflit devrait faire l’objet d’une PA est traité en temps propice.

S’assurer de la mise en application réelle processus administratifs permettant d’éviter les

différends ainsi que leur résolution en temps opportun.

S’assurer que le recours par les contribuables à la PA, quand ils le jugent nécessaire, est
possible.

Pour chaque objectif, le rapport a fixé les conditions ainsi que les recommandations permettant
les atteindre tous et assurant le bon déroulement de la procédure amiable.
La norme « a minima » est accompagnée par une série de bonnes pratiques relatives à chaque
objectif et qui assurent sa réalisation.

Outre ces deux parties l’action 14 a évoqué le sujet de l’arbitrage obligatoire relatif à la PA
mais son apport à ce sujet sera traité dans la section suivante.

b) Les recommandations de l’action 14 BEPS retenues par l’IM

L’IM a prévu un mécanisme de règlement des différends tel que figurant dans le modèle OCDE
(paragraphes 1 et 3 de l’article 25) et au sujet de l’amélioration de ce mécanisme ou de la
procédure amiable, il a adopté les modifications prévues par les paragraphes 3.1 et 3.3 des
recommandations relatives à la norme « a minima » tel que présentées par l’action 14 BEPS.
Ces deux modifications se détaillent comme suit :

La notification : toute personne qui juge qu’elle a subi une application erronée et non conforme
des dispositions des conventions doit adresser son cas aux autorités compétentes de l’un des
deux Etats contractants.

Si ce n’est pas le cas, les Etats se trouveront alors obligés de concevoir une autre procédure qui
permet alors la notification ou la consultation bilatérale concernant les situations où l’autorité
de l’Etat saisi trouve que la demande de la PA est non fondée. Ceci figure dans l’article 16 de
l’IM paragraphe 1.

Insertion des délais : l’article contiendrait une phrase stipulant que, pour tout accord convenu
à travers la PA, son application est obligatoire nonobstant les délais prescrits dans la
réglementation interne. Si les Etats n’optent pas pour cela, alors ils doivent limiter et préciser

60
les délais dans leurs conventions afin d’assurer la possibilité d’effectuer les ajustements tardifs
en cas de nécessité. Cette disposition a été insérée au niveau des paragraphes 2 et 3 de l’article
26 de l’IM.

L’article ainsi adopté par l’IM figure sous cette version : ″ (1) Lorsqu’une personne estime que
les mesures prises par une Juridiction contractante ou par les deux Juridictions contractantes
entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la
Convention fiscale couverte, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne
de ces Juridictions contractantes, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’une ou l’autre
des Juridictions contractantes. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première
notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la
Convention fiscale couverte.

(2) L’autorité compétente s’efforce, si cette réclamation lui paraît fondée et si elle n’est pas
elle-même en mesure d’y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie
d’accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre Juridiction contractante, en vue d’éviter
une imposition non conforme à la Convention fiscale couverte. L’accord est appliqué quels que
soient les délais prévus par le droit interne des Juridictions contractantes.28 ″

Quant à leur compatibilité : le premier paragraphe de l’article 16 remplace toute disposition

similaire et s’applique aussi en cas de son inexistence. Cependant, si les conventions prévoient
un délai pour soumettre les demandes supérieures aux trois ans proposés par l’article, ce dernier
reste applicable. Le deuxième et le troisième paragraphe, quant à eux, ils ne s’appliquent qu’en
cas d’absence d’une disposition allant dans le même sens.

Cette même norme minimale oblige, dans son premier élément, les Etats à prévoir un accès des
contribuables à la PA pour les situations relatives aux prix de transferts et appliquer ensuite les
accords qui en découlent (en effectuant les ajustements adéquats à l’impôt payé à titre
d’exemple). Elle leur accorde aussi la possibilité de régler ces situations en procédant aux
ajustements corrélatifs unilatéralement s’ils jugent que la demande adressée est bien fondée.
C’est ainsi que la première bonne pratique traitant ce sujet a recommandé d’insérer l’article
9(2) du modèle OCDE, qui a été lui-même adopté par l’IM au niveau de l’article 17.
La clause de compatibilité prévoit que cette disposition s’applique au lieu de toute autre
disposition équivalente ou même en son absence.

28
Article 16 de l’IM
61
 Section 3 : L’arbitrage en matière d’application de l’instrument multilatéral
1- Clause d’arbitrage obligatoire et contraignante
La notion d’arbitrage et sa clause font partie de la sixième partie de l’IM (à partir de l’article
18). On va commencer tout d’abord par définir la notion d’arbitrage.

▪ L’arbitrage est une procédure qui a été élaborée dans le but de résoudre les cas de double
imposition en cas d’échec de la procédure amiable « PA » entre les Etats contractants
ou quand ils ne trouvent pas une solution adéquate dans un délai sensé. Ainsi, et pour
résoudre les différends des conventions fiscales d’une manière efficace, recourir à
l’arbitrage serait la solution idéale. En fait, l’article qui porte sur la procédure amiable
« PA » prévu aux conventions fiscales, prévoit un mécanisme de règlement des
différends dans les cas où un contribuable estime qu’il n’a pas été imposé de façon
correcte et conforme aux dispositions de la convention fiscale. Toutefois, la faiblesse de
ce mécanisme est que l’article relatif à la PA ne sollicite pas des parties qu’elles en
arrivent à un règlement de différend, mais uniquement qu’elles fassent des efforts dans
ce sens.

Il faut noter que l’arbitrage s’applique si et seulement si les deux juridictions

contractantes se mettent d’accord sur son application et notifient leur choix au
Dépositaire.

2- L’arbitrage selon l’instrument multilatéral

L’OCDE a prévu l’insertion d’une clause d’arbitrage dans le cadre de l’action relative à
l’instrument multilatéral qui présente le mécanisme d’arbitrage. Ces travaux ont été élaborés
par un sous-groupe qui a pris en charge cette tâche et encore la négociation de la façon dont
cette clause va être adoptée.

Ainsi, toute la partie VI de l’IM a été consacrée pour l’expos des résultats des travaux du sous-
groupe chargé de l’élaboration d’une clause traitant l’arbitrage obligatoire et contraignant de
cas de « PA » où les autorités compétentes n’arrivent pas à trouver un consentement dans un
délai précis.

On va résumer les dispositions de l’IM relatifs à l’arbitrage qui se présentent de l’article 18 à

l’article 26, et on doit préciser que la structure de ces articles est différente de celle des autres
articles et ce dans le but d’aboutir à une application cohérente et unique :
62
▪ Article 18 : Il établit le principe concernant l’accord des deux parties concernées et
l’obligation de notifier auprès du Dépositaire.

▪ Article 19 : Cet article énonce que si les juridictions contractantes ne se sont pas mises
d’accord suivant la PA dans un délai de deux ans, l’arbitrage s’applique sur les points
non résolus. Le décompte de ce délai diffère selon que les autorités compétentes aient
demandé des informations supplémentaires ou non. A ce titre, le paragraphe 8 de cet
article, stipule que dans la mesure où aucune demande d’information n’a été faite, le
délai commence de la première date entre (1) la date de la notification faite par les deux
autorités au contribuable lui informant de la réception de la demande et de toutes les
informations nécessaires (c'est-à-dire la date la plus tardive entre les deux) et (2) trois
mois de la date où l’autorité ayant réceptionné la demande du contribuable ait informé
l’autre autorité intéressée de cette demande. Si, dans le cas contraire, les autorités ont
demandé d’autres informations concernant la demande formulée par le contribuable, le
paragraphe 9 indique que ce délai commence de la première date entre (1) la date la plus
attardée des celles où les deux autorités ont informé le contribuable que les informations
ont été bien reçus et (2) trois mois après la date où les deux autorités ont reçu les
informations demandées.

Si dans ce même cas, une des autorités avise le contribuable que d’autres informations
sont encore manquantes, ceci est considéré comme une autre demande d’informations.

D’autres détails relatifs aux délais et aux décisions de l’arbitrage ont été aussi abordés
dans les différents paragraphes de cet article.

▪ Article 20 : Il présente la composition de la commission de l’arbitrage. A moins que les

Etats s’entendent sur des mesures différentes, la commission doit comporter trois
personnes physiques ayant obligatoire une bonne expérience dans le domaine de
fiscalité internationale. Toutefois, dans la mesure où les Etats ne l’ont pas exigé, ces
personnes ne sont pas censées avoir une expérience en arbitrage. Chaque Etat devra,
dans 60 jours de la date de la soumission de la demande d’arbitrage, désigner un membre
de cette commission. Ces deux membres ainsi nommés doivent ensuite, dans 60 jours
de même, désigner le troisième qui aura le titre de président de la commission. Ce
dernier ne doit, ni être, un résident des deux Etats concernés, ni relever de son autorité.
Ces membres doivent faire preuve d’impartialité et d’indépendance eu égard les
administrations fiscales, les Etats, du contribuable ainsi que de toute personne
63
 intéressée. Les juridictions peuvent inclure dans leurs conventions des critères à exiger
de ces membres afin de pouvoir garantir l’indépendance et l’impartialité recherchées.

▪ Article 21 : il traite de sujet de la confidentialité. En effet, les membres sont autorisés à

accéder à toutes les informations nécessaires à l’arbitrage. Néanmoins ils doivent
respecter les règles de confidentialités stipulées par le droit interne de chaque Etat. Afin
de minimiser le nombre de personnes auxquelles ces informations sont transmises,
chaque arbitre a le droit de les communiquer, au maximum, aux trois de ses
collaborateurs.

▪ Article 22 : selon cet article, s’il s’avère que les autorités ont déjà abouti à un accord
amiable ou que le contribuable a retiré sa demande, au cours du déroulement de la
procédure d’arbitrage et avant qu’une décision ne soit prise par la commission, la
procédure d’arbitrage prend fin.

▪ Article 23 : il propose des méthodes et des règles à appliquer au titre du mécanisme de

l’arbitrage. Toutefois, les Etats sont autorisés à concevoir leurs propres règles à
appliquer pour toutes les situations d’arbitrage ou seulement à des cas spécifiques.

▪ Article 24 : il permet aux juridictions concernées d’agir contrairement aux décisions

d’arbitrage et de prévoir une autre décision différente sans dépasser les trois mois
suivant la date de la prise de décision.

▪ Article 25 : il stipule que les coûts engagés dans le cadre de la procédure d’arbitrage
doivent être répartis selon un accord fixé par les deux Etats. A défaut, il convient de
suivre ceci :

✓ Chaque Etat supporte ses propres charges et celles relatives au membre qui le
présente et (2) les dépenses encourues au titre du déroulement de l’arbitrage et
celles afférentes au président de la commission sont à partager également entre
les deux parties.

▪ Article 26 : c’est la clause de compatibilité qui prévoit qu’en cas d’adoption du

mécanisme de l’arbitrage, ces dispositions prennent effet et en cas d’absence des
dispositions similaires figurantes dans les conventions fiscales. Une notification à cet
égard doit être adressée au Dépositaire incluant les conventions fiscales couvertes
disposant de clauses similaires, les numéros des articles ainsi que les numéros de
paragraphes relatifs à chaque disposition.
64
Chapitre II : L’application de l’instrument multilatéral

Section 1 : Application de l’instrument multilatéral dans le temps (note de bas

de page de signification d’application d’une loi dans le temps) :
Avant de discuter de l’application effective des dispositions de l’instrument multilatéral, il faut
d’abord présenter les étapes de son application dans le temps et des éléments requis pour y
parvenir.

L’étude de cette section commence d’abord par parler de la signature et la ratification de l’IM,
ensuite on abordera le sujet de ses effets et on terminera par évoquer la possibilité de son retrait .

1- Signature
Selon l’article 10 de la CVDT et en règle, la signature permet l’authentification du texte du
traité, néanmoins, elle n’engage pas la juridiction signataire dans les liens du traité, à moins que
les parties concernées en aient convenu autrement.

Cependant, l’IM n’a pas prévu que sa signature aura l’effet expliqué ci-dessus.

En effet, La première cérémonie de signature de l’instrument multilatéral a été organisée le 7

juin 2017 et a connu la participation des ministres et beaucoup d’autres représentants des Etats
de haut niveau, qui ont fait un total de 70 juridictions participantes. Cette cérémonie a été
clôturée par la signature de l’IM de la part de 68 juridictions et neuf autres ont exprimé leur
intention de le signer, à travers une déclaration.

La dernière mise à jour fournie par l’OCDE le 22 mars 2018 indique que le nombre des
juridictions ayant déjà signé l’IM a atteint 78 et que six autres juridictions ont déclaré leur
intention de le faire. Chaque Etat des signataires est tenu de transmettre, au moment de la
signature, sa position sur l’IM c'est-à-dire la liste de ses réserves et ses notifications.

La Tunisie figure dans cette liste puisqu’elle a procédé à la signature de l’instrument multilatéral
le 24 janvier 2018 et sa position sur ledit instrument sera analysée dans la dernière section de
ce mémoire. En annexe 1 on trouvera la liste des signataires telle que fournie par l’OCDE.

65
 2- Ratification
La ratification consiste en un acte ″par lequel un Etat établit sur le plan international son
consentement à être lié par un traité29 ″. Dans le contexte de ce mémoire, le mot ratification
couvre aussi les termes acceptation ou approbation.

Pour bien conduire l’étape de la ratification de l’IM, certains pays ont recours à des procédures
et réglementations internes pour avoir l’accord de leur parlement. Le consentement exprimé par
la signature est ainsi certifié par le pouvoir législatif. La ratification s’achève par le dépôt,
auprès de l’OCDE, de l’instrument de ratification et l’Etat devient officiellement lié par les
dispositions de l’instrument multilatéral. Il s’avère tout de même nécessaire de signaler que,
pour le cas d’autre pays, l’approbation par le parlement ou toute autre procédure équivalente
n’est pas requise pour parvenir à la ratification de l’IM.

On en constate que la procédure de la ratification n’est pas figée : elle varie selon le système
juridique de chaque Etat signataire. Le parlement aura, au titre de cette étape, à examiner non
seulement le texte signé mais aussi la position de sa juridiction. C’est à dire, lors de la
ratification, une juridiction agrée sur les modifications à apporter à ses conventions et ainsi elle
fournit son consentement nonobstant les positions de ses partenaires.

L’application d l’IM ne peut, donc, aller au-delà du consentement présenté par une partie. Ainsi,
une disposition de l’IM est applicable à une convention si et seulement si cette dernière soit
couverte et qu’aucune réserve n’est formulée par rapport à ladite disposition.

En étudiant la problématique de ratification, il convient de préciser la situation eu égard le droit

international et le droit interne des juridictions :

Par rapport au droit international : la modification des conventions couvertes nécessite

seulement la ratification de l’IM de la part des deux parties contractantes. La règle de la CNDI
ainsi modifié aura la structure suivante : ″L’article X de la convention fiscale bilatérale, tel que
modifié par l’article Y de l’instrument multilatéral.30″

Par rapport au droit interne : la méthode suive pour la ratification, comme déjà indiqué, dépend
des procédures de chaque Etats. A titre d’exemple, un Etat peut, soit adopter un mécanisme
moniste, c'est-à-dire que les droits et obligations stipulés par l’IM seront automatiquement

29
Article 2(b) de la CVDT
30
Note de la direction des affaires juridiques de l’OCDE, paragraphe 27
66
introduits dans le droit interne, soit au contraire adopter un système dualiste qui consiste à
modifier d’abord la législation interne afin de pouvoir transposer les dispositions de l’IM. Par
conséquent, les droits et les obligations du contribuable dépondront, dans la première
alternative, directement de ceux stipulés par l’IM tandis que dans la deuxième alternative ils
dépondront des modifications apportées au droit interne.

La méthode à choisir sera la même suivie lors de l’application des conventions fiscales.

Quand un état opte pour la deuxième stratégie, la transposition des dispositions au niveau du
droit interne peut prendre deux différentes formes. La première consiste à prendre le texte de
l’IM tel qu’il est et le donner effet en législation interne, ou, pour la deuxième forme, compiler
les deux textes ensemble, c'est-à-dire avoir un seul texte regroupent les dispositions des
conventions bilatérales ainsi que les modifications apportées par l’IM.

Il convient de préciser que deux Etats ne sont pas dans l’obligation d’adopter la même méthode
afin de mettre en application les modifications prévues pour leur convention.

3- Entrée en vigueur et la prise d’effet (Entry into force and effect)

Selon la CVDT, l’entrée en vigueur est : ″Un traité entre en vigueur suivant les modalités et à
la date fixées par ses dispositions ou par accord entre les Etats ayant participé à la
négociation31″.

Ainsi, L’entrée en vigueur d’un traité est la détermination du moment auquel le traité acquiert
le caractère obligatoire et les parties deviennent officiellement liées par les termes dudit traité.

En ce qui concerne l’instrument multilatéral et en se référant à son article 34, son entrée en
vigueur est subordonnée au dépôt des instruments de ratifications de la part des Etats.
Ce même article stipule que l’IM n’entre en vigueur qu’après le dépôt de cinq instruments de
ratification et précise que la date exacte est le premier jour du mois suivant la fin des trois mois
calendrier décomptés à partir de celle de dépôt du cinquième instrument.

En application de ce qui précède, on constate que l’instrument multilatéral entrera en vigueur

le 1er Juillet 2018. En effet, cinq Etats ont déjà déposé leurs instruments auprès du dépositaire
: l’Autriche (22 septembre 2017), l’Île de Man (19 octobre 2017), Jersey (15 décembre 2017),
la Pologne (23 janvier 2018) et la dernière Slovénie (22 mars 2018). Le nombre de cinq est

31
Article 24(1) de la CVDT
67
satisfait, il convient alors de décompter trois mois à partir du mois de Mars et par conséquent
la date d’entrée en vigueur est fixée pour le 1er juillet 2018.

L’OCDE a affirmé que ″L’entrée en vigueur de la Convention un an seulement après la

première signature souligne la ferme volonté politique de lutter contre les pratiques d’érosion
de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (BEPS) des entreprises multinationales 32″.
Ainsi, ces cinq Etats sont devenus parties et sont maintenant liées par l’IM, comme l’indique le
premier paragraphe de l’article sus nommé.

Quant au deuxième paragraphe, il énonce qu’à après la ratification effectuée par les cinq
premiers Etats, pour chaque autre signataire qui dépose son instrument de ratification l’IM entre
en vigueur le mois qui suit l’écoulement de trois mois à partir de la date de dépôt de l’instrument
de ratification.

Dès que l’IM est entré en vigueur, il faut alors discuter de sa prise d’effet.
Il faut d’abord signaler que parfois il existe une distinction entre l’entrée en vigueur et la prise
d’effet d’un texte. Cette dernière peut être soumise à une ou plusieurs conditions pour que les
dispositions prennent effet vis-à-vis les impôts entrant dans leur champ d’application. On peut
affirmer alors que, même si une disposition est entrée en vigueur, son application est bloquée
jusqu’à l’accomplissement de la condition exigée.

A propos de l’IM, il exige en période d’attente pour séparer la date d’entrée en vigueur et celle
de la prise d’effet. Cette période dépend de la nature de l’impôt visé. Son article traitant ce point
(article 35) prévoit ceci :

▪ Pour les impôts retenus à la source : les dispositions de l’IM produisent leur effet pour
ce type d’impôt à partir du premier janvier de l’année suivant celle de l’entrée en vigueur
de l’IM pour les deux Etats.

Exemple : si l’IM entre en vigueur le 15/10/2018 pour deux juridictions, ses dispositions
s’appliqueront à partir de 01/01/2019

▪ Pour les autres impôts : la prise d’effet de l’IM est prévue pour les revenus se rattachant
à la période imposable (l’année) qui commence après l’expiration de six mois de la date
d’entrée en vigueur de l’instrument pour les deux juridictions contractantes.

32
http://www.oecd.org
68
 Exemple : si l’IM entre en vigueur 15/10/2018

La période de six mois expire le 15/04/2019 et donc il s’applique pour la période

imposable commençant le 01/01/2020.

Cependant, ces deux règles ne sont pas applicables à la procédure amiable. Le paragraphe 4 de
ce même article a prévu une exception à cette procédure et a synchronisé la date de prise d’effet
de ses dispositions à la dernière des dates d’entrée en vigueur pour les Etats parties d’une
convention fiscale. Cette exception tend principalement à donner effet aux dispositions de la
PA le plus rapidement possible.

Selon le paragraphe 6 de ce même article, un Etat a la possibilité de formuler une réserve quant
à l’exception prévue pour la PA. Dans un pareil cas, la date de prise d’effet est alors régie par
les paragraphes 1 à 3 de l’article 35 de l’IM.

Une autre règle spécifique relative à la prise d’effet est prévue pour la procédure d’arbitrage.
Cette règle, figurant au niveau de l’article 36, stipule que les dispositions de l’arbitrage telles
que définies par l’article 19 prennent effet :

▪ Pour les situations soumises à cette procédure conformément au paragraphe 10 de

l’article 19, à la dernière des deux dates d’entrée en vigueur de l’instrument aux deux
parties.

▪ Pour les situations présentées antérieurement à la dernière des deux dates d’entrée en
vigueur, à la date de notification, par les deux Etats au dépositaire, stipulant leur parvient
à un accord amiable.

4- Modification postérieure à l’entrée en vigueur de l’instrument multilatéral et la

possibilité du retrait par les Etats
a) Modification de l’IM :
Dans la première partie on a précisé que la modification des conventions à travers l’adoption
de l’IM n’interdit pas leur modification ultérieure par autre moyen, en se basant notamment sur
les deux articles 30 et 33 de l’IM et 40 de la CVDT.

L’article 33 de l’IM stipule que toute partie a la possibilité de proposer la modification des
termes de l’IM et ce à travers une demande adressée au Dépositaire. Ceci est conforme au
principe général figurant dans l’article 39 de la CVDT et aux règles spécifiques d’amendement
des traités multilatéraux stipulées par les articles 40 et 41 de la même convention.

69
 b) Retrait de l’IM :
En effet, les Etats ont la possibilité de se retirer, ultérieurement, de l’IM. Ceci est prévu par
l’article 54 de la CVDT qui indique que le retrait se fait conformément aux dispositions de
chaque traité et au niveau de l’IM, l’article 37 a été consacré pour évoquer ce point.

Cet article précise que le retrait s’effectue à la date où la notification est reçue par le dépositaire.
Cependant, si le retrait se fait après l’entrée en vigueur de l’IM pour une partie, les conventions
conservent les modifications déjà apportées par ce dernier qu’elles aient déjà pris effet ou non.
Par conséquent, « le retrait n’a que des effets prospectifs ». Cette approche est inspirée de celle
suivie par les protocoles modifiant les conventions fiscales, selon laquelle toute modification
apportée aux conventions suite à une décision bilatérale ne peut pas être invalidée par une
décision de retrait unilatérale. Ce retrait concerne donc les conventions fiscales conclues après
la date de retrait qui ne seront pas qualifiées de conventions couvertes.

Section 2 : Guide d’application d’une application pratique de l’instrument

multilatéral

Afin de présenter l’application pratique de l’IM d’une façon claire et nette, on va exposer dans
cette section les étapes de cette application et on va préciser ce qu’il faut faire dans chaque
étape pour déterminer si une disposition est applicable ou non tout en traitant la méthode
d’application selon le choix de chaque Etat.

Cette section présentera d’abord le guide et l’approche qu’il propose et en deuxième lieu on
traitera on détail l’application de l’instrument multilatéral.

1- L’approche proposée par le guide

A ce jour, l’OCDE a proposé un document comme guide d’application qui présente les étapes
à suivre clairement. La création d’un tel document est primordiale vu que les utilisateurs de
l’IM ne sont pas seulement les experts en fiscalité, mais encore des personnes physiques ou
morales. L’approche ainsi élaborée repose sur 5 étapes.

70
Les étapes de l’application de l’IM :

• Vérifier l’entrée en vigueur de l’IM

• Vérifier la convention fiscale couverte

• Vérifier les réserves formulées et le choix des dispositions facultatives.

• Vérifier si les notifications ont été effectuées

• Vérifier la prise d’effet de l’IM

Encore, pour assurer une application idéale de l’IM, la disponibilité des documents suivants
s’impose :

• La convention fiscale concernée : Afin de savoir comment une disposition de l’IM

modifiera celle de la convention fiscale, on doit maitriser le contenu de ladite convention
et savoir ce qu’elle prévoit exactement pour bien choisir le traitement adéquat.

• Le texte de l’IM : où on trouve les dispositions de chaque article accompagné des

réserves relatives.

• La position sur l’IM des deux Etats contractants : L’IM donne laisse libre choix aux
Etats concernées d’appliquer ou non une disposition ou de choisir une parmi plusieurs
options, ainsi il faut être au courant des positions des deux juridictions tout en retenant
les réserves qu’elles ont formulées et ce dans le but de cibler l’application de l’IM.

2- Présentation du guide
Etape 1 : Vérifier si l’IM est entré en vigueur ou non

Tout d’abord, il faut s’assurer que l’IM est en vigueur, autrement dit, il faut avoir cinq
juridictions au moins qui ont procédé au dépôt de leur instrument de ratification. Et puis, il faut
vérifier que les juridictions contractantes sont parties à l’IM.

71
 (i) L’IM est-il lui-même en vigueur Si OUI : Se rendre à (ii)
? (Est-ce que cinq juridictions ont
procédé au dépôt de leur instrument ▪Si OUI : Se rendre à (ii
de ratification, d'acceptation ou
d’approbation ?) Si NON : L’IM ne s’applique pas.

(ii) L’IM est-il en vigueur pour les
deux Juridictions contractantes
ayant conclu la convention fiscale ?
(Les Juridictions contractantes sont-
elles Parties de l’IM ?)
SI OUI : L’IM pourrait s’appliquer à la
convention fiscale. Se rendre à l’Étape
2.
Si NON : L’IM ne s’applique pas.

Etape 2 : Vérifier si la convention fiscale est une « Convention fiscale couverte »

Ensuite, il faut vérifier que la Convention Fiscale à appliquer est qualifiée d’une « Convention
fiscale couverte » et pour se faire, on se demande des deux questions :

(i) La convention fiscale est-elle Si OUI : Se rendre à (ii)

notifiée dans les positions sur l’IM
des deux Juridictions contractantes,
à leur liste de conventions à être
couvertes par l’IM ? Si NON : L’IM ne s’applique pas à cette
convention fiscale.

72
 Si OUI : L’IM s’applique à la
convention fiscale qui est une
(ii) La convention fiscale est-elle
Convention fiscale couverte. Se
en vigueur ?
rendre à l’Étape 3

Si NON : La convention fiscale sera

une Convention fiscal couverte
lorsqu’elle entrera en vigueur.

Etape 3 : Identifier les dispositions de l’IM applicables à la Convention fiscale couverte :

a- Réserves :

Si OUI : La disposition de l’IM pour

(i) Est-ce que l’une des
laquelle une réserve a été faite ne
Juridictions contractantes se
s’applique pas et ne modifie pas la
réserve le droit de ne pas
Convention fiscale couverte.
appliquer une disposition de
l’IM ?

Si NON : La disposition de l’IM

pourrait s’appliquer et modifier la
Convention fiscale couverte.

73
 b- Dispositions facultatives :

Est-ce que les deux Juridictions Si OUI : La disposition facultative

contractantes ayant conclu la pourrait s’appliquer et modifier la
Convention fiscale couverte Convention fiscale couverte
décide d’appliquer une
disposition facultative de l’IM ?

Si NON : La disposition facultative

ne s’applique pas.

Etape 4 : Identifier les dispositions existantes qui ont été modifiées

Pour que l’application des dispositions de l’IM soit claire et transparente et qu’elle ne contienne
aucune ambigüité, l’IM sollicite la notification des Parties des dispositions existantes qui seront
modifiées par les dispositions de l’IM.

De plus, chaque article de l’IM contient une clause de compatibilité qui décrit la façon dont
l’IM modifiera les dispositions des conventions fiscales et il en existe quatre types

Ainsi, la notification dépend de la nature de la clause de compatibilité relative à la disposition

de l’IM.

A cet effet, on va présenter l’application de l’IM pour chaque type de clauses :

74
La disposition de l’IM La disposition de La disposition de l’IM La disposition de l’IM « s’applique à la place
« s’applique à la place » de l’IM « s’applique à » ou « s’applique en l’absence » ou en l’absence » d’une disposition similaire
celle de la convention « modifie » celle de la d’une disposition similaire dans la convention
convention dans la convention

Les deux Incohérence Les deux Incohérence Les deux Incohérence Les deux Incohérence Les deux
juridictions d’appariement juridictions d’appariement juridictions d’appariement juridictions d’appariement juridictions
ont notifié ont notifié ont notifié ont notifié n’ont pas
la même la même la même la même notifié la
disposition disposition disposition disposition disposition
existante

La La disposition de La La disposition La La disposition La La disposition La

disposition l’IM ne disposition de l’IM ne disposition de l’IM ne disposition de l’IM disposition
existante s’applique pas de l’IM s’applique pas de l’IM est s’applique pas existante s’applique de l’IM
est modifie ajoutée est s’applique
remplacée celle remplacée
existante
sans la
remplacer

75
Incohérence d’appariement : Ce sont les incohérences qui surviennent lorsqu’une juridiction
contractante a notifié une disposition existante alors que l’autre Juridiction contractante n’a pas
notifié de disposition existante, ou, lorsque les Juridictions contractantes ont notifié une disposition
existante à leur position sur l’IM mais que ces notifications sont différentes (à exclure les
différences mineures).

Section 3 : La position de la Tunisie sur l’Instrument Multilatéral

La Tunisie a signé l’instrument multilatéral le 24 Janvier 2018 et à cet effet, elle a déposé aussi sa
position sur ledit instrument.

La position d’un Etat est un document rassemblant les notifications, les choix et les réserves de cet
Etat quant à toutes les dispositions de l’IM. La position de la Tunisie est fournie en « Annexe 2 ».

Les articles 3 et 4 de l’instrument multilatéral relatifs aux entités hybrides, c’est-à-dire traitant les
asymétries fiscales telles que la double déduction ou la déduction assortie d’une non- inclusion,
tendent essentiellement à éviter que les dispositions des conventions fiscales ne constituent un
obstacle aux mesures prévus par la législation interne destinées à contrecarrer ces situations. Ces
deux articles ont fait l’objet de réserves du côté de la Tunisie qui estime satisfaisant en la matière
sa réglementation interne relative à l’élimination des doubles impositions. La Tunisie a choisi donc
de ne pas appliquer ces dispositions.

Cependant, en ce qui concerne l’article 5 la Tunisie n’a formulé aucune réserve. A cet effet, l’option
choisie par l’autre juridiction contractante s’appliquera uniquement à ses propres résidents.

L’action 6 BEPS constitue à un standard minimum et l’article 6 de l’instrument multilatéral traitant

de ladite action prévoit la modification du préambule des conventions dans le but de préciser
l’intention des parties et d’inscrire explicitement que ces dernières souhaitent éliminer la double
imposition ″sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite via des pratiques
d’évasion ou de fraude fiscale/évitement 33″. La Tunisie a adopté cet article et a ajouté ce paragraphe
sans le préambule de ses conventions, mais également elle a choisi de le compléter par le texte
suivant tel que prévu par l’article 6(3) de l’IM ″Soucieux de promouvoir leurs relations
économiques et d’améliorer leur coopération en matière fiscale 34″

33
Article 6 de l’IM
34
Article 6(3) de l’IM

76
L’article 7 de l’IM stipule la mise en application de mécanismes anti abus. La Tunisie a retenu la
règle de COP qui présente la règle par défaut afin de satisfaire les standards minimums. Il en découle
qu’un avantage prévu par les conventions fiscales couvertes ne peut pas être accordé ″s’il est
raisonnable de conclure (…) que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux d’un
montage ou d’une transaction ayant permis, directement ou indirectement de l’obtenir 35″.

Selon la règle de compatibilité se rattachant à cet article, ladite règle anti abus générale s’exerce à
la place de toutes autres dispositions contenues dans les conventions couvertes et qui, bien
évidemment, ont déjà prévu la règle des objets principaux nonobstant qu’elle soit générale ou
spécifique. Cependant, elle n’est pas dans le mesure de remplacer d’autres règles spécifiques non
basées sur l’objet de la transaction, qui demeure en application (à titre d’exemple les clauses de
LOB inclues dans la convention américaine et dans la convention Franco-japonaise).

L’article 10 de l’instrument multilatéral instaurant la règle anti abus concernant les ES et celui
traitant de la limitation de droit d’imposition d’un Etat (article11) ne seront pas en application pour
la Tunisie car elle a formulé des réserves précisant le refus de leur application intégrale.

Ceux relatifs aux établissements stables (article 12 et 13) ne constituent pas des standards minimum,
les juridictions ont alors le choix d’adopter ou non ces nouvelles mesures dans leurs conventions.
Dès lors, la Tunisie a retenu l’article 12 tendant à élargir la définition de l’établissement stable en
y ajoutant toute personne agissante « pour le compte d’une entreprise et ce faisant conclut
habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de
contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise 36 ». A
priori, l’extension de cette définition aide à faire disparaitre quelques structures de
commissionnaires mais, plus étroitement, celles intra-groupes faisant agir à cet effet des
intermédiaires. Toutefois, à cette date un nombre limité d’Etats (28) ont adopté cette mesure ce qui
implique que sa portée pratique serait limitée.

Concernant l’article 13 parlant des activités préparatoires ou auxiliaires, la Tunisie a retenu l’option
B qui modifie pleinement les règles existantes dans les conventions. Pareillement, elle a adopté les
artcile14 (fractionnement de contrats) et 15 (servant à définir la notion de personne liée) sans
réserve.

35
Article 7 de l’IM
36
Article 12 de l’IM

77
En ce qui concerne le dernier volet de l’IM (articles 16 à 26) qui réglemente la procédure amiable et
l’arbitrage dans le souci d’accroitre l’efficacité des procédures conventionnelles de règlement des
différends et de concevoir en plus un mécanisme d’arbitrage large contraignant et obligatoire pour
les Etats, la Tunisie n’a choisi d’appliquer que ceux relatifs à la procédure amiable.

Dès lors, elle a adopté les articles 16 et 17 sans formuler de réserves à leur égard. Elle a, notamment,
effectué toutes les notifications exigées et a procédé à la revue des délais prévus par les différentes
conventions fiscales pour déclencher une procédure amiable.

La Tunisie a opté, comme la plupart des Etats signataires de l’IM, pour la non adoption l’arbitrage.
En effet, 2537 Etats seulement ont adopté l’arbitrage d’un total de 68 juridictions signataires.

De ce qui précède, on conclut que la Tunisie a émis peu de réserves par rapport à d’autres pays qui
ont en fourni beaucoup, comme le Canada. Cela montre que certains Etats préfèrent maintenir l’état
actuel de leurs conventions quant aux problématiques évoquées par l’IM. Toutefois, étant donné
qu’un Etat peut modifier son engagement à une date future en ajoutant ou en supprimant une
réserve, le grand nombre de réserves fournie par ces Etats pourrait témoigner d’une stratégie
défensive qu’ils adoptent momentanément pour qu’ils puissent se laisser une ouverture jusqu’à la
ratification.
En pratique, dans le cas où la position de ces Etats sur l’IM reste inchangée, la plus grande partie
des recommandations élaborées dans le cadre du projet BEPS deviendrait théorique en ce qui
concerne la majorité des résidents de ces Etats.

37
L’Andorre, l’Australie, l’Autriche, la Belgique, le Canada, l’Espagne, les Fidji, la Finlande, la France,
l’Allemagne, la Grèce, l’Irlande, l’Italie, le Japon, le Liechtenstein, le Luxembourg, Malte, la Nouvelle-Zélande, les
Pays-Bas, le Portugal, le Royaume-Uni, Singapour, la Slovénie, la Suède et la Suisse

78
Conclusion de la partie
Cette deuxième partie s’est focalisée sur l’étude détaillée du contenu de l’IM et de son application.
On a illustré d’une façon claire et nette la contribution de cet instrument à travers l’examen de toutes
les autres actions BEPS adoptées et en détaillant son apport avec les articles clés relatifs.
Dès lors, on a abouti à une présentation complète de tous les aspects de l’instrument multilatéral,
théoriques et pratiques.

79
Conclusion générale

La mondialisation des échanges commerciaux constitue un point positif indiscutable pour

l’économie. Néanmoins, cela engendre également certaines anomalies, notamment dans la fiscalité
qui se compose des règles destinées à être utiliser à un niveau national mais qui possèdent des
implications internationales. Ceci a offert l’occasion aux entités d’établir des montages fiscalement
avantageux. Ces pratiques dommageables de planification fiscale sont de nos jours vécues comme
de véridiques injustices par les citoyens.
On est donc parti d’un sujet pertinent qui fait l’actualité il y a quelques années déjà.
L’évasion fiscale relève du monde des affaires depuis des décennies et qui a réapparue sur le devant
de la scène ces dernières années. Dès la crise financière, les scandales financiers et fiscaux se sont
multipliés, on peut en citer comme référence les Luxleaks (Luxembourg Leaks) et les Swissleaks
(Swiss leaks).
Suite à toutes ces menaces et leurs conséquences nocives, pour les budgets des Etats ainsi que les
contribuables, le pouvoir politique a pris l’initiative et il a réagi à travers le travail commun avec
l’OCDE en vue de lancer le plan BEPS composé de quinze actions complémentaires traitant
plusieurs points qui sont à l’origine du phénomène d’érosion fiscale et de transfert de bénéfices. La
dernière action de ce projet a appelé à mettre en place un instrument multilatéral, ou la convention
BEPS, qui mettra en œuvre les principales recommandations prévues par les autres actions.
La convention multilatérale est indéniablement un projet ambitieux élaboré avec efficacité dans un
laps temps particulièrement serré. Sans aucun doute, ses nouvelles dispositions seront rapidement
appliquées dans un nombre non négligeable d’Etats et cet aboutissement n’aurait évidemment pas
été atteint sans avoir recours à cet outil juridique particulier.
Le mécanisme qui a abouti à l’adoption de l’instrument multilatéral a offert aux gouvernements et
à leurs administrations fiscales nationales une façon effective pour procéder rapidement aux
changements des conventions fiscales sans pour autant s’engager dans de longues renégociations
individuelles, pays par pays. Cela leur permettra de réagir le plus rapidement dans le but de combler
les différentes lacunes possibles, pouvant se trouver dans ces accords.
Dans ce contexte, on a proposé, dans le cadre de ce mémoire, d’analyser cet instrument et toutes
ses recommandations. Pour ce faire, on a procédé non seulement à la présentation générale de cet
instrument, mais aussi à détailler son contenu en se référant aux actions BEPS qu’il a adopté et on
a fourni par la même occasion un guide d’application simple inspiré de celui élaboré par l’OCDE.

80
A cet effet, notre travail, qui englobe deux grandes parties, a consacré la première à l’adaptation
des conventions fiscales internationales face aux pratiques de BEPS et ce en traitant en premier lieu
l’action 6 BEPS qui porte sur l’utilisation abusive des conventions fiscales. Et ce a été traité
délicatement tout en précisant les standards minimaux de l’action et puis on a procédé à l’étude du
cadre général de l’action 15 BEPS relative à l’instrument multilatéral à travers le recours à
l’explication du contexte et le processus de son élaboration ses objectifs et bien évidemment les
caractéristiques qui font de lui un outil original. Ensuite, au cours de la deuxième partie on a attaqué
l’analyse détaillée de ses dispositions et on l’a accompagné par ledit guide expliquant la démarche
à suivre en vue d’appliquer convenablement les indications et les recommandations de l’IM.
Les fiscalistes ont considéré que l’IM constitue aujourd’hui l’un des développements les plus
inventifs et les plus radicaux de ces dernières années concernant les conventions fiscales. Certes, il
a été mis en œuvre en un temps record, mais cela n’empêche que ses objectifs fixés peuvent être
atteints rapidement si tout se déroule comme planifié. A cet effet, l’idée de d’améliorer le droit
fiscal international en recourant aux moyens multilatéraux et mondiaux ne peut être qu’applaudie.
Cependant, cet instrument n’est pourtant pas dépourvu de toute critique. On a essayé d’en soulever
certaines dans le cadre de cette contribution. En fait, Les circonstances de l’élaboration de l’IM
atténuent sa légitimité, sa flexibilité peut léser sa cohérence et son effectivité, son fonctionnement
eu égard des conventions fiscales couvertes se révélera certainement difficile dans la pratique, son
interprétation et sa mise en œuvre mèneront à des procès statués par des juges nationaux impactant
ainsi l’uniformisation désirée, enfin, l’IM ne comporte aucune procédure de garantie permettant de
protéger le contribuable.
Plus généralement, toutes les critiques et limites adressées au projet BEPS dans son intégralité sont
transposables à l’instrument multilatéral.
De plus, la réalité pourrait être féroce quant à l’étendue géographique de ses effets. L’examen des
positions de quelques Etats, montre que, à titre d’exemple, la France dispose d’un réseau
conventionnel d’un nombre de 130 conventions bilatérales, elle n’a notifié et rendu couvert par les
termes de l’IM que 88 d’entre elles, ou le Canada qui s’est réservé le droit d’appliquer beaucoup de
dispositions de l’instrument limitant ainsi ses effets sur ses conventions. De surcroît, si le nombre
des parties signataires a atteint actuellement 78 représentant plus de 1.105 conventions, on note
l’absence de quelques grands Etats comme le Brésil et bien sûr, le plus symbolique d’entre eux, les
États-Unis. Ceci nous laisse se demander si la portée réelle de cet instrument est vraiment
importante que l’insinue l’OCDE.

81
Aussi, les modalités d’application ne sont pas assez compréhensibles pour qu’elles puissent être
saisies dès la première lecture. Cette limite est importante puisque cet outil prometteur doit
impérativement être simple et clair, surtout quand il s’agit d’indiquer la manière de son application,
qui est en interaction continue avec celle des conventions fiscales.
Ainsi, l’instrument multilatéral met en place les principes d’un droit fiscal international auquel
l’évitement de la double imposition et le développement des échanges économiques sont dorénavant
de même importance que le combat contre les pratiques fiscales dommageable, le besoin de
transformation des structures et la nécessité d’accroitre la transparence. L’égalité entre ces deux
tendances, qui ne sont pas pourtant contradictoires, reste encore à fonder.

82
Bibliographie
OUVRAGES ET RAPPORTS

• OCDE. (2015). Accroître l'efficacité des mécanismes de règlement des différends.

• OCDE. (2015). Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d'établissement stable.

• OCDE. (2015). Empêcher l'octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales.

• OCDE. (2015). l'élaboration d'un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales
bilatérales.

• OCDE. (2015). Neutraliser les effets des dispositifs hybride

• OCDE. (2016). convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux
conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert des bénéfice

• OCDE. (2016). Note de la direction des affaires juridiques de l'OCDE.

• OCDE. (2016). Note explicative portant sur la convention multilatérale pour la mise en œuvre des
mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le
transfert des bénéfices.

COURS

• Mounir SBAI 2018, cours de fiscalité internationale.

THESES ET MEMOIRES
• Caroline LAURENT, (2016) : « La déclaration pays par pays : origine fiscale, enjeux pour
les acteurs et perspectives pour le futur », mémoire-recherche en vue de l’obtention du
titre de Master 120 crédits en ingénieur de gestion.
• Mohamed Aziz CHAHED, (2017) : « Les nouvelles actions BEPS », mémoire pour
l’obtention du diplôme de Master professionnel en comptabilité, IHEC, université de
Carthage.

83
AUTRES TEXTES

• PINARD-FABRO, G. G.-H. (2017). Convention multilatérale : le début d’une nouvelle ère en fiscalité
internationale. AGEFI.

• ARNOLD, B. J. (s.d.). Introduction aux conventions fiscales . Toronto, Canada.

• DELFOSSE, G. (2017). L’Instrument multilatéral : Petit guide à destination de l’utilisateur. (Récupéré

sur www.tiberghien.com)

• MAALOAUI, M. (s.d.). « Les nouvelles règles BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), prix de transfert
et incidences sur les Convention de non double imposition », RCF n°113 - deuxième trimestre 2016.

CONSULTATION SUR LES SITES INTERNET (Période entre Janvier - Juin 2017) :

• www.oecd.org
• www.deloitte.com
• www.dictionnaire-juridique.com
• www.eylaw.ca
• www.ey.com

84
Annexes

Annexe 1 : SIGNATAIRES ET PARTIES À LA CONVENTION MULTILATÉRALE POUR LA MISE EN ŒUVRE DES

MESURES RELATIVES AUX CONVENTIONS FISCALES POUR PRÉVENIR L’ÉROSION DE LA BASE
D’IMPOSITION ET LE TRANSFERT DE BÉNÉFICES

Dernière mise à jour le 28 mai 2019

Ce document contient la liste des signataires et parties à la Convention multilatérale pour

la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de
la base d'imposition et le transfert de bénéfices. En vertu de la Convention, chaque juridiction
doit transmettre une liste des réserves et notifications (la position sur l’IM) au moment de la
signature.

Les positions sur l’IM de chaque juridiction transmise au moment du dépôt de

l’instrument de ratification, d’acceptation ou d’approbation et/ou de la signature sont
accessibles en cliquant sur les hyperliens ci-dessous.

IMPORTANT : Les positions sur l’IM transmises au moment de la signature par les
juridictions qui sont listées ci-dessous sont sujettes à changement. La version définitive de
la position sur l’IM de chaque juridiction sera transmise au moment du dépôt de l'instrument
de ratification, d'acceptation ou d'approbation de la Convention.

Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
1 Afrique du Sud 07-06-2017
2 Albanie 28-05-2019
3 Allemagne 07-06-2017
4 Andorre 07-06-2017
5 Arabie Saoudite 18-09-2018
6 Argentine 07-06-2017
7 Arménie 07-06-2017
8 Australie 07-06-2017 26-09-2018 01-01-2019
9 Autriche 07-06-2017 22-09-2017 01-07-2018
10 Barbade 24-01-2018
11 Belgique 07-06-2017
12 Belize 11-01-2019
13 Bulgarie 07-06-2017
14 Burkina Faso 07-06-2017

85
 Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
15 Cameroun 11-07-2017
16 Canada 07-06-2017
17 Chili 07-06-2017
18 Chine (République populaire de) 07-06-2017
19 Chypre 07-06-2017
20 Colombie 07-06-2017
21 Corée 07-06-2017
22 Costa Rica 07-06-2017
23 Côte d'Ivoire 24-01-2018
24 Croatie 07-06-2017
25 Curaçao 20-12-2017 1 29-03-2019 01-07-2019
26 Danemark 07-06-2017
27 Égypte 07-06-2017
28 Émirats Arabes Unis 27-06-2018
29 Espagne 07-06-2017 2
30 Estonie 29-06-2018
31 Fidji 07-06-2017
32 Finlande 07-06-2017 25-02-2019 01-06-2019
33 France 07-06-2017 26-09-2018 01-01-2019
34 Gabon 07-06-2017
35 Géorgie 07-06-2017 29-03-2019 01-07-2019
36 Grèce 07-06-2017
37 Guernesey 07-06-2017 12-02-2019 01-06-2019
38 Hong Kong (Chine) 07-06-2017
39 Hongrie 07-06-2017
40 Ile de Man 07-06-2017 25-10-2017 01-07-2018
41 Inde 07-06-2017
42 Indonésie 07-06-2017
43 Irlande 07-06-2017 29-01-2019 01-05-2019
44 Islande 07-06-2017
45 Israël 07-06-2017 13-09-2018 01-01-2019
46 Italie 07-06-2017
47 JamaÏque 24-01-2018
48 Japon 07-06-2017 26-09-2018 01-01-2019
49 Jersey 07-06-2017 15-12-2017 01-07-2018
50 Kazakhstan 25-06-2018

86
 Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
51 Koweit 07-06-2017
52 Lettonie 07-06-2017
53 Liechtenstein 07-06-2017
54 Lituanie 07-06-2017 11-09-2018 01-01-2019
55 Luxembourg 07-06-2017 09-04-2019 01-08-2019
56 Malaisie 24-01-2018
57 Malte 07-06-2017 18-12-2018 01-04-2019
58 Maurice 05-07-2017 3
59 Mexique 07-06-2017
60 Monaco 07-06-2017 10-01-2019 01-05-2019
61 Nigeria 17-08-2017
62 Norvège 07-06-2017
63 Nouvelle-Zélande 07-06-2017 27-06-2018 01-10-2018
64 Pakistan 07-06-2017
65 Panama 24-01-2018
66 Papouasie-Nouvelle-Guinée 23-01-2019
67 Pays-Bas 07-06-2017 29-03-2019 01-07-2019
68 Pérou 27-06-2018
69 Pologne 07-06-2017 23-01-2018 01-07-2018
70 Portugal 07-06-2017
71 Qatar 04-12-2018
72 République slovaque 07-06-2017 20-09-2018 01-01-2019
73 République tchèque 07-06-2017
74 Roumanie 07-06-2017
75 Royaume-Uni 07-06-2017 29-06-2018 01-10-2018
76 Russie 07-06-2017
77 Saint-Marin 07-06-2017
78 Sénégal 07-06-2017
79 Serbie 07-06-2017 05-06-2018 01-10-2018
80 Seychelles 07-06-2017
81 Singapour 07-06-2017 21-12-2018 01-04-2019
82 Slovénie 07-06-2017 22-03-2018 01-07-2018
83 Suède 07-06-2017 22-06-2018 01-10-2018
84 Suisse 07-06-2017
85 Tunisie 24-01-2018
86 Turquie 07-06-2017 4

87
 Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
87 Ukraine 23-07-2018
88 Uruguay 07-06-2017

88
ANNEXE 2 : La position de la Tunisie sur l’instrument multilatéral

Deposited on signature on 24 January 2018

La République Tunisienne

Ce document contient une liste provisoire de réserves et des notifications de la République Tunisienne en
vertu des articles 28(7) et 29(4) de la Convention.

89
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 2 –Interprétation des termes

Notifications - Conventions fiscales couvertes par cette Convention

En vertu de l’article 2(1)(a)(ii) de la Convention, la République Tunisienne souhaite que les conventions
suivantes soient couvertes par la Convention :

Autre Original/ Date

Date de
Nu Titre Juridiction Instrument(s) d’entrée en
Signature
Contractante Subséquent(s) Vigueur
1 Convention Entre la République Afrique du Sud Original 02-02-1999 10-12-1999
Tunisienne et la République
d'Afrique du Sud tendant à éviter la
double imposition et à prévenir
l'évasion fiscale en matière d'impôts
sur le revenu
2 Convention entre le Royaume de Belgique Original 07-10-2004 05-06-2009
Belgique et la République tunisienne
tendant à éviter la double
imposition et à prévenir la fraude et
l´évasion en matière d´impôts sur le
revenu et sur la fortune
3 Convention entre le Gouvernement Burkina Faso Original 15-04-2003 11-04-2013
de la République Tunisienne et le
Gouvernement du Burkina Faso en
Vue D’éviter les Doubles Impositions
en Matière D’Impôts sur le Revenu
4 Convention entre la République de Cameroun Original 26-03-1999 01-06-2006/
Tunisie et la République du 01-07-2006
Cameroun tendant à éviter la
double imposition en matière
d’impôts sur le revenu
5 Convention entre la République Canada Original 10-02-1982 04-12-1984
tunisienne et le Canada tendant à
éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune
6 Convention entre le Gouvernement Chine Original 16-04-2002 23-09-2003
de la République Tunisienne et le
Gouvernement de la République
populaire de Chine tendant à éviter
la double imposition et à prévenir
l’évasion fiscale en matière d'impôts
sur le revenu

90
 Deposited on signature on 24 January 2018

7 Convention entre le gouvernement Corée/Corée Original 27-09-1988 25-11-1989

de la République Tunisienne et le du Sud
gouvernement de la République de
Corée en vue d'éviter les doubles
impositions et de prévenir l'évasion
fiscale en matière d'impôts sur le
Revenu
8 Convention entre la Tunisie et le Danemark Original 05-02-1981 28-05-1981
Danemark en vue d'éviter les
doubles impositions et de prévenir
l'évasion fiscale en matière d'impôts
sur le revenu et sur la fortune

9 ‫اﯾﺑ ﺔﯾﻗﺎﻔﺗن ﻛﺣوﺔﻣ اﮭﻣﺟﻟروﺔﯾ اﺗﻟوﺔﯾﺳﻧ وﻛﺣوﺔﻣ‬ Égypte Original 08-12-1989 02-01-1991
‫ﮭﻣﺟروﺻﻣ ﺔﯾر اﻌﻟرﺄﺷﺑ ﺔﯾﺑن ﻧﺟﺗب اﻻجاودز‬
‫اﺿﻟرﻲﺑﯾ وﻊﻧﻣ اﮭﺗﻟبر ﻠﻌﺗﯾ ﺎﻣﯾﻓق ﺿﻟﺎﺑارﺋب‬
‫اﻔﻣﻟور ﻲﻠﻋ ﺔﺿ اﻟدﺧل وﻲﻠﻋ اﻷرﺎﺑح اﻟأرﺔﯾﻟﺎﻣﺳ‬
Convention entre le gouvernement
de la République Tunisienne et le
gouvernement de la République
Arabe d'Égypte tendant à éviter la
double imposition et de prévenir
l'évasion fiscale en matière d'impôts
sur le revenu et sur les gains en
capital
10 Convention entre la République Espagne Original 12-07-1982 14-02-1987
Tunisienne et l'Espagne en vue
d'éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune
11 Convention tendant à éliminer les France Original 28-05-1973 01-04-1975
doubles impositions et à établir des
règles d'assistance mutuelle
administrative en matière fiscale
entre le Gouvernement de la
République tunisienne et le
Gouvernement de la République
française
12 Convention entre la République Grèce Original 31-10-1992 29-09-2010
Tunisienne et la République Subséquent 14-05-2007
Hellénique tendant à éviter la
double imposition en matière
d'impôts sur le revenu et sur les
gains en capital

91
 Deposited on signature on 24 January 2018

13 Convention entre la République Hongrie Original 22-10-1992 19-07-1997

Tunisienne et la République de
Hongrie tendant à éviter la double
imposition en matière d'impôts sur
le revenu
14 Convention entre la République Italie Original 16-05-1979 17-09-1981
Tunisienne et la République
Italienne tendant à éviter les
doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et à prévenir
l'évasion fiscale

‫ﻮﮭﻤﺠﻟرﺔﯾ‬
15 ‫ا اﺔﯿﺴﻧﻮﺘﻟودو ﺔﻟا ﺖﯾﻮﻜﻟ‬ ‫ اﻦﯿﺑ ﺔﯿﻗﺎﻔﺗ‬Koweït Original 18-04-2000 20-03-2002
‫ﺐﻨﺠﺘﻟا ﻻا جاودزﻲﺒﯾﺮﻀﻟو ﻊﻨﻣا ﺮﮭﺘﻟبﺎﻤﯿﻓ‬
‫ﺮﻀﻟﺎﺑ ﻖﻠﻌﺘﯾاﻰﻠﻋ ﺐﺋا ﻞﺧﺪﻟ‬
Convention entre le gouvernement
de la République Tunisienne et l’État
du Koweït tendant à éviter la double
imposition et à prévenir l'évasion en
matière d'impôts sur le revenu

16 Convention entre la République Luxembourg Original 27-03-1996 18-10-1999

Tunisienne et le Grand-Duché de
Luxembourg tendant à éviter les subséquent 08-07-2014 30-11-2016
doubles impositions et à prévenir
l'évasion fiscale en matière d'impôts
sur le revenu et sur la fortune
17 Convention entre la République Malte Original 31-05-2000 31-12-2001
tunisienne et Malte tendant à éviter
la double imposition et à prévenir
l'évasion fiscale en matière d'impôts
sur le revenu
18 Convention entre la République Pakistan Original 18-04-1996 05-08-1997
Tunisienne et la République
Islamique du Pakistan tendant à
éviter la double imposition et de
prévenir l'évasion fiscale en matière
d'impôts sur le revenu

19 Convention entre la République Pays-Bas Original 16-05-1995 15-12-1995

Tunisienne et le Royaume des Pays-
Bas en vue d'éviter les doubles
impositions et de prévenir l'évasion
fiscale en matière d'impôts sur le
Revenu

92
 Deposited on signature on 24 January 2018

20 Convention entre le gouvernement Pologne Original 30-03-1993 15-11-1993

de la République Tunisienne et le
gouvernement de la République de
Pologne tendant à éviter la double
imposition en matière d'impôts sur
le revenu
21 Convention entre la République Portugal Original 24-02-1999 21-08-2000
Tunisienne et la République
Portugaise en Vue d'Éviter la Double
Imposition en Matière d'Impôts sur
le Revenu
22 Convention entre le Gouvernement République Original 14-03-1990 25-10-1991
de la République Tunisienne et le Socialiste
Gouvernement de la République Tchécoslovaque
Socialiste Tchécoslovaque tendant à République
éviter les doubles impositions et à tchèque
prévenir l'évasion fiscale en matière
d'impôts sur le revenu et sur la
Fortune
23 Convention entre le Gouvernement Roumanie Original 23-09-1987 19-01-1989
de la République Tunisienne et le
Gouvernement de la République
Socialiste de Roumanie tendant à
éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune
24 Convention entre le gouvernement Royaume-Uni Original 15-12-1982 20-01-1984
de la République tunisienne et le
Gouvernement du Royaume-Uni, de
Grande Bretagne et d’Irlande du
Nord tendant à éviter les doubles
impositions et à prévenir l'évasion
fiscale en matière d'impôts sur le
revenu et sur les gains en capital
25 Convention entre la République Sénégal Original 17-05-1984 25-05-1985
Tunisienne et la République du
Sénégal tendant à éviter les doubles
impositions et à établir des règles
d'assistance administrative
réciproque en matière d'impôts sur
le revenu

93
 Deposited on signature on 24 January 2018

26 Convention entre le Gouvernement Serbie Original 11-04-2012 03-06-2013

de la République Tunisienne et le
Gouvernement de la République de
Serbie en vue d'éviter les doubles
impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune
27 Convention entre le Gouvernement Suède Original 07-05-1981 19-04-1983
de la République Tunisienne et le
Gouvernement de la Suède, tendant
à éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune
28 Accord entre la République Turquie Original 02-10-1986 28-12-1987
Tunisienne et la République de
Turquie en vue d'éviter les doubles
impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune

94
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 3 - Entités transparentes

Réserves

En vertu de l’article 3(5)(a) de la Convention, la République Tunisienne se réserve le droit de ne pas

appliquer l’intégralité de l’article 3 à ses Conventions fiscales couvertes.

Article 4 – Entités ayant une double résidence

Réserves

En vertu de l’article 4(3)(a) de la Convention, la République Tunisienne se réserve le droit de ne pas

appliquer l’intégralité de l’article 4 à ses Conventions fiscales couvertes.
Article 5 – Application des méthodes d’élimination de la double imposition

95
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 6 – Objet d’une Convention fiscale couverte

Notification relative aux choix prévus

En vertu de l’article 6(6) de la Convention, la République Tunisienne par la présente choisit d’appliquer
l’article 6(3).

Notification relative au texte du préambule de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 6(5) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne sont pas visées par la réserve prévue à l’article 6(4) et contiennent à leur préambule le texte
décrit à l’article 6(2) . Les numéros des paragraphes où se trouve le texte pertinent des préambules sont
indiqués ci-dessous.

Numéro de la
Autre Juridiction
Convention Texte du préambule
contractante
couverte
Désireux de conclure une Convention tendant à éviter
1 Afrique du Sud
les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale
en matière d'impôts sur le revenu,

Désireux de conclure une Convention tendant à éviter

2 Belgique
la double imposition et à prévenir la fraude et l'évasion
en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune,

Désireux de conclure une Convention en vue d'éviter

3 Burkina Faso
les doubles impositions en matière d'impôts sur le
revenu,

Désireux de conclure une Convention en vue d´éviter la

4 Cameroun
double imposition en matière d´impôts sur le revenu.

Désireux de conclure une Convention tendant à éviter

5 Canada
les doubles impositions en matière d’impôts sur le
revenu et sur la fortune,

Désireux de conclure une Convention en vue d'éviter la

6 Chine
double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en
matière d’impôts sur le revenu,

Désireux de conclure une Convention en vue d'éviter

7 Corée
les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale
en matière d’impôts sur le revenu,

Désireux d'éviter les doubles impositions et de prévenir

8 Danemark
l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune,

96
 Deposited on signature on 24 January 2018

‫نإ ﻛﺣو ﮭﻣﺟ ﺔﻣروﺻﻣ ﺔﯾ�ر اﻌﻟرﺔ�ﯾﺑ وﻛﺣوﺔ�ﻣ اﮭﻣﺟﻟروﺔ�ﯾ اﺗﻟوﺔﯾ�ﺳﻧ رﺑﻏ�ﺔ‬
9 Égypte
‫ﻘﻋ ﻲﻓ ﺎﻣﮭﻧﻣد ا ﻧﺟﺗﻟ ﺎﻣﮭﻧﯾﺑ ﺔﯾﻗﺎﻔﺗب اﻻجاودز اﺿﻟرﻲﺑﯾ وﻊﻧﻣ اﮭﺗﻟبر ﺎﻣﯾﻓ‬
‫ﺗﺧﯾص ﺿﻟﺎﺑارﺋب ﻰﻠﻋ اﻟدﺧل وﻰﻠﻋ اﻷرﺎﺑح اﻟأرﺔﯾﻟﺎﻣﺳ‬

Désireux de conclure une convention tendant à éviter

10 Espagne
les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale
en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune,

Désireux d'éliminer les doubles impositions et

11 France
d'assurer une assistance mutuelle administrative entre
la France et la Tunisie,

Désireux de conclure une convention en vue d'éviter la

12 Grèce
double imposition en matière d'impôts sut le revenu et
sur les gains en capital

Désireux de conclure une convention en vue d'éviter

13 Hongrie
les doubles impositions en matière d’impôt sur le
revenu et de promouvoir et renforcer les relations
économiques entre les deux pays.

Désireux de conclure une Convention tendant à éviter

14 Italie
les doubles impositions en matière d'impôts sur le
revenu et à prévenir l'évasion fiscale

‫رﻌﺗ ﻲﻓ ﺎﻣﮭﻧﻣ ﺔﺑﻏزﯾز ﺎﻣﮭﺗﻗﻼﻋ اﺎﺻﺗﻗﻻدﺔﯾ اﺎﺑﺗﻣﻟدﻣ ﺔﻟن ﻼﺧل إﺑمار‬

15 Koweït
‫ا ﻧﺟﺗﻟ ﺔﯾﻗﺎﻔﺗب اﻻجاودز اﺿﻟرﻲﺑﯾ وﻊﻧﻣ اﮭﺗﻟبر ﻠﻌﺗﯾ ﺎﻣﯾﻓق ﺿﻟﺎﺑارﺋب‬
‫ﻰﻠﻋ اﻟدﺧ؛ل‬

Désireux de conclure une Convention tendant à éviter

16 Luxembourg
les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale
en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune,

Désireux de conclure une Convention en vue d'éviter la

17 Malte
double imposition et de prévenir l'évasion fiscale en
matière d'impôts sur le revenu,

Désireux de conclure une Convention en vue d'éviter la

18 Pakistan
double imposition et de prévenir l'évasion fiscale en
matière d'impôts sur le revenu,

Désireux qu'une convention tendant à éviter les

19 Pays-Bas
doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en
matière d'impôts sur le revenu soit conclue par les
deux États,

Désireux de conclure une convention en vue d'éviter la

20 Pologne
double imposition en matière d'impôts sur le revenu,

97
 Deposited on signature on 24 January 2018

Désireux de conclure une Convention, en vue d'éviter

21 Portugal
la double imposition en matière d'impôts sur le revenu,

Désireux de conclure une Convention tendant à éviter

22 République tchèque
les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale
en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune

Désireux de promouvoir et renforcer les relations

23 Roumanie
économiques entre les deux pays, sur la base de
l'égalité des droits, le respect des principes de la
souveraineté et de l'indépendance nationale, de la non
ingérence dans les affaires intérieures et de l'avantage
réciproque,

Désireux de conclure une Convention tendant à éviter

24 Royaume-Uni
les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale
en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en
capital,

Désirant conclure une convention tendant à éviter les

25 Sénégal
doubles impositions et à établir des règles d'assistance
réciproque en matière d'impôts sur le revenu,

Désireux de conclure la Convention en vue d'éviter les

26 Serbie
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu
et sur la fortune,

Désireux de conclure une Convention tendant à éviter

27 Suède
les doubles impositions en matière d'impôts sur le
revenu et sur la fortune,

Désireuses de conclure un accord tendant à éviter les

28 Turquie
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu
et sur la fortune,

Notification relative aux Conventions fiscales couvertes ne contenant pas le texte du préambule

En vertu de l’article 6(6) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne contiennent pas au texte de leur préambule une mention relative à la promotion des relations
économiques et à l’amélioration de la coopération en matière fiscale.

Numéro de la Convention couverte Autre Juridiction contractante

1 Afrique du Sud
2 Belgique

98
 Deposited on signature on 24 January 2018

3 Burkina Faso

4 Cameroun

5 Canada

6 Chine

7 Corée

8 Danemark

9 Égypte

10 Espagne

11 France

12 Grèce

14 Italie

15 Koweït

16 Luxembourg

17 Malte

18 Pakistan

19 Pays-Bas

20 Pologne

21 Portugal

22 République tchèque

24 Royaume-Uni

25 Sénégal

26 Serbie

27 Suède

28 Turquie

99
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 7 – Prévention de l’utilisation abusive des conventions

Notification relative aux dispositions pertinentes de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 7(17)(a) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 7(2) et ne sont pas visées par une réserve prévue
− l’article 7(15)(b). Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués
ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
Protocol (Ad article 23,
2 Belgique
paragraphe 2, a) et b))

19 Pays-Bas A.10(3)

Article 8 –Transactions relatives au transfert de dividendes

Notification relative aux dispositions pertinentes de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 8(4) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 8(1) et non visée par une réserve prévue à l’article
8(3)(b). Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
2 Belgique A.10(2)(a)

10 Espagne A.10(2)(a)

13 Hongrie A.10(2)(a)

19 Pays-Bas A.10(2)(a)

20 Pologne A.10(2) (1er tiret)

22 République tchèque A.10(2)(a)

24 Royaume-Uni A.10(2)(a)

27 Suède A.10(2)(a)

28 Turquie A.10(2)(a)

100
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 9 – Gains en capital tirés de l’aliénation d’actions, de droits ou de participations dans des entités
tirant leur valeur principalement de biens immobiliers

Notification relative aux choix prévus

En vertu de l’article 9(8) de la Convention, la République tunisienne par la présente choisit d’appliquer
l’article 9(4).

Notification relative aux dispositions pertinentes de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 9(7) de la Convention, la République tunisienne co nsidère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 9(1). Les numéros de l’article et du paragraphe des
dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
Couverte
5 Canada A.13(3)

9 Égypte A.13(4)

11 France A.20(1)

17 Malte A.13(2)

26 Sénégal A.15(5)

27 Serbie A.14(4)

28 Suède A.13(1)

101
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 10 – Règle anti-abus visant les établissements stables situés dans des juridictions tierces

Réserves

En vertu de l’article 10(5)(a) de la Convention, la République Tunisienne se réserve le droit de ne pas

appliquer l’intégralité de l’article 10 à ses Conventions fiscales couvertes.

Article 11 – Application des conventions fiscales pour limiter le droit d’une Partie d’imposer ses propres
résidents

Réserves

En vertu de l’article 11(3)(a) de la Convention, la République Tunisienne se réserve le droit de ne pas

appliquer l’intégralité de l’article 11 à ses Conventions fiscales couvertes.

102
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 12 – Mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par des accords de
commissionnaire et autres stratégies similaires

Notification relative aux dispositions pertinentes de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 12(5) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 12(3)(a). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.5(5)

2 Belgique A.5(4)

3 Burkina Faso A.5(4)(a)

4 Cameroun A.5(4)

5 Canada A.5(4)(a)

6 Chine A.5(5)

7 Corée A.5(5)

8 Danemark A.5(4)(a)

9 Égypte A.5(5)

10 Espagne A.5(4)

11 France A.4(4)

12 Grèce A.5(5)

13 Hongrie A.5(5)

14 Italie A.5(4)

15 Koweit A.5(5)(a)

16 Luxembourg A.5(4)(a)

17 Malte A.5(5)(a)

18 Pakistan A.5(4)(a)

19 Pays-Bas A.5(5)

20 Pologne A.5(4)(a)

21 Portugal A.5(5)

22 République tchèque A.5(4)

103
 Deposited on signature on 24 January 2018

23 Roumanie A.5(4)

24 Royaume-Uni A.5(4)

25 Sénégal A.5(4)

26 Serbie A.5(5)(1)

27 Suède A.5(4)(a)

28 Turquie A.5(5)

En vertu de l’article 12(6) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 12(3)(b). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.5(7)

2 Belgique A.5(6)

3 Burkina Faso A.5(6)

4 Cameroun A.5(6)

5 Canada A.5(5)

6 Chine A.5(7)

7 Corée A.5(6)

8 Danemark A.5(6)

9 Égypte A.5(7)

10 Espagne A.5(5)

11 France A.4(6)

12 Grèce A.5(9)

13 Hongrie A.5(6)

14 Italie A.5(5)

15 Koweit A.5(6)

16 Luxembourg A.5(6)

17 Malte A.5(6)

104
 Deposited on signature on 24 January 2018

18 Pakistan A.5(6)

19 Pays-Bas A.5(6)

20 Pologne A.5(6)

21 Portugal A.5(7)

22 République tchèque A.5(5)

23 Roumanie A.5(5)

24 Royaume-Uni A.5(6)

25 Sénégal A.5(6)

26 Serbie A.5(7)

27 Suède A.5(6)

28 Turquie A.5(6)

105
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 13 – Mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par le recours aux
exceptions applicables à certaines activités spécifiques

Notification relative aux choix prévus

En vertu de l’article 13(7) de la Convention, la République Tunisienne par la présente choisit d’appliquer
l’Option [A] en vertu de l’article 13(1).

Notification relative aux dispositions pertinentes de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 13(7) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 13(5)(a). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.5(4)

2 Belgique A.5(3)

3 Burkina Faso A.5(3)

4 Cameroun A.5(3)

5 Canada A.5(3)

6 Chine A.5(4)

7 Corée A.5(4)

8 Danemark A.5(3)

9 Égypte A.5(4)

10 Espagne A.5(3)

11 France A.4(3)

12 Grèce A.5(4)

13 Hongrie A.5(4)

14 Italie A.5(3)

15 Koweït A.5(4)

16 Luxembourg A.5(3)

17 Malte A.5(3)

106
 Deposited on signature on 24 January 2018

18 Pakistan A.5(3)

19 Pays-Bas A.5(4)

20 Pologne A.5(3)

21 Portugal A.5(4)

22 République tchèque A.5(3)

23 Roumanie A.5(3)

24 Royaume Uni A.5(3)

25 Sénégal A.5(3)

26 Serbie A.5(4)

27 Suède A.5(3)

28 Turquie A.5(4)

107
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 14 – Fractionnement de contrats

Pas de réserves.

Article 15 – Définition d’une personne étroitement liée à une entreprise

Pas de réserves.

108
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 16 – Procédure amiable

Notification relative aux dispositions pertinentes de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 16(6)(a) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 16(4)(a)(i). Les numéros de l’article et du
paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
Couverte

1 Afrique du Sud A.24(1), 1ère phrase

2 Belgique A.25(1), 1ère phrase

3 Burkina Faso A.24(1), 1ère phrase

4 Cameroun A.24(1)

5 Canada A.24(1), 1ère phrase

6 Chine A.25(1), 1ère phrase

7 Corée A.24(1), 1ère phrase

8 Danemark A.25(1), 1ère phrase

9 Égypte A.25(1), 1ère phrase

10 Espagne A.25(1)

11 France A.41(1)

12 Grèce A.24(1), 1ère phrase

13 Hongrie A.24(1), 1ère phrase

14 Italie A.24(1), 1ère phrase

15 Koweït A.25(1), 1ère phrase

16 Luxembourg A.25(1), 1ère phrase

17 Malte A.24(1), 1ère phrase

18 Pakistan A.24(1), 1ère phrase

19 Pays-Bas A.24(1), 1ère phrase

20 Pologne A.24(1), 1ère phrase

21 Portugal A.24(1), 1ère phrase

109
 Deposited on signature on 24 January 2018

22 République tchèque A.25(1), 1ère phrase

23 Roumanie A.27(1), 1ère phrase

24 Royaume-Uni A.24(1)

25 Sénégal A.26(1), 1ère phrase

26 Serbie A.27(1), 1ère phrase

27 Suède A.23(1)

28 Turquie A.26(1), 1ère phrase

En vertu de l’article 16(6)(b)(i) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition qui prévoit que le cas mentionné à la première phrase de l’article
16(1) doit être soumis dans un délai spécifique, inférieur à trois ans, à compter de la première notification
de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la Convention fiscale couverte.
Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
5 Canada A.24(1), 2ième phrase

21 Portugal A.24(1), 2ième phrase

En vertu de l’article 16(6)(b)(ii) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition qui prévoit que le cas mentionné à la première phrase de l’article
16(1) doit être soumis dans un délai spécifique, d’au moins trois ans, à compter de la première notification
de la mesure qui a entraîné une imposition non conforme aux dispositions de la Convention fiscale
couverte. Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.24(1), 2ième phrase

2 Belgique A.25(1), 2ième phrase

3 Burkina Faso A.24(1), 2ième phrase

6 Chine A.25(1), 2ième phrase

7 Corée A.24(1), 2ième phrase

8 Danemark A.25(1), 2ième phrase

110
 Deposited on signature on 24 January 2018

9 Égypte A.25(1), 2ième phrase

12 Grèce A.24(1), 2ième phrase

13 Hongrie A.24(1), 2ième phrase

14 Italie A.24(1), 2ième phrase

15 Koweït A.25(1), 2ième phrase

16 Luxembourg A.25(1), 2ième phrase

17 Malte A.24(1), 2ième phrase

18 Pakistan A.24(1), 2ième phrase

19 Pays-Bas A.24(1), 2ième phrase

20 Pologne A.24(1), 2ième phrase

22 République tchèque A.25(1), 2ième phrase

23 Roumanie A.27(1), 2ième phrase

25 Sénégal A.26(1), 2ième phrase

26 Serbie A.27(1), 2ième phrase

Notification de Conventions fiscales couvertes ne contenant pas de dispositions existantes

En vertu de l’article 16(6)(c)(ii) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne contiennent pas une disposition décrite à l’article 16(4)(b)(ii).

Numéro de la Convention couverte Autre Juridiction contractante

1 Afrique du Sud

3 Burkina Faso
4 Cameroun

5 Canada

9 Égypte

10 Espagne

11 France

16 Luxembourg

18 Pakistan

111
 Deposited on signature on 24 January 2018

20 Pologne

21 Portugal

23 Roumanie

24 Royaume-Uni

27 Suède

28 Turquie

En vertu de l’article 16(6)(d)(ii) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne contiennent pas une disposition décrite à l’article 16(4)(c)(ii).

Numéro de la Convention couverte Autre Juridiction contractante

2 Belgique

3 Burkina Faso

22 République tchèque

24 Royaume-Uni

112
 Deposited on signature on 24 January 2018

Article 17 – Ajustements corrélatifs

Notification relative aux dispositions pertinentes de Conventions fiscales couvertes

En vertu de l’article 17(4) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 17(2). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.

Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
Couverte
1 Afrique du Sud A.9(2)

2 Belgique A.9(2)

3 Burkina Faso A.9(2)

4 Cameroun A.9(2)

5 Canada A.9(2)

6 Chine A.9(2)

8 Danemark A.9(2)

9 Égypte A.9(2)

12 Grèce A.9(2)

15 Koweït A.9(2)

16 Luxembourg A.9(2)

17 Malte A.9(2)

18 Pakistan A.9(2)

19 Pays-Bas A.9(2)

20 Pologne A.9(2)

21 Portugal A.9(2)

22 République Tchec A.9(2)

24 Royaume-Uni A.22(5)

26 Serbie A.9(2)

27 Suède A.9(2)

113
 Deposited on signature on 24 January 2018

28 Turquie A.9(2)

114
ANNEXE 3 : Modification du préambule des Conventions de non double imposition

100 – SECTION B

l’évasion et de la fraude fiscales Convention entre (l’État A) et (l’État B) en matière

d’impôts sur le revenu et sur la fortune1
1. Les États peuvent également choisir de suivre la pratique répandue consistant
à mentionner dans le titre soit la prévention des doubles impositions, soit la
prévention des doubles impositions et de la fraude fiscale.
Remplacer le titre « Préambule de la Convention » (y compris sa note de bas de page)
par ce qui suit :
PRÉAMBULE DE LA CONVENTION1
1. Le préambule de la Convention sera rédigé conformément aux procédures
constitutionnelles des deux États contractants.
PRÉAMBULE DE LA CONVENTION
(L’État A) et (l’État B),
Soucieux de promouvoir leurs relations économiques et d’améliorer leur
coopération en matière fiscale,
Entendant conclure une Convention pour l’élimination de la double imposition
en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune sans créer de possibilités
de non-imposition ou d’imposition réduite par l’évasion ou la fraude fiscale
(y compris par des mécanismes de chalandage fiscal destinés à obtenir les
allégements prévus dans la présente Convention au bénéfice indirect de résidents
d’États tiers)
Sont convenus de ce qui suit …

115
ANNEXE 4 : L’article 5 du modèle de la Convention fiscale (modèle du Juillet 2010)

ARTICLE 5
ÉTABLISSEMENT STABLE

1. Au sens de la présente Convention, l’expression « établissement stable » désigne

une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce
tout ou partie de son activité.
2. L’expression « établissement stable » comprend notamment :
a) un siège de direction,
b) une succursale,
c) un bureau,
d) une usine,
e) un atelier et
f) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu
d’extraction de ressources naturelles.
3. Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable
que si sa durée dépasse douze mois.
4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il
n’y a pas « établissement stable » si :
a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de
livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;
b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de
stockage, d’exposition ou de livraison ;
c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de
transformation par une autre entreprise ;
d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des
marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise ;
e) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour
l’entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire ;
f) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé

116
d’activités mentionnées aux alinéas a) à e), à condition que l’activité d’ensemble
de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère
préparatoire ou auxiliaire.
5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu’une personne – autre
qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 – agit
pour le compte d’une entreprise et dispose dans un État contractant de pouvoirs
qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de
l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans
cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins
que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au
paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe
d’affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un
établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.
6. Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un
État contractant du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier,
d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant,
à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
7. Le fait qu’une société qui est un résident d’un État contractant contrôle ou est
contrôlée par une société qui est un résident de l’autre État contractant ou qui y exerce son
activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en
lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre.

117
ANNEXE 5 : L’article 10 du modèle de la Convention fiscale (modèle du Juillet 2010)

ARTICLE 10
DIVIDENDES

1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État contractant à
un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l’État contractant dont la
société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais
si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l’autre État contractant,
l’impôt ainsi établi ne peut excéder :
a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une
société (autre qu’une société de personnes) qui détient directement au moins 25
pour cent du capital de la société qui paie les dividendes ;
b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
Les autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les
modalités d’application de ces limitations. Le présent paragraphe n’affecte pas
l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.
3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus
provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur
ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres
parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la
législation de l’État dont la société distributrice est un résident.
4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s’appliquent pas lorsque le
bénéficiaire effectif des dividendes, résident d’un État contractant, exerce dans l’autre
État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, une activité
d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que la
participation génératrice des dividendes s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les
dispositions de l’article 7 sont applicables.
5. Lorsqu’une société qui est un résident d’un État contractant tire des bénéfices ou
des revenus de l’autre État contractant, cet autre État ne peut percevoir aucun impôt

118
sur les dividendes payés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont
payés à un résident de cet autre État ou dans la mesure où la participation génératrice
des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet autre
État, ni prélever aucun impôt, au titre de l’imposition des bénéfices non distribués, sur
les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les
bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus
provenant de cet autre État.
mmercial qui sont nécessaires pour la conduite

119
Table des matières
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................1

PREMIERE PARTIE : ADAPTATION DES CONVENTIONS FISCALES

INTERNATIONALES FACE AUX PRATIQUES DE BEPS .........................................................5

CHAPITRE I : EMPECHEMENT D’OCTROI INAPPROPRIE DES AVANTAGES DES

CONVENTIONS FISCALES ...........................................................................................................6

SECTION 1 : PRESENTATION DES DISPOSITIONS D’UTILISATION ABUSIF DES CONVENTION DE NON DOUBLE IMPOSITION ..6
SECTION 2 : CAS OU LA PERSONNE TENTE DE CONTOURNER LES LIMITATIONS PREVUES PAR LA CONVENTION ...............7
1. CHALANDAGE FISCAL ET LES AUTRES SOURCES DU DETOURNEMENT DES AVANTAGES FISCAUX
CITES DANS LES CONVENTIONS ............................................................................................................7

2. MISE EN ŒUVRE DE L’ACTION ......................................................................................................9

SECTION 3 : CAS OU UNE PERSONNE TENTE DE CONTOURNER LES DISPOSITIONS DU DROIT FISCAL NATIONAL EN
UTILISANT LES AVANTAGES PREVUS PAR LES CONVENTIONS ............................................................................. 14

CHAPITRE II : L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET SON ETENDUE EN MATIERE DE

DROIT INTERNATIONAL ...........................................................................................................15

SECTION 1 : PRESENTATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ........................................................................ 15

1- LA NECESSITE D’ELABORER UN INSTRUMENT MULTILATERAL ET SON CONTEXTE ....................... 15
2- L’OBJECTIF DE L’ELABORATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ........................................... 17
SECTION 2 : LES CONTRAINTES TECHNIQUES NEES A LA CONFRONTATION DES CONVENTIONS FISCALES AVEC
L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET SA STRUCTURE GENERALE ............................................................................ 20

✓ LES DIFFICULTES TECHNIQUES ................................................................................................... 20

CHAPITRE III : LES PARTICULARITES DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL.............26

SECTION 1 : CONSIDERATIONS JURIDIQUES DU DROIT INTERNATIONAL .............................................................. 26

1- QUALIFICATIONS JURIDIQUES..................................................................................................... 27
2- RATIFICATION DES CONVENTIONS FISCALES .............................................................................. 28
3- INTERPRETATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL EN TANT QU’UNE CONVENTION FISCALE ...... 31
SECTION 2 : LES CARACTERISTIQUES DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL .............................................................. 34

120
1- LA FLEXIBILITE .......................................................................................................................... 34
2- LA TRANSPARENCE ET LA CLARTE ............................................................................................. 36
SECTION 3 : LES CONSEQUENCES DE L’ADOPTION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ............................................. 39
1- CONSEQUENCES SUR LES FINANCES ET SUR LE PERSONNEL ....................................................................... 39
2- CONSEQUENCES ECONOMIQUES ........................................................................................................ 40
3- CONSEQUENCES FISCALES .......................................................................................................... 40

CONCLUSION DE LA PARTIE ..............................................................................................................41

DEUXIEME PARTIE : LE CONTENU DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL EST SON

APPLICATION ..............................................................................................................................42

CHAPITRE I : ANALYSE DU CONTENU DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET DE

SES DISPOSITIONS ......................................................................................................................44

SECTION 1 : PREAMBULE ET CHAMPS D’APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL..................................... 44

1- LE PREAMBULE DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL .................................................................................. 44
2- CHAMP D’APPLICATION ...................................................................................................................... 45
SECTION 2 : ANALYSE DES ACTIONS BEPS RETENUES PAR L'INSTRUMENT MULTILATERAL.................................... 45
1- LES MESURES ADOPTEES POUR EMPECHER L’OCTROI INAPPROPRIE DES AVANTAGES DES CONVENTIONS FISCALES . 45
2- LES MESURES ADOPTEES RELATIVES AUX DISPOSITIFS HYBRIDES ................................................................. 50
3- LES MESURES ADOPTEES POUR EMPECHER L’EVITEMENT ARTIFICIEL DU STATUT D’ETABLISSEMENT STABLE. ......... 57
4- LES MESURES ADOPTEES POUR ACCROITRE L’EFFICACITE DE REGLEMENT DES DIFFERENDS ............................... 59
SECTION 3 : L’ARBITRAGE EN MATIERE D’APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL................................... 62
1- CLAUSE D’ARBITRAGE OBLIGATOIRE ET CONTRAIGNANTE ......................................................................... 62
2- L’ARBITRAGE SELON L’INSTRUMENT MULTILATERAL................................................................................ 62

CHAPITRE II : L’APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ..........................65

SECTION 1 : APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL DANS LE TEMPS (NOTE DE BAS DE PAGE DE SIGNIFICATION
D’APPLICATION D’UNE LOI DANS LE TEMPS) : ............................................................................................... 65

1- SIGNATURE ................................................................................................................................... 65
2- RATIFICATION ................................................................................................................................ 66
3- ENTREE EN VIGUEUR ET LA PRISE D’EFFET (ENTRY INTO FORCE AND EFFECT)................................................. 67

121
4- MODIFICATION POSTERIEURE A L’ENTREE EN VIGUEUR DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET LA POSSIBILITE DU
RETRAIT PAR LES ETATS ........................................................................................................................... 69

A) MODIFICATION DE L’IM : ................................................................................................................. 69

B) RETRAIT DE L’IM : .......................................................................................................................... 70
SECTION 2 : GUIDE D’APPLICATION D’UNE APPLICATION PRATIQUE DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ................... 70
1- L’APPROCHE PROPOSEE PAR LE GUIDE ................................................................................................. 70
2- PRESENTATION DU GUIDE................................................................................................................. 71
SECTION 3 : LA POSITION DE LA TUNISIE SUR L’INSTRUMENT MULTILATERAL ................................................... 76

CONCLUSION DE LA PARTIE ..............................................................................................................79

CONCLUSION GENERALE ..................................................................................................................80

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................83

ANNEXES ..........................................................................................................................................85

122
123