Memoire DSCG 2022 Philibert Schaeffer 18 20

Session 2022 | Académie d’Orléans-Tours
DSCG UE 7 - MÉMOIRE PROFESSIONNEL
LE JUGEMENT PROFESSIONNEL DE L’AUDITEUR

DANS LA MISSION D’AUDIT LEGAL DES PETITES
ENTREPRISES (ALPE)
Philibert SCHAEFFER
CABINET ROY-PETAT
LE JUGEMENT PROFESSIONNEL DE L’AUDITEUR DANS LA MISSION D’AUDIT LEGAL DES PETITES ENTREPRISES (ALPE)
ATTESTATION
FICHE D’AGREMENT
NOTE DE CONFIDENTIALITE
Certaines données et informations de ce mémoire, qu’elles soient explicites, sous-entendues ou

masquées, sont strictement confidentielles. Dès lors, toute reproduction ou diffusion, sous quelque
forme que ce soit, est formellement interdite ; sauf accord préalable de notre part.
Ce document peut comporter des informations internes au Cabinet Roy – Petat et à caractère
confidentiel, sa consultation par d’autres personnes que le jury est soumis à l’autorisation de
l’entreprise.
-
REMERCIEMENTS
Je tiens à remercier l’ensemble des personnes qui m’ont apporté leur soutien et offert leur
accompagnement dans la rédaction de ce mémoire. Je tiens également à remercier toutes les
personnes m’ayant appris durant mes deux années au sein du cabinet Roy – Petat :
• A Alexis PETAT, mon tuteur m’ayant offert la chance de travailler au sein de son cabinet, de
m’avoir accueilli, offert son temps et ses conseils avisés ainsi que ses qualités humaines.
• A Marc-Olivier ROY, le fondateur du cabinet, pour m’avoir formé et amené en clientèle lors
des missions d’audit légal, mais aussi pour avoir partagé son expérience professionnelle.
• A l’ensemble des collaborateurs de mon cabinet qui m’ont partagé leur expérience
professionnelle, leur gentillesse, leur patience ainsi que leurs valeurs.
• A Chloé GAVOILLE, ma collègue et amie, qui m’a apporté son enthousiasme, qui m’a fait rire
et sourire, et soutenu dans l’écriture de ce mémoire
• Enfin, à l’ensemble de l’équipe pédagogique et plus particulièrement à mon enseignant

suiveur.
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS
AG Assemblée Générale
AGO Assemblée Générale Ordinaire
ALPE Audit Légal des Petites Entreprises
BTP Bâtiment et Travaux Publics
CA Chiffre d'Affaires ou Conseil d'Administration (selon le contexte)
CAC Commissaires aux Comptes
CFE Cotisation Foncière des Entreprises
CNCC Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
CRCC Compagnie Régionale des Commissaires aux Comptes
DCG Diplôme de Comptabilité et de Gestion
DSCG Diplôme Supérieur de Comptabilité et de Gestion
EDI Échange de Données Informatisé
EIP Entités d'Intérêt Public
FCG Financiers, Comptables et de Gestion
FEC Fichier des Écritures Comptables
H3C Haut Conseil du Commissariat aux Comptes
ICCA International Congress and Convention Association
INSEE Institut National de la Statistique et des Études Économiques
IR Impôt sur le Revenu
IRPP Impôt sur le Revenu pour une Personne Physique
IS Impôt sur les Sociétés
NEP Normes d'exercice professionnel
PACTE Plan d'Action pour la Croissance et la Transformation des Entreprises
PE Petites Entreprises
PME Petites et Moyennes Entreprises
SARL Société A Responsabilité Limitée
SAS Société par Actions Simplifiée
SaaS Software As A Service
SASU Société par Actions Simplifiée Unipersonnelle
SCA Société en Commandite par Actions
SCS Société en Commandite Simple
SE Société Européenne
SNC Société en Nom Collectif
TNS Travailleurs Non-Salariés
TPE Très Petites Entreprises

TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
Union de Recouvrement des cotisations de Sécurité Sociale et d'Allocations
URSSAF
Familiales
MOTS-CLES DU MEMOIRE
• AUDIT
• MISSION ALPE (Audit Légal des Petites Entreprises)
• JUGEMENT PROFESSIONNEL
• PRISE DE DECISION
• LOI PACTE (Plan d'Action pour la Croissance et la Transformation des Entreprises)
SOMMAIRE
Attestation
Fiche d’agrément
Note de confidentialité
Remerciements
Liste des sigles et abréviations

Mots-clés du mémoire
Présentation de l’entreprise et des missions .......................................................................................................... 1

I. Présentation du cabinet ................................................................................................................ 2
A) Activités du cabinet .................................................................................................................. 2
B) Structure du cabinet ................................................................................................................. 3
II. Mes principales missions............................................................................................................... 3
A) Missions effectuées dans le cadre de l’expertise-comptable ................................................... 3
B) Missions effectuées dans le cadre du commissariat aux comptes ........................................... 5
Développement du thème d’étude ......................................................................................................................... 6
Introduction ............................................................................................................................................................ 7
Partie 1 : L’importance du jugement professionnel dans le processus d’audit....................................................... 8
I. Réforme européenne de l’audit, loi PACTE et mission ALPE : vers un accroissement de la place
du jugement professionnel ........................................................................................................... 8
A) La réforme européenne de l’audit : un premier pas vers la loi PACTE ..................................... 8

1. Les origines de la réforme : des enjeux politiques ?............................................................. 8
2. Vers un accroissement de la transparence pour les petites entreprises............................ 10
B) La loi PACTE à l’origine de la mission ALPE ............................................................................. 11

1. Enjeux de la loi PACTE sur les cabinets d’audit .................................................................. 11
2. Conséquences de la loi PACTE et de la mission ALPE sur les cabinets d’audit ................... 12
C) Le changement de paradigme pour les commissaires aux comptes ...................................... 15

1. Les nouvelles missions pour les Commissaires aux comptes depuis la loi PACTE .............. 15
2. Vers la fin de l’intérêt général ? ......................................................................................... 17
3. Vers l’autorégulation du marché ? ..................................................................................... 18
II. Le jugement professionnel dans la littérature existante............................................................. 19
A) La notion de jugement professionnel ..................................................................................... 19

1. Les définitions du jugement professionnel ........................................................................ 19
2. Les composants du jugement ............................................................................................. 20
3. Le processus de formation du jugement ............................................................................ 22
B) Evolution de l’audit : Affaiblissement du jugement professionnel en faveur des normes ..... 23

1. Le courant technique.......................................................................................................... 23
2. Le courant cognitif .............................................................................................................. 24
3. Le courant critique ............................................................................................................. 25
C) Les facteurs influençant le jugement dans la littérature ........................................................ 26

1. Les facteurs génériques ...................................................................................................... 27
2. Les facteurs spécifiques ...................................................................................................... 28
3. Les éléments cognitifs et le développement de la pensée critique ................................... 29
Partie 2 : Étude auprès des auditeurs légaux : les facteurs impactant leur jugement professionnel ................... 31
I. La mise en place d’une mission d’audit ALPE en pratique .......................................................... 31
A) Acceptation et déroulement de la mission ............................................................................. 31

1. L’implication du Commissaire aux comptes vis-à-vis du dirigeant de l’entité auditée et la
prise de connaissance de l’environnement ........................................................................ 31
2. L’évaluation du risque d’anomalies significatives et l’incidence dans le rapport sur les
risques financiers, comptables et de gestion (FCG) ........................................................... 33
3. La procédure d’audit et le déroulement des contrôles ...................................................... 34
B) Travaux de fin de mission et le rapport FCG ........................................................................... 35

1. Les travaux de synthèse et le rapport sur les comptes ...................................................... 35
2. L’établissement du rapport sur les risques financiers, comptables et de gestion (FCG) .... 37
C) Les principales différences entre une mission d’audit ALPE et une mission d’audit légal toutes
NEP (normes d’exercice professionnel) .................................................................................... 38
1. Les différences entre une mission d’audit légal toutes NEP et une mission d’audit ALPE . 38
2. La méthodologie de la recherche et les hypothèses sur le jugement professionnel de
l’auditeur dans une mission d’audit ALPE .......................................................................... 40
II. Le retour du jugement professionnel dans les différents types de cabinet ................................ 42
A) Les caractéristiques de l’échantillon ....................................................................................... 42

B) Les facteurs économiques liés à la position de l’auditeur ...................................................... 44
C) Les éléments psychologiques pouvant affecter le jugement professionnel de l’auditeur ..... 48
D) L’influence, positive ou négative, des parties prenantes sur l’auditeur ................................. 51
Conclusion ............................................................................................................................................................. 54
Synthèse de nos résultats...................................................................................................................................... 56
Bibliographie ......................................................................................................................................................... 57
Annexes
PRESENTATION DE L’ENTREPRISE ET DES MISSIONS
1
I. Présentation du cabinet
Le cabinet Roy - Petat est une SARL créée en 2008 par Marc-Olivier Roy et Alexis Petat. Il se situe
dans le département du Cher (18) à Saint-Doulchard. Le chiffre d’affaires (CA) du cabinet est de 1,4
million d’euros. Le cabinet connait une croissance annuelle moyenne de 8% depuis plusieurs années.
Il doit refuser de nouveaux clients par manque de collaborateurs. Les deux associés ont 18
collaborateurs dont 5 apprentis.
A) Activités du cabinet
• Les secteurs d’activité
Le cœur du métier du cabinet est l’expertise comptable. Le cabinet fait également du commissariat
aux comptes. Il fait uniquement de l’audit légal et ne fait pas d’audit contractuel.
Les activités et les missions principales du cabinet sont :
Présentes au quotidien Présentes occasionnellement
Établissement des comptes annuels

Tenue de comptabilité
La comptabilité (activités présentes au quotidien
Déclaration de TVA, IS, IR, CFE…
uniquement à certaines périodes)
Gestion des ressources humaines et des

Établissement des bulletins de
effectifs
Le social paie
Formation administration comptable et
Gestion des départs des salariés
sociale
Accompagnement dans la création
Accompagnement dans d’entreprise
Le juridique
l’optimisation fiscale et juridique Gestion de l’optimisation de la
rémunération des dirigeants
En gestion d’entreprise En organisation informatique

Le conseil
Évaluation d’entreprise En cession et acquisition
Tous les clients ne font pas appel à l’ensemble de ces activités. La majorité des clients font appel
au cabinet seulement pour certaines de celles-ci. Aucun collaborateur n’est spécialisé sur une activité
en particulier. Seuls trois collaborateurs s’occupent uniquement des activités sociales.
Le cabinet propose d’autres missions dans l’organisation des entreprises, en finance, en gestion
de projet. Le cabinet peut aussi proposer des missions spécifiques comme l’accompagnement
d’entreprises en difficulté.
2
B) Structure du cabinet
Tous les collaborateurs ont un portefeuille de clients qu’ils doivent gérer en autonomie : saisie
comptable, déclaration de TVA, IS, CFE, … Chaque dossier client est supervisé par l’un des deux
associés. Une fois par mois, les associés réunissent l’ensemble des collaborateurs pour faire un point
sur l’avancement des missions, l’actualité et les échéances à venir. Une fois par an les associés
organisent une « journée cabinet ». Cette journée a pour but de créer une cohésion de groupe et de
renforcer l’esprit d’équipe.
La clientèle du cabinet est principalement des TPE et des PME locales. Le cabinet compte environ
450 clients. La sectorisation de la clientèle est très diversifiée : professions libérales, salon de coiffure,
boulangerie, taxi, concession automobile, entreprise du BTP, etc.
Le cabinet disposait de son propre serveur sur site jusqu’en septembre 2021 avant de choisir une
solution SAAS (Software As A Service) de Cegid. Les logiciels utilisés par le cabinet sont principalement
Quadratus, RCA et RevisAudit. Les logiciels Quadratus sont utilisés au quotidien pour le traitement des
dossiers des clients (Quadra Client, Quadra Bureau, Quadra Compta, Quadra Paie, etc). Les logiciels
RCA sont principalement utilisés pour le conseil (bilan imagé, E-création, TNS, Tableau de bord Flash,
Simul’Auto, Evaluation Flash, Prévision Flash, etc). Enfin, le logiciel RevisAudit est utilisé pour les
missions d’audit.
• La stratégie de développement :
Monsieur Marc-Olivier Roy, le fondateur du cabinet, devrait prendre sa retraite dans quelques
années. Pour cela, un nouvel expert-comptable devra s’associer à Monsieur Alexis Petat. Ce dernier ne
souhaite pas être l’unique expert-comptable du cabinet. Les prochaines années vont donc être
consacrées à la recherche d’un futur associé, déjà diplômé ou encore en stage, pour prendre la relève
de Monsieur Roy.
II. Mes principales missions
A) Missions effectuées dans le cadre de l’expertise-comptable
Concernant la partie expertise-comptable, j’ai eu la chance de me voir confier la gestion d’un

portefeuille composé d’une dizaine de clients : Entreprises Individuelles, SARL, SAS, SCI, etc.
• Missions comptables :
- Saisie comptable :
La saisie est découpée en plusieurs tâches. Nous importons directement dans nos dossiers les écritures
de banque grâce au module Ebics. Pour les ventes et les achats, nous essayons de récupérer un
maximum de fichiers à intégrer. Nous utilisons notamment des logiciels d’océrisation (Facnote et
Quadrabox) pour les factures d’achat. Pour terminer la saisie, nous réalisons le lettrage des comptes
3
qui nous permet de nous assurer si nous avons bien tous les documents et s’il n’y a pas d’oublis de
règlements.
- Révision des comptes :
La révision des comptes est réalisée une fois par an à la fin de l’exercice. La révision permet de préparer
les documents comptables (bilan et compte de résultat). La révision permet de vérifier si les comptes
utilisés sont corrects, s’il n’y pas de problème dans les lettrages, s’il y a bien dénouement des comptes
de tiers (401,411,421,43XX…). Lors de la révision nous passons toutes les écritures permettant le
respect de la séparation des exercices (passage de charges constatées d’avance, de factures à établir,
de factures non parvenues, de charges à payer,…). Pour nous aider à réaliser toutes ces étapes, nous
avons un dossier annuel découpé en plusieurs cycles (Trésorerie, Fournisseurs, Charges Externes,
Clients, Stock, Immobilisations, Social, Fiscal, Capitaux propres) avec les comptes à valider.
- Établissement des comptes annuels :
Une fois la révision des comptes terminée, je peux établir les comptes annuels. Cela consiste à éditer
un bilan et un compte de résultat. Il est important de prendre le temps d’analyser les documents
réalisés afin de vérifier la cohérence des données (vérification de la marge par exemple).
• Missions fiscales :
- Élaboration des déclarations courantes :
Il existe un certain nombre de déclarations à réaliser tout au long de l’année. Pour les entreprises
soumises à TVA, je réalise tous les mois, trimestres ou semestres (en fonction du régime fiscale de mes
clients) le calcul ainsi que les déclarations de TVA de ces derniers.
Je suis amené également, pour mes clients soumis à l’impôt sur les sociétés à réaliser les déclarations
d’acomptes d’impôt sur les sociétés au mois de mars, juin, septembre et décembre.
- Établissements de liasses fiscales :
Je prépare la liasse fiscale et les annexes qui seront ensuite envoyées à l’administration fiscale en EDI
(Échange de Données Informatisé).
- Déclarations d’impôt sur le revenu :
Je réalise les déclarations d’impôts sur les revenus des clients qui m’en ont fait la demande. En
parallèle, nous déclarons également les revenus définitifs de nos clients à l’URSSAF (Union de
Recouvrement des cotisations de Sécurité Sociale et d'Allocations Familiales).
• Missions juridiques :
Le cabinet réalise les procès-verbaux d’assemblée générale ainsi que les rapports de gestion des clients
qui nous en ont fait la demande. Une fois que le juridique est rédigé, il faut dans le mois (ou dans les
4
deux mois si le dépôt est réalisé en ligne) qui suit l’assemblée déposer les comptes annuels au greffe
accompagnés de la résolution d’affectation du résultat et de la déclaration de confidentialité.
B) Missions effectuées dans le cadre du commissariat aux comptes
Durant mes deux années d’apprentissage au sein du cabinet Roy Petat, j’ai eu l’opportunité de
faire plus de 800 heures d’audit, soit plus de 50% de mon temps de présence au cabinet. J’ai par
conséquent participé à plusieurs missions d’audit légal. J’ai notamment découvert plusieurs secteurs
d’activités : les concessions de véhicules de loisirs, les pompes funèbres, l’agro-alimentaire, les
fonderies, les fabricants d’outils d’interventions chirurgicales, etc.
- Travaux préalables à la mission :
A la date de clôture de l’exercice de l’entité auditée, je prépare et transmets des courriers d’inventaire.
L’objectif est de préparer notre intervention en demandant aux clients un certain nombre d’éléments
- Présence au stock :
Lorsque l’entité auditée réalise ses comptages pour le stock, nous participons à celui-ci pour effectuer
des comptages par sondage ou de manière exhaustive afin de vérifier à postériori la réalité du stock.
- Montage du dossier :
Lorsque l’expert-comptable de l’entité auditée a établi les comptes annuels de cette dernière nous
demandons :
- A l’expert-comptable : une plaquette comprenant les comptes annuels (bilan, compte de
résultat), l’annexe ainsi que la liasse fiscale. Nous lui demandons également de nous
transmettre son dossier de travail comprenant l’ensemble des éléments lui ayant servi à
établir les comptes.
- Au client : un certain nombre d’éléments qu’il peut nous transmettre avant notre intervention
et qui va nous servir pour monter le dossier (exemple : FEC (Fichier des Écritures Comptables),
grand-livre, …)
- Contrôles de substances :
Je réalise les contrôles chez nos clients directement en intervenant sur les différents cycles (trésorerie,
emprunt, stocks, immobilisations, clients, fournisseurs …). Le but est de justifier les comptes et
d’expliquer les variations significatives.
- Travaux de fin de mission :
J’établis ensuite les rapports nécessaires pour les clients.
5
DEVELOPPEMENT DU THEME D’ETUDE
6
Introduction
Depuis 2019 et la promulgation de la loi PACTE (Plan d'Action pour la Croissance et la

Transformation des Entreprises), les seuils rendant obligatoire la nomination d’un Commissaire aux
comptes (CAC) pour les entités françaises ont été alignés sur les seuils européens.
Ce changement de législation a eu un impact pour les petites entreprises et les Commissaires aux
comptes. Les petites entreprises qui avaient l’obligation de nommer un CAC et qui sont passées en
dessous des nouveaux seuils n’avaient plus l’obligation, sous certaines conditions, de recourir à un CAC
pour certifier leurs comptes. Les Commissaires aux comptes ont donc mécaniquement perdu une
partie de leur clientèle et donc de leur activité.
Le législateur a mis en place deux nouvelles missions : la mission ALPE (Audit Légal des Petites
Entreprises) sur trois exercices et la mission PE (Petites Entreprises) sur six exercices. Ces nouvelles
missions ont vocation à conduire des audits proportionnés à la taille des entités auditées et dont les
contrôles des auditeurs peuvent être plus allégés. De plus, ces nouvelles missions ont été présentées
comme permettant de laisser une plus grande place au jugement professionnel. En effet, dans le cadre
d’une mission d’audit légal, le jugement professionnel a tendance à se dissimuler derrière les normes
et au remplissage de questionnaires pour répondre aux normes.
Dans ce mémoire, nous allons aborder la mission ALPE ainsi que le jugement professionnel des
auditeurs. Nous essaierons, dans une démarche de recherche, de répondre à la problématique
suivante :
Par quels facteurs et dans quelle mesure le jugement professionnel d’un auditeur peut-il être
affecté dans le cadre d’une mission d’audit ALPE ?
Ce mémoire est développé en deux grandes parties. La première grande partie est réservée à la
description du contexte de la loi PACTE et de la mission ALPE. Puis, nous présenterons les différents
points déjà évoqués dans la littérature à propos du jugement professionnel et les éléments pouvant
l’impacter. La deuxième grande partie est consacrée à notre observation de terrain sur la mise en place
technique d’une mission ALPE et aux résultats de notre recherche sur notre thème d’étude.
7
Partie 1 : L’importance du jugement professionnel dans le processus d’audit
I. Réforme européenne de l’audit, loi PACTE et mission ALPE : vers un accroissement de la

place du jugement professionnel
Cette première partie permet de contextualiser le sujet et comprendre pourquoi nous aboutissons
à ce thème d’étude. Elle permet de montrer les évolutions du secteur de l’audit et la place qu’y occupe
le jugement professionnel. Cette partie se décompose en trois sous-parties. Les deux premières
suivent l’évolution chronologique du secteur de l’audit, avec dans un premier temps la réforme
européenne puis la loi PACTE en France avec la création de la mission ALPE. Enfin, la dernière sous-
partie permet d’exposer les grandes nouveautés pour les commissaires aux comptes.
A) La réforme européenne de l’audit : un premier pas vers la loi PACTE
1. Les origines de la réforme : des enjeux politiques ?
Pour comprendre les origines de cette réforme européenne concernant l’audit, il faut dans un
premier temps revenir à une définition de ce qu’est l’audit et quels en sont les objectifs. Puis, dans un
second temps se replonger dans le contexte économique de l’époque afin de comprendre ce qui a été
à l’origine de cette réforme.
L’audit, dans le cadre d’une mission légale menée par un commissaire aux comptes, est défini par
Nobes en 1995 comme permettant de « s’assurer une opinion raisonnable de la fiabilité des comptes ».
Aujourd’hui, cette définition est toujours d’actualité mais peut se compléter par le fait que l’audit ne
porte plus uniquement sur la fiabilité des comptes mais également en apportant une opinion sur les
éléments de l’environnement de l’entité.
Comme l’indique Mallen, l’audit répond à trois questions :

- « Comment apporter aux actionnaires les informations nécessaires pour leurs propres analyses
et projections ?
- Comment s’assurer que ces informations sont suffisantes, sincères et complètes ?
- Comment leur apporter l’assurance raisonnable que ces données sont fiables ? »
Enfin, il ajoute « un auditeur va valider que les données de la gouvernance sont complètes, sincères
et donnent la fameuse image fidèle, afin que le conseil puisse assumer sa mission de surveillance et
décider de la communication à faire auprès des actionnaires. L’auditeur pourra alors donner aux
actionnaires et autres parties tierces prenantes l’assurance raisonnable attendue. »
Après s’être remémoré les objectifs de l’audit, il faut reprendre ce qui s’est passé quelques années
avant la réforme.
En 2007, l’Union Européenne a été touchée par la crise financière à la suite de l’explosion de la
bulle spéculative sur l’immobilier aux Etats-Unis. Cette crise financière a remis en cause la qualité de
l’information financière et par conséquent le contrôle légal de cette information.
8
Pour illustrer ces propos nous pouvons reprendre l’exemple de la banque d’investissement
américaine, Lehman Brothers. La banque a fait faillite en 2008. En effet, les capitaux propres de la
banque étaient constitués en partie par des actifs toxiques liés aux « Subprimes ». La banque était
fortement endettée et sa continuité d’exploitation était à remettre en cause. Lehman Brothers était
auditée par l’un des quatre plus grands cabinets d’audit au monde, EY. Valukas, dans son rapport après
la faillite, a indiqué que la banque était en réalité endettée à hauteur de 50 milliards de dollars,
information que n’avait pas les investisseurs bien que les comptes de la banque eussent été audités
par EY. En effet, la banque et le cabinet d’audit avaient eu recours à une méthode nommée « Repo
105 » pour dissimuler les dettes. Lehman Brothers a donc caché aux investisseurs sa santé financière
réelle sans que le cabinet d’audit ne révèle ce secret.
Pour qu’un audit soit de qualité, le commissaire aux comptes doit pouvoir :
- Exprimer son opinion sur la situation financière de l’entité ;
- Contrôler la sincérité et la concordance des informations financières transmises aux parties
tierces prenantes ;
- S’assurer de la crédibilité des informations comptables.
La réforme européenne a donc visé dans un premier temps une harmonisation de l’audit au niveau
européen pour éviter une asymétrie d’informations entre des pays qui n’appliquent pas toujours les
mêmes normes. Puis s’est axée vers la transparence des informations financières provenant des
entités économiques.
La principale motivation de la réforme a été l’amélioration de la qualité de l’audit en deux

points que nous explique le ministère de la justice sur son site internet : « D’une part, les autorités
compétentes pour la régulation de ces activités voient leurs attributions élargies, en particulier pour le
contrôle des cabinets d’audit et la sanction des comportements répréhensibles. D’autre part, les règles
qui garantissent l’indépendance des auditeurs à l’égard des entreprises dont ils contrôlent les comptes
sont renforcées. C’est particulièrement le cas pour le contrôle des comptes des entités d’intérêt
public. ».
Juridiquement, lorsque l’on parle de la réforme européenne de l’audit, nous faisons référence aux
textes suivants :
- La directive 2014/56/UE pour le contrôle des comptes annuels pour les EIP (Entités d'Intérêt
Public) et non EIP ;
- Le règlement européen 537/2014 pour le contrôle des spécificités des EIP.
Ces deux textes sont la base de la réforme européenne de l’audit. Il s’agit de texte européen.
Pour la France, la réforme européenne se traduit par trois nouvelles NEP (Normes d'exercice
professionnel) homologuées par arrêté du 26 mai 2017, qui sont les suivantes :
- NEP 700 : relative au rapport du commissaire aux comptes
- NEP 701 : relative aux appréciations (spécifiques aux EIP)
- NEP 702 : relative à la justification des appréciations (pour les non EIP)
L’annexe n°1 présente les textes de références et dates d’application de la réforme par le cabinet
Mazars.
9
Pour conclure, la réforme n’est pas née d’une conviction politique mais d’une réalité et d’une
nécessité économique.
2. Vers un accroissement de la transparence pour les petites entreprises
La réforme européenne a eu un regard global sur l’ensemble du secteur de l’audit. Elle a impacté
toutes les entreprises mais plus particulièrement les grandes entreprises et les entreprises de taille
moyenne. La réforme de l’audit découlant de la loi PACTE a eu un impact plus important pour les
entreprises de petite taille.
Cette réforme mentionne les petites entreprises notamment par l’article 2 de la directive
européenne.
• Les nouveautés apportées par la réforme européenne de l’audit pour les PME
L’article 2 de la directive a redéfini le contrôle légal. Elle le défini de la manière suivante : « un

contrôle des états financiers annuels ou des états financiers consolidés ». Il faut pour ça que l’entité
réponde aux nouveaux critères de seuils de nomination d’un auditeur européen (qui sont aujourd’hui
les mêmes en France pour donner suite à la réforme de 2019), ou que l’entité réponde aux critères de
seuils de nomination d’un auditeur en vigueur dans le pays où est installée l’entité1 ou sur décision des
associés de l’entité.
La réforme instaure la proportionnalité des normes d’audit pour les PME. Dans le cadre d’une
mission de certification des comptes, l’auditeur doit alors appliquer les normes de « manière
proportionnée à la taille de la personne ou de l’entité et à la complexité de ses activités dans des
conditions fixées par le H3C ». Cette nouveauté est transposée en France par l’article L.821-13 III du
Code de commerce.
Le contrôle qualité des auditeurs des PME est également modifié. En effet, l’article 29 de la
directive prévoit « que les contrôles sont appropriés et proportionnés à l’échelle et à la taille de
l’activité́ du contrôleur légal ou du cabinet contrôlé.́ Les États membres doivent exiger des autorités
compétentes [notamment le H3C en France], lorsque le contrôle porte sur le contrôle légal des comptes
annuels ou consolidés de petites et moyennes entreprises, de tenir compte du fait que les normes
d’audit adoptées conformément à l’article 26 de la directive sont conçues pour être appliquées d’une
manière proportionnée à l’échelle et à la complexité́ de l’activité́ de l’entité́ contrôlée ».
1
Conformément à la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative
aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes
d'entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les
directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil, une petite entreprise est une entreprise qui, à la date de
clôture du bilan, ne dépasse pas les limites chiffrées d'au moins deux des trois critères suivants :
- Total du bilan : 4 000 000 EUR
- Chiffre d’affaires net : 8 000 000 EUR
- Nombre moyen de salariés au cours de l’exercice : 50
10
La réforme a également simplifié les procédures d’organisation du cabinet d’audit.
• Les points qui n’ont pas été changés par la réforme européenne de l’audit pour les PME
L’article L.823-12-1 du Code de commerce n’a pas été modifié au moment de la réforme européenne
de l’audit. Cet article précise que « les commissaires aux comptes exercent leurs diligences selon une
norme d’exercice professionnel spécifique ». Il s’applique notamment pour les SNC, SCS, SARL et SAS.
Pour ces sociétés, les seuils étaient alors fixés par le conseil d’État (en ce qui concerne la France) à :
- Total bilan : 1 550 000 €
- Total du chiffre d’affaires HT : 3 100 000 €
- Effectif moyen : 50 salariés
Pour conclure, la réforme de l’audit n’a eu qu’un impact mineur lors de son adoption sur les PME.
Nous allons donc voir dans la partie suivante que la loi PACTE, avec notamment la nouvelle mission
ALPE, a impacté profondément l’audit des PME mais a également eu un impact non négligeable pour
les cabinets.
B) La loi PACTE à l’origine de la mission ALPE
1. Enjeux de la loi PACTE sur les cabinets d’audit
La loi PACTE (Plan d’Action pour la Croissance et la Transformation des Entreprises) a été
promulguée le 22 mai 2019. La loi PACTE, pour Bruno Le Maire Ministère de l’Économie, des Finances
et de la Relance de la France, vise « à lever les obstacles à la croissance des entreprises, à toutes les
étapes de leur développement : de leur création jusqu’à la transmission, en passant par leur
financement ». Cette loi est composée de 142 mesures sur les quatre axes principaux suivants :
- Faciliter la création, la transmission d’entreprises et le rebond en cas d’échec ;
- Débloquer la croissance des petites et moyennes entreprises ;
- Inciter les épargnants à financer l’économie réelle ;
- Rendre l’entreprise plus équitable au niveau social et plus respectueuse de l’environnement.
La loi PACTE contient un volet concernant l’audit des entreprises et plus particulièrement les
petites entreprises. Les seuils de nomination d’un commissaire aux comptes ont été alignés sur les
seuils européens.
11
Tableau de l’évolution des seuils
Nomination d’un Ancienne législation

commissaire aux Selon l’article 20
comptes : seuils SA et SCA SAS et SASU Autres sociétés de la loi PACTE
d’obligation
Chiffre d’affaires 2 millions d’euros 3,1 millions d’euros 8 millions d’euros
Total bilan Aucun seuil 1 million d’euros 1,55 millions d’euros 4 millions d’euros
Effectif 20 salariés 50 salariés 50 salariés
Source : legifiscal.fr
Le rehaussement des seuils a donc eu pour effet de ne plus rendre obligatoire la nomination
d’un commissaire aux comptes pour les PME en France. Si les seuils ne sont pas atteints par une entité,
elle peut de manière facultative nommer un commissaire aux comptes selon certaines conditions.
Tableau de cas de nomination facultative
Article 20 de la loi Depuis la loi Soilihi

Type de société Avant la loi PACTE
PACTE (article 36)
Commissaire aux Par la décision des
SA et SCA
comptes obligatoire associés en AGO
Par la décision des associés dans les conditions Par la décision d’un ou
SAS
fixées par les statuts plusieurs associés
Par la décision d’un ou représentant au moins
Par la décision des plusieurs associés le quart du capital
SNC et SARL
associés en AGO représentant au moins
le quart du capital
Source : legifiscal.fr
S’il y a nomination facultative du commissaire aux comptes et qu’une mission d’audit ALPE est
mise en place alors la durée du mandat peut être ramenée à 3 exercices au lieu de 6 exercices.
L’enjeu principal pour les cabinets d’audit est donc la perte de mandat puisque leur nomination
n’est plus obligatoire dans certains cas et que les seuils de nomination ont été relevé. Il y a donc toute
une question sur la pérennité des cabinets d’audit à la suite de la promulgation de la loi PACTE.
Nous allons voir dans la partie suivante si cette loi entraîne réellement une perte de mandat pour
les cabinets d’audit français et donc une perte de chiffre d’affaires.
2. Conséquences de la loi PACTE et de la mission ALPE sur les cabinets d’audit
Deux ans après l’application de la loi PACTE, la Compagnie Nationale des Commissaires aux
comptes (CNCC) a publié une étude. Celle-ci a pour objet d’étudier l’impact qu’a eu le rehaussement
des seuils sur les cabinets d’audit en France.
12
L’étude a été réalisée à partir des déclarations d’activité 2019 et 2020 des commissaires aux
comptes. L’enquête de la CNCC à quant à elle été réalisée auprès de 1 400 commissaires aux comptes.
Le but de cette loi était de faire en sorte que les petites entreprises (PE) ne soient plus dans
l’obligation de nommer un Commissaire aux comptes (CAC). Une petite entreprise étant définie dès
lors qu’elle ne dépasse pas deux des trois seuils suivants :
- Un total bilan d’un maximum de 4 millions d’euros ;
- Un chiffre d’affaires hors taxes d’un maximum de 8 millions d’euros ;
- Un effectif moyen d’un maximum de 50 salariés.
Il ressort de l’étude de la CNCC que 60% du marché de l’audit légal est composé par les petites
entreprises. Cette clientèle représente un tiers du chiffre d’affaires du marché. Elle expose également
que 90% des CAC ont au moins une petite entreprise dans leur clientèle. Ces données montrent donc
que cette réforme impacte d’une manière importante le secteur de l’audit et plus particulièrement le
secteur de l’audit légal. Il y a donc eu un réel impact sur un grand nombre d’auditeurs légaux.
• Évolution des mandats PE avant et après la réforme (entre 2017 et 2019)
L’annexe n°2 montre l’évolution du nombre de mandat PE avant et après la réforme.
2017 2018 2019

Nombre de mandats
157 548 161 359 155 013
PE
Entre 2017 et 2018 : Entre 2018 et 2019 :
Variation + 2,4 % - 3,9 %
Entre 2017 et 2019 : + 1,6%
Source : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
Avec la compilation empirique des données de la CNCC, on constate qu’entre 2017 et 2018 il y a
une croissance du marché de 2,4% au niveau national. A partir de 2019, la croissance s’arrête et on
observe un net recul du nombre de mandats PE de 3,9%. Ces constats, faits de manière globale au
niveau national, sont les mêmes au niveau des régions selon les Compagnies Régionales des
Commissaires aux Comptes (CRCC). La loi PACTE a donc bien eu un impact sur le nombre de mandats
PE et la croissance de ce marché.
• Analyse des mouvements de mandats avant et après la réforme (entre 2017 et 2019)
Après avoir observé de grandes tendances, la CNCC a cherché à expliquer et décomposer les
variations du nombre de mandats. L’annexe n°3 illustre le mouvement des mandats avant et après la
réforme.
Entre 2017 et 2018, les CAC ont signé 4 000 mandats supplémentaires. Cette variation nette se
décompose en plusieurs facteurs. Il y a eu réellement 14 100 nouveaux mandats. Nous arrivons à 4
000 mandats supplémentaires car il y a eu une perte de 10 100 mandats dont 58% liés à l’érosion c’est-
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à-dire à des liquidations. Entre 2018 et 2019, les CAC ont perdu 6 500 mandats. La perte totale de
mandats est de 15 700 mandats dont 54% directement liés à la loi PACTE et 35% liés à l’érosion.
Cette étude fait ressortir le fait que la loi PACTE a provoqué une baisse significative des mandats
mais qu’il y a également l’érosion du tissu économique qui entraîne une baisse des mandats. Comme
le mentionne la CNCC dans son rapport, il y a « une perte notable du nombre de mandats, liée au
relèvement des seuils et à l’érosion du tissu économique ».
• L’impact du relèvement des seuils
D’après la CNCC, les mandats arrivant à échéance en 2018, dont l’assemblée générale se déroulait
en 2019, n’ont pas été renouvelés à hauteur de 30% soit 8 500 mandats. La loi est entrée en vigueur
en mai 2019 et beaucoup d’assemblées générales se sont tenues avant cette date. En 2019, la première
année où la loi PACTE a pleinement été appliquée les CAC ont perdu 11 000 mandats soit 45% des
mandats arrivant à échéance. La CNCC conclut avec l’observation que plus de 50% des mandats
arrivant à échéance ont été renouvelés.
L’étude ne mentionne pas si les renouvellements se font par des missions d’audit toutes NEP
(Normes d’exercice professionnel), des missions ALPE ou des missions PE.
• La comparaison entre les pertes estimées et les pertes réalisées
Enfin l’étude de la CNCC compare le nombre de mandats et les honoraires effectivement perdus
par rapport aux prévisions qu’il y a eu par rapport aux années 2018 et 2019. Enfin, elle projette le
nombre de mandats qui vont être perdus et le montant des honoraires correspondants. L’annexe n°4
est une illustration de la comparaison entre les pertes estimées et les pertes réalisées des mandats.
En 2018, 28 058 mandats représentant un volume d’affaires de 138 millions d’euros sont arrivés à
échéances. Les cabinets ont réellement perdu 14 112 mandats représentant 60 millions d’euros
d’honoraires. Le constat est identique pour l’année 2019, 24 433 mandats sont arrivés à leurs termes
pour un chiffre d’affaires total de 123 millions d’euros. Les CAC ont perdu 12 260 mandats soit 53
millions d’euros d’honoraires. L’étude précise qu’en 2018, les pertes directement imputables à la loi
PACTE sont de 8 528 mandats pour 36 millions d’euros. Pour 2019, les pertes liées à la loi PACTE sont
de 11 035 mandats pour 48 millions d’euros.
Il ressort de l’étude de la CNCC que sur les mandats qui se sont terminés sur 2018 et 2019 (52 491
mandats) 19 563 mandats n’ont pas été renouvelés directement en conséquence de la loi PACTE soit
37%. Si on applique ce taux aux nombres de mandats se terminant dans les 5 années suivantes (130
560 mandats), les CAC vont encore perdre 48 215 mandats soit 237 millions d’euros de chiffre
d’affaires.
La Loi PACTE a eu un réel impact pour les cabinets d’audit et les CAC, c’est pourquoi il y a eu
l’émergence de nouvelles missions d’audit spécifiques aux PE avec la mission ALPE et la mission PE 6
exercices.
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• Les arguments contre et pour le renouvellement des mandats
L’enquête de la CNCC auprès de 1 400 commissaires aux comptes à démontrer que 80% d’entre
eux ont perdu au moins 1 mandat PE lorsque la loi PACTE est entrée en vigueur.
Les principales raisons avancées par les clients contre le renouvellement sont les suivantes :
- Présence d’un expert-comptable ;
- Coût élevé pour l’entité auditée ;
- Entité ayant une structure et une activité « simple » ;
- Pas d’actionnariat minoritaire.
La CNCC analyse la principale cause de non-renouvellement comme étant la présence d’un expert-
comptable. Elle démontre que ces entreprises n’ont pas connaissance que les experts-comptables et
les commissaires aux comptes sont complémentaires et qu’ils ne réalisent pas les mêmes missions.
Sur le même échantillon, l’étude fait ressortir le fait que 43,6% des commissaires aux comptes ont
été renouvelés sur au moins un mandat PE.
Les quatre principales raisons pour lesquelles les entités ont souhaité renouveler le mandat de leur
commissaire aux comptes sont les suivantes :
- Pour la qualité de la relation avec le CAC et pour continuer de bénéficier de ses
recommandations ;
- A la demande des dirigeants des entités audités ;
- Pour la durée de la mission ALPE de 3 ans contre un engagement de 6 ans pour une mission
audit légal classique ;
- A la demande des actionnaires majoritaires et/ou minoritaires.
La CNCC conclut son étude de la manière suivante : « La légitimité́ du CAC auprès des PE est une
réalité.́ Les renouvellements, en proportion non négligeable, doivent nous encourager à porter et
renforcer ce discours en direction de l’environnement économique. Il importe, dans l’intérêt de tous les
acteurs économiques, de continuer à défendre auprès du législateur et des décideurs politiques la
présence du CAC lorsque certains critères objectifs, qualitatifs, l’appellent (taille, complexité,́ secteur
sensible, etc.). A cet égard, l’accompagnement des professionnels à la valorisation de leur rôle auprès
des entités qu’ils accompagnent est une priorité́ de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes. […] »
C) Le changement de paradigme pour les commissaires aux comptes
1. Les nouvelles missions pour les Commissaires aux comptes depuis la loi PACTE
La loi PACTE, dans son volet sur le secteur de l’audit ne s’est pas contentée de réhausser les seuils
de nomination d’un commissaire aux comptes. La réforme a modifié les missions que peut faire un
commissaire aux comptes.
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Après le scandale financier Enron, le Haut Conseil du Commissariat aux comptes (H3C) a instauré
avec le législateur des règles strictes comme le fait de ne pas pouvoir être membre d’une équipe de
contrôle et à la fois membre d’un organe de direction. Nous faisons ici référence à la loi de sécurité
financière promulguée le 1er août 2003. Cette loi interdisait une liste de mission que pouvait faire un
Avec la réforme de l’audit européenne de 2016, le paradigme a changé puisque, il n’est plus
question des missions que le commissaire aux comptes peut accepter. Dorénavant, le CAC doit
respecter une liste de missions qu’il n’a pas le droit de faire. Lors de la transposition en 2016 de la
directive européenne en droit français, la France a fait le choix d’ajouter d’autres missions en plus de
celles prévues par l’Union européenne.
Les services interdits au commissaire aux comptes ainsi qu'aux membres de son réseau étaient les
suivants :
- La comptabilité et la préparation de registres comptables et d'états financiers ;
- Les services juridiques ayant trait à : i) la fourniture de conseils généraux ; ii) la négociation au
nom de l'entité contrôlée ; et iii) l'exercice d'un rôle de défenseur dans le cadre de la résolution
d'un litige ;
- Certains services fiscaux (sauf cas particuliers) tels que : conseil, établissement de déclarations
fiscales, assistance lors de contrôles fiscaux, calcul d'impôts directs et indirects, etc ;
- Les services qui supposent d'être associé à la gestion ou à la prise de décision de l'entité
contrôlée ;
- Les services de paie ;
- La promotion, le commerce ou la souscription de parts de l'entité contrôlée ;
- Les services ayant pour objet l'élaboration d'une information ou d'une communication
financière ;
- La prestation de conseil en matière juridique ainsi que les services qui ont pour objet la
rédaction des actes ou la tenue du secrétariat juridique ;
- Les missions de commissariat aux apports et à la fusion ;
- La prise en charge, même partielle, d'une prestation d'externalisation ;
- Le maniement ou le séquestre de fonds.
Source de la liste : Éditions législatives
La loi PACTE a supprimé cette liste et prévoit qu’aucune mission n’est interdite aux commissaires
aux comptes. Les Éditions Législatives ayant décrypté la loi nous indiquent : « il faudra toutefois
analyser l'articulation avec les éventuelles prérogatives d'exercice. Il reviendra au commissaire aux
comptes d'analyser la situation eu égard aux risques en matière d'indépendance et/ou d'auto-
révision ».
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Malgré ce changement de paradigme, le commissaire aux comptes doit toujours veiller à respecter les
principes suivants :
- L’indépendance :
L'indépendance se manifeste non seulement par une attitude d'esprit qui s'exprime dans
l'intégrité́, l'objectivité́, la compétence, mais aussi dans le fait d'éviter toute situation qui, par son
apparence, pourrait conduire les tiers à la remettre en cause. Elle s'applique durant l'exercice écoulé́,
durant la réalisation des travaux de contrôle des comptes et jusqu'à la date d'émission du rapport du
commissaire aux comptes (Code de déontologie, article 5).
- L’absence d’auto-révision :
D’après le code de déontologie : Une situation d'autorévision étant, par nature, susceptible
d'engendrer un risque d'autorévision, le commissaire aux comptes doit procéder à une analyse
attentive des prestations fournies par lui-même, la société à laquelle il appartient, ou un membre de
son réseau afin d'apprécier l'importance de leurs effets, notamment au regard des comptes, qu'il
est/pourrait être amené́ à certifier.
- La non-immixtion dans la gestion de l’entité auditée :

Le commissaire aux comptes ne peut pas s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (Code de
commerce, article L. 823-10). Le commissaire aux comptes ne peut exprimer des jugements de valeur,
sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans des opérations particulières. Toutefois,
le principe de non-immixtion dans la gestion souffre de dérogations, notamment lorsque le contrôleur
doit apprécier le caractère sincère de certaines opérations ou le caractère délictueux de certains faits,
ou encore les éléments susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation de
l'entreprise.
2. Vers la fin de l’intérêt général ?
Le code de déontologie des Commissaires aux comptes indique : « Le Commissaire aux comptes
exerce une mission d’intérêt général dans les conditions fixées par la loi ».
Cependant, avec la loi PACTE et l’ouverture des missions réalisables, un professionnel peut très
bien réaliser des missions dites contractuelles. Autrement-dit, un Commissaire aux comptes peut
opérer des missions dont le contenu serait librement fixé entre les parties prenantes au contrat. Ces
missions ne sont donc pas nécessairement des missions d’intérêt général relevant de conditions fixées
par la loi. Cette observation a été faite par le H3C et le ministère de la justice partage cet avis en
précisant que « la notion d’intérêt général doit être supprimée ». La CNCC (Compagnie Nationale des
Commissaires aux comptes) n’est pas du même avis et a souhaité que la formulation persiste sans
modification dans le code de déontologie.
Dufour recueille fin 2019 les propos du Président, alors en poste, de la CRCC de Paris. Celui-ci
indique : « Comme la CNCC, la Compagnie régionale de Paris est favorable au maintien de cette
formulation de l’article 1 car l’intérêt général doit rester attaché à l’ADN du Commissaire aux
comptes ».
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3. Vers l’autorégulation du marché ?
La loi PACTE a obligé à un transfert de responsabilité en supprimant les missions interdites. Comme
nous l’avons dit auparavant, « les textes d’interdiction disparaissent, mais les principes demeurent ».
En 2019, Salustro (alors président de la CRCC de Paris) observe : « On nous dit que tout est permis dès
lors qu’on n’est pas dans une situation de perte d’indépendance ou d’autorévision ; mais si cela arrive,
alors il suffit de mettre en place une mesure de sauvegarde pour retrouver l’indépendance perdue ou
mettre fin à l’autorévision. Le problème, c’est qu’on ne définit pas ces mesures de sauvegarde. On mise
donc sur l’autorégulation […] J’entends dire en outre que s’agissant de l’autorévision on pourrait définir
des seuils de significativité, autrement dit celle-ci pourrait être toléré sur de petits enjeux, c’est justifier
l’injustifiable et c’est illisible pour le marché ».
Cette libéralisation du marché risque de conduire à certains problèmes qu’a décrypté Dufour :
- La remise en cause de l’indépendance de l’auditeur :
Le risque est de faire reculer les avancées qui avait été faites suite aux différentes affaires comme
Enron ou encore Lehman Brothers. Ces avancées « avaient empêché les cabinets d’utiliser l’audit
comme produit d’appel pour proposer ensuite aux clients des prestations de conseil susceptibles de
remettre en cause l’indépendance du contrôleur légal des comptes, notamment en créant une
dépendance économique à l’égard d’une autre source d’honoraires, potentiellement plus élevée. »
- La concentration du marché :
« Les « big » vont pouvoir réaliser les prestations qui jusqu’ici étaient plutôt confiées à des cabinets
petits et moyens indépendants. Ils auront d’autant plus de facilités qu’ils réunissent la palette de toutes
les compétences, ce qui n’est pas le cas des cabinets indépendants »
- L’audit tend vers le conseil :
Pour Jean-Luc Flabeau, vice-président de la CNCC, le risque est que les « big » proposent des
missions de conseil en tant qu’auditeur et que la frontière entre expertise-comptable et Commissaire
aux comptes se brouillent. Ses propos à ce sujet sont les suivants : « On bouleverse entièrement
l’écosystème de la profession, en gommant la traditionnelle répartition des compétences entre les
experts-comptables qui conseillent et les Commissaires aux comptes qui contrôlent. L’ouverture des
missions contractuelles aux Commissaires aux comptes va accélérer la concentration des grandes
firmes d’audit. D’ici quelques années, elles auront investi tout le « middle market » et cantonneront
beaucoup d’experts-comptables libéraux sur le seul segment des petites entreprises ».
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II. Le jugement professionnel dans la littérature existante
Après avoir exposé le contexte, cette partie est consacrée à l’étude du jugement et notamment du
jugement professionnel dans la littérature existante.
A) La notion de jugement professionnel
Cette partie définit le jugement professionnel afin de comprendre précisément son sens. Elle
exposera les différentes définitions présentes dans la littérature, les éléments composant le jugement
professionnel et le processus par lequel le jugement se forme.
1. Les définitions du jugement professionnel
Le jugement professionnel relève de la science comportementale. Dans le cadre de notre mémoire

et notamment de notre problématique, il est primordial de définir ce qu’est le jugement professionnel.
Nous allons donc revenir sur les différentes définitions existantes dans la littérature dans le but d’en
faire une synthèse.
En 1995 l’ICCA (Internationnal Congress and Convention Association) a essayé de définir le

jugement professionnel dans le domaine comptable. Le travail de ce groupe de recherche a abouti à
la définition suivante : « Le jugement professionnel en vérification consiste à appliquer des
connaissances et une expérience pertinente, dans le cadre défini par les normes de vérification, les
normes comptables et le Code de déontologie, pour prendre une décision dans les cas où il faut choisir
entre différentes lignes de conduite possibles ».
Lacombe nous indique que l’ICCA a complété sa définition : « Le jugement professionnel s'exerce
dans un cadre défini par les normes professionnelles qui reflètent les jugements exprimés
collectivement par la profession. En communiquant l'expérience de la profession, les normes viennent
appuyer l'exercice du jugement par le vérificateur ». Le jugement professionnel s’exerce donc avec
l’application des normes. Il faut donc comprendre que sans normes le jugement professionnel ne peut
pas s’exercer puisqu’il faut prendre en considération l’environnement, élément que les normes ne
peuvent pas prendre en compte.
Les normes ne sont pas les seuls éléments permettant d’apprécier un jugement professionnel
efficace. Lacombe cite dans son mémoire un autre élément du travail de recherche de l’ICCA. Selon ce
comité le jugement professionnel s’exerce selon différent éléments : « le contexte de travail, les
qualités du vérificateur, les éléments probants, le processus de prise de décision et les critères
d'évaluation du jugement professionnel ». Le jugement professionnel est donc influencé par un certain
nombre de caractéristiques directement liées à l’auditeur.
Lacombe cite Gibbins et Mason (1989). Ces deux chercheurs ont défini de manière opérationnelle ce
qu’est le jugement professionnel. Leur définition du jugement professionnel se structure autour de
sept points clés. Ils énumèrent les points suivants :
- Il comporte un choix significatif ;
- Il intègre un processus allant de la perception du problème à la prise d’une décision ;
19
- Il découle des responsabilités inhérentes aux fonctions ;

- Il fait appel à l’intégrité personnelle, et aux attitudes et croyances connexes ;
- Il fait appel à la compétence et à la diligence, en particulier à la connaissance des normes
professionnelles pertinentes et pratiques en vigueur ;
- Il est fondé sur l’expérience de problèmes et circonstances semblables ;
- Il est posé dans des circonstances où la personne peut faire preuve d’objectivité
professionnelle
Lacombe nous indique qu’il y a un lien étroit entre les normes et le jugement professionnel. Pour
lui, le jugement professionnel se base sur les normes.
Ammous a essayé de définir le jugement professionnel. Il indique à la suite de sa recherche que

« le jugement (professionnel) constitue à la fois, une connaissance acquise, une démonstration
rigoureuse, une estimation de mesure et un processus de choix aidant à la prise de décision pour
résoudre des problèmes divers et complexes dus à l'activité économique, sociale et culturelle humaine
».
2. Les composants du jugement
La définition du jugement professionnel n’est pas unique. Il en existe autant que d’auteurs qui ont
écrit sur ce sujet. De manière générale, elles vont toutes dans le même sens. Il revient régulièrement
que le jugement professionnel se forme, s’exerce et se constitue via des agrégats multiples.
En reprenant, la définition de l’ICCA, le jugement professionnel est constitué par :

- Une expérience professionnelle
- Des connaissances dans le domaine comptable
- Les normes comptables
Pour Ammous, « la formation et l'évaluation du jugement professionnel requièrent la culture, la

concrétisation de la pensée critique réfléchie et positive, laquelle pensée ne soit pas banalisée en se
basant simplement sur un petit ensemble d'habiletés à développer [...]».
Le jugement professionnel est donc constitué par :

- La complexité
- Les attitudes
- La pensée critique
Pour Cohen, les quatre piliers du jugement professionnel sont les connaissances, les obligations
professionnelles, la participation des clients et l’expérience.
20
• Les connaissances : • Les obligations professionnelles :
Les auditeurs disposent de connaissances à la - L’évaluation des risques :

suite de leur formation (notamment des « Le jugement professionnel est essentiel pour
connaissances sur ce qu’est le jugement évaluer les risques ».
professionnel).
- Les normes :
Afin d’assimiler ces connaissances les auditeurs Evoqué dans la partie précédente
se doivent de pratiquer leur métier. L’exercice
de leur fonction va leur permettre d’accroitre les - L’éthique :
connaissances acquises lors de leur formation et L’éthique à prendre en compte dans l’exercice
ils développeront leur esprit critique contribuant du jugement professionnel est de deux ressorts :
à l’enrichissement de leur jugement l’éthique de l’auditeur et l’éthique du dirigeant
professionnel. de l’entité auditée.
L’éthique du professionnel est notamment

relative à l’intégrité, l’honnêteté et aux valeurs
de l’auditeur. L’éthique du dirigeant est à
prendre en considération puisqu’il sera une
variable d’ajustement sur le niveau de vigilance
de l’auditeur ainsi que sur son jugement
professionnel.
• L’importance des clients : • L’expérience :
Il est nécessaire de prendre en compte les « L'expérience courante joue un grand rôle dans
caractéristiques de l’environnement et de ses le jugement professionnel ». Les auditeurs
clients afin d’adapter son jugement séniors ont acquis lors de leur carrière un
professionnel. volume important de connaissances, des
compétences et des valeurs. Ces éléments liés
directement à l’expérience permettent
d’exercer plus facilement le jugement
professionnel.
Les composants pouvant fausser le jugement professionnel :

- Les conflits d’intérêts : « Il existe un conflit d’intérêts lorsque dans l’esprit d’une personne
raisonnable, un intérêt personnel peut influencer indument le jugement professionnel. [Les
auditeurs] doivent toujours se demander si leurs intérêts personnels (p. ex., financiers ou
autres) pourraient brouiller leur jugement professionnel. Ces intérêts peuvent fausser leur
objectivité́ [sur les travaux réalisés par l’auditeur] […] »
- L’intrusion dans les affaires personnelles : « L’intrusion dans les affaires personnelles est
semblable à un conflit d’intérêts, mais les intérêts en conflit sont des sentiments personnels
plutôt qu’un gain financier ou des cadeaux personnels. Ainsi, un avantage affectif ou autre, ou
la crainte qu’une conduite inappropriée ne soit exposée, peut entraver le jugement
professionnel. Le dépassement des limites entre les affaires professionnelles et personnelles
21
peut aussi compromettre la capacité d’un client d’accepter le traitement suggéré́ ou de le

mettre en doute, ou de fournir un consentement éclairé́ et volontaire ».
La clé pour maintenir les composants du jugement non biaisés pour l’auditeur est de garder son
indépendance. Son jugement professionnel lui permettra de savoir s’il est dans une situation
d’indépendance ou non.
3. Le processus de formation du jugement
Pour Lacombe, le processus de formation du jugement professionnel rejoint la démarche de

résolution d’un problème de Guilbert et Ouellet (1997). Pour ces deux auteurs, la résolution d’un
problème se fait selon 7 étapes :
Tableau de synthèse du processus de résolution d’un problème selon Guilbert et Ouellet
Étapes Phases Action

Clarifier les termes du problème, faire appel aux
Phase 1 : Exploration (en
connaissances antérieures ou à des volumes au
Définition équipes)
besoin.
exacte du
Déterminer les aspects à approfondir, identifier les
problème et Phase 2 : Détermination
informations significatives, les composantes
formulation et définition du problème
principales et secondaires, les questions à répondre.
d’hypothèses ou de la situation (en
Définir le problème principal, dresser un inventaire
équipes)
des hypothèses ou des solutions possibles.
Phase 3 : Planification de Formuler des objectifs de recherche et d’étude,
la recherche (en équipes) identifier les ressources, répartir les tâches au besoin.
Se documenter dans ses ressources et dans celles
Phase 4 : Recherche proposées par l’enseignant ou l’enseignante.
Élaboration et
d’informations (seul) Synthétiser les informations sous la forme de son
application du
choix.
plan d’action
Mettre en commun les informations trouvées et les
Phase 5 : Analyse des comparer, résoudre le problème à l’aide de ces
informations (en équipes) nouvelles connaissances, retourner à l’étape
précédente au besoin.
Confronter les diverses solutions selon la situation de
Phase 6 : Synthèse (en départ, débattre de la plus plausible, formaliser les
groupe) concepts à retenir ou à appliquer dans d’autres
Synthèse et
contextes.
retour réflexif
Retour sur le processus de résolution et sur les
Phase 7 : retour réflexif
stratégies utilisées. Évaluer les connaissances et
(en groupe et seul)
compétences acquises.
22
En 1995, soit deux ans avant que Guibert et Ouellet formulent leur processus, l’ICCA avait identifié cinq
étapes pour la construction du jugement professionnel qui se rapproche de la matrice précédemment
exposée. Les cinq étapes sont :
- La détermination des questions cruciales ;
- La collecte de l’information ;
- La détermination des solutions possibles ;
- L’évaluation des diverses solutions
- La formulation des conclusions.
Pour conclure cette sous-partie, nous émettons deux hypothèses :

- Hypothèse n°1 : Les dirigeants et les associés de l’entité auditée sont les parties prenantes
influençant le plus l’auditeur par différents moyens de pressions qu’ils pourraient exercer sur
eux ;
- Hypothèse n°2 : L’éthique des dirigeants de l’entité auditée peut influencer le jugement
professionnel de l’auditeur et l’amener à modifier ses travaux initialement prévus.
B) Evolution de l’audit : Affaiblissement du jugement professionnel en faveur des normes
Miledi, doctorante en sciences de gestion à l’université de Bourgogne a réalisé une enquête auprès
d'auditeurs signataires. Son travail de recherche porte sur l’évolution du secteur de l’étude et plus
précisément sur « le jugement professionnel en audit ». Cette chercheuse, avant de nous exposer les
résultats de son travail, met en exergue les différents courants de pensée dans le secteur de l’audit.
Ce qui nous permet de comprendre pourquoi il y a une importance prépondérante des normes parfois
au détriment du jugement professionnel.
1. Le courant technique
Le premier courant est le courant qu’elle nomme « technique » qui fait référence à la
standardisation du processus d’audit. Ce courant se base sur les outils d’aide à la prise de décision. Ce
courant de pensée vise à exclure de l’audit tous « les éléments personnels, sociaux et subjectifs » dans
la prise de décision de l’auditeur. Le but recherché étant pour le professionnel de prendre une décision
à partir de modèle établi et donc d’en exclure le jugement professionnel et tout ce qui pourrait
l’influencer. Cette méthode favorise « l’utilisation de systèmes structurés tels que les guides
d’évaluation (check-lists : Dirsmith & McAllister, 1982) ». Par exemple, le courant technique favorisa
le recours aux méthodes statistiques (Matsumara & Trucker, 1992 ; Briand, 1998).
Ce courant de pensée identifie deux types de processus pour une démarche d’audit (Cushing &
Loebbecke, 1986 ; Borthick, 1987 ; Vasarhelyi, 1989) :
- Le processus d’audit structuré réduisant la place du jugement professionnel ;
- Le processus d’audit non structuré ne se basant pas sur des chek-lists pour le réaliser.
La chercheuse nous expose la différence entre ces deux processus : « Le processus structuré est la
combinaison d’une « séquence logique et définie de procédures, de décisions et d’étapes de
documentation, ainsi qu’un ensemble intégré de pratiques et d’outils désignés pour assister l’auditeur
dans la conduite de l’audit » (Cushing & Loebbecke 1986, p. 32). Ce processus est fréquemment
23
représenté sous forme d’un organigramme avec une série d’étapes à suivre. Plus précisément, il
représente la disposition des tâches, des hommes et des modes de prise de décision pour rendre plus
calculable et prévisible le travail accompli par l’auditeur ainsi que son contrôle (Bamber et al. 1989).
Un cabinet d’audit non structuré est supposé laisser plus de place à la décision de l’auditeur, en
minimisant, par conséquent, l’utilisation des pratiques formalisées (Schroeder & al. 1992) ».
Dans le courant des années 1990, les grands cabinets d’audit internationaux ont commencé à
développer des outils permettant de les aider quant à la décision à prendre. La technique a donc
permis de faciliter la standardisation des process d’audit. Cette industrialisation leur a permis
d’améliorer la qualité de leur contrôle interne puisqu’il existait des procédures à appliquer et à
respecter. Il était plus simple de contrôler de manière arbitraire si l’audit réalisé avait respecté les
procédures en place. Cette standardisation a donc également permis aux instances comme le H3C de
contrôler les démarches d’audit en place dans les cabinets. Enfin, le but principal poursuivi par ces
cabinets était de « réduire l’incertitude sur la qualité du processus d’audit ».
Les avantages et les inconvénients de cette approche présents dans la littérature
Avantages Inconvénients
- Réduction des coûts de production et - La perte de flexibilité dans le cas où une
meilleure rentabilité pour les cabinets situation ne rentre pas dans les cases
d’audit préétablies
- Une communication facilitée entre les - Une charge de travail plus importante
différents auditeurs découlant de la pour les auditeurs afin de respecter le
standardisation des processus et ainsi formalisme de la standardisation
réduisant le risque d’erreurs de - Ne pas disposer du recul parfois
jugement nécessaire à la lecture d’une situation et
- Une uniformisation des travaux d’appliquer de manière automatisée
- Une meilleure capacité à se défendre une procédure de contrôle
contre les éventuelles mises en cause - Le coût de mise en place de la
devant une juridiction standardisation
2. Le courant cognitif
Après avoir abordé le premier courant de pensée qui se base sur la standardisation en excluant le
jugement professionnel afin de réduire le risque de non-qualité d’un audit, nous allons aborder le
deuxième courant. Celui-ci est dit « cognitif » puisqu’il se place à mi-chemin entre une démarche
d’audit complétement standardisée et une démarche laissant une place prépondérante au jugement
professionnel.
Les recherches menées par ce courant de pensée montrent « l’importance des facteurs cognitifs
et procéduraux dans l’exercice du jugement professionnel ». Les résultats des études s’inscrivant dans
le courant cognitif indiquent que « les auditeurs légaux qui évaluent les informations défavorables
avant les informations favorables émettent moins de réserves ou de refus de certifier que ceux qui
procèdent de façon inverse ». Miledi conclut que ces études ont mis à jour certains points clés dans
24
l’exercice du jugement professionnel lors de la démarche d’audit qui sont : « la pertinence, la

conformité à un modèle analytique général (Mutchler, 1985), le consensus entre auditeurs, la stabilité
et la conformité avec les normes d’exercice professionnel ».
Il faut distinguer les normes et les outils d’aide de prise à la décision dans le but de standardiser
les process audit, et les normes encadrant le comportement à avoir dont l’objectif est de faciliter
l’exercice du jugement professionnel. La culture professionnelle de l’auditeur peut être une norme
dans le comportement qu’il doit avoir. Par exemple, « un acteur peut prendre un jugement en
apparence irrationnel parce qu’il intègre des règles de comportement ». Des auditeurs n’ayant pas les
mêmes cultures professionnelles peuvent ne pas avoir le même jugement professionnel sur une
situation identique. Cette différence peut s’expliquer par les biais cognitifs que nous développerons
dans la partie suivante de ce mémoire.
La standardisation de l’audit à l’encontre du jugement professionnel a des avantages et des limites.

Les méthodologies standardisées peuvent déformer les décisions de l’audit et « dessécher le jugement
professionnel ». Des limites apparaissent, si un cabinet d’audit a recours de manière accrue à des
process trop formalisés. A contrario, « des méthodologies moins structurées, et faisant intervenir le
jugement, laissent une marge de liberté qui peut être à l’origine de l’existence de jugement
hétérogène », ce que démontre Hatherly en 1999. Un juste équilibre est donc à trouver pour les
cabinets d’audit : entre la confiance que l’on souhaite accorder au jugement professionnel de
l’auditeur et la nécessité de répondre à des normes d’un secteur professionnel. Power en 2005, précise
« Ces débats ne sont pas uniquement théoriques. A causes d’eux, des grands cabinets d’audit ont
périodiquement révolutionné leurs approches et leurs méthodologies ».
Les deux courants présentent des limites au niveau de l’évaluation du risque d’audit (risque inhérent,
risque de contrôle interne et risque de non-détection) :
- L’évaluation des risques via la standardisation par l’échantillonnage ou d’autres méthodes ne
prend pas nécessairement en compte l’environnement et suppose que les échantillons testés
sont bien représentatifs. Ce qui sans jugement peut être complexe à déterminer.
- L’évaluation des risques via le jugement professionnel peut être biaisé par des biais cognitifs
comme nous l’avons évoqué dans le paragraphe précédent.
La chercheuse cite deux auteurs pour conclure sur le courant cognitif : « L’appréciation du risque
et l’examen critique des informations produites par les systèmes de contrôle interne soulignent les
limites d’un processus industriel (Mikol, 1999) et invitent à une réintroduction du jugement
professionnel au cœur du processus d’audit (Iweins, 2011) ».
3. Le courant critique
Enfin, il existe un troisième courant qui est dit « critique » et qui vise à « l’introduction de la
dimension humaine ». Les recherches dans ce domaine démontrent et critiquent les processus d’audit
trop standardisés. Miledi indique dans les résultats de sa recherche « l’idée centrale est que tout
processus impliquant une intervention humaine est nécessairement marqué par le jeu complexe des
acteurs. Il n’est donc pas possible de considérer le processus d’audit comme un processus entièrement
technique et modélisable ».
25
Un processus standardisé et parfaitement modélisé reste donc susceptible d’être biaisé par des
facteurs complexes et difficiles à identifier et à formuler. Pour mettre en évidence ce phénomène de
nombreuses études reprennent l’exemple du cabinet Arthur Andersen en 2002. Ce cabinet était l’un
des cinq plus grands cabinets d’audit au monde avec des process d’audit très standardisés et des
modèles a priori fiables. Pourtant, lorsque l’un de leur client Enron a fait faillite, cela a entrainé la
disparation du cabinet puisqu’il n’avait jamais révélé les opérations frauduleuses de leurs clients. C’est
un exemple pour démontrer que la standardisation n’est pas un moyen infaillible pour répondre au
risque d’audit.
Des auditeurs signataires ont été interrogés sur la réalité du jugement professionnel dans la démarche
d’audit :
- Le jugement est conditionné par des modèles industrialisés ;
- L’impossibilité de modéliser complétement la représentation comptable des phénomènes
économiques ;
- La réintroduction de la dimension humaine dans l’exercice du jugement.
Une différence de perception et d’analyse est à noter entre les auditeurs des big four et les
auditeurs des cabinets non-membres des big four. Ces derniers sont assez critiques sur les processus
d’audit standardisés en excluant le jugement professionnel. Pour les auditeurs membres d’un cabinet
big four, l’industrialisation et la standardisation est une étape préliminaire débouchant sur une
seconde étape ayant une approche impliquant le jugement. Il résulte des entretiens avec les membres
d’un big four que les process standardisés permettent au contraire d’avoir une base de travail solide
et commune pour échanger avec d’autres auditeurs. Il s’agit donc pour ces auditeurs d’un déterminant
pour un audit de qualité. A contrario, pour les auditeurs non-membres d’un big four, l’industrialisation
n’est pas un gage de la qualité de l’audit.
L’ensemble des auditeurs interrogés pour l’audit, qu’ils soient membres d’un big four ou non, sont
d’accord pour dire « qu’il est impossible de modéliser parfaitement la représentation comptable des
phénomènes économiques ». C’est pourquoi ils s’accordent à dire que l’exercice du jugement
professionnel à un rôle grandissant dans une démarche d’audit.
A la lecture de ces éléments, nous émettons l’hypothèse suivante : Les normes permettent
d’encadrer et d’exercer pleinement l’exercice du jugement professionnel tout en conservant la qualité
du processus d’audit (hypothèse n°3).
C) Les facteurs influençant le jugement dans la littérature
Cette partie expose les facteurs influençant le jugement identifié dans la littérature existante.
Certains éléments de cette partie pourront être retrouvés dans la partie deux de ce mémoire sur les
observations de terrain.
26
1. Les facteurs génériques
Le jugement professionnel s’exerce avec différentes qualités pouvant être affectées :

- Objectivité
- Pertinence
- Moralité
- Consensualité
Nous allons nous focaliser plus particulièrement sur ce dernier. Le consensus est un élément qui
peut affecter le jugement professionnel tant de manière positive que de manière négative. D’un
auditeur à l’autre et ayant effectué le même travail le jugement final peut ne pas être le même. La
recherche du consensus doit permettre à deux auditeurs différents et exerçant leur jugement
professionnel de manière différente d’aboutir à une décision finale identique.
Pour arriver à une décision similaire, deux auditeurs avec des caractéristiques différentes peuvent
y arriver par des échanges et une bonne communication entre eux. Chacun exerce alors une influence
sur le jugement de l’autre. Le but d’influencer l’autre n’est pas de faire en sorte que son jugement
change complétement mais d’essayer de trouver les points de discordances entre les différents
jugements professionnels.
Le processus d’audit et de formation de l’opinion n’est pas rapide. C’est un processus qui prend
du temps reposant sur des interactions entre les différents membres d’une équipe d’audit ou bien
entre différents auditeurs signataires si nous sommes dans une mission de co-commissariat. La
« diversité des points de vue, des origines et des expériences professionnelles » sont autant d’éléments
indispensables dans une équipe d’audit pour la recherche d’un consensus et essayer d’aboutir à un
jugement professionnel non biaisé par un seul point de vue.
Pour mettre en lumière que le consensus est un élément influençant le jugement professionnel
nous pouvons reprendre le commentaire d’un auditeur signataire ayant répondu au travail de
recherche de Miledi.
« C’est sûr que les gens ont une attitude de leur âge, de leur passé. Donc vous n’aurez pas forcément
le même d’un jeune et d’un vieux qui ont des perceptions un peu différentes. Et, peut-être, quelqu’un
plus expérimenté sera un peu blasé alors qu’un jeune sera plus ferme sur certaines choses. D’où
l’importance d’avoir une équipe où les gens se challengent » - Auditeur Associé d’un Big.
De ce témoignage résultant de l’étude de Miledi nous comprenons que la recherche du consensus

est un élément clé pour l’auditeur qui souhaite exercer un jugement professionnel le plus sincère
possible.
Nous formulons l’hypothèse selon laquelle le travail en équipe des auditeurs serait un atout pour
exercer un jugement professionnel éclairé et arriver à une certification juste (hypothèse n°4).
27
2. Les facteurs spécifiques
Outre les facteurs génériques, il existe des facteurs spécifiques et propres à chaque auditeur qui sont
susceptibles d’influencer le jugement professionnel, tel que :
- Les vertus intellectuelles ;
- Les qualités individuelles ;
- L’intégrité ;
- La courtoisie.
L’environnement économique d’un auditeur peut influencer son jugement professionnel de

manière importante. Un cabinet d’audit de petite taille et ayant peu de mandats peut devoir remettre
en cause son indépendance vis-à-vis de son client, si ce dernier représente une part significative de
chiffre d’affaires du cabinet. L’auditeur aura donc une pression lors de sa mission de savoir si une
certification avec réserve ou un refus de certifier pourrait conduire le client à ne pas renouveler son
mandat. Dans ce dernier cas, le jugement professionnel pourra être altéré par une pression
économique qui ne sera pas du ressort de son client directement.
Un auditeur témoigne dans ce sens : « Il m’est arrivé de travailler avec un petit cabinet dans une
mission de co-commissariat sur un dossier pour lequel le client représente une part très importante du
chiffre d’affaires (30% pour le petit cabinet et nous 0,003%. Donc, nous, si on perd le client, on perd le
client ; ça ne nous empêche pas de dormir, à la fin du mois tout le monde est payé. Lui (non big) il perd
son client – c’est une catastrophe pour le cabinet et pour l’associé – il doit virer 30% de son personnel ;
donc ce n’est pas le même raisonnement. En principe, il devrait avoir le même raisonnement que celui
du big, mais les chances sont faibles »
Pour répondre aux pressions économiques qui peuvent influencer le jugement professionnel d’un
auditeur, les instances de régulation de la profession ont créé des normes afin d’éviter toutes
situations entrainant une perte ou un affaiblissement du jugement professionnel. L’étude sur le
jugement réalisée par Miledi, révèle que certains auditeurs ne sont pas convaincus que ce problème
puisse être réellement résolu par les normes. Certains auditeurs considèrent que cela pourrait
entrainer une perte de qualité de l’audit.
Un auditeur nous explique : « L’année dernière, on avait dans notre cabinet une rotation des
signataires pour un mandat coté. Intervient le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) qui
fait son audit avec les permanents du H3C, qui repère que nous ne sommes pas transparents dans la
gestion du cabinet parce que j’ai passé quelques heures dans mes grilles de temps à être pas en binôme,
mais en explication avec mon confrère. Le H3C relève dans son rapport que la rotation du signataire
n’a pas été faite parfaitement parce que j’avais passé du temps avec mon successeur pour lui expliquer
certaines choses. Mais je trouve ça d’une imbécilité crasse, mais c’est impossible de passer d’une
situation +6 à 0, parce que celui qui repart à 0, est obligé de refaire le travail de celui qui l’a fait pendant
6 ans pour essayer de comprendre la mécanique des éléments, donc c’est une déperdition à chaque
fois. Donc le temps est nécessaire pour garantir une qualité de l’audit ».
28
Nous formulons, ici, deux hypothèses selon lesquelles :

- Hypothèse n° 5 : Le refus de certification peut être influencé par l’éventuelle perte des
honoraires en fonction de la taille du cabinet de l’auditeur ;
- Hypothèse n°6 La concentration du marché de l’audit au sein de cabinet de grande taille
permettrait d’éviter la mise en cause de l’indépendance de l’auditeur d’un point de vue
financier.
3. Les éléments cognitifs et le développement de la pensée critique
Dans les années 1970, les chercheurs en psychologie Kahneman et Tversky ont défini le concept
de biais cognitifs. Ce concept est défini comme un « mécanisme de pensée faussement logique,
inconscient, et systématique ». Le risque lié à ce mécanisme est la perte d’objectivité qui peut fausser
la prise décision à cause d’une altération du jugement. Le cerveau humain crée des biais cognitifs dans
le but de gagner du temps et de l’énergie. Nous créons donc des raccourcis mentaux et souvent
inconscients.
En management il existe différentes catégories de biais cognitifs :

- Les biais attentionnels
- Les biais de jugement
- Les biais de raisonnement
Exemple de biais cognitifs de jugement et de raisonnement auxquels un auditeur peut être

confronté :
Biais cognitifs Explications

Appel à la La tendance à considérer une chose comme vraie car c’est
probabilité probablement le cas.
La tendance à être influencé par la situation initiale dont nous avons eu
Biais d’ancrage
connaissance.
Biais La tendance à continuer une tâche engagée alors que nous sommes
d’engagement dans le même temps confronté à des résultats de plus en plus négatifs.
Biais d’immunité
Biais de jugement
La tendance à ne pas se rendre compte de ses erreurs.

à l’erreur
La tendance à valider ses opinions avec les éléments allant dans leurs
Biais de
sens et ne pas prendre en compte les éléments allant dans le sens
confirmation
contraire de nos opinions.
La tendance à considérer que tout va se dérouler comme on le pense et
Biais de normalité
ignorer le signe démontrant justement le contraire.
La tendance à favoriser l'idée fausse que si l'on observe une
augmentation des manifestations d'un phénomène, c'est que le
Biais de
nombre d'occurrences de ce phénomène croît en effet, sans voir que
proportionnalité
cette augmentation peut n'être que la conséquence de l'amélioration
de l'outil d'observation.
29
La tendance à réagir de manière habituelle, sans éprouver le besoin de

Illusion de savoir rechercher les informations complémentaires qui auraient mis en
évidence une différence par rapport à la situation habituelle
Biais de La tendance à considérer des éléments comme étant représentatifs
représentativité d’une population.
Biais de raisonnement
Biais de La tendance à ne pas chercher de l’information ailleurs que celle

disponibilité disponible immédiatement.
Dissonance La tendance à refuser les réalités afin de ne pas mettre en doute nos
cognitive croyances ou nos pratiques.
Illusion des séries La tendance à voir des coïncidences dans des données au hasard à tort.
Perception La tendance à interpréter de manière sélective des informations en
sélective fonction de sa propre expérience.
L’annexe n°5 représente un codex des biais cognitifs avec l’ensemble des biais.
Dans le domaine du management, il est fréquent que les manageurs soient victimes des biais cognitifs.
Pour cela, ils ont recours à des techniques permettant d’éviter de tomber dans les biais cognitifs :
- Pour rester le plus rationnel possible, il faut prendre le temps avant de prendre une décision.
Il faut également prendre en considération le maximum de faits possibles ;
- Se baser sur des retours d’expériences et pas uniquement des perceptions ;
- Prendre le temps d’étudier les processus de décision et de reprendre les erreurs passées pour
les éviter. Essayer de comprendre pourquoi nous avions été piégés par un bais cognitif.
Le prix Nobel d’économie, Kahneman a réalisé de nombreux travaux dans le domaine de la finance
comportementale. Il a notamment mis en lumière les anomalies « affectant les comportements
économiques et l’efficience des marchés ».
Les biais cognitifs ont un aspect psychologique. Les biais cognitifs peuvent entraver tous les
processus cognitifs. L’ensemble des prises de décisions mettant en jeu un élément affectif ou
émotionnel sont plus susceptibles d’être exposé de manière plus importante à certains biais cognitifs.
Il est donc nécessaire de prendre en compte les éléments qui peuvent agir sur nos prises de décision
pour éviter que notre jugement ait altéré un biais cognitif avant de la prendre. Lorsqu’une décision
doit être prise de manière collégiale, la psychologie sociale permet de comprendre les phénomènes
de groupe et les phénomènes de foule afin d’identifier les éléments impactant le jugement. Pour
résumer, certains biais cognitifs sont du ressort exclusif de l’individu alors que d’autres biais cognitifs
sont du ressort de l’environnement (pression sociale, persuasion, manipulation mentale, etc.) de ce
même individu.
Par exemple dans le monde de la recherche et plus particulièrement de la recherche scientifique,

les chercheurs organisent des relectures entre les pairs, des conférences de consensus, des revues
systématiques d’études ou encore des cartographies des connaissances pour éviter qu’une publication
soit biaisée par des biais cognitifs.
Nous concluons cette partie par notre hypothèse qui sera vérifiée par la consultation d’auditeurs
dans la deuxième partie de ce mémoire : Les biais cognitifs ont un impact sur le jugement professionnel
de l’auditeur (hypothèse n°7).
30
Partie 2 : Étude auprès des auditeurs légaux : les facteurs impactant leur
jugement professionnel
I. La mise en place d’une mission d’audit ALPE en pratique
A) Acceptation et déroulement de la mission
1. L’implication du Commissaire aux comptes vis-à-vis du dirigeant de l’entité auditée et la prise

de connaissance de l’environnement
• IMPLICATION DU CAC VIS-A-VIS DU CLIENT
L’échange avec le dirigeant permet d’amorcer la compréhension du secteur.
• PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENVIRONNEMENT
La prise de connaissance de l’environnement de l’entité auditée est un point primordial pour

comprendre le secteur sur lequel cette dernière évolue. Cette phase est d’autant plus importante
quand le jugement professionnel de l’auditeur guide le déroulement de la mission. Une enquête
commandée en 2019 par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes à l’entreprise
Opinion Way Sia Parteners révèle que « les commissaires aux comptes ne reflètent pas une
connaissance assez solide du secteur de leurs clients, du moins, que cette connaissance approfondie du
secteur n’est pas ressentie par ceux-ci ».
Cette prise de connaissance permet notamment de comprendre les points suivants :

- L’environnement concurrentiel ;
- Les contraintes réglementaires ;
- Les principes comptables spécifiques ;
- Les risques de fraudes spécifiques ;
- Les pratiques opérationnelles ;
- L’équilibre économique et financier.
Dans une formation sur la mission ALPE, la CNCC énumère certains points clés sectoriels :
- La facturation tardive des compléments de travaux ;
- L’insuffisance de contrôle des encaissements au détail ;
- Les ventes de produits ne respectant par les normes en vigueur ;
- Le système de facturation de ventes par internet non fiable ;
- L’omission dans l’annexe des engagements pour le soutien des filiales.
L’analyse de ces points (mais pas seulement ceux énumérés ci-dessus) permet aux commissaires
aux comptes d’identifier le risque d’anomalies significatives et donc ensuite les risques financiers,
comptables et de gestion. Cette analyse, en complément de la compréhension du secteur permet aux
commissaires aux comptes de former son jugement quant aux risques liés à l’entité.
31
Pour ce faire le commissaire aux comptes dispose de différents outils afin de prendre connaissance du
secteur d’activité de l’entité auditée. La compagnie nationale des commissaires aux comptes rappelle
quelques outils permettant de réaliser ces analyses :
- Les serveurs d’informations financières comme DIANE ou XERFI ;
- La documentation des syndicats professionnels ;
- Les études sectorielles de l’INSEE ou de la Banque de France.
L’analyse sectorielle peut bien entendu être complétée par les données connues de l’auditeur
grâce à son expérience. Il est également intéressant pour le commissaire aux comptes de compléter
son analyse par des articles sur le secteur de l’entité auditée (articles de presse, universitaires, de
recherche, etc.).
Dans le cadre de mes missions au cabinet Roy-Petat, j’ai eu l’occasion de participer avec Marc-
Olivier Roy à l’analyse de différents secteurs d’activité. Le but était de comprendre les particularités et
la conjoncture actuelle de marché sur lequel opère l’entité auditée. De plus, une analyse des principaux
postes financiers permet de connaitre la performance d’une entité par rapport à ses concurrents. Ces
analyses sont d’autant plus importantes lorsque la conjoncture et l’environnement n’est pas stable.
Au moment de la rédaction de ce mémoire c’est le cas à la suite d’une longue période de pandémie
mondiale (COVID 19) qui a modifié les échanges internationaux ou encore avec la guerre en Ukraine.
Exemple de prise de connaissance de l’environnement d’entités que nous avons audité :
- Le secteur de la fonderie :
Il s’agit d’une entité qui est auditée depuis plusieurs années par le cabinet et dont l’environnement
est connu par le commissaire aux comptes. Cependant, après deux années de covid son
environnement a été fortement perturbé. Cette entité n’avait pas de problème comptable particulier
mais au vu de l’évolution de ses résultats le commissaire aux comptes avait besoin de réponses
concernant la continuité de l’exploitation. Son jugement professionnel l’a donc conduit à actualiser ses
connaissances sur le secteur de la fonderie. Il s’est d’abord entretenu avec le dirigeant ainsi qu’avec
son expert-comptable. L’annexe n°6 est un extrait de l’étude Xerfi sur le secteur des fonderies et sur
les prévisions d’évolutions futures.
- Le secteur des pompes funèbres :

Le secteur des pompes funèbres a évolué à la suite du covid et certains indicateurs ont évolué.
Cette société était connue par le cabinet comme étant saine d’un point de vue comptable mais le
jugement professionnel du commissaire aux comptes l’a poussé à savoir si l’ensemble du secteur avait
été impacté de la même manière. Pour cela nous avons donc réalisé une étude à partir des données
financières disponibles sur la base de données d’informations financières DIANE. Pour cela, nous avons
extrait les informations financières des autres entreprises de pompes funèbres de taille équivalente.
Nous avons alors comparé les indicateurs et établi des tendances moyennes. Grâce à ce travail, nous
avons pu comprendre et nous assurer que notre entité auditée évoluait de manière « standard » par
rapport à ses concurrents. Nous avons alors diminué les incertitudes liées à l’environnement de cette
entreprise. L’annexe n°7 est l’analyse des données issues de DIANE pour les entreprises de pompes
funèbres.
32
- Le secteur des concessionnaires de véhicules de loisirs :

La société auditée venait de rejoindre un groupe de taille importante alors qu’il s’agissait à la base
d’une entreprise familiale et dont le secteur était en pleine croissance à la suite des confinements
successifs liés à la pandémie mondiale du covid. Le commissaire aux comptes a donc décidé que nous
réaliserions une étude sur le marché des ces entreprises à partir de la base de données DIANE et de la
compléter par des articles sur l’évolution du marché des véhicules de loisirs.
Ces analyses permettent la formation du jugement professionnel de l’auditeur. Elles se complètent

par une revue analytique permettant ainsi d’évaluer les risques financiers, comptables et de gestion.
C’est donc ce que nous allons voir dans la partie suivante de ce mémoire.
2. L’évaluation du risque d’anomalies significatives et l’incidence dans le rapport sur les risques
financiers, comptables et de gestion (FCG)
Une procédure analytique préliminaire en complément de la prise de connaissance du secteur

permet aux commissaires aux comptes d’identifier les postes ayant un risque d’anomalie significative
et ayant une possible incidence pour le rapport de gestion.
La procédure analytique va être un moyen de détecter des opérations ou des évènements

inhabituels et incohérents. Cette procédure va se faire par l’analyse des variations.
Par exemple, une variation importante des honoraires versés aux avocats de l’entité peut-être le
signe de litige en cours. Il faudra donc s’assurer qu’en cas de litige les provisions adéquates sont bien
provisionnées. Lors de l’audit d’une entité nous avons observé pour un de nos clients une importante
variation de ce poste. En connaissant le contexte ainsi qu’en demandant des confirmations aux
avocats, le poste avait fortement augmenté à la suite d’une restructuration du groupe. Dans ce cas de
figure, le risque d’omission de provisions était réduit puisqu’il n’y avait pas de litige en cours.
Autre exemple, lors de la procédure analytique sur l’audit d’une fonderie nous avons observé une
nette variation à la hausse des matières premières sans hausse de l’activité et sans hausse des stocks.
Il y avait donc un risque de détournement des matières premières. Cependant, en connaissance du
contexte nous avons pu comprendre aisément que c’était essentiellement dû à une envolée des prix
des métaux bruts. Nous avons donc réduit le risque sur ce point grâce à la connaissance du contexte
et de la procédure analytique.
Les risques détectés par la prise de connaissance de l’environnement et par la procédure

analytique vont alimenter et influencer le plan de mission et donc avoir une incidence sur le rapport
FCG. Autrement dit, l’identification des risques et l’évaluation des risques d’anomalies significatives
dans les comptes vont alimenter le rapport sur les risques financiers, comptables et de gestion.
Enfin, le plan de mission à mettre en place par le commissaire aux comptes va être fortement
influencé par l’analyse faite de l’entité auditée par la prise de connaissance de l’environnement et la
procédure analytique. En effet, le plan de mission va être la traduction de l’évaluation des risques faite
afin de définir l’étendue des diligences estimées nécessaires par le jugement professionnel de
l’auditeur.
33
3. La procédure d’audit et le déroulement des contrôles
Une fois l’analyse des risques faite et le plan de mission établi, le commissaire aux comptes et ses
équipes vont pouvoir mettre en place les contrôles nécessaires et définis par le plan de mission.
La procédure d’audit est donc une réponse à l’évaluation des risques d’anomalies significatives. La
procédure d’audit va se baser, en fonction du jugement professionnel de l’auditeur, sur les points
suivants :
- L’éthique et le comportement du dirigeant ;
- L’incidence du contrôle interne ;
- Les procédures analytiques de substance ;
- Les tests de détail ;
- La confirmation des tiers ;
- Le contrôle de dénouements ;
- La présence à l’inventaire physique.
Le jugement professionnel de l’auditeur va lui permettre d’évaluer l’éthique et le comportement

du dirigeant. Cette analyse va notamment permettre de connaitre l’implication du dirigeant dans le
processus d’autorisation et de contrôle des opérations. Si le commissaire aux comptes juge que
l’éthique du dirigeant est intègre et que le dirigeant est réellement impliqué dans le processus
d’autorisation et de contrôle des opérations alors le commissaire aux comptes peut présumer que le
contrôle interne sera un élément pertinent pour son audit. Il pourra donc alléger d’autres procédures
d’audit.
Le contrôle interne vise pour le commissaire aux comptes à s’assurer que les procédures mises en
place au sein de l’entité sont bien respectées. Le but est de s’assurer que le risque d’anomalies
significatives soit le plus faible possible. Si les procédures mises en place sont respectées alors le risque
diminue. L’étendue du contrôle interne est adaptée en fonction de l’entité et de la complexité de celle-
ci. Il s’agira notamment de vérifier :
- La séparation des tâches au sein de la société ;
- La documentation des contrôles réalisés ;
- La sécurité et la fiabilité du système d’information.
Sur ce dernier point, lors de nos contrôles dans une entité installant des compresseurs industriels,
nous avons remarqué que les dates des bons de livraison client ne coïncidaient pas avec la réalité du
terrain. Il y avait donc un risque très important sur le Cut Off de l’exercice si on se basait uniquement
sur les données du système d’information. De plus, les bons de livraison et les factures présentes dans
le système d’information étaient modifiables par toute personne ayant accès au progiciel de gestion
intégrée et ce à tout moment. Ce contrôle réalisé sur la base du jugement professionnel du
commissaire aux comptes a permis de révéler une anomalie significative dans le contrôle interne.
Enfin, le jugement professionnel de l’auditeur doit lui permettre de mettre en œuvre ses tests de
procédures de manière proportionnée.
34
La confirmation par des tiers dans une mission ALPE (NEP 911) n’est pas une obligation mais reste
un moyen efficace de confirmer certains postes du bilan et du compte de résultat. Le Commissaire aux
comptes qui veut une assurance suffisante pour certifier les comptes devra réaliser des confirmations
auprès des tiers.
Par exemple, la demande de confirmation auprès d’un fournisseur va permettre de savoir ce que
notre fournisseur a dans sa comptabilité. Nous pouvons donc nous assurer qu’une facture d’achat du
fournisseur ne soit pas oubliée dans la comptabilité de l’entité auditée. On confirme alors la dette
fournisseur pour les factures non réglées à la clôture de l’exercice audité et le montant en charge au
compte de résultat.
La présence du Commissaire aux comptes lors de la prise d’inventaire physique est une obligation
dans les NEP 911 et 912. En effet, lorsqu’une entité dispose de stocks significatifs, il y un risque puisque
ce poste peut être un élément important à son bilan. Cette présence permet donc de s’assurer de la
réalité physique du stock au moment de l’inventaire. Il peut arriver malgré son caractère obligatoire
que le Commissaire aux comptes ne puisse pas être présent lors de l’inventaire physique. Son jugement
professionnel le poussera alors à mettre en place une procédure alternative pour le contrôle des
stocks.
Par exemple, lors de l’inventaire physique d’un concessionnaire de véhicules de loisir le

Commissaire aux comptes n’a pas pu se rendre à l’inventaire. Pour pallier cette situation le
Commissaire aux comptes à décider de réaliser le bouclage du stock. Autrement dit, les véhicules en
stock au 31/12/N proviennent forcément d’un achat sur l’exercice ou étaient déjà en stock au 31/12/N-
1. Les véhicules en stock au 31/12/N-1 devaient soit avoir été vendus sur l’exercice ou alors toujours
en stock au 31/12/N. Enfin, le reste des véhicules achetés sur l’exercice et n’étant dans le stock au
31/12/N devaient forcément avoir était vendus sur l’exercice. Par ce bouclage, le commissaire aux
comptes s’est assuré par une procédure alternative de la véracité du stock au 31/12/N.
B) Travaux de fin de mission et le rapport FCG
1. Les travaux de synthèse et le rapport sur les comptes
Les travaux de synthèse et le rapport sur les comptes se font après avoir réalisé les contrôles. Dans
la pratique certains points font intervenir le jugement professionnel de l’auditeur et d’autres non.
Pour amorcer ces travaux de synthèse, le Commissaire aux comptes va établir et traiter les
anomalies significatives qui ont été révélées par les travaux d’audit. Durant sa mission, le professionnel
va communiquer au dirigeant toutes les anomalies significatives relevées afin que des corrections
soient effectuées. Certaines anomalies non significatives peuvent faire l’objet d’une information au
dirigeant sans pour autant entrainer une modification et compromettre la certification. C’est le
jugement professionnel de l’auditeur qui doit s’appliquer.
Par exemple, si une facture non parvenue n’est pas enregistrée et est d’un montant non significatif,
l’auditeur peut le mentionner au dirigeant mais ne pas en demander la correction car il aura estimé
que cela n’altère pas l’image sincère des comptes. Au contraire, un problème de traitement des
35
acomptes clients pour un montant que le Commissaire aux comptes estime significatif pourra faire une
demande de correction auprès du dirigeant.
Ensuite, l’auditeur va lister l’ensemble des anomalies significatives qu’il a relevé et non corrigées
par le dirigeant. Il va alors devoir définir et quantifier l’impact de ces anomalies sur les comptes de
l’entité auditée. S’il estime que ces anomalies dépassent son seuil de signification alors il va prendre
les mesures nécessaires pour établir son rapport.
La mission d’audit ALPE qui replace le jugement professionnel au centre de la mission d’audit se vérifie
particulièrement sur deux points :
- La demande de déclaration auprès de la direction ;
- La communication avec le dirigeant dans le cadre de l’article L. 823-16 du code de commerce.
La demande de déclaration auprès de la direction est couramment nommée « lettre

d’affirmation ». Cette lettre d’affirmation n’est pas une obligation dans une mission d’audit ALPE.
Cependant, le jugement professionnel de l’auditeur peut le pousser à en demander une au dirigeant.
La CNCC nous indique qu’elle est recommandée notamment « si les procédures d’audit ne permettent
pas d’obtenir les éléments probants nécessaires sur un ou plusieurs éléments à contrôler, pour fonder
une opinion sur les comptes ». Autrement dit, la lettre d’affirmation permet au Commissaire aux
comptes de se faire confirmer par écrit des éléments vus lors d’entretiens avec le dirigeant. Ce dernier
est en droit de refuser de signer une telle lettre mais son refus aura une incidence sur l’opinion que
doit émettre le commissaire aux comptes. Enfin, la CNCC rappelle que « souvent [la lettre
d’affirmation] est le seul moyen pour le commissaire aux comptes d’obtenir une assurance raisonnable
sur des points d’audit non validables par d’autres moyens ». La CNCC laisse donc au Commissaire aux
comptes le choix de l’utilisation de la lettre d’affirmation pour une mission d’audit ALPE mais la
recommande fortement.
De plus, la mission ALPE oblige le Commissaire aux comptes à discuter avec le dirigeant de l’entité
auditée sur la base de son jugement professionnel. Cette communication doit se faire en fonction de
l’importance du sujet. Elle peut se faire à l’oral et/ou à l’écrit lorsque des dispositions légales ou
réglementaires prévoient spécifiquement une communication écrite.
Pour une mission ALPE, le Commissaire aux comptes doit également vérifier et contrôler les documents
qui vont être transmis à l’organe appelant à statuer sur les comptes. Cette partie du travail ne fait pas
nécessairement intervenir son jugement professionnel. En effet, il s’agit principalement de vérifier :
- Le compte de résultat ;
- Le bilan ;
- L’annexe des comptes ;
- Le rapport de gestion ;
- Et les autres documents nécessaires pour statuer sur les comptes.
Enfin, le commissaire aux comptes va établir son rapport sur les comptes annuels. Pour cela, la
mission ALPE se réfère au NEP 700 et NEP 702. La première concerne le plan et le contenu du rapport
sur les comptes. La seconde, qui fait intervenir le jugement professionnel de l’auditeur, concerne la
justification des appréciations de ce dernier.
36
Afin de comprendre et de mieux visualiser les travaux de fin de mission l’annexe n°8 est un
exemple de questionnaire de fin de mission et l’annexe n°9 est un exemple rapport sur les comptes
annuels.
2. L’établissement du rapport sur les risques financiers, comptables et de gestion (FCG)
• L’établissement du rapport
Tout au long de sa mission d’audit ALPE, le Commissaire aux comptes a identifié des risques :
financiers, comptables et de gestion. Pour chacun des risques identifiés le Commissaire aux comptes
doit se demander s’il y a un intérêt de le faire remonter à la connaissance du dirigeant de l’entité.
Alors, si l’auditeur estime que le risque est suffisamment important, il doit le mentionner dans son
rapport pour le porter à la connaissance du dirigeant.
Ce rapport ne fait pas l’objet d’une diligence spécifique pour le Commissaire aux comptes. Le
professionnel n’a pas d’obligation d’exhaustivité dans les risques qu’il mentionne dans son rapport. Ce
dernier n’engage pas la responsabilité du Commissaire aux comptes.
Le paragraphe 48 de la NEP 911 indique : « Le Commissaire aux comptes s’assure de la cohérence

de son rapport sur les risques avec l’opinion émise sur les comptes ». Autrement dit, l’auditeur doit
dans sa démarche d’audit veiller à la cohérence entre ce qu’il formule dans son rapport sur les comptes
et les risques et les éventuelles recommandations remonté dans le rapport FCG.
Le paragraphe 49 de la NEP 911 précise sur l’établissement du rapport : « Le commissaire aux

comptes formule, s’il juge nécessaire, des recommandations visant à réduire les risques identifiés en
tenant compte de la taille de l’entité et de ses caractéristiques. Dans ce cas, le Commissaire aux
comptes veille au respect des règles d’indépendance et de non-immixtion dans la gestion ».
• La communication du rapport
Une fois le rapport rédigé par le Commissaire aux comptes, ce dernier le communique au dirigeant
de l’entité. Selon les risques et leurs importances ainsi que du jugement professionnel de l’auditeur, il
peut communiquer son rapport aux organes mentionnés par l’article L.823-16 du code de commerce,
à savoir : « l'organe collégial chargé de l'administration ou de l'organe chargé de la direction et de
l'organe de surveillance, ainsi que, le cas échéant, du comité spécialisé mentionné à l'article L. 823-19
agissant sous la responsabilité de ces organes ».
Le Commissaire aux comptes doit de manière contrainte transmettre son rapport aux dirigeants.
Ce dernier a la possibilité de le transmettre de manière volontaire aux banquiers, aux éventuels
repreneurs ou encore à ses différents conseillers.
37
• Le contenu et la forme du rapport
Le rapport doit nécessairement être écrit. Il ne peut pas, par exemple, être simplement oral.
Cependant, le support est libre (excel, power point, …) et il est à l’auditeur de choisir quel est le support
le plus adapté selon son jugement professionnel.
Il contient donc les risques financiers, comptables et de gestion. Cependant, le Commissaire aux
comptes est libre de définir ces trois notions puisqu’elles ne sont pas définies par la NEP 911.
Synthèse des exemples des risques identifiables lors de notre démarche d’audit
Nature des
Étape de la démarche d’audit Risques
risques
- Prise de connaissance de - Déséquilibre financier
l’environnement - Marge trop faible par rapport aux
- Procédure analytique secteurs
Financiers
préliminaire - Trésorerie négative
- Incertitude sur la continuité - Perte des capitaux propres
d’exploitation
- Audit du contrôle interne - Cumul des fonctions
- Audit des comptes - Non-respect des principes
Comptables
- Vérification du respect des comptables
principes comptables - Système d’information non fiable
- Procédure analytique en - Faute de gestion
comparaison avec le secteur - Non-respect réglementaire
De gestion de l’entité - Risque Cyber
- Analyse de l’environnement
réglementaire
C) Les principales différences entre une mission d’audit ALPE et une mission d’audit légal toutes
NEP (normes d’exercice professionnel)
1. Les différences entre une mission d’audit légal toutes NEP et une mission d’audit ALPE
• Les risques :
Dans le cadre d’une mission d’audit classique le risque d’anomalies significatives se compose de
deux éléments : les risques inhérents et les risques liés aux contrôles. Le paragraphe 7 de la NEP 330
portant sur l’application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation
d'un audit, défini l’anomalie significative comme : « information comptable ou financière inexacte,
insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude d'une importance telle que, seule ou cumulée
avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information financière ou
comptable ».
38
Pour les missions d’audit ALPE, il n’est jamais fait référence aux concepts de risques inhérents et
aux risques liés aux contrôles. Le jugement professionnel de l’auditeur doit s’appliquer afin de définir
directement un risque comme un risque d’anomalies significatives sans le catégoriser comme inhérent
ou lié aux contrôles.
• Le seuil de planification :
Le seuil de planification n’a plus à être documenté dans le dossier de travail du Commissaire aux
comptes à la différence d’une mission d’audit classique. Ce dernier est tout de même induit par les
variations significatives à partir du seuil de signification.
Dans le cadre d’une mission d’audit classique, le paragraphe 7 de la NEP 330 portant sur
l’application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit,
défini le seuil de planification comme : « seuil d'un montant inférieur au seuil de signification utilisé
par le Commissaire aux comptes pour définir la nature et l'étendue de ses travaux. Le seuil de
planification est fixé à un montant tel qu'il permet de réduire à un niveau acceptable le risque que le
montant des anomalies relevées non corrigées et des anomalies non détectées excède le seuil de
signification ».
• La lettre d’affirmation :
La lettre d’affirmation n’est pas un élément obligatoire dans une mission d’audit ALPE
contrairement à une mission d’audit. Le jugement professionnel de l’auditeur doit s’appliquer afin de
déterminer s’il lui est nécessaire de faire confirmer des éléments par une lettre d’affirmation du
dirigeant de l’entité.
Pour les missions d’audit classiques la norme CNCC 2-440 mentionne que « Le Commissaire aux
comptes obtient de la direction les déclarations qu’il estime nécessaires dans le cadre de sa mission ou
qui sont requises par d’autres normes […] dès lors qu’il ne peut raisonnablement exister d’autres
éléments probants suffisants et appropriés […] le Commissaire aux comptes obtient de la direction les
déclarations écrites expressément prévues par certaines normes professionnelles […] Prise en
considération de la possibilité́ de fraudes et d’erreurs lors de l’audit des comptes […] Prise en compte
des textes légaux et règlementaires […] Parties liées […] Continuité́ de l’exploitation ».
• Les vérifications spécifiques :
Le Commissaire aux comptes dans le cadre d’une mission ALPE n’a pas à vérifier et établir certains
rapports contrairement à une mission d’audit classique. Ces allégements sont valables pour les
éléments suivants :
- Les conventions réglementées pour les SAS, SARL, SA, SCA et SE ;
- Le rapport sur le gouvernement d’entreprise pour les SA, SCA et SE ;
- Le certificat des rémunérations versées et action de mécénat pour les SA, SCA et SE ;
- La réduction de capital pour les SARL ;
- La convocation de l’AG :
o Si carence ou décès du gérant et perte de la moitié du capital pour les SARL ;
39
o Si carence des organes pour les SA, SCA et SE ;

- La transformation de la société pour les SAS, SA, SCA et SE ;
- Les documents sur la prévention des difficultés des entreprises pour toutes les sociétés
commerciales ;
- Les prises de participations et de détention du capital pour toutes les sociétés commerciales ;
- Les actions et parts louées pour toutes les sociétés commerciales ;
2. La méthodologie de la recherche et les hypothèses sur le jugement professionnel de l’auditeur

dans une mission d’audit ALPE
• Méthodologie de la recherche :
L’analyse de la littérature existante ainsi que nos observations de terrain nous ont permis de
construire un raisonnement logique pour répondre au sujet de départ. Nous avons pris connaissance
des différents facteurs susceptibles d’influencer le jugement professionnel. Ensuite, nous avons
observé le déroulé pratique d’une mission ALPE. Nous pouvons donc étudier de manière empirique les
avis des auditeurs par rapport à nos hypothèses.
L’objectif de cette étude est de mettre en parallèle les avis des auditeurs et les éléments présents
dans la littérature existante. Les auditeurs ont une vision très pratique du jugement professionnel et
en ont une approche déontologique. Notre objectif est de recueillir l’avis des auditeurs sur l’influence
que peuvent avoir certains facteurs sur leur jugement professionnel. Nos hypothèses à confirmer sont
quantifiables. Par conséquent, notre étude aura une approche quantitative afin de répondre au mieux
à la problématique. La démarche adoptée s’appuie sur une approche hypothético-déductive. Nous
essaierons également d’en déduire une classification des facteurs influençants en fonction des
caractéristiques des auditeurs. Une enquête par questionnaire sera menée auprès de différentes
populations d’auditeurs. Le modèle du questionnaire est disponible en annexe n°10.
Le questionnaire a été réalisé via la plateforme Drag’n Survey qui permet une analyse croisée des
données issues des réponses des répondants. Il a ensuite été diffusé via des réseaux sociaux
professionnels afin de toucher le plus d’auditeurs possible.
40
• Voici la liste récapitulative de nos hypothèses étudiées dans ce mémoire :
Numéro des
Thèmes Hypothèses
hypothèses
Les facteurs économiques liés à la position de l’auditeur
Le refus de certification peut être influencé par
Les honoraires et la perte Hypothèse
l’éventuelle perte des honoraires en fonction de la
de mandat n°5
taille du cabinet de l’auditeur.
La concentration du marché de l’audit au sein de
La concentration du Hypothèse cabinet de grande taille permettrait d’éviter la mise
marché de l’audit n°6 en cause de l’indépendance de l’auditeur d’un point
de vue financier.
Les éléments psychologiques pouvant affecter le jugement professionnel de l’auditeur
Le travail en équipe des auditeurs est un atout pour
Consensus et le travail en Hypothèse
exercer un jugement professionnel éclairé et arriver à
équipe n°4
une certification juste.
Hypothèse Les biais cognitifs ont un impact sur le jugement
Les biais cognitifs
n°7 professionnel de l’auditeur
L’influence des parties prenantes
Les normes permettent d’encadrer et d’exercer
L’influence des instances Hypothèse
pleinement le jugement professionnel tout en
de régulation n°3
conservant la qualité du processus d’audit.
Les dirigeants et les associés de l’entité auditée sont
Hypothèse les parties prenantes influençant le plus l’auditeur par
L’influence des autres n°1 différents moyens de pressions qu’ils pourraient
parties prenantes de exercer sur eux.
l’entité auditée L’éthique des dirigeants de l’entité auditée peut
Hypothèse
influencer le jugement professionnel de l’auditeur et
n°2
l’amener à modifier ses travaux initialement prévus.
41
II. Le retour du jugement professionnel dans les différents types de cabinet
A) Les caractéristiques de l’échantillon
Nous avons eu 227 répondants à notre questionnaire. 61% des répondants sont des hommes et
39% sont des femmes. Notre échantillon est bien réparti sur les cinq tranches d’âge que nous avions
établies. Nos répondants ont un niveau d’étude assez élevé puisque 77% d’entre-eux ont au minimum
un bac + 5 (41% de notre échantillon ont un bac +8).
ÊTES-VOUS ? Quel âge avez-vous ?

- de 25 ans 12%
Une entre 25 et 35 ans 18%

femme
entre 36 et 45 ans 21%
Un
entre 46 et 55 ans 27%
homme
+ de 55 ans 22%
Quels sont vos diplômes en comptabilité et/ou en audit ?
Autre
BAC +8
BAC +5
BAC +3
BAC +2
BAC
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45%
La majorité de nos répondants travaille dans un cabinet de taille moyenne pour 61%. 32% des
répondants exercent leur fonction d’auditeur dans un cabinet appartenant à un réseau
pluridisciplinaire. Enfin, seulement 7% des répondants travaillent dans un cabinet de petite taille c’est-
à-dire avec moins de 10 salariés.
Le niveau hiérarchique est plutôt élevé sur notre échantillon de répondants. En effets, 32% des
répondants sont des chefs de mission au sein de leur cabinet. Et, 40% de nos répondants sont des
auditeurs signataires c’est-à-dire des Commissaires aux comptes. Il y a donc un lien entre le niveau
d’étude des participants et leur place hiérarchique au sein de leur cabinet.
42
Quelle est la taille de votre cabinet d'audit ? Quelle est votre niveau
70% 61% hiérarchique ?
60%
50%
Autre
40% 32%
30%
Auditeur signataire
20%
7%
10%
Chef de mission
0%
Cabinet de petite taille (- Cabinet de taille moyenne Cabinet appartenant à un
Auditeur confirmé
de 10 salariés) réseau pluridisciplinaire
internaEonal (DeloiGe, EY,
Fiducial, Grant Thornton, Auditeur junior
Groupe Alpha, KPMG,
Mazars, PWC) 0% 10% 20% 30% 40% 50%
La presque totalité de nos répondants font de l’audit légal au sein de leur cabinet puisqu’ils
représentent 93% de notre échantillon. Les 7% des répondants indiquant de ne pas faire d’audit légal
sont 54% membres d’un cabinet de petite taille, 31% membres d’un cabinet de taille moyenne et 15%
membres d’un cabinet appartement à un réseau pluridisciplinaire international.
Ils sont moins nombreux à faire des mission ALPE. Seulement 64% des répondants disent faire de
l’audit légal de petites entreprises. Par conséquent 34% des auditeurs interrogés ne font pas ce type
de mission.
Notre échantillon montre qu’en

RÉALISEZ-VOUS DES MISSION ALPE fonction de la taille du cabinet,
DANS VOTRE CABINET ? la proportion d’auditeurs
réalisant des missions ALPE
Cabinet appartenant à un réseau n’est pas la même. En effet, les
pluridisciplinaire
auditeurs d’un cabinet de petite
Cabinet de taille moyenne taille sont plus susceptibles de
réaliser des missions ALPE par
Cabinet de petite taille rapport à des auditeurs
travaillant dans un cabinet
0% 20% 40% 60% 80% 100% 120% appartenant à un réseau
Oui Non
pluridisciplinaire.
43
LE REHAUSSEMENT DES SEUILS DE NOMINATION D'UN COMMISSAIRE AUX COMPTES A-T-IL FAIT
PERDRE DES MANDATS À VOTRE CABINET, SI OUI DANS QUELLE PROPORTION ?
TOTAL
Cabinet appartenant à un réseau pluridisciplinaire
Cabinet de taille moyenne
Cabinet de petite taille
0% 20% 40% 60% 80% 100% 120%
entre 10% et 20% entre 20% et 40% entre 40% et 60% Autre
Le rehaussement des seuils de nomination d’un Commissaire aux comptes a fait perdre des
mandats à tous les répondants de cette étude. Les auditeurs ayant répondu « Autre » ont indiqué avoir
perdu moins de 10% de leurs mandats et sont des auditeurs pour 98% membres d’un cabinet
appartenant à un réseau pluridisciplinaire international. 62% des auditeurs ayant répondu indiquent
avoir perdu entre 10% et 20% de leur mandat. Sur les 17 auditeurs ayant indiqué travailler dans un
cabinet de petite taille 9 d’entre-deux indiquent avoir perdu entre 40% et 60% de leurs mandats à la
suite de la loi PACTE.
Enfin, d’après les auditeurs interrogés, les entités n’ayant plus l’obligation de nommer un CAC ont
choisi de se passer d’un CAC à hauteur de 67% et seulement 28% ont décidé de passer sur une mission
ALPE. Il est possible que les entités ayant décidé d’avoir recours à un Commissaire aux comptes dans
le cadre d’une mission ALPE ne l’ont pas choisi volontairement mais en ont eu l’obligation car elles
dépassent les seuils de ce que l’on nomme un petit groupe.
B) Les facteurs économiques liés à la position de l’auditeur
Nous avions émis deux hypothèses sur le sujet des facteurs économiques concernant l’influence
des facteurs économiques liés à la position de l’auditeur.
La première hypothèse concernait la perte de mandat. Nous nous sommes demandés si le refus
de certification pouvait engendrer une perte de mandat. A la fin de ce dernier, si l’auditeur avait refusé
de certifier les comptes de l’entité, celle-ci pouvait préférer changer de CAC.
Nous avons donc demandé aux auditeurs si lorsqu’ils étaient dans une position où ils ne pouvaient pas
certifier les comptes d’une entité est-ce que :
- La perte des honoraires liés à la mission pourrait engendrer des difficultés économiques pour
le cabinet donc nous réfléchissons à une autre solution ;
- Ou : Le choix de ne pas certifier reste indépendant de la question de la perte de mandat et des
honoraires.
44
Lorsque les auditeurs ont choisi la première proposition alors ils sont influencés par la perte des
honoraires. Inversement, s’ils ont choisi la deuxième proposition alors il garde leur indépendance et
ne sont pas influencés par la perte des honoraires.
Les résultats sont les suivants :

- 94% des répondants nous ont indiqué que le choix de ne pas certifier reste indépendant de la
question de la perte de mandat et des honoraires ;
- 6% nous indiquent que la perte des honoraires liés à la mission pourrait engendrer des
difficultés économiques pour le cabinet donc ils réfléchissent à une solution alternative.
EN CAS D'IMPOSSIBILITÉ DE CERTIFIER, RÉFLÉCHISSEZ-VOUS À LA POSSIBILITÉ QUE LE

CLIENT NE RENOUVELLE PAS LE MANDAT AVANT D'ÉMETTRE VOTRE RAPPORT ?
TOTAL

0% 20% 40% 60% 80% 100% 120%
La perte des honoraires liés à la mission pourrait engendrer des difficultés économiques pour le cabinet donc nous réfléchissons à une
autre solution
Le choix de ne pas certifier reste indépendant de la question de la perte de mandat et des honoraires
Nous pouvons donc conclure que sur notre échantillon, 94% des répondants ne sont pas influencé
par l’idée de perdre les honoraires liés à la mission. Il faut cependant relativiser ce taux élevé de
réponses puisque qu’il s’agit en partie d’une question déontologique pour les auditeurs. Il est donc
envisageable de penser que certains auditeurs répondent ne pas pouvoir être influencé par l’idée de
perdre leurs honoraires alors que c’est le contraire. Nous ne le vérifions pas dans cette étude.
Parmi les 6% (soit 14 auditeurs) étant influencés par l’idée de perdre leurs honoraires :
- 9 auditeurs travaillent dans un cabinet de petite taille (soit 52% de la catégorie) ;
- 4 auditeurs travaillent dans un cabinet de taille moyenne (soit 3% de la catégorie);
- 1 auditeurs travaille dans un cabinet appartement à un réseau pluridisciplinaire international
(soit 1% de la catégorie).
Nous avons ensuite demandé aux auditeurs de noter de 0 à 4, l’influence qu’avait la perception
des honoraires sur leurs jugements professionnels (0 signifiant pas d’influence et 4 comme exerçant
une forte influence).
Le score moyen à cette question est de à 0,94. Autrement-dit, selon les déclarations de notre
échantillon la perception des honoraires n’exerce pas une grande influence sur le jugement
professionnel ce qui confirme le point précédent.
45
52 auditeurs ont noté 2 ou plus à cette question. Parmi ces 52 auditeurs :

- 17 auditeurs travaillent dans un cabinet de petite taille (soit 100% de la catégorie) ;
- 23 auditeurs travaillent dans un cabinet de taille moyenne (soit 16% de la catégorie) ;
- 12 auditeurs travaillent dans un cabinet appartement à un réseau pluridisciplinaire
international (soit 16% de la catégorie).
Il y aurait donc un lien entre la taille du cabinet dans lequel exerce l’auditeur et l’influence que
peut avoir la perception des honoraires.
DANS QUELLE MESURE CONSIDÉREZ-VOUS QUE LA PERCEPTION DE VOS HONORAIRES PEUT

INFLUENCER VOTRE JUGEMENT PROFESSIONNEL ? (0 PAS D'INFLUENCE 4 FORTE INFLUENCE)
TOTAL
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%
0 1 2 3 4
Enfin nous avons demandé si la rentabilité était une priorité par rapport au jugement professionnel
et à la qualité de l’audit.
La rentabilité d'une mission d'audit légal (ALPE) :

- Proposition n°1 : La rentabilité doit toujours être favorisée au détriment de la qualité de l'audit
et de l'exercice du jugement professionnel
- Proposition n°2 : La rentabilité est une question mais ne doit pas passer avant la qualité de
l'audit et le jugement professionnel
- Proposition n°3 : La qualité de l'audit et le jugement professionnel sont une priorité au
détriment de la rentabilité
Voici le tableau des réponses
Nombre de réponses Pourcentage

Proposition n°1 : 39 17%
70% des auditeurs considèrent que la rentabilité est bien une question à soulever mais que
néanmoins elle ne doit pas passer avant la qualité de l’audit et l’exercice du jugement professionnel.
46
Nous avons 13% des répondants soit 29 auditeurs nous indiquant que la rentabilité est une priorité
par rapport à l’exercice de son jugement professionnel. Parmi ces 29 auditeurs :
- 15 auditeurs travaillent dans un cabinet appartement à un réseau pluridisciplinaire
international (soit 20% de la catégorie) ;
- 8 auditeurs travaillent dans un cabinet de taille moyenne (soit 6% de la catégorie) ;
- 6 auditeurs travaillent dans un cabinet de petite taille (soit 35% de la catégorie).
LA RENTABILITÉ D'UNE MISSION D'AUDIT LÉGAL (ALPE)
TOTAL
0% 20% 40% 60% 80% 100% 120%
La rentabilité doit toujours être favorisée au détriment de la qualité de l'audit et de l'exercice du jugement professionnel
La rentabilité est une question mais ne doit pas passer avant la qualité de l'audit et le jugement professionnel
La qualité de l'audit et le jugement professionnel sont une priorité au détriment de la rentabilité
Afin de vérifier si notre hypothèse sur le fait que les auditeurs sont influencés par un facteur
économique en fonction de la taille de leur cabinet se vérifie nous allons synthétiser les trois éléments
précédents.
% d’influence par un Cabinet de petite Cabinet de taille Cabinet de taille

facteur économique taille moyenne importante
Question n°1 48% 3% 1%
Question n°2 100% 17% 17%
Question n°3 35% 6% 20%
moyenne : 61% 8,67% 12,67%
Notre hypothèse se vérifie en partie avec notre échantillon. En fonction de la taille du cabinet,
l’auditeur est plus ou moins influencé par un facteur économique. Les auditeurs travaillant dans un
cabinet de petite taille semblent être plus influencés par un facteur économique que les auditeurs
travaillant dans une structure de taille plus importante.
Ces résultats sont tout de même à relativiser au vu de notre échantillon de taille réduite.
L’échantillon ne peut pas être une représentation de la profession étant donné sa taille et le fait qu’il
ne se base que sur des déclarations.
Pour remédier à ces éventuelles influences par des facteurs économiques nous avons soumis aux
auditeurs l’ébauche d’une solution à savoir :
47
Est-ce que la concentration du marché de l'audit dans des structures de taille importante serait
une bonne chose pour éviter la mise en cause de l'indépendance de l'auditeur d'un point de vue
financier ?
EST-CE QUE LA CONCENTRATION DU MARCHÉ DE L'AUDIT DANS DES STRUCTURES DE TAILLE IMPORTANTE
SERAIT UNE BONNE CHOSE POUR ÉVITER LA MISE EN CAUSE DE L'INDÉPENDANCE DE L'AUDITEUR D'UN
POINT DE VUE FINANCIER ?
Ne se prononce pas : 13%
Oui : 33%
Non : 55%
Pour la majorité des auditeurs la concentration du marché n’est pas une solution. Il reste donc des
solutions à trouver afin que le jugement professionnel ne soit pas impacté par des facteurs
économiques.
C) Les éléments psychologiques pouvant affecter le jugement professionnel de l’auditeur
Pour cette partie de l’étude sur les facteurs psychologiques pouvant influencer le jugement
professionnel des auditeurs, nous nous sommes plus particulièrement intéressés aux :
- Consensus et au travail en équipe ;
- Biais cognitifs.
Pour vérifier notre hypothèse selon laquelle le travail en équipe permet la confrontation des
jugements professionnels afin d’arriver à un consensus nous avons recueilli l’avis des auditeurs.
Nous leur avons posé la question et les propositions suivantes : Dans un processus d'audit, le travail
en équipe est indispensable pour exercer un jugement professionnel éclairé et ainsi arriver à une
certification juste ?
- Proposition n°1 : OUI, cela permet de confronter les différents jugements professionnels
- Proposition n°2 : OUI, mais il y a un risque d'influencer le jugement professionnel des autres
- Proposition n°3 : NON, le travail d'équipe n'est pas une bonne chose pour un jugement
professionnel libre
48
Dans un processus d'audit, le travail en équipe est indispensable pour exercer un

jugement professionnel éclairé et ainsi arriver à une cerSﬁcaSon juste ?
NON, le travail d'équipe n'est pas une bonne chose pour un jugement
professionnel libre
OUI, mais il y a un risque d'influencer le jugement professionnel des

autres
OUI, cela permet de confronter les différents jugements professionnels
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%
Pour 92% des auditeurs interrogés, le travail en équipe est indispensable pour exercer leur
jugement professionnel et arriver à un consensus pour déterminer la certification la plus adaptée.
Cependant, 34% des répondants indiquent que même si le travail en équipe est indispensable pour
trouver un consensus, il persiste un risque pour que chacun influence le jugement professionnel des
autres.
Notre hypothèse de départ n’est qu’en partie vérifiée puisque d’après les résultats, le jugement
professionnel est susceptible d’être influencé dans des travaux d’équipe mais qu’en même temps les
travaux d’équipe permettent d’éclairer le jugement professionnel de chacun.
Nous nous sommes ensuite penchés sur l’influence que pouvait avoir les biais cognitifs sur le
jugement professionnel. Pour cela nous avons distingué deux types de biais cognitifs : les biais de
jugement et les biais de raisonnement.
Dans un premier temps, nous avons demandé aux auditeurs si selon eux les biais cognitifs
pouvaient avoir un impact sur leur jugement professionnel. Ils sont 83% à indiquer qu’en effet, les biais
cognitifs peuvent impacter leur jugement professionnel. 13% nous indiquent que ces facteurs ne
peuvent les influencer. Enfin, 4% ne se prononcent pas à cette question. Nous supposons que les 4%
ne savaient pas forcément ce qu’étaient les biais cognitifs (cependant nous avons recueilli également
227 réponses aux questions suivantes car les biais cognitifs étaient expliqués dans la suite de notre
questionnaire).
49
Pour les biais de jugement nous avons demandé aux auditeurs d’en classer six de celui ayant le
plus d’impact à celui ayant le moins d’impact sur leur jugement professionnel. Voici les résultats :
Classement Intitulé des réponses Score moyen

1 Biais de confirmation 4,81
2 Biais d’ancrage 4
3 Appel à la probabilité 3,31
4 Biais de proportionnalité 2,94
5 Biais d’engagement 2,73
6 Biais d’immunité à l’erreur 2,25
Selon, les auditeurs les deux biais cognitifs de jugement ayant le plus d’impact sur leur jugement
professionnel sont :
- Le bais de confirmation : qui est la tendance à valider ses opinions avec les éléments allant
dans leurs sens et ne pas prendre en compte les éléments allant dans le sens contraire de nos
opinions initiales ;
- Le biais d’ancrage : qui est la tendance à être influencé par la situation initiale dont nous avons
eu connaissance.
Pour les biais de raisonnement nous avons procédé de la même manière que précédemment. Les
résultats sont les suivants :
Classement Intitulé des réponses Score moyen

1 Biais de disponibilité 4,72
2 Biais de confirmation d’hypothèses 4
3 Perception sélective 3,36
4 Biais de représentativité 3,28
5 Dissonance cognitive 3,12
6 Illusion des séries 2,52
Pour les auditeurs les trois biais cognitifs de raisonnement ayant le plus d’impact sur leur jugement
professionnel sont :
- Biais de disponibilité : qui est la tendance à ne pas chercher de l’information ailleurs que celle
disponible immédiatement ;
- Biais de confirmation d’hypothèses (se rapproche du biais de confirmation pour les biais de
jugement) : qui est la tendance à privilégier les éléments confirmant nos hypothèses plutôt
que les éléments infirmant nos hypothèses ;
- Perception sélective : qui est la tendance à interpréter de manière sélective des informations
en fonction de sa propre expérience.
Notre hypothèse est confirmée. Pour notre échantillon d’auditeurs les biais cognitifs ont
certainement un impact (non mesuré dans le cadre de notre étude) sur leur jugement professionnel
et nous sommes en mesure d’identifier les biais ayant le plus d’impact sur leur jugement professionnel.
50
D) L’influence, positive ou négative, des parties prenantes sur l’auditeur
Nous avons étudié l’impact des parties prenantes de l’entité auditée sur le jugement professionnel de
l’auditeur. Nous nous sommes focalisés sur trois points :
- L’influence des instances de régulation : pour les normes ;
- La part d’influence des différentes parties prenantes ;
- L’éthique des dirigeants des entités auditées.
Notre première hypothèse était de penser que les normes permettent d’encadrer et d’exercer
pleinement l’exercice du jugement professionnel tout en conservant la qualité du processus d’audit.
Pour étudier cela, nous avons proposé différentes phrases aux auditeurs et ils devaient noter de 0
à 4 s’ils étaient d’accord avec les propositions faites (0 signifiant pas du tout d’accord et 4 voulant dire
tout à fait d’accord).
Score
Intitulé des réponses 0 1 2 3 4
moyen
La surabondance de normes entraine une
standardisation des processus trop importante pour 2,85 13 28 36 53 97
l'exercice du jugement professionnel
En % 6% 12% 16% 23% 43%
Les normes sont utiles comme “garde-fou" 2,00 9 34 139 37 8
En % 4% 8% 44% 12% 32%
Les normes et les processus d'audit permettent de
2,60 0 45 54 73 54
faciliter l'exercice du jugement professionnel
En % 0% 20% 24% 32% 24%
Les normes permettent de réduire l'incertitude sur la
2,92 0 27 54 54 91
qualité du processus d'audit
En % 0% 12% 24% 24% 40%
Les normes freinent le plein exercice du jugement
1,30 89 43 45 39 11
professionnel
En % 24% 12% 20% 20% 8%
Les normes permettent d'encadrer l'exercice du
2,61 8 36 64 46 73
En % 12% 16% 24% 16% 32%
Les résultats de notre recherche montrent que pour les auditeurs les normes et les processus
d’audit permettent en effet de faciliter l’exercice du jugement professionnel puisque 56% des
répondants ont indiqué 3 ou 4 sur cette proposition. Les normes exercent donc une influence (qui ici
n’est pas nécessairement négative) sur l’exercice du jugement professionnel. Ils sont également 48%
à noter 3 ou 4 la proposition indiquant que les normes permettent d’encadrer le jugement
professionnel. Si les normes permettent d’encadrer le jugement professionnel c’est qu’elles ont un
impact sur le jugement professionnel des auditeurs.
51
Il faut relativiser ces résultats puisque 66% sont d’accord pour dire que la surabondance des
normes peut en revanche aboutir à une trop grande standardisation des processus d’audit et donc
impacter (plutôt de manière négative) leur jugement professionnel.
Les auditeurs ne considèrent pas que les normes soient un frein à l’exercice du jugement
professionnel puisque cette proposition ne remporte qu’un score moyen de 1,30.
Au vu de nos résultats, nous considérons que notre hypothèse est validée sur notre échantillon.
Les normes influencent le jugement professionnel des auditeurs.
Notre deuxième hypothèse porte sur les parties prenantes les plus en capacité d’influencer les
auditeurs par divers moyens de pressions. Pour cela, nous avons proposé différentes parties prenantes
aux auditeurs et ils devaient noter de 0 à 4 en fonction de l’influence que pouvait avoir la partie
prenante en question (0 signifiant pas du tout d’influence et 4 voulant dire exerçant une forte
influence).
Score
Intitulé des réponses 0 1 2 3 4
moyen
Les dirigeants de l'entité auditée 2,80 9 36 36 54 91
En % 4% 16% 16% 24% 40%
Les associés de l'entité auditée 2,48 9 73 18 54 73
En % 4% 32% 8% 24% 32%
Les avocats de l'entité auditée 1,61 42 64 73 36 12
En % 16% 16% 32% 28% 8%
Les banquiers de l'entité auditée 1,76 20 79 73 46 9
En % 16% 16% 32% 32% 4%
Les assureurs de l'entité auditée 0,88 100 82 27 9 9
En % 36% 44% 12% 4% 4%
Les clients de l'entité auditée 1,16 82 73 45 9 18
En % 36% 32% 20% 4% 8%
Les fournisseurs et les sous-traitants de l'entité auditée 1,12 73 91 36 18 9
En % 32% 40% 16% 8% 4%
Les parties prenantes étant le plus en capacité d’influencer le jugement professionnel des
auditeurs selon eux sont les dirigeants de l’entité auditée (ayant obtenu un score moyen de 2,8) ainsi
que les associés de l’entité auditée (ayant obtenu un score moyen de 2,48). Les autres parties
prenantes proposées peuvent influencer le jugement professionnel des auditeurs mais dans des
mesures bien moins importantes que les dirigeants et les associés.
Nos résultats nous permettent de confirmer notre hypothèse selon laquelle les dirigeants et les
associés d’une entité auditée peuvent influencer le jugement professionnel des auditeurs par divers
moyens de pression.
52
Pour conclure notre étude nous nous sommes demandés si l’éthique des dirigeants pouvait
impacter le jugement professionnel de l’auditeur et donc modifier ses travaux d’audit initialement
programmé. Pour vérifier notre hypothèse nous avons consulté notre échantillon d’auditeurs à ce
sujet.
L'éthique des dirigeants est-il un facteur qui peut inﬂuencer votre jugement
professionnel ?
Non, l'éthique des dirigeants n'influence pas notre jugement

professionnel mais peut nous amener à approfondir certains de nos
contrôles
Non, l'éthique des dirigeants n'influence pas nos contrôles et notre

Oui, l'éthique des dirigeants peut influencer notre jugement

professionnel mais en aucun cas nos contrôles initialement prévus
Oui, l'éthique des dirigeants peut influencer notre jugement

professionnel ainsi que nos contrôles
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%
75% des auditeurs considèrent que l’éthique des dirigeants ne peut pas influencer leur jugement
professionnel. 55% estiment que l’éthique des dirigeants n’aura pas d’influence sur leur jugement
professionnel mais qu’ils peuvent modifier leurs contrôles en fonction de ce facteur. Par conséquent,
en fonction de l’éthique du dirigeant le jugement professionnel va leur permettre de modifier les
contrôles initialement prévus. L’éthique n’a pas d’influence sur le jugement professionnel mais sur les
contrôles grâce à ce même jugement.
Au vu de nos résultats, nous ne pouvons que partiellement valider notre hypothèse. L’éthique du
dirigeant ne peut pas influencer le jugement professionnel des auditeurs mais il peut les amener à
modifier leurs travaux.
53
Conclusion
La loi PACTE et la mission ALPE ont eu un sur l’activité des cabinets d’audit exerçant sur le marché
de l’audit légal des petites entreprises. La mission ALPE demande bien aux auditeurs d’exercer leur
jugement professionnel. La littérature existante sur notre sujet est riche et de nombreuses recherches
ont déjà été menées sur notre sujet d’étude. La mise en place technique d’une démarche d’audit dans
le cadre d’une mission ALPE se rapproche d’une mission d’audit légal classique avec un allègement
dans les obligations des Commissaires aux comptes.
La principale difficulté dans le cadre de notre étude est la taille de notre échantillon. Nous avons
seulement 227 répondants ce qui ne permet pas de décrire des tendances de la profession. Les
tendances et les résultats de cette étude ne sont donc applicables qu’à notre échantillon.
Nos hypothèses émises se sont vérifiées en partie sur notre échantillon. Nous pouvons conclure à
la suite de notre recherche que les facteurs économiques, psychologiques et les parties prenantes
peuvent avoir un impact sur le jugement professionnel des auditeurs de notre échantillon.
• Facteurs économiques :
Nous avons identifié sur notre échantillon un lien entre la taille du cabinet auquel appartient
l’auditeur et l’influence que peuvent avoir les facteurs économiques sur leur jugement professionnel.
Les auditeurs travaillant dans une structure de petite taille se préoccupent plus d’une éventuelle perte
d’honoraire qu’un auditeur d’une structure de taille plus importante. Cependant, on observe
également que les auditeurs travaillant dans une structure de taille importante seront plus intéressés
par la rentabilité des missions d’audit ALPE parfois même jusqu’à impacter leur jugement
professionnel qu’un auditeur travaillant dans une structure de taille moins importante.
D’après nos répondants, la concentration du marché de l’audit au sein de structure de taille

importante ne permettrait pas de réduire le risque d’influence des facteurs économiques.
• Les éléments psychologiques :
La recherche d’un consensus par le travail en équipe, selon notre échantillon, permet d’éclairer le
jugement professionnel de chacun mais il subsiste un risque qui est que : le jugement professionnel de
chacun est susceptible d’être influencé dans des travaux d’équipe.
Les auditeurs ayant répondus à notre étude nous indiquent, une fois avoir pris connaissance de ce
qu’étaient les biais cognitifs, qu’en effet ces derniers pouvaient avoir un impact sur leur jugement
professionnel. Nous avons alors fait un classement des biais ayant le plus d’impact sur le jugement
professionnel selon notre échantillon.
54
• L’influence des parties prenantes :
Les auditeurs de notre échantillon considèrent que les normes aident à l’exercice du jugement
professionnel dans le cadre d’une mission ALPE. Cependant, ils indiquent que la surabondance de
normes pourrait restreindre l’exercice de leur jugement professionnel.
Dans le cadre d’une mission ALPE, notre échantillon indique que les dirigeants et les associés de
l’entité auditée sont les parties prenantes les plus en capacité d’influencer leur jugement sans pour
autant identifier de quelle manière. Enfin, notre échantillon d’auditeurs montre que l’éthique des
dirigeants des entités auditées n’est pas un élément qui va influencer leur jugement professionnel
dans le cadre d’une mission ALPE mais que cependant il va influencer les contrôles que l’auditeur va
faire.
Nous pouvons dans un prochain travail essayer de déterminer des solutions afin que les facteurs
économiques n’impactent plus le jugement professionnel et également chercher de quelles manières
les parties prenantes peuvent influencer le jugement professionnel.
55
SYNTHESE DE NOS RESULTATS
Numéro des
Thèmes Hypothèses Conclusion
hypothèses
Les facteurs économiques liés à la position de l’auditeur
Le refus de certification peut être influencé
Les honoraires et
Hypothèse par l’éventuelle perte des honoraires en
la perte de Validée
n°5 fonction de la taille du cabinet de
mandat
l’auditeur.
La concentration du marché de l’audit au
La concentration
Hypothèse sein de cabinet de grande taille permettrait
du marché de Non validée
n°6 d’éviter la mise en cause de l’indépendance
l’audit
de l’auditeur d’un point de vue financier.
Les éléments psychologiques pouvant affecter le jugement professionnel de l’auditeur
Le travail en équipe des auditeurs est un
Consensus et le Hypothèse atout pour exercer un jugement Partiellement
travail en équipe n°4 professionnel éclairé et arriver à une validée
certification juste.
Hypothèse Les biais cognitifs ont un impact sur le
Les biais cognitifs Validée
n°7 jugement professionnel de l’auditeur
L’influence des parties prenantes
Les normes permettent d’encadrer et
L’influence des
Hypothèse d’exercer pleinement le jugement
instances de Validée
n°3 professionnel tout en conservant la qualité
régulation
du processus d’audit.
Les dirigeants et les associés de l’entité
auditée sont les parties prenantes
Hypothèse
influençant le plus l’auditeur par différents Validée
L’influence des n°1
moyens de pressions qu’ils pourraient
autres parties
exercer sur eux.
prenantes de
L’éthique des dirigeants de l’entité auditée
l’entité auditée
Hypothèse peut influencer le jugement professionnel Partiellement
n°2 de l’auditeur et l’amener à modifier ses validée
travaux initialement prévus.
56
BIBLIOGRAPHIE
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meilleurs consultants en stratégie
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- SIBONY O. (2019), Combattre les biais cognitifs pour prendre de meilleures décisions, Clé
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matière de prévention et détection de la fraude », Comptabilité, Contrôle, Audit / Tome 9
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en 2018 et 2019 »
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commentaires sur « normalisation comptable internationale : le retour du politique ? » »,
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comptabilité : approche théorique et application au cas tunisien, Université de Sfax
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d’audit et application de la NEP 240 dans les cabinets d’audit, ESSYM
- LACOMBE N. (2010), Le jugement professionnel : conceptions d'étudiants universitaires en

sciences comptables à partir d'une analyse qualitative d'entrevues de groupe, Faculté́ des
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- MILEDI A., PIGE B. (2014), Le jugement professionnel en audit : enquête auprès des
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Doctrine professionnelle :
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réalisation d'un audit », homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n°239 du
14 octobre 2006
58
- NEP-330, « Procédures d'audit mises en oeuvre par le commissaire aux comptes à l'issue
de son évaluation des risques », homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O.
n°176 du 1er août 2006
- NEP 911, « Mission du commissaire aux comptes nommé pour trois exercices prévus à
l'article L. 823-12-1 du code de commerce », homologuée par arrêté du 6 juin 2019 publié
au J.O. n° 0134 du 12 juin 2019
- NEP 912, « Mission du commissaire aux comptes nommé pour six exercices dans des
petites entreprises », homologuée par arrêté du 6 juin 2019 publié au J.O. n° 0134 du 12
juin 2019
Formations, conférences et colloques :
- AFG (2007), Commissariat aux comptes : la lettre d’affirmation, Circ 1156 du 29.01.07 – PJ
1
- CNCC (2016), Réforme Européenne de l’Audit – Note de présentation
- CNCC (2021), Missions dans les petites entreprises : démarche d’audit proportionné et
rapport sur les risques – Comprendre les enjeux et mettre en œuvre
- CNCC (2019), Mission ALPE : Décryptage
- CNCC (2019), Question sur la mission ALPE (NEP 911) et les diligences du Commissaire aux
comptes – CNP 2019-08 b
- DURIEZ J. (2017), Les nouveaux rapports des commissaires aux comptes : appréhender les
nouveautés introduites par la réforme européenne de l’audit, Cabinet Mazars
- PALMENTERI S. (2019), Biais cognitifs : la fabrique des histoires
Sites Internet :
- Editions Legislatives : https://www.editions-legislatives.fr
- La Tribune : Faillite de Lehman Brothers : https://www.latribune.fr
- LegiFiscal : https://www.legifiscal.fr
- Legifrance : https://www.legifrance.gouv.fr
- Ministère de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :

https://www.economie.gouv.fr
59
ANNEXES
Annexe n°1 - Les textes de références et dates d’application par le cabinet Mazars de la réforme
européenne de l’audit ............................................................................................................................ 1
Annexe n°2 - Nombre de mandat PE : les chiffres de la CNCC ............................................................... 2
Annexe n°3 – Le mouvement des mandats ............................................................................................ 3
Annexe n°4 – Comparaison entre les pertes estimées et les pertes réalisées ....................................... 4
Annexe n°5 - Codex des biais cognitifs ................................................................................................... 5
Annexe n°6 : Étude Xerfi – La fonderie de métaux ................................................................................. 6
Annexe n°7 - Analyse issue de DIANE des entreprises de pompes funèbre ......................................... 14
Annexe n°8 - Questionnaire de fin de mission ..................................................................................... 15
Annexe n°9 - Exemple rapport sur les comptes annuels ...................................................................... 17
Annexe n°10 – Questionnaire à destination des auditeurs .................................................................. 21
Annexe n°1 - Les textes de références et dates d’application par le cabinet

Mazars de la réforme européenne de l’audit
1
Annexe n°2 - Nombre de mandat PE : les chiffres de la CNCC
2
Annexe n°3 – Le mouvement des mandats
3
Annexe n°4 – Comparaison entre les pertes estimées et les pertes réalisées
4
Annexe n°5 - Codex des biais cognitifs
Annexe n°6 - Étude Xerfi sur le secteur des fonderies et sur les prévisions d’évolutions futures
5
Annexe n°6 : Étude Xerfi – La fonderie de métaux
LA FONDERIE DE METAUX
Conjoncture et prévisions 2022
Analyse de la concurrence et des nouveaux équilibres
Performances financières des entreprises
Principaux contributeurs
Carine Berbon
Directeur de la publication
Laurent Faibis
Date de publication
Avril 2022
Code étude
22MET13
Site
www.xerfi.com
e-mail
etudes@xerfi.fr
Adresse
13-15 rue de Calais
75009 Paris
Téléphone
01 53 21 81 51
6
1.2. LES PRÉVISIONS DE XERFI (MAJ MARS 2022)

La production des fonderies de métaux
PRODUCTION La production des fonderies tricolores augmentera de

nouveau de 4,5% en 2022, soutenue par la hausse de la
DES FONDERIES Elle restera

toutefois loin
DE MÉTAUX principalement en raison de la reprise difficile dans
er
débouché du secteur. La
destruction de capacités de production de pièces
+4,6% +4,5%
avec notamment la fermeture de 4 fonderies
en 2021 en 2022
000 salariés.
Production de la fonderie française

Unité : % des variations mensuelles (m/m-12) en volume
250%
200%
150%
100%
50%
0%
-50%
-100%
2018 2019 2020 2021 2022
Traitement Xerfi / Source : Insee, dernière donnée disponible 02/2022

Unité : % des variations annuelles en volume
10%
4,6% 4,5%
5%
0%
-0,5%
-5% -2,4%
-10% -7,4%
-15%
-20%
-19,0%
-25%
2017 2018 2019 2020 2021 2022p
Traitement et prévision Xerfi / Source : Insee
Méthodologie : le scénario et les prévisions ci-dessus prennent en compte les dernières informations et données disponibles à la date
du 06 avril 2022. Xerfi.
Etude strictement réservée à SYNERGA ( p.wibault@synerga.net ).
Diffusion interdite Paris, le 16/06/2022

La fonderie de métaux | Avril 2022
La reproduction de cette étude et/ou le transfert de fichier à des tiers sont interdits en respect du code de la propriété intellectuelle.
15
7
La production des fonderies de métaux (suite)

Unité : indice de volume base 100 en 2006 (moyennes trimestrielles)
120
100
80
60
40
20
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022

Unité : indice de volume base 100 en 2006
110 103,9
100,0 101,2
100
90 83,2
80,1
80 74,7 72,6
72,2
68,6 68,1
70 63,4 63,1 61,6
57,0
60
48,4 50,5
50 46,2
40
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022p

16
8
S de métaux continuera
de progresser de façon dynamique en 2022 (+8%) pour
DES FONDERIES
DE MÉTAUX progression non négligeable des volumes, la reprise de
flambée des cours des métaux, les fondeurs, qui ont

+15,7% +8,0% déjà significativement relevé leurs tarifs en 2021
en 2021 en 2022
Chiffre d'affaires de la fonderie française

Unité : % des variations mensuelles (m/m-12) en valeur
200%
150%
100%
50%
0%
-50%
-100%
2018 2019 2020 2021 2022

Unité : % des variations annuelles en valeur
20% 15,7%
15%
10% 8,0%
5% 0,4% 1,9%
0%
-5%
-10% -6,9%
-15%
-20%
-25% -21,1%
2017 2018 2019 2020 2021 2022p

17
9
(suite)

Unité : indice de valeur base 100 en 2006 (moyennes trimestrielles)
120
100
80
60
40
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022

Unité : indice de valeur base 100 en 2006
120
107,6 109,0
110
100,0
100 94,2
88,7 89,5 89,3 90,7
88,1 86,7
90 84,3 84,7 85,0
80,7 79,5
80 73,6
70 63,7
60
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022p

18
10

Notre scénario financier en 2022
Scénario prévisionnel simplifié du compte de résultat de la fonderie de métaux

Unité :
Prévisions Xerfi 2022 (part en % CA)

Indicateurs
Avant Après
Crise
crise crise
32% 31,5%
31,1%
31%
Achats de matières premières 30% 29,5%29,6%
29% 28,4%
La flambée des cours des métaux a un impact considérable 28,0%
27,7%
28%
sur le poids des matières premières des entreprises des
27%
fonderies de métaux. Celles-ci ne seront pas en mesure de
répercuter la totalité de la hausse dans leurs prix. 26%
25%
16 17 18 19 20 21e 22p
37% 36,5% 36,7%

36,4%
Autres achats et charges externes (AACE)
36%
35,4%
Le poids des AACE des fondeurs a fortement augmenté en 35,2%
35,0%
35%
34,8%
(électricité, gaz). En outre, le recours à la sous-traitance et
oûts. En 34%
33%
16 17 18 19 20 21e 22p
33%
Frais de personnel 31,8%
32%
31,0%
31%
aura retrouvé des niveaux normaux en 2021 et 2022. Les 29,8% 29,6%
30% 29,3%
fonderies ont en 29,0%29,1%
chômage partiel en 2021. En outre, des acteurs du secteur 29%
ont engagé des plans de restructuration, entraînant des 28%
suppressions de postes, permettant de réduire la masse
27%
salariale.
16 17 18 19 20 21e 22p
7%
5,9%
6%
5,0%
5% 4,5% 4,3%
la forte hausse des achats de matières premières et des 4%
3,1%
AACE. Il se contractera de nouveau en 2022. Les frais de 3%
2,1% 1,8%
personnel seront le seul poste de charge à rester sous 2%
contrôle. Derrière ce taux faible, certaines entreprises
1%
seront en grande difficulté et une augmentation de la
0%
16 17 18 19 20 21e 22p
Source, estimations et prévisions : Xerfi

19
11
1.3. LE SECTEUR EN U
Les fonderies de métaux produisent des pièces par transformation à chaud (un métal en fusion est versé
dans un moule) à partir de métaux ferreux (fonte et acier) ou non ferreux (aluminium, cuivre, zinc, etc.). Elles
interviennent principalement en tant que sous-
cours des dernières années et les leaders de la profession ont sensiblement renforcé leurs positions. La
fonderie française est dominée par Saint-Gobain, un acteur intégrant cette activité dans son processus
industriel, ou des acteurs spécialisés dans la fonderie mono-matériau comme Linamar ou GMD pour
souvent détenues par des capitaux familiaux, complètent le paysage concurrentiel.
Répartition de production de la fonderie Effectifs salariés du secteur

Unité : nombre de personnes
Unité :
Autres (*) 27 000

4% Aluminium
36% 24 542
Alliages 25 000
23 540
cuivreux 22 899
23 000 22 471
6% 21 912
21 298
21 000 20 086
Acier
11% 19 000
Fonte à 17 000
Fonte graphite
grise sphéroïdal 15 000
16% 27% 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020
(*) titane, zinc, etc. / Traitement Xerfi

Traitement Xerfi / Source : ACOSS
Source : Fédération forge fonderie, données 2020
Principaux acteurs intervenant en France dans le secteur
CA consolidé Poids dans le secteur

Acteurs
(année) en France
SAINT-GOBAIN France 44 160

(2021)
LINAMAR Canada 4
(2021)
GMD France 816

(2020)
LA FONTE ARDENNAISE France

(2021)
MANOIR INDUSTRIES France

(2019)
GROUPE SLF France

(2020)
HOWMET AEROSPACE États-Unis 4

(2021)
GROUPE CIF France

(2019)
SAINT-JEAN INDUSTRIES France 236

(2020)

20
12
Les derniers événements marquants
Principaux faits marquants des derniers mois
Mois Opérateurs Commentaires

Le sous-traitant aéronautique WeAre Group rachète Taramm, un acteur de la
Novembre WeAre Group / -Tial, basée à Richelieu (37) et

2021 Taramm spécialisée dans la production de pièces en titane
la crise de la Covid-19.
Dans le cadre de la reconversion du site de Sept Fons à Dompierre-sur-Bresbre
plan
Novembre duction de disques
Stellantis
2021
entre fin 2022 et 2023 et des ouvriers de fonderie seront reconvertis à
sont lauréates du Plan de relance pour un

Décembre investissement de 1,4
Fonderies Fraisse
2021 conditions de travail de ses employés et acheter de nouveaux fours
électriques.
La filiale souhaite embaucher 70 personnes pour 2022 tout en poursuivant la
Janvier
Howmet Ciral
2022
Relance.
Eurocast Châteauroux perd son client ZF, un acteur allemand pour lequel la
Début
GMD société fabrique des carcasses de boîtes de vitesses. Cela pourrait représenter
2022
Début
Début La Fonte
en 2021. Elle emploie 70 salariés et possède une capacité de transformation
2022 Ardennaise
de 800 t/an d'aluminium et de 30 t/an d'alliages cuivreux.
en redressement judiciaire depuis avril 2021. La fonderie risque la fermeture.

Janvier Alvance
Renault se serait néanmoins engagé dans des commandes jusqu'en février
2022 Aluminium Poitou
2023, si aucun repreneur ne se manifeste à cette date, et jusqu'en 2025 si un
repreneur s'engage.
Saint-
conservés et le plan
Saint-Jean
Février
Industries /
2022 dédiés à la rénovation du site. Saint-Jean Industries vise une production de 1,6
Alvance Wheels
2026.
Février
SAM
2022
Renault de Cléon (76), spécialisée dans les moteurs et boites de

vitesse, doit fabriquer en 2022 deux nouveaux moteurs électriques (Mégane et
2022 Renault
Renault 5). Les carters en aluminium seront coulés dans la fonderie accolée à
La fonderie de cupro-aluminium Inoxyda basée à Rouen (76), qui a réalisé 11

de chiffre en 2021, craint pour la réalisation de sa commande à destination
Mars
Inoxyda de la Russie. C ensembles de couvercles
2022
et accessoires équiper des systèmes de propulsion pour des
navires.
Liste non exhaustive / Source : Xerfi

21
13
Annexe n°7 - Analyse issue de DIANE des entreprises de pompes funèbre
14
Annexe n°8 - Questionnaire de fin de mission
MENU
DOSSIER : Réf :
Exercice clos le :
Fait par :
Questionnaire de fin de mission
1. DILIGENCES
Questions N/A OUI NON Commentaires & Réf.
Les outils du Pack ALPE ont-ils été complétés ?
Les diligences effectivement réalisées sont-elles cohérentes avec

l'étendue, l'orientation des travaux et les lignes directrices définies dans
le plan de mission ?
Les procédures analytiques ont-elles été effectuées lors de la revue de
la cohérence d’ensemble des comptes effectuée à la fin de l’audit, afin
d'analyser la cohérence d'ensemble des comptes au regard des
éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entreprise et son secteur
d'activité ?
Si cette procédure analytique a mis en évidence des informations qui ne
sont pas en corrélation avec d'autres informations ou des variations
significatives ou des tendances inattendues, a-t-on mis en place les
procédures d'audit nécessaires pour élucider ces variations et ces
incohérences ?
La recherche des événements postérieurs à la clôture a-t-elle été
effectuée ?
Si des documents ont été adressés à l’organe appelé à statuer sur les
comptes, a-t-on effectué les vérifications spécifiques ?
Des évènements ou des circonstances susceptibles de remettre en

cause la continuité d'exploitation on-tils été identifiés ?
Cf. Outil - Incertitude sur la continuité d'exploitation.
Si oui, a-t-on tiré les conséquences sur le rapport sur les comptes ?
Les obligations relatives à la communication du commissaire aux

comptes avec les organes mentionnés à l'article L.823-16 du code de
commerce ont-elles été respectées ?
Le cas échéant, les obligations de signalement des faits délictueux au

Procureur de la République prévues à l'article L.823-12 du code de
commerce ont-elles été respectées ?
2. DOCUMENTATION
Question N/A OUI NON Commentaires & Réf.

Les éléments du dossier de travail permettent-ils à toute autre personne
ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à
la mission d'être en mesure de comprendre la démarche adoptée, les
travaux effectués, l’opinion émise et le rapport sur les risques financiers,
comptables et de gestion ?
Les échanges intervenus avec le dirigeant de l’entité ou avec d’autres

interlocuteurs au titre des éléments collectés au cours de sa mission
pour l’établissement du rapport sur les risques financiers, comptables et
de gestion ont-il été formalisés ?
Les échanges verbaux avec les organes mentionnés à l’article L. 823-16

du code de commerce ont-ils été formalisés (indiquant la date de ces
échanges ainsi qu’une copie de ses communications écrites) ?
La documentation a-t-elle été finalisée dans les 60 jours (art. R. 823-10

du cc) suivant la signature du rapport sur les comptes annuels, sachant
que durant cette période :
- aucune modification de fond ne peut être apportée,
- seules les modifications de forme ou de classement peuvent être
apportées ?
3. SUPERVISION

Le commissaire aux comptes signataire a-t-il revu les travaux suivants (avis 2016-03 du H3C) :
• la prise de connaissance de l'entité, l'évaluation du risque d'anomalies

significatives au niveau des comptes et la détermination des seuils de
signification
• l'approche d'audit et le plan de mission
• la lettre de mission
• les procédures analytiques permettant la revue de la cohérence

d'ensemble des comptes
• la conclusion sur l'ensemble des travaux réalisés
• la communication avec les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du

code de commerce et avec la direction de l'entité
• l'élaboration du rapport d'audit
Toutes les feuilles de travail ont-elles été supervisées par un

collaborateur de niveau supérieur à celui qui les a établies ?
Le responsable de dossier a-t-il revu toutes les feuilles de travail
significatives ?
1/2
15
MENU
DOSSIER : Réf :
Exercice clos le :
Fait par :
Questionnaire de fin de mission

Le responsable de dossier s’est-il assuré que :
• tous les contrôles prévus dans le programme de travail ont été réalisés
?
• les conclusions tirées sont correctes ?

• les feuilles récapitulatives correspondent aux comptes annuels
définitifs ?
• tous les points en suspens ont été résolus et documentés ?
• la note de synthèse reflète bien tous les problèmes significatifs devant
être soumis au commissaire aux comptes ?
4. COMPTES ANNUELS
Les comptes annuels sont-ils :

• complets ?
• cohérents avec les informations obtenues sur la société ?
Les comptes annuels joints au rapport ont-ils fait l'objet d'un
rapprochement avec les comptes audités ?
Un état de anomalies, autres que celles manifestement insignifiantes,

relevées au cours de l'audit des comptes de l'exercice ainsi que les
anomalies non corrigées
relevées au cours des exercices précédents et dont les effets perdurent,
a-t-il est établi ?
Les ajustements significatifs proposés ont-ils été pris en compte par

l’entité ?
Si non, a-t-on tiré les conséquences sur le rapport sur les comptes
annuels ?
Les événements postérieurs à la clôture ont-ils été correctement
appréhendés ?
S’il existe des incertitudes relatives à la continuité d’exploitation, ont-ils

été correctement pris en compte ?
Si non, a-t-on tiré les conséquences sur le rapport sur les comptes
annuels ?
Si nécessaire, une procédure d'alerte a-t-elle été déclenchée ?
5. RAPPORTS
5.1. Rapport sur les comptes annuels
La préparation du rapport sur les comptes annuels a-t-elle été soumise à

l'approbation du commissaire aux comptes ?
5.2. Rapport sur les risques
La préparation du rapport sur les risques a-t-elle été soumise à

l'approbation du commissaire aux comptes ?
Un entretien préalable à l'émission du rapport sur les risques a-t-il été

mené avec le dirigeant de l'entité afin de s'assurer de la pertinence des
recommandations formulées ?
6. AUTRES OBSERVATIONS CONCERNANT LE DEROULEMENT DE LA MISSION
APPROBATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES : Date Signature
Conclusion :
2/2
16
Annexe n°9 - Exemple rapport sur les comptes annuels
Exemple de rapport ALPE
[Nom de la société]
RAPPORT DU (DES) COMMISSAIRE(S) AUX COMPTES

SUR LES COMPTES ANNUELS
Exercice clos le...1
À … [organe appelé à statuer sur les comptes] de la société [X]
Opinion
En exécution de la mission qui nous a été confiée par … [organe appelé à statuer sur les comptes], nous
avons effectué l’audit des comptes annuels de la société [X] relatifs à l’exercice clos le … [date de
clôture de l’exercice], tels qu’ils sont joints au présent rapport.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français,
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que
de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
Fondement de l’opinion
Référentiel d’audit
Nous avons effectué notre audit selon la norme d’exercice professionnel relative à la mission du commissaire
aux comptes nommé pour trois exercices prévue à l’article L. 823-12-1 du code de commerce. Nous estimons
que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
Les responsabilités qui nous incombent en vertu de cette norme sont indiquées en annexe2 « Responsabilités
du (des) commissaires aux comptes relatives à l’audit des comptes annuels » du présent rapport.
Indépendance
Nous avons réalisé notre mission d’audit dans le respect des règles d’indépendance qui nous sont
applicables, sur la période du … [date du début de l’exercice] à la date d’émission de notre rapport, et
notamment nous n’avons pas fourni de services interdits par le code de déontologie de la profession de
[Le cas échéant] Incertitude significative liée à la continuité d’exploitation
1
Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
2
Les responsabilités du (des) commissaires aux comptes relatives à l’audit des comptes annuels peuvent aussi figurer dans le
corps du présent rapport.
EXEMPLE DE RAPPORT SUR LES COMPTES ANNUELS ALPE 1
17
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur l’incertitude
significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
d’exploitation décrite dans la note XX de l’annexe des comptes annuels.
[Le cas échéant] Observation
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant exposé
dans la note XX de l’annexe des comptes annuels concernant … [exposer le point concerné].
Justification des appréciations3
En application des dispositions des articles L.823-9 et R.823-7 du code de commerce relatives à la
justification de nos appréciations, [le cas échéant : outre le point décrit dans la partie « Incertitude
significative liée à la continuité d’exploitation »,] nous portons à votre connaissance les appréciations
suivantes qui, selon notre jugement professionnel, ont été les plus importantes pour l’audit des comptes
annuels de l’exercice.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le contexte de l’audit des comptes annuels pris dans
leur ensemble et de la formation de notre opinion exprimée ci-avant. Nous n’exprimons pas d’opinion
sur des éléments de ces comptes annuels pris isolément.
[Formulation de chaque appréciation]
Vérifications spécifiques
Nous avons également procédé, au contrôle des documents adressés à l’organe appelé à statuer sur les
comptes, conformément à la norme d’exercice professionnel relative à la mission du commissaire aux
comptes nommé pour trois exercices prévue à l’article L. 823-12-1 du code de commerce.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels
des informations données dans les documents sur la situation financière et les comptes annuels adressés
aux … [membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes].
[Lieu, date et signature]
Annexe :
3
Conformément au paragraphe 45 de la NEP 911, « Le commissaire aux comptes, sur la base de son jugement professionnel,
peut adopter une rédaction succincte pour la justification de ses appréciations ». Par exemple :
« En application des dispositions des articles L.823-9 et R.823-7 du code de commerce relatives à la justification de nos
appréciations, [le cas échéant : outre le point décrit dans la partie « Incertitude significative liée à la continuité
d’exploitation »,] nous vous informons que les appréciations les plus importantes auxquelles nous avons procédé, selon
notre jugement professionnel, ont porté sur le caractère approprié des principes comptables appliqués [le cas échéant :
et sur le caractère raisonnable des estimations significatives retenues et sur la présentation d’ensemble des comptes],
[notamment pour ce qui concerne :
[indiquer les éléments concernés]].
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le contexte de l’audit des comptes annuels pris dans leur ensemble et de la
formation de notre opinion exprimée ci-avant. Nous n’exprimons pas d’opinion sur des éléments de ces comptes annuels pris
isolément. »
18
Responsabilités de la direction et des personnes constituant le gouvernement d’entreprise relatives

aux comptes annuels
Il appartient à la direction d’établir des comptes annuels présentant une image fidèle conformément aux
règles et principes comptables français ainsi que de mettre en place le contrôle interne qu'elle estime
nécessaire à l'établissement de comptes annuels ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-
ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs.
Lors de l’établissement des comptes annuels, il incombe à la direction d’évaluer la capacité de la société
à poursuivre son exploitation, de présenter dans ces comptes, le cas échéant, les informations nécessaires
relatives à la continuité d’exploitation et d’appliquer la convention comptable de continuité
d’exploitation, sauf s’il est prévu de liquider la société ou de cesser son activité.
Les comptes annuels ont été arrêtés par … [organe compétent, par exemple : le conseil
d’administration].
Responsabilités du (des) commissaire(s) aux comptes relatives à l’audit des comptes annuels
Il nous appartient d’établir un rapport sur les comptes annuels. Notre objectif est d’obtenir l’assurance
raisonnable que les comptes annuels pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies
significatives. L’assurance raisonnable correspond à un niveau élevé d’assurance, sans toutefois garantir
qu’un audit réalisé conformément à la norme d’exercice professionnel relative à la mission du
commissaire aux comptes nommé pour trois exercices prévue à l’article L. 823-12-1 du code de commerce
permet de systématiquement détecter toute anomalie significative. Les anomalies peuvent provenir de
fraudes ou résulter d’erreurs et sont considérées comme significatives lorsque l’on peut raisonnablement
s’attendre à ce qu’elles puissent, prises individuellement ou en cumulé, influencer les décisions
économiques que les utilisateurs des comptes prennent en se fondant sur ceux-ci.
Comme précisé par l’article L.823-10-1 du code de commerce, notre mission de certification des
comptes ne consiste pas à garantir la viabilité ou la qualité de la gestion de votre société.
Dans le cadre d’un audit réalisé conformément à la norme d’exercice professionnel relative à la mission
du commissaire aux comptes nommé pour trois exercices prévue à l’article L. 823-12-1 du code de
commerce, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel tout au long de cet audit.
En outre :
• il identifie et évalue les risques que les comptes annuels comportent des anomalies significatives,
que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, définit et met en œuvre des procédures
d’audit face à ces risques, et recueille des éléments qu’il estime suffisants et appropriés pour
fonder son opinion. Le risque de non-détection d’une anomalie significative provenant d’une
fraude est plus élevé que celui d’une anomalie significative résultant d’une erreur, car la fraude
peut impliquer la collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses déclarations ou
le contournement du contrôle interne ;
• il prend connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit afin de définir des procédures
d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité
du contrôle interne ;
• il apprécie le caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable

des estimations comptables faites par la direction, ainsi que les informations les concernant
fournies dans les comptes annuels ;
19
• il apprécie le caractère approprié de l’application par la direction de la convention comptable de

continuité d’exploitation et, selon les éléments collectés, l’existence ou non d’une incertitude
significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la
capacité de la société à poursuivre son exploitation. Cette appréciation s’appuie sur les éléments
collectés jusqu’à la date de son rapport, étant toutefois rappelé que des circonstances ou
événements ultérieurs pourraient mettre en cause la continuité d’exploitation. S’il conclut à
l’existence d’une incertitude significative, il attire l’attention des lecteurs de son rapport sur les
informations fournies dans les comptes annuels au sujet de cette incertitude ou, si ces informations
ne sont pas fournies ou ne sont pas pertinentes, il formule une certification avec réserve ou un
refus de certifier ;
• il apprécie la présentation d’ensemble des comptes annuels et évalue si les comptes annuels
reflètent les opérations et événements sous-jacents de manière à en donner une image fidèle.
20
Annexe n°10 – Questionnaire à destination des auditeurs
21
22
23
24
25
26
27
28

Memoire DSCG 2022 Philibert Schaeffer 18 20

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Session 2022 | Académie d’Orléans-Tours

DSCG UE 7 - MÉMOIRE PROFESSIONNEL

LE JUGEMENT PROFESSIONNEL DE L’AUDITEUR

Certaines données et informations de ce mémoire, qu’elles soient explicites, sous-entendues ou

• Enfin, à l’ensemble de l’équipe pédagogique et plus particulièrement à mon enseignant

LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS

TPE Très Petites Entreprises

Liste des sigles et abréviations

Présentation de l’entreprise et des missions .......................................................................................................... 1

Développement du thème d’étude ......................................................................................................................... 6

Partie 1 : L’importance du jugement professionnel dans le processus d’audit....................................................... 8

A) La réforme européenne de l’audit : un premier pas vers la loi PACTE ..................................... 8

B) La loi PACTE à l’origine de la mission ALPE ............................................................................. 11

C) Le changement de paradigme pour les commissaires aux comptes ...................................... 15

II. Le jugement professionnel dans la littérature existante............................................................. 19

A) La notion de jugement professionnel ..................................................................................... 19

B) Evolution de l’audit : Affaiblissement du jugement professionnel en faveur des normes ..... 23

C) Les facteurs influençant le jugement dans la littérature ........................................................ 26

I. La mise en place d’une mission d’audit ALPE en pratique .......................................................... 31

A) Acceptation et déroulement de la mission ............................................................................. 31

B) Travaux de fin de mission et le rapport FCG ........................................................................... 35

A) Les caractéristiques de l’échantillon ....................................................................................... 42

PRESENTATION DE L’ENTREPRISE ET DES MISSIONS

• Les secteurs d’activité

Les activités et les missions principales du cabinet sont :

Présentes au quotidien Présentes occasionnellement

Établissement des comptes annuels

Gestion des ressources humaines et des

En gestion d’entreprise En organisation informatique

II. Mes principales missions

A) Missions effectuées dans le cadre de l’expertise-comptable

Concernant la partie expertise-comptable, j’ai eu la chance de me voir confier la gestion d’un

- Révision des comptes :

- Établissement des comptes annuels :

- Élaboration des déclarations courantes :

- Établissements de liasses fiscales :

- Déclarations d’impôt sur le revenu :

B) Missions effectuées dans le cadre du commissariat aux comptes

- Travaux préalables à la mission :

- Travaux de fin de mission :

J’établis ensuite les rapports nécessaires pour les clients.

DEVELOPPEMENT DU THEME D’ETUDE

Depuis 2019 et la promulgation de la loi PACTE (Plan d'Action pour la Croissance et la

Partie 1 : L’importance du jugement professionnel dans le processus d’audit

I. Réforme européenne de l’audit, loi PACTE et mission ALPE : vers un accroissement de la

A) La réforme européenne de l’audit : un premier pas vers la loi PACTE

1. Les origines de la réforme : des enjeux politiques ?

Comme l’indique Mallen, l’audit répond à trois questions :

La principale motivation de la réforme a été l’amélioration de la qualité de l’audit en deux

2. Vers un accroissement de la transparence pour les petites entreprises

L’article 2 de la directive a redéfini le contrôle légal. Elle le défini de la manière suivante : « un

La réforme a également simplifié les procédures d’organisation du cabinet d’audit.

B) La loi PACTE à l’origine de la mission ALPE

1. Enjeux de la loi PACTE sur les cabinets d’audit

Tableau de l’évolution des seuils

Nomination d’un Ancienne législation

Tableau de cas de nomination facultative

Article 20 de la loi Depuis la loi Soilihi

2. Conséquences de la loi PACTE et de la mission ALPE sur les cabinets d’audit

• Évolution des mandats PE avant et après la réforme (entre 2017 et 2019)

L’annexe n°2 montre l’évolution du nombre de mandat PE avant et après la réforme.

2017 2018 2019

• L’impact du relèvement des seuils