INSTITUT DE FORMATION SUPERIEURE

DE LA VILLE DE WAVRE

COMPTABILITE DE MANAGEMENT

PREMIERE PARTIE : PRINCIPES &

FONDEMENTS

SECONDE PARTIE : COMPTABILITE

ANALYTIQUE APPROFONDIE

Fabien HEBETTE
Licencié en Sciences Economiques
& Financières
Agrégé en Sciences Commerciales
Expert-Comptable Fiscaliste Agréé I.T.A.A.
Administrateur de la S.R.L. D.H.R. CONSULTANT
Administrateur Délégué de l’A.S.B.L. AMI.CO.WA.

ANNEE ACADEMIQUE 2021-2022

 INSTITUT DE FORMATION SUPERIEURE
DE LA VILLE DE WAVRE

COMPTABILITE DE MANAGEMENT

PREMIERE PARTIE : PRINCIPES &

FONDEMENTS

SECONDE PARTIE : COMPTABILITE

ANALYTIQUE APPROFONDIE

Fabien HEBETTE
Licencié en Sciences Economiques
& Financières
Agrégé en Sciences Commerciales
Expert-Comptable Fiscaliste Agréé I.T.A.A.

ANNEE ACADEMIQUE 2020-2021

 COMPTABILITE DE MANAGEMENT

PREMIERE PARTIE : PRINCIPES &

FONDEMENTS

2
 TABLE DES MATIERES
1ière PARTIE – PRINCIPES & FONDEMENTS - NIVEAU 2

INTRODUCTION - LES RACINES DE TOUTE ENTREPRISE

I.1. Objectif du cours

I.2. Entreprendre : une aventure risquée
I.3. Le pouvoir et la propriété dans l'entreprise
I.4. Les règles de fonctionnement du management moderne
Chapitre 1 - Les modèles classiques d'organisation

1.1. Frederick Winslow Taylor (1856 - 1915)

1.2. Henri Fayol (1841 - 1925)
1.3. Elton Mayo (1924)
1.4. Les relations humaines
1.5. Le révionisme
1.6. Les ressources humaines (R.H.)
1.7. L'Homme dans l'entreprise
1.8. Le concept de "marketing social"
(nous étudierons le bilan social dans notre cours de
contrôle et critique des comptes annuels).
Chapitre 2 - Les différents stades de croissance de
l'entreprise

2.1. Le stade artisanal

2.2. La petite entreprise
2.3. La moyenne entreprise
2.4. La grande entreprise
Chapitre 3 - Les principes de structuration des entreprises

3.1. principe de l'unité de commandement

3.2. principe de l'unité de direction
3.3. principe de l'ampleur du commandement
3.4. principe de l'économie des communications
3.5. principe de spécialisation
3.6. principe de décentralisation
3.7. principe de l'économie des moyens
Chapitre 4 - La hiérarchie des fonctions dans l'entreprise

4.1. structuration des fonctions fondamentales

4.2. structuration des fonctions auxiliaires
4.3. structuration des fonctions d'état-major
4.4. l'organigramme
Chapitre 5 - L'élaboration de la politique générale de
l'entreprise

5.1. Définition de la notion de politique générale

5.2. L'environnement
5.3. Les ressources
5.2.a. la courbe de vie d'un produit
5.2.b. types d'investissements par phase
5.2.c. l'équilibre du portefeuille de produits

4
Chapitre 6 - Intégration des problèmes de gestion dans
l'organisation des entreprises

6.1. inventaire des problèmes de gestion

6.2. lien entre ces problèmes et les niveaux
hiérarchiques d'une entreprise
Chapitre 7 – Etude de la fonction comptable

8.1. la tâche du comptable et de la comptabilité dans

le processus de décision;
8.2. l'organisation du service comptable dans
l'organigramme de l'entreprise;
8.3. de quelques points à surveiller par le gestionnaire
comptable.

CONCLUSION – BIBLIOGRAPHIE (PREMIERE PARTIE)

2ière PARTIE – APRROFONDIE - NIVEAU 2

INTRODUCTION

CHAPITRE 1 – DES SITUATIONS COMPTABLES MENSUELLES ET DE LA

PROCEDURE DE CENTRALISATION

Section 1 : But du chapitre

Section 2 : La mensualisation des produits
Section 3 : La mensualisation des charges
Section 4 : Procédure de centralisation mensuelle
CHAPITRE 2 – METHODES D’ORGANISATION ET D’ANALYSE DU COMPTE DE
RESULTATS

Section 1 : La comptabilité indiciaire

Section 2 : Structure du plan comptable minimum normalisé
Section 3 : Principes d’adaptation des comptes de
produits et charges de la comptabilité par
nature à une comptabilité par destination
CHAPITRE 3 – DIFFERENTS COUTS POUR DIFFERENTS BUTS

Section 1 : Le prix de revient et le processus de prise

de décisions
Section 2 : Coûts variables et coûts fixes
Section 3 : Coûts unitaires et coûts totaux
Section 4 : Les composants fondamentaux du coût d’un
produit fabriqué
Section 5 : Distinction entre coûts de produit et coûts
de Période
Section 6 : L’analyse du seuil de rentabilité
Section 7 : Etude de la relation « coût – volume –
profit »
Section 8 : Le plan comptable général des entreprises
industrielles

5
CHAPITRE 4 – LE COUT DE REVIENT STANDARD ET L’ANALYSE DES
ECARTS (MATIERE DE RESERVE)

Section 1 :
La notion de coût standard
Section 2 :
Les différents types de coûts standard
Section 3 :
Coûts standards et coûts budgétisés
Section 4 :
Principes de base à l'analyse des écarts
Section 5 :
Imputation comptable du coût standard des
matières premières directes
Section 6 : Imputation comptable du coût standard de la
main-d'oeuvre directe
Section 7 : Courbe d'apprentissage, analyse des écarts et
tableau de bord

EXERCICES - CONCLUSION - BIBLIOGRAPHIE – ANNEXES

(DEUXIEME PARTIE)

6
 "L'homme ne va vraiment
jusqu'au bout de lui-même
qu'en se dépassant."
(Aristote)

INTRODUCTION - LES RACINES DE TOUTE ENTREPRISE

I.1. Objectif de la première partie

Pour bien interpréter les états comptables de l’entreprise,

il est fondamental d’avoir une CONNAISSANCE SUFFISANTE DE SON
EXISTANT ET DE SON ENVIRONNEMENT. Tel est le but de la première
partie de notre cours de comptabilité analytique (principes &
fondements), ou comptabilité de management ;

Organiser une entreprise, pour le Larousse, c'est :

"constituer les services d'une entreprise en donnant à
"chacun l'importance qu'il doit avoir, de façon qu'elle
"dispose, en temps voulu et à moindre coût, de tout ce
"qui est utile à son fonctionnement."

Après avoir délimité les différents moyens et principes

dont une entreprise dispose, afin de tendre vers une plus grande
efficacité dans la gestion et la coordination de ses multiples
centres d'activités, nous examinerons, de façon détaillée, les
fonctions comptable et de production, avant d'analyser la
circulation des flux d'informations dans l'entreprise, base du
contrôle interne.

I.2. Entreprendre : une aventure risquée

A l'origine, entreprendre, c'est se lancer dans l'aventure

commerciale. Un individu X a une idée qu'il veut concrétiser;
il désire créer quelque chose, dans l'espoir de pouvoir retirer
de son projet des profits importants.

L'entreprise est un phénomène de société et une condition

essentielle de prospérité. Dans notre société occidentale,
prendre des risques en vue de promouvoir l'esprit d'innovation,
source de progrès économique, voilà bien le rôle de
l'entreprise.

La croissance est le résultat de la création dans le

domaine économique : ENTREPRENDRE suppose une initiative
individuelle, au départ.

La créativité, l'esprit d'initiative, moteur du

développement de notre société, nous le retrouvons symboliser,
dans la mythologie grecque, en la personne de Prométhée.

Prométhée, fils de Japet et de Clymène, frère d'Athos,

Atlas et d'Epiméthée, aurait enseigné aux hommes toutes les
connaissances, qui marquèrent le début de notre civilisation :
l'art de construire des maisons, de dompter les animaux, de
travailler les métaux, l'art de l'écriture, de la médecine, ...

La légende raconte qu'il aurait défié les dieux en favorisant le

genre humain, encourant, par là, la colère de Zeus. En effet,
comme les dieux se réservaient l'usage du feu, il leur aurait
dérobé afin de le ramener aux hommes, caché dans un bâton creux.
Pour se venger, les dieux auraient envoyé Pandore aux hommes.
7
 Celui-ci se saisit de Prométhée et pour le punir, alla
l'accrocher au sommet du Caucase, où un aigle lui rongeait le
foie, qui sans cesse repoussait.
Héraclès mit fin au supplice de Prométhée en tuant l'aigle.
L'initiative privée est source de progrès.

Cependant, si "entreprendre", c'est créer; c'est également

prendre des risques. L'entreprise est une aventure risquée, qui
suppose un calcul économique : il faut définir un projet
commercial, étudier le créneau du marché que l'on désire
investir, connaître quels seront nos principaux concurrents sur
ce marché, quels seront nos charges d'exploitation, avoir une
idée de l'évolution de notre chiffre d'affaires, ...

Bref, en un mot comme en cent, il nous faudra définir si

notre projet peut être rentable à moyen terme, soit limiter le
risque. Les lois coordonnées sur les sociétés commerciales
imposent d'ailleurs aux sociétés privées à responsabilité
limitée, ainsi qu'aux sociétés anonymes, l'établissement d'un
plan financier.

A nouveau, la mythologie grecque a symbolisé dans la

légende d'Icare, le risque mal calculé.

Icare, fils de Dédale, enfermé, par Minos, avec son père,

dans le labyrinthe, duquel, Pasiphée, l'épouse de Minos les
délivra. Au moyen d'ailes en cires accrochées à leurs épaules,
ils s'envolèrent vers la liberté. Mais, Icare, oubliant les
recommandations de son père, s'approcha si près du soleil, que
ses ailes fondirent et il fut précipité dans la mer (la mer
Icarienne, près de l'île de Samos).

Octave Gélinier, ingénieur de l'Ecole des Mines de Paris,

praticien et théoricien de la gestion des entreprises (1),
caractérise l'entreprise par ses trois notions :

* autonomie de la décision,
* financement avec risque,
* responsabilité du résultat.

L'entreprise doit assurer sa croissance. Sans idées

nouvelles, elle entrera bientôt dans une période de rendements
décroissants, de croissance négative, qui l'entraînera à sa
perte. Généralement, en effet, nous assistons, à partir d'un
certain niveau de croissance, à un effritement de l'initiative.
Les dirigeants vivent sur leurs réserves, se contentent
d'accumuler les bénéfices et de s'octroyer des dividendes
importants, plutôt que de réinvestir ces bénéfices dans des
investissements rentables et la recherche d'idées nouvelles.

La concurrence (nationale et/ou internationale), dans notre

système économique occidental, obligera les entreprises à tendre
vers une gestion toujours plus efficace de leurs ressources, à
"changer de cap" à temps, ou éliminera les "mauvais" risques,
les entrepreneurs qui n'auront pas su réagir suffisamment tôt.

(1) "Nouvelle Direction de l'Entreprise", par Octave

Gélinier, Editions Hommes et Techniques, 1981, page 19.

8
 I.3. Le pouvoir et la propriété dans l'entreprise

Suivant la théorie classique, l'entreprise est une fonction

de production. Cette conception s'est maintenue jusqu'au milieu
du 18° siècle et correspond aux entreprises de type artisanal.

Il s'agit, ici, de combiner différents inputs en vue

d'obtenir un output, relation entièrement déterminée par la
technologie. L'objectif du propriétaire est la maximisation du
profit (MAX.(Rt.-Ct.)), comme condition indispensable de survie
économique.
Etude de Berle & Means (U.S.A.)

Cependant, le phénomène sociétaire remet en question la

relation entre propriété et pouvoir. Ce sont les Américains,
Berle et Means qui, dans leur ouvrage (2) publié en 1932, ont
dénoncé les premiers cette séparation entre pouvoir et
propriété.

Selon Berle et Means, le phénomène sociétaire trouve son

origine dans l'appel public à l'épargne réalisé dans les
sociétés anonymes. Dans les "grandes entreprises", c'est la
dispersion extrême des actions dans le public qui a favorisé ce
transfert du pouvoir en dehors de l'A.G.O. Ce pouvoir reste
cependant aux mains du Conseil d'Administration.

Leur étude, réalisée en 1930, portait sur les 200 plus

grandes entreprises américaines classées selon leur actif net.
(ils avaient recensé 42 entreprises de chemin de fer, 52
entreprises publiques et 106 entreprises industrielles). Leur
but était de savoir qui possédait les actions de ces sociétés.
Pour ce faire, ils ont retenu six catégories de groupe de
contrôle :

* contrôle privé : une famille ou une personne

détient plus de 80 % des actions;
* contrôle majoritaire : un actionnaire principal
possède entre 50 et 80% des actions;
* contrôle managérial : absence d'actionnaire
principal; personne dispose de plus de 5% des
actions;
* contrôle conjoint : un actionnaire principal
possède entre 5% et 20% des actions;
* contrôle par procédé légal : par le système des
participations en cascade, par exemple, un
actionnaire va s'assurer le contrôle des
entreprises tout en étant pas majoritaire.

Les résultats : 44% des entreprises sociétaires étudiées se

caractérisent par un contrôle de type managérial. Ces sociétés
possèdent 58% des actifs des 200 plus grandes sociétés
américaines de l'époque. En outre, ils ont observé que 65% des
sociétés représentant 80% des actifs sont contrôlées, soit par

(2) in "The Modern Corporation and Private Property", New

York, Mc. Millan, 1962, 19° édition.

9
le management, soit par des procédés légaux.

D'autres études suivront celle de Berle et Means; comme

celle de J.-M. Chevalier (3), très semblable à celle de Berle et
Means, mais qui met, toutefois, en évidence le rôle croissant
des institutions financières.

Etude de Michel De Vroey (Belgique)

Il a étudié la structure de la propriété et du pouvoir de 41

entreprises industrielles belges classées parmi les 50 plus
grandes, pour les années 69 à 72.

Dans une 1ère phase, il a analysé le type de propriété, en

distinguant quatre types principaux de propriétaires : famille,
groupe belge, groupe étranger, cas mixte. Dans chacun des cas,
il existe un ou plusieurs propriétaires susceptibles d'exercer
le contrôle.

Dans une 2ème phase, il a étudié les dispersion dans le public

des actions des 41 entreprises : deux entreprises seulement
(Petrofina et Agfa-Gevaert) ont plus de 75% de leurs actions aux
mains d'actionnaires anonymes. Dans les six sociétés où le
groupe de contrôle détient entre 25% et 50% des actions, la part
des actionnaires anonymes est estimée à plus de 35% et à moins
de 50%. Le pourcentage d'actions détenus par les actionnaires
anonymes est nettement moins important que celui qui résulte de
l'enquête précédente.

Constatant l'existence d'un actionnaire prédominant dans chacune

des entreprises, Michel De Voey s'efforce de déterminer le
pouvoir de contrôle effectif de ce dernier. Dans cinq des huit
entreprises de type familiales, les familles sont seules à
occuper les postes importants. Dans deux cas (Solvay et
Beckaert), la gestion est partagée entre le manager et le
propriétaire. Il constate que les propriétaires de la Brasserie
Artois ont, à cette époque, délégué la gestion de leur
entreprise à des managers, tout en assurant le contrôle des
activités de ces derniers.

Il souligne que les huit entreprises, sous contrôle d'un groupe

belge, appartiennent au groupe de la Société Générale, dont la
politique consiste à acquérir une possibilité de contrôle plutôt
qu’un exercice réel de contrôle.

La nomination des manager des entreprises concernées constitue

un des principaux instrument de contrôle. Dans le groupe des
filiales étrangères, Michel De Vroey constate que le contrôle
est très informel. Par contre, le groupe des filiales
étrangères, par des règles très strictes qui leur sont données,
a très peu d'autonomie. Il conclut qu'il est difficile de
généraliser le type de contrôle exercé dans le cas des
entreprises mixtes.

En résumé, nous pouvons affirmer que toutes ces études

(3) in "la structure financière de l'industrie américaine",

Paris, Cujas, 1970.

10
aboutissent à la même conclusion, à savoir :

Si le pouvoir est de type managérial, il n'en reste

pas moins vrai que le pouvoir effectif revient à ceux qui
parviennent à nommer les membres du Conseil
d'administration.

Le seuil de contrôle se définit comme une limite au-dessous

de laquelle le groupe de contrôle risque de perdre sa position.
La présence d'un groupe hostile et les perspectives d'avenir
l'amènent souvent à détenir une participation supérieure au
minimum requis.

Prenons deux exemples pour illustrer cette notion.

a) Soit, la société "Zed", qui possède la structure du

capital suivante :

P1 = groupe de contrôle = 20% = administrateurs,

P2 = institutions financières = 20%,
P3 = actionnaires dispersés = 45%,
P4 = groupe hostile = 15%;

si un groupe tiers désire acquérir le contrôle de cette

société "Zed", il va chercher à obtenir la confiance du groupe
hostile (soit, un coéfficient de comportement égal à 1);
Si, par ailleurs, nous supposons qu'il n'a pû obtenir la
confiance des deux autres groupes, qu'à concurrence de 50%
(soit, un coéfficient de comportement égal à 0,5), le
pourcentage d'actions nécessaire à renverser, ou tout au moins à
mettre en péril, la majorité en place pourra s'exprimer comme
suit :

(50 + E) = (P1C1 + P2C2 + P3C3 + P4C4)

(50 + E) - (20 * 0) + (20 * 0,5) + (45 * 0,5) + (15 * 1) = 2,5%

Autrement dit, il suffit au groupe tiers d'acquérir,

ceteris paribus, 2,5% des actions de la société "Zed", pour
mettre en danger le "management" en place.

b) Soit, la société "Alpha", qui possède la structure de

capital suivante :

P1 = groupe de contrôle = 20%

P2 = institutions financières = 25%
P3 = actionnaires dispersés = 35%
P4 = groupe hostile = 20%

Supposons, en outre : 1°) qu'il existe un certain absentéisme

parmi le groupe P3 évalué à 50%;
2°) que le groupe P1 parvienne à s'assurer
la confiance de la moitié de P3 et de
la totalité du groupe P2.

11
 Dans de telles hypothèses, ceteris paribus, le pourcentage
des actions nécessaires à P1, pour maintenir son pouvoir de
contrôle peut être évalué à :

(100_- X + E) - (P2C2 + P3C3 + P4C4)

2

(100 - 17,5 + E) - (25 * 1) + (17,5 * 0,5) + (20 * 0) = 7,5%

2

Autrement dit, le groupe de contrôle "P1" pourrait revendre

jusqu'à 12,5% des actions qu'il détient, au groupe hostile et
ce, SANS mettre en danger son "leadership".

Observation : à la limite, le groupe de contrôle pourrait

ne posséder AUCUNE des actions de la société qu'il dirige; il
ferait, alors, entièrement confiance à ses "alliés".
C'est la définition même du contrôle managérial.

I.4. En quoi consiste le management moderne ?

Le but du management moderne réside dans l'utlisation

optimale de TOUTES les ressources de l'entreprise, en vue de la
compétitivité et de la croissance.

Afin de mieux cerner cette notion, nous allons dresser

une liste de ses règles de fonctionnement :

a) la recherche des faits, analyse, mesure et

préparation de l'action :

le management moderne repose sur une base essentiellement

empirique; il utilise les techniques de gestion telles que
statistiques, recherche opérationnelle, marketing, contrôle de
gestion, informatique, psychologie, etc ...
b) la concurrence :

dans notre système économique occidental, il faut entendre,

par là, une économie de marché où se rencontrent des offreurs et
des demandeurs; rencontre qui aboutit à un calcul économique, à
une évaluation en terme de prix.
(exemple : liaison de deux zonings industriels par chemin de
fer, par autoroute, par voie d'eau ?, ... : quelle solution
choisir ?)

La concurrence présente l'avantage de stimuler les

intervenants au marché et, par là, de susciter le progrès
économique et le bien-être des individus.
c) la rentabilité :

profit = MAX. (Rt. - Ct.)

Si la maximisation du profit pur, tel que prôné par la

théorie économique néo-classique, n'est plus le seul objectif de
l'entrepreneur moderne, un « certain » profit est nécessaire.

12
 * pouvoir continuer à distribuer des dividendes
raisonables, afin d'inciter les actionnaires
potentiels à souscrire à une éventuelle
émission d'actions;

* constituer un minimum de réserves disponibles,

nécessaires aux investissements courants.

Le surplus, ainsi que l'existence de coûts artificiellement

gonflés, sera, alors, utilisé par les "managers" en quête de
nouveaux objectifs. Ainsi, certains maximiseront le chiffre
d'affaires; d'autres, la croissance; ou encore, le prestige, le
loisir, la sécurité, etc ...

Plusieurs économistes célèbres ont modélisé ces nouveaux

objectifs. Le lecteur intéressé pourra se référer, notamment,
aux ouvrages suivants :

(1) T. SCITOVSKY : "A Note of Profit Maximization and its

Implications" (The Review of Economic Studies, 1943,
Vol. XI) ---> U = U(profit, loisir)

(2) W.J. BEAUMOL : "Business Behavior, Value and

Growth" (New York, Mc Millan Co., 1959)
objectif : chiffre d'affaires le plus élevé
possible sous contrainte d'un profit minimum.

L'étude de ces théories relève davantage d'un cours

d'analyse économique, que de celui d'organisation des
entreprises. Nous ne les développerons pas dans le cadre de ce
syllabus.

Un minimum de profit est nécessaire pour des

investissements stratégiques en recherche/développement, en
tentatives de pénétration des marchés internationaux, ou encore
en formation/restructuration.

Ainsi, idéalement, le taux de profit devrait être égal au

revenu que l'on peut obtenir des prêts sans risques; soit, égal
au taux bancaire de base diminué de l'érosion monétaire.

Enfin, le financement de la croissance exige des moyens

financiers importants, lesquels peuvent être obtenus, soit :
* par augmentation du capital ---> danger de perte
d'autonomie (pensons à l'augmentation du capital par
souscription publique dans une société anonyme);
* par des emprunts à long terme;
* par l'autofinancement, ou le réinvestissement d'une
partie des bénéfices dans l'entreprise.

A ce propos, nous croyons utile de rappeler les deux règles

« d'or » de l'analyse de bilans, à savoir :

1. les actifs long terme ne peuvent être financés que par des
ressources à long terme;
2. le fonds de roulement doit être positif.

13
 Si nous désirons chiffrer le financement "idéal" de la
croissance d'une entreprise, nous devrons tendre vers la « butée
de financement », dont parle Octave Gélinier dans son ouvrage,
La limite des « 40/60 ».
Nous y reviendrons dans notre cours de « contrôle & critique des
comptes annuels.

d) la confiance en l'homme signifie :

- que ce dernier est traité en adulte responsable,

- que l'erreur est une source de perfectionnement
reconnue à tous,
- que les sanctions prévues jouent avant tout un rôle
d'éducation et d'orientation.

Cette confiance en l'homme permettra aux différents

intervants sur le marché d'accepter le jeu de la concurrence,
favorisera une décentralisation des structures où chaque
individu sera "responsabilisé" dans sa tâche à accomplir.

e) jugement des hommes sur leurs actes, et non sur ce

qu'ils seraient potentiellement :

Cette attitude amènera :

- chacun à vouloir se former et se perfectionner,
- à un système basé sur l'intéressement aux résultats,
aux avancements (ou aux licenciements),
- une modification de la relation "chef-subordonné"
(le chef est avant tout un ANIMATEUR)
f) logique du progrès :

Le progrès est la raison d'être de la révolution

industrielle et du management moderne.

En résumé, le management moderne est un système complexe,

impitoyable, où l'émulation réciproque est source de progrès
individuel et social.

Une saine gestion implique parfois de lourds sacrifices,

comme la suppression pure et dure des "canards boîteux", plutôt
que le renflouement déraisonable d'entreprises déficitaires.

14
Chapitre 1. - Les modèles classiques d'organisation des
entreprises

Tout a commencé le jour où l'homme a cessé de vouloir

satisfaire seul ses besoins et a songé à l'échange. Tout a
commencé le jour où l'homme a rassemblé les individus sous un
même toit (l'entreprise). A partir de ce jour-là, est née la
nécessité d'organiser le travail, de le diviser, en vue d'une
meilleure spécialisation; de parcelliser les tâches à accomplir
: chaque ouvrier occupait un poste bien déterminé de la chaîne
de production, accomplissant une petite partie du travail.

L'avantage d'un tel système réside sans aucun doute dans la

forte augmentation de rendement qu'il en ressort, mais avec des
inconvénients certains pour le travailleur : travail abrutissant
par la répétition constante des mêmes mouvements simples,
travail aliénant, suppression de toute initiative.
1.1. Frederick Winslow Taylor

Né en 1856 à Germantown (Pennsylvanie) et mort en 1915 à

Philadelphie, il doit être considéré comme le promoteur de
l'organisation scientifique du travail (O.S.T.).

Du taylorisme, nous retiendrons trois facteurs importants :

a) décomposition de chaque travail en mouvements

distincts, qui sont chronométrés,

b) introduction d'un système de primes au rendement,

pour inciter le travailleur à accomplir sa tâche
mieux possible et à une bonne cadence;

c) dans une entreprise "moderne", il est impossible

qu'un directeur, un contremaître, possède toutes
les compétences comme dans l'entreprise
traditionnelle (un ouvrier doit avoir plusieurs
chefs).

┌───────-- DIRECTION GENERALE -─-──────┐

FONCTION FONCTION
PRODUCTION PERSONNEL

ATELIER ATELIER ATELIER ATELIER

A B C D

1.2. Henri Fayol

Né en 1841 et mort en 1925, il va étendre l'organisation

scientifique du travail à l'ensemble de l'entreprise,
contrairement à Taylor qui n'avait envisagé que l'organisation
des ateliers.

En 1916 fut publié son ouvrage : "l'Administration

industrielle et générale", où il dégage six fonctions
capitales.4

4) nous invitons le lecteur à comparer ces cinq impératifs

de Fayol avec les principes d'organisation de Octave Gélinier,
15
 1 fonction administrative,
2 fonction technique (fabrication, transformation,
production)
3 fonction commerciale (achats, ventes, publicité),
4 fonction financière (exploitation des capitaux),
5 fonction de sécurité (protection des biens et
des personnes),
6 fonction comptable (inventaire, bilan, compte de
résultats, calcul du prix de revient).

Selon Fayol, la fonction administrative domine toutes les

autres fonctions de l'entreprise. Il la définit par cinq
impératifs, à savoir :

PREVOIR - ORGANISER - COMMANDER - COORDONNER – CONTROLER

Passons en revue chacun de ces impératifs :

(1) prévoir : c'est scruter l'avenir sur base de

l'expérience et des faits. Mais, "prévoir", c'est aussi se
fixer des objectifs et établir les étapes de réalisation de
ceux-ci.

(2) organiser : c'est fournir l'entreprise en facteur

capital (physique et financier) et humain, qui lui sont
nécessaires, à un moment donné, pour réaliser de ses objectifs.
C'est, par conséquent, un processus permanent; car les
objectifs peuvent changer et les organes peuvent ne plus
répondre à ces nouveaux buts.

(3) commander : le chef (ou les "chefs") doit, avant tout,

être un animateur, capable de dynamiser son équipe, afin que les
intérêts individuels rejoignent l'intérêt commun de
l'entreprise. Il devra, bien sûr, prendre des décisions; mais,
"commander" une entreprise ne peut se résoudre en un seul et
unique commandement militaire.

(4) coordonner : suppose la recherche permanente d'un

compromis, faute de quoi les objectifs généralement opposés des
différents départements risquent d'amener un effet pervers sur
la réalisation de la finalité ultime de l'entreprise.

(5) contrôler : ce dernier impératif de Fayol peut se

résumer en trois points, à savoir :
(5.1) mesurer l'écart entre l'objectif et la
réalisation;
(5.2) rechercher les motifs de ces écarts;
(5.3) trouver et mettre en oeuvre des solutions
tendant à réduire ces écarts.
1.3. Elton Mayo

Quand nous parlons d'école des relations humaines, certains

auteurs mettent en évidence le nom de Mac Gregor. L'idée
développée par Mac Gregor est la mise en oeuvre de la démocratie
dans l'entreprise et les incidences des besoins personnels sur

extraits de son livre "Nouvelle Direction de l'Entreprise", opus

citus, pages 31 à 34 incluses et que nous reproduisons en annexe
à ce chapitre.

16
l’objectif de l'entreprise. Mais, revenons à Elton Mayo.

Nous ne pouvons aller plus loin dans l'étude des principes

d'organisation de l'entreprise, SANS (ne serait-ce qu'évoquer),
parler de celui qui est reconnu par tous, comme le père de
l'Ecole des Relations Humaines.

En 1924, l'anglais, Elton Mayo, a réagi contre le modèle

rationaliste de Taylor. Pour lui, le bon fonctionnement d'une
entreprise et le rendemant des travailleurs dépendent non
seulement d'une bonne organisation du travail, mais aussi de
l'intégration du travailleur dans son entreprise : communication
entre lui et la direction, motivation du travailleur, qualité et
ambiance de travail, ...

L'influence de ce courant et plus précisément la prise de

conscience de l'importance du facteur humain a modifié les
tâches de la fonction "personnel" à l'intérieur de l'entreprise.

La gestion du personnel, aujourd'hui, ne doit plus se

contenter de fournir à l'entreprise le facteur "travail" dont
elle a besoin, mais, en plus, elle devra :
a) calculer les salaires,
b) sélectionner, former et recycler les membres du
personnel,
c) améliorer les conditions de travail,
d) veiller à l'épanouissement des travailleurs,
e) améliorer la communication au sein de l'entreprise,
f) établir un bon climat social et moral.

Pour assurer une plus grande participation de l'ensemble du

monde des travailleurs dans l'entreprise, la Belgique s'est
avancée, au lendemain de la seconde guerre mondiale, dans la
voie de la COSURVEILLANCE.

Par COSURVEILLANCE, il faut entendre la reconnaissance d'un

droit à l'information et au contrôle.

Ainsi, toute entreprise occupant plus de vingt personnes,

est obligée d'avoir un comité de sécurité et d'hygiène, tandis
que celles employant plus de 100 personnes doivent avoir, en
outre, un conseil d'entreprise (loi du 20 septembre 1948),
lequel devrait rendre possible une véritable concertation entre
travailleurs et chefs d'entreprise. Cette loi sera complétée,
en 1973, par l'arrêté royal du 27 novembre, lequel énonce
l'ensemble des informations économiques et financières à
transmettre au conseil d'entreprise.

En 1976, la Fédération des jeunes Chefs d'Entreprises

d'Europe s'exprimait en ces termes (5) :

« De plus en plus au cours de ces dernières années, on

« a compris que pour que les entreprises fonctionnent au
« profit de toute la communauté, il fallait que les
« intérêts autres que ceux du chef d'entreprise et des
« investisseurs de capitaux puissent influer sur le

5
) Fédération des jeunes Chefs d'Entreprises d'Europe,
sixième rencontre, Rome, 8-9 avril 1976, texte provisoire, P.22.

17
« processus de décision des entreprises. La
« participation des cadres et des salariés à la gestion
« de l'entreprise présente en réalité autant d'intérêt
« que la participation des actionnaires à cette gestion :
« en effet, non seulement, cadres et salariés tirent
« leurs revenus de l'entreprise, mais ils lui consacrent
« aussi une part considérable de leur existence
« quotidienne et de leur attitude dépendent souvent la
« compétitivité et la vitalité même de l'entreprise. »

Actuellement, nous avons pris conscience, sous l'impulsion

de l'Ecole des Relations Humaines, que l'Entreprise ne se borne
pas à une réalité économique, mais qu'elle constitue également
une réalité sociale.

18
Chapitre 2. - les différents stades de croissance de
l'entreprise

Entre le stade artisanal et celui de la grande entreprise,

celle-ci va connaître différentes évolutions de sa structure.
Etudions-les ensemble.

Le stade artisanal : au départ, l'artisan est seul. Mais,

la croissance et la prospérité aidant, il pourra bientôt
s'entourer d'apprentis, auxquels il confiera d'abord des tâches
auxiliaires. Petit à petit, ses apprentis deviendront des
compagnons, ou des ouvriers occupés au même travail que lui,
mais sous ses ordres.

A ce stade, nous pouvons déceler, tout au plus, une

structure embryonnaire, appelée structure plate, ou en rateau.

┌───────┐
│artisan│
└───┬───┘
┌─────────────┬──────┴──────┬─────────────┐
┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴──────┐
│compagnon 1│ │compagnon 2│ │compagnon 3│ │compagnon ..│
└───────────┘ └───────────┘ └───────────┘ └────────────┘

Les avantages d'une telle "structure" sont évidents :

contacts directs, rapidité dans l'action, esprit d'équipe et
coût faible.

Néanmoins, elle connaît des inconvénients certains. En

effet, comme tout repose sur l'artisan-patron, les éléments
primordiaux sont sa santé physique, son énergie morale et sa
très haute compétence. Dès lors, s'il disparaît, c'est
probablement toute l'entreprise artisanale qui disparaîtra avec
lui. Elle nous apparaît comme extrêmement fragile et repliée
sur elle-même.

La petite entreprise : nous pouvons la caractériser par

deux phénomènes :
a) l'artisan doit abandonner toute exécution. Il ne pourra
conserver que 15 à 20% des travaux. Généralement, il
continuera, ainsi, à s'occuper à des tâches mettant directement
son patrimoine en cause. Il s'agit, notamment, des fonctions
"achats", "financière", et cetera.

b) il doit commencer à spécialiser ses collaborateurs. Ce

qui l'oblige, ainsi, à déléguer une partie de son pouvoir, c'est
la nécessité de synthèse par le patron.

Cependant, s'il doit déléguer une partie de son pouvoir,

nous n'assisterons, généralement, qu'à une délégation du pouvoir
d'exécution et non du pouvoir de décision.

Bien entendu, si spécialisation il y a, il ne s'agit que

d'un début. L'entreprise reste encore relativement modeste et
nous pourrons aisément concevoir que certaines personnes
cumulent des fonctions différentes. Ainsi, le comptable pourra
aussi s'occuper des contacts avec les clients.

Néanmoins, la plupart des artisans ne parviennent pas à

19
franchir ce premier seuil; peut-être préfèrent-ils continuer à
exercer, seul, leur profession ? ...

La moyenne entreprise : Il est difficile de pouvoir

chiffrer les différents stades délimitant les seuils de
croissance de l'entreprise.

Nous avons vu comment notre législation comptable classe

les entreprises en "petites", "moyennes" et "grandes" unités.
Ainsi, elle parle de "petites entreprises", pour les
commerçants-personnes physiques, les sociétés en nom collectif
et les sociétés en commandite simple dont le chiffre d'affaires
est inférieur à 500.000,00 EUR.

Les "moyennes entreprises" sont celles qui ne dépassent pas

plus d'une des limites suivantes pour les deux derniers
exercices clôturés, à savoir : personnel, 50 (avec un maximum de
100); chiffre d'affaires, 7.300.000,00 EUR total du bilan,
3.650.000,00 EUR. Enfin, les "grandes entreprises" sont celles
qui dépassent plus d'une des précédentes limites.

La Commission européenne a introduit une nouvelle définition des

P.M.E. Cette nouvelle définition est entrée en vigueur le 01
janvier 2005 :

MICRO ENTREPRISE : < 10 travailleurs, total du bilan ou du

chiffre d’affaires = < ou = 2 millions d’euros,

PETITE ENTREPRISE : < 50 travailleurs, total du bilan ou du

chiffre d’affaires = < ou = 10 millions d’euros,

MOYENNE ENTREPRISE : < 250 travailleurs, total du bilan = 43

millions d’euros, ou du chiffre d’affaires < ou = 50 millions
d’euros.

Comment, alors, comprendre cette "moyenne entreprise"

devant cette dualité de point de vue ? En outre, que signifie
réellement ce chiffre de 10, 50, 100, ou 250 travailleurs ?

Une entreprise sera qualifiée de "MOYENNE" par rapport au

secteur d'activité dans lequel elle oeuvre.

Ainsi, une entreprise de trois cents personnes sera

qualifiée de "petite", pour une aciérie; de "moyenne", pour une
banque et de "grande", pour une société de courtage
d'assurances.

Ayant défini la "moyenne" entreprise, il nous reste à

examiner sa structure.

Le Directeur Général (DG) devra inévitablement organiser

son entreprise et commencer à installer des fonctions d'état-
major. Au sein d'une firme moyenne, la DG fondera généralement
son organisation sur une structure de type fonctionnelle. Le
Directeur Général ne peut avoir sous ses ordres plus de 5 à 7
responsables. En effet, passé ce seuil, des études empiriques
ont constaté une perte de commandement .

20
 Une telle structure peut se schématiser, par exemple, comme
suit : ┌─────────┐
│DIRECTION│
│GENERALE │
└────┬────┘
┌───────────────┼─────────────────┐
┌────┴─────┐ ┌────┴─────┐ ┌──────┴─────┐
│COMMERCIAL│ │PRODUCTION│ │ FINANCES │
└┬─────────┘ └┬─────────┘ └┬───────────┘
├─ région ├─ magasin ├─ comptabilité
│ Nord │ │
├─ région ├─ atelier 1 ├─ trésorerie
│ Bruxelloise │ │
└─ région └─ atelier 2 └─ personnel
Sud

Dans son ouvrage "Nouvelle Direction de l'Entreprise

personnaliste et compétitive", Octave Gélinier pose la question
de savoir si pareille structure fonctionnelle n'est pas périmée?

Nous livrons, ici, sa réponse à votre réflexion :

"(...) Ce n'est pas sûr, car on observe que de telles

"entreprises réalisent d'excellentes performances sur
"tous les plans, à trois conditions :
" - activité monoproduit, ou monométier,
" - dimension limitée de l'entreprise,
" - P.D.G. "du métier" très actif et compétent,
"sachant communiquer, s'entourer et faire confiance.
"En effet, si ces conditions sont réunies, (...)
" - Par son contact proche et sa connaissance du
"métier, le P.D.G. peut, avec ses cadres, assumer la
"vigilance, développer des processus créatifs et, dans
"une certaine mesure, la responsabilisation et la
" concertation (...)".
"(...) Si l'on veut conserver ce système de direction,
"les points clés sont : ne pas (trop) grandir et ne pas
"diversifier. Le progrès doit être recherché plutôt
"dans une évolution vers des unités plus responsables,
"des décisions plus concertées, une créativité plus
"aiguisée, sans bouleverser la structure."

Les conséquences d'un tel type de structure sont doubles; à

savoir, que le Directeur Général doit absolument éviter de
"court-circuiter" le niveau intermédiaire en agissant
directement sur le niveau inférieur, sans en référer au
préalable au niveau intermédiaire.

En outre, il devra tenter d'éliminer au maximum les cumuls

de fonctions et ce, afin d'éviter une situation limite où tout
le monde s'occuperait de tout, mais de rien convenablement.

La grande entreprise : Petit à petit, l'entreprise, en

croissant, va voir sa structure s'alourdir, se compliquer à un
point tel qu'elle risque de devenir ingouvernable. En effet, la
multiplication des niveaux hiérarchiques, l'allongement des
distances entre la "tête" et la base vont bientôt provoquer une
certaine inertie au changement, des déformations certaines de
l'information, et cetera. Bref, le passage à cette nouvelle
dimension nécessite une restructuration de l'entreprise, afin de
lui rendre un caractère plus humain, une sorte d'éclatement de
21
la grande dimension en une série de "moyennes entreprises".
La décentralisation, basée sur le principe de la délégation
des pouvoirs de décision et d'exécution, permet une telle
restructuration. La grande entreprise va redessiner la
répartition des tâches de direction, de gestion et de contrôle
entre les différents niveaux d'exécution.

P. Drucker (6) envisage, ainsi, deux types de

décentralisation : fonctionnelle et fédérative. La
décentralisation fonctionnelle consiste à déléguer une autorité
sur base des fonctions propres à la société, comme la fonction
achat, production, vente, comptabilité, et cetera.

Par contre, la décentralisation fédérative délègue une

autorité pour l'ensemble des domaines d'une division, ou d'un
produit bien précis. O. gélinier parle, lui, d'une
décentralisation "en centres de profits" (7).

Nous pouvons représenter cette nouvelle structure, par

exemple, comme suit :

┌───────────────────┐
│PRESIDENT-DIRECTEUR│
│ GENERAL │
└─────────┬─────────┘
┌───────────────┬────┴────────┬───────────────┐
┌────┴────┐ ┌────┴────┐ ┌────┴────┐ ┌────┴─────┐
│DIRECTEUR│ │DIRECTEUR│ │DIRECTEUR│ │DIRECTEUR │
│GENERAL 1│ │GENERAL 2│ │GENERAL 3│ │GENERAL ..│
└────┬────┘ └────┬────┘ └────┬────┘ └────┬─────┘
│ │ │ │
┌────┴─────┐ ┌────┴─────┐ ┌────┴─────┐ ┌────┴─────┐
│DIVISION 1│ │DIVISION 2│ │DIVISION 3│ │DIVISION .│
└──────────┘ └──────────┘ └──────────┘ └──────────┘

La décentralisation présente des avantages, mais aussi des

inconvénients. Parmi les avantages, citons :

a) une plus grande compétence de chaque responsable de

divisions;
b) une plus grande rapidité dans les prises de décisions
et, dès lors, une meilleure capacité d'adaptation aux
conditions mouvantes du marché;
c) elle permet aux firmes de grande dimension d'éviter la
phase des déséconomies d'échelle, autrement dit cette
période de la croissance des entreprises où les coûts
deviennent supérieurs aux recettes;
d) elle favorise l'épanouissement de chaque travailleur
(ouvriers, employés et cadres).

Parmi les inconvénients, nous retiendrons, principalement :

a) le risque d'incompatibilité entre les décisions prises

par les différentes divisions et l'objectif général de
l'entreprise;

6 ) P. Drucker, in "La pratique de la direction des

entreprises", Paris, Editions d'Organisation, 1957, page 212.
7 ) O. Gélinier, opus citus, page 249.

22
 b) si l'épanouissement individuel est favorisé, il peut
se réaliser au détriment de l'intérêt général de la
firme.

En conséquence, plus que que jamais les deux impératifs de

H. Fayol, à savoir : coordonner et contrôler seront nécessaires,
pour assurer une décentralisation efficace. Enfin, cette
restructuration pose un problème humain important.

Le personnel n'acceptera le changement que dans la mesure

où il se sent sécurisé , où il reçoit l'assurance que
l'entreprise se souviendra des services rendus.

23
Chapitre 3. - Les principes de structuration des entreprises

Au sein de ce chapitre, nous allons essayer de dresser une

liste des principes de structuration mis en évidence par
différentes études empiriques et que nous avons dégagés çà et là
lors de nos précédents propos.
3.1. Principe de l'unité de commandement

Dans toute organisation, une personne "Ickx" ne peut jamais

dépendre que d'un seul chef. Deux raisons justifient ce
principe. Une première raison d'ordre technique, c'est le chef
qui établit le programme de travail et les programmes de deux
chefs ont de fortes chances d'être incompatibles; une seconde
raison d'ordre psychologique. En effet, une situation où une
même personne recevrait ses ordres de deux chefs risque d'être
la source de tension psychologique et de démotivation.
3.2. Principe de l'unité de direction

Ce second principe rejoint les impératifs de H. Fayol :

commander - coordonner. C'est à la Direction Générale qu'il
appartient de coordonner les objectifs, les moyens et la
stratégie dans le sens de la finalité que s'est fixée
l'entreprise.

O. Gélinier ajoute : "(...)avec la ccordination des

fonctions, c'est la mise à jour des structures qui doit être
assurée par la direction générale si l'on veut échapper à un
effet de dérive." (8)

3.3. Principe de l'ampleur du commandement

C'est le principe suivant lequel une même personne ne peut

commander à plus de cinq ou six subordonnés au niveau supérieur
de la hiérarchie. Au niveau inférieur, elle pourra avoir sous
ses ordres un nombre plus important de travailleurs, dans la
mesure où le travail est relativement simple, homogène et stable
et, à condition, bien entendu, que le responsable puisse compter
sur la compétence de ses collaborateurs.

Pour tendre vers l'efficacité totale, le chef doit être

"saturé" de manière optimale.

S'il est "sur-saturé", il aura tendance à négliger

certains de ses subordonnés;

Si, par contre, il est "sous-saturé", il risque de négliger

le principe de l'unité de commandement et d'intervenir aux
échelons inférieurs de la hiérarchie.

Enfin, s'il y a "sous-saturation" générale au sein de

l'entreprise, elle aura pour conséquence inévitable :
- l'allongement des distances entre la "tête" et la base;
- la déformation des communications;
- une certaine inertie au changement et ralentissement
des prises de décisions;
- l'affaiblissement des responsabilités;

8 ) O. Gélinier, opus citus, page 228.

24
 - l'augmentation des frais.
3.4. Principe de l'économie des communications

Dans toute entreprise, nous pouvons observer deux types de

communication : les communications "dures" et les communications
"floues". Les premières concernent toutes les informations
quantitatives facilement codifiables et standardisables, telles
que données comptables, bons de commande, et cetera. Les
secondes concernent la gestion de l'entreprise, dans son sens le
plus large.

Pour tendre toujours vers l'efficacité optimale, une

structure donnée doit minimiser la quantité des communications
"floues" entre groupes séparés.

A ce sujet, il nous semble intéressant de nous arrêter un

moment sur ce que nous dit O. Gélinier, du "rôle nouveau de
l'information qualitative, floue, émergente" (9).

"Dans un monde plus calme, où régnait l'hypothèse d'un

"environnement prévisible, la routine était gérée sur
"base d'informations quantifiées, complétées parfois
"par le flair du patron. Dans l'environnement
"d'aujurd'hui, complexe, évolutif, discontinu, souvent
"imprévisible, les informations quantifiées sont
"toujours nécessaires, leur volume s'est d'ailleurs
"incroyablement accru, mais elles ne suffisent plus.
"Et l'on observe que l'information qualitative
"(nouvelle idée de produit ou de méthode), floue ou
"instable (morosité au service des devis, multitude des
"incidents techniques et humains à traiter dans
"l'instant), et émergente (nouvelle tendance que l'on
"devine dans les marchés, les goûts, les techniques,
"probabilité d'une nouvelle législation), joue un rôle
"de plus en plus important lorsqu'il s'agit :
". de percevoir la nouveauté, l'événement,
". d'élaborer les solutions créatives,
". de prendre des décisions risquées,
". et, bien sûr, de gérer des hommes.
"Alors que l'information formalisée et quantifiée,
"certes indispensable, est pour une large part banale
"et coulée dans des moules prédéterminés, l'information
"qualitative et émergente se trouve souvent au point de
"rencontre de l'entreprise avec son destin, au point de
"divergence de sa trajectoire avec celle de ses
"concurrents, à la racine de ses décisions vitales.
"Or cette information qualitative, floue, émergente :
"- ne peut être saisie que par contact direct avec les
"faits et les hommes (d'où cécité structurelle si ce
"contact n'est pas organisé),
"- se transmet mal par les canaux formalisés à longue
"distance (contrôle budgétaire, informatique...),
"- et ne peut être traitée sans contacts de personne à
"personne au sein de réseaux ou groupes relationnels.
"
"Rôle nouveau des liaisons relationnelles
"

9 ) O. Gélinier, opus citus, pages 53 et 54.

25
 "Exclues en principe de l'organisation bureaucratique
"ou taylorienne, les liaisons relationnelles se
"réintroduisent aujourd'hui dans l'organisation comme
"moyen de saisir, traiter et transmettre l'information
"qualitative, floue, émergente. Pour n'être pas
"débordée par le flot du qualitatif et ruinée par des
"processus relationnels gros consammateurs de temps,
"l'organisation ne cesse de standardiser, codifier et
"chiffrer (et de confier alors à l'ordinateur) ce qui
"précédemment ne l'était pas. Mais malgré ces efforts
"indispensables, le flot du qualitatif ne cesse de
"monter. Pour le traiter, l'organisation crée, à
"chaque point de la structure où convergent
"d'importants flux de telles informations, des groupes
"relationnels qui sont de véritables ordinateurs à
"information floue et émergente" et qui ont pour noms
"habituels :
"- comité de direction ou directoire,
"- comité directeur de la division chargée du domaine "X,
"- comité développement des produits,
"- groupe responsable du projet Y, task-force,
"- équipe semi-autonome,
" où même, pour assurer une communication relationnelle,
" donc qualitativement approfondie, entre l'entreprise
" et tel segment important de son environnement :
"- "conseil de clients" pour la préparation de nouveaux
" produits,
"- groupe d'analyse des valeurs avec tel fournisseur,
"- etc. (...).
"Sous une forme ou sous une autre, de tels groupes
"relationnels apparaissent surtout nécessaires lorsque
"le traitement d'informations qualitatives doit donner
"lieu à une élaboration créative."
3.5. Principe de spécialisation

Par la spécialisation, l'entreprise tend à réduire le

périmètre d'activité des travailleurs et ce, afin de pouvoir
l'approfondir. Son but est, ainsi, d'éviter l'"homme orchestre"
qui touche un peu à tout, sans rien approfondir.

Cependant, il y a une limite à cette spécialisation,

laquelle veut assurer une certaine polyvalence à chaque
individu.
3.6. Principe de décentralisation

La décentralisation vise principalement à situer la

décision au niveau le plus bas où elle peut être assumée.

Nous ne nous attarderons pas plus longtemps sur ce point,

lequel a déjà fait l'objet d'un long développement dans nos
propos antérieurs.

Soulignons simplement qu'il y a une limite à la

décentralisation : une entreprise ne peut déléguer n'importe
quelle tâche; la contrainte étant le respect de la fonction de
commandement.

26
 O. Gélinier souligne dans son ouvrage (10) : "(...) Il faut
donc définir un équilibre entre ce qui est pris en charge par
les unités et ce dont les fonctions centrales doivent se
préoccuper."

3.7. Principe de l'économie des moyens

Dans toute entreprise bien gérée, il s'agit, là, d'un must.

Nous renvoyons, en outre, le lecteur, à nos propos tenus
précédemment.

10 ) O. Gélinier, opus citus, page 260.

27
Chapitre 4. - La hiérarchie des fonctions dans l'entreprise

Nous avons vu précédemment que trois types principaux de

fonctions pouvaient être dégagés dans l'organisation des
entreprises : les fonctions fondamentales, les fonctions
auxiliaires et les fonctions d'état-major. Nous allons, à
présent, essayer de structurer ces différentes fonctions.
4.1. Structuraton des fonctions fondamentales

Selon le problème à traiter, il existent différentes

manières de structurer les fonctions fondamentales; mais, toutes
ont en commun l'efficacité.

Ainsi, sous la direction générale, nous pourrons observer :

a) la structure par fonctions : vente, production, finance,

et cetera;

b) la structure par produits : division ou produit papier,

division ou produit carton, division ou produit verre, et
cetera;
─┐
┌──────────┐ │S P
│ DIRECTION│ │T A
│ GENERALE │ │R R
└────┬─────┘ │U
┌─────────────────┼────────────────────┐ │C P
┌───┴────┐ ┌───┴────┐ ┌───┴────┐ │T R
│DIVISION│ │DIVISION│ │DIVISION│ │U O
│PAPIER │ │CARTON │ │VERRE │ │R D
└───┬────┘ └───┬────┘ └───┬────┘ │E U
│ │ │ ─┘ I
T
STRUCTURE FONCTIONNELLE S

c) la structure géographique : d'une ou plusieurs fonctions

fondamentales, comme : région Nord, région bruxelloise, région
Sud, marché européen, et cetera;
d) la structure par procédés techniques : nous pourrons
souvent la rencontrer dans les entreprises industrielles, telles
que hauts fourneaux, aciéries, et cetera;

e) la structure par type de clientèle : ainsi, dans les

compagnies d'assurances, par exemple, nous pourrons observer une
répartition entre le risque "entreprises" et le risque
"particuliers"; ou encore, nous pourrons diviser la fonction
"vente" en accessoires pour le bâtiment, pour le secteur
alimentaire, automobile, et cetera;

f) la structure par objectifs : (ou par projets) se

rencontrera, notamment, dans le bureaux d'études, de recherche,
et cetera.

Bien entendu, tous ces types de structuration peuvent se

combiner. Mais, comment choisir entre ces différents principes
d'organisation ?

O. Gélinier nous répond que "souvent, on explore d'abord le

type de division qui donne aux unités le maximum d'autonomie
28
contrôlée, en vérifiant que les modalités choisies restent
proches du minimum de coût. Mais, une autre approche est aussi
indispensable. Nous savons que l'entreprise survit si elle
s'adapte par des stratégies adéquates, dont la mise en oeuvre
concrète exige des changements difficiles et des communications
créatives. Pour que ces communications fleurissent et que ces
changements se réalisent, il faut avoir la structure de sa
stratégie." (11)

Il illustre, alors, sa réponse par un exemple et suppose

deux entreprises A et B. Elles oeuvrent toutes deux dans des
secteurs analogues, sont structrées de la même manière : c'est-
à-dire en divisions ou produits. Mais, leurs statégies
respectives sont différentes. Ainsi, la firme A a opté pour une
stratégie développement de la gamme et des marchés de ses
différents produits. Les développements stratégiques
s'exerceront, par conséquent, au sein de chaque division. Par
contre, la firme B a opté pour une stratégie comportant deux
diversifications par acquisition et le désengagement de l'une de
ses divisions. Comme, pour cette seconde entreprise, les
développements stratégiques s'opèrent hors de ses divisions, ils
ne pourront être menés à bien que grâce à la mobilisation
d'hommes, de capitaux et de techniques et une autonomie moins
grande de ses divisions.
4.2. Structuration des fonctions auxiliaires

Généralement, les fonctions auxiliaires sont rattachées au

niveau le plus bas qui couvre les services rendus. Ainsi, le
service "entretien" pourrait être rattaché soit à la direction
générale, soit à la direction "production". Si la majorité des
services rendus le sont en faveur de la production, il sera
rattaché à la direction "production".

Par ailleurs, la structuration de telles fonctions

s'opérera sur base des mêmes critères que ceux examinés pour les
fonctions fondamentales.
4.3. Structuration des fonctions d'état-major

Pour bien structurer ce type particulier de fonction, nous

devrons examiner quelques règles :

a) l'état-major est lié à un homme; souvent, il changera

avec lui;

b) théoriquement, tout responsable peut avoir besoin d'un

homme d'état-major. Seul, le principe d'économie des moyens
peut obliger de situer cet homme d'état-major à un niveau plus
élevé de la hiérarchie;

11 ) O. Gélinier, opus citus, page 233.

29
 c) l'homme d'état-major dépend uniquement du chef dont il
relève :
┌─┐
│1│ Il n'y a aucun lien hiérarchique
└┬┘ ┌──┐ entre 1' et 2'. Si 1' et 2' relèvent
├─────┤1'│ de la même spécialité, ce sera 1' qui
┌┴┐ └──┘ imposera la méthode; mais, chacun
│2│ l'appliquera indépendamment des
└┬┘ ┌──┐ autres. Ceci favorise un certain
├─────┤2'│ dynamisme.
│

d) le procédé dit de la "passerelle" :

┌─┐
│1│
└┬┘ ┌──┐ Si 1 est absent, il est admis que 1'
├──┬──┤1'│ prenne des décisions et les
┌┴┐ │ └──┘ transmettre à 2 pour exécution, à
│2├─┘ condition que des directives aient
└┬┘ ┌──┐ été données dans ce sens. 1' mettra
├─────┤2'│ 1 au courant dès son retour. Les
│ └──┘ actes de 1' engageront toujours la
│ responsabilité de 1.

e) l'homme d'état-major a pour fonction d'observer,

d'étudier, de conseiller. Son profil ne correspond généralement
pas à celui d'un homme d'exécution, d'administration, ... Il
faudra, par conséquent, éviter de lui confier des travaux
d'exécution. (exemple du marketing auquel certaines firmes
pourraient être tentées de rattacher le service après-vente, par
exemple.)

Enfin, la structuration des fonctions d'état-major se fait

généralement sur base des spécialités techniques ou des
objectifs.
4.4. L'organigramme

L'organigramme constitue l'expression graphique de la

structure. Il sera accompagné de la définition de la fonction.
Cette dernière précisera le statut de chaque titulaire de
fonction. Idéalement, ces définitions devront être reprises
dans des dossiers actualisés, au moins une fois l'an.

La définition de la fonction comportera les points

suivants :

- sa désignation,
- l'identification et le titre du responsable,
- la désignation de son chef hiérarchique,
- une description du contenu et des limites de sa
fonction,
- désignation de ses subordonnés,
- définition des critères de jugement d'efficacité du
titulaire (plus délicat),
- description des cas particuliers.

Enfin, nous noterons également que nous parlerons tantôt

d'organigramme général de l'entreprise ou partiel.

30
Chapitre 5. - L'élaboration de la politique générale
de l'Entreprise

5.1. Définition de la notion de politique générale

Il s'agit d'un ensemble de lignes directrices dont le but

est de coordonner les multiples efforts fournis par l'entrperise
dans ses différents domaines d'action et à les orienter vers un
but défini.

Pour élaborer cette politique générale, la direction

générale tiendra compte de l'environnement, ainsi que de
l'examen des ressources de l'entreprise, ou de l'inventaire de
ses points forts et faiblesses.
┌──────────────────┐
│POLITIQUE GENERALE│
└─────────┬────────┘
│
┌─────────────────────────┴──────────────────┐
│ │
┌────┴─────┐ ┌──────┴──────┐
│RESSOURCES│ │ENVIRONNEMENT│
└────┬─────┘ └──────┬──────┘
│ │
│ │
└─────────────────────────┬──────────────────┘
┌─────────┴──────┐
│OBJECTIF GENERAL│
└────────────────┘

La politique générale : propose la manière dont ses

moyens seront mis en oeuvre.

L'environnement : indique les occasions à saisir,

les menaces, les limites.

Les ressources : précisent les moyens dont dispose

l'entreprise à un moment donné du temps.
L'objectif général : répond à la question que voulons-
nous réaliser ?
5.2. L'environnement

Il s'agit de déceler les caractéristiques futures de

l'environnement, pour tenter de mieux cerner le type
d'entreprise capable de réussir dans cet environnement. C'est
au fond une étude du milieu socio-économique (cadre économique,
social, culturel, institutionnel)
5.3. Les ressources

Il s'agit d'examiner, d'établir l'inventaire des moyens mis

à la disposition de l'entreprise :

- le management (aptitudes, centres d'intérêt, motivations)

- la gamme de produits offerte sur le marché (courbe de
vie)
- la recherche & développement
- la stratégie marketing
31
 - les instruments de production, les brevets
- la rentabilité de l'entreprise
- les ressources financières existantes
(le plan financier)

5.3.a) la courbe de vie d'un produit :

^
│
│
│
│
│
│
+ │
│
│
│
│
│
│
0 ───┼────────────────────────────────────────>
│
│
- │
│
│

Phase 1 : découverte, expérimentation, rentabilité

négative
Phase 2 : décollage, développement rapide, rentabilité
élevée, augmentation de la part de marché
Phase 3 : développement, industrialisation, maturité
rationalisation, recours à des investissements
productifs, ou optimisant la productivité
Phase 4 : saturation, les investissements importants
réalisés en pahse 3 entraînent des amortis-
sements, lesquels dégagent de gros moyens de
financement, en vue d'investir dans des
produits plus "jeunes"
Phase 5 : déclin, l'entreprise doit procéder à une
reconversion, si elle veut survivre.

5.3.b) types d'investissements par phase :

Phase 1 : investissements stratégiques de mise au point

Phase 2 : investissements stratégiques de com-
mercialisation et d'innovation
Phase 3 : investissments de capacité pour s'assurer des
parts de marché
Phase 4 : investissements de productivité
Phase 5 : désinvestissement

5.3.c) l'équilibre du portefeuille de produits :

Deux critères permettent de décrire le portefeuille de

produits d'une entreprise :

- la part de marché,
- la taux de croissance.
32
 La création et la consommation de liquidités par un produit
dépendent des éléments suivants :

- la part de marché : de fortes marges entraînent

de fortes parts de marchés,
- la croissance : l'apport d'argent frais en vue
de financer l'augmentation des actifs,
- l'augmentation de la part de marché augmente les
besoins en investissements,
- aucun marché ne peut augmenter indéfiniment.

Compte tenu de ces pré-requis, nous pouvons classer les

produits en quatre catégories :

- les produits "vedettes", qui deviendront des

produits "vaches à lait";
- les produits "vaches à lait", lesquels génèrent
des liquidités abondantes;
- les produits "dilemmes", lesquels exigent plus
de liquidités qu'ils ne peuvent en générer. Ils
deviendront des poids morts qaund la croissance
s'arrêtera;
- les "poids morts", qui, sauf en les liquidant,
n'ont plus de valeur commerciale (S.V.C.).

PART DE MARCHE
ELEVEE FAIBLE
ELEVEE VEDETTES DILEMMES

CROISSANCE
FAIBLE VACHES A LAIT POIDS MORTS

Un portefeuille de produits EQUILIBRE comportera :

- des produits "VEDETTES" : croissance et part de marché

élevées garantissant
l'avenir,
- des produits "VACHES A LAIT" : qui fournissent des
liquités destinnées à
financer la croissance,
- des produits "DILEMMES" : que l'entreprise tentera de
transformer en produits
"VEDETTES" grâce au
liquidités dégagées par les
produits "VACHES A LAIT".

Les "POIDS MORTS", quant à eux, sont inutiles; l'entreprise

s'en séparera.

33
Chapitre 6. - Intégration des problèmes de gestion dans
l'organisation des entreprises

Nous avons vu que la finalité de toute organisation réside

dans la recherche permanente de l'efficacité. Cependant, une
question nous interpelle immédiatement, à ce stade de
développement de notre cours :
comment réaliser cet objectif dans le cadre d'une gestion
continuée de l'entreprise ?

Nous allons, par conséquent, être amenés à discerner, au

sein de ce cinquième chapitre de notre cours, deux parties :

6.1. inventaire des problèmes de gestion,

6.2. lien entre ces problèmes et les niveaux hiérarchiques d'une
entreprise.

6.1. Inventaire des « problèmes » de gestion

Trop souvent, nous constatons autour de nous que les

petites (et moyennes) entreprises considèrent la "Gestion"
davantage comme une contrainte administrative, plutôt que comme
un véritable outil d'aide à la prise de décisions. Bien au
contraire, la gestion d'une entreprise occupe tout l'espace
"temps" de cette dernière. Ainsi, si nous distinguons entre le
court terme et le long terme, nous serons tous d'accord pour
affirmer que le court terme doit constituer la préoccupation
majeure de tous les participants à la gestion : c'est la gestion
journalière.

Cependant, cette seule vision des problèmes est

insuffisante. L'entreprise, en effet, propose un produit sur le
marché. Ce produit n'est pas éternel : il suit une courbe,
croissante au départ, puis, si nous n'y prenons garde,
décroissante; c'est la courbe de vie des produits. Pour éviter
de se retrouver dans cette phase décroissante, où le rendement
devient, à la limite, négatif, l'entreprise devra
continuellement chercher à se développer. Néanmoins, selon
nous, développement n'est pas synonyme de croissance. La
croissance peut constituer un but, une finalité; mais, elle
passe presque inévitablement par un stade intermédiaire, parfois
négligé : l'amélioration des techniques de gestion.

En résumé, l'"espace-temps" d'une entreprise pourrait se

schématiser comme suit :

court terme = gestion journalière,

moyen terme = amélioration de la gestion,
long terme = gestion de la croissance.

6.1.a) la gestion journalière :

elle se définit comme la réalisation du budget annuel.

Autrement dit, il s'agit, ici, d'atteindre les objectifs

que l'entreprise s'est fixés, par une utilisation optimale des
multiples moyens mis à sa disposition (physiques, financiers et
humains).

34
 Sans entrer dans les détails (12), nous pouvons résumer la
technique budgétaire de la manière suivante :

1° établissement des "possibilités" de vente, de production,

financières, et cetera,
2° synthèse de ces "possibilités" et établissement des
plannings; lesquels devront encore être discutés avec les
différents départements intéressés,
3° le budget définitif pour l'exercice comptable 19N+1 est,
alors, établi entre la mi-septembre et la mi-octobre.

Observation : nous ne pourrons jamais imposer un budget

(sauf, en période de crise); ce dernier doit obtenir
l'assentiment de chaque individu.

Le responsable de la gestion journalière sera, suivant le

type et la dimension de l'entreprise, tantôt l'Administrateur-
Délégué, lequel doit rendre compte de sa gestion journalière au
Conseil d'Administration, tantôt le Fondé de Pouvoirs.

Même si cette seule "gestion journalière" est optimale, les

différents partenaires à l'"entreprise" ne pourront s'en
satisfaire.

Dans une telle hypothèse, en effet, nous pourrions parler,

"ceteris paribus", de "myopie des gestionnaires" (13).

En effet, dans la mesure où les buts à atteindre et les

moyens mis à la disposition de l'entreprise sont constants, une
telle "myopie" nous amènera bientôt à observer un double
phénomène :

* diminution des prix de vente, d'une part;

* augmentation des coût de revient, d'autre part.

Ce dernier réduira l'écart entre recettes totales et coûts

totaux, soit le bénéfice, lequel tendra inévitablement à
rejoindre, au bout de trois ou quatre ans au maximum, la barre
du zéro.
Que pouvons-nous faire pour maximiser (Rt. - Ct.) ?

En trois mots, "améliorer la gestion". Nous allons, par

conséquent, examiner en quoi consiste cette amélioration.

12) nous renvoyons le lecteur à nos syllabus de stratégie

financière & budgétaire, où nous développerons ce thème.
13) l'effet de myopie, en politique économique, peut être
caractérisé comme un type de "government failure". Autrement
dit, dans la mesure où l'électeur distingue mieux les
inconvénients, à court terme, d'une politique, plutôt que les
avantages futurs, il est toujours plus facile pour nos hommes
politiques, d'adopter des politiques qui privilégient le court
terme sur le long terme et ceci, sans compter les effets pervers
des retournements de majorité sur les trends longs de notre
économie. Cette attitude amène, par conséquent, nos gouvernants
à attendre qu'une crise éclate pour, enfin, prendre des mesures
draconiennes de redressement.

35
 6.1.b) l'amélioration de la gestion :

Devant la réduction de la marge brute d'exploitation, une

tendance, oserions-nous dire, presque naturelle, est de
compenser l'augmentation des coûts de revient, par la
réalisation d'un chiffre d'affaires plus important (double, par
exemple).

Une telle politique de gestion est, toutefois, extrêmement

dangereuse : elle a été baptisée "politique de la culbute en
avant".

Prenons un exemple et supposons la situation suivante :

ANNEES PRODUCTION % DU BENEFICE BENEFICE

N 200 40% 80

N+1 240 30% 72

N+2 350 22% 77

N+3 400 20% 80

N+4 300 20% 60

N+5 200 20% 40

Observations : a) le pourcentage de bénéfice décroît de

40% à 20%,
b) à l'année 19n+3, pour un même effort
de production, cettre entreprise "Ickx"
gagne la moitié du gain réalisé en 19N,

Conséquences : a) à l'année 19N+3, devant le doublement

du chiffre d'affaires, les entreprises
concurrentes réagissent vivement
(campagnes de publicité, lancement de
nouveaux produits, et cetera),
b) sous la pression concurrentielle,
l'entreprise "Ickx" voit son chiffre
d'affaires diminuer, ainsi que son
bénéfice,

c) si cette dernière n'y prend pas

garde, c'est la chute libre.

Conclusion : l'entreprise "Ickx" ne pourra jamais compter

sur des augmentations du chiffre d'affaires, pour compenser les
augmentations de coût de revient des marchandises vendues.

AVANT DE PARLER D'EXPANSION, IL IMPORTE D'ABORD DE MINIMISER LES

COUTS, PAR UNE AMELIORATION DES TECHNIQUES ET METHODES DE
GESTION.

6.1.c) gestion de la croissance :

Pour assurer sa survie, la Direction Générale devra sans

cesse repenser la politique et les modes gestion de leur
entreprise. Cette remise en question ne signifie pas
36
obligatoirement la recherche d'une plus grande dimension, mais
davantage une constante "mise à jour" de son organisation, ainsi
que de sa structure, avec le marché.

Les outils nécessaires à une telle gestion sont la

stratégie d'entreprise, le "corporate planning", et cetera.

6.2. Lien entre ces problèmes et les niveaux

hiérarchiques d'une entreprise

Afin de bien séparer les tâches et responsabilités de

chaque niveau de structure, il nous semble intéressant de
dresser un petit tableau, où nous classerons (par ordre
d'importance 1-2-3) les préoccupations premières de chaque
niveau de la hiérarchie d'une entreprise.

├───┤ niveaux de structure :│ exécution │ médian │ supérieur│

│ └──────────────────────┬┤ │ │ │
│niveaux de gestion : ││ (e) │ (m) │ (s) │
├───┬──────────────────────┴┼───────────┼────────┼──────────┤
│(e)│gestion journalière │ 1 │ 2 │ 3 │
│ │ │ │ │ │
│(m)│amélioration de la gestion 2 │ 1 │ 3 │
│ │ │ │ │ │
│(s)│gestion de la croissance 3 │ 2 │ 1 │

Observations : (e) Comme nous l'avons vu plus haut, la

gestion journalière consiste en la réalisation du budget et est
l'apanage quotidien des ouvriers, des employés et des cadres
subalternes. Le rôle du niveau médian, entendons par là, les
cadres supérieurs, consiste avant tout, dans le cadre de cette
gestion journalière, en la définition des objectifs, la
coordination des buts et des moyens, ainsi que l'assistance
procurée au niveau d'exécution. Par contre, la Direction
générale ne joue, ici, q'un rôle relativement modeste,
d'organisation, de contrôle et de synthèse du système.

(m) l'amélioration de la gestion doit, par

contre, être la tâche privilégiée du niveau médian. Le niveau
d'exécution, lui, devra mettre en évidence les problèmes qu'il
rencontre dans sa gestion quotidienne et renseigner le niveau
médian (tirer la sonnette d'alarme suffisamment tôt). Quant à
la Direction Générale, c'est, ici, que son rôle "d'animateur du
système" prend toute sa dimension.

(s) cette remise en cause de la finalité

même de l'entreprise incombe à la Direction générale, laquelle
pourra se faire aider par le niveau médian, notamment dans les
travaux de préparation de la planification à long terme. Le
niveau d'exécution n'ayant qu'un rôle consultatif (suggestions).

37
Chapitre 7. - Etude de la fonction comptable

Si nous pensons qu'il est opportun, à ce stade de

développement de notre cours, d'aborder la problématique de la
place du comptable au sein de nos entreprises, c'est
essentiellement pour la raison suivante.

Le système comptable constitue la masse d'informations

quantitatives de loin la plus importante dans la grande majorité
de nos entreprises.

Nous pouvons décomposer la "Comptabilité" (avec un grand

"C") en deux groupes suivant ses finalités.
Dans un premier groupe, nous classerons la comptabilité externe
(c'est-à-dire, la comptabilité générale, ou financière);
"externe", dans la mesure où son but est d'informer fidèlement
les tiers à l'entreprise sur la gestion de celle-ci.
Dans le second groupe, nous classerons la comptabilité interne.
La comptabilité interne, c'est d'abord une comptabilité
analytique, mais aussi et surtout, une comptabilité de gestion.
Elle ne se limite pas uniquement à étudier la structure des
coûts dans l'entreprise; elle fait partie intégrante du
processus dynamique de prise de décisions au sein de celle-ci.

Pour prendre une image, nous pouvons comparer l'entreprise

à un navire; où le chef d'entreprise est le capitaine : c'est
lui qui donne les ordres, qui prend les décisions et le
comptable, le navigateur, qui, à partir de l'enregistrement
comptable et de l'interprétation des différents états
financiers, doit aider le capitaine à guider le navire parmi les
multiples obstacles qui jonchent son parcours.

Sur base de ces quelques éléments de réflexion, nous

envisagerons trois sections dans ce chapitre :
7.1. la tâche du comptable et de la comptabilité dans
le processus de décision;
7.2. l'organisation du service comptable dans
l'organigramme de l'entreprise;
7.3. de quelques points à surveiller par le gestionnaire
comptable.

7.1. La tâche du comptable et de la comptabilité dans

le processus de décision

Dans le processus de décision, nous pouvons distinguer deux

moments importants : l'analyse de la décision, d'une part et la
mise en pratique de cette décision, d'autre part.

Détaillons ces deux moments cléfs.

L'analyse de la décision trouve son fondement dans un

principe économique de base : l'allocation optimale des
ressources rares. En effet, le chef d'entreprise devra, pour
atteindre son objectif, chercher le compromis le plus
intéressant étant entendu que ses moyens financiers sont
limités.

Autrement dit, il devra faire un calcul économique, choisir

un modèle de décision, qui lui permettra de réaliser son
objectif.
38
 C'est la planification (se fixer des objectifs et se
choisir les moyens de les réaliser).

Schématiquement, le processus de décision peut se

représenter comme suit :

A. ANALYSE DE LA DECISION = PLANIFICATION

A1. demande des données de départ nécessaires au

calcul économique
A2. communication des données
╔> A3. choix d'une METHODE DE PREVISION
F ╠> A4. laquelle aboutit à fixer un MODELE DE DECISION,
E ║ où les objectifs devront être précisés
E ║ clairement (par exemple, nous parlerons de la
D ║ maximisation du chiffre d'affaires sous
║ contrainte d'un profit minimum, ... (21))
----------------------------------------------------------------
B ║B. APPLICATION DE LA DECISION = CONTROLE
A
C
K ╠═>B1. communication et mise en pratique de la décision
║ retenue
╚══B2. analyse des résultats

Analyse et application de la décision forment un tout

indissociable. En effet, par le processus de "feed-back" et
l'analyse des résultats, des écarts entre données budgétisées et
données réalisées, la direction peut être amenée à revoir
l'application d'une décision;

ou, encore, s'il estime que le coût de la mise en

application de telle décision serait supérieur au profit
potentiel que l'entreprise pourrait dégager, il peut être amené
à revoir la méthode de prévison ou le modèle de décision.

(exemple : mise en place d'une procédure d'inventaire

détaillée).

Dans ce processus de décision, nous pouvons résumer la

tâche du comptable en trois axes :

o┌─ * évaluation de l'entreprise,

r│ * mise en évidence des points forts et des points
i│ faibles de l'entreprise, par l'imputation comptable
e│ des informations et l'analyse des résultats
n│ financiers et ce, dans le but d'aider la direction
t└─── dans la définition des projets d'action,
┌─ * analyse coût-bénéfice de différents projets d'action
s│ laquelle débouchera généralement sur la réalisation de
o│ rapports et l'indication d'avis à l'intention de la
l└─── direction.

Enfin, le système comptable devra tendre à réaliser un

compromis harmonieux entre l'objectif général de l'entreprise et
les objectifs, parfois contradictoires, des différents
départements (ventes, achats, ...).

39
 7.2. L'organisation du service comptable dans
l'organigramme de l'entreprise

Pour examiner ce second aspect de notre chapitre, nous

partirons de deux organigrammes : l'un reprenant l'organisation
interne de quelques départements d'une entreprise de fabrication
et l'autre l'organisation type d'un service de comptabilité.

Dans l'entreprise existent trois types principaux de

fonctions : les fonctions fondamentales, les fonctions
auxiliaires et les fonctions d'état-major. Nous pouvons les
caractériser suivant le type d'autorité qu'elles englobent.
Nous parlerons ainsi d'autorité "LINE" (ou de commandement), ou
d'autorité "STAFF" (ou de compétence).

Qu'entend-on par fonctions fondamentales, auxiliaires

et d'état-major ?
Les fonctions fondamentales sont celles qui se rapportent
DIRECTEMENT à la raison sociale de l'entreprise et varient, par
conséquent, avec elle. Leur développement est nécessaire, pour
assurer la croissance.

Ainsi, dans un bureau de consultants, la fonction

fondamentale sera les études; dans une entreprise industrielle,
elles seront constituées par les approvisionnements, la
production, le commercial et le financier;

Pour une institution financière, les activités de collecte

de dépôts et d'octroi de crédits formeront les fonctions
fondamentales.
Les fonctions auxiliaires, elles, sont au service des
précédentes, afin d'en augmenter l'efficacité. Il s'agit
concrètement des services comptabilité, personnel, service
entretien, etc ...

Les fonctions dites d'"état-major" sont des fonctions

d'aide et de conseil des fonctions d'exécution.
Dans la mesure où le chef ne sait pas tout régler, ou tout
connaître lui-même, il a besoin d'hommes et de femmes possédant
les connaisances utiles pour résoudre les multiples problèmes
que l'entreprise pourra rencontrer durant son existence
économique; problèmes techniques, financiers, commerciaux, ...

L'homme d'état-major constitue le prolongement

indispensable de la direction, si bien qu'en cas de changement
de celle-ci, il n'est pas rare de voir apparaître également des
changements au sein des fonctions d'etat-major, dans le but de
toujours tendre vers la convergence des objectifs.

A chacune de ces fonctions est attachée un type d'autorité

bien précis.

Ainsi, aux fonctions fondamentales et auxiliaires,

correspond l'autorité LINE (ou de commandement), laquelle
s'exerce du haut vers le bas, soit de la Direction vers les
subordonnés; par contre, l'autorité STAFF (ou de compétence)
s'exerce, non plus verticalement, mais horizontalement, ou du
bas vers le haut. L'autorité staff ne commande pas : elle
apporte aides et conseils aux autres services de l'entreprise et
40
constitue, par là, l'apanage des fonctions d'état-major.

Certains auteurs distinguent encore un troisième type

d'autorité, celle de fonction. Ce serait celle qui commande
horizontalement, ou du bas vers le haut, mais uniquement en
ralation avec une spécialité nettement délimitée et reconnue
comme telle.

Il s'agit, selon nous, d'une certaine confusion née de la

définition même de l'autorité "STAFF". En effet, prenons la
fonction de comptable : par l'enregistrement des informations et
surtout leur interprétation, il va influencer la politique
générale de l'entreprise; il va inciter le chef d'entreprise à
suivre tel plan d'action plutôt que tel autre. Dans son
domaine, dans sa spécialité, il jouirait d'une certaine autorité
de commandement. Pareille conception déforme les définitions
même de commandement et de compétence.

Si les fonctions d'état-major jouissent d'un réel pouvoir

d'avis, d'information et d'aide à la direction générale, il n'en
reste pas moins vrai que cette dernière garde le pouvoir de
commander, de prendre les décisons.

En théorie, les différentes procédures à mettre en oeuvre

dans les multiples départements de l'entreprise seront
transmises par le chef comptable à l'Administrateur-Délégué,
lequel les reprendra dans un recueil des procédures écrites,
destiné à l'ensemble du personnel. En pratique, ces procédures
écrites n'existeront généralement que dans des entreprises plus
importantes.

Voici, à présent, comment pourrait se présenter

l'organigramme d'une entreprise industrielle.

41
FIGURE 1
┌──────────────────────────┐
│ PRESIDENT DU │
│ CONSEIL D'ADMINISTRATION │
└─────────────┬────────────┘
┌──────┴─────┐
│ SECRETAIRE │
│ GENERAL │
└──────┬─────┘
┌────────────┬─────────┼─────────────┬──────────┐
┌────┴──────┐┌────┴────┐┌───┴───────┐┌────┴────┐┌────┴─────┐
│ DIRECTEUR ││DIRECTEUR││DIRECTEUR ││DIRECTEUR││DIRECTEUR │
│ DES VENTES││DU BUREAU││ DE LA ││ DU ││FINANCIER │
│ ││D'ETUDES ││FABRICATION││PERSONNEL││ │
└───────────┘└─────────┘└───┬───────┘└─────────┘└────┬─────┘
│ ┌───────┘
│ ┌──────┴────────┐
│ ┌────┴──────┬────────┴────┐
│ │TRESORERIE │COMPTABILITE │
│ └───────────┴─────────────┘
┌────────────┬──────────┼──────────────┬────────────┐
┌────┴─────┐┌─────┴─────┐┌───┴───────┐┌─────┴─────┐┌─────┴───┐
│MAGASINIER││RESPONSABLE││RESPONSABLE││RESPONSABLE││ RESPON- │
└──────────┘│ DE ││ DE LA ││DU PLANNING││SABLE DES│
│L'ENTRETIEN││PRODUCTION ││ ││ ACHATS │
└───────────┘└───┬───────┘└───────────┘└─────────┘
│
┌────┴──────┐
│ADJOINT AU │
│RESPONSABLE│
│ DE LA │
│PRODUCTION │
└────┬──────┘
┌─────────────┼─────────────┐
┌─────┴──────┐┌─────┴──────┐┌─────┴──────┐
│CONTREMAITRE││CONTREMAITRE││CONTREMAITRE│
│ ATELIER ││ ATELIER ││ ATELIER │
│ 1 ││ 2 ││ 3 │
└────────────┘└────────────┘└────────────┘

Avant d'étudier les différentes relations qui unissent les

départements de cette entreprise "ZED", nous allons représenter
la structure interne d'un service comptabilité. Naturellement,
il s'agira, ici, de la structure interne du service comptabilité
d'une entreprise relativement grande.

En effet, dans une "petite et moyenne entreprise" (P.M.E.),

le service comptabilité ne se composera généralement que de deux
ou trois personnes au maximum; à savoir, le (la) comptable et
un(e) ou deux encodeu(se)rs - aides comptables.

Dans une petite entreprise, la tâche du comptable se

limitera généralement à comptabiliser les informations
financières et ce, afin de présenter le bilan et le compte de
résultats.

42
FIGURE 2

CHEF-COMPTABLE

CHEF-COMPTABLE
ADJOINT
┌────────────┬────────────┼──────────┬────────────┐
┌──┴─────┐┌─────┴────┐ ┌─────┴──────┐┌──┴───┐┌───────┴──────┐
│ETUDE ET││CONTROLE │ │COMPTABILITE││IMPOTS││ TRAITEMENT │
│RAPPORTS││BUDGETAIRE│ │ GENERALE ││ ││ INFORMATIQUE │
│SPECIAUX││ │ │ ││ ││ DES DONNEES │
│ ││ │ │ ││ ││ COMPTABLES │
└────────┘└─────┬────┘ └─────┬──────┘└──────┘└──────────────┘
┌─────────┴─────┐ │
┌──────┴───────┐┌──────┴─────┐│
│ENREGISTREMENT││ELABORATION ││
│DES COUTS ││DES BUDGETS ││
│ ││ET ANALYSE ││
│ ││DES ECARTS ││
└──────────────┘└────────────┘│
┌──────────┬─────────────┬┴───────────┬─────────────┐
┌───┴───┐┌─────┴──────┐┌─────┴─────┐┌─────┴─────┐┌──────┴────┐
│COMPTES││COMPTES ││COMPTES DES││GRAND-LIVRE││FACTURATION│
│CLIENTS││FOURNISSEURS││IMMOBILISA-││ GENERAL ││ │
│ ││ ││ TIONS ││ ││ │
└───────┘└────────────┘└───────────┘└───────────┘└───────────┘
7.3. De quelques points à surveiller par le gestionnaire
comptable

- tenir une liste de tous les actes de la société,

lesquels ont été publiés aux annexes du Moniteur Belge.
Il sera particulièrement intéressant d'en commander
plusieurs exemplaires;
- ce que le texte coordonné des statuts soit déposé;

- si la société est constituée pour une durée limitée, il

prendra bonne note de la date de prorogation de la
société;

- si le capital souscrit n'est pas entièrement libéré, il

tiendra à jour les sommes restant dues par les
actionnaires et veillera à l'exécution des appels de
fonds ultérieurs décidés par le conseil
d'administration;

- en début de l'exercice comptable, il notera dans son

agenda les dates suivantes :

a) la date de l'A.G.O.;

b) celle à laquelle les comptes annuels devront être

transmis au Conseil d'Entreprise (s'il y en a
un), soit 15 jours avant la réunion;
c) si la société est contrôlée par un ou plusieurs
Commissaires-Reviseurs, celle à laquelle les
comptes annuels devront leur être transmis, soit
un mois avant l'A.G.O.;

43
 d) celle de la première parution dans la presse de
la convocation à l'A.G.O., soit 16 jours avant
l'A.G.O.;

e) celle de la seconde parution ET de la convocation

des actionnaires NOMINATIFS par lettre
recommandée, soit 8 jours avant l'A.G.O.;

f) celle de la réunion du Conseil d'Entreprise,

laquelle devra examiner les comptes annuels.
Attention : le rapport de cette réunion devra
être communiqué à l'A.G.O.;
g) celle du dépôt des comptes annuels externes
(schéma normalisé B.N.B.), soit 1 mois maximum
après l'A.G.O.

- tenir à jour la liste des administrateurs et

commisaires-reviseurs (nomination et échéance de leur
mandat);

- l’analyse périodique (mensuelle, ou trimestrielle) du

compte de résultats par destination, ou centre de frais
(centre de responsabilités), la marge sur coûts
variables, … (voir notre syllabus de comptabilité
analytique approfondie, ou deuxième partie de notre
syllabus de comptabilité de management);

- l’établissement et le suivi périodique (mensuel ou

trimestriel) des postes ouverts clients et fournisseurs
(balances âgées ou échéanciers clients – fournisseurs);

- établir un tableau d'affectation du résultat

bénéficiaire,lequel devra respecter les prescrits du
droit comptable, du Code des Sociétés ET les statuts de
la société (voir notre syllabus de comptabilité des
sociétés);

- Il pourra, le cas échéant, être utile d'attirer

l'attention des administrateurs, ou gérants sur les
modifications éventuelles du capital, des capitaux
propres (analyse du risque de discontinuité), ou des
statuts;
- suivre l'évolution des actions émises par la société;

- établir un schéma de répartition de l'actif net, en cas

de liquidation volontaire de la société; …

En un mot, pas seulement respecter les délais légaux

(notammanet, fiscaux), mais, SURTOUT, CONSEILLER le(s)
dirigeant(s) des P.M.E.

44
 CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Notre objectif, dans le cadre du cours de comptabilité

analytique, principes & fondements (1° partie due notre syllabus
de comptabilité de management), est double.

D'une part, il s'agit d'examiner les principes fondamentaux

d'organisation et de structuration des entreprises, après avoir
étudié les modèles classiques d'organisation et ce, afin de
mieux appréhender l’existant et son environnement.

D'autre part, notre ambition est d'arriver à mieux

compendre et maîtriser les mécanismes de fonctionnement de deux
des fonctions fondamentales de l'entreprise :

- la fonction comptable,
- la fonction production.

Si notre choix s'est porté sur l'examen de ces deux

fonctions en particulier, c'est avant tout pour les raisons
suivantes :

1. Dans le cadre du baccalauréat en comptabilité,

l’étude de la fonction comptable se justifie d’elle-même;

2. Par ailleurs, le compte de résultats de la

comptabilité générale, par nature de charges et de produits,
constitue le fondement de notre « banque de données ». Dans la
deuxième partie de notre syllabus de comptabilité de management
(cours de comptabilité analytique approfondie), nous serons
amenés, notamment, à analyser le coût d’un produit, d’un projet,
d’une commande, d’une heure-machine, d’une gamme de produits, …
Nous appellerons ce produit, ou service, l’ « objet de coût ».
Ceci nous permettra de délimiter, dans l’inventaire des charges
(classe 6), la « frontière » entre les coûts variables, directs
et indirects, les coûts fixes, en vue de calculer le « break
even point », d’analyser la relation coût-volume-profit, de
« dynamiser » la comptabilité analystique, ou de management, en
coûts réels, en introduisant la notion de « coûts standars », de
« coûts budgétisés » et, ainsi, d’intégrer dans le système
comptable, la gestion budgétaire, que nous verrons en stratégie
financière & budgétaire. Mais, avant de restructurer le compte
de résultats « par nature », nous mettrons en évidence l’intérêt
et l’impact comptable des « comptes de répartition périodique ».
3 la fonction de production : parce qu'elle est issue
de l'examen des « problèmes » de gestion et leur intégration
dans l'organigramme des entreprises. Nous avons vu, en effet,
que la réaction, presque instinctive de l'enteprise, devant
l'augmentation inquiétante des coûts de revient, est d'augmenter
les ventes (de doubler le chiffre d'affaires). Une telle
politique, avons-nous vu, risque, à moyen terme, d'entraîner une
chute des ventes, ainsi que du bénéfice (c'est la politique de
la culbute en avant). Il n’y a pas un système de comptabilité
analytique, ou de management; mais, une adaptation périodique du
système comptable aux besoins d’analyse des P.M.E., compte tenu
de leur organisation (organigramme : fonctions fondamentales,
auxiliaires et d’état-major).

45
 Au terme de notre cours de comptabilité analytique,
principes et fondements (première partie de notre syllabus de
comptabilité de management), nous souhaitons mettre évidence,
avec P. Baranger et Ph. Renard, que :
"le succès d'une entreprise dépendra de la cohérence
"qui existe entre la pratique de l'art qui tend à
"motiver les hommes, à assurer leur intégration et
"leur développement et l'application des techniques
"indispensables pour organiser les relations entre
"les hommes et coordonner leurs actions" (14).

14) in "Management et techniques de gestion", par P.Baranger

et Ph. Renard, Editions Sirey, Paris, 1987, p.237.

46
 BIBLIOGRAPHIE RELATIVE A LA PREMIERE PARTIE

_ Marketing management : par Philip Kotler, Editions

Publi-Union, 1971, -p.

- Nouvelle Direction de l'Entreprise, personnaliste et

compétitive : par Octave Gélinier, Editions Hommes et
Techniques, Boulogne-Billancourt, 1981, 396p.

- Gestion stratégique de l'entreprise nouvelle - de

l'idée à la réussite : par Marc Ingham, Editions
Academia, 343p.

- Management et techniques de gestion : par Pierre

Baranger et Philippe Renard, Editions Sirey, Paris,
1987, 247p.

- La pratique des entreprises : par P. Drucker, Editions

d'Organisation, Paris, 1957, -p.

- La structure financière de l'industrie américaine : par

J.-M. Chevalier, Editions Cujas, Paris, 1970, -p.

- La traque de la qualité : par R. Robin, 208p.

- Le phénomène bureaucratique (1964), La société bloquée

(1970) : par Michel Crozier, -p.

- "Patterns of Industrial Bureaucracy" : par A.W.

Gouldner, 1954, -p.

- Production : par P. Baranger et G. Huguel, Editions

Vuibert Gestion, Paris, 1981, 320p.

- "The Modern Corporation and Private Property" : par

A. Berle et G. Means, Editions Mc Millan, New York,
1962, 19° édition, -p.

47
 COMPTABILITE DE MANAGEMENT

SECONDE PARTIE : COMPTABILITE

ANALYTIQUE APPROFONDIE

3
 INTRODUCTION

Le rôle de la comptabilité financière est d’informer les

tiers à l’entreprise. Elle doit enregistrer le passé en se
soumettant à toute une série de règles précises d’évaluation
et de présentation des comptes de l’entreprise. De par son
rôle d’information, elle ne peut répondre à une véritable
gestion dynamique de l’entreprise.

En parallèle à nos cours de stratégie financière et

budgétaire d’une part et de comptabilité analytique, principes
et fondements d’autre part, nous allons, dans le cadre de
notre cours de comptabilité analytique approfondie, ou
comptabilité de management, commencer par restructurer le
compte de résultats de la comptabilité générale, afin de
pouvoir l’analyser. En cours d’exercice comptable, ce qui
intéresse le dirigeant d’entreprise, c’est de comprendre
l’évolution de son résultat périodique et de disposer,
régulièrement, de ses échéanciers clients et fournisseurs
(balances âgées ou postes ouverts).

Si nous voulons utiliser cette masse considérable

d’informations quantitatives comme une aide précieuse à la
prise de décisions et un indicateur valable des tendances
futures, nous devrons mettre en place un système comptable
parallèle et intégré, la comptabilité de management. La
comptabilité de management partira de (des) l’activité(s) de
l’entreprise et de son organisation (organigramme).

S’inscrivant dans le prolongement du cours de comptabilité

analytique, principes et fondements, du niveau 2, notre cours
de comptabilité analytique approfondie veut relever ce défi :

a/ Analyser les données fournies par la comptabilité

financière, afin de tendre vers une comptabilité de
management, en coûts réels et en coûts préétablis. C’est
l’aspect dynamique de la comptabilité analytique, comme
prévision de l’avenir ;

b/ Intégrer les données fournies par les budgets

d’exploitation (voir notre cours de stratégie financière et
budgétaire) dans le système comptable analytique, ou de
management, en mettant en évidence la notion de coûts
standards, ainsi que l’analyse des écarts entre les données
prévisionnelles et les résultats réalisés.

3
 CHAPITRE 1 : DES SITUATIONS COMPTABLES MENSUELLES
ET DE LA PROCEDURE DE CENTRALISATION
Section 1 : But du chapitre

L’exercice comptable couvre traditionnellement une année

complète, correspondant éventuellement avec l’exercice civil
mais pas nécessairement. Nous nous rappellerons par exemple
des entreprises saisonnières qui ont généralement intérêt à
profiter des périodes "creuses" de leur activité pour procéder
à l’inventaire de leurs valeurs patrimoniales, ainsi qu’à
l’établissement de leurs comptes annuels internes et externes.

Si nous désirons analyser l’évolution des coûts et des

résultats d’une entreprise (commerciale, industrielle ou de
service), endéans l’exercice comptable annuel, nous devrons
commencer par :
a/ partager les charges et les produits en tranches
plus petites : le mois ;
b/ reclasser ces charges et produits par destination
interne.

Notre but, au sein de ce chapitre, est par conséquent

d’examiner les différentes rubriques du compte de résultats,
non pas tant sous l’aspect de leur définition (ce propos
faisait l’objet de notre cours de comptabilité générale ; nous
renvoyons le lecteur à notre tome I), mais davantage dans la
perspective du partage mensuel du partage de ces charges et
produits.

Section 2 : La mensualisation des produits

2.1. Le compte de synthèse 70 "chiffre d’affaires"

Il est assez rare, dans la pratique, de partager, ainsi,

le chiffre d’affaires en périodes mensuelles. Nous ne serons
confrontés à un tel problème que dans l’hypothèse où
l’entreprise facture anticipativement, ou à terme échu, pour
plusieurs périodes.

Prenons un exemple et supposons que l’entreprise "ZED"

facture en janvier 20N, pour 9 millions d’euros à divers
clients ; cette facturation anticipative concerne des contrats
d’entretien de photocopieuses.

En comptabilité nous passerons les écritures suivantes :

(1) 400 clients 10.710.000

à 451 T.V.A. à payer 1.710.000
à 493 produits à reporter 9.000.000

4
 (facturation de 01/20N)
(2) 493 produits à reporter 750.000
à 70 chiffre d’affaires 750.000
(répartition et imputation mensuelle = 1/12 de 9.000.000)
N.B. : l’écriture (2) se répètera 12 fois.

(3) 9131 produits réfléchis – ventes 750.000

à 99.. compte de résultat s/ ventes 750.000
(imputation réfléchie de la répartition mensuelle en
comptabilité analytique).
N.B. : nous nous souviendrons également de l’utilisation, le
cas échéant, du compte 404 "factures à établir" pour la partie
du chiffre d’affaires se rapportant à la période considérée,
mais qui ne sera facturé qu’au cours de la période suivante.

2.2. Le compte de synthèse 74 "autres produits

d’exploitation"

Ainsi que nous l’avons vu en comptabilité générale (tome

I), certains "autres produits d’exploitation", comme les
subsides d’exploitation et montants compensatoires, perçus à
terme échu, ou encore les loyers d’immeubles encaissés
anticipativement font l’objet d’une perception périodique. Ils
devront par conséquent être également répartis mensuellement.

Soit l’entreprise "ICKX", laquelle perçoit, à terme échu,

trimestriellement, des subsides d’exploitation liés à
l’embauche d’un travailleur supplémentaire : montant du
subside octroyé : 6.000 EUR.

Nous passerons les écritures suivantes en comptabilité :

(4) 491 produits acquis 20.000

à 740 subsides d’exploitation 20.000
(imputation mensuelle du subside)

(5) 550 banque, C/C. 60.000

à 491 produits acquis 60.000
(réception du subside, extrait n°… du…)

Soit l’entreprise "ZED" qui perçoit anticipativement le

loyer de ses immeubles, soit 60.000 EUR par trimestre.
La comptabilité enregistrera :

(6) 550 banque, C/C. 60.000

à 493 produits à reporter 60.000
(encaissement du loyer trimestriel, extrait n°… du …)

(7) 493 produits à reporter 20.000

à 747 revenus des immeubles affectés
aux activités non professionnelles 20.000

5
 (imputation mensuelle du loyer perçu d’avance)
(8) 9133 produits réfléchis – autres
produits d’exploitation 20.000
à 99.. compte de résultats 20.000
(imputation mensuelle réfléchie en comptabilité
analytique)

2.3. Le compte de synthèse 75 "produits financiers"

Le problème essentiel sur lequel nous devons porter une

attention toute particulière réside dans l’imputation
mensuelle exacte des intérêts courus et perçus
anticipativement ou à terme échu.

Il s’agit des décomptes d’intérêts arrêtés au …, annexés

aux extraits bancaires, sur les comptes courants bancaires des
entreprises (généralement au 31/12/20N et annexés à un extrait
bancaire de mi-janvier 20N+1), ou sur les comptes bancaires
détenus par la firme à terme.

Nous n’oublierons pas d’imputer le précompte mobilier

retenu sur ces intérêts créditeurs.

Nous ne nous étendrons pas davantage sur ce point, lequel

a par ailleurs fait l’objet d’un examen détaillé lors de
l’étude des comptes de régularisation. Nous renvoyons le
lecteur à notre tome I.

En outre, signalons que, généralement, les produits

financiers ne seront pas réfléchis en comptabilité analytique
d’exploitation. Néanmoins, dans le cas contraire, nous
passerons une écriture du type :

(9) 9134 produits réfléchis, produits

financiers X
à 99… compte de résultat X

Section 3 : La mensualisation des charges

3.1. Le compte de synthèse 60 "approvisionnements et

marchandises"

Le problème de la mensualisation de la charge reprise sous

ce compte n’en est pas réellement un. En effet, dans la mesure
où la charge se situe au moment de l’utilisation et non de
l’achat, la mensualisation se réalise automatiquement par la
rubrique "variation de stocks".

6
Soit un achat de marchandises pour 100 EUR :

(10) 604 achat marchandises 100

411 T.V.A. à récupérer P.M.
à 440 fournisseurs 100
(F.E. n°… du …)

(11) 340 marchandises 100

à 609 variation de stocks 100
(entrée en stocks)

La charge est neutralisée par le crédit du compte 609

"variation de stocks" ; la charge réelle intervient dès
lors, au moment de la sortie du stock.

(12) 609 variation de stocks 30

à 340 marchandises 30
(sortie de stocks)

La charge finale en comptabilité générale est de 30

EUR. ; le solde en stock étant de 70 EUR.

(13) 934 marchandises 30

à 9122 charges réfléchies 30
(sortie de stocks réfléchie en comptabilité analytique)

3.2 Le compte de synthèse 61 "services et biens divers"

Nous devrons examiner le cas de l’imputation mensuelle des

achats et livraisons se rapportant à plusieurs mois.

En comptabilité générale "classique", nous avons vu que de

telles dépenses sont comptabilisées comme suit :

(14) 61… S.B.D. X

411 T.V.A. à récupérer X
à 440 fournisseurs X
(F.E. n°… du …)
Dans l’hypothèse d’une répartition mensuelle de la charge,
nous utiliserons le compte 4991 "compte de répartition
périodique des charges", laquelle répartition sera réfléchie
en comptabilité analytique d’exploitation par une écriture du
type :

(15) 9… compte de frais d’exploitation X

à 9123 charges réfléchies – SDB X

7
 Soit une facture de 180.000 EUR du 15/01/20N. Cette
facture concerne un abonnement d’entretien couvrant toute
l’année 20N.

Nous imputerons cette facture comme suit :

(16) 4991 C.R.P. charges 180.000

411 T.V.A. à récupérer P.M.
à 440 fournisseurs 100.000
(F.E. n°… du …)

(17) 61… S.B.D. 15.000

à 4991 C.R.P. charges 150.000
(répartition mensuelle, soit 1/12 de 180.000)

(18) 490 charges à reporter X

à 4991 C.R.P. charges X
(OD de régularisation éventuelle en fin d’exercice
comptable)

3.3 Le compte de synthèse 62 "charges de personnel"

Le principe de comptabilisation est simple. Pour rappel,

nous passerons les écritures types suivantes :

En comptabilité générale En comptabilité analytique

62… rémunérations X 9… compte de frais
à 45… rémunérations X d’exploitation X
à 9124 charges
réfléchies –
personnel X

Notre interrogation portera ici sur la problématique de la

constitution mensuelle des provisions pour pécules de
vacances, pour treizième mois et pour jours fériés.

Important : ne jamais utiliser le compte 492 "charges à

imputer". En effet il s’agit de dettes sociales ; nous devrons
par conséquent utiliser un sous-compte de la rubrique 45
"dettes fiscales, sociales, salariales". Ainsi nous
utiliserons le compte 459 "autres dettes sociales" en ce qui
concerne les provisions mensuelles pour paiement d’un
treizième mois et le compte 456 "pécules de vacances" pour les
provisions mensuelles liées au paiement d’une pécule de
vacances, mais le compte 4991 "C.R.P. charges" pour la
constitution d’une provision mensuelle en vue du paiement des
jours fériés payés.

8
 Soit le paiement d’un treizième mois en décembre 20N de
134.000 EUR :

(19) 6202 rémunérations employés 11.167

621 cotisations patronales ONSS P.M.
à 459 autres dettes sociales 11.167
(imputation mensuelle)

(20) 459 autres dettes sociales 122.837

6202 rémunérations employés 11.163
621 cotisations patronales ONSS P.M.
à 454 ONSS P.M.
à 455 rémunérations 134.000
(règlement du treizième mois en décembre 20N)

3.4 Le compte de synthèse 63 "amortissements"

Le principe de l’imputation comptable mensuelle de la

dotation aux amortissements est similaire au principe étudié
plus haut, concernant la rubrique 61 "services et biens
divers". En effet, nous aurons recours ici au compte 4992
"compte de répartition périodique des amortissements".

Ainsi, chaque mois, nous passerons l’écriture suivante :

(21) 639 provision d’amortissements X

à 4992 C.R.P. amortissements X
(imputation mensuelle sur base de la dotation annuelle
réelle de l’exercice précédent)

(22) 9… compte de frais d’exploitation X

à 9125 amortissements réfléchis X
(imputation mensuelle réfléchie en comptabilité
analytique)

En fin d’exercice, nous imputerons les dotations annuelles

exactes par l’écriture suivante :

(23) 4992 C.R.P. amortissements X

à 639 provision d’amortissements X

Observation : En fin d’exercice comptable, nous pourrons,

alors, imputer la dotation réelle de l’exercice comptable en
cours (voir notre syllabus de comptabilité générale
approfondie), par l’écriture type suivante :

(24) 63… dot. aux amortissements X

à 2…9 amortis. actés s/… X
(en comptabilité générale)

9
(25) 98… différence d’incorporation X
à 9125 amortissements réfléchis X
(si différence entre les provisions mensuelles et la
dotation réelle, en comptabilité analytique)

3.5 Le compte de synthèse 64 "autres charges

d’exploitation"

Examinons le cas des impôts et taxes (autres que sur les

revenus) enrôlés dans le courant de l’année, pour tout
l’exercice comptable.
Soit une taxe communale de 72.000 EUR enrôlée en septembre
20N.

(26) 64… autres charges d’exploitation 6.000

à 4991 C.R.P. charges 6.000
(même imputation mensuelle de 01 à 08/20N)

(27) 9… compte de frais d’exploitation 6.000

à 9126 autres charges d’exploitation
réfléchies 6.000
(imputation mensuelle réfléchie en comptabilité
analytique)

(28) 4991 C.R.P. charges 72.000

à 452 impôts et taxes à payer 72.000
(enregistrement de l’A.E.R. en septembre 20N)

(29) 64… autres charges d’exploitation 6.000

à 4991 C.R.P. charges 6.000
(imputation mensuelle en 10, 11 et 12/20N)

(30) même écriture que (27) en comptabilité analytique pour

10, 11 et 12/20N.

3.6 Le compte de synthèse 65 "charges financières"

3.5 Le compte de synthèse 64 "autres charges d’exploitation"

Nous renvoyons le lecteur à nos propos relatifs aux

produits financiers.

Section 4 : La centralisation mensuelle

4.1. Rappel

Avant toute chose, nous devons distinguer entre :

a/ la comptabilité complète manuelle ;

b/ la comptabilité complète informatisée.

10
 En effet, la théorie de la centralisation nous enseigne
que toute entreprise devra, trimestriellement au moins,
centraliser les différents journaux auxiliaires dans un seul
journal centralisateur.

Dans la mesure où nous tenons une comptabilité complète

sur ordinateur, nous sommes assurés de la transcription
simultanée des écritures dans les livres-journaux auxiliaires
et le grand-livre des comptes ; aussi nous pourrons nous
limiter à reprendre au livre centralisateur les seuls totaux
débit-crédit de chaque livre-journal auxiliaire (avec mention
du numéro du journal auxiliaire attribué par le système
informatique).

En revanche, si nous tenons une comptabilité manuelle,

nous ne pouvons assurer cette simultanéité d’inscription ; dès
lors, notre procédure de centralisation devra reprendre au
minimum les comptes de synthèse P.C.M.N.

Rappelons encore que le but de la centralisation est

d’assurer l’inaltérabilité des écritures. Elle constitue
l’aboutissement du travail comptable d’une période déterminée
(le mois par exemple) et permettra au comptable d’établir sa
balance générale (ou de vérification), point de départ de la
confection des situations mensuelles (bilan et compte de
résultat internes).

Ce sont ces situations comptables qui permettront ensuite

à l’Administrateur-Délégué de mieux gérer son entreprise
(suivi, analyse, adaptation, amélioration, etc.).

11
La procédure de centralisation peut se résumer comme suit :

1. regroupement des achats de la période ;

2. regroupement des retours sur achats de la période ;
3. imputation des factures à recevoir ;
4. regroupement des ventes de la période ;
5. regroupement des retours sur ventes de la période ;
6. valorisation du coût de revient des ventes du mois ;
7. regroupement des opérations financières de la période
(recettes et dépenses) ;
8. regroupement des effets à recevoir et à payer ;
9. imputation des dettes sociales ;
10.imputation mensuelle des amortissements ;
11.imputation mensuelle des réductions de valeur ;
12.imputation mensuelle des provisions pour risques et
charges ;
13.prise en compte de la répartition mensuelle des
produits et des charges comptabilisés anticipativement
ou à terme échu ;
14. imputation des écritures de droits et engagements hors
bilan (classe 0) ;
15.regroupement des comptes de T.V.A.

12
 CHAPITRE 2 : METHODES D’ORGANISATION ET D’ANALYSE
DU COMPTE DE RESULTATS

Section 1 : La comptabilité indiciaire

Jusqu’à présent notre étude de la comptabilité avait pour

cadre de référence la loi-cadre du 17 juillet 1975 et ses
arrêtés royaux d’exécution. Dans ses limites, les entreprises
individuelles ou sociétaires sont tenues de comptabiliser par
nature les opérations réalisées.

Cependant, beaucoup de ces dernières souhaitent dégager,

par centre d’activité, leur résultat d’exploitation. Le plan
comptable minimum normalisé est conçu selon les schémas du
bilan et du compte de résultats annexés à l’arrêté royal du 8
octobre 1976. Ces bilan et compte de résultats doivent
procéder sans addition ni omission de la balance des comptes
établie après mise en concordance avec les données fournies
par l’inventaire (article 5 de l’arrêté royal du 8 octobre
1976).

Le plan comptable doit, par conséquent, être approprié à

la nature de l’activité de l’entreprise, ainsi que répondre
aux besoins d’informations des tiers sur la situation
financière, l’évolution des charges et l’analyse des
résultats, dans le cadre des modes de gestion adoptés et des
nécessités du contrôle interne et externe.

Pour atteindre un tel objectif, nos entreprises ont le

choix entre l’introduction de la comptabilité analytique
directement dans les comptes de résultats (classes 6 et 7 du
P.C.M.N.), ou développer une comptabilité parallèle, dans les
classes 8 et/ou 9 du P.C.M.N.

Que nos entreprises choisissent l’une ou l’autre méthode

d’analyse de leurs charges, la comptabilité analytique
constitue un puissant outil de gestion, destiné à faire
connaître au chef d’entreprise le résultat par type de
produit, d’activité… Elle sera TOUJOURS mensuelle.

Section 2 : Structure du plan comptable minimum normalisé

Le plan comptable minimum normalisé, conçu en fonction des

comptes annuels contient dans les classes 6 et 7 les comptes
de charges et de produits par nature nécessaires à l’obtention
du compte de résultats selon l’A.R. du 8 octobre 1976, mais
son application ne dégage pas par elle-même l’analyse des
coûts et des résultats d’exploitation nécessaire à la gestion
et au contrôle de l’entreprise.

13
 Cette analyse peut cependant être obtenue au départ du
P.C.M.N., par développement de celui-ci, développement qui,
selon les nécessités, les circonstances et la complexité des
entreprises, pourra être réalisé comme suit :

- soit par simple subdivision des comptes prévus au

P.C.M.N. ;
- soit par subdivision des comptes et l’établissement
d’un tableau extracomptable concordant avec ceux-ci ;
- soit par subdivision des comptes et l’adjonction d’une
comptabilité analytique d’exploitation concordant avec
la comptabilité générale et articulée sur celle-ci ay
moyen de comptes réfléchis.

Lorsque l’entreprise n’est pas trop complexe et surtout

lorsqu’il n’y a pas de transformations industrielles mais
seulement une activité commerciale ou de services, l’analyse
mensuelle des coûts et des résultats d’exploitation peut
s’obtenir par simple subdivision des comptes prévus au
P.C.M.N.

Lorsque l’entreprise a une activité de transformation, ce

qui implique généralement le stockage de matières premières et
de produits finis ainsi que l’existence de produits en cours
de fabrication, la seule subdivision des comptes ne suffit
plus. Dans ce cas, l’établissement d’un tableau analytique
d’exploitation est nécessaire, non seulement comme base de
l’information à fournir, mais aussi comme instrument de
travail comptable permettant l’obtention de données
nécessaires à la passation des écritures relatives aux
mouvements des produits finis, des déchets et des produits en
cours de fabrication.

Section 3 : Principes d’adaptation des comptes de produits et

charges de la comptabilité par nature à une comptabilité par
destination

Les classes 6 et 7 du P.C.M.N. peuvent être subdivisées de

telle sorte qu’elles puissent permettre aux entreprises de
bénéficier d’un compte de gestion.

Dans ce cas, la marche à suivre se résume comme suit :

a/ Pousser la subdivision des charges et des produits

d’exploitation par nature le plus loin possible :
Ainsi :
- le compte 61 : par genre de biens et de services,
- le compte 62 : par profession, catégorie d’ouvrier,
etc.
- le compte 63 : par catégorie de biens à amortir, par
genre de provisions,

14
 - le compte 64 : par nature d’impôts, taxes communales,
provinciales, etc.

b/ Délimiter les centres d’activité dont nous désirons suivre

les coûts et les résultats :
Nous pouvons ainsi mettre en évidence :
- les centres de frais, tels que frais administratifs,
frais commerciaux, frais de transport, etc. ;
- les centres de résultats, tels que départements de
ventes (ou groupes d’articles) ou de services dont nous
souhaitons suivre la rentabilité.

c/ Doter chaque centre ainsi défini d’un indice numérique :

Ainsi :
- département de ventes A = indice 1
- département de ventes B = indice 2
- département de ventes C = indice 3
- frais administratifs = indice 4

d/ Utiliser pour les charges et produits d’exploitation la

double imputation par nature et par destination :
Soit :
- ventes du département A = 7000.0
- appointements du département transport = 6202.3

e/ Mensualiser les charges et les produits comme étudié au

chapitre I.

f/ Elaborer un tableau extracomptable qui informera le chef

d’entreprise du résultat réalisé par centre, service ou
département.

Voir page suivante le tableau mensuel d’analyse

des résultats par centre d’activité.

Les chiffres repris au sein du tableau ci-dessous

symbolisent la subdivision des comptes de charges et de
produits par nature et par destination. En pratique, plus
particulièrement en comptabilité informatisée, il sera utile
de prévoir six positions pour les comptes de charges et de
produits répartis par nature, plus trois positions pour leur
répartition par destination, suivant le modèle :

loyer
Exemple : 6 1 0 0 0 0 – 0 0 1 = département A

Répartition par nature par destination

15
 TABLEAU MENSUEL D’ANALYSE DES RESULTATS PAR CENTRE D’ACTIVITE
(1) (2) (3) Ventes départements (7)
P Non (4) (5) (6) Frais
C
LIBELLES M A B C
RUBRIQUES N = .0 = .1 = .2 = .3 = .4
PRODUITS
Chiffre d’affaires 70 70.1 70.2 70.3
Autres produits 74 74
Produits 75 75
financiers 76 76
Produits
exception.
Total classe : 7 74 à 76 70.1 70.2 70.3
CHARGES
Achats 60 604.1 604.2 604.3
Variation stocks 609 6094.1 6094.2 6094.3
Services et biens
divers 610 610.1 610.2 610.3 61.4
611 611.1 611.2 611.3 61.4
etc.
Personnel 6200 62.4
6202 6202.1 6202.2 6202.3 62.4
6203 6203.1 6203.2 6203.3
etc.
Amortissements 630 630.1 630.2 630.3 63.4
Réductions de 631- 631.1 631.2 631.3
valeurs 634
Provisions 635- 635.1 635.2 635.3
637
Autres charges 64 64..1 64..2 64..3 64.4
Charges 65 65
financières 66 66
Charges exception.
Total classe : 6 65/66 6..1 6..2 6..3 6..4
RESULTATS : 7-6 Résultat Rés. A Rés. B Rés. C Frais
fin. & adm.
exc.

16
 Nous allons à présent analyser la technique de la
comptabilité indiciaire au départ d’un cas pratique.

Soit l’entreprise "BONROGAN", qui a trois départements

commerciaux, lesquels vendent des produits et prestent des
services ; l’organe de gestion désire connaître par
département les résultats d’exploitation.

Nous allons tout d’abord adapter le P.C.M.N., après avoir

doté chaque département d’un indice comptable correspondant.
Soit : - Département commercial A = 0.
- Département commercial B = 1.
- Département commercial C = 2.
- Administration = 3.

Le P.C.M.N. approprié donne :

Charges d’exploitation Dép. A Dép. B Dép. C Admin.
604 Achats marchandises 604.0 604.1 604.2
609 Variation de stocks 6094.0 6094.1 6094.2 -
61 Serv. et biens div.
* entret./répar. 610.0 610.1 610.2 610.3
* fournitures, etc.

62 Personnel
* employés 6202.0 6202.1 6202.2 6202.3
* ouvriers 6203.0 6203.1 6203.2 -
63 Amortissements etc. 630..0 630..1 630..2 630..3

64 Autres charges etc. 64..0 64..1 64..2 64..3

Produits d’exploitation Dép. A Dép. B Dép. C Admin.
70 Chiffre d’affaires 70..0 70..1 70..2 -
74 Autres produits 74..0 74..1 74..2 -

En ce qui concerne pus précisément les comptes de chiffre

d’affaires et de coûts de revient, ils sont adaptés comme
suit :

Chiffres d’affaires
70.0 CA département commercial A
70.00 CA Produit A
70.01 CA Produit B
70.02 CA Produit C

70.1 CA département commercial B

70.10 CA Produit D
70.11 CA Produit E

70.2 CA département commercial C

70.20 CA Produit F
70.21 CA Produit G
70.22 CA Produit H

17
Coût de revient des ventes
o Achats de marchandises
604.0 Achats département commercial A
604.00 Achats marchandises A
604.01 Achats marchandises B
604.02 Achats marchandises C

604.1 Achats département commercial B

604.10 Achats marchandises D
604.11 Achats marchandises E

o Variation des stocks de marchandises

6094.0 Variation département commercial A
6094.00 Variation stocks marchandises A
6094.01 Variation stocks marchandises B
6094.02 Variation stocks marchandises C

6094.1 Variation département commercial B

6094.10 Variation stocks marchandises D
6094.11 Variation stocks marchandises E

Les coûts de la main-d’œuvre se rapportant aux prestations

de services sont établis à partir des comptes P.C.M.N. 62
"Rémunérations, charges sociales et pensions", de la manière
suivante :

6203 Rémunérations ouvriers

6203.0 Salaires des ouvriers
6203.00 CR des prestations
6203.01 CR des prestations
6203.02 CR des prestations
6203.1 Salaires des ouvriers
6203.2 Salaires des ouvriers
6203.3 Salaires des ouvriers
bâtiment
du département A
de service F
de service G
de service H
du département B
du département C
occupés à l’entretien du

Les comptes de R.R.R. obtenus, de R.R.R. accordés, de

cotisations patronales d’assurances sociales, d’autres de
frais de personnel, etc., suivront la même structure.

Après avoir saisi toutes les écritures de la période

considérée et les avoir ainsi réparties, il nous restera à
reprendre les soldes débiteurs et créditeurs dans notre
tableau mensuel d’analyse des résultats par centre d’activité.

Ce tableau devra par conséquent correspondre aux besoins

de l’entreprise et être adapté en conséquence. Le total de la
colonne (2) devra bien entendu correspondre au total des
colonnes (3) à (7) du tableau ainsi qu’au résultat obtenu dans
la balance des comptes généraux de la période considérée.

18
 Le plan comptable devra être adapté au schéma en créant
autant de comptes et sous-comptes qu’il est nécessaire, mais
en veillant à ce que chaque compte ait un indice en relation
avec le département concerné. Ainsi, pour le département A, si
l’indice final est "0", ce même indice final sera repris pour
les salaires, appointements, charges sociales, entretien du
matériel, mobilier… relatifs à ce département. L’indice "1"
correspondra au département B, l’indice "2" au département C,
etc.

La ventilation reprise au tableau permet de connaître la

rentabilité ou la perte de chaque département sans devoir
comptabiliser les écritures par destination et ce, dans le
cadre de l’application de l’A.R. du 8 octobre 1976. =c’est
ainsi que nous pourrons constater, par exemple, que le
département A enregistre une perte, que nous pourrons
facilement évaluer les différentes marges bénéficiaires des
produits A, B, C, ainsi que déterminer le total des charges
par département.

Notre tableau mensuel d’analyse des résultats par centre

d’activité nous permet de répartir les comptes 60 à 64 et 70 à
74, soit les comptes de charges et produits d’exploitation,
par centre d’activité, département, service… Les autres
comptes de produits et charges financiers, de produits et
charges exceptionnels et d’impôts concernent, généralement, la
globalité de l’entreprise ; il n’est donc pas nécessaire de
les répartir. Il suffit de les ventiler en comptes et sous-
comptes de façon à en connaître le détail.

Toutefois, si l’entreprise le désire, elle pourra leur

appliquer un schéma de ventilation identique.

Enfin, ce tableau permettra d’analyser et de mieux gérer

les différents départements, de mieux suivre l’évolution de
l’activité de l’entreprise et, ainsi, de contribuer plus
efficacement au processus de prise de décisions.

19
 CHAPITRE 3 : DIFFERENTS COÛTS POUR DIFFERENTS BUTS

Au sein de ce chapitre, nous serons amenés à redéfinir les

notions fondamentales de "coûts", à mieux nous pénétrer de
l’existence des différents coûts pour différents buts, les
systèmes de comptabilité analytique devant être adaptés pour
atteindre ces buts.
Par la suite, nous analyserons le seuil de rentabilité, ou
les relations coût-volume-profit, dont l’étude est d’une
importance non négligeable dans la prise de décisions.

Les systèmes comptables doivent servir à prendre des

décisions. L’évaluation des coûts essaie de mesurer les coûts
d’origine dans le but de faciliter la prévision des coûts et,
par conséquent, la prise de décisions.

Section 1 : Le prix de revient et le processus de prise de

décision

Si le chef d’entreprise ne peut rien changer au passé, il

peut en revanche être plus intéressant pour lui de prévoir, de
la manière la plus précise possible, l’avenir.

La prévision des coûts consiste à tenter d’évaluer les

prix de revient prévus ou budgétisés. Pour ce faire, les coûts
historiques (ou d’origine) forment la meilleure base de
prévision. Mais cette base ne suffit pas ; elle devra être
corrigée en fonction d’autres facteurs.

Face à une possibilité d’action, le chef d’entreprise veut

toujours connaître quels seront les coûts totaux de chaque
solution.

L’objectif de base est ainsi de prévoir les conséquences

économiques d’un grand nombre de décisions.
Exemple : - quels produits devrions-nous fabriquer ?
- quels prix devrions-nous exiger ?
- devrions-nous fabriquer tous les produits
choisis ou plutôt les sous-traiter ? etc.

La confiance que le "décideur" pourra accorder à ces

prévisions dépendra du degré de précision existant entre une
possibilité de décision et les frais qui en découlent.

Si par exemple, dans l’entreprise "ICKX",

l’administrateur-délégué désire produire et vendre le produit
A ou B, le comptable devra s’efforcer de rechercher les
besoins soulevés par une possibilité de décision. Ces besoins
lui permettront ensuite de fournir à l’administrateur-délégué
les prix nécessaires aux prévisions.
Pour orienter sa décision, il devra rassembler les données

20
sur un grand nombre d’objectifs ; autrement dit il devrait se
constituer une banque de données. Il devra connaître le coût
d’un produit, d’un projet, d’une commande, d’une heure-
machine, d’une gamme de produit, d’une heure de travail, d’un
atelier de production, d’un client, etc.

Nous appellerons ce produit ou ce service OBJET DE COÛT.

OBJET DE COÛT = n’importe quelle possibilité, activité ou
partie d’une entreprise qui exige l’établissement de coûts
distincts.

Nous allons choisir les objets de coût comme centre d’un

système comptable.

DECISIONS A PRENDRE
BANQUE DE DONNEES
Mode de possibilité de
prévision prévision
(1er type de décision)
DIVERS OBJET
COUTS DE ...
COUT
Mode de possibilité de
prévision prévision
(n° type de décision)

Nous choisissons les objets de coût pour accumuler des

données courantes, lesquelles doivent faciliter la prise de
décisions.

Remarque : l’attribution des coûts doit prendre en

considération les besoins soulevés par la prise de décisions.

Exemple : deux décisions à prendre :

- produire et vendre le produit A
OU
- produire et vendre le produit B

o Hypothèse : prix de vente des deux produits identiques

et temps requis pour les fabriquer identique.
o Analyse : impact de la fabrication respective de A et B
sur les matières premières, la main-d’œuvre directe et
les autres coûts.
o Outils : l’administrateur-délégué dispose des coûts
historiques ou budgétisés unitaires.
o Décision : accepter ces coûts comme étant la meilleure
prévision ou les ajuster. En effet, le système
comptable peut avoir prévu ces coûts en fonction de la
fabrication de 100 unités plutôt que d’une seule, voire
davantage.

21
Section 2 : Coûts variables et coûts fixes

Les coûts sont fixes ou variables selon que le coût total

change en fonction des fluctuations dans l’activité d’un
certain objet de coût ou d’une certaine base d’attribution du
coût.

Ces bases d’activités sont multiples : les unités de

produits fabriqués, les heures hommes, les kilomètres
parcourus, les litres consommés,…

Si le coût total change proportionnellement aux variations

dans l’activité, il est alors VARIABLE. En revanche, s’il
reste inchangé pendant un certain temps malgré les
fluctuations de l’activité, il est FIXE.

Prenons deux exemples :

a/ Soit une compagnie automobile qui achète un genre donné

d’accumulateurs à 156 EUR pièce pour son modèle GTI.

Le coût total des accumulateurs est égal à 156 EUR.

multiplié par le nombre de voitures produites ; il s’agit d’un
coût variable, soit un coût qui est uniforme à l’unité mais
qui varie au total de façon directement proportionnelle aux
changements dans l’activité totale (volume).

b/ En revanche, si cette même entreprise doit débourser

3.000.000 EUR par an pour les taxes foncières, les salaires
des administrateurs, le loyer, les assurances et
l’amortissement, ce sont des coûts fixes qui diminueront
progressivement par unité au fur et à mesure que la production
augmentera, mais dont le total ne changera pas pour un
important volume de production, pendant un certain laps de
temps.

Un coût fixe s’établit seulement en fonction d’une période

de temps donnée et d’un degré d’activité appelé le "champ
pertinent".

EUR EUR

20N+2
20N+1 20N+1
20N
TEMPS TEMPS

= champ pertinent

22
 En abscisse nous mesurons l’activité, en milliers d’heures
par exemple, et en ordonnée le coût en euros.

Une nécessité apparaît : les administrateurs doivent être

informés de la fluctuation des coûts de la compagnie et ce
pour prévoir l’impact de leurs décisions sur le profit.

La différence entre "coût fixe" et "coût variable"

s’établit en fonction des critères d’activité choisis.

Ainsi une entreprise de location de voitures et de

camionnettes sans chauffeur peut considérer l’assurance et les
permis comme des coûts variables, si elle prend comme critère
d’activité le nombre de voitures louées.
Cependant, ces mêmes coûts deviennent fixes dans le cas du
propriétaire d’une voiture qui choisit les kilomètres
parcourus comme critère d’activité.

Section 3 : Coûts unitaires et coûts totaux

L’administrateur doit prendre en considération le coût

total plutôt que les coûts unitaires.

Même si souvent il faut recourir aux coûts unitaires pour

prendre une décision, les coûts unitaires sont des moyennes.
Ils représentent souvent la moyenne d’une somme forfaitaire
par rapport à un prix fixe.

Exemple : le président d’une A.S.B.L. veut organiser une

soirée et désire faire venir un groupe de chanteurs. Ces
derniers demanderont 30.000 EUR.

Est-il juste de dire que le coût unitaire du groupe de

chanteurs est de 30 EUR si 1.000 personnes assistent à la
soirée ? Ce prix de 30 EUR (unitaire) serait valable si les
chanteurs demandent réellement 30 EUR par personne, de sorte
que le prix total serait de 24.000 EUR si seulement 800
personnes participent à cette soirée.

L’erreur consiste généralement, dans l’analyse du coût, à

considérer tous les coûts unitaires comme si les coûts totaux
auxquels ils se rapportent étaient des coûts variables.

Les changements du niveau d’activité feront changer le

total des coûts variables, mais non pas celui des coûts fixes.

Section 4 : Les composants fondamentaux du coût d’un produit

fabriqué

Dans le coût d’un produit fabriqué, nous pouvons

distinguer trois éléments importants :

23
 a/ Les matières premières : tous les matériaux qui font
partie intégrante du produit fini et qui peuvent être
attribués facilement à des unités physiques spécifiques, comme
l’acier en feuilles par exemple. Les matériaux moins
importants, comme la colle, les clous, etc., peuvent être
considérés comme des fournitures ou comme des matériaux
indirects plutôt que directs car il est impossible de les
attribuer à des unités spécifiques de produits.

b/ La main-d’œuvre directe : tout travail que nous pouvons

aisément et clairement relier à des produits (ex : travail des
monteurs, des opérateurs sur machines). En revanche, d’autres
tâches seront considérées comme de la main-d’œuvre indirecte
(manutentionnaires, gardiens d’usine…) car il est difficile de
les attribuer à des unités précises.

c/ Les frais généraux de fabrication : tous les autres

coûts de fabrication, appelés aussi coûts indirects de
fabrication (frais d’usine, frais généraux…). Ceux-ci peuvent
être regroupés en deux familles :
o Frais généraux de fabrication variables : fournitures
et main-d’œuvre indirecte ;
o Frais généraux de fabrication fixes : loyer,
assurances, taxes foncières, amortissements, salaires
des surveillants…

COUT PRIMAIRE = (a) + (b)

COUT DE CONVERSION = (b) + (c)

Enfin, les coûts directs et indirects ne veulent rien dire

s’ils ne sont pas reliés à un objet de coût.

Le terme "direct" se rapporte à l’attribution d’une somme

encourue pour un objet de coût. Cependant un coût peut être
direct par rapport à une activité, mais indirect par rapport à
un produit.

Exemple : le salaire d’un contremaître sera tantôt direct

par rapport à un service, tantôt indirect par rapport à une
gamme de produits fabriqués dans ce service.

NATURE DES COÛTS OBJETS DE COÛT

Type de coûts Service du produit Genre de
ou fonction produits
Matières 1ères utilisées D D
Fournitures D D ou I
MO de montage D D
MO de manutention des MP D D ou I
Amortissement du bâtiment I I

24
 Salaire du contremaître de
montage D Dou I
Salaire du surveillant des
bâtiments et du terrain I I

Les coûts directs sont reliés à l’objet de coût que nous

mesurons, en observant la quantité de matières premières
utilisées.

Les coûts indirects sont reliés à l’objet de coût au moyen

d’une clé de répartition (ex : les heures de MO directe).
Section 5 : Distinction entre coûts de produit et coûts de
période

ENTREPRISES COMMERCIALES COMPTE DE RESULTATS

Ventes

Coût d’achat - Coût des marchandises

du stock vendues

= Marge brute

- Assurance, amortissements
salaires, autres charges
d’exploitation

= Résultat d’exploitation

ENTREPRISES DE FABRICATION COMPTE DE RESULTATS

Ventes
Stock de mat. 1°

MO directe Stock de Stock de - Coût des marchan-

produits produits dises vendues
Frais en cours finis
gén. de fabric. de fabric.
Assurances,
= Marge brute
Amortissements,
- Frais de vente
Fournitures,
(salaires vendeurs,
Divers
assurances,
amortissements
.
voiture des
vendeurs)
- Frais d’admin.
(salaires des commis,
amortis. immeuble
siège social…)
= Résultat
d’exploitation

25
 Les coûts de produits sont un actif jusqu’à e que les
marchandises auxquelles ils correspondent soient vendues. Ils
sont alors retirés comme charges et opposés aux ventes.

Le salaire payé pour les heures supplémentaires constitue

généralement des frais généraux (coût indirect) plutôt qu’un
coût direct. En effet il peut être attribué à l’ensemble des
travaux.

Le "temps mort" sera considéré comme de la main-d’œuvre

indirecte ; il s’agit de salaire payé pour une période
improductive, causée par des pannes de machines,…

Les avantages sociaux (ONSS, assurance-vie, assurance

santé…) sont souvent classés parmi les frais généraux d’usine.
Néanmoins nous devrions préférer leur classement comme un coût
additionnel de la main-d’œuvre directe, car ils sont reliés
directement à cette main-d’œuvre.

Section 6 : L’analyse du seuil de rentabilité

L’administrateur-délégué, le gérant, le gestionnaire…

doivent à tout moment prendre des décisions au sujet du prix
de vente, des coûts variables et des coûts fixes.

Ils doivent décider de quelle manière ils vont acquérir et

utiliser les ressources économiques en fonction d’un objectif
donné. S’ils ne savent pas bien établir les niveaux de coût et
de revenu, les conséquences de leurs décisions peuvent être
très aléatoires, voire désastreuses.

Leurs décisions, généralement de court terme, portent sur

les questions suivantes :
- quel devrait être le volume de production ?
- faut-il modifier le prix ?
- faut-il augmenter les dépenses de publicité ?

Par rapport au volume des ventes, le point mort, ou seuil

de rentabilité, est celui où le total des recettes égale celui
des dépenses : pas de gain, pas de perte.

6.1. Technique fondamentale

Supposons que nous désirions vendre des jouets.

Nous pouvons les acheter à 15,39 EUR pièce et rendre ceux

que nous n’aurons pas vendus. Pour vendre ces jouets à la
foire commerciale de Wavre, nous louons un emplacement : prix
de cette location 6.158 EUR, payable d’avance. Sachant que les
jouets sont vendus à 27,71 EUR pièce, combien de jouets
devrons-nous vendre pour atteindre le seuil de rentabilité ?

26
 La base de calcul est :

Ventes = coûts variables + coûts fixes

Soit, si X = nombre de jouets à vendre pour atteindre le seuil

de rentabilité

27,71 X = 15,39 X + 6.158

27,71 X – 15,39 X = 6.158
12,32 = 6.158 X = 6.158 = 500 jouets
12,32

6.2. Technique de la contribution marginale

La contribution marginale (ou revenu marginal) est le

rapport du surplus des ventes sur les coûts variables.

La contribution marginale unitaire pour couvrir les coûts

fixes et obtenir le bénéfice net désiré :

= prix de vente unitaire – coût variable unitaire

Soit dans l’exemple ci-dessus :

= 27,71 – 15,39 = 12,32 EUR

Le point mort en unités vendues est par conséquent égal à

(6.158)/12,32 = 500 jouets, soit :

coûts fixes
=
contribution marginale unitaire

La contribution marginale sera exprimée tantôt en un

total, ou en un prix unitaire, ou encore en un pourcentage.

Ainsi de notre exemple nous tirons :

- la contribution marginale totale :
500 jouets * 12,32 = 6.160 EUR
- la contribution marginale unitaire = 12,32 EUR
- le % de contribution marginale :
12,32 = 44,46%
27,71

Nous utiliserons le pourcentage (ou ratio) de contribution

marginale pour l’analyse du seuil de rentabilité, lorsque
l’information nous est donnée en euros plutôt qu’en unités.

27
 Ainsi le seuil de rentabilité en euros :

coûts fixes 6.158

= = 13.851 EUR
ratio de contribution marginale 0,446
6.3. Représentation graphique du seuil de rentabilité

Ce graphique (voir page suivante) projette une perspective

de perte ou de profit pour un important volume de production.

Quand une entreprise ne réussit pas à atteindre le point

mort, la distance verticale entre la ligne des ventes et celle
du coût variable indique la contribution du volume des ventes
aux coûts fixes.

28
 EUR Légende :
A : zone de perte
B : zone de bénéfice

40.000

30.000

"Break event point",

ou point mort Rt
20.000
B
Ct Contribution marginale
13.851 dépenses
fixes
10.000

Dépenses variables
5.000 A

0 100 200 300 400 500 600 700 800 Productions de jouets

29
Section 7 : Etude de la relation coût-volume-profit

Abordons à présent la notion de profit et demandons-nous

combien de jouets nous devrions vendre pour obtenir un
bénéfice net de 30% par exemple.

7.1. Technique fondamentale

X = nombre de jouets à vendre pour obtenir un bénéfice net

de 30%

Ventes = coûts variables + coûts fixes + bénéfice net désiré

27,71 X = 15,39 X + 6.158 + 0,30 (27,71 X)

27,71 X – 15,39 X – 8,31 X = 6.158
4,01 X = 6.158 X = 6.158 X = 1.536 jouets
4,01

Preuve : Ventes = 1.536 jouets * 27,71 = 42.563 EUR = 100%

Cv = 1.536 * 15,39 = - 23.639 EUR = 55,54%
Contribution marginale = 18.924 EUR = 44,46%
Coûts fixes = 6.158 EUR = 14,47%
Bénéfice net = 12.766 EUR = 29,99%
(30%)

7.2. Technique de la contribution marginale

X = coûts fixes + bénéfice net désiré

contribution marginale unitaire

X = 6.158 + 0,30 (27,71)

12,32

12,32 X = 6.158 + 8,31

12,32 X – 8,31 X = 6.158
4,01 X = 6.158
X = 6.158 X = 1.536 jouets
4,01

Lors de l’analyse du seuil de rentabilité, nous poserons

généralement les hypothèses suivantes :

- La fluctuation des coûts et des bénéfices a été établie

et elle s’exprime de manière linéaire dans l’intervalle
étudié ;
- Tous les coûts peuvent être définis comme fixes ou
variables ;
- Les coûts fixes demeurent constants par rapport au champ
d’activité sur le graphique du seuil de rentabilité ;

30
 - Ces coûts variables varient en rapport avec le volume ;
- Les prix de vente ne doivent pas varier ;
- Les prix des facteurs de coût ne doivent pas varier ;
- Le rendement et la productivité ne doivent pas varier ;
- L’analyse ne concerne qu’un seul produit ou un groupe de
produits à vendre ("sales mix") que nous conserverons
quel que soit le volume. Cette gamme de produits peut
être définie comme la combinaison relative de plusieurs
produits différents qui composent le total des ventes. Si
la composition de la gamme change, les objectifs du total
des ventes pourront quand même être atteints, mais les
résultats par rapport aux ventes dépendront de la
prédominance des produits à faible ou importante
contribution ;
- Les revenus et coûts sont comparés d’après un
dénominateur commun (ex : la valeur des ventes de
production, ou d’unités fabriquées) ;
- Le volume est le seul facteur qui influence vraiment le
coût ;
- Les changements survenus dans les niveaux des stocks
initiaux et finaux ne signifient presque rien par rapport
au total.

La préparation d’un graphique du seuil de rentabilité nous

permet de comprendre facilement la relation entre tous les
facteurs qui déterminent les profits et tout particulièrement
ceux de la fluctuation des coûts par rapport aux niveaux
d’activité.

7.3. Comparaison entre la vision économique et comptable

du graphique du point mort

EUR

RT RT

CT
CT

Unités

: hypothèse économique

: hypothèse comptable

31
 o Le comptable considère habituellement le coût variable
unitaire comme constant, c'est-à-dire comme un coût qui
ne change pas selon le rythme de fabrication ; le
comptable a une conception linéaire.

o Le comptable trace sa courbe de ventes en se basant sur

le fait que le prix ne change pas selon le niveau de
production au celui des ventes ; en revanche,
l’économiste suppose que les changements de prix sont
nécessaires pour stimuler le volume des ventes
graphique courbe de l’économiste. Cependant, les
comptables savent que la plupart des décisions par les
administrateurs le sont en fonction d’un niveau
d’activité défini, ou l’hypothèse du concept linéaire
est probablement plus juste.

On définit généralement le champ d’activité significatif

par rapport aux activités récentes d’une entreprise.

La relation coût-volume-profit doit néanmoins être

modifiée si le volume se situe hors des limites du champ
d’activité significatif.

7.4. Le coût variable et la contribution marginale

Le coût variable, dans l’analyse du seuil de rentabilité,

peut s’exprimer en pourcentage d’euros de ventes, en montant
unitaire, ou en montant absolu par rapport à un niveau précis
d’activité.

Si nous connaissons le pourcentage de Cv = total Cv ,

total ventes

nous pouvons calculer le total des Cv à n’importe quel niveau

d’activité.

Cependant le rapport du Cv peut être modifié par des

changements dans le prix des matières premières, le taux des
salaires, le rendement ou le prix de vente.

Le rapport de contribution marginale est complémentaire au

rapport du Cv et est la proportion des ventes en euros
nécessaire pour couvrir les coûts fixes et pour réaliser un
profit.

Nous le calculerons en soustrayant de 100%, le pourcentage

du Cv.

Si nous connaissons le pourcentage de contribution

marginale, nous pourrons aisément calculer le changement des
profits qui surviendra suite à une variation des ventes.

32
 Exemple : soit l’hypothèse de base suivante :
Hypothèse de départ en % augm. de Hyp. 1
volume
ventes : 30.788 EUR 100 6.158 39.946
Cv : -21.551 EUR 70 - 4.311 - 25.862
Contr.
margin. : 9.237 EUR 30 1.847 11.084
Coûts
fixes : 9.237 EUR - 9.237
Bénéf.
d’exploit. 0 1.847

dimin. de Hyp. 2
volume
9.236 21.552
- 6.465 - 15.086
2.771 6.446
- 9.237
- 2.771

Le pourcentage de contribution marginale (30%) appliqué à

l’augmentation des ventes (6.158 EUR) ou à leur diminution
(9.236 EUR) nous fournit les réponses de 1.847 EUR et 2.771
EUR en valeur absolue.

Comme le total des coûts fixes ne change pas par rapport

au volume prévu, ces changements ne s’appliquent pas au calcul
des variations de profit, qui résulteraient de fluctuations du
volume.
Si l’entreprise est en perte, le ratio de contribution
marginale indiquera de combien la perte nette doit diminuer ou
augmenter selon les fluctuations de chaque euro de ventes.

Un pourcentage élevé entraînera de plus grands profits

qu’un petit pourcentage dans le cas où le volume en euro
dépasserait le seuil de rentabilité. En revanche, si le volume
des ventes se situe au-dessous du seuil de rentabilité, plus
le pourcentage de contribution marginale sera élevé, plus
grande sera la perte lorsque le volume des ventes diminue. Un
pourcentage de contribution moins élevé nécessite de grandes
augmentations de volume pour obtenir une augmentation des
profits. Plus le pourcentage est élevé, plus le profit
augmente en fonction des changements dans le volume.

7.5. Les changements dans les coûts fixes

Ils ne sont pas stables d’une année à l’autre. Nous

pouvons décider tantôt de les augmenter pour amener des
combinaisons plus avantageuses de production et de
distribution, tantôt de les diminuer, afin d’obtenir une
meilleure combinaison.

33
 Exemple : nous décidons de former une équipe de vendeurs
pour atteindre directement le marché, plutôt que de passer par
l’intermédiaire de grossistes prix de vente unitaires plus
élevés.

Devant un changement important des coûts fixes, les

gérants, administrateurs, gestionnaires…, doivent prévoir les
effets qu’il aura sur le seuil de rentabilité et sur la
contribution marginale afin de prendre des décisions
raisonnables.

Les coûts fixes ne sont constants que par rapport à des

champs d’activité déjà prévus. Si nous prévoyons une
diminution importante de volume, une coupure dans les coûts
fixes fera tomber le seuil de rentabilité et permettra à
l’entreprise d’assumer une plus grande diminution du volume
avant que les pertes ne se fassent sentir.

La marge de sécurité est constituée du surplus des ventes

réelles ou budgétisées par rapport au seuil de rentabilité du
volume des ventes. Elle indique quelle peut être la diminution
des ventes avant que l’entreprise n’enregistre une perte.

La combinaison de coûts fixes élevés, d’un haut

pourcentage de contribution marginale et d’une faible marge de
sécurité amènera le gestionnaire à prendre des mesures tendant
à diminuer les coûts fixes, ou stimuler le volume des ventes.
Si en revanche la marge de sécurité et le pourcentage de
contribution marginale sont peu élevés, le gestionnaire devra
revoir les prix de vente, ou réduire les coûts variables.

7.6. Utilité de l’analyse du seuil de rentabilité

Cette analyse permet de dégager une tendance raisonnable

des profits possibles pour un important champ d’activité du
volume.

Ainsi, à court terme, la comparaison entre un compte de

résultats traditionnel et un compte de résultats qui mettrait
en exergue la contribution marginale de certains produits est
particulièrement utile. En effet, dans cette seconde version,
le rapport de contribution marginale permettra au gestionnaire
de se faire une meilleure idée de la fluctuation des coûts,
des revenus et des profits. Il constitue une meilleure base à
la prise de décisions (lancement d’une campagne publicitaire,
embauche d’un vendeur,…). En outre, il met en évidence la
possibilité qu’ont les différents produits de créer une
contribution marginale faible ou élevée.

Le graphique du seuil de rentabilité peut ainsi encore

être simplifié :

34
 - en abscisse, nous
reprendrons le volume
2 des ventes ;
+ 1 - en ordonnée, le
bénéfice net en euro.

0 Z

-X

A l’ordonnée, la perte nette serait estimée selon le total

des coûts fixes ; la droite de contribution marginale montera
à partir des coordonnées (0,-X EUR) au rythme d’une
contribution marginale unitaire de Y EUR. La droite coupera
l’abscisse au seuil de rentabilité de Z unités ; chaque unité
vendue au-dessus du seuil de rentabilité augmentera le
bénéfice net de X EUR.

La nouvelle droite "2" de contribution marginale montrera

comment le bénéfice et le seuil de rentabilité pourront être
affectés par une diminution du coût du produit et une
augmentation des coûts fixes.

Section 8 : Le plan comptable général des entreprises

Industrielles

Le plan comptable minimum normalisé comprend, en fait,

dans sa structure, deux parties :

o Une base commune (et obligatoire) à toutes entreprises

individuelles ou sociétaires, pour autant, bien
entendu, qu’elles tiennent une comptabilité complète
(voir tome I de comptabilité générale et les
obligations des entreprises par catégories). Cette base
commune est constituée des comptes de synthèse (à deux
chiffres) et doit permettre une meilleure agréation au
niveau national, par la Banque Nationale de Belgique,
des différents comptes annuels individuels, ainsi
qu’une meilleure comparaison intersectorielle ;

o Au-delà de ce fondement commun, chaque entreprise

(individuelle ou sociétaire) va "approprier" le plan
comptable minimum normalisé aux modes de gestion qui
lui sont propres. Ainsi en sera-t-il des comptes,
laissés libres jusqu’à présent, des classes 8 et 9.

35
 Si, actuellement, contrairement à nos voisins français,
aucune normalisation minimale n’est prévue au niveau de la
comptabilité analytique, le Gouvernement est d’avis qu’une
telle normalisation du plan comptable industriel pourrait
éventuellement être prévue ultérieurement par secteur
économique, ou par branche d’activité. (cf. les différents
plans comptables sectoriels et, notamment, le dernier d’entre
eux, celui des hôpitaux, issu de l’Arrête Royal du 14 août
1987, publié au Moniteur Belge du 1er septembre 1987).

Il est intéressant de noter, à ce propos, que les hôpitaux

étant subventionnés, sont exclus du champ d’application de la
loi du 17 juillet 1975 sur la comptabilité et les comptes
annuels des entreprises. Néanmoins, depuis le 1er janvier 1988,
chaque hôpital doit tenir une comptabilité distincte. Cette
comptabilité doit faire apparaître le prix de revient de
chaque service. Le plan comptable des hôpitaux (reproduit en
annexe et qui peut être comparé avec le plan comptable minimum
normalisé), plan qui intègre la comptabilité de gestion (ou
analytique), est, tant dans sa conception, son articulation
que sa codification, conforme au plan normalisé des
entreprises, introduit par l’A.R. du 12 septembre 1983.

Enfin, les comptes de droits et engagements (hors bilan,

la classe 0 du P.C.M.N.) ne sont pas repris dans le plan
comptable des hôpitaux, vu leur faible importance relative.

Notre but au sein de chapitre est de fournir un cadre de

référence.

Mais avant d’en arriver à ce stade, il nous semble utile

de rappeler les objectifs fondamentaux de toute comptabilité
analytique de gestion. Nous pouvons les résumer comme suit :

1. connaître les coûts des différentes fonctions assumées

par l’entreprise ;
2. fixer les bases d’évaluation de certains éléments du
bilan ;
3. fournir une explication des résultats dégagés, via le
calcul des coûts et des ventes et prestations et leur
comparaison avec les ventes ;
4. déterminer les prévisions de charges et de produits
d’exploitation (ce sont les coûts préétablis et les
budgets d’exploitation) ;
5. contrôler les coûts et les budgets, par l’explication des
écarts constatés entre données budgétées et réelles (voir
le syllabus de comptabilité analytique, principes et
fondements – comptabilité de management 1ère partie – où
nous avons analysé le processus de prise de décisions).

36
 Pour atteindre ces objectifs, le système choisi par
l’entreprise devra dès lors épouser parfaitement sa structure
et son domaine (ou ses domaines) d’activité(s).

8.1. Le plan comptable analytique

84 compte de ventilation des salaires et charges sociales

85 compte de ventilation des appointements et charges sociales
90 (libre)
91 comptes de liaison, de cession et les comptes réfléchis
910 comptes de liaison ou de cession internes
911 (libre)
912 comptes de charges réfléchies
9121 stock initial réfléchi
9122 achats réfléchis
9123 S.B.D. réfléchis
9124 charges de personnel réfléchies
9125 dot. aux amortis., réductions de valeur,
provis. pour risques et charges réfléchis
9126 autres charges d’exploitation réfléchies
9127 charges financières réfléchies
9128 charges exceptionnelles réfléchies
913 comptes de produits réfléchis
9131 ventes réfléchies
9132 production immobilisée réfléchie
9133 autres produits d’exploitation réfléchis
9134 produits financiers réfléchis
9135 produits exceptionnels réfléchis

92 (libre)
93 comptes d’inventaire permanent
930 matières premières
931 matières consommables
932 en cours de fabrication
933 produits finis
934 marchandises
935 avances et acomptes versés s/ achats pour stocks
936 immeubles acquis ou construits en vue de leur
vente
94 frais des sections d’administration et de distribution
940 frais d’administration générale
942 frais de ventes
OU 940 sections d’administration
941 sections de personnel
943 sections commerciales générales
944 sections commerciales spéciales

95 frais des sections de production

950 frais industriels généraux
951 frais des services auxiliaires (atelier de
Réparation, service chaudière, etc.)

37
 952 frais industriels spéciaux
9520 frais atelier 1
9521 frais atelier 2
95210 frais machine 2.1
95211 frais machine 2.2
OU 950 sections d’approvisionnement
951 sections techniques générales
952 sections auxiliaires
96 comptes de fabrication
960 fabrication produit A
9600 matières premières utilisées
9601 salaires directs
9602 charges sociales sur salaires directs
9603 autres imputations directes
9604 quantum des frais d’administration générale
9605 quantum des frais industriels généraux
9606 quantum des frais industriels spéciaux
961 fabrication produit B
962 (libre)
97 écarts sur coûts préétablis (comptabilité budgétaire)
970 écarts financiers
9700 sur prix des matières premières
9701 sur taux des salaires directs
9702 sur taux de charges sociales
971 écarts d’efficience
9710 sur rendement des matières premières
9711 sur rendement de la M.O. directe
9712 sur autres imputations directes
9713 sur quantum des frais d’administration
générale
9714 sur quantum des frais industriels généraux
9715 sur quantum des frais industriels spéciaux
972 écarts dus aux variations du volume d’activité
9720 sur frais fixes des sections administration
9721 sur frais fixes des sections de personnel
9722 sur frais fixes des sections commerciales
générales
9723 sur frais fixes des sections commerciales
spéciales
9724 sur frais fixes des sections
d’approvisionnement
9725 sur frais fixes des sections techniques
générales
9726 sur frais fixes des sections auxiliaires
9727 sur frais fixes des sections de fabrication

973 écarts sur dépenses

9730 des sections d’administration
9731 des sections de personnel
9732 des sections commerciales générales
9733 des sections commerciales spéciales

38
 9734 des sections d’approvisionnement
9735 des sections techniques générales
9736 des sections auxiliaires
9737 des sections de fabrication
974 provision budgétaire
98 différences d’incorporation
980 sur matière
981 sur amortissements et provisions
982 sur éléments supplétifs
983 sur autres charges de la comptabilité générale
984 différences d’inventaire constatées
985 sur coûts et taux de cession
986 sur niveau d’activité
987 sur les produits de la comptabilité générale
99 résultats de la comptabilité analytique
990 report des écarts sur coûts préétablis
991 report des différences d’incorporation
992 comptes de résultats analytiques
9920 sur ventes de produits finis
9921 sur ventes de déchets et rebuts
9923 sur ventes d’autres produits
9924 résultats analytiques de gestion

8.2. Commentaires liés à la liste des comptes analytiques

Ce plan comptable ne constitue bien entendu qu’un exemple,

référence qu’il convient d’adapter à la nature et à l’étendue
des activités de l’entreprise industrielle (voir en annexe le
plan comptable analytique d’une importante entreprise
industrielle belge).

Il présente cependant l’avantage non négligeable d’être

aujourd’hui très répandu, tant en France qu’en Belgique. Tout
autre système est, en principe, valable à condition qu’il
respecte l’utilisation des comptes réfléchis (comptes 912 et
913).

Avant d’analyser, de manière détaillée, les rubriques 93

"comptes d’inventaire permanent" et 98 "différences
d’incorporation", il nous semble utile de préciser quelque peu
les notions comprises dans chacun de ces comptes.

o Rubrique 910 : il joue, "ceteris paribus", quasiment le

même rôle que le compte 18 "comptes de liaison des
établissements et des succursales" de la comptabilité
générale. Il s’agit de l’hypothèse suivante où, par exemple,
les trois établissements de l’entreprise "ZED" tiendraient
chacun une comptabilité générale distincte, la liaison en
comptabilité analytique étant dès lors assurée par ce compte.

39
 o Rubriques 912 et 913 : fondement même de la comptabilité
analytique de management, elles assurent la liaison entre la
comptabilité générale et la comptabilité analytique d’une
part, mais aussi et surtout permettent à la comptabilité
analytique de fonctionner pleinement et en toute autonomie. La
comptabilité analytique constitue, en elle-même, un système de
gestion cohérent, à côté de laquelle est élaboré un autre
système cohérent : la comptabilité générale. Chacune possède
une finalité propre.

Ces comptes reprendront le stock initial (base de

l’inventaire permanent) et les comptes des classes 6 (charges)
et 7 (produits). Leur subdivision respective pourra suivre
celle des comptes inclus en classes 6 et 7. Enfin, ces comptes
réfléchis ne seront plus utilisés dans la suite des
enregistrements de la comptabilité analytique de gestion.

Exemple : une facture de publicité recevra deux

imputations : en compte 6120 et en compte 9123. Toute
opération qui ne pourra faire ainsi l’objet d’une "réflexion"
(comptes réfléchis 912 et/ou 913), constituera une "différence
d’incorporation" (comptes de la rubrique 98) ; c’est l’exemple
des impôts.

o Rubriques 94 et 95 : la plupart des charges de la

comptabilité générale allaient devoir subir des retraitements
et/ou des regroupements préalables. C’est l’objet des comptes
repris sous les rubriques 94 et 95.

Les comptes de frais de section fonctionnent, "ceteris

paribus", comme les comptes de la classe 6. En effet ils
seront débités des charges correspondantes. En revanche, ils
s’écartent des comptes de la classe 6 dans la mesure où ils
devront être soldés à la fin de chaque période de calcul, par
transfert ou répartition :

- à d’autres frais de section,

- aux comptes de stock,
- aux comptes de résultats.

Les comptes 94 et 95 devront être répartis au minimum

comme les fonctions fondamentales de l’entreprise. Ainsi nous
aurons :

- fonction administrative : frais d’administration(compte 940)

- fonction commerciale : frais de vente (compte 942)
- fonction de production : frais industriels (compte 95)

A partir de ce seuil minimal d’exigence, toutes autres

subdivisions plus fines sont possibles et dépendront du degré
de développement de chaque entreprise industrielle.

40
 Bien entendu, la section ainsi définie en comptabilité
devrai répondre aux critères de :

RESPONSABILITE – HOMOGENEITE - CONTROLE

Par "responsabilité" il faut comprendre que référence sera

faite aux "centres de responsabilité" (ou de dépenses), tels
que nous les avons définis au cours d’organisation des
entreprises (ex : atelier, service, bureau, brigade, équipe,
etc.).

En outre, les sections seront "homogènes", c'est-à-dire

qu’elles reprendront en leur débit des montants mesurés au
moyen d’une unité commune : des kilos, des heures… ; ou encore
qu’elles seront imputées aux comptes de fabrication au moyen
d’une même clé de répartition.

o Rubrique 96 : les comptes de fabrication reprendront au

débit les éléments (directs et indirects) qui entrent dans la
fixation du coût de revient du (ou des) produit(s) fabriqué(s)
par l’entreprise. Ainsi les sous-comptes de la rubrique 96
reprendront :

- compte 9600 "matières premières utilisées pour la

fabrication du produit A" : étant généralement
directement proportionnelles à la production
quantitative, leur valorisation se résumera par la
multiplication du nombre d’unités mises en œuvre par le
prix unitaire (élément direct) ;

- compte 9601 "salaires directs pour la fabrication du

produit A" : valorisation = taux horaire multiplié par le
temps de travail (deuxième élément direct) ;

- compte 9603 "autres imputations directes" : ce sous-

compte reprendra tout ce qui se rapporte directement au
coût de revient du produit A, mais autre que les matières
premières, les salaires et charges sociales. Il s’agit,
par exemple, des frais de licence liés à la fabrication
du produit A ;

- compte 9604 "quantum des frais d’administration

générale" (et 9605 – 9606) : il s’agit des éléments qui
se rapportent aux coûts de revient de plusieurs produits
fabriqués et qui doivent par conséquent faire l’objet
d’une répartition préalable ; d’où le mot "quantum" =
répartition proportionnelle.

41
 o Rubrique 97 : nous renvoyons le lecteur aux comptabilités
dites "à coûts standard" (ou budgétaires) et, pratiquement, au
chapitre quatre du présent syllabus.

o Rubrique 99 : afin de mettre en exergue des résultats par

branches, ou par divisions, nous devrons transférer sous cette
rubrique et le prix de revient des ventes et le montant de ces
dernières.

Concrètement, cette rubrique sera, au minimum, subdivisée en :

- comptes de résultats analytiques sur ventes (par exemple

les sous-comptes 9920, 9921 et 9923) : débités des coûts
de revient des produits vendus et crédités des prix de
vente des produits vendus ;
- compte de résultat analytique de gestion (par exemple le
sous-compte 9924), lequel reprendra, en fin de période
comptable, les soldes des sous-comptes 9920 à 9923
inclus.

Enfin, pour assurer l’égalité entre le résultat de la

comptabilité analytique et celui de la comptabilité générale,
nous devrons encore incorporer au résultat de la comptabilité
analytique (solde final du sous-compte 9924) le solde des
comptes des rubriques 97 "écarts sur coûts préétablis" et 98
"différences d’incorporation".
C’est pour cette raison que nous avons également prévu deux
sous-comptes supplémentaires à la rubrique 99, à savoir
respectivement 990 et 991.

8.3. Le compte 93 "comptes d’inventaire permanent"

Suivant la même structure que les comptes de la classe 3,

cette rubrique va enregistrer les mouvements de stock. Nous ne
devrons jamais perdre de vue que la précision d’enregistrement
de tels mouvements ne pourra être assurée que dans la mesure
où nous observons scrupuleusement la règle de la permanence
des inventaires en quantités et en valeurs, obtenue en
débitant et en créditant les comptes de magasin sur base de
valeurs unitaires de nature identique.

Schématiquement, les écritures relatives aux stocks

peuvent se résumer comme suit :

(1A) 600 achats matières premières X

411 T.V.A. à récupérer X
440 à fournisseurs X

(1B) 300 matières premières X

6090 à var. stocks M.P. X
(achats matières premières)

42
(2A) 6090 var. stocks M.P. X
300 à matières 1° X
(2B) 9600 matières 1° utilisées X
9122 à achats réfléchis X
(entrée des matières premières en fabrication)

(3A) 330 produits finis X

71 à var. stocks P.F. X
(3B) 9131 ventes réfléchies X
9600 à M.P. utilisées X
(entrée en magasin produits finis)

(4A) 71 var. stocks produits finis X

330 à produits finis X
(4B) 9920 résultat s/ ventes P.F. X(*)
9131 à ventes réfléchies X
(sortie du magasin produits finis)

(5A) 400 clients X

451 à T.V.A. à payer X
700 à ventes marchandises X

(5B) 9131 ventes réfléchies X

9920 à résultats s/ ventes P.F. X(**)
(vente de produits finis)
(*)
au prix de revient.
(**)
au prix de vente.

8.4. Le compte 98 "différences d’incorporation"

Les différences d’incorporation concernent

principalement :

o les charges non incorporables (exemple classique d’une

provision pour litige avec un client "ICKX"), c'est-à-dire
celles qui, bien que reprises en comptabilité générale,
n’entrent pas dans le calcul du prix de revient ;

o les éléments supplétifs, lesquels apparaissent en

comptabilité analytique, alors qu’ils ne sont pas repris en
comptabilité générale ;

o les différences d’évaluation sur les dotations aux

amortissements et aux provisions ;

o les différences "temporelles" : en effet, des différences

peuvent également apparaître dans la mesure où la charge
reprise en comptabilité générale naît de la facturation, alors
que celle comprise en comptabilité analytique est issue de la
consommation. Reprenons notre exemple des frais de publicité

43
répartis mensuellement à concurrence de 10.000 EUR ; si, en
fini d’exercice comptable, la comptabilité générale affiche un
montant de 130.000 EUR, la différence de 10.000 EUR sera
reprise sous la rubrique 98 en comptabilité analytique.

En outre, certains produits peuvent également être

considérés comme "non incorporables". Il s’agit des produits
exceptionnels, à l’exception des pénalités reçues, dans la
mesure où ces dernières peuvent être considérées comme
courantes pour tell ou telle branche d’activité (ou secteur
économique).

Par ailleurs, seront également exclus les revenus des

immeubles non affectés aux activités professionnelles (bien
qu’apparaissant en compte 74 "autres produits
d’exploitation").

Nous ne reprendrons par conséquent en comptabilité

analytique que les produits relatifs à l’exploitation
"normale" de l’entreprise (ceci ne correspond pas
nécessairement aux seuls produits d’exploitation).

o les différences d’inventaire constatées (vol, perte,

erreur d’enregistrement) ;

o les différences sur coûts et taux de cession : au cours de

nos travaux de comptabilité analytique, nous pouvons constater
des différences d’arrondis dans les calculs des coûts d’unité
d’œuvre, des coûts unitaires de produits,… La section suivante
du présent chapitre examinera, de manière plus détaillée, ce
dernier point.

8.5. Imputation comptable des différences d’incorporation

Prenons un exemple et supposons une entreprise "ZED" qui

utilise des coûts d’unité d’œuvre, ou des taux de frais
forfaitaires différents des coûts et taux réels.

Cette entreprise présente, pour le mois de janvier 20N, le

tableau de répartition simplifié suivant :

Fabrication Fabrication Fabrication

1 2 3
Nb d’unités d’œuvre 237 281 4.199
Coût unitaire 15,60 28,40 1,44
Coût imputé 3.697,20 7.980,40 6.046,56
TOTAL 3.696 7.981 6.089
DIFFER. D’INCORPORATION - 1,20 + 0,60 + 42,44

La différence totale, ici de +41,84, représente des

charges qui ont disparu en cours de traitement. Par conséquent

44
le résultat analytique est supérieur à ce qu’il aurait dû
être.

Nous passerons l’écriture suivante :

960 fabrication produit 1 3.697,20

961 fabrication produit 2 7.980,20
962 fabrication produit 3 6.046,56
985 différences s/ coûts et
taux de cession 41,84
912 à charges réfléchies 17.766

Les comptes de la rubrique 98 "différences

d’incorporation" seront dès lors débités des différences qui
ont un effet réducteur sur les différences de coûts et
crédités de celles qui, en revanche, entraînent une
amplification des différences de coût.

45
CHAPITRE 4 - LE COUT DE REVIENT STANDARD ET L'ANALYSE
DES ECARTS

Dans le processus de décision d'une entreprise, le

directeur général devra décider des quantités (à produire, à
acheter, ...), mais aussi des prix. Comme nous l'avons vu en
organisation des entreprises, l'objectif de l'"entrepreneur"
est de produire un maximum, tout en minimisant ses coûts :
MAX. (Rt - Ct).

Dès que nous voulons émettre un jugement sur le rendement

d'une entreprise, nous devrons nous poser, "ceteris paribus",
deux questions :

** si les objectifs en quantités et en prix sont

atteints,
** comment ont-ils (n'ont-ils pas) été atteints ?

Autrement dit, ceci revient à nous demander si efficacité

et productivité sont maximisées. En effet, supposons que
l'entreprise "A.D.E.R.E." désire produire 10.000 kilos de
chewing gum par mois. A la fin du mois, au moment de relever
les quantités produites, deux solutions pourront se présenter:

** soit, elle aura effectivement produit ses 10.000

kilos de chewing gum, mais en ayant dû consentir d'importantes
pertes de matières premières, par exemple;

** soit, elle n'aura pu produire que 8.000 kilos de

chewing gum, mais en utilisant tous ses facteurs de production
de manière optimale.

Force sera de constater que, si, dans le premier cas, le

rendement est efficace mais insuffisamment productif; par
contre, dans la seconde hypothèse, le rendement serait
productif mais non efficace.

Nous pouvons, par conséquent, définir ces deux premières

notions :

L'efficacité consiste à atteindre un objectif donné. La

productivité est le rapport optimal entre les résultats et les
ressources.

Section 1 : La notion de coût standard

Elément fondamental du système budgétaire et du processus

de "feed-back" (1), le coût standard est celui qui est fixé à

1
) Nous renvoyons le lecteur à notre syllabus de

46
l'avance, de manière la plus précise possible.

Ce sont les coûts théoriques parfaits, vers lesquels

l'entreprise doit tendre, dans la mesure où ils permettent à
l'entrepreneur de maximiser sa fonction de production (50).

Tout au long de l'exercice comptable (de mois en mois),

ces coûts standard vont être confrontés aux coûts réels; le
résultat de cette confrontation nous permettra, alors, de
dégager les écarts éventuels.

L'analyse des écarts obligera, ensuite, l'entreprise à

revoir ses méthodes de production, ou même son modèle de
décision, voire encore son objectif, dans le but de corriger
sa trajectoire et de revenir vers son idéal, matérialisé dans
la notion de coût standard.

Si le budget de trésorerie est un outil fondamental de la

gestion des entreprises, les coûts standard constituent une
aide précieuse dans l'établissement des budgets et l'analyse
du rendement de la firme.

L'analyse du rendement est issue de la comparaison entre

les coûts réels et les coûts standard.

Section 2 : Les différents types de coûts standards

Généralement, les coûts standard sont classés en trois

catégories :

- les coûts standards de base : lesquels restent constants

d'un exercice comptable à l'autre. Ils permettent de comparer
les coûts réels d'année en année avec les coûts qui
prévalaient lors de l'établissement des standards. Cette
comparaison permet à l'entreprise de dégager des "trends".
Pratiquement, ils sont peu utilisés dans la mesure où une
entreprise doit souvent revoir son portefeuille de produits
et/ou ses méthodes de prévision;

- les coûts parfaits : rejoignent la théorie économique

classique du producteur;

- les coûts standards pratiques : constituent, en fait, la

transposition des coûts standard parfaits dans la réalité
à venir de l'entreprise. En effet, ils prennent en
compte un niveau "normal" de pertes liées aux bris de
machines, aux pertes de temps, et cetera.

comptabilité analytique, principes & fondements.

47
 Les auteurs H.A. SIMON, H. GUETZKOW, G. KOZMETSKY et G.
TYNDALL nous apprennent, par ailleurs :

« (...) les résultats des entrevues indiquent qu'un chiffre en

particulier établi par le contrôleur ne servira pas de norme
ni dans le cas d'une carte de rendement, ni dans le but
attirer l'attention, simplement parce que le service de ce
contrôleur le considère comme un standard. Il servira de norme
seulement dans la mesure où les directeurs et les
surveillants, dont il évalue l'activité, l'acceptent comme une
mesure de leur rendement qui soit juste et possible
d'atteindre. Généralement, les directeurs d'exploitation sont
enclins à accepter un standard dans la mesure où ils croient
que les données sont enregistrées d'une façon précise, où il
est possible d'atteindre le standard et où ils peuvent
contrôler les variables qu'il mesure. »

Observation : Ces trois catégories de standard se

recoupent. Ce qu'il importe de retenir, d'après nous, c'est
l'utilisation des coûts standard comme une norme de référence,
laquelle sert autant l'établissement des objectifs, des plans
et des budgets, que l'établissement pratique du coût de
revient d'un produit, l'émulation du personnel et finalement,
l'analyse du rendement de chaque participant à l'objet social
de l'entreprise.

Section 3 : Coûts standards et coûts budgétisés

La notion de coût standard recouvre celle d'unité, alors

que la définition de coût budgétisé recouvre, elle, une notion
plus globale.

Soit l'entreprise "Ickx" qui doit produire 1.000 unités

d'un produit A. Le coût standard unitaire sera, par exemple,
de 40 EUR et le coût global budgétisé sera, alors, de 1.000
unités à 40 EUR, soit 40.000 EUR.

Nous ne devrons, par conséquent, jamais confondre ces deux

notions et bien distinguer entre rendement standard d'une part
et rendement budgétisé d'autre part.

En pratique, le rendement des matières premières, de la

main-d'oeuvre directe et des frais généraux de fabrication
seront contrôlés au moyen des coûts standard.

Par contre, tous les autres coûts le seront, via les

budgets des frais généraux de chaque service.

Ainsi, nous aurons, par exemple :

critères de contrôle coûts standard coûts budgétisés

48
des coûts pour 5000 unités
et 1000 heures
____________________________________________________________
matières premières
directes 8 EUR/unité 40.000 EUR
main-d'oeuvre
directe 150 EUR/unité 150.000 EUR
frais généraux de
fabrication 75 EUR/heure 75.000 EUR
frais de vente - 45.000 EUR
frais administratifs - 20.000 EUR

Observation : à ce stade-ci de notre raisonnement, nous

devons insister sur la nécessaire différence entre les coûts
budgétisés tels qu'ils apparaîtront au budget de trésorerie et
les coûts standard.

En effet, si nous partons d'un coût standard de main-

d'oeuvre de 150 EUR/heure, alors que l’organe de gestion
prévoit, pour l'année 19N+1 un écart de rendement défavorable
de 5 EUR l'heure; au budget de trésorerie, nous devrons
reprendre :

* montant budgétisé = 150.000 EUR

* écart de rendement = 5.000 EUR
* montant total budgétisé = 155.000 EUR

C'est, ensuite, ce dernier montant qui servira de base à

la planification financière, en terme d'encaissements-
décaissements (voir notre syllabus de stratégie financière &
budgétaire).

Dans la gestion des coûts standard, le comptable sera

responsable de :

1) la transposition des quantités standard en EUR,

2) l'enregistrement du rendement en le comparant aux
coûts standards.

Section 4 : Principes de base à l'analyse des écarts

L'analyse des écarts passe d'abord par le calcul de

l'écart total, lequel est, ensuite, divisé en :

(1) écart de prix (différences de prix * quantité réelle),

(2) écart de quantités (différences de quantités * prix
standard).

49
 Pratiquement, elle passera par la présentation sous forme
de colonnes, soit :

ressources aux │ ressources aux │ résultats aux

prix réels │ prix standard │ prix standard
───────────────────┼───────────────────┼───────────────────
│ │
ressources │ ressources │ résultats
réelles │ réelles │ réels
multipliées │ multipliées │ multipliés
par le │ par le │ par le
prix réel │ prix standard │ prix standard
│ │
▒ ECART DE P R I X ▒ │
▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒▒ │
│ █ECART DE P R O D U C T I V I T E█
│ ██████████████████████████████████
▓ E C A R T T O T A L A JUSTIFIER ▓
▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓▓
│ │

Prenons immédiatement une exemple et supposons que le

menuisier, Luc Pimbois, désire fabriquer des tables. Or, pour
fabriquer une table, il a besoin de deux mètres carrés de
contre-plaqué à 25 EUR le mètre carré.

Le coût standard de contre-plaqué nécessaire devra être de

50FB. Or, nous constatons que la production de 500 tables,
commandées par l'abbé Geudever pour la salle paroissiale, a
exigé l'utilisation de 1500 mètres carrés au prix de 30 EUR le
mètre carré, pour un coût total de 45.000 EUR.

Par conséquent, le coût global budgétisé sera de 25.000

EUR, soit 500 * 50 EUR et nous pourrons présenter le calcul de
l'écart total de 20.000 EUR, comme suit :

ressources aux ressources aux résultats aux

prix réels prix standard prix standard
─────────────────────────────────────────────────────────
1500 m2 * 30 EUR 1500 m2 * 25 EUR 1000 m2 * 25 EUR

= 45.000 EUR = 37.500 EUR = 25.000 EUR

║ ║
╚════════════════════════════════════╝
l'écart sur prix est égal à 7.500 EUR
║ ║
╚══════════════════════════════╝
l'écart sur quantités est égal
à 12.500 EUR
l'écart total est égal à 7.500 + 12.500, soit 20.000 EUR

50
 Observations : 1°) Cet écart total, à justifier, est dit
défavorable. En effet, le coût réel est supérieur au
coût standard et, en outre, les quantités dont nous avons
eu réellement besoin sont supérieures aux quantités
prévues;
2°) De la troisième colonne du tableau
repris ci-dessus, nous remarquons que la production est
exprimée sous forme de la quantité de ressources qui
auraient dû être utilisées plutôt que celles qui l'ont
effectivement été.

Pour mettre en évidence les écarts ente coûts budgétisés

et coûts réels, il existent aussi deux autres méthodes.

La première est plus analytique, mais donne, bien entendu,

le même résultat, soit :

* écart sur prix = (30 EUR - 25 EUR) * 1500 m2 = 7.500 EUR

* écart sur quantités = (1500 m2-1000 m2) * 25 EUR =
12.500 EUR

écart total = 20.000 EUR

La méthode graphique constitue une troisième méthode de
visualisation des relations entre écarts de prix et de
quantités.

│
coût ─┼──────────────────────────────────┬───────┐
unitaire │░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░░│███████│
│░░░░░░░░░░░░░░░░░1░░░░░░░░░░░░░░░░│███3███│
─┼──────────────────────────────────┼───────┤
│ │///////│
│ │///////│
│ │///////│
│ │///////│
│ │///2///│
│ │///////│
│ │///////│
│ │///////│
│ │///////│
│ │///////│
──┼──────────────────────────────────┼───────┼───>
0 Q. en m2

1 = écart de prix, soit 5 EUR * 1000 = 5000 EUR, c'est-à-

dire, de manière générale, la différence de prix multipliée
par la quantité standard;

2 = écart de quantités, soit 25 EUR * 500 = 12.500 EUR,

c'est-à-dire, de manière générale, la différence de quantités
multipliée par le coût standard;

51
 3 = écart combiné quantités - prix, soit 5 EUR * 500 =
2.500 EUR, c'est-à-dire, de manière générale, la différence de
prix multipliée par la différence de quantités.

1 + 3 = écart total de prix, soit, suivant notre exemple,

5.000 + 2.500 = 7.500 EUR.

Enfin ,nous aurions pu exprimer les 500 tables fabriquées

en nombre d'heures de travail nécessaires. Si, nous supposons
qu'il faut un quart d'heure pour fabriquer une table, les
ressources nécessaires pour fabriquer les 500 tables devraient
être de 125 heures.

De manière générale, les heures standard allouées

représentent le nombre d'heures qui auraient dû être employées
pour obtenir un résultat donné.

Observation : du graphique ci-dessus, nous constatons,

finalement, que l'écart total de prix se décompose, lui-même,
en deux types d'écarts. Cette distinction n'est intéressante
que dans la mesure où nous voulons mettre en évidence l'écart
combiné.

Ainsi, un écart combiné de prix défavorable pourrait être

dû, "ceteris paribus", à une mauvaise utilisation des
quantités. En effet, si nous reprenons notre exemple, nous
aurions pu réduire l'écart total, égal à 7.500 EUR, de 2.500
EUR (5 EUR * 500 m2) dans la mesure où les quantités réellement
utilisées n'auraient pas dépassé les quantités standard.

Naturellement, l'analyse des écarts ne se limite pas

nécessairement aux écarts de prix et de quantités (2). Ils
peuvent être également expliqués par :
* la qualité médiocre des matières premières,
* le manque de soin dans la fabrication même du
produit.

Nous avons, ainsi, étudié comment déterminer et

représenter les écarts. Mais, calculer ou représenter les
écarts ne suffit pas; encore faut-il savoir examiner ces
écarts par rapport au rendement "normal" de l'entreprise.

Autrement dit, l'analyse des écarts ne porte tout son

intérêt que dans la mesure où elle permet aux responsables
d'améliorer leur rendement.

2
) Nous renvoyons le lecteur à la section sept du présent
chapitre, où nous tenterons de dresser une liste des principales
causes des écarts constatés, ainsi que des remèdes possibles.

52
L'analyse des écarts permettra à la D.G. de délimiter les
responsabilités, de rechercher des produits substituables,
de changer les méthodes de travail, les devis, ou les prix
des ventes. Les écarts constatés ne fournissent pas de
solution miracle. Ils ne font qu'attirer l'attention des
responsables.

En outre, si les standards représentent une norme

théorique, un objectif à atteindre, issus d'estimations faites
par les ingénieurs, ou encore provenant d'observations
systématiques (mesure des temps, des mouvements, ...), ils
doivent surtout inciter les responsables à prendre des
décisions, afin de corriger une situation de fait. Au début
de ce chapitre, nous avons défini les coûts standard, comme un
élément de motivation du personnel (image de l'âne et de la
carotte).

Section 5 : Imputation comptable du coût standard des matières

premières directes

Les coûts standards de matières premières sont

généralement déterminés à partir des prix prévus pour la
période d'un exercice comptable normal (un an), ou encore à
partir des prix en vigueur au moment où les standards sont
établis.

Au moment de l'achat, nous calculerons les écarts de prix

(rappel : contrôle des coûts), en multipliant la différence
entre le coût standard unitaire et le coût réel, par les
quantités qui ont été effectivement achetées. En principe,
nous devrions calculer les écarts de prix dès l'envoi du bon
de commande au fournisseur. En pratique, cependant, nous ne
les calculerons qu'au moment de la réception de la facture du
fournisseur. C'est, elle, en effet, qui fait l'objet d'une
écriture comptable (et non le bon de commande).

Les coûts standards des matières premières sont

généralement fixés conjointement par le service achat et la
comptabilité. La responsabilité des écarts sur coût des
matières premières est, quant à elle, double.

En effet, dans la mesure où les prix dépendent

généralement de facteurs extérieurs à l'entreprise,
l'établissement des coûts standard et, donc des écarts qui
pourraient en résulter, dépendent avant tout de l'habileté à
faire de bonnes prévisions.

En outre, même si les prix dépendent de facteurs

extérieurs, les responsables pourront exercer un certain
contrôle en achetant, par exemple, de grosses quantités, en
sélectionnant les moyens de transport les plus économiques, en

53
cherchant à négocier des escomptes fournisseurs (3).

Mais, la relative difficulté à établir un coût standard

des matières premières peut provenir également d'autres
services de l'entreprise, comme le service des ventes, par
exemple. Une mauvaise prévision des ventes (une commande
urgente non prévue) incriminera directement le directeur des
ventes, comme principal responsable des écarts constatés.

L'efficacité du contrôle des matières premières utilisées

dépendra de la rapidité avec laquelle le contremaître obtient
la comparaison des résultats réels avec les standards.

La précision de ce contrôle dépendra essentiellement de trois

facteurs :

a) la nature et la valeur des matières premières,

b) le type de plan comptable utilisé et, donc, la
nature de l'entreprise,
c) les méthodes utilisées pour détecter et mesurer
pertes de matières premières au cours du
processus de fabrication.

b) le type de plan comptable utilisé : en effet, si nous

avons une entreprise qui a un système de fabrication uniforme
et continu, les écarts de quantités seront établis
périodiquement (généralement, mensuellement); alors que si
cette même entreprise a un système de fabrication sur
commandes, les écarts de quantités seront établis pour chaque
commande.

c) détection et mesure des pertes : au cours d'une

fabrication, il se peut que les quantités de matières
premières sollicitées soient insuffisantes. Les ateliers
devront, dans une telle hypothèse, introduire une demande
supplémentaire de matières premières. L'utilisation d'un
formulaire de couleur différente de la demande originaire
permettra au contremaître de déceler immédiatement le
dépassement de quantités (par rapport au standard préétabli).

Nous allons, à présent, examiner l'imputation comptable

des coûts standard de matières premières, ainsi que des écarts
sur dito.
Dans un souci pédagogique, nous serons, d'abord, amenés à
établir le tableau des écarts, pour ensuite le comptabiliser.
Naturellement, dans la pratique courante, l'entreprise ne
pourra agir de la sorte, puisqu'elle ne connaît pas ses coûts

3
) Nous nous souviendrons de l'utilité relative, pour une
entreprise, de disposer d'une encaisse minimale.

54
réels à l'avance. Elle comptabilisera, par conséquent, ses
coûts standards de matières premières, pour, ensuite, analyser
les écarts éventuels entre coûts préétablis et coûts réels.

Reprenons notre exemple précédent, celui du menuisier

confronté au petit problème suivant :

* coût standard par mètre carré = 25 EUR,

* prix réel par mètre carré = 23 EUR,
* quantité standard permise = 1.000 m2,
* quantité réelle utilisée = 1.500 m2,
* quantité réelle achetée = 2.000 m2.

ressources aux │ ressources aux │ résultats aux

prix réels │ prix standard │ prix standard
────────────────┼──────────────────┼─────────────────
│ │
(1500 * 23) │ (1500 * 25) │ (1000 * 25) =
= 34.500 │ = 37.580 │ = 25.000
║ │ ║ │
╚══════════════╧════════════════╝ │
écart de prix = 3.000 EUR (F) │
│ * │ *
│ **********************************
│ écart de quantités = 12.500 EUR(D)
ECART TOTAL DEFAVORABLE = 9.500 EUR

Au livre-journal, nous enregistrerons :

(1) 600 achat matières premières 46.000

411 T.V.A. à récupérer P.M.
à 440 fournisseurs 46.000
(2) 300 matières premières 46.000
à 6090 variation stocks 46.000
(achat des matières premières)
(3) 6090 variation stocks 34.500
à 300 matières premières 34.500
(4) 930 matières premières 46.000
à 9122 achats réfléchis 46.000
(5) 9600 matières premières utilisées 37.500
à 9700 écart sur coût
des mat. prem. 3.000
à 930 matières prem. 34.500

LE COMPTE 9700 "ECART SUR COUT DES MATIERES PREMIERES"

SERA TOUJOURS DEBITE DES ECARTS DEFAVORABLES ET CREDITE DES
ECARTS FAVORABLES.

55
 Schématiquement, les comptes du grand-livre reprendront,
par conséquent, de manière générale :

930 matières premières 9600 matières premières

──────────┬─────────── utilisées
(4)Q. réelle │Q. réelle (5) ───────────┬───────────
achetée * │utilisée * (5)Q. réelle │
prix réel │prix réel utilisée * │
│ coût stand.│
│ │

9700 écart s/coût des 9122 achats réfléchis

matières prem. ───────────┬──────────
──────────┬────────── │Q. réelle (4)
D │ F │achetée *
(5) │prix réel
Q. réelle utilisée │
* écart de prix │

Observation : 1. les écarts de prix sont, ainsi, isolés

lorsque les matières premières sont utilisées;

2. le compte de fabrication enregistre des

quantités réelles utilisées au coût standard;

3. cette méthode, bien que plus employée

dans la pratique, isole les écarts de prix au moment de
l'utilisation des matières premières et non au moment de
l'achat de ces dernières. Elle ne nous permet, par
conséquent, pas de contrôler les opérations d'achat.

Nous allons, dès lors, examiner une seconde méthode de

comptabilisation, nettement plus précise quant au contrôle et
à l'analyse des écarts entre coûts réels et coûts préétablis.

56
 Suivant cette seconde méthode, notre tableau des écarts se
présentera comme suit :

ressources aux │ ressources aux │résultats aux

prix réels │ prix standard │prix standard
───────────────┼────────────╥─────────────┼────────────────
│ (achats) ║(utilisation)│
├────────────╫─────────────┤
(Q. réelles │ (Q. réelles║(Q. réelles │(Q. standard
achetées │ achetées ║ utilisées │* prix standard)
* prix réels) │ * prix ║ * prix │
│ standard)║ standard) │
│ ║ │
(2000 * 23) │ (2000 * 25║ (1500 * 25) │ (1000 * 25)
= 46000 EUR │ = 50000 EUR║ = 37500 EUR │ = 25000 EUR
║ │ ║ ║ ║ │ ║
╚═════════════╪══════════╝ ║ ╚═══════════╪══════════════╝
écart de prix = 4000 EUR ║ écart de quantités = 12500 EUR
│ (F) ║ │ (D)
█ │ ║ │ █
█████████████████████████████████████████████████████████
│ ║ │
│ écart global = 8500 FB (D)

Au livre-journal, nous passerons les écritures suivantes :

(4bis) 930 matières premières 50000

à 9700 écart de prix des
matières premières 4000
à 9122 achats réfléchis 46000
(achat matières premières)

(5bis) 9600 matières premières utilisées 25000

9710 écart d'efficience 12500
à 930 matières premières 37500
(matières premières utilisées dans la fabrication du
produit A)

De manière générale, nous pouvons représenter le mécanisme

des imputations comptables, au grand-livre, de la manière
suivante :

930 matières premières 9700 écart financier

──────────┬─────────── ──────────┬─────────
(4bis)Q. réelles│Q. réelles(5bis) D │ F
achetées│ utilisées (4bis)
* coût │ * coût différence de prix
standard│ standard mutipliée par les
│ Q. réelles achetées
│ │

57
 9600 matières premières 9710 écart d'efficience
utilisées ──────────┬────────────
──────────┬──────────── D │ F
(5bis)Q.standard│ (5bis)
* coût │ différence de quantités
standard │ multipliée par le
│ coût standard
│ │
│ │

Observations : 1. cette seconde méthode permet d'isoler

les écarts plus rapidement; dès l'achat des matières
premières, les écarts de prix sont mis en évidence;

2. le compte 9600 reprend des mouvements

enregistrés en Q. et en coût standard;

3. en outre, une telle méthode présente

l'avantage de mieux pouvoir contrôler les opérations
d'achats.;

4. les stocks sont enregistrés en coût

standard, alors que, dans la première méthode, l'évaluation
des stocks est effectuée en coûts réels (méthode F.I.F.O.,
L.I.F.O., ou C.M.P.);

5. dans les deux méthodes, l'écart de

rendement est identique. La différence entre celles-ci réside
dans l'écart de prix et provient du fait que, dans la première
méthode, l'écart de prix est isolé au moment de l'utilisation
des matières premières. Il est, par conséquent, associé aux
1500 m2 utilisés plutôt qu'au 2000 m2 achetés.

Section 6 : Imputation comptable du coût standard de la

main-d'oeuvre directe

Principe de base : le service du prix de revient calcule

les coûts standard, en multipliant les taux horaires par les
heures standard de main-d'oeuvre.

Dans la mesure où les taux de main-d'oeuvre résultent des

négociations avec les syndicats ou de la situation de l'offre
et de la demande de main-d'oeuvre sur le marché du travail, le
contrôle exercé sur l'aspect des prix est généralement moins
étendu que celui sur l'aspect des quantités.

Pour établir des standards de quantité de main-d'oeuvre,

appelés aussi "standard de productivité, de rendement, ...",
nous devrons connaître parfaitement l'équipement, la
manutention, la disponibilité des matériaux, l'acheminement
des produits, ainsi que les directives données au travailleur.

58
 Aussi, en pratique, se sont souvent des ingénieurs qui
établissent de tels standards. En outre, nous devrons
également prendre en compte les éléments liés à la fatigue, au
temps de repos, et cetera.

Chaque fois que les travaux sont modifiés, les standards

de temps utilisés pour contrôler de pareils coûts devront
l'être également.

Les rapports d'écarts, matérialisés par les bons de

travail, devront être transmis périodiquemment
(quotidiennement, ou de manière hebdomadaire) aux
contremaîtres, pour être, ensuite, analysés. Les écarts
seront classés par centres de responsabilités et ce, afin de
déterminer les responsabilités, ainsi que de pouvoir y
apporter des remèdes.

Avant d'aborder la question de la comptabilisation du coût

standard de main-d'oeuvre directe, il nous semble important de
souligner que, généralement, les coûts de mise en place
(ajuster, préparer, ou réparer les machines) seront imputés
comme frais généraux de fabrication.

Sachant que le dépouillement analytique des salaires dus

pour le mois de ....... 20N doit tenir compte des écarts et en
supposant la société anonyme "BONSALAIRE", de laquelle nous
extrayons les éléments suivants :
- fabrication de tubes,
- heures standard = 19.000,
- coût standard = 45 EUR/heure,
- heures réelles = 21.000,
- coût réel = 41 EUR/heure.
Nous pouvons établir notre tableau des écarts sur coûts
standard de la main-d'oeuvre directe :

ressources aux ressources aux résultats aux

prix réels prix standard prix standard
────────────────────────────────────────────────────────
(heures réelles (ressources réelles (heures standard
* coût réel) * prix standard) * coût standard)

21000 * 41 21000 * 45 19000 * 45

= 861000 EUR = 945000 EUR = 855000 EUR

║ écart de taux = 84000 EUR (F) ║

╚══════════════════════════════════╝
║écart de rendement = 90000 EUR(D)║
╚═════════════════╪═══════════════╝
█ écart total = 6000 EUR (D) █
████████████████████████████████████████████████████████

59
 Au livre-journal, nous passerons les écritures suivantes :

9601 salaires directs 855000

9711 écart s/ rendement 90000
à 9701 écart s/taux 84000
à 84 ventilation des 861000
salaires et charges sociales
(imputation des salaires directs utilisés dans la
fabrication des tubes)

Observations : 1. nous pouvons, le cas échéant, ajouter

deux comptes à notre plan comptable analytique, soit :

84 compte de ventilation des salaires et charges sociales

85 compte de ventilation des appointements et charges sociales

2. écarts favorables = TOUJOURS S. Crt.,

écarts défavorables = TOUJOURS S. Dbt.

3. l'écart peut parfois être un indice de

la nécessité de modifier le modèle de décision, ou la méthode
de prévision.

Section 7 : Courbe d'apprentissage, analyse des écarts et

tableau de bord

7.1. la courbe d'apprentissage (ou "learning curve")

Quand une entreprise crée de nouveaux produits, nous

assistons à un phénomène d'apprentissage.
En effet, au fur et à mesure que l'entreprise acquiert de
l'expérience, la productivité s'améliore. L'effet de
l'apprentissage sur le rendement par heure de main-d'oeuvre
(ou heures-machines) est représenté par une courbe dite
"courbe d'apprentissage".

│
productivité │ * * * *
exprimée │ * phase de stabilité
en unités │ *
produites par │ *
heure │ *
│ *
│ *
│ *
│
│
──┼─────────────────────────────────>
│ Q. cumulées

60
 Au fur et à mesure que les quantités produites augmentent,
le temps unitaire moyen par unité se stabilise.

L'emploi d'une telle courbe ne servira l'établissement des

standards, que lors de la phase initiale de production, ou
lors de la période de formation du personnel.

Sur une période relativement longue du cycle de

production, ou dans le cas d'activités relativement
routinières, nous pourrons observer une phase de stabilité,
alors que plus aucune augmentation de productivité ne peut
être observée.

7.2. l'analyse des écarts

Si nous avons cherché à isoler les écarts sur coûts, c'est

dans le but de guider l'analyse des responsabilités.

Ainsi, le comptable devra fournir à chaque responsable

budgétaire le calcul des écarts.

Ceci suppose que ce dernier détermine :

- le niveau de signification de chaque écart : en

pratique, la règle veut que les écarts inférieurs à 10% des
normes standard ne soient pas analysés; par contre, ceux qui
sont supérieurs à 25% des normes standard le seront;

- la recherche des causes des écarts significatifs;

- la recherche d'une solution en cas d'écart défavorable,
ou comment optimiser les écarts favorables.

Pour réaliser cette analyse, nous devrons nous poser les

questions suivantes :

 d'où proviennent les écarts constatés (mauvaise

application du modèle de décision (4), mauvaise
prévision, ...) ?;
 peuvent-ils être attribués à un changement
permanent, ou à un cas de force majeure ?;
 devons-nous en rechercher la cause au sein même de
l'entreprise (facteur endogène), ou sont-ils la
conséquence de facteurs exogènes ?;
 quelles actions pouvons-nous entreprendre, afin de
corriger la trajectoire ?

4
) Voir notre syllabus de comptabilité analytique, principes
& fondements, relatif au processus de prises de décisions et le
phénomène de "feed back".

61
 Afin de mieux cerner les objectifs d'une telle analyse,
nous allons tenter de dresser une liste des principales causes
d'écarts, tant sur matières, que sur la main-d'oeuvre directe;
pour, ensuite, essayer d'y associer un responsable et
présenter quelques solutions possibles.

62
 LISTE DES PRINCIPALES CAUSES D'ECARTS

CAUSES DES│ENDOGENE │ PERMANENTE │ RESPONSABLE │ SOLUTIONS

ECARTS │EXOGENE │ ou F.M. │ │ POSSIBLES
══════════╪═════════╪════════════╪═════════════ ╪═══════════
1. sur quantités de matières premières. │
│ │ │ │
-déréglage │endogène │ │service │meilleure
machine │ │ ? │outillage, │politique
│ │ │entretien │entretien
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-gaspillage│endogène │ force │chef atelier │meilleure
coulage │ │ majeure │ surveillance
│ │ │ du personnel
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-surconsom-│endogène │ ? │chef atelier améliorer la
mation │ │ │ mise en pra-
│ │ │ │tique des
│ │ │ │méthodes
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-mauvaise │endogène │ ? │directeur des│cahier des
qualité de │ │ │achats charges plus
mat. 1° │ │ │ │précis
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-lot de │endogène │ force │ │réception
mat.1° inu-│ │ majeure │ - des marchan-
tilisable │ │ │ dises,revoir
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-sous-con- │endogène │ ? │chef atelier │respect des
sommation │ │ │ │normes, si
│ │ │ qualité mise
│ │ │ │en péril
═══════════╪═════════╪════════════╪═════════════╪═══════════
2. sur prix des matières premières. │
│ │ │ │
-hausse │exogène │ permanente │ - modifier les
générale │ │ │ │standards
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-variation │exogène │ force │ - │ -
conjonc- │ │ majeure │ │
turelle │ │ │ │
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-fournis- │endogène │ permanente │directeur des│changer de
seur trop │ │ │achats │fournisseur
cher │ │ │ │
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-commande │endogène │ force │ - │améliorerle
de dépan- │ │ majeure │ │cas échéant
nage due à la surconsommation │ les prévisions desorties
│ │ │ │
CAUSES DES │ENDOGENE │ PERMANENTE │ RESPONSABLE │ SOLUTIONS

63
ECARTS │EXOGENE │ ou F.M. │ │ POSSIBLES
═══════════╪═════════╪════════════╪═════════════╪═══════════
-achat à │endogène │ force │ directeur │le contrôle
bon marché,│ │ majeure │ des achats │de la
mais en │ │ │ qualité doit
quantités │ │ │ │ veiller
insuffisan-│ │ │ │à mieux dif-
tes │ │ │ │fuser les
│ │ │ │normes de
│ │ │ │qualité.
═══════════╪═════════╪════════════╪═════════════╪═══════════
3. sur temps de main-d'oeuvre directe. │
│ │ │ │
-mauvaise │endogène │ permanente │ service │revoir les
organisa- │ │ │ ordonnance- │méthodes
tion du │ │ │ ment │d'ordonnan-
travail │ │ │ │ cement.
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
- main- │endogène │ permanente │ directeur │modifierles
d'oeuvre │ │ │ du personnel│critères
sous qua- │ │ │ │d'embauche,
lifiée │ │ ou entreprendre des actions de
│ │ │ formation du personnel
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┬───────────
-main- │endogène │ permanente │ directeur │modifierles
d'oeuvre │ │ │ du personnel│critères
sur quali- │ │ │ │d'embauche,
fiée │ │ ou établir un plan de promotion
───────────┼─────────┼────────────┬─────────────┬───────────
-surveil- │endogène │ ? │ contrôle de │formation,
lance │ │ │ la qualité amélioration
insuffi- │ │ │ des méthodes
sante │ │ │ │
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────
-arrêts de │endogène,│ ? │la direction amélioration
travail │ ou │ │ générale,│ du climat
(grèves, │exogène │ │ le directeur│ social, ou
pannes,│ │ │ des achats,│ des prévi-
rupture de│ │ │ou le service│ sions de
stock)│ │ │ entretien│sorties, ou
│ │ │ │ revoir la
│ │ │ │ politique
│ │ │ │d'entretien

64
 CAUSES DES│ENDOGENE │ PERMANENTE │ RESPONSABLE │ SOLUTIONS
ECARTS │EXOGENE │ ou F.M. │ │ POSSIBLES
═══════════╪═════════╪════════════╪═════════════╪══════════
4. sur coût de la main-d'oeuvre directe. │
│ │ │ │
-augmenta- │endogène,│ permanente │ - │revoir les
tion des │ ou │ │ │ standards
salaires │exogène │ │ │
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼──────────
-modifica- │exogène │ permanente │ - │revoir les
tion des │ │ │ │standards
charges │ │ │ │
patronales│ │ │ │
d'O.N.S.S.│ │ │ │
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼──────────
-système de│endogène │ permanente │ directeur │adopter,ou
rémunéra- │ │ │ du personnel│revoir, ce
tion, de │ │ │ │ système
primes │ │ │ │
inadapté │ │ │ │
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼──────────
-main- │endogène │ permanente │ directeur │ modifier
d'oeuvre │ │ │ du personnel│ critères
sur-, ou │ │ │ d'embauche,
sous qua- │ │ │ │ou adopter
lifiée │ │ │ │ plan de
│ │ │ formation du personnel
───────────┼─────────┼────────────┼─────────────┬──────────
-heures │endogène │ force │service │améliorer
supplémen-│ │ majeure │ordonnance- planning de
taires│ │ │ ment │production
non jus-│ │ │ │
tifiées│ │ │ │

L'analyse des écarts englobe tous les partenaires de

l'entreprise, "responsabilise" les différents services et tend
à sensibiliser chacun dans la voie d'une gestion future
toujours plus optimale et, par conséquent, plus rationnelle.

7.3. le tableau de bord

"Ceteris paribus", nous pouvons comparer le tableau de

bord d'une entreprise au "cockpit" d'un avion. Il s'agit d'un
tableau reprenant les différentes données chiffrées (réelles,
budgétisées, écarts), mois par mois, trimestre par trimestre,
lequel permet aux chef de service, ..., chef d'entreprise,
administrateur-délégué, … aux différents responsables de mieux
visualiser la situation de leur atelier, service, département,
entreprise par rapport aux objectifs fixés et, dès lors, de
pouvoir mieux la contrôler afin de réagir à temps.

65
 Nous le retrouvons à chaque échelon de la hiérarchie et
devient de plus en plus synthétique à mesure que nous nous
rapprochons de la Direction Générale. Accompagné de
graphiques, il permet d'attirer l'attention du responsable.

Nous pourrions, ainsi, reprendre notre budget des ventes,

notre budget de trésorerie et y ajouter, par mois, ou par
trimestre, deux colonnes, à côté des données budgétées y
figurant déjà, à savoir, les données réelles et les écarts.

C'est finalement le rapport de rendement établi à

l'attention de chaque responsable, à chaque niveau de
délégation du pouvoir de décision.

Dans le cadre de ce chapitre, nous allons nous attacher à

présenter le tableau de bord lié à l'analyse des coûts de
production.

A partir de notre analyse comptable des coûts de matière

première directe, ainsi que des coûts de main-d'œuvre
directe), soit de la rubrique 96 du plan comptable analytique,
intitulée "comptes de fabrication", nous pouvons établir le
rapport de rendement, d'abord, sous forme d'un tableau de
bord, puis, à l'aide d'un graphique.

66
 S.A. ...... Exercice comptable 20N

ANALYSE DES COUTS DE PRODUCTION

destinataire : ...... responsable : ......

═════════╤════════════╤════════════════════╦════════════════
│ │ ║
│ Eléments │ Mois de janvier ║ Cumul exercice
Comptes │ fabrication│ ║ comptable
│ produit A
│ Budget │ Réel Ecart Budget Réel Ecart
─────────┼────────────┼──────┼──────┼──────╫──────┼─────┼───
9600 │matières │ 25000│ 37500│ 12500║ │ │
│premières │ │ │ (D) ║ │ │
9601 │salaires │855000│945000│ 90000║ │ │
│directs │ │ │ (D) ║ │ │
9602 │charges │ . │ . │ . ║ │ │
│sociales │ . │ . │ . ║ │ │
│sur dito │ . │ . │ . ║ │ │
9603 │autres │ │ │ ║ │ │
│imputations │ │ │ ║ │ │
│directes │ │ │ ║ │ │
│- bureau │ │ │ ║ │ │
│ d'études │ │ │ ║ │ │
│- provision │ │ │ ║ │ │
│ budgétaire│ . │ . │ . ║ │ │
9604 │frais admin.│ . │ . │ . ║ │ │
│ générale│ . │ . │ . ║ │ │
9605 │frais indus-│ │ │ ║ │ │
│triels géné-│ │ │ ║ │ │
│ raux │ │ │ ║ │ │
9606 │frais indus-│ │ │ ║ │ │
│triels spé- │ │ │ ║ │ │
│ ciaux│ │ │ ║ │ │
─────────┼────────────┼──────┼──────┼──────╫──────┼─────┼───
COUT DU PRODUIT │880000│982500│102500║ │ │

67
 Si l'entreprise le souhaite, nous pourrons, à l'aide d'un
graphique, mettre davantage encore en évidence la structure
des coûts de production, pour le mois de janvier 19N, suivant
notre exemple théorique. Ce dernier visualisera, ainsi, la
part relative de chacune des composantes dans le coût global
(budgétisé >< réel) de fabrication du produit A.

C │
O │
U │ ┌───┐
T │ │░░░├───┐
S ─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
│ │░░░│███│
─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
│ │░░░│███│
─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
│ │░░░│███│
─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
│ │░░░│███│
─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
│ │░░░│███│
─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
│ │░░░│███│
─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
│ │░░░│███│
─┼─ │░░░│███│
│ │░░░│███│
. │░░░│███│
. ┌───┐ │░░░│███│
. ┌────┤███│ │░░░│███│
│ │░░░░│███│ │░░░│███│
──┼─────┤░░░░├███┼─────┼░░░┼███┼────────────────────────────>
0 │ └────┴───┘ └───┴───┘
│ B R B R
MATIERES MAIN-D'OEUVRE

68
 EXERCICE 1 – S.C.R.L. REGULON

Comptabilisez, sous forme d'écritures au livre-journal, toutes

les écritures, y compris celles de répartition mensuelle et/ou
de régularisation annuelle relatives aux données ci-après. La
date de clôture de l'exercice comptable est le 30 juin 2006.
(Exercice comptable du 01 juillet 2005 au 30 juin 2006).
Expliquez votre réponse.

1. Le 21/08/2005, l'entreprise a réglé sa prime d'assurance

incendie de 1.487,36 EUR relative à la période du 01/09/2005
au 31/08/2006;

2. L'entreprise Zed a signé un contrat d'entretien avec une

autre entreprise Alpha, en vertu duquel elle facture
anticipativement, le 5 janvier 2006, pour 148.736,11 EUR
H.T.V.A. 21%, des prestations d'entretien d'outillage et de
machines hautement spécifiques, couvrant l'année civile
2006;

3. L'entreprise paie, anticipativement, le 18 janvier 2006,

le loyer de son immeuble, soit 17.848,33 EUR, couvrant la
période du 18 janvier 2006 au 18 janvier 2007;

4. L'entreprise a décidé d'accorder à son personnel ouvrier

un 13ème mois. La répartition mensuelle sera calculée à
partir des salaires bruts du mois de janvier 2006, majoré de
l'indexation estimée pour l'année qui débute et majoré de
la charge patronale, soit (29.747,22 EUR * 1,08 * 1,3882),
dont 12.741,70 EUR de charge d'ONSS.;

5. L'entreprise encaisse, à terme échu, par semestre, le 31

décembre et le 30 juin de chaque année, 2.082,31 EUR
d'intérêts;

6. L'entreprise paie 1.487,36 EUR d'intérêts à terme échu,

le 5 juillet 2006, pour six mois;

7. L'entreprise paie, en janvier 2006, sa prime provisoire

d'accidents de travail (619,73 EUR);

8. L’entreprise encaisse, anticipativement, par semestre,

le 31 décembre et le 30 juin de chaque année, 1.784,83 EUR
d'intérêts;

9. L'entreprise doit payer annuellement, en juillet, des

taxes communales pour enseignes lumineuses et force motrice
au cours de l'exercice 2004-2005, elle a été imposée à
concurrence de 1.487,36 EUR. En juillet 2006, elle reçoit
son A.E.R. (1.636,10 EUR).

69
 EXERCICE 2 – ZED & CO

L’entreprise ZED & CO décide de faire construire un

nouveau hangar par son personnel ouvrier. Les travaux
commencent le 20 novembre 20N et se termineront le 15 mars
20N+1. L’exercice se termine le 31 décembre 20N.

Coût des travaux :

o Du 20/11 au 31/12/20N :
- matières premières 360.000
- fournitures 210.000
- salaires 420.000
- charges sociales 208.000

o Du 01/01 au 15/03/20N+1 :
- matières premières 440.000
- fournitures 350.000
- salaires 790.000
- charges sociales 398.000

On vous demande d’enregistrer ce problème dans les comptes

au 31/12/20N et au 15/03/20N+1.

EXERCICE 3 – CENTRALHEATING

L’entreprise "CENTRALHEATING" vous fournit, ce 31 janvier

20N, les renseignements suivants, relatifs à son premier
mois d’exploitation :

1. Journal des achats

Achats de marchandises 19.371.734 EUR
Acquisition de mobilier de bureau 1.050.000 EUR
Fourniture d’essence sans plomb 93.766 EUR
Acquisition de matériel de transport 14.340.000 EUR
Retours de marchandises 260.000 EUR
Frais d’aménagement des locaux 2.507.129 EUR

* 70% de la facture relative à l’acquisition du matériel de

transport sont payables à 36 mois.
(T.V.A. 21%)

2. Journal des ventes

Ventes de marchandises 7.809.000 EUR
Retours de marchandises 500.000 EUR
Rabais accordés aux clients 98.250 EUR
(T.V.A. 21%)
3. Journal de caisse
o Recettes
Versements des clients 1.836.750 EUR

70
 Retraits de la banque 1.500.000 EUR
Effets encaissés directement 297.000 EUR
Apport en capital 7.500.000 EUR
Escomptes accordés et payés 2.400 EUR

o Dépenses
Paiement fournisseurs 330.000 EUR
Salaires du personnel 232.500 EUR
Achat de timbres poste 15.000 EUR
Achat de produits d’entretien 12.000 EUR
Réparation du mobilier 99.000 EUR
Transports de marchandises achetées 468.000 EUR
Achat de fournitures de bureau 64.500 EUR
Paiement anticipatif d’un loyer (**) 300.000 EUR
Versement de diverses garanties 218.000 EUR
Encaissement chèques clients 1.079.000 EUR

4. Journal de caisse
o Recettes
Chèques clients déposés sur le compte 1.079.000 EUR
Remises d’effets à l’encaissement 210.000 EUR
Effets escomptés 2.353.500 EUR
Apport en capital 37.500.000 EUR

o Dépenses
Chèques remis aux fournisseurs 5.200.500 EUR
Retrait en espèce pour les besoins de la caisse
1.500.000 EUR
Appointements du personnel 180.000 EUR
Primes d’assurances diverses (***) 147.000 EUR
Achats de fournitures de bureau 30.000 EUR
Paiements d’effets domiciliés 1.800.000 EUR
Remise de chèques à divers créanciers en acomptes
sur les sommes qui leur sont dues (achats de matériel
de transport) 5.183.910 EUR
Paiement par chèque des frais d’aménagement des locaux
3.021.090 EUR
Bordereau d’achat de titres 1.853.850 EUR
Charges d’escomptes de créances 15.150 EUR

5. Journal des effets à recevoir

o Entrées
Traites tirées sur les clients 4.635.000 EUR

o Sorties
Effets encaissés directement par l’entreprise 297.000 EUR
Effets remis à l’encaissement à la banque 210.000 EUR
Effets remis à l’escompte à la banque 2.353.000 EUR
6. Journal des effets à payer
Traites acceptées à l’ordre des fournisseurs
3.825.000 EUR

71
 7. Journal des opérations diverses

Remise de chèques aux fournisseurs 13.405.500 EUR

Intérêt accordé à un client sur paiement anticipé
300 EUR

Ventilation des salaires et appointements bruts du mois :

Ouvriers Rémunérations brutes
Salaires 573.800
Jours fériés 12.200
Total 586.000

Employés Rémunérations brutes

Appointements 371.800
Cotisations O.N.S.S. travailleurs : 131.311
Cotisations O.N.S.S. employeur : 401.872
Précompte professionnel ouvriers : 132.665
Précompte professionnel employés : 63.155

Par ailleurs, Monsieur Paul Dupont vous donne les

précisions suivantes :

- suivant l’inventaire, le coût de revient des ventes du

mois correspond à 5.588.534 EUR.

- (***) Primes d’assurances diverses payées, pour 147.000

EUR, couvrant la période du 01/01/20N au 31/12/20N.

- (**) Le paiement anticipatif d’un loyer couvre le premier

trimestre 20N.

- Des factures fournisseurs d’un montant de 141.000 EUR,

T.V.A. comprise, relatives au mois de janvier 20N, n’ont
pas encore été reçues par "CENTRALHEATING" au 31 janvier
20N. 50% d’entre elles concernent des achats marchandises
et 50% diverses petites fournitures faites à l’entreprise
durant ce même mois.
- La provision d’amortissements, au 31 janvier 20N, tiendra
compte des taux annuels suivants : mobilier 10%, matériel
de transport 20% et agencement des locaux sur la durée du
bail, soit 9 ans.

QUESTIONS

Monsieur Paul Dupont vous demande :

1. d’approprier le P.C.M.N. de "CENTRALHEATING" et,

notamment, "ventes marchandises", "achats
marchandises", "variation de stocks" et "magasins",
compte tenu de l’organisation de son département
commercial, lequel distribue trois produits dans les

72
 trois régions du pays. La répartition de ses achats et
ventes dans les trois régions du pays = FLANDRE : 15% -
BRUXELLES : 30% - WALLONIE : 55%;

2. de journaliser, au livre centralisateur, toutes les

opérations de janvier 20N, à la date du 31 janvier 20N;

Remarque : il vous demande d’utiliser, le cas échéant,

les comptes de répartition périodiques.

3. de lui expliquer les notions "coûts de produits" et

"coûts de périodes".

EXERCICE 4 – ATELIER D’USINAGE

Un atelier d’usinage a plusieurs comptes de coûts. Sur

base de la liste ci-dessous, classez chacun d’entre eux en
deux colonnes : coûts directs ou indirects et coûts variables
ou fixes. En cas de doute, faites votre choix en fonction du
fait que le compte varie ou non selon des activités plus ou
moins importantes.

Voici la liste des comptes de coûts de cet atelier

d’usinage : outils de découpage, lubrifiants, modèles, clous,
rivets, loyer de l’usine, réparations, moulage, transport –
moulage, manutention des matériaux, 25% du salaire du
surveillant, M.O. directe, temps mort, salaire payé par les
H.S., impôts sur salaires de l’employeur, assurance contre les
accidents, assurance incendie pour l’équipement, amortissement
de l’équipement, impôt foncier sur l’équipement, croquis
préparés par les dessinateurs.

EXERCICE 5 – S.A. DURANT & CIE

La société "DURANT & CIE" fabrique un seul produit ; ses

coûts sont les suivants :

Productions en unités : 100.000 unités

Coûts encourus :
- M.O. directe 2.155.125 EUR
- matières 1° directes utilisées 3.078.750 EUR
- force motrice 153.938 EUR
- M.O. indirecte variable 307.875 EUR
- M.O. indirecte fixe 615.750 EUR
- autres frais généraux de
fabrication variables 246.300 EUR
- autres frais généraux de
fabrication fixes 615.750 EUR
- dépenses de ventes variables 623.625 EUR
- dépenses de ventes fixes 615.750 EUR

73
 - frais d’administration 1.539.375 EUR
- stock de produits en cours
de fabrication au 31/12/20N -
- stock de matières 1° directes
au 31/12/20N 2.000 KG
- stock de produits finis au
31/12/20N 645.614 EUR

Les ventes s’élevaient à 11.206.650 EUR en 20N. Il n’y a

pas eu d’inventaire au début de 20N. Le stock de marchandises
finies à la clôture a été établi d’après le coût de production
unitaire moyen de 20N. Les prix des matières premières
directes sont restés stables toute l’année.
Cette société emploie deux kilogrammes de matières
premières directes pour fabriquer une unité de produit fini.

Vous devez :
1. calculer le coût total du stock de matières premières
directes au 31/12/20N ;
2. calculer le nombre total d’unités qui composent le stock
de produits finis au 31/12/20N ;
3. calculer le prix de vente unitaire en 20N ;
4. calculer le bénéfice d’exploitation et la marge brute en
20N.

EXERCICE 6 – S.A. LE PALAIS DU MEUBLE

Voici les données de la société anonyme "Le Palais du

Meuble" pour l’année 20N :

- Papier émeri 62.480 EUR

- Manutention des matières premières 1.249.600 EUR
- Lubrifiants et agents de
refroidissement 156.200 EUR
- Salaire payé pour les heures
Supplémentaires 624.800 EUR
- Temps mort 312.400 EUR
- Main-d’œuvre indirecte diverse 1.249.600 EUR
- Main-d’œuvre directe 9.372.000 EUR
- Matières premières au 31/12/20N 1.249.600 EUR
- Marchandises finies au 31/12/20N+1 4.686.000 EUR
- Marchandises finies au 31/12/20N 3.124.000 EUR
- Produits en cours de fabrication
au 31/12/20N 312.400 EUR
- Produits en cours de fabrication
au 31/12/20N+1 437.360 EUR
- Amortissement de l’équipement 1.249.600 EUR
- Loyer de l’usine 1.562.000 EUR
- Impôt foncier 124.960 EUR
- Assurance contre l’incendie sur
l’équipement 93.720 EUR

74
 - Achat de matières premières 12.496.000 EUR
- Matières premières au 31/12/20N+1 1.562.000 EUR
- Ventes 37.488.000 EUR
- Commissions sur les ventes 1.874.400 EUR
- Salaires (ventes) 3.124.000 EUR
- Dépenses d’expédition 2.186.800 EUR
- Frais d’administration 3.124.000 EUR

L’administrateur-délégué, Monsieur du BOISDUR, vous demande :

1. de préparer le compte de résultats de sa société au

31/12/20N+1, ainsi qu’un état séparé du coût des
produits manufacturés. Indiquez par les lettres "V" ou
"F" si chaque rubrique représente un coût
fondamentalement variable ou fixe, sauf pour les ventes,
les achats de matières premières et les stocks. Si vous
ne pouvez répondre, essayez de voir su le coût total
fluctuera beaucoup pour un grand volume.
2. supposez que le coût des matières premières et celui du
loyer sont tous les deux reliés à la fabrication de
l’équivalent de 900.000 unités. Quel coût unitaire pour
les matières premières est attribué à ces unités ? Quel
est le coût unitaire du loyer de l’usine ? Supposez que
le loyer est fixe.
3. refaites le calcul du point n° 2 ci-dessus pour les
matières premières et le loyer de l’usine, en supposant
que l’on prévoit les coûts pour la fabrication de
l’équivalent de 1.000.000 d’unités pour l’année qui
suit. Supposez que la fluctuation des coûts reste la
même.
4. si vous étiez conseiller en administration, comment
expliqueriez-vous à l’administrateur-délégué la raison
pour laquelle les coûts unitaires des matériaux et du
loyer diffèrent aux points n° 2 et 3 ci-dessus ?

EXERCICE 7 – S.A. CHAUSSURES AMBIORIX

La société anonyme "Chaussures AMBIORIX" possède une

chaîne de magasins loués. Ces magasins vendent dix modèles de
souliers pour dames et hommes, dont les coûts d’achat et les
prix de vente sont identiques.

La société essaie de déterminer si le moment est venu

d’ouvrir un autre magasin, dont le compte de résultats serait
le suivant :
Données variables : Par paire :
Prix de vente 924 EUR
Coût des souliers 600 EUR
Commission des vendeurs 46 EUR
Total des coûts variables 646 EUR

75
 Données fixes :
Loyer 1.847.000 EUR
Salaires 6.157.000 EUR
Publicité 2.463.000 EUR
Autres dépenses 615.750 EUR
Vous devez :
1. calculer le seuil de rentabilité annuel en euros et en
unités vendues ;
2. déterminer le bénéfice net (ou perte nette) du magasin,
sachant qu’il pourra vendre 35.000 paires ;
3. déterminer le seuil de rentabilité en euros des ventes
et en unités vendues, sachant que la vendeuse recevrait
9,24 EUR de commission par paire ;
4. en vous référant aux données de base, en supposant que
la commission sur ventes soit transformée en
augmentation de salaire fixe de l’ordre de 2.493.788
EUR, déterminer le seuil de rentabilité annuel en euros
et en unités vendues ;
5. en vous référant toujours aux données de base, mais en
supposant cette fois que le directeur recevrait 9,24 EUR
de commission pour chaque paire vendue au-dessus du
seuil de rentabilité, déterminer le bénéfice net du
magasin pour 50.000 paires vendues.

EXERCICE 8 – S.A. FULL PHOTOGRAVURE COLOR (F.P.C.)

L’activité principale de la société anonyme « FULL

PHOTOGRAVURE COLOR », en abrégé « F.P.C. »,constituée le 18
septembre 1987, numéro d’entreprise BE 0413.488.778, dont le
siège social est situé à 1.030 Bruxelles, chaussée Saint-Jean
258, reprise sous le code Nacebel 18 14001, consiste en le
pliage, l’assemblage, l’agrafage, la reliure, le collage, le
massicotage, le dorage de feuillets imprimés à insérer dans
des livres, brochures, périodiques, catalogues, etc …

Son capital souscrit s’élève à 74.368,06 EUR. L’exercice

comptable court du 01 janvier au 31 décembre de chaque année
et l’assemblée générale statutaire est fixée au dernier
vendredi de mai, à onze heures.

L’administrateur délégué, Monsieur Albert STREETMONT, vous

communique le compte de résultats PROVISOIRE arrêté au 31
décembre 2009 (ci-annexée) et vous demande de :

- de mettre en évidence les coûts fixes, les coûts

variables directs et directs ;
- de calculer la contribution marginale totale, ainsi que
le ratio de contribution marginale sous l’angle du coût
direct simple, du coût direct évolué et du coût complet ;

76
 - sachant qu’en 2009, sur base du carnet de commandes, la
société a enregistré 2.558 jobs, de calculer le seuil de
rentabilité en quantités et en euros.

EXERCICE 9 – S.A. ATELIER HYDRAULIQUE & MECANIQUE

(A.H.M.)

L’activité principale de la société anonyme « ATELIER

HYDRAULIQUE & MECANIQUE », en abrégé « A.H.M. »,constituée le
9 juillet 1985, numéro d’entreprise BE 0472.042.602, dont le
siège social est situé à 9.999 Outsiplou, rue du Lambermont
20, reprise sous le code Nacebel 25 620 et 33 120, consiste en
la réparation de machines et l’usinage de pièces métalliques
par application de techniques divers : le perçage, le
tournage, le fraisage, le rabotage, le rodage, le meulage, le
découpage, l’écriture sur métaux au moyens de faisceaux laser,
etc …

Son capital souscrit et libéré s’élève à 105.355,00 EUR.

L’exercice comptable court du 01 janvier au 31 décembre de
chaque année et l’assemblée générale statutaire est fixée au
dernier vendredi de mars, à dix heures.

L’administrateur délégué, Monsieur Bruno LAVOIR, vous

communique le compte de résultats PROVISOIRE arrêté au 31
décembre 2014 (ci-annexé) et vous demande de :
- corriger la provision mensuelle aux amortissements,
compte tenu d’une base d’amortissements réelle, pour
l’exercice comptable précédent, de 73.578,88 € ;
- provisionner le pécule de vacances ouvriers (10,27%),
compte tenu d’un brut annuel à 100% de 114.173,12 € :
- provisionner le pécule de vacances employés (18,8%),
compte tenu d’un brut annuel à 100% de 62.611,20 € ;
- corriger le résultat comptable provisoire 2014 ;
- de mettre en évidence les coûts fixes, les coûts
variables directs et indirects, sachant que l’immeuble
sis à Outsiplou, propriété de la société, se compose
d’un bâtiment administratif et commercial (40%) et d’un
hall industriel (60%) ;
- de calculer la contribution marginale totale, ainsi que
le ratio de contribution marginale sous l’angle du coût
direct dit évolué, ainsi que du coût complet ;
- de calculer le seuil de rentabilité en euros, sous
l’angle du coût direct dit évolué ;
- de commenter brièvement vos résultats.

77
 EXERCICE 10 – S.A. JUSTEPRIX

La société anonyme "JUSTEPRIX" utilise un système de prix

de revient standard. Le directeur des achats est responsable
des écarts de prix des matières premières, alors que celui de
la production est responsable des écarts de quantités de
matières premières, du taux et du rendement de la main-
d'oeuvre directe. Le coût standard pour le métal utilisé
comme matière première principale était de 77 FB. le kilo. La
quantité standard établie était de 6 kilos par unité de
produits finis. Le tarif standard de main-d'oeuvre directe
était, lui, de 270 FB. de l'heure. Le temps standard établi
était d'une heure par unité de produits finis.

Au cours de la semaine écoulée, l'entreprise a fabriqué

10.000 unités de produits finis. Cependant, des problèmes
avec les syndicats ont forcé le directeur de la production à
utiliser plusieurs ouvriers non qualifiés. Les coûts réels de
main-d'oeuvre se sont élevés à 3.003.000 FB., pour 13.000
heures réelles. En outre, l'entreprise a acquis 80.000 kilos
de métal au prix de 69 FB. le kilo. Enfin, nous savons que
71.000 kilos de métal ont été utilisés au cours du processus
de fabrication.

Le directeur financier de la "S.A. JUSTEPRIX" vous demande :

1° - d'établir l'écart de prix et l'écart de quantités sur

matières premières utilisées, ainsi que l'écart du taux et du
rendement de la main-d'oeuvre directe.
(utilisez un seul tableau de calcul des écarts);

2° - de comptabiliser, au livre-journal uniquement, les

écarts ainsi dégagés;

3° - de dire quelle latitude le budget donne-t-il au

directeur de la production, en ce qui concerne les matières
premières et la main-d'oeuvre directes. Serait-elle
différente si la production était de 7.000 unités de produits
finis ?;

4° - de préparer un rapport de rendement pour le directeur

de la production, à propos des 10.000 unités fabriquées.
(présentez-le sous forme d'un tableau de bord, ainsi que d'un
graphique).
5° - d'interpréter les données de feed back obtenues par
l'analyse des écarts.

78
 EXERCICE 11 – S.A. MEUBLES VASTIAUX

La société anonyme MEUBLES VASTIAUX, dont le siège social

est installé à Wavre, rue de l'Arbre Bénit 1, a pour objet la
fabrication et la vente de commodes à quatre tiroirs. Les
articles fabriqués sont tous identiques. La fabrication se
fait sur commandes internes pour le stock. L'Administrateur-
Délégué, Monsieur Georges Boidur, désire connaître séparément
les résultats réalisés tant en Belgique, que dans la C.E.E.

La fabrication de ces commodes requiert l'utilisation, en

grandes quantités, de sapin rouge, facile à travailler et se
conservant bien à l'air et à l'humidité, importé de Suède et
de Norvège. Afin de bénéficier de conditions plus
avantageuses, la S.A. s'adresse à un transporteur unique, la
S.A. INTERNATIONAL FRET (avenue de Jette 50 à Bruxelles).

Le service manutention s'occupe du déchargement des

camions, de la réception quantitative des matières, ainsi qu'à
leur entreposage dans le hangar de l'entreprise, au moyen de
grues et de ponts roulants.
Les grumes sont alors débitées par sciage, tranchage ou
déroulage. Le sciage est généralement réalisé sur quartiers,
c'est-à-dire en procédant à des coupes alternativement
parallèles à deux plans perpendiculaires. Le tranchage sert à
découper des feuilles de placage. Il est effectué par des
machines équipées d'une lame animée d'un mouvement alternatif.
Le déroulage sert à débiter les billes de bois en copeaux: les
dérouleuses sont munies d'une lame qui se rapproche
progressivement du centre alors que la bille, prise entre deux
griffes à ses extrémités, est animée d'un mouvement de
rotation. Ces procédés de mise en oeuvre servent à produire
les éléments linéaires (ou feuilles) utilisés dans la
fabrication des commodes.

Le séchage des bois est une opération destinée à adapter

la teneur en eau du matériau à ses conditions d'utilisation,
soit, 10% dans le cas présent. Il s'effectue dans des
séchoirs où les conditions de température, d'humidité relative
et de renouvellement d'air peuvent être réglées avec
précision.

Les bois sont protégés par trempage, par injection sous

pression de créosote. Leur résistance mécanique, ou leurs
propriétés électriques, sont encore améliorées par
imprégnation de résines thermodurcissables et par
densification à l'aide de presses de grande puissance.
L'assemblage des commodes ne nécessite pas de commentaire
particulier. Il utilise essentiellement le bois tel que
préparé au stade antérieur, de la colle, des clous et des
agrafes.

79
 Avant d'être pris en charge par le service des
expéditions, chaque commode est soigneusement contrôlée. Le
service des expéditions emballera, ensuite, chaque commode.

Il utilise, à cette fin, du carton ondulé, de la frigolith

et des lamelles de fer.

La fonction technique de la S.A. "Meubles Vastiaux",

coordonnée et animée par un directeur de la fabrication, est
assurée par un service approvisionnements, un service
manutention, un service fabrication, un service entretien et
un service expéditions. Elle dispose, en outre, de deux
camions Volvo pour effectuer le transport des produits livrés
chez les clients.

La fonction administrative est composée d'un bureau de

direction générale, un bureau de comptabilité, un bureau des
ventes.

Par contre, elle ne possède ni service de personnel (elle

est, en effet, affiliée à un secrétariat social agréé), ni
infirmerie (elle est affiliée à un service médical inter-
entreprises), ni réfectoire (elle octroie des chèques-repas à
son personnel tant salarié, qu'appointé).

Le bureau des ventes s'occupe des relations avec la

clientèle. Les livraisons se font "franco domicile", pour les
ventes intérieures; mais "bureau restant", pour les ventes
internationales.

Par ailleurs, elle utilise le coût standard pour le

service fabrication des meubles. Le directeur de la
fabrication nous livre le coût standard de fabrication d'une
commode.

Carte de coût standard pour une commode, modèle 4 tiroirs :

* matières premières - bois brut : 125 dm3 à 8 EUR,

* main-d'oeuvre directe : 3 heures à 240 EUR.

Sachant qu'il n'y avait pas de stocks au début de

l'exercice comptable 1989, voici Les coûts d'exploitation pour
produire 400 commodes pendant le mois de janvier 20N :

* achat matières premières : 62.500 dm3 à 8,40 EUR,

* matière premières utilisées : 47.500 dm3,
* main-d'oeuvre directe : 1.100 heures à 236 EUR

80
 Sachant que l'administrateur délégué, Monsieur Georges
BOIDUR, désire connaître l'analyse des coûts et des résultats,
il vous demande :

1. D'établir, conformément à l'arrêté royal du 12

septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d'un
plan comptable minimum normalisé, l'extrait de leur plan
comptable approprié à la nature et à l'étendue de leur
activité concernant les classes 6 (uniquement compte P.C.M.N.
60), 7 (uniquement comptes P.C.M.N. 70 et 71), 8 et 9 (sachant
qu'elle désire tenir une véritable comptabilité budgétaire
intégrée, ouvrir des comptes d'inventaire permanent en
rubrique 93, ainsi que de mettre en évidence l'analyse
détaillée des frais de section).

2. A quels critères doivent répondre les "sections" que

vous serez amenés à ouvrir dans leur plan comptable ?

3. De calculer les écarts suivants en les qualifiant de

favorable (F) ou de défavorable (D) (justifiez brièvement
votre réponse) :

3.a. l'écart de prix des matières premières au moment

de l'achat,
3.b. l'écart de quantité de matières premières
Utilisées,
3.c. l'écart de taux de la main-d'oeuvre directe,
3.d. l'écart de rendement de la main-d'oeuvre directe.

4. De donner toutes les écritures y relatives au livre-

journal uniquement, pour le mois de janvier 20N.

81
 CONCLUSION
Dans notre syllabus de comptabilité analytique
approfondie, nous avons abordé la comptabilité, sous son
aspect "outil de gestion et d'aide à la prise de décisions".

En effet, la comptabilité ne doit pas se borner à

retranscrire fidèlement l'historique des opérations
d'activités et patrimoniales de l'entreprise; mais, elle doit
être dynamique, cest-à-dire, fournir, dans un délai
raisonnable, au chef d'entreprise les données nécessaires au
suivi de la situation de son unité d'exploitation et, surtout
d'attirer l'attention du chef d'entreprise sur tout écart
anormal (entendons, par là, de lui permettre de prendre des
décisions fondées, ainsi que de redresser le "navire" à
temps).

Pour atteindre notre objectif, nous avons partagé notre

syllabus en deux parties :

d’une part, de découper le compte de résultats en

périodes, mensuelles ou trimestrielles, par l’utilisation des
comptes de répartition périodique de charges et de produits,
afin de le rendre interprétable et significatif. Ensuite,
après avoir mis en évidence les différentes méthodes
d’organisation et d’analyse du compte de résultats et,
notamment la comptabilité indiciaire, nous avons mis en
évidence une « banque de données », dont l’objet de coût est
le centre, afin de distinguer les coûts par activités, d’en
calculer la contribution marginale, le ratio de contribution
marginale, le « break even point » (seuil de rentabilité) et
la relation « coût – volume – profit »,

d'autre part, d’intégrer au système comptable analytique

(ou de management),les coûts préétablis et l'analyse des
écarts. Coûts budgétisés, d'une part et coûts standard,
d'autre part nous ont, alors, permis d'examiner comment
imputer les écarts sur coût de revient standard, pour,
ensuite, les analyser au travers du tableau de bord.

Nous avons pu, ainsi, dégager tout l'intérêt que présente

la notion de coût standard dans la possibilité de comparer les
données budgétisées et les données réalisées. Cette
comparaison passe en comptabilité budgétaire, par la création
des comptes de la rubrique 97 "écarts sur coûts préétablis".

Au terme de notre cours de comptabilité de management

(comptabilité analytique, principes & fondements et
comptabilité analytique approofndie), il nous semble essentiel
de bien mettre en évidence les conditions nécessaires à la

82
bonne application d'une comptabilité budgétaire. En effet, si
la comptabilité de management est un outil de gestion
fantastique, elle ne pourra produire efficacement tous ses
avantages que moyennant le respect scrupuleux des quatre
conditions suivantes :

a) organisation de l'entreprise et organisation comptable.

Les succès de la comptabilité de management dépendent de

la bonne organisation de l'entreprise; mais, également, ils
supposent un plan comptable cohérent, ainsi qu'un service
comptabilité composé d'employés hautement compétents capables
de participer avec efficacité à l'élaboration, au suivi et au
contrôle du système d’analyse mis au point.

b) participation de tous les acteurs de l'entreprise.

Le service comptabilité ne pourra sortir des états de

synthèse prévisionnels valables qu'avec la collaboration de
tous le services de l’entreprise.

c) budgets flexibles et souplesse du système budgétaire.

Nous avons défini la notion de coût standard, comme étant

une norme de référence, servant à la fois l'établissement des
objectifs, des plans et des budgets, que l'élaboration
pratique du coût de revient d'un produit, l'émulation du
personnel et, finalement, l'analyse du rendement de chaque
participant à l'objet social de l'entreprise; mais, cette
« norme de référence » n'a pas un caractère immuable. Elle
doit s'adapter aux conditions mouvantes de l'environnement
socio-économique de l'entreprise.

d) analyse périodique des écarts.

Pour que le système budgétaire serve utilement la prise de

décisions, il est indispensable que les données nécessaires à
l'analyse des écarts soient transmises régulièrement et sans
retard aux différents responsables, au travers d'un tableau de
bord complet, clair et précis et, accompagné, le cas échéant,
de commentaires judicieux, mais objectifs et impartials.

Ce n'est qu'à ces conditions, que la comptabilité

83
budgétaire servira utilement la prise de décisions et aidera
le chef d'entreprise à mieux prévoir, organiser, commander,
coordonner et contrôler.

Nous retrouvons, ici, les cinq impératifs de la fonction

administrative de Henri Fayol, que nous avons étudiés dans la
première partie de notre cours de comptabilité de management
(comptabilité analytique, principes et fondements).

BIBLIOGRAPHIE

- Rapport au Roi introduisant l'Arrêté Royal du 08 octobre

1976, Moniteur Belge du 19 octobre 1976, page 13462

- Comptabilité analytique de gestion : par Horngren,

traduit par Anacleto J. Fernandez, Les Editions HRW
Ltée Montréal, 1° trimestre 1977, 968p.

- Comptabilité analytique d'exploitation et la

Comptabilité d'inflation : par G. VANDEN AVYLE, livre
9, Plan comptable normalisé, M.A.J. 10/1988, Editions
Service, Bruxelles, pp.51-66 et pp.117-164

- Comptabilité analytique et gestion budgétaire : par

Claude Cossu, Editions Istra Casteilla, Paris, 1987,
237p.

- Comptabilité industrielle et analytique : par H. Musin

et J-P Boismont, 1987 - 1988, Société Royale Chambre
Belge des Comptables de Bruxelles (C.B.C.), trois
parties, 321p.

- Gestion budgétaire : par Jean Meyer, 9° édition

actualisée, 1984, Editions Dunod, Bordas, Paris,
283p., accompagné de textes de cas et de problèmes
(C-1 à C-191)

- La Maitrise des coûts et des marges dans l'entreprise,

Direct costing, profit planning : par Gérard de Bodt,
4° édition, 1978, nouveau tirage, 1980, DUNOD,
BORDAS, PARIS, p.11-38

84
ANNEXE 1 : PLAN COMPTABLE MINIMUM NORMALISE DES
HOPITAUX

Classe 1
Fonds propres, provisions pour risques et charges et
dettes à plus d’un an

10. Dotation, apports et dons en capital

12. Plus-values de réévaluation

121. Plus-values de réévaluation sur les immobilisations
corporelles
122. Plus-values de réévaluation sur les immobilisations
financières

13. Réserves
130. Réserve légale
130. Réserves indisponibles
133. Réserves disponibles

14. Résultats reportés

15. Subsides d’investissement

150. Montants obtenus
1500. Etat, Communauté, Région
1501. Province
1502. Ville, Commune
1503. C.P.A.S.
1504. Autres pouvoirs publics
159. Montants transférés aux résultats (-)
1590. Etat, Communauté, Région
1591. Province
1592. Ville, Commune
1593. C.P.A.S.
1594-1599. Autres pouvoirs publics

16. Provisions pour risques et charges

160. Provisions pour pensions et obligations similaires
162. Provisions pour gros travaux d’entretien
163. Provisions pour arriérés de rémunération
164. Provisions pour autres risques et charges

17. Dettes à plus d’un an

170. Emprunts subordonnés
171. Emprunts obligataires non subordonnés
172. Dettes de location financement et assimilées

85
 173. Etablissements de crédit
174. Autres emprunts
175. Dettes relatives aux achats de biens et services
1750. Fournisseurs
1751. Effets à payer
177. Avances Ministère de la Santé Publique
178. Cautionnements reçus en numéraire
179. Dettes diverses

18. Primes de fermeture

180. Prives relatives aux immobilisations
181. Primes relatives aux frais de fonctionnement
189. Montants transférés aux résultats (-)

Classe 2
Frais d’établissements actifs immobilisés et créances
à plus d’un an

20. Frais d’établissement (1)

200. Frais de constitution
202. Autres frais d’établissement
203. Intérêts intercalaires
2030. Intérêts intercalaires sur partie non subsidiée
2031. Intérêts intercalaires sur partie subsidiée
204. Frais de restructuration
(2)
21. Immobilisations incorporelles

22. Terrains et constructions (2)

220. Terrains
221. Constructions
222. Terrains bâtis (3)
223. Autres droits réels sur des immeubles
224. Grosses réparations et gros entretiens
225. Agencement des immeubles
(2)
23. Matériel d’équipement médical

24. Matériel d’équipement non médical et mobilier

240. Mobilier
241. Matériel
242. Matériel roulant
243. Matériel et mobilier informatiques

25. Immobilisations détenues en location financement et droits

similaires (2)
252. Terrains et constructions
2520. Terrains
2521. Constructions
253. Matériel d’équipement médical
254. Matériel d’équipement non médical et mobilier

86
 2540. Mobilier
2541. Matériel
2542. Matériel roulant
2543. Matériel et mobilier informatiques
(2)
26. Autres immobilisations corporelles
260. Equipement de réserve
261. Autres
(2)
27. Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés
270. Immobilisations en cours
271. Acomptes versés

28. Immobilisations financières

280. Participations et actions
2800. Valeur d’acquisition
2801. Montants non appelés (-)
2808. Plus-values actées
2809. Réductions de valeurs actées (-)
281. Créances
2810. Valeur nominale
2817. Créances douteuses
2819. Réductions de valeurs actées (-)
288. Cautionnements versés en numéraires

29. Créances à plus d’un an

290. Créances pour prestations
2900. Patients
2902. Organismes assureurs
2903. Montant de rattrapage
2904. Produits à recevoir
2906. Acomptes versés
2907. Créances douteuses
2909. Réductions de valeurs actées (-)
291. Autres créances
2911. T.V.A. à récupérer
2912. Impôts et précomptes à récupérer
2914. Produits à recevoir
2915. Médecins, dentistes, personnel soignant et
paramédicaux
29150. Médecins
29151. Dentistes
29152. Personnel soignant
29153. Paramédicaux
2916. Créances diverses
2917. Créances douteuses
2918. Cautionnements versés en numéraires
2919. Réductions de valeur actées (-)

87
 Classe 3
Stocks et commandes en cours d’exécution

31. Approvisionnement et fournitures (4)

310. Produits pharmaceutiques
311. Autres produits médicaux
312. Fournitures diverses
313. Produits et petit matériel d’entretien
314. Produits énergétiques
315. Fournitures de bureau et informatiques
316. Lingerie, literie et buanderie
317. Denrées alimentaires et fournitures de cuisine
319. Réductions de valeurs actées (-)

36. Acomptes versés sur achats pour stocks

360. Acomptes versés
369. Réductions de valeurs actées (-)

37. Commandes en cours d’exécution

Classe 4
Créances et dettes à un an au plus

40. Créances pour prestations (5)

400. Patients
402. Organismes assureurs
403. Montant de rattrapage
404. Produits à recevoir
406. Acomptes versés
407. Créances douteuses
409. Réductions de valeurs actées (-)

41. Autres créances (5)

411. T.V.A. à récupérer
412. Impôts et précomptes à récupérer
414. Produits à recevoir
415. Médecins, dentistes, personnel soignant et
paramédicaux
4150. Médecins
4151. Dentistes
4152. Personnel soignant
4153. Paramédicaux
416. Créances diverses
417. Créances douteuses
418. Cautionnements versés en numéraires
419. R2ductions de valeurs actées (-)
(6)
42. Dettes à plus d’un an échéant dans l’année
420. Emprunts subordonnés

88
 421. Emprunts obligataires non subordonnés
422. Dettes de location financement et assimilées
423. Etablissements de crédit
424. Autres emprunts
425. Dettes relatives aux achats de biens et services
4250. Fournisseurs
4251. Effets à payer
427. Avances Ministère de la Santé Publique
428. Cautionnement reçus en numéraire
429. Dettes diverses

43. Dettes financières

430. Etablissements de crédit
435. Autres emprunts

44. Dettes courantes

440. Fournisseurs
441. Effets à payer
443. Montants de rattrapage
444. Factures à recevoir (7)
445. Médecins, dentistes, personnel soignant et
paramédicaux
4450. Médecins
4451. Dentistes
4452. Personnel soignant
4453. Paramédicaux

45. Dettes fiscales, salariales et sociales

450. Dettes fiscales estimées
451. T.V.A. à payer
452. Impôts et taxes à payer
453. Précomptes retenus
454. Office national de Sécurité sociale
455. Rémunérations
456. Pécules de vacances
459. Autres dettes sociales

46. Acomptes reçus

460. Acomptes patients
461. Autres acomptes

47. Dettes découlant de l’affectation du résultat

48. Dettes diverses

481. Dépôts patients reçus en numéraire
482. Cautionnement

49. Comptes de régularisation et comptes d’attente

490. Charges à reporter
491. Produits acquis
492. Charges à imputer

89
 493. Produits à reporter
499. Comptes d’attente
Classe 5
Placements de trésorerie et valeurs disponibles

51. Actions et parts

52. Titres à revenu fixe

53. Dépôts à terme
(8)
54. Valeurs échues à l’encaissement

55. Etablissements de crédit (9)

550–559. Comptes ouverts auprès des divers
établissements à subdiviser en
…0 – Comptes courants
…1 – Chèques émis (-) (10)
…9 – Réductions de valeurs actées (-)

(1)
Les amortissements sur frais d’établissement sont portés au crédit des
comptes concernés ou font l’objet de sous-comptes relatifs à ceux-ci.
(2)
Ce compte ou ses subdivisions prévues au plan comptable de l’hôpital
font l’objet de sous-comptes relatifs :
1. à la valeur d’acquisition ;
2. aux plus-values actées ;
3. aux amortissements ou réductions de valeurs actées, portant
respectivement les chiffres 0, 8 et 9 comme dernier chiffre de
l’indice du sous-compte.
(3)
Ce compte n’est utilisé que lorsqu’une distinction n’est pas susceptible
d’être opérée entre terrains et constructions ou lorsqu’une telle
distinction n’est pas opérée, sous l’angle notamment des amortissements.
(4)
Pour la subdivision des sous-comptes, il y a lieu de se référer à la
classe 6, compte 60.
(5)
Le transfert à ces comptes de créances à plus d’un an ou de la partie
des créances échéant dans l’année ne doit être opéré qu’en fin d’exercice.
(6)
Le transfert à ces comptes des dettes à plus d’un an ou de la partie des
dettes échéant dans l’année ne doit être opéré qu’en fin d’exercice.
(7)
Les factures à recevoir peuvent également faire l’objet d’une
subdivision du compte « 440. Fournisseurs » ou être rattachés aux comptes
des fournisseurs.
(8)
Les valeurs échues transmises à un établissement de crédit pour
encaissement peuvent également être imputées au compte « 55. Etablissements
de crédit ».
(9)
Si un compte courant présente en fin d’exercice un solde en faveur de
l’établissement de crédit, ce solde est normalement transféré à cette date
aux comptes « 430-434. Etablissements de crédit » (Dettes en compte
courant). L’écriture inverse est passée au début de la période suivante.
(10)
Les ordres de virement émis peuvent également être imputés à ce compte.

90
56. Office des Chèques postaux
560. Compte courant
561. Chèques émis (-) (10)

57. Caisses
570–577. Caisses espèces
578. Timbres

58. Virements internes

Classe 6

60. Approvisionnements et fournitures

600. Achats de produits pharmaceutiques
6000. Spécialités pharmaceutiques 6000/ /9
6001. Lait maternel 6001/ /9
6002. Produits courants 6002/ /9
6003. Produits stériles 6003/ /9
6004. Produits pour prescriptions marginales 6004/ /9
6005. Sang, plasma, dérivés 6005/ /9
6006. Plâtre et bandes plâtrées 6006/ /9
6007. Matériel de synthèse 6007/ /9
6009. Divers 6009/ /9

601. Achats d’autres produits médicaux

6010. Disponible et petit matériel médical 6010/ /9
6011. Gaz médicaux 6011/ /9
6012. Bandages, pansements non stériles 6012/ /9
6013. Produits de suture 6013/ /9
6014. Matériel de prélèvement 6014/ /9
6015. Réactifs 6015/ /9
6016. Produits radio-isotopes 6016/ /9
6017. Films et produits révélateurs 6017/ /9
6019. Divers 6019/ /9

602. Achats de fournitures diverses

6020. Fournitures spécifiques au culte 6020/ /2
6021. Fournitures spécifiques à la morgue 6021/ /2
6029. Divers 6029/ /2

603. Achats de produits et de petit matériel d’entretien

6030. Produits d’entretien, nettoyage et toilette
60300. Produits d’entretien 60300/ /3
60301. Produits de nettoyage 60301/ /3
60302. Produits de toilette et assimilés 60302/ /3
60303. Produits de lessive 60303/ /6
60304. Produits de vaisselle 60304/ /7
6031. Petit matériel
60310. Petit matériel d’entretien 60310/ /3

91
 60311. Petit matériel de nettoyage 60311/ /3
60312. Petit matériel de toilette et
Assimilés 60312/ /3
6039. Divers 60390/ /3

604. Achats de combustibles, calories, énergie et eau

6040. Chauffage
60400. Charbon 60400/ /4
60401. Electricité 60401/ /4
60402. Gaz 60402/ /4
60403. Mazout 60403/ /4
60404. Vapeur 60404/ /4
60409. Divers 60409/ /4
6041. Autres destinations
60410. Charbon 60410/ /3
60411. Electricité 60411/ /3
60412. Gaz 60412/ /3
60413. Mazout 60413/ /3
60414. Vapeur 60414/ /3
60415. Carburant pour véhicule 60415/ /3
60409. Divers 60419/ /3
6042. Eau 60420/ /3

605. Achats de fournitures de bureau et informatiques

6050. Fournitures de bureau 6050/ /5
6051. Fournitures informatiques 6051/ /5
6052. Imprimés 6052/ /5
6059. Divers 6059/ /5

606. Achats de lingerie, literie, buanderie

6060. Linge 6060/ /6
6061. Literie 6061/ /6
6062. Vêtements de travail 6062/ /6
6063. Disposable 6063/ /6
6064. Petit matériel de buanderie 6064/ /6
6069. Divers 6069/ /6

607. Achats de denrées et fournitures de cuisine

6070. Denrées alimentaires 6070/ /7
6073. Boissons 6073/ /7
6074. Produits diététiques 6074/ /7
6075. Vaisselle disposable 6075/ /7
6076. Autre vaisselle 6076/ /7
6077. Petit matériel de cuisine 6077/ /7
6079. Divers 6079/ /7

609. Variations de stocks

(mêmes subdivisions et suffixes que 600 à 607)

61. Services et fournitures accessoires

610. Loyers, charges locatives et redevances emphytéotiques

92
 6102. Terrains et constructions 6102/ /0
6103. Matériel d’équipement médical 6103/ /0
6104. Matériel d’équipement non médical et mobilier
61040. Mobilier 61040/ /0
61041. Matériel 61041/ /0
61042. Matériel roulant 61042/ /0
61043. Matériel et mobilier informatiques 61043/ /0

611. Services extérieurs

6111. Frais médicaux
61110. Prestations médicales exécutées à
l’extérieur 61110/ /9
6112. Services généraux extérieurs
61120. Services de surveillance, gardes
et sécurité 61120/ /2
6113. Services extérieurs d’entretien et de nettoyage
61130. Services d’entretien 61130/ /3
61131. Services de nettoyage 61131/ /3
6115. Services extérieurs en matière administrative
61150. Secrétariat social 61150/ /5
61151. Bureau de comptabilité 61151/ /5
61152. Bureau informatique 61152/ /5
6116. Services extérieurs de buanderie-
lingerie 6116/ /6
6117. Services extérieurs d’alimentation 6117/ /7
6118. Services extérieurs d’internat 6118/ /8

612. Frais généraux

6120. Frais de transport par tiers 6120/ /2
61200. Transports internes 61200/ /2
61201. Transports externes 61201/ /2
61202. Transports de sang 61202/ /2
61203. Transports de patients 61203/ /2
61204. Déplacement du personnel 61204/ /5
6121. Assurances non relatives au personnel
61210. Assurance incendie 61210/ /2
61211. Assurance responsabilité civile 61211/ /2
61212 à 9. Autres 61212 à 9/ /2
6122. Protection incendie 6122/ /2
6123. Collecte et traitement des déchets
61230. Collecte des déchets 61230/ /2
61231. Traitement des déchets 61231/ /2

613. Entretiens et réparations

6130. Entretien et réparations des terrains et abords
61300. Contrats de maintenance 61300/ /3
61301 à 9. Autres prestations 61301 à 9/ /3
6131. Entretien et réparations des immeubles
61310. Contrats de maintenance 61310/ /3
61311. Autres prestations 61311/ /3
6132. Entretien et réparations des immeubles par

93
 destination
61301 à 9. Autres prestations 61301 à 9/ /3
6133. Ascenseurs
61330. Contrats de maintenance 61330/ /2
61331. Autres prestations 61331 à 9/ /2
6134. Chaufferie
61340. Contrats de maintenance 61330/ /4
61341 à 9. Autres prestations 61331 à 9/ /4
6135. Entretien et réparation d’équipement médical
61350. Contrats de maintenance 61350/ /3
61351 à 9. Autres prestations 61351 à 9/ /3
6136. Entretien et réparation de mobilier
61360. Contrats de maintenance 61360/ /3
61361 à 9. Autres prestations 61361 à 9/ /3
6137. Entretien et réparation de matériel
61370. Contrats de maintenance 61370/ /3
61371 à 9. Autres prestations 61371 à 9/ /3
6138. Entretien et réparation de matériel roulant
61380. Contrats de maintenance 61380/ /2
61381 à 9. Autres prestations 61381 à 9/ /2
6139. Entretien et réparation de matériel et mobilier
informatique
61390. Contrats de maintenance 61390/ /3
61391 à 9. Autres prestations 61391 à 9/ /3

615. Administration
6150. Bureau et administration
61500. Frais d’expédition 61500/ /5
61501. Téléphone, télégramme, télex 61501/ /5
61502. Système d’appel pour le personnel 61502/ /5
61503. Frais de recrutement du personnel 61503/ /5
6151. Relations publiques
61510. Congrès, sessions et formations 61510/ /5
61511. Réception et frais de
présentation 61511/ /5
61512. Frais d’affiliation aux
organisations hospitalières 61512/ /5
61513. Autres cotisation 61513/ /5
61514. Frais de fonctionnement des
différents conseils et comités 61514/ /5
6152. Frais de justice et de recouvrement
de créances 6152/ /5
6159. Divers 6159/ /5

616. Honoraires non médicaux

6160. Avocats 6160/ /5
6161. Réviseurs d’entreprise 6161/ /5
6162. Autres 6162/ /5

618. Personnel intérimaire

6180. Personnel médical 6180/ /5 à 9

94
 6181. Personnel salarié 6181/ /2 à 9
6182. Personnel administratif 6182/ /2 à 9
6183. Personnel soignant 6183/ /5 à 9
6184. Personnel paramédical 6184/ /5 à 9
6185. Autre personnel 6185/ /2 à 9

619. Rétributions des médecins, dentistes, personnel soignant

et paramédical
6190. Médecins 6190/ /9
6191. Dentistes 6191/ /9
6192. Personnel soignant 6192/ /9
6193. Paramédical 6193/ /9

62. Rémunérations et charges sociales

620. Rémunérations et avantages sociaux directs
6200. Personnel médical
62000. Personnel médical 62000/ /5 à 9
62001. Personnel médical stagiaire ONEM 62001/ /5 à 9
62002. Personnel médical contractuel
subventionné 62002/ /5 à 9
6201. Personnel salarié
62010. Personnel salarié 62010/ /2 à 9
62011. Personnel salarié stagiaire ONEM 62011/ /2 à 9
62012. Personnel salarié contractuel
subventionné 62012/ /2 à 9
6202. Personnel administratif
62020. Personnel administratif 62020/ /2 à 9
62021. Personnel admin. stagiaire ONEM 62021/ /2 à 9
62022. Personnel administratif contractuel
subventionné 62022/ /2 à 9
6203. Personnel soignant
62030. Personnel soignant 62030/ /5 à 9
62031. Personnel soignant stagiaire ONEM 62031/ /5 à 9
62032. Personnel soignant contractuel
subventionné 62032/ /5 à 9
6204. Personnel paramédical
62040. Personnel paramédical 62040/ /5 à 9
62041. Personnel paramédical stagiaire
ONEM 62041/ /5 à 9
62042. Personnel paramédical contractuel
subventionné 62042/ /5 à 9
6205. Autre personnel
62050. Autre personnel 62050/ /2 à 9
62051. Autre personnel stagiaire ONEM 62051/ /2 à 9
62052. Autre personnel contractuel
subventionné 62052/ /2 à 9

621. Cotisations patronales d’assurances sociales

6210. Personnel médical
62100. Personnel médical
62101. Personnel médical stagiaire ONEM

95
 62102. Personnel médical contractuel subventionné
6211. Personnel salarié
62110. Personnel salarié
62111. Personnel salarié stagiaire ONEM
62112. Personnel salarié contractuel subventionné
6212. Personnel administratif
62120. Personnel administratif
62121. Personnel administratif stagiaire ONEM
62122. Personnel administratif contractuel subventionné
6213. Personnel soignant
62130. Personnel soignant
62131. Personnel soignant stagiaire ONEM
62132. Personnel soignant contractuel subventionné
6214. Personnel paramédical
62140. Personnel paramédical
62141. Personnel paramédical stagiaire ONEM
62142. Personnel paramédical contractuel subventionné
6215. Autre personnel
62150. Autre personnel
62151. Autre personnel stagiaire ONEM
62152. Autre personnel contractuel subventionné

622. Primes patronales pour assurances

extra-légales 622/ /2 à 9

623. Autres frais de personnel Même codific.

que le 680
6230. Personnel médical
62300. Personnel médical
62301. Personnel médical stagiaire ONEM
62302. Personnel médical contractuel subventionné
6231. Personnel salarié
62310. Personnel salarié
62311. Personnel salarié stagiaire ONEM
62312. Personnel salarié contractuel subventionné
6232. Personnel administratif
62320. Personnel administratif
62321. Personnel administratif stagiaire ONEM
62322. Personnel administratif contractuel subventionné
6233. Personnel soignant
62330. Personnel soignant
62331. Personnel soignant stagiaire ONEM
62332. Personnel soignant contractuel subventionné
6234. Personnel paramédical
62340. Personnel paramédical
62341. Personnel paramédical stagiaire ONEM
62342. Personnel paramédical contractuel subventionné
6235. Autre personnel
62350. Autre personnel
62351. Autre personnel stagiaire ONEM
62352. Autre personnel contractuel subventionné

96
 624. Pensions de retraite et de survie 624/ /2 à 9

63. Amortissements, réductions de valeur et provisions pour

risques et charges
630. Dotations aux amortissements et réductions de valeur
sur immobilisation
6300. Sur frais d’établissement
63000. Frais de constitution et d’apport 63000/ /0
63002. Autres frais d’établissement 63002/ /0
63003. Intérêts intercalaires sur partie
non subsidiée 63003/ /0
63004. Intérêts intercalaires sur partie
subsidiée 63004/ /0
63005. Frais de restructuration 63005/ /0
6301. Sur immobilisations incorporelles 6301/ /0
6302. Sur constructions 6302/ /0
63021. Sur constructions 63021/ /0
63022. Sur terrains bâtis 63022/ /0
63023. Sur autres droits réels sur
immeubles 63023/ /0
63024. Sur grosses réparations et gros
entretiens 63024/ /0
63025. Sur agencement des immeubles 63025/ /0
6303. Sur matériel d’équipement médical 6303/ /0
6304. Sur matériel d’équipement non
médical et mobilier 6304/ /0
63040. Mobilier 63040/ /0
63041. Matériel 63041/ /0
63042. Matériel roulant 63042/ /0
63043. Matériel et mobilier informatiques63043/ /0
6305. Sur immobilisations détenues en location financement
et droits similaires
63050. Constructions 63050/ /0
63051. Matériel d’équipement médical 63051/ /0
63052. Mobilier 63052/ /0
63053. Matériel d’équipement non médical 63053/ /0
63054. Matériel roulant 63054/ /0
63055. Matériel et mobilier informatiques63055/ /0
631. Réductions de valeurs sur stocks Mêmes suffixes
que 600 à 607
6310. Dotations 6310/ /2 à 9
6311. Reprises (-) 6311/ /2 à 9

633. Réductions de valeur sur créances à plus d’un an

6330. Dotations 6330/ /2 à 9
6331. Reprises (-) 6331/ /2 à 9

634. Réductions de valeur sur créances à un an au plus

6340. Dotations 6340/ /2 à 9
6341. Reprises (-) 6341/ /2 à 9

97
 635. Provisions pour pensions et obligations similaires
6350. Dotations 6350/ /2 à 9
6351. Utilisations et reprises 6351/ /2 à 9

636. Provisions pour grosses réparations et gros entretiens

6360. Dotations 6360/ /0
6361. Utilisations et reprises 6361/ /0

637. Provisions pour autres risques et charges y compris

provisions salariales
6370. Dotations 6370/ /2 à 9
6371. Utilisations et reprises 6371/ /2 à 9

64. Autres charges d’exploitation

640. Charges fiscales
6400. Précompte immobilier 6400/ /2
6401. Taxes sur véhicules 6401/ /2
6402. Taxes sur force motrice 6402/ /2
6403. Taxes sur personnel occupé 6403/ /2
6404. Taxe sur patrimoine 6404/ /2
6409. Taxes diverses 6409/ /2

643-648. Charges d’exploitation diverses 643 à 648/ /2 à 9

65. Charges financières

650. Charges des emprunts d’investissement 650/ /1
6500. Intérêts 6500/ /1

656. Intérêts sur crédit de caisse 656/ /1

6560-6569. Organismes financiers 6560 à 6569/ /1

657-659. Charges financières diverses 657 à 659/ /1

66. Charges exceptionnelles

660. Amortissements et réductions de valeur
exceptionnels 660/ /0-1
661. Réductions de valeurs sur immobilisations
financières 661/ /1
662. Provisions pour risques et charges
exceptionnelles 662/ /2 à 9
663. Moins-values sur réalisation d’actifs
immobilisés 663/ /0
664-669. Autres charges exceptionnelles 664 à 669/ /0 à 9

69. Affectations et prélèvements

690. Perte reportée de l’exercice précédent
691. Dotation à la réserve légale
692. Dotation aux autres réserves
693. Bénéfice à reporter

98
 Classe 7
Produits

70. Chiffres d’affaires

700. Prix de la journée d’hospitalisation 700/

701. Rattrapage estimé de l’exercice en cours

7010. Montant à recevoir 7010/
7011. Montant à restituer 7011/
7020. Suppléments chambres à 2 lits 7020/
7021. Suppléments chambres à 1 lit 7021/

703. Forfaits conventions I.N.A.M.I. 703/

705. Produits pharmaceutiques 705/

709. Honoraires médecins, dentistes, personnel

soignant et paramédicaux 709/
7090. Médecins 7090/
7091. Dentistes 7091/
7092. Personnel soignant 7092/
7093. Paramédicaux 7093/

72. Production immobilisée

74. Autres produits d’exploitation

740. Subsides d’exploitation 740/
741. Plus-values sur réalisations courantes
d’immobilisations corporelles 741/
743. Récupération de frais 743/
744-749. Produits d’exploitation divers 744 à 9/

75. Produits financiers

750. Produits des immobilisations financières 750/
753. Subsides en capital et en intérêts 753/
759. Produits financiers divers 759/

76. Produits exceptionnels

760. Reprises d’amortissements et de réduction
de valeur 760/
761. Reprises de réduction valeur sur
immobilisations financières 761/
762. Reprises de provisions pour risques et
charges exceptionnels 762/
763. Plus-values sur réalisation d’actifs
immobilisés 763/

764. Autres produits exceptionnels 764 à 9/

99
79. Affectations et prélèvements
790. Bénéfice reporté de l’exercice précédent
791. Prélèvement sur le capital
792. Prélèvement sur les réserves
793. Perte à reporter

100
ANNEXE 1 BIS AU PLAN COMPTABLE MINIMUM NORMALISE DES
HOPITAUX

ANNEXE 1 : LISTE ET CODAGE DES COMPTES DE CHARGES

EN ATTENTE D’AFFECTATION ET DES CENTRES DE FRAIS

1. Comptes de charges en attente d’affectation

000 à 009 Amortissements
010 à 019 Charges financières
X00 à X99 Autres

2. Centres de frais à répartir

2.1. Centres de frais communs
020 à 029 Frais généraux
030 à 039 Entretien
040 à 049 Chauffage
050-052 à 059 Administration
051 Informatique
060 à 069 Buanderie-Lingerie
070-072 à 079 Alimentation
071 Diététique
080 à 089 Internat
090 à 099 Frais médicaux

2.2. Centres de frais auxiliaires

100 Couvent
110 Culte
120 Morgue
130 à 139 Réadaptation fonctionnelle (à charge de
l’hospitalisation)
140-143 à 149 Secrétariat médical
141 Archives médicales centralisées
142 Dossiers de morbidité – RCM
150 Urgences
151 Services de garde
160 Stérilisation
170 Anesthésie
180 à 189 Bloc opératoire
190 à 199 Sans affectation
- Le cas échéant le compte 180 peut être subdivisé en
180 Bloc opératoire
181 Salle de plâtre

3. Centres de frais définitifs

3.1. Services hospitaliers
200 à 209 Service de traitement de la TBC
dans le cadre d’un hôpital général B

101
 21. Service de diagnostic et de traitement chirurgical C
210 à 219 Service de diagnostic et de traitement
chirurgical
22. Service de diagnostic et de traitement médical D
220 à 229 Service de diagnostic et de traitement
médical
23. Service de pédiatrie E
230 à 239 Services de pédiatrie
240 à 249 Service d’hospitalisation simple H
250 à 259 Service de maladies contagieuses L
260 à 269 Service de maternité M
270 à 279 Service de soins intensifs néo-natals N
280 à 289 Service de psychiatrie ouvert O
290 à 299 Service de neuropsychiatrie P
300 à 309 Service de gériatrie G
310 à 319 Service de spécialités S
320 à 329 Sans affectation
330 à 339 Service pour le traitement de malades
atteints d’affections de longue durée V
340 à 349 Service de neuropsychiatrie infantile K
350 à 359 Hospitalisation de jour en service K K1
360 à 369 Hospitalisation de nuit en service K K2
370 à 379 Service neuropsychiatrique d’observation
et de traitement A
380 à 389 Hospitalisation de jour en service A A1
390 à 399 Hospitalisation de nuit en service A A2
400 à 409 Service psychiatrique fermé F
410 à 419 Service psychiatrique de traitement T
420 à 429 Hospitalisation de jour en service T T1
430 à 439 Hospitalisation de nuit en service T T2
440 à 449 Hospitalisation de jour en service O O1
450 à 459 Hospitalisation de nuit en service O O2
460 à 469 Sans affectation
470 à 479 Sans affectation
480 à 489 Service V en reconversion progressive
en maisons de repos et de soins VR
490 à 499 Soins intensifs
- Le cas échéant le compte 260 peut être subdivisé en
260-263 à 269 Unités d’hospitalisation
261 Quartier d’accouchements
262 Quartier de néonatologie
- Les comptes 280 et 290 (O et P) auront été modifiés
en fonction des index d’agrément prévus par la
programmation des lits psychiatriques.

3.2. Services médico-techniques, consultations, pharmacie

50. Imagerie médicale
501 Résonance magnétique nucléaire
502 Scanner
503 à 509 Autres

102
 51. Laboratoire
510 Laboratoire de chimie
511 Laboratoire d’hématologie
512 Laboratoire de coagulation et hémostase
513 Laboratoire d’immuno-hématologie
514 Laboratoire de sérologie
515 Laboratoire de microbiologie
516 Laboratoire d’hormonologie
517 Laboratoire d’anatomo-pathologie
518 Laboratoire de radio-isotopes in vitro
520 à 549 Autres laboratoires
550 à 559 Hôpital de jour
560 à 569 Hémodialyse
570 à 829 Autres services médico-techniques
830 à 839 Pharmacie
840 à 899 Consultations

3.3. Activités non hospitalières

900 à 909 Ambulance
910 à 919 Maison de repos et de soins
920 à 929 Maison de repos
930 à 939 Ecole infirmières
940 à 949 Locaux C.P.A.S.
950 à 979 Sans affectation
980 à 989 Charges non imputables aux services
990 à 999 Produits non imputables aux services

103
 ANNEXE 2
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit
9 COMPTABILITE ANALYTIQUE D’EXPLOITATION
91 COMPTES DE LIAISON
912 COMPTES REFLECHIS

91200000 TRAVAUX EN COURS REFLECHIS 0 0 0 0 0 0

91210000 ACHATS ET CHARGES REFLECHIS 0 1240.669.972 273.960.472 402.155.551 0 1368.865.051
Total 912
Total 91 0 1240.669.972 273.960.472 402.155.551 0 1368.865.051

94 CENTRES DE FRAIS Art. 3. La société a pour objet (1) :

94062000 PETIT MATERIEL ET OUTILLAGE 5.124 L’étude, la vente, la fabrication, l’installation, l’entretien,
94063000 OXYGENE-ACETYLENE 14 la réparation et, généralement, le commerce sous toutes ses
94064000 BONS DE COMMANDE CHANTIER 161 formes de tous appareils, matériel, produits ou pièces de
94066000 CONSOMMABLES DIVERS 166 mécanique en général, à usage industriel ou privé et notamment
94067000 APPROVISIONNEMENT MAGASIN 24 de tout appareillage ou équipement intéressant directement ou
94068000 CARBURANT-LUBRIFIANT-PNEUS 897 indirectement le conditionnement d’air, le chauffage, la
94069000 PRODUITS D’ENTRETIEN 63 ventilation, la protection contre l’incendie, la lutte contre la
94070000 IMPRIMES-FOURNITURES DE BUREAU 2.526 pollution, l’installation sanitaire, etc. ; l’exploitation de
94071000 FOURNITURES PUBLICITAIRES 2
94072000 VIVRES ET BOISSONS 125
droits de brevets, de licences ou autres se rapportant auxdites
94073000 VETEMENTS DE TRAVAIL-PROTECT. 1.823 opérations d’une façon généralement quelconque ; les
94074000 FOURNITURES MEDICALES 39 énumérations ci-avant étant énonciatives et non limitatives.
94110000 LOCATION DE LOCAUX 926
94111000 LOCATION DE VEHICULES 267 La société peut réaliser son objet soit directement, soit
94112000 LOCATION DE MAT. DE BUREAU indirectement, en effectuant, tant en Belgique qu’à l’étranger,
94113000 LOCATION D’OUTIL. DE CHANTIER toutes opérations mobilières, immobilières, financières,
94114000 LOCATION DE BONBONNES industrielles, commerciales ou civiles.
94115000 LOCATION INTERNE
94120000 ENT. ET REPAR. LOCAUX 3.273
94121000 ENT. ET REPAR. LOCAUX LOUES 236
Elle peut s’intéresser, par voie d’apport, de cession, de
94122000 ENT. ET REPAR. VEHICULES 1.089 fusion, de souscription, de participation, d’intervention
94123000 ENT. ET REPAR. MAT. DE BUREAU 690 financière ou autrement, dans toutes opérations, sociétés,
94124000 ENT. ET REPAR. MAT. ET OUTIL. 350 syndicats, associations ou entreprises créés ou à créer ayant un
94125000 ENT. ET REPAR. DIVERS 797 objet similaire, analogue ou connexe ou de nature à favoriser la
94130000 EAU 100 réalisation de son objet et, en général, faire toutes opérations
94131000 ELECTRICITE 1.033 se rapportant directement ou indirectement à son objet.
-------------
(1)
extrait des statuts de FACAIR ("Fabricom Air Conditioning"
104 S.A., dont le siège social est établi rue du Monténégro 144 à
Forest (Bruxelles)
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit
94132000 GAS – OIL 436.124 0 115.522 0 551.646 0
94133000 TELEPHONES 3.332.933 0 575.516 13.760 3.894.689 0
94134000 FRAIS INTERNET 415.420 0 50.917 0 466.337 0
94135000 FRAIS POSTAUX 871.553 0 122.409 1.300 992.662 0
94136000 PHOTOCOPIES 706.902 0 125.862 0 832.764 0
94137000 TIRAGES PLANS 2.269.824 0 345.214 0 2.615.038 0
94140000 PERSONNEL EXT. ET LOCATION 642.122 0 36.414 0 678.536 0
94141000 PRESTATIONS SERV. COMMUNS TEL 195.221 0 249.036 0 444.257 0
94142000 PRESTATIONS SERV. COMMUNS FAX 1.729.437 0 429.300 0 2.158.737 0
94143000 SECRETARIAT SOCIAL 492.202 0 72.059 0 564.261 0
94145000 ASSURANCE INCENDIE 199.728 0 3.223 0 202.951 0
94146000 ASSURANCE R.C. CHNATIER 1.500.654 0 1.956.000 0 3.456.654 0
94147000 ASSURANCES VEHICULES 394.498 0 205.629 85.245 514.882 0
94149000 ASSURANCE VOL ET TRANSP. FONDS 21.487 0 0 0 21.487 0
94150000 ASSURANCE OUTILLAGE ET ENGINS 16.662 0 0 0 16.662 0
94155000 TRANSPORT DU PERSONNEL 0 0 0 0 0 0
94156000 FRAIS DE DEPLACEMENT OUVRIERS 125.498 0 5.823 17.095 114.226 0
94157000 FRAIS DE DEPLACEMENT EMPLOYES 916.327 0 235.829 0 1.152.156 0
94158000 FRAIS DE MISSION-DE RECEPTION 1.806.144 0 174.144 39.869 1.940.419 0
94165000 MANUTENTION ET TRANSPORT 231.416 0 34.877 0 266.293 0
94175000 COMMISSION AUX TIERS 0 0 0 0 0 0
94175000 HONORAIRES 4.207.804 0 2.477.463 2.006.624 4.678.643 0
94177000 COT. GROUPES PROFESSIONNELS 1.541.488 0 0 0 1.541.488 0
94178000 FRAIS DE CONTENTIEUX 0 0 0 0 0 0
94179000 PUBLICATIONS LEGALES 17.427 0 0 0 17.427 0
94180000 DONS ET LIBERALITES 204.956 0 41.525 0 246.481 0
94185000 ANNONCES ET INSERTIONS PUBLIC. 267.312 0 20.500 2.000 285.812 0
94186000 ANNONCES-RECHERCHE PERSONNEL 1.143.204 0 7.000 0 1.150.204 0
94187000 CATALOGUES ET IMPRIMES 69.029 0 14.507 0 83.536 0
94188000 FOIRES – EXPOSITIONS 6.130 0 0 0 6.130 0
94189000 PANNEAUX PUBLICITAIRES 8.000 0 0 0 8.000 0
94190000 DOCUMENTATION 336.577 0 40.336 0 376.913 0
94191000 PLANS ET CAHIERS DES CHARGES 240.253 0 23.920 10.600 253.573 0
94192000 CADEAUX A LA CLIENTELE 201.246 0 377.866 0 579.112 0
94195000 EMOLUMENTS FIXES DU CONSEIL 75.000 0 55.000 0 130.000 0
94200000 M-O LOCALE 0 0 0 0 0 0
94201000 M-O EXPATRIEE 0 0 0 0 0 0
94202000 INDEMNITES D’EXPATRIATION 0 0 0 0 0 0
94205000 SECURITE SOCIALE ETRANGERE 0 0 0 0 0 0

105
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit
94206000 O.S.S.O.M. 0 0 0 0 0 0
94210000 ASSURANCES COMPLEMENTAIRES 0 0 0 0 0 0
94211000 CHARGES SOCIALES DIVERSES 0 0 0 0 0 0
94215000 AMORT. S/ CONSTRUCTIONS 2.266.000 0 2.148.312 2.266.000 2.148.312 0
94216000 AMORT. S/ MATERIEL & OUTILLAGE 3.014.000 0 3.344.488 3.014.000 3.344.488 0
94217000 AMORT. S/ MOB. ET MAT. BUREAU 1.430.000 0 1.434.687 1.430.000 1.434.687 0
94218000 AMORT. S/ MATERIEL ROULANT 1.210.000 0 1.545.312 1.210.000 1.545.312 0
94225000 PRECOMPTE IMMOBILIER 786.660 0 0 195.588 591.072 0
94226000 TAXES SUR VEHICULES 167.696 0 13.583 38.681 142.598 0
94227000 TIMBRES FISCAUX 4.937 0 329 2.224 3.042 0
94228000 DROITS D’ENREGISTREMENT 0 0 500.000 0 500.000 0
94229000 T.V.A. NON DED. S/ INVEST. 341.957 0 0 339.353 2.604 0
94230000 TAXES S/ P.O.F.M. 52.960 0 300 0 53.260 0
94231000 AMENDES DIVERSES 0 0 0 0 0 0
94232000 TAXES DIVERSES 6.365 0 0 0 6.365 0
94599000 APPOINT. ET CHARGES SOCIALES 68.678.385 0 6.261.874 0 74.940.259 0
94698000 SALAIRES ET CHARGES SOCIALES 3.228.592 0 169.733 0 3.398.325 0
94699000 SURSALAIRES ET CHARGES SOC. 29.250 0 0 0 29.250 0
94700000 FRAIS D’IMMEUBLE Q-P 3.703.000 0 0 3.703.000 0 0
94710000 FRAIS DE FONCTIONNEMENT Q-P 1.445.000 0 29.000 1.474.000 0 0
94720000 FRAIS DE REPRODUCTION Q-P 418.000 0 0 418.000 0 0
94730000 FRAIS D’ADMIN. GENERALE Q-P 10.901.000 0 0 10.901.000 0 0
94740000 FRAIS DE PROJET Q-P 0 0 0 0 0 0
94750000 FRAIS DE TRAVAUX Q-P 0 0 0 0 0 0
94800000 FRAIS D’IMMEUBLE REPARTIS 0 6.270.000 6.270 0 0 0
94810000 FRAIS DE FONCTION. REPARTIS 0 6.699.000 6.699.000 0 0 0
94820000 FRAIS DE REPRODUCTION REPARTIS 0 1.408.000 1.408.000 0 0 0
94830000 FRAIS D’ADMIN. GENE. REPARTIS 0 37.609.000 37.609.000 0 0 0
94840000 FRAIS DE PROJET REPARTIS 0 26.224.000 26.224.000 0 0 0
94850000 FRAIS DE TRAVAUX REPARTIS 0 12.716.000 12.716.000 0 0 0

Total 94 142.342.580 97.377.907 116.700.298 28.514.346 140.249.763 7.099.138

106
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit

95 FRAIS DES SECTIONS D’EXPLOITATION

95062000 PETIT MATERIEL ET OUTILLAGE 334.157 0 73.836 0 407.993 0

95063000 OXYGENE-ACETYLENE 0 0 0 0 0 0
95068000 CARBURANT-LUBRIFIANT-PNEUS 1.279.466 0 235.100 0 1.514.566 0
95110000 LOCATION DE LOCAUX 0 0 0 0 0 0
95111000 LOCATION DE VEHICULES 122.318 0 4.061 0 126.379 0
95115000 LOCATION INTERNE 0 0 0 0 0 0
95122000 ENT. ET REPAR. VEHICULES 1.066.069 0 231.044 0 1.297.113 0
95133000 TELEPHONES 5.158 0 0 0 5.158 0
95140000 PERSONNEL EXT. ET LOCATION 4.113.556 0 3.512.984 71.534 7.55.006 0
95141000 PRESTATIONS SERV. COMMUNS TEL 0 0 0 0 0 0
95142000 PRESTATIONS SERV. COMMUNS FAX 249.400 0 0 0 249.400 0
95147000 ASSURANCES VEHICULES 382.913 0 129.753 13.068 499.578 0
95156000 FRAIS DE DEPLACEMENT OUVRIERS 11.590 0 6.859 0 18.449 0
95157000 FRAIS DE DEPLACEMENT EMPLOYES 1.363.901 0 363.144 0 1.727.045 0
95158000 FRAIS DE MISSION-DE RECEPTION 1.714.512 0 199.126 16.330 1.897.308 0
95165000 MANUTENTION ET TRANSPORT 21.839 0 0 0 21.839 0
95175000 COMMISSIONS AUX TIERS 1.021.511 0 0 333.496 688.015 0
95176000 HONORAIRES 19.430.424 0 7.615.902 151.774 26.894.552 0
95200000 M-O LOCALE 0 0 0 0 0 0
95201000 M-O EXPATRIEE 0 0 0 0 0 0
95202000 INDEMNITES D’EXPATRIATION 0 0 0 0 0 0
95205000 SECURITE SOCIALE ETRANGERE 0 0 0 0 0 0
95206000 O.S.S.O.M. 0 0 0 0 0 0
95210000 ASSURANCES COMPLEMENTAIRES 0 0 0 0 0 0
95211000 CHARGES SOCIALES DIVERSES 0 0 0 0 0 0
95218000 AMORT. S/ MATERIEL ROULANT 1.595.000 0 1.845.202 1.595.000 1.845.202 0
95226000 TAXES SUR VEHICULES 131.439 0 7.207 15.720 122.926 0
95229000 T.V.A. NON DEDUCT. S/ INVEST. 122.265 0 0 100.259 22.006 0
95599000 APPOINT. ET CHARGES SOCIALES 104.957.444 0 9.814.210 0 114.771.654 0
95698000 SALAIRES ET CHARGES SOCIALES 227.401 0 94.399 0 371.800 0
95699000 SURSALAIRES & CHARGES SOCIALES 0 0 0 0 0 0
95700000 FRAIS D’IMMEUBLE Q-P 2.596.000 0 0 2.596.000 0 0
95710000 FRAIS DE FONCTIONNEMENT Q-P 5.225.000 0 0 5.225.000 0 0
95720000 FRAIS DE REPRODUCTION Q-P 990.000 0 0 990.000 0 0
95730000 FRAIS D’ADMIN. GENERALE Q-P 26.708.000 0 0 26.708.000 0 0

107
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit
95740000 FRAIS DE PROJET Q-P 26.224.000 0 0 26.224.000 0 0
95750000 FRAIS DE TRAVAUX Q-P 12.716.000 0 370.000 13.086.000 0 0

Total 95 212.659.363 0 24.502.827 77.126.201 160.035.989 0

96 PRIX DE REVIENT CHANTIER

96002000 CHAUDIERES-BRULEURS 12.544.277 0 751.738 41.040 13.254.975 0

96003000 CARNEAUX-BUSES DE FUMEE 900.294 0 3.298.600 0 4.288.894 0
96004000 RESERVOIR-TANKS 2.315.931 0 42.415 0 2.359.346 0
96005000 EXP.-PREP. EAU CHAUDE SANIT. 2.181.483 0 7.969 0 2.189.452 0
96006000 ECHANGEURS 1.725.048 0 50.104 0 1.775.152 0
96007000 POMPES-CIRCULAT.-HYDROPHORE 4.665.671 0 1.676.659 0 6.342.330 0
96008000 TRAITEMENT D’EAU 3.118.544 0 237.834 0 3.356.378 0
96009000 GROUPE FRIGO-TOURS REFROIDIS. 50.493.714 0 10.951.443 2.374.253 59.070.904 0
96010000 CORPS DE CHAUFFE 3.852.947 0 1.491.762 0 5.344.709 0
96011000 TUYAUTERIES ACIER ET ACCESS. 15.089.813 0 1.647.175 18.295 16.718.693 0
96012000 AUTRES TUYAUTERIES ET ACCESS. 8.824.125 0 874.993 0 9.699.118 0
96013000 ROBINETTERIE ET ACCESS. 14.663.389 0 1.755.224 42.160 16.346.453 0
96014000 GROUPE TRAITEMENT D’AIR 76.304.283 0 14.889.794 0 91.194.077 0
96015000 FILTRES A AIR 28.923.357 0 242.969 0 29.166.326 0
96016000 VENTILATEURS 11.597.292 0 1.483.047 200.000 12.880.339 0
96017000 MOTEURS ET ACCESSOIRES 1.480.380 0 4.047 0 1.484.427 0
96018000 GAINES RECTANGULAIRES 43.973.430 0 6.458.463 660.291 49.771.602 0
96019000 GAINES CIRCULAIRES 11.647.380 0 991.037 3.700 12.634.717 0
96020000 GAINES ET MANCHETTES SOUPLES 6.244.219 0 690.862 0 6.935.081 0
96021000 BOITES TERMINALES 29.115.600 0 1.204.753 0 30.320.353 0
96022000 BATTERIES 1.679.296 0 41.450 0 1.720.746 0
96023000 EJECTO-CONVECTEURS 14.404 0 0 0 14.404 0
96024000 VENTILO-CONVECTEURS 5.963.052 0 332.440 0 6.295.492 0
96025000 AEROTHERMES 1.872.432 0 28.810 0 1.901.242 0
96026000 BOUCHES-GRILLES-VOLETS-PORTES 28.193.749 0 1.609.713 0 29.803.462 0
96027000 CLAPETS COUPE-FEU 13.288.054 0 1.676.003 0 14.964.057 0
96028000 SILENCIEUX 3.966.589 0 883.847 53.046 4.797.390 0
96029000 MAT. ANTI-VIBRAT. ET ACOUST. 1.903.458 0 541.402 0 2.444.860 0
96030000 MAT. DE REGULATION ET D’ELEC. 27.049.753 0 6.380.031 119.443 33.310.341 0
96031000 FERRAILLE ET BOULONNERIE 7.635.118 0 1.128.809 0 8.763.927 0
96032000 MATERIEL D’ISOLATION 3.239.267 0 167.361 53.207 3.353.421 0

108
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit
96033000 SUPPORTS ATELIER 0 148.166 2.338.530 2.329.690 0 139.326
96034000 SUPPORTS SISMIQUES 0 0 0 0 0 0
96035000 MAT. SANITAIRE CHANTIER HVAC 3.836.962 0 3.279.826 0 7.116.788 0
96036000 CENTRALE AIR COMPRIME 605.931 0 0 0 605.931 0
96037000 COMPTEURS D’EAU 0 0 0 0 0 0
96038000 TUBES PVC-PEH-PPL 0 0 0 0 0 0
96039000 ROBINETTERIE ET APP. SANIT. 0 0 0 0 0 0
96040000 MAT. DE PROTECTION INCENDIE 4.069.878 0 2.900 10.390 4.062.388 0
96041000 AVALOIRS-STERFPUT 0 0 0 0 0 0
96042000 TUBES FONTE 0 0 0 0 0 0
96043000 TUBES CUIVRE ET PLOMB 0 0 0 0 0 0
96044000 TUBES ACIER EPICOTE 0 0 0 0 0 0
96045000 UNITE AUTONOME DE CLIMATIS. 5.070.002 0 487.458 0 5.557.460 0
96046000 GAINES AGRAFEES 365.226 0 15.200 0 380.426 0
96047000 GAINES SOUDEES 1.075.136 0 0 0 1.075.136 0
96048000 GAINES INOX 1.214.747 0 300.000 0 1.514.747 0
96049000 GAINES PVC-PPH 1.980.350 0 204.645 0 2.184.995 0
96060000 VEHICULES DE CHANTIER 0 0 0 0 0 0
96061000 OUTIL. COMMUN-ENGINS CHANTIER 0 0 0 0 0 0
96062000 PETIT MATERIEL ET OUTILLAGE 1.423.024 0 15.287 0 1.438.311 0
96063000 OXYGENE-ACETYLENE 1.356.594 0 368.019 50.730 1.673.883 0
96064000 BONS DE COMMANDE CHANTIER 25.422.409 0 4.895.330 238.751 29.178.988 0
96065000 EMBALLAGES 52.078 0 0 0 52.078 0
96066000 CONSOMMABLES DIVERS 9.284.898 0 1.029.738 0 10.314.636 0
96067000 APPROVISIONNEMENT MAGASIN 5.702.705 0 1.058.151 204.634 6.556.222 0
96080000 FRAIS COMMUNS DE CHANTIER 4.436.334 0 439.955 2.500 4.927.789 0
96081000 COMPTA PRORATA 799.874 0 378.210 0 1.178.084 0
96082000 LOGIQTIQUE M-O LOCALE 0 0 0 0 0 0
96083000 LOGISTIQUE M-O EXPATRIEE 0 0 0 0 0 0
96090000 S-T REGULATION 18.411.378 0 920.813 600 19.331.591 0
96091000 S-T ELECTRICITE 40.949.371 0 14.041.182 0 54.990.553 0
96092000 S-T DET. GAZ-INCENDIE-SPRINK. 380.937 0 0 0 380.937 0
96093000 S-T CALORIFUGEAGE GAINE 21.670.656 0 1.045.440 0 22.716.096 0
96094000 S-T CALORIFUGEAGE TUYAUTERIE 22.285.620 0 1.791.501 3.706 24.073.415 0
96095000 S-T MONTAGE GAINE 20.938.902 0 1.497.557 0 22.436.459 0
96096000 S-T MONTAGE TUYAUTERIE 3.685.297 0 1.068.445 92.800 4.660.942 0
96097000 S-T GAINE FIBRE DE VERRE 0 0 0 0 0 0
96098000 S-T MACONNERIE-PERCEMENT 2.208.426 0 1.347.370 0 3.555.796 0
96099000 S-T PEINTURE-GALVANISATION 2.462.900 0 362.016 326 2.824.588 0

109
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit
96100000 S-T ESSAI ET RECEPTION 381.475 0 91.404 0 427.879 0
96101000 S-T PROTECTION RF 6.178.134 0 125.051 0 6.303.185 0
96102000 S-T MONTAGE 43.021.522 0 9.497.249 65.821 52.452.950 0
96103000 S-T FABRICATION METALLIQUE 1.151.859 0 8.760.525 0 9.912.384 0
96109000 S-T DIVERS 71.563.532 0 25.532.230 60.837.790 36.257.972 0
96110000 LOCATION DE LOCAUX 42.700 0 20.100 0 62.800 0
96113000 LOCATION D’OUTIL. DE CHANTIER 2.516.811 0 736.190 100.500 3.152.501 0
96114000 LOCATION DE BONBONNES 0 0 0 0 0 0
96115000 LOCATION INTERNE 6.437.543 0 649.250 0 7.086.793 0
96125000 ENT. ET REPAR. DIVERS 338.429 0 0 0 338.429 0
96126000 FRAIS D’UTILIS. VEHIC.-ENGIN 0 0 0 0 0 0
96137000 TIRAGE PLANS 0 0 0 0 0 0
96140000 PERSONNEL EXT. ET LOCATION 1.153.733 0 405.00 0 1.558.733 0
96148000 ASSURANCES CHANTIERS 57.698 0 26.090 0 83.788 0
96155000 TRANSPORT DU PERSONNEL 0 0 0 0 0 0
96156000 FRAIS DE DEPLACEMENT OUVRIERS 9.841.978 0 809.971 0 10.651.949 0
96157000 FRAIS DE DEPLACEMENT EMPLOYES 4.270.403 0 988.946 0 5.259.349 0
96159000 VOYAGES DE LIAISON 48.864 0 0 0 48.864 0
96160000 DEPLACEMENT M-O LOCALE 0 0 0 0 0 0
96161000 DEPLACEMENT M-O EUROPEENNE 36.260 0 0 0 36.260 0
96165000 MANUTENTION ET TRANSPORT 4.371.724 0 680.455 13.832 5.038.347 0
96166000 TRANSP. MARITIME ET TERRESTRE 15.285 0 0 0 15.285 0
96167000 TRANSPORT AERIEN 68.720 0 0 0 68.720 0
96168000 ASSURANCE TRANSPORT 0 0 0 0 0 0
96169000 DROITS D’ENTREE 0 0 0 0 0 0
96175000 COMMISSIONS AUX TIERS 637.615 0 0 637.615 0 0
96176000 HONORAIRES 695.606 0 802.615 0 1.498.221 0
96200000 M-O LOCALE 0 0 0 0 0 0
96201000 M-O EXPATRIEE 405.000 0 0 405.000 0 0
96202000 INDEMNITES D’EXPATRIATION 0 0 0 0 0 0
96205000 SECURITE SOCIALE ETRANGERE 0 0 0 0 0 0
96206000 O.S.S.O.M. 0 0 0 0 0 0
96210000 ASSURANCES COMPLEMENTAIRES 0 0 0 0 0 0
96211000 CHARGES SOCIALES DIVERSES 0 0 0 0 0 0
96599000 APPOINT. ET CHARGES SOCIALES 15.069.604 0 1.578.622 436.800 16.211.426 0
96698000 SALAIRES ET CHARGES SOCIALES 190.670.492 0 15.027.737 1.232.830 204.465.399 0
96699000 SURSALAIRES ET CHARGES SOC. 1.379.025 0 0 0 1.379.025 0

110
FABRICOM A.C. BALANCE ANALYTIQUE Décembre 20N
Date d’édition 22/03/20N
N° compte Nom du compte Ancien solde Débit Crédit Nouveau solde
Débit Crédit Débit Crédit

Total 96 983.669.996 148.166 164.213.762 70.229.752 1077.645.166 139.326

97 ECARTS SUR COUTS

970 ECART SUR COUT

97001000 ECART S/ EN COURS EX. PREC. 0 0 0 0 0 0

Total 970 0 0 0 0 0 0

975 APPOINTEMENTS ET CHARGES SOCIALES BELGIQUE

97500000 APPOINTEMENTS 100.576.433 0 9.275.193 0 109.851.626 0

97501000 PROV. POUR CHARGES SOC. 87.473.974 0 106.301.611 95.544.392 98.231.193 0
97599000 EMPL 0 188.705.433 436.800 17.654.706 0 205.923.339
APP. & CHARGES SOC.
REPARTIS

Total 975 188.050.407 188.705.433 116.013.604 113.199.098 208.082.819 205.923.339

976 SALAIRES ET CHARGES SOCIALES BELGIQUE

97600000 SALAIRES 98.312.580 0 7.081.268 28.312 105.365.536 0

97601000 SURSALAIRES 558.106 0 0 0 558.106 0
97602000 PROV. POUR CHARG. SOC. OUVR 96.893.206 0 106.672.913 103.832.845 99.733.274 0
97698000 SAL. & CHARG. SOC. REPARTIS 0 194.176.485 0 14.059.039 0 208.235.524
97699000 SURSAL. & CHARGES SOC. REP. 0 1.408.275 0 0 0 1.408.275

Total 976 195.763.892 195.584.760 113.754.181 117.920.196 205.656.916 209.643.799

Total 97 383.814.299 384.290.193 229.767.785 231.119.294 413.739.735 415.567.138
Total 9 1722.486.238 1722.486.238 809.145.144 809.145.144 1791.670.653 1791.670.653

TOTAUX 1722.486.238 1722.486.238 809.145.144 809.145.144 1791.670.653 1791.670.653

111
 STRUCTURE ET ANALAYSE DU COMPTE DE RESULTATS PAR NATURE

BUT : Il s'agit d'analyser d’où provient le bénéfice ou la perte dégagé au cours de l'exercice comptable
HIERARCHIE DES SOUS-TOTAUX LIBELLE DES RUBRIQUES COMPTES PCMN HIERARCHIE DES SOUS-TOTAUX
RESULTATS RESULTATS
VERTICAUX IA CHIFFRE D'AFFAIRES COMPTES 70 HORIZONTAUX & COMMENTAIRES
IB VARIATION DES STOCKS & DES COMMANDES EN COURS D'EXECUTION COMPTE 71
IC PRODUCTION IMMOBILISEE COMPTE 72
IIA ACHATS CONSOMMES COMPTES 600 A 609

PREMIER SOUS-TOTAL MARGE BRUTE CPTES 70+/-71+72-(600 A 609) <- analyse de l'évolution du ratio de marge brute telle que
existence d'une réduction de valeur sur stock, de marchandises
ID AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION COMPTES 74 offertes aux clients, données en location, ou consignées chez les
IIB SERVICES & BIENS DIVERS COMPTES 61 clients. Y-a-t-il des heures de main-d'œuvre IMPRODUCTIVES,
(610 locations,611 entret,-repar,612 petites fournitures,613 rétrib.de tiers, lesquelles peuvent faire l'objet d'une valorisation de PRODUCTION
614 frs com., 615 sous-traitants,617 interimerimaires & 618 rémun. D.E.I.) IMMOBILISEE ! …
IIC REMUN., CHARGES PAT.ONSS & AUTRES FRAIS DE PERSONNEL COMPTES 62
IID,IIE & IIF AMORTIS., REDUC.DE VALEUR & PROVISIONS POUR RISQUES & CHARGES COMPTES 63 <- 1ière source de cash flow, ou capacité d'autofinancement
IIG AUTRES CHARGES D'EXPLOITATION COMPTES 64 <- dont le cpte 640 "taxes indirectes"

DEUXIEME SOUS-TOTAL III RESULTAT D'EXPLOITATION CPTES 70+/-71+72+74-(600 A 609)-

61-62-63-64

IV PRODUITS FINANCIERS COMPTES 75

V CHARGES FINANCIERES COMPTES 65 <- dont le cpte 650 "charge des dettes"

TROISIEME SOUS-TOTAL VI RESULTAT COURANT AVANT IMPOTS CPTES 70+/-71+72+74-(600 A 609)- <- RESULTAT FINANCIER = 75-65
61-62-63-64+75-65

VII PRODUITS EXCEPTIONNELS COMPTES 76 <- "exceptionnel" par l'activité "normale" (ou d'exploitation)
VIII CHARGES EXCEPTIONNELLES COMPTES 66 de l'entreprise, OU se rapportant à un exercice antérieur ET
NON PROVISIONNE antérieurement (principe d'actualité).
QUATRIEME SOUS-TOTAL IX RESULTAT DE L'EXERCICE AVANT IMPOT CPTES 70+/-71+72+74-(600 A 609)- <- RESULTAT EXCEPTIONNEL = 76-66
61-62-63-64+75+76-65-66

XA CHARGES FISCALE DE L'EXERCICE (IMPOTS DIRECTS) COMPTES 670 <- dont les V.A.I., le précompte mobilier libératoire et la provision
XA REGUL.IMPOTS DIRECTS S/EXERCICES ANTERIEURS COMPTES 671 fiscale de l'exercice comptable.
XB REGUL.IMPOTS DIRECTS S/L'EXERCICE COMPTES 770
XB REGUL.IMPOTS DIRECTS S/EXERCICES ANTERIEURS COMPTES 771

CINQUIEME SOUS-TOTAL XI RESULTAT DE L'EXERCICE APRES IMPOTS CPTES 70+/-71+72+74-(600 A 609)- <- RESULTAT CHARGE FISCALE NETTE = 67-67
61-62-63-64+75+76-65-66+77-67

XII PRELEVEMENT/TRANSFERT AUX RESERVES IMMUNISEES COMPTES 68 & 78 <- RESULTAT IMMUNISE = 78-68 (immunisation du bénéfice aux
conditions de remploi fiscal s/plus-val.réalisée, ou sur réserve
SIXIEME SOUS-TOTAL XIII RESULTAT "NET" DE L'EXERCICE A AFFECTER CPTES 70+/-71+72+74-(600 A 609)- pour investissements).
61-62-63-64+75+76-65-66+77-67+ <- LIEN AVAC LE TABLEAU D'AFFECTATION DU RESULTAT "NET"
78-68
 STRUCTURE ET ANALAYSE DU COMPTE DE RESULTATS PAR NATURE

TABLEAU D'AFFECTATION DU RESULTAT "NET"

SIXIEME SOUS-TOTAL XIII BENEFICE OU PERTE DE L'EXERCICE A AFFECTER (+/-) 9905

PERTE REPORTEE EXERCICE ANTEREUR (-) COMPTE 690 (14P)
BENEFICE REPORTE EXERCICE ANTERIEUR (+) COMPTE 790 (14P)

BENEFICE OU PERTE A AFFECTER 9906

PRELEVEMENTS SUR LES CAPITAUX PROPRES 791/2

AFFECTATIONS AUX CAPITAUX PROPRES 691/2

AU CAPITAL ET AUX PRIMES D'EMISSION 691
A LA RESERVE LEGALE 6920
AUX AUTRES RESERVES 6921

BENEFICE OU PERTE A REPORTER 14

INTERVENTION D'ASSOCIES DANS LA PERTE 794

BENEFICE A DISTRIBUER 694/6

REMUNERATION DU CAPITAL 694 <- source de diminution de l'autofinancement, ou cash flow NET !
ADMINISTRATEURS OU GERANTS 695 <- EX-TANTIEMES = REMUNERATION NON PERIODIQUE
AUTRES ALLOCATAIRES 696 LE CODE "695" NE DOIT PLUS ETRE UTILISE. SI L'A.G.O.
APPROUVE L'ATTRIBUTION D'UNE REMUNERATION
NON PERIODIQUE, ELLE SERA IMPUTEE DANS UN
SOUS-COMPTE PCMN "618" !

LE CODE "696", plus rarement utilisé, permettra d'attribuer une

partie du bénéfice net aux tavailleurs appointés, ou salariés !
 MISE EN EVIDENCE DE LA CONTRIBUTION MARGINALE

CHECK-LIST DE LA PROCEDURE D'ANALYSE DU COMPTE DE RESULTATS :

0°) Sur base de l'activité et de l'organigramme, mise en évidence des centres de frais, centre de responsabilités, centre de profits, ou sections,
1°) Dans le respect des notions de "COUT DE PRODUIT" et de "COUT DE PERIODE", CREATION ET ARTICULATION DES COMPTES DE REPARTITION PERIODIQUE,
2°) Dans le cadre de la banque de données, mise en évidence de l'OBJET de COUT, afin de DISTINGUER, au départ du COUT TOTAL, les COUTS VARIABLES ET COUTS FIXES,
3°) DISTINCTION COUTS DIRECTS ET COUTS INDIRECTS, par rapport à UNE UNITE SPECIFIQUE de produit !,
4°) Choix du niveau d'intégration des coûts dans le coût de reveient des marchandises fabriquées/vendues,
5°) Calcul de la marge sur coût variable, ou CONTRIBUTION MARGINALE, en valeur absolue et en valeur relative,
6°) Calcul du SEUIL DE RENTABILITE et de son MINIMUM (le "BREAK EVEN POINT"), PAR PRODUIT,
7) Analyse de la relation "COUT-VOLUME-PROFIT",
8°) Commentaires.

REMARQUES :
1°) Les comptes 66,67,68,76,77et 78 constituent des DIFFERENCES D'INCORPORATION !
2°) Distinction "coût contrôlable", "coût incontrôlable",
3°) Attention aux critères de délimitation d'un centre frais ("R-H-C),
4°) Distinction "coût primaire", "coût de conversion".
 MISE EN EVIDENCE DE LA CONTRIBUTION MARGINALE

1. CALCULS PRELIMINAIRES : VARIATION DE STOCK

VARIATION MATIERES PREMIERES (609)

stock N-1
stock N
Variation 0,00
VARIATION PRODUITS FINIS (71)
stock N-1
stock N
Variation 0,00
VARIATION DES COMMANDES EN COURS ET DES EN COURS DE FAB. (71)
stock N-1
stock N
Variation 0,00
 MISE EN EVIDENCE DE LA CONTRIBUTION MARGINALE

2. RESTRUCTURATION DU COMPTE DE RESULTATS DIRECT COSTING SIMPLE DIRECT COSTING SIMPLE DIRECT COSTING "EVOLUE" DIRECT COSTING "EVOLUE"
VALEUR ABSOLUE VALEUR RELATIVE VALEUR ABSOLUE VALEUR RELATIVE
Cpte 70 : Chiffre d'affaires 0,00 0,00
- Cpte 708 R.R.R. accordés 0,00 0,00
+/- Cpte 71 Variation stock produits finis, commandes 0,00 0,00
en cours & encours de fabrication 0,00 0,00
= SOUS-TOTAL 1 : Chiffre d'affaires NET 0,00 100,00% 0,00 100,00%
(-) COUT REVIENT DES MARCHANDISES FABRIQUEES/VENDUES
- Cpte 600 ou 604 Matières premières, Marchandises 0,00 0,00
+/- Cpte 609 Variation stock matièress premières, marchandises 0,00 0,00
- Cptes 601, 603, 612 Fournitures annexes, Sous-traitances 0,00
- Sous-cpte 60 Frais de transport 0,00
- Cpte 62 RESTRUCTURE en
a) Main-d'œuvre directe : rémunération brute 0,00 0,00
b) Main-d'œuvre directe : O.N.S.S. patronal 0,00 0,00
c) suivant le secteur d'activités, tiré du cpte 613 …
Honoraires, commissions, … 0,00 0,00
d) Main-d'œuvre indirecte : rémunération brute 0,00
e) Main-d'œuvre indirecte : O.N.S.S. patronal 0,00
- Coûts indirects de production tels que
f) Amortissement de la machine de production,
g) Pénalités commerciales (sous-cpte 664000)
h) Coût du capital emprunté s/financement machine
(intérêt du financement)
i) éléments supplétifs tels que le coût d'opportunité
du capital apporté par les actionnaires (intérêts notionnels)
= SOUS-TOTAL 2 : Coût de revient
des marchandises fabriquées/vendues 0,00 0,00

= CONTRIBUTION MARGINALE OU MARGE S/ COUT VARIABLE 0,00 0,00

RATIO DE CONTRIBUTION MARGINALE #DIV/0! #DIV/0!

-COUTS FIXES :
- Frais généraux commerciaux (publicité, …) 0,00 0,00
- Frais généraux administration (assurances, …) 0,00 0,00
= SOUS-TOTAL 3 : Frais généraux fixes 0,00 0,00
= MARGE SEMI BRUTE 0,00 #DIV/0! 0,00 #DIV/0!
-AUTRES COÜTS FIXES :
- Loyer 0,00 0,00
- Autres amortissements 0,00 0,00
- Précompte immobilier 0,00 0,00
- Autres frais non repris dans les FG com. & d'admin. 0,00 0,00
= SOUS-TOTAL 4 : AUTRES FRAIS FIXES 0,00 0,00
= MARGE NETTE 0,00 #DIV/0! 0,00 #DIV/0!
 MISE EN EVIDENCE DE LA CONTRIBUTION MARGINALE

2. RESTRUCTURATION DU COMPTE DE RESULTATS FULL COSTING FULL COSTING

VALEUR ABSOLUE VALEUR RELATIVE
Cpte 70 : Chiffre d'affaires 0,00
- Cpte 708 R.R.R. accordés 0,00
+/- Cpte 71 Variation stock produits finis, commandes 0,00
en cours & encours de fabrication 0,00
= SOUS-TOTAL 1 : Chiffre d'affaires NET 0,00 100,00%
(-) COUT REVIENT DES MARCHANDISES FABRIQUEES/VENDUES
- Cpte 600 ou 604 Matières premières, Marchandises
+/- Cpte 609 Variation stock matièress premières, marchandises
- Cptes 601, 603, 612 Fournitures annexes, Sous-traitances
- Sous-cpte 60 Frais de transport
- Cpte 62 RESTRUCTURE en
a) Main-d'œuvre directe : rémunération brute
b) Main-d'œuvre directe : O.N.S.S. patronal
c) suivant le secteur d'activités, tiré du cpte 613 …
Honoraires, commissions, …
d) Main-d'œuvre indirecte : rémunération brute
e) Main-d'œuvre indirecte : O.N.S.S. patronal
- Coûts indirects de production tels que
f) Amortissement de la machine de production,
g) Pénalités commerciales (sous-cpte 664000)
h) Coût du capital emprunté s/financement machine
(intérêt du financement)
i) éléments supplétifs tels que le coût d'opportunité
du capital apporté par les actionnaires (intérêts notionnels)
= SOUS-TOTAL 2 : Coût de revient
des marchandises fabriquées/vendues 0,00

= CONTRIBUTION MARGINALE OU MARGE S/ COUT VARIABLE 0,00

RATIO DE CONTRIBUTION MARGINALE #DIV/0!

-COUTS FIXES :
- Frais généraux commerciaux (publicité, …) 0,00
- Frais généraux administration (assurances, …) 0,00
= SOUS-TOTAL 3 : Frais généraux fixes 0,00
= MARGE SEMI BRUTE 0,00 #DIV/0!
-AUTRES COÜTS FIXES :
- Loyer 0,00
- Autres amortissements 0,00
- Précompte immobilier 0,00
- Autres frais non repris dans les FG com. & d'admin. 0,00
= SOUS-TOTAL 4 : AUTRES FRAIS FIXES 0,00
= MARGE NETTE 0,00 #DIV/0!
 SOLUTIONS EXERCICES COMPTABILITE ANALYTIQUE APPROFONDIE

CAS DE LA S.A. LE PALAIS DU MEUBLE

a1) Coût de revient des produits fabriqués :

- coûts variables directs : 21525600
achats matières premières : 12496000
+/- variation stock mat.premières : -342400 (*)
+ M.O. directe : 9372000
-> C.D.S. = 21525600
(*) Stock mat.premières au 31/12/89 : 1249600
(*) Stock mat.premières au 31/12/90 : -1592000
=> variation stock : -342400
- Coûts variables indirects : 3655080
papier émeri : 62480
manutention mat.premières : 1249600
salaire paye pour les H.S. : 624800
lubrifiants : 156200
M.O. indirecte : 1249600
temps morts : 312400
-> + C.D.S. = 21525600
-> C.D.E. = 25180680
- Coûts fixes de fabrication : 2905320
amortis. de l'équipement : 1249600
loyer de l'usine : 1562000
assurance incendie s/équipement : 93720
-> + C.D.E. = 25180680
-> C.C. = 28086000
 SOLUTIONS EXERCICES COMPTABILITE ANALYTIQUE

a2) Compte de résultats analytique au 31/12/90 :

RUBRIQUES C.D.S. C.D.E. C.C.
V.A. V.R. V.A. V.R. V.A. V.R.
C.A. 37488000 37488000 37488000
+/- VAR.PROD.FINIS (**) 1562000 1562000 1562000
+/- VAR.ENCOURS DE FAB.(***) 124960 39174960 124960 124960
- coût de revient prod.finis -21525600 -25180680 -28086000
CONTRIB.MARGINALE = 17649360 13994280 11088960
(ou marge s/coût variable)
RATIO DE CONTRIB.MARG. = 45,05 35,72 28,31
-Frs.gén.commerciaux -7185200 -7185200 -7185200
-Frg.gén.d'administration -3124000 -3124000 -3124000
MARGE SEMI-BRUTE = 7340160 18,74 3685080 9,41 779760 1,99
- amortissements 0 0 0
- précompte immobilier -124960 -124960 -124960
- autres frais -6560400 -2905320 0
MARGE NETTE = 654800 1,67 654800 1,67 654800 1,67

(**) Stock produits finis au 31/12/89 : 3124000

(**) Stock produits finis au 31/12/90 : -4686000
=> variation stock : -1562000

(***) Encours de fabrication au 31/12/89 : 312400

(***) Encours de fabrication au 31/12/90 : -437360
=> variation stock : -124960
a3) Calcul du seuil de rentabilité :
Les coûts fixes s'élèvent à 13.339.480 et se composent des coûts fixes de fabrication, des frais généraux commerciaux,
des frais généraux d'administration et du précompte immobilier, dans le cadre de cet exercice !

-> pour le C.D.E. = C.F./ratio de contributions marginale =

13.339.480/0,3572 = 37.344.569

b) Coût total des matières premières : 12496000

-312400
12183600 (-> 88,64%)
Coût total du loyer : 1562000 (->11,36%)
13745600
Coût unitaire des matières premières :
900000 * 88,64% = 797760 et 12183600/797760 = 15,27
 SOLUTIONS EXERCICES COMPTABILITE ANALYTIQUE

Coût unitiare du loyer :

900000 * 11,36% = 102240 et 1562000/102240 = 15,28

Interprétation :
Si le coût total des matières premières et du loyer sont tous les deux reliés à la production
de 900000 unités, nous obtenons un coût unitiaire de 15,27. Néanmoins, le loyer est TOUJOURS FIXE
et NE VARIE JAMAIS par rapport à la production !
Au contraire, les coûts fixes étant CONSTANTS, dans un champ d'activité donné (l'exercice comptable),
leur importance relative DIMINUE avec l'augmentation de la production; puisqu'ils se répartissent
sur un plus grand nombre d'unités !

POUR LES COUTS FIXES, NOUS NE RAISONNERONS, DONC, JAMAIS SUR BASE DU COÜT UNITAIRE,
MAIS TOUJOURS SUR BASE DU COUT TOTAL !
 SOLUTIONS EXERCICES COMPTABILITE ANALYTIQUE

CAS DE LA S.A. CHAUSSURES AMBIORIX

4a)

Total des coûts fixes = 11.083.500

Contribution marginale pour une paire :

924 - 646 = 278 (30%)

Seuil de rentabilité par unités vendues (par paires) =

11.083.500/278 = 39.869 paires

Seuil de rentabilité en BEF :

11.083.500/0,30 = 36.945.000
4b)
C.A. : 924 * 35.000 = 32340000
=-CR646*35000 -22610000
=contrib. marginale = 9730000
- coûts fixes : -11083500
Perte nette = -1353500
4c)
Si la commission de la vendeuse s'ajoute aux autres frais variables;
alors, la contrib. marginale devriendrait :
278 - 9,24 = 268,76

Seuil de rentabilité par unités vendues (par paires) =

11.083.500/268,76 = 41.239,40 paires

Seuil de rentabilité en BEF :

11.083.500/0,2908658 = 38.105.201
(où, 0,2908658 = (268,76/924)*100

. 41.239,40 * 924 = 38.105.206

4d)
Si la commission des venderus est transformée en salaire fixe; alors,
la contrib. marginale deviendrait :
924 - 600 = 324

Seuil de rentabilité par unités vendues (par paires) =

 SOLUTIONS EXERCICES COMPTABILITE ANALYTIQUE

(11.083.500+2493788)/324 = 41.905 paires

Seuil de rentabilité en BEF :

41.905 * 924 = 38.720.220
4e)
Si le directeur reçoit 9,24 BEF de commission pour chaque paire
vendue au-dessus du seuil de rentabilité (39.869 poaires);
alors, nous obtiendrons :
50.000 - 39.869 = 10131 paires vendues au-dessus du S.R.

10.131 * 278 = 2.816.418

10.131 * 9,24 = 93.610 de commission au directeur
2.816.418 - 93610 = 2.722.808 (bnénéfice net)
ANNEE COMPTE DE RESULTATS PROVISOIRE ENONCE SOLDE PAR CPTE DE SOLDE PAR
2014 ATELIER HYDRAULIQUE & MECANIQUE SA SOLDE EUR SYNTHESE OU PRINCIPAUX CPTE DE SYNTHESE
700000 CHIFFRE D'AFFAIRES 966.732,22 966732,22 966732,22
743000 AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION 16.526,54 16526,54 16526,54
600301 ACHATS S/TRAIT.MECANIQUE GENERALE 66.584,49
600302 ACHATS S/TRAIT.MONTAGE & DIVERS 10.359,33
600400 FOURNISTURES & PETITES FOURNITURES 206.747,79
609000 VARIATION STOCK MARCHANDISES 0,00 -283691,61 -283692
610010 LOCATION OUTILLAGES & MACHINES 2.533,34
610010 LOCATION CONTAINER DECHETS INDUSTRIELS 1.404,36
610015 RENTING PHOTOCOPIEUR RICOH 2.793,83 -6731,53
611030 ENTRET-REPAR.LOCAUX 678,58
611033 ENTRET.-REPAR. OUTILLAGE 1.640,16
611040 ENTRET.-REPAR. VOITURES & MAT.BUREAU 11.970,41
611200 ENTRET.-REPAR.BATIMENT OUTSIPLOU 386,63 -14675,78
612010 ELECTRICITE-GAZ-EAU BATIMENT OUTSIPLOU 10.910,39
612020 FOURNITURES AIR LIQUIDE & HUILE HYDRAULIQUE 4.130,26
612300 PETIT OUTILLAGE 201,93
612900 AUTRES FOURNITURES ADMIN. & COMMERCIALES 48.506,52 -63749,10
613000 ASSURANCE INCENDIE BATIMENT OUTSIPLOU 777,33
613100 AUTRES RETRIBUTIONS DE TEIRS 23.202,18
613100 ASSURANCES ADMIN. & COMMERCIALES 4.691,06 -28670,57
614000 FRAIS COMMERCIAUX 18.378,90 -18378,90
617000 FRAIS INTERIMAIRES OUVRIERS 173.118,47 -173118,47 -305324,35
620200 REMUNERATIONS BRUTES EMPLOYES 69.477,31
620300 REMUNERATIONS BRUTES OUVRIERS 117.451,79 -186929,10
621200 ONSS PATRONALE EMPLOYES 28.519,80
621300 ONSS PATRONALE OUVRIERS 42.010,60
621310 COTISATION FONDS METALLIQUE 4.469,30 -74999,70
622000 ASSURANCE VIE OUVRIERS COM.PARITAIRE 209 1.818,36
622100 ASSURANCE VIE EMPLOYES 7.290,17 -9108,53
623000 FRAIS DE VETEMENTS SPECIFIQUES OUVRIERS 2.121,55
623900 AUTRES FRAIS DE PERSONNEL 20.420,94 -22542,49
625000 DOTATION PECULE DE VACANCES 0,00
625100 UTIL./REPRISE PROVISION PECULE DE VACANCES -27.121,08 27121,08 -266458,74
630000 PROVISION MENSUELLE D'AMORTISSEMENTS 67.447,27 -67447,27 -67447,27
640000 TAXES INDIRECTES 4.484,09
640110 PERECOMPTE IMMOBILIER BATIMENT OUTSIPLOU 4.568,55
640230 TAXES ETS DANGEREUX, INCOMMODES 397,22 -9449,86 -9449,86
756000 AUTRES PRODUITS FINANCIERS 5.727,84 5727,84 5727,84
656000 AUTRES CHARGES FINANCIERES 13.038,91 -13038,91 -13038,91
668000 AUTRES CHARGES EXCEPTIONNELLES 485,00 -485,00 -485,00
670000 PRECOMPTE MOBILIER VERSE 1.430,49 -1430,49 -1430,49
BENEFICE PROVISOIRE 2014 41660,37 41660,37
 SOLUTION FULL PHOTOGRAVURE COLOR S.A.
ANNEE COMPTE DE RESULTATS PROVISOIRE SOLDE PAR CPTE
2009 FULL PHOTOGRAVURE S.A. SOLDE EN EURO DE SYNTHESE SOLDE EN BEF AUTRES COUTS FIXES
700000 CHIFFRE D'AFFAIRES 1.416.799,52 57153551
700100 VENTES A L'EXPORTATION 2.621,10 105735
710000 VARIATION COMMANDES EN COURS 7.697,34 1427117,97 310510
600000 ACHATS MATIERES PREMIERES -32.593,61 -1314823
600001 MAT. AGEA - GEVAERT -136.193,17 -5494019
600002 MARCH. GRAPHIDEC MACHIN. IMPRIM. -11.286,59 -455300
600003 MATIERE PREMIERE GRAFI-BONTE -44.421,83 -1791972
600004 ACHATS MARCHANDISES OMNIGRAPH -4.140,39 -167023
600005 MATIERES PREMIERES SCHLEIPER -107,71 -228743,30 -4345
603000 SOUS-TRAITANCES GENERALES -8.837,58 -356507
603001 SOUS-TRAITANCES DATACOLOR -10.190,90 -411100
603002 SOUS-TRAITANCES PROCREATION -3.693,61 -149000
603003 SOUS-TRAITANCES DERVAL -11.064,21 -446329
603004 SOUS-TRAITANCES ALADIN -43.500,36 -1754800
603005 SOUS-TRAITANCES POINTS IMAGE -7.727,83 -311740
603006 SOUS-TRAITANCES MAX DEX BOSCHE PR. -25.330,60 -1021834
603007 SOUS-TRAITANCES GRAPHISERVICE -1.104,66 -44562
603008 SOUS-TRAITANCES URBEX COMPOSITION -12.223,51 -493095
603009 SOUS-TRAITANCES M.M.P. -4.278,37 -172589
603011 SOUS-TRAITANCES L.B.B. -4.697,58 -189500
603012 SOUS-TRAITANCES VDVELDE -188,40 -7600
603013 SOUS-TRAITANCES GERARD -2.607,84 -105200
603014 SOUS-TRAITANCES DUPLIMEDIA -621,67 -25078
603015 SOUS-TRAITANCES GRAPOTEX -6.767,49 -273000
603016 SOUS-TRAITANCES ETROSENSE -1.409,45 -56857
603017 SOUS-TRAITANCES IBBABI -1.784,83 -72000
603018 SOUS-TRAITANCES VERGRUYSSEX -291,52 -11760
603019 SOUS-TRAITANT -3.621,72 -146100
603020 SOUS-TRAITANT -2.276,48 -91833
603021 SOUS-TRAITANT -2.156,67 -87000
603022 SOUS-TRAITANT THE JUST COLOR -5.599,91 -225900
 SOLUTION FULL PHOTOGRAVURE COLOR S.A.
603023 SOUS-TRAITANT STUDIO GRAPHIC -19.546,40 -788500
603024 SOUS-TRAITANT GAMMA PRESS -2.597,87 -104798
603025 SOUS-TRAITANT PRE PRESS PROOF -1.437,78 -58000
603026 SOUS-TRAITANT POLYGAM -5.644,54 -227700
603027 SOUS-TRAITANT VAN DEN MEERSCHE -624,94 -25210
603028 SOUS-TRAITANT AGM -1.222,12 -49300
603029 SOUS-TRAITAN TRAITS -580,07 -23400
603030 SOUS-TRAITANT G & G -2.273,18 -91700
603100 SOUS-TRAITANT DESLOVERE -32.047,67 -1292800
603101 SOUS-TRAITANT PERREN -8.905,57 -359250
603102 SOUS-TRAITANT CHARLIE -11.958,81 -482417
603103 SOUS-TRAITANT JEAN-DENIS -128,88 -5199
603104 SOUS-TRAITANT FRANCIS -12.285,60 -495600
603105 SOUS-TRAITANT GRETILLAT -4.521,26 -182387
603106 SOUS-TRAITANT ERIC -4.957,87 -268707,78 -200000
604000 ACHATS DE MARCHANDISES -56,89 -2295
604100 ACHATS MARCHANDISES GRAPHODUC -3.485,68 -3542,57 -140612
606300 FORMALITES DE DOUANE -172,34 -172,34 -6952
606400 ASSURANCES -1.661,78 -1661,78 -67036 1661,78
606420 ASSURANCE INCENDIE -92,19 -92,19 -3719
606430 ASSURANCE VOITURE -3.709,33 -3709,33 -149634 3709,33
608000 REMISES, RISTOURNES, RABAIS OBTENUS 16.477,09 33247,43 664684
609000 VARIATION STOCK MARCHANDISES 16.770,34 676514
611000 CHARGES LOCATIVES, FRAIS ENTRETIEN -2.832,03 -114244
611001 LOYER IMMO 3000 -18.079,15 -729311
611002 LOYER SABIN -3.115,45 -125677
611003 LOCATION VOITURE -539,17 -24565,80 -21750 24565,80
611330 FRAIS D'ATELIER -6.355,12 -6355,12 -256365
611340 REP. ENTRET. MACHINES, MATERIEL, OUT. -23.151,62 -23151,62 -933934
611341 PROD. NEUMANN & PARTNER -79,33 -3200
611360 ENTRETIEN BUREAU -1.996,88 -80554
612130 ELECTRICITE -19.754,44 -21830,64 -796892 21830,64
612160 PETITS MATERIELS -101,56 -101,56 -4097
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612400 FOURNITURES DE BUREAU -9.143,50 -368848
613240 DROIT DU FACTORING -11.843,68 -477773
613250 AUTRES HONORAIRES -2.952,29 -119095
613251 HONORAIRES AVOCATS -1.208,48 -48750
613252 HONORAIRES REVISEUR D'ENTREPRISE -2.478,94 -100000
613253 HONORAIRES COMPTABILITE -22.531,04 -908900
613310 FRAIS DE GESTION SECUREX -4.415,83 -178134
614000 ASSURANCES PRIMES -609,87 -55183,63 -24602 55183,63
614100 TAXIS COURRIERS -1.576,60 -63600
614101 TAXIS EXPRESS -637,63 -25722
614102 TAXIS RADIO BRUXELLOIS -14.254,32 -575018
614103 TAXIS VERTS -53,67 -2165
614104 INTERNATIONAL EXPRESS DELIVERY -4.417,24 -178191
614105 TAXIS POSTE -538,40 -21719
614106 NEW PONNEY EXPRESS -45,86 -1850
614107 ABS -973,35 -39265
614108 DHL WORLDWILDE EXPRESS -149,60 -6035
614109 COMP. TRANSP. EXPRESS -1.033,10 -41675
614110 TRANSPORTS M.M.C. -2.765,65 -26445,43 -111566
614201 DEPLACEMENTS DEVEEN -2.991,50 -120677
614202 DEPLACEMENTS E. CARDON -1.288,95 -51996
614203 DEPLACEMENTS R. BOSCH -2.077,03 -83787
614204 DEPLACEMENTS DANY -391,30 -15785
614205 DEPLACEMENTS MARIE-CHRISTINE -90,58 -3654
614206 DEPLACEMENTS MIKE BRANDT -586,00 -23639
614215 DEPLACEMENTS J.D. -829,35 -33456
614216 DEPLACEMENTS MARIE-CHRISTINE -436,19 -17596
614217 DEPLACEMENTS SABINE -146,13 -8837,03 -5895 8837,03
615000 TRANSPORTS ET FRAIS ACCESSOIRES -168,57 -6800
615010 TRANSPORTS ET FRAIS ACCESS. FRANCE -94,35 -3806
615020 TRANSPORTS ET FRAIS ACCESS. SUISSE -3,52 -266,44 -142
615110 FRAIS DE RESTAURANT -16.443,52 -663330
615120 FRAIS DE CANTINE -3.247,41 -131000
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615130 FRAIS BOISSONS RECEPTION -923,28 -37245
615150 FRAIS DE REPRESENTATION -15.536,80 -626753
615161 DEPLACEMENTS FRANCE -2.406,92 -97095
615162 DEPLACEMENTS SUISSE -107,11 -4321
615170 FETES PATRONALES -496,28 -20020
615200 FRAIS DE PUBLICITE -3.752,81 -151388
615210 FRAIS REVUES, DOCUMENTATION -690,78 -27866
615211 FRAIS FOIRES, SALONS, EXPOSITIONS -807,51 -32575
615230 CADEAUX CLIENTS -2.951,10 -119047
615500 DONS, LIBERALITES -34,71 -1400
615900 CARBURANT -848,66 -34235
615901 CARTE SHELL : SYG-009 -253,94 -10244
615902 CARTE SHELL : RAJ-324 -177,49 -7160
615903 CARTE SHELL : YYH-718 -862,00 -34773
615904 CARTE SHELL : 3583953 -70,03 -2825
615905 CARTE SHELL : 7702373 -88,75 -3580
615909 FRS DEPLACEMENTS A L'ETRANGER -300,30 -12114
615910 FRAIS MATERIEL ROULANT -1.549,86 -62521
616000 FAIS POSTAUX -677,39 -27326
616200 FRAIS DE TELEPHONE -7.462,98 -301056
620000 REMUNERATIONS BRUTES -419.958,33 -16941077
620001 CONGES PAYES -553,94 -22346
620200 PROV. SAL. PECULE DE VACANCES -15.000,09 -605102
620250 H.S. SECUREX (EMPL.) -1.271,87 -51307
620500 SHC -8.387,50 -338351
621100 EAUX -954,14 -38490
621100 O.N.S.S. PATRONALE -133.331,14 -5378565
623000 AUTRES FRAIS DE PERSONNEL -387,93 -15649
623210 PHARMACIE, SERVICE MEDICAL -298,49 -12041
630000 DOT. AMORT. ET RED. VAL. S/ IMMOB. -176.282,44 -816.115,51 -7.111.216 816.115,51
634000 RED. VAL. S/ CREANCES COMM. 1AN AU - -7.189,58 -290.027
640100 TAXE DE CIRCULATION -397,92 -16052
640100 TAXE RADIO -12,67 -511
 SOLUTION FULL PHOTOGRAVURE COLOR S.A.
640130 D.N.A. NON DEDUCTIBLE -731,68 -29516
640200 AUTRES FRAIS -85,82 -3462
640500 TAXES COMMUNALES & AGGLO. -1.455,78 -58726
644000 AMENDES -204,51 -8250
644002 AMENDES O.N.S.S. -1.836,30 -4724,68 -74076 4724,68
754000 DIFFRENCES DE CHANGE 22,09 891 936628,40
757000 ESCOMPTES DEDUITS 50,30 2029
650000 INT. SUR DETTES (LOC. FIN.) -138,80 -5599
653000 CHARGES D'EXCOMPTE DE CREANCES -72,86 -2939
654000 DIFFRENCES DE CHANGE -690,09 -27838
656000 FRAIS FINANCIERS -17.150,17 -691836
656010 FRAIS FINANCIERS S.X.C.I. -42.153,57 -1700471
656020 INTERETS O.N.S.S. -7.149,77 -288421
656030 INTERETS PRECOMPTE PROFESSIONNEL -153,55 -6194
656040 INT. SUPPL. INTERN. FACTORS -18.999,33 -766431
656050 INTERETS FINANCIERS FIDISCO -9.075,93 -366122
760000 PRODUITS EXCEPTIONNELS 888,70 35850
760100 REPRISE AMORT. S/ IMMOB. CORPOR. 6.184,99 249502
764100 PRODUITS EXCEPTIONNELS 5.499,05 221831
660000 CHARGES EXCEPTIONNELLES -5.649,42 -227897
660200 REPRISE D'AMORTISSEMENTS -490,83 -19800
PERTE PROVISOIRE 2009 130110,11 5248629
 SOLUTION FULL PHOTOGRAVURE COLOR S.A.

COUTS VARIABLES DIRECTS :

-Achat matières 1° & marchandises = 228743,30
3542,57
-R.R.R. obtenus & var. de stock = -33247,43
-TOTAL COUTS VARIABLES DIRECTS = 199038,45

COUTS VARIABLES INDIRECTS :

-Sous-traitants = 268707,78
-Formalités de douane = 172,34
-Frais d'atelier = 6355,12
-Petits matériels = 101,56
-Frais de transports s/achats = 26445,43
-Frais de transports s/achats = 266,44
TOTAL COUTS VARIABLES INDIRECTS = 302048,67

COUTS FIXES DE PRODUCTION :

-Assurance incendie atelier = 92,19
-Réparation entretien machines, matériel, outillage = 23151,62
TOTAL COUTS FIXES DE PRODUCTION = 23243,81
 SOLUTION FULL PHOTOGRAVURE COLOR S.A.

MARGE S/COUTS VARIABLES OU CONTRIBUTION MARGINALE : RUBRIQUES TOTAUX V.A. V.R.

(SOUS L'ANGLE DU "DIRECT COSTING SIMPLE")
-hiffre d'affaires = 1.419.420,62
-*/- variation des com.en cours, travaux en cours et prod.finis = 7.697,34 1.427.117,97
-Réduction de valeur sur créances commerciales = -7.189,58
TOTAUX = 1.419.928,38 1.419.928,38 100%
-Coût de revient DIRECT SIMPLE = -199038,45
=CONTRIBUTION MARGINALE = 1.220.889,94 1.220.889,94 85,98%

MARGE S/COUTS VARIABLES OU CONTRIBUTION MARGINALE : RUBRIQUES TOTAUX V.A. V.R.

(SOUS L'ANGLE DU "DIRECT COSTING DIT EVOLUE")
-hiffre d'affaires = 1.419.420,62
-*/- variation des com.en cours, travaux en cours et prod.finis = 7.697,34 1.427.117,97
-Réduction de valeur sur créances commerciales = -7.189,58
TOTAUX = 1.419.928,38 1.419.928,38 100%
-Coût de revient DIRECT EVOLUE = -501087,11
=CONTRIBUTION MARGINALE = 918.841,27 918.841,27 64,71%

MARGE S/COUTS VARIABLES OU CONTRIBUTION MARGINALE : RUBRIQUES TOTAUX V.A. V.R.

(SOUS L'ANGLE DU "FULL COSTING")
-hiffre d'affaires = 1.419.420,62
-*/- variation des com.en cours, travaux en cours et prod.finis = 7.697,34 1.427.117,97
-Réduction de valeur sur créances commerciales = -7.189,58
TOTAUX = 1.419.928,38 1.419.928,38 100%
-Coût de revient COMPLET = -524330,92
=CONTRIBUTION MARGINALE = 895.597,46 895.597,46 63,07%
 SOLUTION FULL PHOTOGRAVURE COLOR S.A.

AUTRES FRAIS FIXES = 936628,40

CHIFFRE D'AFFAIRES = 1419420,62
NOMBRE DE JOBS = 2558
PRIX DE VENTE MOYEN PAR JOB = 554,89

CALCUL DU SEUIL DE RENTABILITE EN QUANTITES DU POINT DE VUE DU DIRECT COSTING EVOLUE :

COUTS FIXES DE AUTRES FRAIS FIXES TOTAL DES
PRODUCTION COUTS FIXES
TOTAL DES COUTS FIXES = 23243,81 936628,40 959872,21
TOTAL DES COUTS FIXES PAR JOUR = 959872,21 365 2629,79

TOTAL DES COUTS VARIABLES = 501087,11

TOTAL DES COUTS VARIABLES UNITAIRES = 195,89

Soit X = nombre de jobs à réaliser et à vendre;

554,89 X = 195,89 X + 2629,79
554,89 X - 195,89 X = 2629,79
359 X = 2629,79
X = 2629,79/359
X = 7,33 JOBS PAR JOUR

CALCUL DU SEUIL DE RENTABILITE EN EUR DU POINT DE VUE DU DIRECT COSTING EVOLUE :

7,33 jobs * 554,89 EUR = 4067,34 EUR

4067,34 EUR * 365 jours = 1484579,10 EUR

CALCUL DU SEUIL DE RENTABILITE PAR LA TECHNIQUE DE LA CONTRIBUTION MARGINALE, EU EUR, DU POINT DE VUE DU DIRECT COSTING EVOLUE :

= TOTAL DES COUTS FIXES / RATIO DE CONTRIBUTION MARGINALE :

= 959872,21/ 0,6471 1483344,48
 ANNEE COMPTE DE RESULTATS PROVISOIRE SOLUTION
2014 ATELIER HYDRAULIQUE & MECANIQUE SA
CPTES PCMN LIBELLES COUTS DIRECTS COUTS INDIRECTS COUTS FIXES DE FRAIS GENERAUX
VARIABLES VARIABLES PRODUCTION ADMIN. & COM.
600301 ACHATS S/TRAIT.MECANIQUE GENERALE 66584,49 0,00 0,00 0,00
600302 ACHATS S/TRAIT.MONTAGE & DIVERS 10359,33 0,00 0,00 0,00
617000 FRAIS INTERIMAIRES OUVRIERS 173118,47 0,00 0,00 0,00
620300 REMUNERATIONS BRUTES OUVRIERS 117451,79 0,00 0,00 0,00
621300 ONSS PATRONALE OUVRIERS 42010,60 0,00 0,00 0,00
600400 FOURNISTURES & PETITES FOURNITURES 0,00 206747,79 0,00 0,00
610010 LOCATION CONTAINER DECHETS INDUSTRIELS 0,00 1404,36 0,00 0,00
610010 LOCATION OUTILLAGES & MACHINES 0,00 2533,34 0,00 0,00
611033 ENTRET.-REPAR. OUTILLAGE 0,00 1640,16 0,00 0,00
612020 FOURNITURES AIR LIQUIDE & HUILE HYDRAULIQUE 0,00 4130,26 0,00 0,00
612300 PETIT OUTILLAGE 0,00 201,93 0,00 0,00
621310 COTISATION FONDS METALLIQUE 0,00 4469,30 0,00 0,00
623000 FRAIS DE VETEMENTS SPECIFIQUES OUVRIERS 0,00 2121,55 0,00 0,00
611030 ENTRET-REPAR.LOCAUX 0,00 0,00 407,15 271,43
611200 ENTRET.-REPAR.BATIMENT OUTSIPLOU 0,00 0,00 231,98 154,65
612010 ELECTRICITE-GAZ-EAU BATIMENT OUTSIPLOU 0,00 0,00 6546,23 4364,16
613000 ASSURANCE INCENDIE BATIMENT OUTSIPLOU 0,00 0,00 466,40 310,93
622000 ASSURANCE VIE OUVRIERS COM.PARITAIRE 209 0,00 0,00 1818,36 0,00
640110 PERECOMPTE IMMOBILIER BATIMENT OUTSIPLOU 0,00 0,00 2741,13 1827,42
640230 TAXES ETS DANGEREUX, INCOMMODES 0,00 0,00 397,22 0,00
610015 RENTING PHOTOCOPIEUR RICOH 0,00 0,00 0,00 2793,83
611040 ENTRET.-REPAR. VOITURES & MAT.BUREAU 0,00 0,00 0,00 11970,41
612900 AUTRES FOURNITURES ADMIN. & COMMERCIALES 0,00 0,00 0,00 48506,52
613100 AUTRES RETRIBUTIONS DE TEIRS 0,00 0,00 0,00 23202,18
613100 ASSURANCES ADMIN. & COMMERCIALES 0,00 0,00 0,00 4691,06
614000 FRAIS COMMERCIAUX 0,00 0,00 0,00 18378,90
620200 REMUNERATIONS BRUTES EMPLOYES 0,00 0,00 0,00 69477,31
621200 ONSS PATRONALE EMPLOYES 0,00 0,00 0,00 28519,80
622100 ASSURANCE VIE EMPLOYES 0,00 0,00 0,00 7290,17
623900 AUTRES FRAIS DE PERSONNEL 0,00 0,00 0,00 20420,94
625000 DOTATION PECULE DE VACANCES 0,00 0,00 0,00 24434,52
625100 UTIL./REPRISE PROVISION PECULE DE VACANCES 0,00 0,00 0,00 -27121,08
630200 DOT. AUX AMORTIS. S/IMMOB. CORPORELLES 0,00 0,00 0,00 73578,88
640000 TAXES INDIRECTES 0,00 0,00 0,00 4484,09
TOTAL 409524,68 223248,69 12608,47 317556,12
COUT DE REVIENT DIRECT SIMPLE = 409524,68
COUT DE REVIENT DIRECT EVOLUE = 632773,37
COUT DE REVIENT COMPLET = 645381,84
CALCUL DE LA CONTRIBUTION MARGINALE COUT DIRECT COUT DIRECT EVOLUE COUT COMPLET
OU MARGE SUR COUTS VARIBALES SIMPLE
CHIFFRE D'AFFAIRES = 966732,22 966732,22 966732,22
MOINS COUT DE REVIENT = -409524,68 -632773,37 -645381,84
CONTRIBUTION MARGINALE = 557207,54 333958,85 321350,38
RATIO DE CONTRIBUTION MARGINALE = 57,64% 34,55% 33,24%

CALCUL DU SEUIL DE RENTABLITE COUT DIRECT COUT DIRECT EVOLUE COUT COMPLET
SIMPLE
FRAIS FIXES = 553413,28 330164,59 317556,12

RATIO DE CONTRIBUTION MARGINALE = 57,64% 34,55% 33,24%

SEUIL DE RENTABILITE = 960149,33 955748,73 955317,78

 LES TAXIS DE LA MARNE S.A. AU 30/11/2013
COMPTES LIBELLE DES CHARGES S.Dbt.au S.Crt.au COUTS DIRECTS COUTS COUTS FIXES AUTRES FRAIS
PCMN ET DES PRODUITS 30/11/2013 30/11/2013 VARIABLES INDIRECTS LIES A ACTI- GENERAUX
SOLUTION VARIABLES VITE DE TAXI ADMIN.
610000 LOC. VEH./AUTOCARS 554,32 554,32
610050 LOC.METROTAX TAXIS 696,00 696,00
610300 LOC. MAT. DE BUREAU 1.312,61 1312,61
611010 ENTRET.-REPAR. TAXI 4 3.692,45 3692,45
611050 ENTRET.VEH.REMPLAC.TAXI 278,08 278,08
611090 ENTRET.-REPAR. TAXI 1 4.835,18 4835,18
611091 ENTRET.-REPAR. TAXI 2 6.615,40 6615,40
611100 ENTRET.-REPAR. TAXI 3 6.676,23 6676,23
611200 ENTRET.-REPAR. MATER. 169,80 169,80
611500 ABONN. SURVEILL. ALARME 7.150,28 7150,28
611600 ENTRET. SIEGE SOCIAL 7% 652,06 652,06
611700 MAINTENAN.COYOTE TAXIS 240,80 240,80
612039 CARBURANT TAXIS&MINIBUS 32.199,42 32199,42
612116 TELEPHONE 1.909,71 1909,71
612120 FRAIS G.S.M. 6.561,51 6561,51
612140 FRAIS INTERNET 310,40 310,40
612200 PETITES FOURNITURES 408,82 408,82
612300 FOURNITURES DE BUREAU 781,49 781,49
612310 FRAIS POSTAUX 877,98 877,98

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 LES TAXIS DE LA MARNE S.A. AU 30/11/2013

COMPTES LIBELLE DES CHARGES S.Dbt.au S.Crt.au COUTS DIRECTS COUTS COUTS FIXES AUTRES FRAIS
PCMN ET DES PRODUITS 30/11/2013 30/11/2013 VARIABLES INDIRECTS LIES A ACTI- GENERAUX
SOLUTION VARIABLES VITE DE TAXI ADMIN.
613000 ASS.TAXI 1 6.771,20 6771,20
613010 ASS.TAXI 4 5.616,76 5616,76
613070 ASS.TAXI 2 6.281,56 6281,56
613100 ASS.TAXI 3 7.682,91 7682,91
613101 ASS.PROTEC.JURID.TAXIS 827,65 827,65
613195 ASS.R.C. EXPLOITATION 198,03 198,03
613200 ASS.AGALLIS 216,51 216,51
613205 ASS.INCENDIE SIEGE SOC. 1.470,88 1470,88
613210 HONORAIRES COMPTABILITE 2.408,46 2408,46
613215 PUBLICATIONS LEGALES 126,63 126,63
613227 FRS D'HUISSIER 8.800,00 8800,00
613240 FRS GESTION SEC. SOC. 1.948,00 1948,00
613250 COTISATIONS PROFES. 62,00 62,00
613310 DROITS D'AUTEUR SABAM 192,66 192,66
613400 FRS DE GESTION SODEXO 37,50 37,50
614000 ANNONCES ET INSERTIONS 4.219,80 4219,80
614050 SPONSORING 325,00 325,00
614099 FRS DEPLACEMENT TRAIN 40,00 40,00
614101 FRS DEPLAC.ETRANGER 216,90 216,90
614103 FRS D'HOTEL 65,00 65,00
614200 FRS DE PARKING 24,00 24,00
614500 CADEAUX A LA CLIENTELE 2.592,98 2592,98
614600 FRS DE RESTAURANT 7.430,40 7430,40
614601 FRS REPRES.REFACTURES 5.512,77 5512,77
614700 ABONNEMENTS/DOCUMENTA. 641,80 641,80
614800 SEMINAIRES/FORMATIONS 171,50 171,50

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COMPTES LIBELLE DES CHARGES S.Dbt.au S.Crt.au COUTS DIRECTS COUTS COUTS FIXES AUTRES FRAIS
PCMN ET DES PRODUITS 30/11/2013 30/11/2013 VARIABLES INDIRECTS LIES A ACTI- GENERAUX
SOLUTION VARIABLES VITE DE TAXI ADMIN.
615000 SOUS-TRAI.COURSES TAXIS 32.943,36 32943,36
618000 REMUNERATIONS R.B. 39.974,88 39974,88
618100 REMUNERATIONS N.P. R.B. 5.000,00 5000,00
618200 REMUNERATIONS J.B. 100,00 100,00
620200 REMUNERATIONS EMPLOYES 25.699,74 25699,74
620210 HEURES SUPPL. EMPLOYES 1.725,27 1725,27
620220 COMMISSIONS EMPLOYES 2.081,28 2081,28
620240 REGUL. REMUN. EMPLOYES 30,90 30,90
620300 REMUNERATIONS OUVRIERS 44.253,13 44253,13
620310 HEURES SUPPL. OUVRIERS 531,50 531,50
621100 COTIS.PATRON. EMPLOYES 5.835,55 5835,55
621200 COTIS.PATRON. OUVRIERS 10.549,34 10549,34
621310 COTIS.MODER. SAL. EMPL. 2.215,30 2215,30
621340 REDIS.CHARGES SOCIALES 1.869,28 -1126,43 -742,85
621720 REDUC.CPE TEMPS TRAV. 1.955,86 -1178,60 -777,26

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COMPTES LIBELLE DES CHARGES S.Dbt.au S.Crt.au COUTS DIRECTS COUTS COUTS FIXES AUTRES FRAIS
PCMN ET DES PRODUITS 30/11/2013 30/11/2013 VARIABLES INDIRECTS LIES A ACTI- GENERAUX
SOLUTION VARIABLES VITE DE TAXI ADMIN.
623000 FRAIS DE CANTINE 821,37 821,37
623210 ASS. ACC. TRAVAIL 2.958,95 1783,06 1175,89
623220 MEDECINE DU TRAVAIL 1.028,27 619,64 408,63
623221 EXAM. MEDIC. CHAUFFEURS 50,00 50,00
623341 ALLOCATION D'INSERTION 317,76 -191,48 -126,28
623490 INDEMNITES RGPT OUV. 8.373,20 8373,20
623491 EXONERATION PREC. PROF. 1.290,61 -777,72 -512,89
623500 FRAIS DEPLAC. EMPLOYES 257,10 257,10
623510 FRAIS DEPLAC. OUVRIERS 802,74 802,74
623600 ECO-CHEQUES 250,00 150,65 99,35
640010 TAXES TAXI 4 39,34 39,34
640108 TAXE SALUBRITE-PROFES. 30,00 30,00
640120 T.V.A. NON DEDUCTIBLE 146,58 146,58
640134 CONT. TECHNIQUE TAXI 4 33,22 33,22
640135 CONT. TECHNIQUE TAXI 3 66,44 66,44
640138 CONT. TECHNIQUE TAXI 1 66,44 66,44
640139 CONT. TECHNIQUE TAXI 2 74,30 74,30
640400 COTISATION SOCIETE 347,50 347,50
640600 TAXE S/ DECHETS 70,00 70,00

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 LES TAXIS DE LA MARNE S.A. AU 30/11/2013

COMPTES LIBELLE DES CHARGES S.Dbt.au S.Crt.au COUTS DIRECTS COUTS COUTS FIXES AUTRES FRAIS
PCMN ET DES PRODUITS 30/11/2013 30/11/2013 VARIABLES INDIRECTS LIES A ACTI- GENERAUX
SOLUTION VARIABLES VITE DE TAXI ADMIN.
650100 LEASING MERCEDES TAXI 4 58,89 58,89
650200 INTERETS DEBITEURS 1,35 1,35
650250 LEASING MERCEDES TAXI 3 814,42 814,42
650350 LEASING MERCEDES TAXI 1 1.348,09 1348,09
650450 LEASING MERCEDES TAXI 2 2.240,57 2240,57
650500 INTER.RETARD ISOC/TVA 36,40 36,40
650600 INTER.RET. FOURNISSEURS 51,55 51,55
650711 INTERETS S/FINANCE.VAI 284,04 284,04
654100 PERTE D'ARRONDISSEMENT 0,01 0,01
656000 FRAIS BANCAIRES 108,46 108,46
656100 FRAIS S/CARTES DE CRT 1.018,73 1018,73
659100 FRAIS BQ PASSIBLE T.V.A. 20,88 20,88
664000 PENALITES ET AMENDES 770,00 770,00
668000 AUTRES CHARGES EXCEPT. 898,92 898,92
670000 PRECOMPTE MOBILIER 2,67 2,67
639000 PROVISION D'AMORTIS. 19.191,97 19191,97
626000 PROVISION PEC VAC. 9.739,93 4908,38 4831,55
626100 PROVISION P.F.A. 7.848,89 4982,04 2866,85
6 CHARGES 537.026,91 171.865,51 0,00 196.196,27 13.538,66 155.426,47
TOTAL CHARGES NETTES 365.161,40 TOTAL CHARGES NETTES 365161,40

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COMPTES LIBELLE DES CHARGES S.Dbt.au S.Crt.au

PCMN ET DES PRODUITS 30/11/2013 30/11/2013
SOLUTION
705000 PRESTATIONS DE TAXIS 362.067,65
705200 REFACT. FRAIS ADMIN. 1.402,08
743100 REFACT. FRAIS ADMIN. 4.639,00
743400 REMB. PRIMES F.G.T.B. 1.538,16
744000 REMB. SUBSIDE CARBURANT 1.198,67
751000 INTERETS CREDITEURS 12,07
754100 GAINS D'ARRONDISSEMENT 0,01
756200 DIFF. PAIM.CLIENTS/FOUR 4,96
7 PRODUITS 0,00 370.862,60
TOTAL PRODUITS NETS 370.862,60
BENEFICE COMPTABLE 5.701,20
PROVISOIRE

CALCUL DES PROVISIONS PERIODIQUES :

1) (20936,69 € /12)*11= 19191,97 AMORTISSEMENTS (O.D. : 639000 à 499200)
2) ((25699,74/11)*18,8%)*11= 4831,55 PEC.VAC.EMPLOYES (O.D. : 626000 à 499300)
3) ((44253,13/11)*1,08*10,27%)*11= 4908,38 PEC.VAC.OUVRIERS (626100 à 499400)
4) ((25699,74+5835,55)/11)= 2866,85 P.F.A. EMPLOYES (626200 à 499500)
5) ((44253,13+10549,34)/11)= 4982,04 P.F.A. OUVRIERS (626300 à 499600)

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LIBELLE CONTRIBU- MARGINALE CONTRIBU- MARGINALE

DIRECT COSTING FULL COSTING
SOLUTION 30/11/2013 EVOLUE 30/11/2013
V.R. V.A. V.R. V.A.
705000 PRESTATIONS DE TAXIS 362067,65 362067,65
705200 REFACT. FRAIS ADMIN. 1402,08 1402,08
743100 REFACT. FRAIS ADMIN. 4639,00 4639,00
743400 REMB. PRIMES F.G.T.B. 1538,16 1538,16
744000 REMB. SUBSIDE CARBURANT 1198,67 1198,67
PRODUITS EXPLOITATION 100% 370845,56 100% 370845,56
-COUTS VAR.INDIRECTS -196196,27 -196196,27
-COUTS FIXES ACTIVITE 0,00 -13538,66
=CONTRIB.MARGINALE 47,09 174649,29 43,44 161110,63
-FRAIS FIXES -168965,13 -155426,47
+PRODUITS FINANCIERS 17,04 17,04
=BENEFICE COMPTABLE
PROVISOIRE 5701,20 5701,20

REPARTITION REMUN. = V.A. V.R.

620200 REMUN. EMPLOYES = 25699,74
620210 HEURES SUPPL.EMPLO.= 1725,27
620220 COMMIS.EMPLOYES= 2081,28
620240 REGUL.REMUN.EMPLOYES= 30,90
TOT REM.BRUTES EMP = 29537,19 39,74
620300 REMUN;OUVRIERS = 44253,13
620310 HEURES SUPPL.OUVRIERS = 531,50
TOT.REMUN.BRUTES O.= 44784,63 60,26
TOT.REMUN.BRUTES E+O 74321,82 100,00

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