Introduction

Dans un contexte économique turbulent, complexe et incertain,

l’entreprise doit continuellement faire face à la nécessité d’innover, de
renouveler ses méthodes de gestion.

Devant une concurrence acharnée, des produits à cycles de vie de

plus en plus courts, des clients avisés, des charges fixes et indirectes de
plus en plus pesantes, etc., le problème de maîtrise des coûts devient
assez sérieux. Calculer ses coûts, les optimiser deviennent une nécessité
urgente.

Il fut un temps où les entreprises se préoccupaient peu de leurs

coûts, la priorité était ailleurs, produire à tous prix en quantités
suffisantes pour satisfaire la demande. Ce temps là est révolu.

Les entreprises ont pu mettre en œuvre des équipements et des

outils de production modernes et productifs, qui leur ont permis
d’inonder les marchés, à tel point quelles n’arrivent plus à écouler toute
leur production. Parallèlement, le consommateur est devenu plus
exigeant sur la qualité et le prix, avec des besoins sans cesse variés.

C’est dans ce contexte d’évolution, que s’est développé dans les

années quatre-vingt, un engouement pour une approche apparemment
nouvelle en comptabilité de gestion : la méthode ‘Activity-Based Costing’
(ABC, traduite par la comptabilité par activité).

Présentée comme une méthode d’évaluation des coûts adaptée au

nouvel environnement économique, l’ambition d’ABC est de présenter un
cadre d’analyse permettant de dépasser les difficultés rencontrées dans
les pratiques classiques.

Parallèlement au débat sur l’ABC, l’Activity- Based Management

(ABM, traduite par la management par les activités) trouve de plus en
plus d'ampleur comme étant une nouvelle philosophie de management
qui fait appel à des outils et techniques de gestion polyvalents.

En fait, l’ABM a pour mission d'accroître les performances globales

de l'entreprise en termes de qualité du service rendu au client interne et
externe, du coût de ce service et des produits.
2
 Ainsi, ces deux méthodes semblent fort riches d’enseignement et
d’application.

Toutefois, un certain nombre de questions se posent :

 Qu'est ce que les méthodes Activity Based Costing (ABC) et Activity

Based Management (ABM)?

 Quels sont les facteurs qui expliquent l’émergence des deux

méthodes?

 S’agit-il de deux méthodes totalement distinctes? Ou de méthodes

identiques ou du moins complémentaires ?

 Quelle contribution les méthodes ABC/ABM ont-elles apporté aux

entreprises?

 Quelle démarche à utiliser pour mettre en place ces méthodes?

 Présentent-elles des insuffisances ou des limites ? Si oui, quelles sont

ces limites?

En vue de répondre à ces questions qui constituent notre

problématique, la première partie mettra ainsi la lumière sur les facteurs
ayant contribué à l’apparition des deux méthodes ainsi que sur
l’évolution de la méthode ABC à la méthode ABM.

Ensuite, on va présenter en détail dans une deuxième et troisième

partie chacune des deux méthodes, à travers la définition de leur principe
de base, leur mise en œuvre, ainsi que leurs principaux apports et limites.

Par ailleurs, et en vue d’élucider les deux méthodes et cerner par

conséquent l’aspect pratique, on va présenter enfin une application
simple.

3
Introduction

I- EMERGENCE DES METHODES ABC/ABM

1- Facteurs d’émergence des méthodes ABC/ABM

2- Evolution de l’ABC à l’ABM

II- PRESENTATION DE LA METHODE ABC

1- Principe de base

2- Mise en œuvre de la méthode ABC

3- Apports et limites de la méthode ABC

III- PRESENTATION DE LA METHODE ABM

1- Principe de base

2- Méthode de raisonnement de la méthode ABM

3- Apports et limites de la méthode ABM

IV- ETUDE DE CAS

1- Enoncé

2- Corrigé

Conclusion
Bibliographie
4
 I- EMERGENCE DES METHODES ABC/ABM

L’émergence des méthodes ABC et ABM est liée non seulement à

l'historique de la comptabilité de gestion, mais aussi et surtout, à
l'évolution de l'environnement économique qui a comme conséquence
actuelle le développement des services au niveau des entreprises.

En effet, l’apparition des méthodes dans le monde des affaires est

liée aux insuffisances constatées au niveau des approches de comptabilité
de gestion existantes et au niveau de l’évolution de l’environnement de
l’entreprise qui a rendu ces approches obsolètes. Elle s’explique
également par le besoin grandissant de l’entreprise de piloter leur
organisation en fonction des contraintes du marché.

Par ailleurs, la réflexion sur l’évolution de la méthode ABC vers la

méthode ABM révèle bien des divergences quant aux liens qui existent
entre les deux méthodes.

1- Facteurs d’émergence des méthodes ABC/ABM

Un outil, qu’il soit matériel ou intellectuel ne naît pas par hasard. Il

est la résultante d’efforts réalisés par l’homme pour surmonter les
obstacles à l’amélioration de l’efficacité de ses actions.

Le développement des méthodes ABC et ABM, résulte justement

d’un besoin de renouvellement des méthodes classiques d'évaluation des
coûts, ressenti par des organisations de plus en plus complexes et face à
un environnement économique et technique en mouvement.

1.1- Nouveau contexte économique et technique

Le contexte économique a été marqué par plusieurs phénomènes.

En effet, l'évolution des échanges s'est accélérée tout au long de la
deuxième partie du vingtième siècle, les périodes ont succédé les unes

5
aux autres et la logique économique, bien que reposant toujours sur les
mêmes bases fondamentales (marché, capital, profit), s'est trouvée
modifiée par l'évolution du contexte et les transformations du
fonctionnement des entreprises.

Insensiblement, on est passé d’une ère de stabilité à une ère où

l’exception est la stabilité et le changement est la règle. En effet, on
assiste au phénomène de la mondialisation avec l'ouverture des
frontières et des marchés. Dans ce contexte, la concurrence se fait sévère
entre pays industrialisés, d’autant que les relations internationales vont
dans le sens d’une ouverture accrue des frontières.

En outre, l’accès de certains pays du tiers-monde à diverses formes

d’industrialisation permet à ceux-ci de se placer à des prix avantageux
sur les marchés internationaux. Cette concurrence accrue, due autant à
une faible augmentation des consommations qu’à une démultiplication
de l’offre, s’effectue essentiellement par les délais, par les prix ou par les
services rendus.

A ce niveau, on peut souligner outre l’augmentation relative du prix

de certaines matières premières, l’accroissement des masses financières
mises en jeu par l’achat de moyens de production plus complexes et plus
performants. De tels achats sont rendus nécessaires pour s’adapter au
contexte de concurrence et pour suivre l’évolution des progrès
techniques.

Cette concurrence est d’autant plus sévère que dans ce marché

dominé par la demande, les comportements de la clientèle évoluent vers
une plus grande versatilité et des exigences accrues.

L’entreprise évoluait dans marché stable et prévisible où les

besoins pouvaient être satisfaits par des produits en nombre restreint et
où la production est standardisée. Or, l’évolution vers une économie
dominée par la demande, une demande qui est à la fois inconstante et
hétérogène, a entraîné la différenciation des produits.

A cet égard, on relève plusieurs contraintes dont :

6
  La nécessité de fabriquer des produits de plus en plus
sophistiqués, rapidement, et avec des normes de qualité, de fiabilité et de
précision de plus en plus strictes ;

 L’augmentation de la complexité des processus de production,

qui est essentiellement le résultat de la complexification des produits ;

 La préoccupation par la flexibilité du système de production,

expliquée par deux raisons essentielles : la mécanisation et
l’automatisation ;

 La recherche d’une performance de réactivité aux changements

et perturbations, notamment les aléas éventuels d’approvisionnement et
les défaillances de machines sophistiquées dont l’impact augmente de
plus en plus ;

Par conséquent et vu ces contraintes, l’entreprise se trouve dans

l’obligation d’innover sous peine de disparaître. En conséquence, le cycle
de vie des produits se réduit de plus en plus, ce qui pose des problèmes
supplémentaires d’amortissement des frais de recherche et
développement et impose de nouvelles contraintes à l’entreprise.

L’ensemble de ces facteurs ont entraîné la complexité des systèmes

de décision et de gestion à travers un accroissement de la division du
travail, un accroissement du besoin de fonctions de communication
technique et de coordination pour répartir et orchestrer les activités de
systèmes de plus en plus spécialisés, un besoin de plus en plus pressant
de gérer la variété et l'imprévisibilité…

Pour s’adapter, les entreprises doivent être capables d’évoluer vers

des productions à forte valeur ajoutée, caractérisées par leur complexité,
leur technicité, ou le volume important des investissements qu’elles
nécessitent.

En conséquence, il devient primordial pour bon nombre

d’entreprises d’accroître la finesse et la précision de leurs systèmes
d’évaluation, de manière à ce que ces systèmes puissent continuer à
supporter des prises de décision stratégiques dans un contexte où la
sensibilité des résultats financiers est de plus en plus grande, face à la
moindre variation des conditions de l’exploitation.
7
 1.2- Insuffisances des méthodes et des outils classiques
d'évaluation des coûts

Les méthodes classiques, notamment celle des sections homogènes,

reclassent les charges en charges directes et charges indirectes et
calculent des coûts complets en vue d’apprécier la rentabilité sur la base
des résultats analytiques par produit ou famille de produits, par
commande, par moyen d’exploitation,... présentent plusieurs
insuffisances.

Tout d’abord, les charges indirectes, qui sont réparties sur des
compartiments d’ordre comptable appelés sections regroupant des
activités ou des fonctions de l’organigramme, ne sont toujours stables et
homogènes.

En fait, il suffit qu’il y ait une restructuration de l’entreprise pour

que les coûts indirects et par voie de conséquence les coûts complets
changent et que la comparabilité des coûts dans le temps et dans l’espace
soit remise en cause. Ce découpage de l'entreprise en centres d'analyse
devient de plus en plus inadapté aux logiques industrielles actuelles (re-
engineering, ingénierie simultanée, organisation par projets).

Par ailleurs, les coûts sont subis et résultent de la consommation de

ressources relatives à des fonctions et non pas d’activités opératoires. Ils
résultent du coût des facteurs de production, des quantités et du taux
d’utilisation des capacités de production et de distribution et du coût des
structures.

En outre, l’identification des sections obéit des objectifs de

commodité de calcul des coûts et non pour leur valeur d’usage comme
outil de contrôle de gestion. D’ailleurs, la multiplication des prestations
réciproques rend difficile l’identification des responsables des
dépassements de coûts de sections en raison de l’impossibilité d’isoler la
responsabilité de chacun.

De surcroît, le découpage de l'entreprise en centres d'analyse pose

le problème de la définition des clés de répartition et des unités d'œuvre.
En fait, la main d’œuvre directe qui servait souvent de référence pour
8
l’imputation des frais généraux est moins en moins significative. De
même, il y a une difficulté de distinguer entre la main d’œuvre directe et
indirecte (exp. robotisation, automatisation...)

Ainsi, si l'on veut que ces unités soient claires et traduisent bien la
réalité, le découpage en centres doit être fin, mais cela va compliquer
considérablement les calculs et enlever au modèle sa transparence pour
l'utilisateur.

En plus, la méthode des coûts complets se focalise sur les coûts

directs aux dépens des charges indirectes en raison de leur faible
importance. Cette réalité n’est plus valable de nos jours; les charges
indirectes sont devenues prépondérantes.

En effet, la croissance du secteur tertiaire au détriment du secteur

secondaire s’observe à l’échelle de l’entreprise. Les charges de production
se réduisent dans le coût total au profit des charges de conception et des
charges des activités de support en l’occurrence la conception de gamme
de produits de plus en plus étendue, nouvelles actions de marketing pour
des produits différenciés, certification aux normes de qualité..etc.

Ce phénomène vient renforcer la critique que l'on peut faire sur

l'arbitraire des clés de répartition des centres auxiliaires sur les centres
principaux.

Par conséquent, il fallait rechercher les gains de productivité en

amont de la production et dans les fonctions de support. D’où la nécessité
de maîtriser et de retraiter les charges indirectes afin de calculer des
coûts plus pertinents, d’autant plus que les méthodes existantes
d’évaluation des coûts, ne répond plus aux besoins d’informations sur le
coût d’un produit. En effet, ces outils sont incapables de cerner les
causes réelles des coûts. De ce fait, ils sont se révèlent inadaptés à la
prise de décision.

1.3- Besoin d'une vision nouvelle du pilotage de

l'entreprise

Le contexte de concurrence sévère contraint les entreprises à faire

face à une augmentation de la complexité et de la variété des produits et
des processus de production.
9
 Cela induit alors le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de
l'entreprise, prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus
variés.

En effet, il y a un besoin de suivre avec finesse l'ensemble des

activités de l'entreprise et de disposer des informations nécessaires pour
réagir efficacement aux perturbations qui peuvent se présenter.

D’abord, il existe un besoin de suivi analytique détaillé des coûts

des opérations. Il ne suffit pas d'évaluer le coût de revient des produits : il
faut d'abord que ce coût soit évalué avec précision, et que cette
connaissance permette, pour les productions futures, de chiffrer des
devis avec une fiabilité accrue. Il faut également connaître les coûts
associés aux clients et cerner les coûts induits par le fonctionnement
d'ensemble de l'entreprise, afin d'orienter la politique commerciale de
l'entreprise d’une part, et orienter les choix d'organisation et de gestion
d’autre part.

Ce qui implique des systèmes d'information susceptibles de fournir

aux gestionnaires et décideurs une variété importante d'indicateurs leur
permettant d'obtenir des informations exploitables le plus rapidement
possible et selon différents aspects. Il s'agit alors de rechercher des
systèmes de suivi des coûts et des budgets, des indicateurs de
performance et des systèmes d'aide à la décision, susceptibles d’être
modifiés et adaptés en fonction des nécessités du contexte.

Il y a aussi le besoin d'outils d'aide à la décision stratégique. Ce

besoin n'est pas spécifique au contexte actuel. Cependant, il prend de
l'acuité dans la mesure où les marges de manœuvre des dirigeants sont
plus étroites.

Ainsi, l'évaluation des coûts doit être d'une précision maximale,

d'autant plus qu'on assiste à une généralisation du travail sur commande,
avec une corrélation importante entre le nombre de devis effectué et le
chiffre d'affaires. Cette précision dans l'estimation des coûts est
également justifiée par les risques d'investissement croissants en raison
d'une part de l'augmentation des prix des installations de production,
d'autre part de l'incertitude liée à l'évolution des marchés.

10
 2- Evolution de l’ABC à l’ABM

La méthode ‘Activity-Based Costing’ est apparue aux Etats-Unis

dans le monde de l'industrie, durant les années 70-80 1, suite aux travaux
d’un groupe de travail réuni au sein du CAM-I 2 (Computer Aided
Manufacturing - International).

Présentée comme une méthode d’évaluation des coûts adaptée au

nouvel environnement économique, l’ambition d’ABC est de présenter un
cadre d’analyse permettant de dépasser les difficultés rencontrées dans
les pratiques classiques et de répondre aux besoins accrus de réactivité
face à un environnement complexe.

La méthode ABC est développée pour répondre aux légitimes

besoins d'identification précise des coûts de revient. En effet, les
méthodes classiques de calcul des coûts de revient fondées sur
l'estimation des coûts de la main-d'oeuvre, des matières et des frais
généraux s'avèrent bien mal adaptées au contexte actuel

Néanmoins, les perspectives de la méthode ne veulent pas se

limiter à donner un coût plus pertinent que d’autres méthodes plus
traditionnelles. Ainsi, une dimension nouvelle veut être donnée à l’ABC.

La méthode veut ainsi mettre en évidence les impacts que peuvent

avoir les divers paramètres du choix stratégique (modes de distribution,
types de marchés et de clientèles visés, caractéristiques particulières des
produits et prestations associées,...) sur le niveau des activités.

Ceci donne naissance à une nouvelle terminologie : l'Activity Based

Management (ou ABM), qui a pour ambition d’analyser plus
particulièrement cet aspect stratégique d’ABC.

L’ABM se présente comme une pratique de management qui

privilégie la conception et le pilotage des processus et des activités dans

1
G. STAUBUS, « Activity Costing and lnput-Ourput Accounting », R.D. lRWIN, Homewood, Illinois 1971. Il y a
cependant des traces antérieures, notamment chez Arthur Andersen dans les années soixante. En France aussi,
sans qu’il soit fait référence au concept d’activité, l’on trouve des approches qui y ressemblent, par exemple
chez Peugeot [MATTERN, 1926].
2
Consortium of advanced management international à l’origine.
11
une perspective de chaîne de valeur comme moyen de réalisation de la
performance.

Bien que les méthodes ABC et ABM s’appuient d’une façon assez
similaire sur un découpage de l’entreprise par activités, les liens entre les
deux méthodes sont complexes et diffèrent selon la lecture effectuée
d’elles :

 Pour les uns, L’ABM est perçu comme un développement, une

amélioration de la méthode ABC;

 Pour d’autres, l’ABC n’est qu’un sous-produit de l’ABM;

 Certains considèrent que l’ABC serait un outil de calcul des coûts,

alors que l’ABM devrait être considéré comme une philosophie du
management de la performance et du progrès continu.

12
 II- PRESENTATION DE LA METHODE ABC

Les biais de calcul provoqués par les coefficients de répartition

appliqués par les méthodes classiques, les effets de subventionnement
lors du calcul des coûts unitaires et du choix des unités d’oeuvre, ont
mené entre autres au développement de la méthode d’Activity Based
Costing.

Cette méthode repose sur un principe de base qui en fait d’ailleurs

son originalité. Sa mise en oeuvre implique le respect d’une certaine
méthodologie.

Par ailleurs, elle présente plusieurs avantages mais également

certaines limites.

1- Principe de base

La méthode ABC s’appuie sur le postulat fondamental qui consiste

à dire que les produits ou les objets de coûts ne consomment pas des
ressources, mais des activités lesquelles consomment des ressources.
Ainsi, les causes de variation des coûts se trouvent en amont des
engagements de coûts.

La méthode recherche donc les facteurs de causalité de la variation

des coûts qui trouvent leurs origines dans la consommation des activités.

On peut schématiser le postulat de la méthode, comme suit :

13
 Cette approche s’oppose à la vision classique des méthodes
traditionnelles qui considèrent que ce sont les produits qui consomment
des ressources.

Dans la méthode ABC, l’activité se présente comme une interface

entre la ressource et le produit.

2- Mise en œuvre de la méthode ABC

La construction de la méthode ABC s’appuie généralement sur les

étapes suivantes :

2.1- Identification des activités

Il s’agit de recenser l’ensemble des activités de l’entreprise. Cette

analyse est faite à partir de la documentation existant dans l’entreprise et
par enquête auprès des personnels des différents niveaux hiérarchiques.

C’est une étape importante de la méthode. C’est en effet, le

découpage de l’organisation en activités qui va définir le processus de
consommation des ressources par les produits.

Néanmoins, une question s’impose : C’est quoi une activité ?

Selon P. LORINO 3, une activité est un ensemble de tâches

élémentaires :

 Réalisées par un individu ou un groupe;

 Faisant appel à un savoir-faire spécifique;
 Homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de
performance;
 Permettent de fournir un output;
 A un client interne ou externe;

3
P. LORINO, « Le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les activités, Dunod Paris 1993.
14
  A partir d’un panier d’inputs.

Selon M.LEBAS 4, l’activité est «un ensemble de tâches ou d’actions

qui ont pour objectif de réaliser, à plus ou moins court terme, un ajout
de valeur à l’objet ou de permettre cet ajout de valeur». Toutefois, cette
définition reste restrictive dans la mesure où elle ne retient que les
activités créatrices de valeur et ignorent les activités ne générant pas de
valeur. Celles-ci restent nécessaires au fonctionnement de l’entreprise
(activités fonctionnelles de soutien).

L’activité peut donc être définie comme :

 Une action (exprimée par un verbe) ;

 Qui consomme des ressources (personnel, amortissement, locaux,

information,…) ;

 Qui produit un bien, un service ou un produit ou une prestation

intermédiaire.

Ainsi, l’entreprise apparaît comme un ensemble d’activités ayant

des liens entre elles au sein de processus identifiés.

Par ailleurs, et pour bien cerner la notion d’activité et éviter de ce

fait toute confusion, il serait nécessaire de présenter les différences entre
"l’activité ", " la tâche " et " le processus ".

 La tâche

Elle constitue le premier niveau dans la description des travaux. Elle

ne donne pas lieu à un calcul de coût.

Exp: Décharger un camion, trier des pièces comptables, rédiger un

courrier, fraiser sont des tâches.

 L’activité

C’est un ensemble de tâches élémentaires ordonnées et reliées entre elles.

4
M. LEBAS, « Comptabilité analytique basée sur les activités : analyse et gestion des activités », RFC N°226
septembre 1991.
15
Exp: Le déchargement du camion, la comparaison entre le bon de
livraison et le bon de commande, le contrôle de la quantité et de la
qualité des matières reçues dans le magasin sont quatre tâches dont
l’ensemble constitue l’activité de réception des livraisons.

 Le processus

Il est une succession d’activités contribuant à un but commun. En effet,

un processus est « un ensemble d’activités :

 reliées entre elles par des flux d’informations ou de matières

significatifs;

 qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel

important et bien défini »5.

Exp : Les activités de prise de commande du client, de réception des

composants, d’usinage et de montage sur une ligne de fabrication, suivies
enfin des activités de mise à disposition des clients sont des activités qui
forment un processus d’exécution d’une commande.

A titre de récapitulation, on présente l’exemple suivant :

Ainsi, si on classe ces trois concepts par niveau d’analyse, la tâche

serait un niveau élémentaire, l’activité un niveau intermédiaire et le
processus serait le niveau supérieur.

5
M. LEBAS, « Comptabilité analytique basée sur les activités : analyse et gestion des activités », Op. cit.
16
 2.2- Evaluation des ressources consommées par les
activités

Les ressources constituent les charges consommées par chaque

activité.

En effet, le postulat de la méthode ABC oblige à ventiler

différemment les charges indirectes dans le but d’en faire des charges
attribuables aux activités.

Ce travail de ventilation doit être le fruit d’un dialogue entre les

opérationnels et les contrôleurs de gestion. Il s’appuie sur les données de
la comptabilité analytique ou celles des budgets.

Exemple : L’évaluation des ressources consommées par chaque activité

est présentée ci-après :

2.3- Définition des inducteurs d’activité

Il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux la

consommation de ressources. Ce travail de définition permet souvent un
regroupement d’activités quand les inducteurs sont identiques afin de ne
pas multiplier le nombre d’activités.

Le choix de la nature de l’inducteur est primordial : il doit mettre

en évidence un comportement de coût cohérent qui évolue
proportionnellement au volume de l’inducteur.

L’inducteur d’activité est le facteur explicatif du niveau de l’activité.

Il traduit en fait une relation de causalité entre la consommation des

17
ressources et les activités. Il permet ainsi de répartir les coûts des
activités entre les productions d’une entreprise (objets de coût).

Exemple :

Par ailleurs, cela nous conduit à distinguer la notion d’inducteur

d’activité de celui d’inducteur de coût.

Bien que la terminologie ne soit pas stabilisée, on définit

l’inducteur de coût comme la cause ou le facteur explicatif du niveau du
coût de l’activité. Il se situe en amont, très généralement de l’activité et
représente le levier d’action qui permettre d’améliorer la performance.
Quant à l’inducteur d’activité, comme on l’a déjà vu, il est le facteur
explicatif du niveau de l’activité. Il sert à imputer le coût des activités aux
produits.

Certains auteurs définissent également des inducteurs de ressource

assimilés à des «clés de répartition» pour affecter les ressources aux
activités.

Pour une activité de facturation, l’inducteur de ressource permettra

d’affecter la part du salaire du responsable du service à cette activité.
L’inducteur d’activité sera sans doute la ligne de facturation.

En revanche, l’inducteur de coût de l’activité dépend de la variété

des produits proposés et de la spécificité des clients qui commandent
plus ou moins de produits par factures.

18
 2.4- Affectation du coût des activités aux objets de coût

Une fois le travail de définition des inducteurs effectué, il est

nécessaire de calculer un coût unitaire d’inducteur selon la formule
suivante :

Coût des ressources attribuées à

l’activité
Coût de l’inducteur =
Volume de l’inducteur

Après avoir obtenu le coût de l’inducteur, on impute le coût de

l’activité aux objets de coût en fonction de la consommation des
inducteurs.

A noter qu’un objet de coût peut être tangible (produit, marché,

client, fournisseur) ou intangible (service).

3- Apports et limites de la méthode ABC

La méthode ABC présente certes des avantages, mais aussi des

insuffisances.

3.1- Intérêt de la méthode ABC

La méthode ABC offre plusieurs avantages à l’entreprise qu’il

convient de présenter.

a) Meilleure perception des facteurs de coûts

La méthode ABC permet d’obtenir une affectation plus pertinente

basée sur l’étude des relations entre les produits, les activités et les
ressources.

Contrairement aux systèmes de coûts traditionnels, l’ABC se

concentre sur les activités au sein du traitement des coûts. Les coûts sont
retracés à partir des activités vers les produits en fonction de la demande
pour ces activités au cours du processus de production.

19
 Elle alloue ainsi les coûts des diverses activités en fonction des
objets de coûts sur la base des "activity drivers", qui apportent une
première approche de la performance de chaque activité.

Ces inducteurs mesurent avec précision la destination des activités,

ce qui permet d’identifier les facteurs de coûts.

b) Coupe transversale des activités analogues

Le deuxième aspect novateur de la méthode de l’ABC consiste à

présenter une coupe transversale des activités. L’objectif étant
d’instaurer une meilleure traçabilité des charges indirectes.

Ce modèle à base d’activité propose ainsi une solution alternative

au modèle des centres d’analyse.

Il fait une analyse transversale, et non plus fonctionnelle (ou

verticale) de l’entreprise. L'approche transversale de l'entreprise consiste
à découper l'entreprise par activités et non par fonctions.

Voici l’exemple d’une analyse transversale d’activités pour une

entreprise industrielle :

Cette analyse est différente de l’analyse verticale qui répartit

l’entreprise en fonctions ou services.

20
 c) Meilleure information sur les activités

L’ABC permet d’obtenir des informations plus précises sur les

activités.

Cette notion d’activité présente l’intérêt d’être permanente, stable

en cas de changements organisationnels. De même, elle s’applique à
divers métiers : technique, commercial, administratif, recherche et
développement. Par ailleurs, elle constitue un maillon d’un processus et
le lieu où les compétences sont mises en œuvre et où des propositions
d’amélioration de la gestion pourraient être faites.

De ce fait, les informations sur les coûts et les informations non

financières sont mieux intégrées.

En effet, cette méthode impute aux coûts des objets les ressources
réellement consommées ; les productions en grande série ne sont plus
pénalisées par les petites séries, tout aussi coûteuses en maintenance,
réglage et planification, contrôle…

Par ailleurs, elle met l’accent sur l’explication des causes des coûts
des activités plus que sur le calcul des coûts des produits.

d) Image fidèle de la réalité

L’ABC consiste à allouer les coûts sur la base d’activités et non plus
seulement suivant une répartition entre les départements ou centres de
coûts sur la base de clés de répartition arbitraires.

La technique de l’ABC tient compte de manière effective de

l’activité qui entraîne un coût.

En effet, le découpage en activités permet de mieux répartir les

charges indirectes. Il n’y a plus une clef unique par centre mais plusieurs,
et donc une meilleure affectation des ressources aux activités et des
activités aux produits. Ce qui donne une image plus fidèle de la réalité. Ce
faisant, ce système de détermination des coûts permettra de mieux
fonder les lois de variation des coûts et par conséquent, assurera une
prise de décision plus pertinente.

21
 3.2- Limites de la méthode ABC

Certes, la méthode ABC présente plusieurs avantages, mais il y a

aussi des limites. Parmi ces limites, on cite :

a) La complexité

La principale limite de la méthode ABC réside dans sa complexité.

La qualité du modèle à base d’activité dépend de la façon dont il est
défini : définition des activités, définition des inducteurs, regroupement
des inducteurs, etc.

Si la méthode des coûts complets est connue pour sa simplicité, le

point noir de la méthode ABC réside dans la complexité du choix des
activités et le choix des modèles.

De ce fait, sa mise en place requiert une connaissance approfondie

de l’entreprise, de ses activités et processus, et une implication active du
personnel. En fait, il faut analyser bon nombre de documents, interroger
le personnel, et tester de multiples modèles avant d’en retenir un.

Par ailleurs, il faut prendre en compte la multiplicité des activités

qui existent dans l’entreprise pour ne pas tomber dans l’excès de «
l’usine à gaz ». En effet, lorsque le système ABC cherche à atteindre un
très haut degré de précision, la répartition des charges entre de multiples
activités peut devenir paradoxalement imprécise.

b) Le coût élevé de sa mise en place :

La mise en en place de la méthode ABC est coûteuse en argent. Elle

demande d’importants investissements qui découragent son adoption.
Par ailleurs, au-delà de la mise en place, la mise à jour du modèle
occasionne également des coûts importants.

Ce qui exige par conséquent, le recours préalable des dirigeants des

entreprises aux études de faisabilité afin de dénombrer les avantages et
les inconvénients de cette méthode pour leurs entreprises.

22
 III- PRESENTATION DE LA METHODE ABM

Bien qu’étant le prolongement de la méthode ABC, la méthode

Activity Based Management pose des problèmes spécifiques qui vont au-
delà de la comptabilité analytique.

P. DEHERRIPON considère l’ABM, comme une discipline qui se

fonde sur la gestion d’activités comme voie d’amélioration de la valeur
reçue par le client et du profit obtenu à pourvoir à cette valeur. Ainsi, sa
mise en œuvre s’inscrit dans un processus se décline en plusieurs étapes.

Cette méthode apparaît comme une technique nouvelle qui

présente plusieurs avantages. Néanmoins, cela n’empêche qu’il y’en a des
limites.

1- Principe de base

L’ABM est une méthode de management de l’entreprise qui doit

permettre un pilotage stratégique de l’organisation dans le but
d’améliorer la performance par des démarches de progrès continu.

L’ABM conçoit l’entreprise comme un réseau d’activités organisées

en processus transversaux qui concourent tous à la création de valeur
entendue comme réponse aux besoins des clients.

A travers cette méthode, l’entreprise recherche la manière de

combiner les activités afin d’améliorer ses processus et d’atteindre ses
objectifs.

A chaque objectif correspond un processus qui est lui-même

composé d’un ensemble d’activités. La réalisation de l’objectif passe par
la maîtrise des activités qui constituent le processus, et en particulier ses
facteurs clés de succès.

23
La méthode ABM se propose donc de :

 Comprendre les causes de la variation des coûts et de réduire ces

coûts d’une manière intelligente;

 Déployer la stratégie de l’entreprise ;

 Promouvoir une vision transversale de l’entreprise et permettre un

pilotage par processus.

2- Méthode de raisonnement de la méthode ABM

Dans la méthode ABM, il y a lieu d’observer les modalités

suivantes :

2.1- Découpage en processus

Il s’agit de décomposer l’entreprise en processus dont l’avenir à

long terme en dépend et qu’il faut gérer avec efficience et piloter en
priorité.

Cette phase permet ainsi de définir des chaînes d’activités

transversales qui méritent d’être identifiées, optimisées et pilotées en
priorité.

Plusieurs modalités sont possibles. On peut partir soit :

 Des produits au sens large qui entraînent des processus de

production, de distribution, etc ;

 Des principales ressources utilisées par l’entreprise;

 Des enjeux de progrès (qualité, respect de l’environnement) qui

justifient d’identifier des processus particuliers.

2.2- Identification des activités critiques

Il s’agit d’identifier parmi les activités des processus retenus, celles

qui ont une influence importante sur les facteurs clés de succès.

Ces activités doivent par conséquent, être analysées et examinées

avec attention.

24
 A titre d’illustration, dans une entreprise de fabrication de
porcelaine, les activités de calibrage, de cuisson, d’émaillage et de
décoration constituent des activités critiques, car elles conditionnent
l’efficacité des processus de fabrication.

2.3- Définition des inducteurs de performance des

activités

A ce niveau, il convient de déterminer les causes, les facteurs qui

font varier la performance des activités critiques, et d’apprécier
l’influence de celles-ci sur l’ensemble, de manière à identifier les leviers
par lesquels le fonctionnement du processus peut être amélioré. Ces
leviers constituent des sources d’avantages concurrentiels pour
l’entreprise.

Ainsi, on définira des inducteurs (Performance drivers) de coût, des

inducteurs de qualité et des inducteurs de délai.

En effet, l’inducteur de performance sert non seulement à mesurer

le volume d’une activité, mais à déceler les causes qui expliquent sa
bonne ou sa mauvaise performance. Les inducteurs les plus pertinents
pour l’action sont ceux que l’entreprise doit maîtriser ou sur lesquels elle
peut agir fortement.

A cet égard, la performance n’est plus appréciée uniquement par le

critère de réduction des coûts, mais aussi par des critères qualitatifs.

2.4- Formulation des plans d’action

A cette phase, il est nécessaire d’établir des plans d’action et

d’identifier les indicateurs de suivi des activités.

Ces plans concernent les activités repérées et qui sont classées en

deux types selon la définition de M.Porter :

a) les activités à valeur ajoutée : Elles sont des activités dont la

réalisation augmente l’intérêt du client pour le produit ou le service de
l’entreprise. Ces activités sont elles-mêmes divisées en activités
principales et secondaires

25
- Les activités principales : qui forment le cœur du métier de
l’entreprise qui devra obligatoirement les contrôler sous peine de perdre
son identité auprès de ses clients ;

- Les activités secondaires : qui sont les activités dont la valeur

ajoutée est plus faible ou qui coûtent cher à l’entreprise. C’est pourquoi,
elle peut réduire leurs coûts, les sous-traiter ou les externaliser dans le
but de se concentrer sur son métier, ou de mieux les réaliser et à faible
coût ;

b) Les activités sans valeur ajoutée : Elles sont des activités qui ont
un coût et qui n’apportent aucune valeur pour le client. L’entreprise aura
tendance à les éliminer et à réduire leurs coûts.

Ainsi, la définition du caractère de chaque activité conduit à une

réflexion stratégique et à des décisions du type:

 Supprimer ou réduire les activités sans valeur ajoutée : ce qui

peut entraîner une diminution des coûts ou une libération de ressources
qu’il va falloir réallouer à d’autres activités ;

 Maintenir les activités principales à forte valeur ajoutée et

éventuellement les réaménager : et ce en vue d’augmenter davantage la
valeur du produit ou du service auprès du client;

 Améliorer la valeur ajoutée des activités secondaires : soit par une

augmentation de la valeur du produit ou du service, soit par une
réduction des coûts de ces activités en envisageant la sous-traitance,
l’externalisation, la délocalisation,…

2.5- Suivi des performances

Chaque activité fait l’objet d’un suivi des résultats obtenus. Un

système d’information sur la qualité (taux de défauts, indices de
satisfaction de la clientèle, etc.), sur les délais (temps de cycle, délais
d’obtention, etc.) et sur les coûts est donc mis en place.

Ce système d’information multicritère devrait renseigner sur les

réalisations ainsi que sur la valeur associée par les clients à chaque
critère de mesure de la performance.

26
 C’est sur la base des écarts calculés pour chaque processus et pour
chaque activité, que seront établis des plans d’action corrective.

Système d’information

Performance - Inducteur de qualité

Prévue - Inducteur de coût
- Inducteur de délai

- Ecarts d’information

Performance - Inducteur de qualité

Réalisée - Inducteur de coût
- Inducteur de délai

-
Plans d’action corrective

3- Apports et limites de la méthode l’ABM

Bien que la méthode ABM constitue une méthode de management

au service de l’entreprise, elle présente certaines limites.

3.1- Apports de la méthode ABM

Le succès opérationnel de cette méthode fait preuve de son

efficacité. Elle présente de nombreux avantages.

a) Un moyen de pilotage stratégique

L’ABM peut permettre un pilotage cohérent avec la nouvelle

définition du concept de produit et par l’analyse des processus et des
activités.
 Une nouvelle vision du produit :

L’analyse stratégique retient des couples « produit- marché ». Il

s’agit donc d’analyser, pour le segment concerné, les facteurs clés de
succès (FCS) de façon à pouvoir prendre des décisions qui améliorent ces
FCS dans la mise en œuvre de la gestion.

27
 Ces couples «produit-marché» n’ont de valeur que parce que le
marché leur en reconnaît. Pour l’entreprise, cette orientation vers le
marché a deux conséquences:

- Il faut chercher à optimiser le couple «valeur-coût» par des actions

qui agissent sur les deux aspects du binôme : réduire les coûts et jouer
sur la valeur;
- Il faut percevoir le coût dans une vision de coût global en intégrant
les coûts d’utilisation ou de destruction du bien, car ces coûts peuvent
être facteurs de différenciation et porteurs de valeur pour les clients.

Néanmoins, ces deux aspects doivent être établis, segment par

segment, et dans une logique de portefeuille de produits actuels et futurs
afin de maîtriser les FCS en développant des indicateurs de pilotage
cohérents avec les choix stratégiques.

 L’entreprise conçue comme un ensemble de processus :

L’ABM considère l’entreprise comme un réseau d’activités

organisées en processus transversaux qui concourent tous à la création
de la valeur entendue comme réponse aux besoins des clients.

Cette description en processus dépasse les découpages par métiers,

par fonction ou par domaines de responsabilité pour privilégier une
vision transversale de l’organisation.

Cette vision transversale est pertinente dans la mesure où elle est

reliée à celle de création de valeur. A ce niveau, les activités constituent le
lien entre valeur et processus.

b) Un moyen en cohérence avec les nouvelles pratiques

managériales

La force de la méthode ABM est qu’elle semble en phase avec

toutes les pratiques managériales apparues récemment, voire qu’elle
facilite leur mise en œuvre et peut les organiser dans une cohérence
d’ensemble.

28
 En effet par le réseau des activités qu’il instaure et par les
paramètres qu’il analyse, l’ABM est compatible avec de nombreuses
techniques ponctuelles de management, notamment :

 Les démarches de ré-ingénierie :

Celles-ci deviennent plus lisibles, puisque l’ABM fournit une clé pour
déterminer les activités porteuses de valeur ajoutée et celles qui ne le
sont pas.

 Les démarches de qualité totale :

Ces démarches ont besoin d’analyses des dysfonctionnements et du
repérage des points critiques d’une chaîne d’activités pour en analyser les
causes. L’ABM par son analyse par activité permet d’appliquer des outils
développés en production à des activités répétitives du tertiaire comme le
contrôle statistique de processus.

Par ailleurs, les démarches de qualité totale cherchent à responsabiliser

les opérationnels sur la qualité de leur prestation en obligeant à s’insérer
dans une démarche client-fournisseur interne. A ce niveau, la démarche
ABM en développant des logiques de coopération interne et une vision
transversale et collective, permet d’éviter la reconstruction de territoires
indépendants.

Enfin, le chiffrage du coût des actions qualité, comme celui des coûts
d’obtention de la qualité (COQ) et celui du coût de non qualité, est facilité
par une analyse par activités grâce à la traçabilité retrouvée des
consommations de ressources.

 Les démarches de juste-à temps :

Ces démarches cherchent à éliminer au sein de la fonction productive les
activités non créatrices de valeur ajoutée (manutention, attente,
stockage, contrôle en bout de ligne) et à fiabiliser les processus
productifs. A cet égard, l’ABM permet une meilleure lisibilité des
processus et de la carte des activités performantes. En définissant pour
chaque activité des paramètres d’efficience autres que monétaires, il
redonne aux opérationnels des outils de pilotage et de mesure de leur
performance plus adaptés aux exigences actuelles.

29
  La gestion par projets :
En apprenant aux acteurs de l’entreprise à travailler ensemble, dans des
démarches de progrès continu, en se focalisant sur des optimums
globaux, en privilégiant des visions transversales des processus, l’ABM
peut enrichir la gestion par projets en ayant sensibilisé les participants à
une démarche collective de résolution des problèmes.

c) Un moyen de mesure des performances

La mesure de la performance structurée autour d’une vision

traditionnelle de l’efficience et évaluée par des indicateurs uniquement
monétaires, dont le but est de contrôler des consommations de
ressources de centres de responsabilité autonomes, n’est plus adaptée.

La performance devient multicritère : elle intègre des aspects de

coûts, de délais, de qualité des prestations et de participation de valeur.
De ce fait, elle exprime les efforts de l’ensemble des activités qui
concourent aux processus: elle est devenue interfonctions.

Ainsi, en s’appuyant sur les paramètres définis pour chaque

activité, il est possible de définir des indicateurs de mesure et de maîtrise
de la performance ainsi que des indicateurs de suivi.

En effet, les indicateurs de mesure de la performance évaluent le

résultat de l’activité ou du processus. Ils sont recherchés dans les
systèmes d’information existants mais intègrent une vision multicritère.
Quant aux indicateurs de maîtrise de la performance, ils regroupent
l’ensemble des leviers d’action qui permettent de maîtriser la
performance. Ils correspondent aux facteurs de cause de performance
dans une analyse cause-effets.

Enfin, les indicateurs de suivi ou de progrès regroupent l’ensemble

des indicateurs qui permettent de juger de l’avancement du plan d’action.

3.2- Limites de la méthode ABM

Bien qu'ayant beaucoup d'avantages, la méthode ABM, comme

toute méthode de gestion est loin d'être parfaite. Son utilisation révèle
des limites.

30
 En effet, elle nécessite une démarche organisationnelle longue,
notamment pour la collecte d’informations et de documents, la
connaissance précise des processus, maîtrise des outils de suivi ...

Pour la mettre en place, il faut repérer au sein de l’entreprise les

activités et les processus. Son degré de complexité la rend hors d’usage
dans la plupart des entreprises qui n’ont pas une structure de gestion
rodée et une culture de gestion bien établie.

C’est une méthode exigeante, à laquelle seules les entreprises

maîtrisant leurs process et leurs structures sont éligibles.

En fait, l’adéquation de l’outil avec l’entreprise est donc fonction

non pas de la méthode de contrôle de gestion employée, mais bien de la
manière de la mettre en place. Une démarche ABM menée par des
contrôleurs de gestion dans un coin n’a ainsi aucune chance d’aboutir.

La deuxième limite de la méthode ABM, est que son adoption et sa

mise en oeuvre sont coûteuse également en argent qu’en temps. En fait,
sa mise en place requiert des frais importants, notamment au niveau de
la réorganisation de la gestion, des logiciels spéciaux, de la formation du
personnel…

Mobiliser des hommes à l’étude et à la conception du modèle ABM,

améliorer ou changer son système informatique, se faire aider d’experts,
ou former l’équipe dirigeante ou le personnel, tout ceci a un coût.

Les coûts estimés ou perçus sont considérés comme élevés, ce qui

représente un frein majeur au changement de système de gestion.

Enfin, la démarche de mise en place de la méthode ABM exige une

réelle implication des acteurs. Elle implique un travail en équipe
pluridisciplinaire. En effet, il est essentiel de travailler avec les
responsables d’achats, de recherche et développement et de production
et avec les responsables commerciaux, marketing et de gestion.
L’approche ABM nécessite des qualités indéniables de dialogue de la
part de l’initiateur d’un tel projet et de coopération de tous les
responsables opérationnels concernés pour une réelle clarification de la
structure et du processus de production.

31
 IV- ETUDE DE CAS

1- Enoncé

La société FASTFOOD est spécialisée dans la restauration pour

entreprises. Les repas sont préparés chaque jour pour le déjeuner dans
les locaux de la société, et livrés aux clients sur des plateaux individuels
en plastique dans des camions fourgons, spécialement aménagés à cet
effet.

Elle propose à ses clients deux types de déjeuners:

- Le déjeuner "must", destiné aux cadres, facturé à 45DH hors taxes le

repas.

- Le déjeuner "standard", destiné aux autres catégories du personnel,

facturé à 35DH hors taxes le repas.

L'entreprise est organisée en trois centres de responsabilité:

- Le centre commercial, qui s'occupe de la direction générale et de

tous les aspects commerciaux, incluant la négociation avec les clients et
la livraison des repas.

- Le centre administratif, auquel incombe les travaux relatifs à la

paye, à la comptabilité, et autres taches administratives, y compris le
suivi logique des opérations.

- Le centre restauration, qui s'occupe de la préparation des repas pour

le compte et sous la responsabilité du centre commercial.

L'entreprise dispose d'un système comptable lui permettant de suivre

mensuellement les coûts et résultats. Pour le mois "m", les charges
enregistrées en comptabilité ont été comme suit (DH):
32
 Achats de plateaux en plastique 25 000 unités pour 49 500 DH

Achats de matières alimentaires 546 900 DH

Charges externes 370 40 DH

Frais de personnel 321 000 DH

Amortissements 54 000 DH

Les matières alimentaires incorporées dans chaque repas préparé sont

estimées à 28 DH pour le repas must, et 18 DH pour le repas
standard. Les frais d'approvisionnement sont négligeables, étant donné
que les matières alimentaires sont livrées chaque matin par les
fournisseurs aux locaux de la société en fonction des commandes faites la
veille.

Les charges autres que les matières sont imputées aux services comme
suit (en DH):

CHARGES/SERVICES ADMINISTRATION RESTAURATION COMMERCIAL TOTAL

Frais de personnel 21 000 100 000 200 000 321 000

Amortissements 9000 25 000 20 000 54 000

Charges externes 10 000 12 040 15 000 37 040

TOTAL 40 000 137 040 235 000 412 040

Les stocks ressortent comme suit :

Stock initial Stock final

Plateaux en plastique 5 000 unités pour 10 500 DH 1 800 unités

Autres (matières Négligeable : matières Négligeable : matière

alimentaires et repas périssables offertes aux périssable offerte aux
préparés) nécessiteux. nécessiteux.

33
Pendant le mois "m", les éléments d'activités enregistrés ont été les
suivants:
Repas must Repas standard

Nombre de contrats traités 7 01

Nombre de repas préparés 13 500 14 700

Nombre de camions livrés 041 051

Nombre d'heures de travail 051 011

au centre restauration

La société dispose actuellement d'une comptabilité analytique très simple

en sections homogènes, lui permettant de suivre les coûts par centre et
de calculer les coûts de revient. Il y a trois sections correspondant aux
trois centres de responsabilités que compte l'entreprise. Les sections
utilisées dans ce système sont les suivantes:

Sections Unité d'œuvre Mode de répartition

50% à la section restauration et

Administration forfaitaire
50% à la section commerciale

Proportionnellement aux
Restauration Heure ouvrier
heures de travail ouvrier

Proportionnellement au
Commerciale Repas vendus
nombre de repas

Le contrôle de gestion de la société pense que les coûts et résultats

obtenus ainsi ne sont pas pertinents pour servir de base décision à la
direction. Il propose de repenser le modèle et de changer de méthode de
calcul des coûts en adoptant la méthode ABC. A cet égard, il a effectué
une analyse des activités de la société qui l'a amené à retenir les éléments
suivants :

34
 Pour le centre restauration, il semblerait qu'il est difficile d'obtenir un
décompte fiable des heures de travail passées sur chaque produit, en
raison du fait que les ouvriers sont mensualisés, il propose donc de
retenir pour cette activité le "nombre de repas préparés" comme
inducteur de coûts, au lieu de l'heure ouvrier.

L'analyse des travaux effectués par le centre commercial a permis de

faire ressortir deux activités bien distinctes:

-L'activité négociation, pour laquelle il propose de retenir le "nombre

de contrats négociés" comme inducteur de coûts, au lieu des ventes en
valeur.

-L'activité livraison, pour laquelle il propose de retenir le "nombre de

camions chargés", pleins ou non, comme inducteur de coûts, au lieu des
ventes en nombre de repas.

Pour le service administratif, il semblerait qu'on pourrait y distinguer

trois activités:

-Suivi administratif et comptable de l'exécution des contrats.

-Suivi administratif et comptable des approvisionnements de la

restauration.

-Suivi administratif et comptable des livraisons.

Sur la base de cette analyse, le contrôle de gestion a réalisé la ventilation

ci-après, rattachant les activités aux centres existants:

Activités/centres administration restauration commercial total

Négociation 9 000 1 140 250 149 250

Préparation repas 18 000 137 040 1 155 040

Livraison 13 000 1 94 750 107 750

Total 40 000 137 040 235 000 412 040

35
 Questions :

1/ En se basant sur ces renseignements, déterminer le coût de

revient et le résultat analytique selon la méthode des sections
homogènes.

2/ Il est demandé de calculer le coût de revient et le résultat

analytique selon la méthode ABC.

3/ Comparer les résultats ainsi obtenus à ceux obtenus

précédemment par la méthode des sections.

2- Corrigé

1) Calcul du coût de revient et du résultat analytique selon la méthode

des sections homogènes :

Répartition des charges indirectes et calcul du coût des unités d'œuvre :

Sections Administration restauration commercial Total

Charges
Charges externes 10 000 12 040 15 000 37 040
Frais de personnel 21 000 100 000 200 000 321 000
amortissements 9 000 25 000 20 000 54 000
Total en RP 40 000 137 040 235 000 412 040
Répartition
Secondaire -40 000 20 000 20 000
Administration
Total après RS 1 157 040 255 000 412 040
Nature de l'unité d’œuvre Heure ouvrier Repas vendus
Nombre d'unités d’œuvre 1 350 28 200

Coût de l'unité d’œuvre 116.33 9.04

RP: répartition primaire.

RS : répartition secondaire.
Les coûts des unités œuvre sont arrondis au dirham le plus proche.

36
 Inventaire permanent des plateaux :

Eléments de Plateaux
coûts quantités Prix unitaire Valeur en DH

Stock initial 5 000.00 2.10 10 500.00

Achats 25 000.00 1.98 49 500.00

Total 30 000.00 2.00 60 000.00

Consommations 28 200.00 2.00 56 400.00

Stock final 1 800.00 2.00 3 600.00

Coût de revient des repas :

Repas must Repas standard

Eléments de
quantités Prix Valeur en quantités Prix Valeur en
coûts
unitaire DH unitaire DH
Consommation 13 500.00 2.00 27 000.00 14 700.00 2.00 29 400.00
plateaux

Matières 13 500.00 28.00 378 000.00 14 700.00 18.00 264 600.00

alimentaires

Frais du centre 750.00 116.33 87 247.50 600.00 116.33 69 798.00

restauration

Frais du centre 13 500.00 9.04 122 040.00 14 700.00 9.04 132 888.00
commercial

Coût de revient 13 500.00 45.50 614 287.50 14 700.00 33.79 496 686.00

Résultats analytiques:

Eléments de Repas must Repas standard

coûts quantités Prix Valeur quantités Prix Valeur en
unitaire en DH unitaire DH
Ventes 13 500.00 45.00 607 500.00 14 700.00 35.00 514 500.00
Coût de revient 13 500.00 45.50 614 287.50 14 700.00 33.79 496 686.00
Résultat 13 500.00 -0.50 -6 787.50 14 700.00 1.21 17 814.00

37
 2) Calcul du coût de revient et du résultat analytique selon la méthode
ABC :

Calcul du coût des inducteurs :

Centres / activités négociation Préparation livraison Total

repas
Administration 9 000 18 000 13 000 40 000

Restauration 0 137 040 1 137 040

Commercial 140 250 1 94 750 235 000

Total 149 250 155 040 107 750 412 040

Inducteur Contrat Repas Camion

Nbre d'inducteurs 00 28 200 292

Coût de l'inducteur 8 779.41 5.50 369.01

Coût de revient des repas selon la méthode ABC :

Eléments de coûts Repas must Repas standard

quantités Prix Valeur quantités Prix Valeur
unitaire en DH unitaire en DH
Consommation 13 500.00 2.00 27 000.00 14 700.00 2.00 29 400.00
plateaux

Matières 13 500.00 28.00 378 000.00 14 700.00 18.00 264 600.00

alimentaires

Coût de l'activité 7.00 8779.41 61 455.87 10.00 8779.41 87 794.10

négociation

Coût de l'activité 13 500.00 5.50 74 250.00 14 700.00 5.50 80 850.00

restauration

Coût de l'activité 140.00 369.01 51 661.40 152.00 369.01 56 089.52

livraison
Coût de revient 13 500.00 43.88 592 367.27 14 700.00 35.29 518 733.62

38
 Résultats analytiques selon la méthode ABC :

Eléments Repas must Repas standard

quantités Prix Valeur quantités Prix Valeur
unitaire en DH unitaire en DH
Ventes 13 500.00 45.00 607 500.00 14 700.00 35.00 514 500.00
Coût de 13 500.00 43.88 592 367.27 14 700.00 35.29 518 733.62
revient
Résultat 13 500.00 1.12 15 132.73 14 700.00 -0.29 -4 233.62

39
 Conclusion

En guise de conclusion générale, on dirait que la notion d’activité

est au centre des méthodes ABC et ABM. La notion d’activité est le cœur
des méthodes ABC et ABM. Elle est ainsi un refus de l’état actuel des
systèmes classique où il y a une prédominance des centres de
responsabilités comme concept de regroupement des charges.

Par ailleurs, la méthode ABC ne doit pas être considérée seulement

comme un moyen d’imputer les charges indirectes plus fiable que la
méthode des centres d’analyse. Elle doit s’accompagner naturellement
d’une gestion des activités et des processus (ABM). Il n’est donc pas
abusif de parler de « méthode ABC-ABM ».

Les deux méthodes constituent en effet, des concepts novateurs qui

présentent des avantages indéniables pour l’entreprise, surtout leur
apport au management de la performance.

Force est de constater que ces méthodes n’en sont plus au stade de
la confidentialité académique et qu’elles sont des symboles d’un
renouveau du contrôle de gestion. Elles répondent en fait, aux nouveaux
besoins de gestion des entreprises.

Aujourd'hui,les entreprises doivent savoir faire évoluer leur

système d'information et leurs outils de gestion, afin de disposer
d'informations fiables sur les coûts et les marges : c'est ce que permettent
les méthodes ABC/ABM. Celles-ci reposent sur l'observation de
l'enchaînement des tâches, des activités et des processus de l'entreprise,
pour comprendre la formation du coût et de la valeur de ses produits
et/ou services.

Elles apportent de ce fait aux entreprises, de nombreux avantages

pour l'analyse et le pilotage des coûts et la prise de décision.

Toutefois, leur mise en place nécessite impérativement une vision

globale du métier de l’entreprise. En outre, elle implique surtout une
culture de coopération et de progrès continu. En effet, c'est grâce à une
approche transverse impliquant l'ensemble des métiers que l'entreprise
maximisera sa performance afin de s'imposer sur le marché.

40
 Bibliographie
Ouvrages :
A. BENDROUICH, « Comptabilité analytique pour le contrôle de
gestion », Editions COGEFOS, Collection Gestion.
B. GUMB, « Les outils du contrôle de gestion au service de votre
stratégie », Editions d’Organisation.
C. ALAZARD & S. SEPARI, « Contrôle de gestion », DCG 11 : cas
pratique, Editions Dunod.
C.HORNGREN, A.BNIMANI, S.DATAR & G.FOSTER, « Comptabilité
de gestion », Nouveaux horizons, 3ème édition.
F. GRANDGUILLOT, « L’essentiel de la comptabilité de gestion »,
Gualino éditeur (3ème édition).
N.GUEDJ, « Le contrôle de gestion : pour améliorer la performance
de l’entreprise », Editions d’Organisation.
P. JAULENT & M-A. QUARES, « Méthodes de gestion », Editions
d’Organisation.
P-L. BESCOS & C. MENDOZA : « Le management de la
performance», Éditions Comptables Malesherbes.
R. GABSI, « Contrôle de gestion : Tome II - Manuel et cas corrigés »,
Editions C.L.E. Contributions à la littérature d’entreprise.
Mémoires :
E. FREVILLE, « La méthode ABC/ ABM est-elle transposable aux
PME/PMI? », Mémoire 3ème Année (Apprentissage), Année 00/01.
H-K NZAOU, « La mise en place d'une gestion par activités: la
méthode ABC / ABM », Licence audit et contrôle de gestion 2007.
M. El HAFIANE, « Méthode ABC/ABM: Piloter efficacement une
banque », Mémoire du Master Spécialisé en Contrôle de Gestion, 2004.
Articles :
AKSIS, « Activity Based Costing : d’une mode à une approche de
gestion à part entière », lettre d’information bimensuelle N°28, 1998.
C. CAOUDAL, «Méthodologie ABC/ABM et approche processus »,
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