ACTIF

Les immobilisations corporelles : après l’entrée dans le patrimoine

Les immobilisations ont une durée de vie de plus d’un an. Directement ou indirectement, elles
participent à la création de richesse et doivent être prises en compte dans le prix de revient des biens
produits ou des prestations rendues.

M. Vabien a bien compris cette logique. Il aimerait savoir suivant quels critères faire cette prise en
compte.

M. Vapa trouve que le résultat de son entreprise n’est pas assez élevé. Il craint que ses partenaires
financiers ne lui accordent plus la même confiance. Il se demande : « comment améliorer le 1
résultat ? Ne serait-il pas possible de réduire le poste dotations aux amortissements ? c’est le résultat
d’un calcul, après tout, ce n’est pas une vraie charge ? »

I. L’amortissement

A. Définitions

1. Qu’est-ce que l’amortissement ?

La définition de l’amortissement suit la logique de la définition d’une immobilisation corporelle, avec

comme principal critère l’utilisation.

Article 214-4 du PCG : « l’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant
amortissable en fonction de son utilisation… ».

La mesure de l’utilisation d’un actif est précisée dans le PCG.

Article 214-2 du PCG : l’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages
économiques attendus de l’actif. Elle peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres
unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent correctement le rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif.

La détermination de l’amortissement se traduit par un plan d’amortissement défini lors de la mise en

service.

Définition

Article 214-4 du PCG : … Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur

amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en
fonction de son utilisation probable.

L’amortissement traduit la consommation des avantages économiques attendus d’une immobilisation.

Il s’agit d’une estimation qui peut être revue si les conditions d’utilisation de l’immobilisation sont
modifiées. Sa comptabilisation revêt un caractère obligatoire : « à la clôture de l’exercice, une dotation
aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d’amortissement pour chaque actif
amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice. » art. 214-10 PCG

En vertu du principe de permanence des méthodes, l’amortissement « est appliqué de manière

constante pour les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques ». (art. 214-14
PCG)

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2. Qu’est-ce que l’actif amortissable ?

L’amortissement ne s’applique pas nécessairement à toutes les immobilisations. Les critères

d’utilisation et la mesure de la consommation des avantages économiques dominent.

Définition : article 214-1 du PCG : « 1. Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est
déterminable. 2. L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité
est limité dans le temps. »

B. Principes retenus pour le calcul de l’amortissement

1. La date de début d’amortissement

L’immobilisation commence à être amortie dès le début de son utilisation. 2

Article 214-11 du PCG : l’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des
avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service
de l’actif.

2. la durée d’amortissement

Définition

La durée d’amortissement est égale à la durée d’utilisation prévue de l’immobilisation.

C’est une décision de gestion, arrêtée par la direction, telle que le prévoit l’article 214-12 du PCG.

En cas de différence entre les durées comptables et les durées fiscales, un amortissement dérogatoire
doit être constaté. Par simplification, pour les PME (au sens du Code de commerce), les durées d’usage
fiscales peuvent être appliquées.

3. la base d’amortissement

Si l’entreprise a l’intention de revendre l’immobilisation avant la fin de sa durée de vie, celle-ci aura
encore de la valeur. La « consommation » de l’immobilisation est alors réduite d’autant et le total des
amortissements comptabilisés est limité à la partie « consommée ».

Définitions

Article 214-3 du PCG : 1. Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa
valeur résiduelle. 2. La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité
obtiendrait de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation. La valeur résiduelle d’un actif
n’est prise en compte pour la détermination d’un montant amortissable que lorsqu’elle est la fois
significative et mesurable. »

4. le mode d’amortissement

Le PCG ne prescrit pas de mode d’amortissement.

Article 214-14 du PCG : le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de
consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Le mode linéaire est
appliqué à défaut de mode mieux adapté.

Le PCG ne donnant pas de précision sur les modalités pratiques du calcul de l’amortissement, les règles
fiscales sont en général appliquées. Les méthodes les plus utilisées sont l’amortissement linéaire et
l’amortissement dégressif.

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Le cumul des amortissements est égal à la valeur de l’immobilisation, quel que soit le mode
d’amortissement retenu.

C. Méthodes de calcul de l’amortissement

1. Le calcul de l’amortissement suivant la méthode des unités d’œuvre

La méthode des unités d’œuvre correspond à l’application directe de la définition de l’amortissement :

la consommation des avantages économiques procurés par l’immobilisation. L’amortissement est
calculé suivant un critère technique qui dépend de la nature de l’immobilisation et des critères utilisés
pour déterminer l’unité d’œuvre (ex. : le nombre de pièces produites, nombre d’heure d’utilisation).

Un amortissement unitaire est déterminé en fonction de la capacité normale de l’immobilisation. Les 3

amortissements cumulés correspondent exactement à l’utilisation qui a été faite de l’immobilisation. Il
n’est pas possible de connaitre exactement la valeur nette comptable (VNC) en fin d’utilisation. Aucune
valeur résiduelle n’est à prendre en compte.

2. le calcul de l’amortissement suivant le mode linéaire

L’amortissement linéaire est calculé à compter du jour d’acquisition. En cas d’acquisition en cours
d’exercice, la dotation aux amortissements du premier exercice est déterminée en appliquant un
prorata temporis, une année correspondant à 12 mois de 30 jours :

Nombre de jours à compter du jour d’acquisition / nombre total de jours de l’année

Fiscalement, l’amortissement est calculé à compter de la date d’acquisition (date certaine) et

comptablement à compter de la mise en service. Comptablement, une simplification en comptant en
semaines ou en quinzaines serait possible.

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3. le calcul de l’amortissement suivant le mode dégressif

L’amortissement dégressif peut correspondre à la réalité économique. Par exemple, une machine peut
perdre plus de valeur en début d’utilisation qu’en fin d’utilisation, dans le cas d’une différence
programmée de quantités produites.

L’amortissement dégressif est le plus souvent utilisé pour bénéficier d’un avantage fiscal. Ce sont alors
les règles de la fiscalité qui s’appliquent.

4. le calcul de l’amortissement dérogatoire

Pour être déductibles, les dotations aux amortissements doivent être comptabilisées.

Article 214-8 du PCG : par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la
comptabilisation d’amortissements dérogatoires ou de provisions réglementées ne correspondant pas
à l’objet normal d’un amortissement ou d’une dépréciation.

Les modalités de calcul des amortissements économiques, calculés selon les règles comptables,
peuvent différer des règles fiscales. Les principales sources de divergence sont :

- Une application des durées d’utilisation en comptabilité et des durées d’usages en fiscalité ;
- Un mode d’amortissement différent (ex : utilisation de la méthode des unités d’œuvres en
comptabilité et de l’amortissement linéaire en fiscalité, utilisation de l’amortissement linéaire
en comptabilité et de l’amortissement dégressif en fiscalité) ;
- La déduction d’une valeur résiduelle en comptabilité qui ne peut être retenue en fiscalité.

Si l’amortissement économique est moins élevé que l’amortissement fiscal, il faut alors comptabiliser
le complément d’amortissement fiscal, l’amortissement dérogatoire, constaté en charges
exceptionnelles. Il déroge aux règles comptables et ne doit pas avoir l’impact sur le résultat
d’exploitation.

L’amortissement dérogatoire est doté les premières années et fait l’objet d’une reprise sur les exercices
suivants.

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Les durées d’usage fiscales sont définies par secteur d’activité. Elles n’ont pas toujours été déterminées
pour les composants des immobilisations décomposées. La durée d’utilisation est alors retenue. En
fiscalité, il n’y a pas de valeur résiduelle.

L’amortissement dégressif fiscal ne peut être utilisé que pour les immobilisations neuves. Il est obtenu
en appliquant un coefficient multiplicateur au taux d’amortissement linéaire qui dépend de la durée
d’amortissement du bien. Le taux d’amortissement dégressif s’applique à la VNC. La dotation du
premier exercice est calculée à partir du premier jour du mois d’acquisition. Les dotations suivantes
sont calculées en années pleines quand la dotation aux amortissements calculée selon le mode
dégressif devient inférieure à la dotation calculée suivant le mode linéaire sur la durée restant à
amortir, c’est ce dernier montant qui est comptabilisé.
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D. Modification du plan d’amortissement

Le plan d’amortissement est établi en fonction de la durée probable d’utilisation. Si les conditions
d’utilisation d’une immobilisation changent de façon significative, il faut modifier le plan
d’amortissement initial (art 214-15 du PCG).

Cette modification est appliquée de façon prospective. Les amortissements antérieurs sont inchangés.
A compter de la date du changement, les dotations aux amortissements sont calculées sur la base de
la valeur nette comptable à cette date et sur la durée résiduelle d’utilisation.

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E. Cas particulier du crédit-bail immobilier

Le traitement comptable du crédit-bail immobilier est identique à celui du crédit-bail mobilier. A la 6

levée de l’option d’achat, l’immeuble est comptabilisé à l’actif en faisant la distinction entre le terrain
(non amortissable) et la construction (amortissable).

Le traitement fiscal est en revanche différent. Le raisonnement se rapproche de la comptabilisation

d’une acquisition à crédit, les redevances étant composées du coût de l’ensemble immobilier et du
coût financier :

- Le coût financier est déductible et le coût de l’ensemble immobilier n’est déductible que dans
la limite des amortissements qui auraient été pratiqués si le locataire avait été propriétaire dès
la signature du contrat (la part correspondant au terrain n’est pas déductible). Cette limite est
mesurée par la différence entre la valeur résiduelle (valeur nette comptable théorique, valeur
nette fiscale) et la valeur à laquelle est levée l’option d’achat correspondant à la construction.
- En cours de contrat, la part non déductible est réintégrée dans le résultat fiscal : il n’y a pas
d’écriture à comptabiliser
- Si la valeur d’achat de la levée d’option est inférieure à la valeur résiduelle de l’immeuble, la
différence est réintégrée dans le résultat imposable.
Par prudence, une provision pour impôt peut être constatée pour prendre en compte, dès le
premier exercice, la charge d’impôt qui sera due à la levée de l’option d’achat.

Les amortissements fiscaux sont calculés sur la base de la valeur résiduelle. Ainsi, la charge déductible
est constante sur la durée d’utilisation de la construction. La différence entre l’amortissement
économique, calculé sur l’option d’achat, et l’amortissement fiscal est comptabilisée en amortissement
dérogatoire.

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II. La dépréciation

A. Détermination

L’amortissement représente une perte de valeur irréversible. D’autres pertes de valeurs, réversibles,
peuvent survenir, elles sont constatées par voie de dépréciation, en application du principe de
prudence.

Définition

Article 214-5 du PCG : « la dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue
inférieure à sa valeur nette comptable ».

La dépréciation n’est calculée que si des indices de perte de valeur sont identifiés. L’analyse doit être
effectuée à chaque clôture ou établissement d’une situation intermédiaire.

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Article 214-17 du PCG : Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu perdre de la
valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices :

- Externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement

- Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode
d’utilisation, performances inférieures aux prévisions0

Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, il faut ramener la valeur nette comptable
à la valeur actuelle par le biais de la dépréciation (art 214-8 du PCG).

La valeur actuelle à retenir est la plus élevée entre la valeur vénale (prix de cession net des coûts de 8
sortie) et la valeur d’usage (flux futurs nets de trésorerie).

Avis du CNC n°2007-07 : Pour la détermination de la valeur actuelle, il est procédé comme suit :

- Si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est

comptabilisée ;
- Si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable, c’est la valeur la plus élevée entre la
valeur vénale et la valeur d’usage qui est retenue. Si la valeur vénale ne peut pas être
déterminée, c’est la valeur d’usage qui est retenue.

L’article 214-18 du PCG précise que les dépréciations ne sont comptabilisées que si elles sont
significatives.

Fiscalement, une dépréciation n’est déductible que pour la différence entre la valeur nette comptable
et la valeur vénale brute (avant prise en compte des coûts de sortie).

B. Conséquences

La constatation d’une dépréciation modifie le plan d’amortissement de façon prospective. La démarche

est identique à celle de la modification du plan d’amortissement.

Le montant de la dépréciation est revu à chaque clôture : un nouveau test de dépréciation doit être
effectué et le plan d’amortissement est modifié en conséquence :

- Les compléments de dépréciation modifient le plan d’amortissement dans les mêmes

conditions que la dépréciation initiale.
- Les reprises de dépréciation doivent tenir compte de la valeur nette comptable du plan
d’amortissement initial.

Il faut ajuster la reprise de dépréciation pour que l’équation suivante soit toujours respectée :

Valeur d’entrée – amortissements cumulés – dépréciations ≤ VNC établie suivant le plan

d’amortissement initial

Fiscalement, les amortissements cumulés doivent être au moins égaux au cumul des amortissements
linéaires. Le plan d’amortissement initial doit être maintenu par le transfert de la dépréciation en
amortissement exceptionnel.

L’avis du CNC n°2006-12 indique que « …une dotation complémentaire aux amortissements est
constatée en charges exceptionnelles en contrepartie de cette reprise de dépréciation, qui sera
comptabilisée en produits exceptionnels. »

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III. La sortie de l’immobilisation

A. Cession d’immobilisations corporelles

En cas de cession d’une immobilisation, le prix de vente est constaté dans un compte de produit
exceptionnel, le compte 775. La sortie de l’immobilisation est constatée pour sa VNC dans un compte
de charge exceptionnelle, le compte 675. La plus-value réalisée n’apparait pas directement à la lecture
du compte de résultat.

B. Mise au rebut

La mise au rebut d’une immobilisation peut intervenir avant la fin de l’utilisation initialement prévue.
Dans ce cas, la perte de valeur de l’immobilisation est constatée par un amortissement exceptionnel,
puis la sortie de l’immobilisation est constatée par le débit du compte d’amortissement (28) et le crédit
du compte d’immobilisation (21).

C. Destruction à la suite d’un sinistre ou d’une expropriation

En cas de sinistre (incendie, dégâts des eaux, tempête, par exemple), l’indemnité d’assurance versée
pour compenser la perte liée à la destruction d’une immobilisation est assimilée à un prix de cession
et comptabilisée dans un compte 775. La sortie des comptes du bien sinistré est comptabilisée comme
une cession d’immobilisation.

Il en est de même en cas d’expropriation : l’indemnité versée est assimilée à un prix de cession.

L’éventuelle plus-value réalisée lors d’une expropriation ou du remboursement d’un sinistre concernant
des immobilisations amortissables est imposable avec un étalement possible sur une durée maximum
de 15 ans. La durée de l’étalement dépend de la durée des amortissements déjà pratiqués et du prix
d’acquisition.

D. Régularisation de la TVA

La tva déduite sur les acquisitions d’immobilisations peut donner lieu à une régularisation au moment
de la vente.

1. Cessions de biens mobiliers

Les cessions de biens mobiliers sont soumises à la TVA. La TVA collectée compense la TVA déduite,
aucune régularisation n’est à effectuer. Il en est de même en cas de déduction partielle (activités
partiellement soumises à la TVA).

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 2. Déduction complémentaire de TVA

Si la cession d’un bien mobilier est soumise à la TVA, une déduction complémentaire de TVA peut être
effectuée si :

- La TVA n’a pas été déduite en totalité lors de l’acquisition : toutes les activités de l’entreprise
ne sont pas assujetties à la TVA ;
- La TVA n’a pas été déduite : biens exclus du droit à déduction (véhicule de tourisme par
exemple).

Cette déduction est acquise si la vente intervient au cours du délai de régularisation, qui est de 5 ans,
c’est-à-dire si la vente intervient avant le début de la 4e année qui suit l’acquisition.
11
La régularisation se calcule par cinquième. Le montant de la déduction complémentaire est égal à :

(5-a)/5 * TVA non déduite.

3. Cessions de biens immobiliers

La cession d’un bien immobilier n’est pas soumise à la TVA (pas de TVA collectée). La TVA qui a été
déduite lors de l’acquisition n’est définitivement acquise qu’à l’issue d’une période de 20 ans. Si la
cession intervient avant le début de la 19e année, un reversement de la TVA doit être effectué.

La TVA à reverser est égale à :

TVA déduite – (a/20 * TVA déduite)

Où a est le nombre d’années (ou de fractions d’années) entre la date d’acquisition et la date de cession.

La TVA à reverser correspond à une modification de la valeur du bien immobilier ; elle est donc incluse
dans la valeur nette comptable à la date de cession.

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IV. La réévaluation libre

La réévaluation libre est prévue par le Code de Commerce et le PCG (art. 214-27), qui évoque la
« réévaluation des comptes. »

Définition

La réévaluation libre consiste à procéder à un ajustement de la valeur de l’ensemble des

immobilisations corporelles et financières : la VNC est réévaluée à hauteur de la valeur actuelle. La
valeur de l’immobilisation s’en trouve augmentée sans que cela affecte les amortissements déjà
comptabilisés.

En contrepartie de cette augmentation de l’actif, il faut enregistrer un écart de réévaluation libre au

compte 1052. Cet enregistrement n’affecte pas le résultat, qui ne prend pas en compte la réévaluation.

V. Informations en annexe

A. Règles et méthodes comptables

L’annexe doit indiquer les principales méthodes comptables retenues pour la valorisation des
immobilisations (options, application de la méthode de référence). Pour les amortissements et les
dépréciations, les principales hypothèses et modalités de calcul doivent être mentionnées par
catégorie d’immobilisation.

B. Détail du bilan

Pour pouvoir analyser les variations d’un exercice sur l’autre, les tableaux de variation des
immobilisations, des amortissements et des dépréciations donnent les indications suivantes, par
catégorie d’immobilisations :

- Valeur à l’ouverture de l’exercice

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 - Augmentations (acquisitions, dotations aux amortissements et aux dépréciations)
- Diminutions (sorties d’immobilisations, reprises d’amortissements et de dépréciations)
- Valeur à la clôture de l’exercice.

Les virements de poste sont mentionnés s’ils sont significatifs. Il en est de même pour les mises au
rebut et les cessions d’immobilisations, pour les amortissements exceptionnels ainsi que pour les
reprises sur les dépréciations (sortie de l’immobilisation, disparition de la perte de valeur, dépréciation
devenue sans objet).

L’augmentation des amortissements et des dépréciations soit correspondre aux dotations de l’exercice.

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C. Engagement hors bilan

Les informations en annexe doivent permettre de traiter les biens pris en crédit-bail comme s’il
s’agissait d’une acquisition d’immobilisation financée par emprunt.

L’information est en général présentée sous forme de tableau :

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