COURS 04 : L’audit externe et le contrôle interne

L’objet de ce cours est d’analyser les points suivants :

- Généralités sur le contrôle interne.

- Objectifs du contrôle interne.
- Conditions de réussite du contrôle interne.
- Description, analyse et contrôle des procédures.

1- Généralités
1.1. Définition

Pour définir le contrôle interne, appuyons-nous sur les trois propositions

suivantes :

 Les définitions de l’ordre des experts comptables (1977) :

C’est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour

but d’assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine. La qualité de
l’information, l’application des instructions de la direction, et de favoriser les
performances.

 La définition de la compagnie nationale des commissaires aux comptes en

1987 : le contrôle interne est l’ensemble des mesures comptables ou
autres que la direction propose, assure et surveille, sous sa responsabilité,
afin de garantir la protection du patrimoine et la fiabilité des
enregistrements.
 La définition d’Alain Mikot (89) : le contrôle interne est avant tout un
système d’organisation. Le principal objectif est de prévoir une
organisation permettant l’enregistrement fidèle des opérations
économiques et juridiques de la firme. Il se manifeste par l’organisation
de procédures cohérentes …
1.2. Le contrôle interne en tant que système de détection des erreurs et
des fraudes

Les procédures sont souvent assimilées à des techniques de contrôle a

posteriori. Cette vision bien trop limitative est dominante.

1.3. Le contrôle interne en tant que système de prévention

Parallèlement à la vision traditionnelle. Les organisations développent des

systèmes de prévention. Pour reprendre l’exemple de détournement d’argent, un
système de prévention peut impliquer un procédure stricte quant au recrutement
19
du personnel : examen de casier judiciaire , diplôme, rémunération satisfaisante
et juste (ce qui tend à limiter les malversations)…. Ou bien une procédure
impliquant une limite aux encaissements en liquide et donc au niveau de la
caisse, etc.

1.4. Contrôle interne et audit

Les raisons qui poussent l’auditeur à s’intéresser au contrôle interne sont liées
aux objectifs de sa mission. Un auditeur doit donner une opinion sur les
comptes.

Il faut comprendre qu’un auditeur ne peut pas tout analyser au niveau de la

comptabilité. Son examen des comptes s’étend sur toute l’année et il n’est pas
possible pour lui d’observer les écritures les unes après les autres. La revues
des procédures et, d’une façon plus large du forts et les points faibles de
l’entreprise. a partir du moment ou il aura observé les points forts, il pourra faire
l’hypothèse que les enregistrements qui en découlent ont de fortes probabilités
d’être corrects, par contre, s’il observe des points faibles, alors le l’auditeur
devra porter une plus grande attention aux opérations . ainsi, par exemple, il
analysera comme faible une procédure qui permet à la même personne.
Premièrement, de déclencher un acte d’achat et deuxièmement de choisir le
fournisseur. en effet, rien n’empêche cette personne de procéder à des achats
inutiles en faveur d’un fournisseur qui serait de connivence. Cette faiblesse
implique que l’auditeur procède à des analyses supplémentaires au niveau des
comptes.

2- Objectifs du contrôle interne

Nous avons vu dans la définition que le contrôle interne avait pour but la
maîtrise de l’entreprise, et notamment l’application des instructions de la
direction.

2.1. Application des décisions de la direction

Pour que le contrôle interne soit efficace, il convient que la société ait mis
en place un système d’autorisation et d’approbation. Ce système doit être
contrôlé par l’auditeur.

Le problème est sensible lors des audits de filiales. Les auditeurs

(généralement internes) doivent s’assurer que la direction de la filiale suit les
règles de la maison mère. Or il arrive que l’éloignement géographique favorise
des actions en désaccord avec la stratégie. Par exemple. Un directeur de filiale

20
pourra décider d’investir dans une diversification qui n’intéresse pas la maison -
mère. Il doit alors exister des procédures qui bloquent ou limitent la portée de
tels actes.

2.2. La sauvegarde des actifs

Afin de s’assurer que le contrôle interne est efficace. L’auditeur devra effectuer
des contrôles physiques. Analyser la séparation des tâches et vérifier qu’il
existe des limitations d’accès à certains biens.

2.3. La qualité de l’information

Pour sauvegarder la qualité de l’information. Le contrôle interne tente de

limiter les sept types d’erreur potentielle dans la comptabilité. Ces sept erreurs
sont

 L’enregistrement d’opérations fictives.

 L’absence d’enregistrement d’opérations réelles.
 Les transactions non autorisées.
 Les erreurs sur les montants.
 Les erreurs d’imputation.
 Les erreurs sur la date des enregistrements.
 Les erreurs de présentation.

3. conditions de réussite de contrôle interne

Les techniques de contrôle interne varient selon les entreprises. Ainsi chez
Renault, il existe 116 points-clés pour l’analyse du contrôle interne.

En règle générale on note 4 conditions de réussite.

3.1 Adhésion des dirigeants

Il est évident que si les dirigeants ne s’intéressent pas au contrôle interne,

alors ce dernier n’a aucune chance d’aboutir aux effets espérés (même s’il
est parfaitement conçu sur le papier). En effet , seul l’intérêt de la direction
et sa détermination à faire respecter les procédures(par le biais d’incitations
ou de sanctions) conduira les subordonnés à respecter les règles. Si les
incitations ou les sanctions s’avèrent ne jamais être appliquées, alors les
procédures seront transgressées.

21
 3.2. Personnel compétent et honnête

En ce qui concerne la compétence, il suffit de se rappeler le principe de

Peter( tout individu à tendance à s’élever jusqu’à son seuil d’incompétence)
pour comprendre qu’au cours de leur carrière, des individus compétents à un
poste puissent être nocifs à un autre . La compétence peut être analysée de
façon préventive à partir de signaux tels que les diplômes ou l’expérience
professionnelle.

3.3. Définition des fonctions et rôles

Il est important que la structure soit clairement définie. le « qui fait quoi »
ou « qui est responsable de quoi » doit être une connaissance commune de
l’ensemble des participants.

Des problèmes culturels peuvent surgir. Les anglo-saxons et notamment

les américains travaillent aisément avec la notion de contrat. Une demande
expresse des employés est une claire définition de leurs tâches. En France, cela
est quelque peu différent. Alain d’Iribarne montre que les employés français ne
cherchent pas à obtenir une claire définition de leur travail. D’une façon
générale, ils se forgent eux-mêmes leur propre système de responsabilité. Dans
un tel système des zones d’ombre peuvent demeurer.

C’est pourquoi il est nécessaire d’obtenir une définition préalable des

postes et de s’assurer du respect de l’attribution des tâches.

3.4. Dispositifs de contrôle

Un bon contrôle interne est lié à l’existence de procédures. Toutefois ces

procédures doivent avoir certaines qualités. Classiquement on en dénombre six.

3.4.1. Le principe d’harmonie

Les procédures doivent correspondre à l’organisation. Elles doivent être

adaptées à la structure, elles doivent être légères mais efficaces. Il est sûr que
comme il a été vu dans un groupe automobile français, la nécessité d’environ 10
signatures pour le lancement d’une commande d’achat d’un micro-ordinateur
sécurise l’usage qui est fait des fonds de l’entreprise. Toutefois , si le délai
d’obtention des signatures est de 6 mois, il est évident que l’on perde en
efficacité. D’un autre côté si n’importe qui peut acheter n’importe quoi
n’importe où, il y a un risque de mauvaise utilisation des fonds.

22
 Le problème de l’harmonie se pose souvent lors de l’acquisition d’une
petite structure (un sous-traitant ou un client par exemple) par un groupe de
taille importante. Pour répondre au principe d’universalité, on va doter la petite
structure de « procédures groupe ». il lui sera imposé des reportions lourds et
des procédures longues la petite unité peut être étouffée par cette lourdeur
bureaucratique et perdre les avantages concurrentiels qui avaient entraîné son
acquisition. Par exemple, du fait des procédures de réapprovisionnement,
l’unité ne pourra plus livrer dans les mêmes délais que précédemment et ses
clients se transféreront sur une autre organisation plus réactive.

3.4.2. Principe de permanence et d’universalité

Les procédures doivent être permanentes, c’est-à-dire appliquées tout le

long de l’année. De plus elles doivent être universelles, c’est-à-dire qu’elles ne
doivent souffrir d’aucune exception. En règle générale, ceci dépend de l’écart
organisationnel. Si la firme possède un fort écart, alors les individus auront le
temps de suivre les procédures d’éviter les exceptions.

3.4.3. Principe de reconnaissance

Les procédures doivent être connues et acceptées.

Il est nécessaire de s’assurer que les informations concernant les procédures

sont correctement diffusées à l’intérieur de la firme. Souvent, pour des raisons
de sécurité, il est utile de modifier périodiquement la procédure une procédure
doit rester vivante et donc apporter y apporter un changement permet de la
rappeler aux personnels concernés. C’est le cas notamment des codes d’accès.
Dans ce cas, il convient de s’assurer que les informations ont été correctement
transmises.

De plus, il est inutile de mettre en place des procédures qui ne sont pas
acceptées par les personnes concernées. Par exemple, nous avons eu l’occasion
de voir installer une pointeuse dans un centre de recherche nucléaire. Les
ingénieurs du centre ont trouvé au bout d’une semaine les codes (fondés sur
l’ordre d’entrée en tant que salarié dans le centre) et les moyens de maîtriser la
pointeuse. A partir de là, ils ont truqué une carte en lui attribuant les références
du chef de centre. Ce dernier s’est alors trouvé crédité de 12 heures de présence
dans le mois. La procédure a été abandonnée.

23
3.4.4. Le recoupement

Les procédures doivent être étudiées de façon à assurer des possibilités de

recoupement et de contrôle réciproque on enregistre et on fait vérifier des
données par des personnes différentes. Ce principe a pour conséquence de
permettre un mise en évidence rapide des dysfonctionnements ( sauf en cas de
collusion entre différents salariés).

3.4.5 Enregistrement et classement méthodique des faits

L’organisation administrative doit permettre un enregistrement rapide des

opérations (quotidien en ce qui concerne la comptabilité (d’après la loi)). Les
documents justificatifs doivent être conservés, archivés avec méthode. Ce
classement permet de retrouver aisément les pièces et donc de mener rapidement
des actions de contrôle.

3.4.6 Séparation des fonctions :

Ce principe est le principe fondamental de l’auditeur.

Toute opération effectuée dans l’organisation touche à l’une des quatre

fonctions suivantes :

 La fonction de réalisation de l’objet social : ceci s’adresse aux actes de

vente, d’achat, d’embauche, etc.
 La fonction de manipulation des actifs : ceci s’adresse aux opérations de
paiement, d’encaissement, de réception ou de livraison des marchandises.
 La fonction d’enregistrement ceci s’adresse à la comptabilité, la tenue des
stocks , etc.
 La fonction de contrôle : cette fonction intéresse les opérations
d’inventaire, de rapprochement bancaire, de relance clients, etc.

4. Description, analyse et contrôle des procédures

4.1. La description des procédures

Une ou plusieurs entrevues avec les responsables de la fonction sont

nécessaires aux jeunes auditeurs pour se faire une idée des procédures mises
en place. Un document narratif que l’on appelle généralement un
mémorandum est souvent établi.

24
 Ci-dessous est présenté un texte descriptif détaillé des procédures de
décaissement d’une société (Mémorandum) :

« Chaque jour est préparée une liste regroupant en ordre séquentiel les
pièces justificatives à payer sur la base des dates de paiement (précédemment
mentionnées sur les pièces justificatives). Cette liste comprend le nom du
fournisseur, le numéro de la pièce justificative, la date prévue de paiement, la
date et le montant du paiement à effectuer.

4.2. Analyse des forces et faiblesses

4.2.1. Etude visuelle

Pour analyser les forces et faiblesses, ce qui est fait classiquement, c’est
une étude visuelle. A partir de la situation ,on tente d’imaginer, de discerner
quels sont les points forts et les points faibles. Cette pratique entraîne
cependant des risques d’oublis.

4.2.2. Les questionnaires de contrôle interne

Ces questionnaires de contrôle interne que l’on appelle parfois

encyclopédie permettent de savoir quels sont les points forts et les points
faibles d’une procédure ou d’une suite de procédure. Cependant, ces
questionnaire ne sont pas exempts de critiques.

- Ils négligent les points forts ; dans ces cas, on ne s’assurera pas de
l’application permanente des points forts.
- Ils mélangent très souvent les objectifs et les moyens.

4.3. Contrôle du fonctionnement des procédures

4.3.1. Le contrôle de permanence

Une fois que l’on a défini les procédures dans l’entreprise et que
l’auditeur s’est assuré de la conformité de ce qu’il avait noté avec ce qui était
effectivement réalisé par l’entreprise, il convient de s’assurer de la
permanence du contrôle interne. C’est-à-dire que l’on va s’assurer que, dans
le temps, l’entreprise ou les membres de l’entreprise procèdent bien de la
façon décrite par le diagramme de circulation de documents mis en place par
l’auditeur. Pour y parvenir, on procède à des sondages orientés. Par exemple,
on vérifie que les enregistrements effectués par le personnel récemment
recruté par l’entreprise sont bien conformes, suivent bien toutes les règles
25
indiquées par les procédures. On fait des sondages au cours du temps. On
s’assure que si les factures des mois d’octobre et de novembre portent bien
toutes les mentions nécessaires données par le contrôle interne, il en va de
même des factures à éditer ou reçues en janvier- février. Enfin, on fait des
sondages statistiques en termes de tests de proportion qui établissent des taux
probables d’erreur.

26