UNIVERSITE DE LA MANOUBA

INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

COMMISSION D'EXPERTISE COMPTABLE

LE GROUPEMENT D’INTERET ECONOMIQUE : PARTICULARITES

JURIDIQUES, FISCALES ET COMPTABLES - ATTRAITS ET LIMITES -

RISQUES D’AUDIT ET DEMARCHE DE CONTROLE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE

L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERTISE

COMPTABLE

ELABORE PAR

M. Aymen NSAIRI

Directeur de recherche

M. Rachid TMAR : Expert comptable membre de l’OECT

L’institut n’entend donner aucune approbation ni
improbation aux opinions émises dans ce mémoire : ces
opinions doivent être considérées comme propres à leur
auteur.
 REMERCIEMENTS

C’est avec un immense plaisir que j’écris ces quelques lignes en guise de remerciements à
toutes les personnes qui ont contribué à la concrétisation de ce travail de recherche.

Mes remerciements vont tout d’abord à Mr Rachid TMAR pour avoir accepté de diriger
ce mémoire, pour les conseils, la confiance et la sympathie qu’il m’a témoignés tout au
long de la période de recherche. Sa disponibilité et ses grandes qualités humaines m’ont
permis de mener à bout ce mémoire.

Je tiens à exprimer ma profonde gratitude à mon père Omar Nsairi pour les conseils et
les encouragements qu’il m’a donné sans lesquels ce mémoire n’aurais pas vu le jour.
Un grand merci aussi à ma mère Souad Saeid pour son affection et son soutien moral
tout au long de la réalisation de ce travail.

Un merci spécial à ma sœur Yomna et mes frères Wassim et Akram pour tout l’amour
qu’ils m’ont donné, leur soutien pour leurs encouragements.

Mille mercis à ma femme zezia pour son soutien sans faille. Sa compréhension et sa
patience ont été la condition sine qua none à la réalisation de ce mémoire.

Enfin, un chaleureux remerciement à ma belle famille et tout particulièrement à Khaled

Hamza pour ses encouragements interminables.
Introduction__________________________________________________________ 8

Première partie : _____________________________________________________ 10

Dans quelle mesure le GIE peut constituer une solution attractive pour les
entreprises tunisiennes ?_______________________________________________ 10

Introduction à la première partie __________________________________________ 11

Chapitre I : Caractéristiques juridiques, fiscales et comptables du GIE __________ 12

Section 1 : Caractéristiques juridiques du GIE_______________________________________ 12

1.1 Caractéristiques juridiques au moment de la constitution _________________________ 12

1.1.1 Objet _____________________________________________________________ 12

1.1.2 Composition des membres_____________________________________________ 15

1.1.3 Responsabilité des membres ___________________________________________ 16

1.1.4 Personnalité morale __________________________________________________ 18

1.1.5 Capital social _______________________________________________________ 18

1.1.6 Réalisation de bénéfices_______________________________________________ 20

1.1.7 Obligation de commissariat aux comptes _________________________________ 21

1.1.8 Appel public à l’épargne ______________________________________________ 23

1.2 Caractéristiques juridiques au cours de la vie du GIE ____________________________ 25

1.2.1 Règles relatives aux membres __________________________________________ 25

1.2.2 Règles relatives aux assemblées ________________________________________ 27

1.2.3 Règles relatives aux administrateurs _____________________________________ 30

1.2.4 Contrôle de gestion __________________________________________________ 32

1.2.5 Cession des parts ____________________________________________________ 34

Page 1
 1.2.6 Procédure de redressement judiciaire des les GIE ___________________________ 35

1.3 Caractéristiques juridiques du GIE au terme de sa vie ___________________________ 38

1.3.1 Dissolution et liquidation du GIE _______________________________________ 38

1.3.2 Transformation – Fusion ______________________________________________ 39

Section 2 : Caractéristiques fiscales du GIE_________________________________________ 40

2.1 Obligations fiscales à la charge du GIE_______________________________________ 40

2.1.1 Déclaration d’existence _______________________________________________ 40

2.1.2 Déclaration des résultats ______________________________________________ 40

2.1.3 Déclaration de l’employeur ____________________________________________ 41

2.1.4 Obligation de tenue de comptabilité _____________________________________ 41

2.1.5 Obligation de délivrer les certificats de retenue à la source____________________ 41

2.2 Notion de résidence du GIE________________________________________________ 42

2.3 Régime fiscal du GIE ____________________________________________________ 43

2.3.1 Impôt directs _______________________________________________________ 43

2.3.2 Taxe sur la valeur ajoutée _____________________________________________ 44

2.3.3 Droit d’enregistrement________________________________________________ 45

2.3.4 TCL ______________________________________________________________ 46

2.3.5 TFP ______________________________________________________________ 46

2.3.6 FOPROLOS________________________________________________________ 47

2.4 Régime fiscal des membres du GIE__________________________________________ 47

2.4.1 Modalités d’imposition des parts dans le bénéfice __________________________ 48

Page 2
 2.4.2 Cas particulier de la rémunération des membres administrateurs ou contrôleurs de
gestion_________________________________________________________________ 48

2.5 Avantages fiscaux accordés au GIE _________________________________________ 48

Section 3 : Caractéristiques Comptables du GIE _____________________________________ 50

3.1 Comptabilité générale du GIE ______________________________________________ 50

3.1.1 Arrêté annuel des comptes du GIE ______________________________________ 50

3.1.2 Affectation du résultat ________________________________________________ 51

3.1.3 Comptabilisation des opérations de financement du GIE _____________________ 51

3.1.4 Comptabilisation de l’exploitation du GIE ________________________________ 52

3.2 Nécessité d’un contrôle de gestion __________________________________________ 53

Chapitre II : Attraits et limites du GIE _____________________________________ 55

Section 1 : Avantages liés au GIE ________________________________________________ 55

1.1 Le GIE est une structure juridique souple _____________________________________ 55

1.1.1 Souplesse dans la définition____________________________________________ 56

1.1.2 Souplesse dans la structure financière ____________________________________ 56

1.1.3 Souplesse au niveau du contrat constitutif _________________________________ 57

1.2 Le GIE est une structure juridique efficace ____________________________________ 57

1.2.1 Efficacité face à l’élargissement des marchés ______________________________ 57

1.2.2 Efficacité juridique __________________________________________________ 59

1.3 Le GIE est une structure juridique qui protège les tiers___________________________ 59

1.3.1 Règles d’information _________________________________________________ 60

1.3.2 Règles de responsabilité_______________________________________________ 60

Page 3
 1.3.3 Règles relatives aux titres _____________________________________________ 61

1.4 Le GIE est une structure juridique qui protège ses membres ______________________ 61

1.5 Le GIE est une structure fiscalement transparente ______________________________ 62

1.6 Possibilité de déduction des retenues à la sources du GIE de l’avance à payer au nom des
membres _________________________________________________________________ 62

1.7 Régime avantageux au niveau du FAMEX 2 __________________________________ 62

1.7.1 Champ d’intervention du FAMEX ______________________________________ 62

1.7.2 Actions éligibles au financement du FAMEX 2 ____________________________ 63

1.7.3 Financement FAMEX 2_______________________________________________ 64

Section 2 : Limites du GIE ______________________________________________________ 65

2.1 Responsabilité solidaire des membres ________________________________________ 65

2.2 Difficultés de maintien d’un esprit de collaboration _____________________________ 66

2.3 Aucune obligation de commissariat aux comptes _______________________________ 67

2.4 Double payement de TCL en cas de facturation en cascade _______________________ 67

2.5 Récupération de la TVA retenue au GIE ______________________________________ 68

2.6 Imposition des cotisations des membres ______________________________________ 69

2.7 Impossibilité d’avoir un agrément auprès de l’API ______________________________ 69

Section 3 : Le GIE et les autres structures juridiques__________________________________ 70

3.1 GIE et associations ______________________________________________________ 70

3.2 GIE et sociétés de personnes _______________________________________________ 71

3.3 GIE et sociétés de capitaux ________________________________________________ 72

3.4 Pourquoi choisir un GIE ? _________________________________________________ 76

Page 4
 3.5 Illustration de l’utilisation du GIE___________________________________________ 77

3.5.1 Des possibilités diverses d’utilisation ____________________________________ 77

3.5.2 Exemples d’utilisation des GIE _________________________________________ 78

Conclusion de la première partie ________________________________________ 80

Deuxième Partie : Aspects spécifiques de l’audit des comptes du GIE : identification

des risques et proposition d’une méthodologie de contrôle____________________ 81

Introduction de la deuxième partie _________________________________________ 82

Chapitre I : Spécificités de l’audit d’un GIE _________________________________ 83

Section 1 : Planification des travaux d’audit ________________________________________ 83

1.1 Acceptation de la mission _________________________________________________ 83

1.1.1 Diligences préalables _________________________________________________ 83

1.1.2 Lettre de mission ____________________________________________________ 85

1.2 Phase de prise de connaissance _____________________________________________ 86

1.2.1 Lors des entretiens de prise connaissance _________________________________ 86

1.2.2 Lors des examens analytiques préliminaires _______________________________ 88

1.2.3 Lors de la réunion de préparation de mission avec les membres de l’équipe d’audit 88

1.3 Phase d’évaluation du contrôle interne _______________________________________ 89

1.3.1 Nécessité de la compréhension du système de contrôle interne du GIE __________ 89

1.3.2 Risques liés au contrôle interne du GIE___________________________________ 90

1.4 Détermination du seuil de signification :______________________________________ 93

1.5 Evaluation des risques de fraudes spécifiques aux GIE___________________________ 95

Page 5
 Section 2 : Mise en œuvre de la stratégie d’audit et clôture de la mission __________________ 97

2.1 Nécessité d’adapter la stratégie d’audit _______________________________________ 97

2.1.1 Choix de la stratégie globale d’audit _____________________________________ 97

2.1.2 Collecte des éléments probants _________________________________________ 98

2.2 Nécessité d’adapter la revue juridique_______________________________________ 100

2.3 Nécessité d’adapter la phase de clôture de mission _____________________________ 106

2.1.1 Lettre d’affirmation _________________________________________________ 106

2.1.2 La rapport d’audit __________________________________________________ 107

Chapitre II : Cas Pratique d’audit d’un GIE________________________________ 108

Section 1 : Présentation du GIE étudié____________________________________________ 108

1.1 Présentation du GIE_____________________________________________________ 108

1.1.1 Objet du GIE ______________________________________________________ 108

1.1.2 Services du GIE envers les tiers________________________________________ 109

1.1.3 Services du GIE envers ses membres ___________________________________ 110

1.2 Caractéristiques juridiques, fiscales & comptables du GIE étudié _________________ 111

Section 2 : Risques d’anomalies significatives______________________________________ 118

2.1 Risques inhérents liés au GIE _____________________________________________ 118

2.1.1 Choix stratégiques des administrateurs __________________________________ 118

2.1.2 Intégrité du contrôle de gestion ________________________________________ 119

2.1.3 Diversité des prestations du groupement _________________________________ 119

2.2 Risques liés au contrôle interne du GIE______________________________________ 120

2.2.1 RLC liés à l’exploitation _____________________________________________ 120

Page 6
 2.2.2 RLC liés à l’environnement Juridique et administratif ______________________ 122

2.2.3 RLC liés à la gestion des ressources humaines ____________________________ 122

2.2.4 RLC liés à la Gestion comptable _______________________________________ 123

Section 3 : Détermination du seuil de signification et identification des comptes ou groupes de

comptes significatifs__________________________________________________________ 124

3.1 Présentation des états financiers du GIE étudié________________________________ 124

3.2 Calcul du seuil de signification préliminaire et de l’erreur tolérable________________ 127

3.3 Identification des groupes de comptes significatifs _____________________________ 128

3.4 Matrice risques identifiés / comptes significatifs_______________________________ 129

Section 4 : Détermination du risque d’audit combiné pour les comptes significatifs et préparation
du programme de travail ______________________________________________________ 137

4.1 Risque combinés pour les comptes significatifs _______________________________ 138

4.2 Proposition d’un plan de contrôle __________________________________________ 141

Conclusion de la deuxième partie _________________________________________ 160

Conclusion générale _________________________________________________ 161

Annexes ___________________________________________________________ 164

Annexe 1 : Modèle de contrat constitutif d’un GIE___________________________ 165

Annexe 2 : Modèle d’une lettre d’affirmation suite à un audit de GIE ___________ 189

Annexe 3 : Modèle de rapport d’audit d’un GIE_____________________________ 193

Bibliographie_______________________________________________________ 195

Page 7
 INTRODUCTION

Le Groupement d’Intérêt Economique « GIE » trouve ses origines dans le droit

français qui voulait offrir aux entreprises un nouveau cadre de coopération, plus souple
que celui des sociétés. En France, le GIE a été institué par l’ordonnance n°67-821 du
23 septembre 1967 avant de subir des modifications importantes notamment par la loi
n°89-377 du 13 juin 1989.

Par la suite, le GIE a été repris dans de nombreuses législations nationales ou

supranationales : le Groupement Européen d’Intérêt Economique « G.E.I.E » en 1985,
instrument de coopération entre les entreprises de l’union européenne, le Groupement
d’Intérêt Economique - OHADA en 1998 qui permet aux entreprises installées dans les
seize états africains membres de l’ OHADA d’organiser leur coopération tout en
restant indépendants, et le Groupement d’Intérêt Economique institué au Maroc par le
Dhahir n°1-99-12 du 5 février 1999.

En Tunisie, le GIE représente une structure juridique relativement méconnue bien qu’il
ait été institué, depuis déjà huit années, par la loi n°2000-93 portant promulgation du
code des sociétés commerciales (CSC).

Le Mémento pratique Francis Lefebvre des sociétés commerciales définit le GIE

comme étant « une structure, à mi-chemin entre l’association et la société, il permet
à des entreprises indépendantes et déjà constituées de mettre en commun des moyens
afin de faciliter et développer leurs activité économique, d’améliorer et d’accroître
les résultats de leurs activités sans pour autant les contraindre à la constitution
d’une société entre elles ».

Il va sans dire que le GIE demeure une structure qui obéit à des règles juridiques,

Page 8
fiscales et comptables particulières.

Le GIE est une structure relativement jeune en Tunisie et les entreprises tunisiennes
pourront légitimement s’interroger quant à sa vraie utilité car il ne fait pas partie de
leurs pratiques. En effet, les avantages qu’il peut offrir aux coopérants ainsi que les
limites qui en découlent ne sont pas assez connus.

En France, « les caractéristiques du GIE en ont fait une structure juridique attractive et
sollicitée. Cependant, l’engouement initial pour le GIE s’est atténué et ce dernier a eu
une diminution d’intérêt liée principalement à la responsabilité solidaire de ses
membres, mais aussi à la nécessité d’un esprit de coopération qu’il est relativement
difficile de faire durer »1.

Le présent travail s’attachera à répondre à la problématique suivante :

Dans quelle mesure les caractéristiques du GIE font de cette structure une
solution avantageuse pour les entrepreneurs et rendent spécifique son audit ?

Afin de traiter cette problématique, nous tenterons dans une première partie de
répondre aux interrogations suivantes :

- Qu’est-ce qui caractérise un GIE par rapport aux autres structures (sociétés et
associations) d’un point de vue juridique, fiscal, financier et comptable ?
- Quelles sont les motivations des entrepreneurs pour l’adopter ?
- Le GIE peut-il répondre aux besoins des entreprises tunisiennes quelle que soit
leur taille ?

Dans la deuxième partie, nous essayerons de répondre aux interrogations suivantes :

- Quelles sont les particularités d’une mission d’audit d’un GIE ?

- Quels sont les risques inhérents et risques liés aux contrôles qui peuvent être
liés à l’audit d’un GIE de façon générale ?
- Quels sont les risques spécifiques liés à l’audit d’un GIE de service

1
Page 9
Mémento Pratique Francis LEFEVBRE « Société commerciales 2008 ».
 informatique ?

PREMIERE PARTIE :

DANS QUELLE MESURE LE GIE PEUT CONSTITUER UNE SOLUTION

ATTRACTIVE POUR LES ENTREPRISES TUNISIENNES ?

Page 10
INTRODUCTION A LA PREMIERE PARTIE

Nous essayerons dans cette partie d’approfondir notre réflexion sur tous les aspects du
GIE : juridique, fiscal et comptable. Ceci nous permettra de savoir dans quelle mesure
la structure juridique du GIE est intéressante et quels sont les avantages et les limites
qui peuvent découler de son adoption par rapport à d’autres structures juridiques
prévues par la loi.

Cette partie a pour objectif de :

- passer en revue les particularités juridiques, fiscales et comptables d’un GIE,

- dégager les avantages et les limites relatifs à cette structure,
- comparer cette structure avec les autres structures juridiques prévues par la loi,
- déterminer quand et pourquoi la structure du groupement doit être utilisée par
les entrepreneurs.

Page 11
CHAPITRE I : CARACTERISTIQUES JURIDIQUES, FISCALES ET
COMPTABLES DU GIE

Pour approfondir notre réflexion sur les GIE, nous passerons en revue dans ce chapitre
toutes les dispositions juridiques (section 1) et fiscales (section 2) du GIE, en nous
basant sur le droit comparé et la doctrine dans les cas où notre loi commerciale ou
fiscale ne donne pas de réponse claire ou reste muette.

Par la suite, nous décrirons les spécificités comptables et financières du GIE (section
3) qui nous servirons plus tard dans la détermination des risques d’audit.

SECTION 1 : CARACTERISTIQUES JURIDIQUES DU GIE

Le GIE demeure une structure juridique spécifique. Ses particularités se manifestent

aux différentes phases de son existence : lors de sa constitution, au cours de sa vie et
lors de sa dissolution.

1.1 C ARACTERISTIQUES JURIDIQUES AU MOMENT DE LA CONSTITUTION

Lors de sa constitution, le GIE présente un certain nombre de règles particulières

relatives à son objet, la composition et la responsabilité de ses membres, sa
personnalité morale, son capital social et la réalisation des bénéfices.

Après avoir traité ces particularités, nous essayerons de déterminer si un GIE a

l’obligation ou non de désigner un commissaire aux comptes, et traiter finalement le
cas particulier des GIE faisant appel public à l’épargne.

1.1.1 O BJET

Page 12
Selon de l’article 439 « l’activité du groupement doit se rattacher à l’activité
économique des membres, et ne peut avoir qu’un caractère auxiliaire par rapport à
celle-ci ».

Ainsi, l’objet du GIE peut être civil ou commercial du moment où il se rattache à

l’activité économique des membres.

Le terme « activité économique » élargit le champ d’intervention des GIE, non

seulement au commerce et à l’industrie mais aussi à l’artisanat, l’agriculture ainsi que
les professions libérales du moment où la loi le permet. D’ailleurs, l’article 440 du
CSC prévoit que « les personnes exerçant une profession non commerciale soumise à
statut législatif ou réglementaire particulier, peuvent constituer un GIE ou y adhérer ».

De même, l’objet des GIE ne doit pas se confondre avec l’objet des membres. Il
y’aurait dans ce cas fusion de fait puisque ses membres n’exercent plus d’activité
économique et ne pourraient plus la développer grâce au GIE (MESTRE, 1997)2.

Ainsi, l’activité du GIE ne doit pas absorber celle des membres puisqu’elle ne peut
avoir qu’un caractère auxiliaire par rapport à cette dernière.

Le groupement ne peut exercer directement ou indirectement un pouvoir de direction

ou de contrôle de l’activité propre de ses membres ni détenir de quelle que manière
que ce soit des parts ou actions dans une société membre (Price Waterhouse Coopers
Tunisie, 2001)3.

D’ailleurs, et dans une jurisprudence française, un GIE constitué par des compagnies
d’assurances a été frappé de nullité du fait qu’il fournissait à ses membres un service
d’expertise automobile ce qui a été considéré comme étant une substitution à l’activité
principale des compagnies (MESTRE, 1997) 4.

Le GIE ne peut pas non plus avoir pour objet de se livrer à des achats en vue de leurs
reventes moyennant un bénéfice, étant donné que son objectif n’est pas de réaliser un

2
MESTRE, LAMY sociétés commerciales, 1997.
3
Price Waterhouse Coopers Tunisie. (2001). Droit des sociétés commerciales.
4
Page 13
MESTRE, LAMY sociétés commerciales, 1997.
bénéfice (article 441 du CSC) mais d’accroître les résultats de l’activité de ses
membres.

Une autre limite quant à l’objet du GIE d’ordre public concerne sa licité. En effet, un
GIE ayant un objet illicite peut être frappé de nullité qui ne peut être éteinte avant que
le tribunal de première instance ait statué sur le fond (article 445 du CSC). Du fait que
le GIE est une concentration de membres en vue d’augmenter leurs richesses, son objet
ne peut être illicite par rapport à la réglementation de la concurrence.

En effet, l’article 5 de la loi 91-64 du 29 juillet 1991 telle qu’elle a été modifiée par la
loi 95-42 du 24 avril 1995 et par la loi 2005 60 du 18 juillet 2005 prévoit que :

« Sont prohibées, les actions concertées, les collusions et les ententes expresses ou
tacites ayant un objet ou un effet anticoncurrentiel, et lorsqu'elles visent à :

- faire obstacle à la fixation des prix par le libre jeu de l'offre et de la demande,
limiter ou contrôler la production, les débouchés, les investissements, ou le
progrès technique,
- répartir les marchés ou les sources d'approvisionnement.

Est prohibée, également, l'exploitation abusive d'une position dominante sur le marché
intérieur ou sur une partie substantielle de celui-ci, ou d'un état de dépendance
économique dans lequel se trouve une entreprise cliente ou fournisseur qui ne dispose
pas de solutions alternatives, pour la commercialisation, l'approvisionnement ou la
prestation de service.

L'exploitation abusive d'une position dominante ou d'un état de dépendance

économique peut consister notamment en un refus de vente ou d'achat, en vente ou
achats liés, en prix minimum imposé en vue de la revente, en conditions de vente
discriminatoire ainsi que dans la rupture de relations commerciales sans motif valable
ou au seul motif que le partenaire refuse de se soumettre à des conditions
commerciales injustifiées ».

Page 14
L’objet des GIE ne doit donc pas venir à l’encontre de cet article et le rapprochement
des membres dans un GIE ne doit aboutir à la création d’une nouvelle personne morale
ayant une position dominante qui peut être exploitée de façon abusive, sous peine de
nullité du GIE.

En effet, l’alinéa 4 du même article prévoit que « est nul, de plein droit, tout
engagement, convention ou clause contractuelle se rapportant à l'une des pratiques
prohibées en vertu des paragraphes 1 et 2 du présent article ».

1.1.2 C OMPOSITION DES MEMBRES

Selon l’article 439 du code des sociétés commerciales « le GIE peut être constitué
entre deux ou plusieurs personnes qu’elles soient physiques ou morales ».

Il est donc possible pour des personnes physiques et morales, de se réunir dans un GIE,
du moment où cela peut développer leurs activités économiques.

a. Personnes physiques

Toute personne physique ayant une activité économique peut être membre d’un GIE.

Une question doit, cependant, être posée : est-ce qu’il y’a une contrainte quant à la
capacité des membres personnes physiques pour adhérer à un GIE ?

Une lecture stricte de la partie relative aux GIE dans notre CSC laisse penser
qu’aucune contrainte n’est posée quant à cette capacité.

De même, et comme il a été souligné ci-dessus, les GIE peuvent avoir un objet
commercial et exercer des activités commerciales dans les conditions prévues par la
loi.

L’alinéa 3 de l’article 457 du CSC dissout de plein droit tout GIE dont un membre a
été frappé d’incapacité, déclaré en faillite, interdit judiciairement d’administrer, gérer,

Page 15
ou contrôler une société.

Il n’est pas précisé donc si l’incapacité en question est commerciale ou de droit

commun. L’interprétation stricte de l’article laisse penser que l’incapacité en question
est celle du droit commun.

Aucune obligation ne semble donc exister pour les membres personnes physiques d’un
GIE ayant un objet commercial d’avoir la capacité requise pour exercer le commerce.

Des personnes interdites de commerce peuvent faire partie d’un GIE commercial et se
voir obligées au même titre que les autres membres.

b. Personnes morales

Toute personne morale immatriculée au registre de commerce peut être membre d’un
groupement. La seule condition prévue par l’article 439 reste la compatibilité des
activités des membres et du GIE.

Ainsi, les sociétés de personnes, les sociétés par action, les associations voire même les
GIE peuvent être membres d’un GIE.

Cependant, pour les personnes morales de droit public, il faut vérifier s’il n y’a pas
dans leurs statuts ou leurs lois de création des incompatibilités avec leur responsabilité
indéfinie et solidaire due à leur appartenance à un GIE.

1.1.3 R ESPONSABILITE DES MEMBRES

Contrairement aux autres dispositions relatives à la constitution d’un GIE, le CSC a

prévu des règles précises relatives à la responsabilité des membres envers les tiers.

Ainsi, et selon l’article 446 du CSC « les membres du GIE sont responsables
solidairement et indéfiniment des dettes du groupement sur leurs propres patrimoines,
sauf convention contraire avec le tiers contractant ».

Page 16
Un membre d’un GIE est donc responsable des dettes de celui-ci, au même titre qu’un
associé d’une société en nom collectif. Cette responsabilité est indéfinie. Chaque
membre est tenu de la totalité des dettes du groupement sur la totalité de ses biens.

La responsabilité étant solidaire selon le code, les créanciers peuvent réclamer leurs
dettes au groupement et à tous ses membres. Ils doivent le faire dans les conditions
prévues par l’article 446 du CSC, à savoir la mise en demeure du groupement. Par
ailleurs les poursuites contre les membres ne sont engagées qu’en cas de non payement
dans les délais impartis.

Le membre doit payer même si le GIE est solvable, du moment où ce dernier refuse de
payer et qu’il s’agit d’une dette du groupement et non d’un membre (LEMEUNIER,
1999).5

Selon le même article, un membre ayant quitté le groupement n’est dispensé de son
engagement qu’après trois années de la date de publication de son retrait. Les tiers ont
donc le temps nécessaire pour recouvrir leurs créances auprès d’un GIE même si la
majorité des membres de ce dernier l’ont quitté.

Toute convention d’exonération totale ou partielle de l’obligation solidaire envers les

tiers établit entre les membres n’est pas opposable au tiers. Cette exonération n’est
possible que pour les nouveaux membres pour les dettes antérieurs à leur entrée au
GIE, encore faut-il que cela soit prévu par le contrat constitutif ( cf. annexe 1 ) et
publié (alinéa 4 article 446 du CSC).

La responsabilité solidaire reste limitée par :

- l’absence de dispositions relatives au remboursement d’un membre qui s’est

acquitté des dettes d’un groupement en son lieu et à sa place. A défaut de
précision du contrat constitutif, le membre en question se voit rembourser selon
les règles du droit commun.

5
Page 17
LEMEUNIER, F. (1999), Groupement d'intérêt économique ( GIE ), DELMAS
 - le fait qu’elle ne soit appliquée que pour les dettes envers les tiers, et ne garantit
pas les dettes envers les membres du GIE.

1.1.4 P ERSONNALITE MORALE

Le GIE, comme les sociétés commerciales, est doté de la personnalité morale à partir
de la date de son immatriculation au registre de commerce (article 443 du CSC). Il a
toutes les caractéristiques d’une personne morale : la dénomination, le siège, la
nationalité et le patrimoine.

Cette personnalité morale est engagée avant la constitution définitive du GIE. En effet,
et conformément à l’article 444 du CSC, les actes réalisés par les fondateurs demeurent
sous leur responsabilité jusqu'à la date d’immatriculation du GIE au registre de
commerce.

Il parait utile dans ce cas d’annexer la liste des actes accomplis avant la constitution au
contrat constitutif afin de les soumettre aux membres lors de l’approbation définitive
de l’acte constitutif.

La personnalité morale du GIE est limitée par le caractère transparent affecté à cette
structure par la législation fiscale.

En outre, le fait que les membres du GIE soient indéfiniment solidaires de son passif,
rend difficile la délimitation entre sa personnalité morale et celle des membres.

Malgré ces limites qui peuvent prêter à confusion, la personnalité morale du GIE
trouve sa légitimité dans le CSC qui lui accorde même la possibilité d’acquérir des
propriétés commerciales (article 443) si cette acquisition est nécessaire à la réalisation
de son objet social.

1.1.5 C APITAL SOCIAL

Page 18
Selon l’article 441 du CSC « le groupement d'intérêt économique peut être constitué
sans capital social ». Le CSC donne donc la possibilité au GIE d’avoir ou non un
capital social.

a. GIE avec capital social

Un GIE avec capital social suppose l’existence d’apport. Les apports peuvent être en
numéraire ou en nature.

Aucune disposition particulière dans le CSC n’a été édictée pour les apports. De ce
fait, il n y’a pas d’obligation de dépôt pour les apports en numéraires, ni de
commissaires aux apports pour les apports en nature.

Ainsi, les membres peuvent recevoir des parts non proportionnelles à leurs apports,
fixer en toute liberté les règles relatives aux apports dans leur contrat de constitution.
Les tiers demeurent protégés contre les risques de surévaluation par la responsabilité
solidaire des membres.

En outre, l’augmentation du capital social peut se faire, bien que le CSC ne prévoit pas
spécialement cette opération et ce en cas d’entrée de nouveaux membres ou de besoin
de financement. La décision d’augmentation est prise dans les conditions de quorum et
majorité prévues par l’acte constitutif.

Quant à la réduction de capital, elle peut se faire en cas de retrait d’un membre ou la
volonté des membres de le répartir. Ceci prouve aussi le rôle subsidiaire du capital
social d’un GIE pour les tiers. Le capital n’est qu’un élément parmi d’autres du contrat
constitutif et n’est notamment pas soumis au principe de fixité comme l’est le capital
d’une société.

b. GIE sans capital social

Le GIE peut être constitué sans capital social. Cette possibilité semble trouver sa
légitimité dans la responsabilité solidaire des membres du GIE envers les tiers. En

Page 19
effet, ces derniers ont pour gage une responsabilité illimitée des membres. Sinon, et
pour financer ses investissements, un GIE peut toujours recourir à la contribution des
membres dont les modalités sont fixées dans le contrat constitutif.

Rien n’empêche aussi le GIE de recourir aux emprunts bancaires pour son
financement. Il peut même faire appel public à l’épargne sous certaines conditions que
nous détaillerons ci-dessous.

1.1.6 R EALISATION DE BENEFICES

D’après l’article 441 du CSC, le GIE « ne peut avoir pour but la réalisation de bénéfice
pour lui-même. Il ne peut que réaliser des opérations ayant un lien direct avec son
objet ».

En pratique, un nombre important de groupements ne donne pas lieu à la réalisation de

bénéfices, tels que les groupements de recherche, de gestion comptable commune, de
service informatique commun, d’assistance technique commune….etc.

Cependant, d’autres groupements, bien que n’ayant pas pour but de réaliser des
bénéfices, peuvent le faire en conséquence d’actes de gestion et non d’un objectif
voulu au départ.

Ainsi, la décision de placement des liquidités non utilisées, qui sont à la disposition du
groupement dans le marché financier, peut générer des revenus supérieurs et par
conséquent, des bénéfices

L’article 441 du CSC n’interdit pas une telle opération du moment où l’objectif déclaré
du GIE est de développer l’activité de ses membres puisque les liquidités mises à sa
disposition sous forme de capital ou de cotisation ne peuvent être utilisée en une seule
fois, les gérants du GIE peuvent décider de les placer, ce qui est plutôt une bonne
décision de gestion qu’une recherche de réalisation de bénéfice pour le GIE. Aussi les
facturations de prestations aux membres (dans un souci d’équité entre eux) peuvent

Page 20
générer des plus values par rapport au coût de revient du GIE et donc des bénéfices en
fin d’année.

La question qui se pose est la suivante : quel est le sort du résultat du groupement s’il
est bénéficiaire en fin d’année ?

Yves Guyon (1988) y a répondu en déclarant que « si l’exercice se solde par un profit,
l’assemblée des membres peut seulement constater l’existence de celui-ci et sa
répartition immédiate entre les membres. Elle ne peut pas décider de son affectation ou
voter sa mise en réserve ».6

Cette répartition a été rendue possible par l’article 456 du CSC qui prévoit que « la
répartition des bénéfices entre les membres du groupement s'opère selon les
propositions fixées à l'acte constitutif et, à défaut d'une telle stipulation, la répartition
se fait par parts égales ».

Cet article reconnaît donc implicitement la possibilité qu’un groupement fasse des
bénéfices, bien qu’il n’ait pas comme objectif de le faire.

1.1.7 O BLIGATION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Aucune disposition dans les articles 439 à 459 du CSC n’oblige les GIE d’avoir un
commissaire aux comptes. Ceci nous amène à revenir aux dispositions générales du
CSC pour voir si elles sont applicables ou non aux GIE.

L’article 2 du CSC dispose que « la société est un contrat par le quel deux ou plusieurs
personnes conviennent d’affecter en commun leurs apports en vue de partager le
bénéfice ou de profiter de l’économie qui pourrait résulter de l’activité de la société ».

La notion d’économie de coût incluse dans la définition des sociétés commerciales par
le CSC peut laisser penser que les GIE sont des sociétés commerciales à statut
particulier vu qu’ils répondent à cette définition.

6
Page 21
GUYON, Y. (1988). Droit des affaires. ECONOMICA.
En France, la définition des sociétés a connu le même changement qu’en Tunisie par la
loi du 4 Janvier 1978 modifiant l’article 1832 du code civil et donnant la possibilité
aux sociétés d’avoir pour objet de « profiter d’une économie ».

Selon GUYON (1988), cette requalification paraît dépasser les intentions des
rédacteurs. Trois différences subsistent entre les deux formes juridiques, à savoir :

- Les sociétés cherchant à réduire une économie sont limitées à ce but négatif.
Au contraire, l’objet du GIE est toujours plus ambitieux, il tend à développer
l’activité de ses membres, l’économie n’étant qu’un moyen parmi d’autres pour
réaliser cet objectif.
- L’objet du GIE doit toujours être la prolongation des activités économiques des
membres, ce qui n’est pas obligatoirement vérifié dans les sociétés.
- Il est possible de constituer un GIE sans apports, alors que ceux-ci restent un
élément essentiel dans les sociétés7.

Par ailleurs, le GIE est considéré comme étant un cadre intermédiaire entre les
associations et les sociétés (LEMEUNIER, 1999) 8.

Le CSC, dans son article 13 sexis, a clairement dissocié les deux structures « est puni
d’un emprisonnement de six mois et d’une amende de cinq milles dinars ou de l’une de
ces deux peines, tout dirigeant d’une société commerciale ou d’un groupement
d’intérêt économique… »

On peut donc penser que le GIE et les sociétés sont deux structures juridiques
distinctes et que les dispositions générales du CSC ne sont pas applicables au GIE.

Le GIE n’est par conséquent pas obligé de désigner un commissaire aux comptes vu
que l’article 13 du CSC ne concerne que les sociétés commerciales dont il ne fait pas
partie.

7
GUYON, Y. (1988), Droit des affaires. ECONOMICA.
8
Page 22
LEMEUNIER, F. (1999), Groupement d'intérêt économique ( GIE ) DELMAS.
Or, et selon de l’article 13 sexis du CSC, tel qu’il a été modifié par la loi 2005-96 du
18 Octobre 2005, « est puni d’un emprisonnement de six mois et d’une amende de cinq
milles dinars ou de l’une de ces deux peines, tout dirigeant d’une société commerciale
ou d’un GIE qui entrave les travaux du ou des commissaires aux comptes ou qui refuse
de fournir à leurs demandes, par tout moyen qui laisse une trace écrite, les documents
nécessaires à l’exercice de leurs missions ».

Cet alinéa suppose que les GIE peuvent avoir un commissaire aux comptes mais et en
l’absence de disposition légale expresse, sa désignation n’est pas d’ordre public, elle
est du ressort des membres qui peuvent choisir de le faire ou non dans leur contrat
constitutif.

En droit français, la désignation d’un commissaire aux comptes est d’ordre public et
obligatoire pour les GIE ayant plus de 100 salariés ou faisant appel public à l’épargne.

Dans le CSC, même un GIE faisant appel public à l’épargne échappe à la désignation
d’un commissaire aux comptes ce qui constitue une contradiction avec l’esprit du code
visant à protéger les épargnants.

1.1.8 A PPEL PUBLIC A L ’ EPARGNE

L’article 447 du CSC prévoit que « le GIE ne peut faire appel public à l'épargne ni
émettre des obligations, conformément aux conditions générales d'émission des titres,
que s'il est composé exclusivement de sociétés anonymes répondant aux conditions
prévues par le présent code pour l'émission d'emprunts obligataires ».

Ainsi, les sociétés qui répondent aux conditions de l’article 1er de la loi 94-117 selon
lequel sont réputées des sociétés faisant appel public à l’épargne :

- les sociétés qui se déclarent comme telles dans leurs statuts,

- les sociétés dont les titres sont admis à la cote de la Bourse de Tunis,
- les banques et les sociétés d’assurance quelque soit le nombre de leurs

Page 23
 actionnaires,
- les sociétés dont le nombre d’actionnaires est supérieur ou égal à 100,
- les organismes en placement collectif de valeurs mobilières,
- les sociétés et organismes, autres que les sociétés et les organismes de
placements collectifs en valeur mobilière, qui pour le placement de leurs titres
recourent, soit à des intermédiaires, soit à la publicité, soit au démarchage.

La loi 94-117 met à la charge des sociétés faisant appel public à l’épargne un certain
nombre d’obligations, à savoir le dépôt de l’ordre du jour de l’assemblée au CMF à la
date de convocation, le dépôt du texte des résolutions au CMF au plus tard 4 jours
après la date de tenue de l’assemblée, ainsi que la communication au CMF du rapport
du commissaire aux comptes.

Ces obligations ne sont pas à la charge d’un GIE faisant appel public à l’épargne. En
effet, la loi 94-117 reste applicable aux sociétés listées dans son article premier et
aucune modification ne lui a été portée pour qu’elle prenne compte des GIE introduits
en 2001.

Par ailleurs, même si le GIE est composé exclusivement de sociétés faisant appel
public à l’épargne, il peut émettre des obligations et échapper aux obligations
d’information au CMF.

De même, un GIE faisant appel public à l’épargne n’a aucune obligation de nommer
un commissaire aux comptes au même titre des GIE ordinaires, et ce en l’absence de
dispositions particulières.

En France, cette nomination est obligatoire pour les GIE faisant appel public à
l’épargne ce qui parait plus cohérent avec l’esprit du législateur pour ce qui est de la
protection des tiers d’une façon générale.

En effet, même la solidarité des membres n’est pas une garantie suffisante pour les
tiers en cas d’émission d’obligations, du fait que les sommes demandées peuvent être

Page 24
importante pour pouvoir être couvertes par le patrimoine des membres. Ainsi un
renforcement de la sécurité des tiers par le contrôle supplémentaire obligatoire d’un
commissaire aux comptes est plus que nécessaire et devrait être introduit par le CSC.

1.2 C ARACTERISTIQUES JURIDIQUES AU COURS DE LA VIE DU GIE

Au cours de la vie du GIE, plusieurs règles sont énoncées par le CSC, à savoir les
règles relatives aux membres, administrateurs et assemblées.

Par ailleurs, nous soulignerons les particularités relatives aux cessions de parts dans les
GIE et l’obligation de désigner un contrôleur de gestion qui lui a été imposée par le
CSC.

Nous finirons par traiter le cas des GIE en difficultés en cherchant à savoir dans quelle
mesure la loi relative aux entreprises en difficultés leur serait applicable.

1.2.1 R EGLES RELATIVES AUX MEMBRES

a. Entrée de nouveaux membres

Le CSC offre la possibilité à toute personne physique ou morale ayant une activité
économique de rejoindre un GIE existant (article 449 du CSC).

Cependant, le code ne donne aucune précision sur les modalités selon lesquelles un
nouveau membre peut rejoindre un GIE. Toute la liberté est laissée au contrat
constitutif qui fixera les conditions de forme et de fonds relatives à l’accès de
nouveaux membres.

En l’absence de précisions dans le contrat constitutif, l’admission de nouveaux

membres ne peut se faire que sous le consentement unanime des membres faisant
partie du GIE. Bien entendu, s’agissant d’une décision touchant directement les
intérêts des tiers, l’admission d’un nouveau membre doit être publiée et inscrite au

Page 25
registre de commerce.

b. Sortie des membres

Tout membre d’un GIE a la possibilité de se retirer dans les conditions prévues dans le
contrat constitutif, à condition qu’il ait exécuté les obligations qui sont à sa charge.

Le contrat constitutif ne peut pas interdire aux membres désireux de sortir de le faire
du moment où ils ont accomplis les obligations qui sont à leur charge. Le retrait peut
donc s’effectuer contre le gré de certains membres.

Cette faculté de se retirer offre la possibilité aux membres en question d’échapper à

l’obligation indéfinie et solidaire (après 3 ans de la publication du départ) des dettes
antérieurs du groupement sans pour autant avoir besoin de trouver une personne pour
les remplacer.

Pour se protéger, les membres restants doivent fixer de façon rigoureuse les modalités
de sortie tel qu’un délai de préavis ou un délai avant lequel le remboursement des
apports ne peut être exigé.

A l’égard du GIE, le membre sortant demeure redevable de ses cotisations échus et

non payées.

c. Révocation des membres

La révocation peut être de plein droit si l’un des membres est frappé d’incapacité,
d’interdiction de gérer ou s’il est déclaré en faillite (article 457 du CSC).

Afin d’éviter la dissolution de plein droit du GIE, les membres peuvent dans ce cas
révoquer le membre en question et prononcer la continuation du GIE sans lui.

Par ailleurs, le contrat constitutif peut prévoir les modalités de révocation de membres
pour toutes autres causes portant préjudice au GIE, telle que la non exécution

Page 26
d’obligations importantes ou le non payement des cotisations dues…etc.

Bien entendu, en cas de silence de l’acte constitutif, les décisions de révocation

doivent être prises à l’unanimité des membres ou, à défaut, en saisissant le tribunal
compétent.

Le membre révoqué peut, à son tour, saisir le tribunal s’il estime que le GIE n’a pas
respecté les conditions de forme pour le révoquer ou qu’il a été révoqué pour nuire à
ses intérêts.

En France, la cours de cassation de Paris considère légitime l’exclusion d’un membre

qui a crée un GIE concurrent susceptible de générer une confusion chez les tiers.9

d. Droits et obligations des membres

Les membres du GIE ont une obligation indéfinie et solidaire envers les tiers. Ils sont
aussi obligés envers le GIE de payer les cotisations, libérer le capital et réaliser les
obligations mises à leur charge par le groupement.

Ils ont un droit immédiat sur les bénéfices qui n’est pas une propriété du GIE : le droit
de profiter des services pour lesquels le groupement a été crée, le droit de participation
aux assemblées et le droit d’information sur l’utilisation des moyens du GIE et sur sa
situation financière (ce droit est très important dans la mesure où tous les membres
sont responsables indéfiniment de la totalité des dettes du GIE).

Les membres ont aussi un droit de représentation de leurs droits, né du contrat

constitutif, bien qu’ils ne doivent pas être représentés par des titres négociables.

1.2.2 R EGLES RELATIVES AUX ASSEMBLEES

a. Convocation

9
Décision de la cours de cassation de Paris du 27 janvier 1982 reportée par MESTRE, LAMY société
Page 27
commerciales, 1997
Le CSC n’as pas prévu de dispositions particulières concernant les modalités et la
fréquence de convocation des assemblées générale du GIE.

Cette convocation peut émaner des administrateurs ou des membres. L’acte constitutif
peut fixer quand les membres ont le droit de le faire. En France, et selon l’article 8 de
l’ordonnance du 23 septembre 1967 « l’assemblée est obligatoirement réunie à la
demande du quart au moins du nombre des membres ».

La disposition visant à protéger le droit des membres d’avoir un regard sur les activités
et les finances du GIE n’est pas rendue d’ordre public par le CSC et il convient pour
les membres de faire attention à ne pas la négliger lors de la rédaction du contrat
constitutif. Ils peuvent ainsi être informés à temps au cas où le GIE a des difficultés
financière qui engageraient leur responsabilité envers les tiers.

En l’absence d’une telle disposition, les membres ont la possibilité de s’adresser au

tribunal compétent pour demander la désignation d’un mandataire de justice chargé de
convoquer l’assemblée. Le juge appréciera le fondement de leur demande.

b. Compétence

Selon l’article 450 du CSC « l'assemblée des membres du groupement est habilitée à
prendre toute décision y compris la dissolution anticipée ou la prorogation dans les
conditions déterminées par l'acte constitutif ».

Le terme « toute décision » employé par le CSC fait de l’assemblée l’organe souverain
du GIE habilité à statuer sur tout type de décision concernant le GIE, à savoir :

- l’approbation des états financiers annuels,

- la désignation des administrateurs, auditeur contractuel, contrôleur de gestion,
- statuer sur le retrait, la révocation et l’acceptation de nouveaux membres,
- modification du contrat constitutif,
- l’émission d’obligation dans les GIE autorisés à le faire.

Page 28
L’assemblée doit prendre ses décisions en se conformant au CSC et au contrat
constitutif. Une question peut donc être posée : est-ce que l’assemblée peut, par ses
décisions, augmenter les engagements des membres envers le groupement ?

Cependant, aucune réponse n’est donnée dans le CSC et là aussi les dispositions du
contrat constitutif sont très importantes.

En cas de silence du contrat, il paraît douteux qu’une assemblée statuant à la majorité

ait le pouvoir d’augmenter les engagements des membres, notamment en les
contraignant à effectuer de nouveaux apports (GUYON, 1988) 10.

c. Quorum et droit de vote

L’article 450 dispose que « l'acte peut prévoir que toutes les décisions ou certaines
d'entre elles seront prises aux conditions de quorum et de majorité qu'il fixe. Dans le
silence de l'acte, les décisions sont prises à l'unanimité…Chaque membre dispose
d'une voix, sauf stipulation contraire à l'acte constitutif attribuant à chaque membre un
nombre de voix différent de celui attribué aux autres ».

Il ressort de cet article que la souveraineté de l’assemblée générale et la liberté des

membres de l’organiser dans leur contrat constitutif est limitée par la loi par deux
règles :

- l’unanimité obligatoire en cas de silence de l’acte,

- l’attribution d’une seule voix par membres en cas de silence de l’acte.

Les membres ont la liberté totale de fixer, dans le contrat constitutif, les règles de
majorité, les majorités requises pour les décisions extraordinaires et non courantes
ainsi que le quorum exigé pour les assemblées.

L’article 450 protège ainsi les membres minoritaires de toute décision prise par
l’assemblée du GIE non prévue par le contrat constitutif.

10
Page 29
GUYON, Y. (1988). Droit des affaires. ECONOMICA.
Par ailleurs, le contrat constitutif peut fixer des droits de vote non égaux entre les
membres et peut même supprimer le droit de vote pour certains membres.

En pratique et en dehors de la solution prévue par la loi lors du silence du contrat, le

droit de vote est attribué aux membres en fonction de leurs apports, leur ancienneté
dans le GIE et l’importance des obligations qui leur sont attribuées par rapport aux
obligations des autres membres.

Si un membre est concerné par un vote, l’article 450 du CSC prévoit son exclusion du
calcul du quorum requis et du droit de vote.

1.2.3 R EGLES RELATIVES AUX ADMINISTRATEURS

a. Nombre et qualité

Le groupement est administré par une ou plusieurs personnes physiques ou morales.

La personne morale désigne un représentant permanent qui encourt les mêmes
responsabilités civiles et pénales que s'il était lui même administrateur.11

Aucune restriction n’est prévue par le code quant à la capacité des administrateurs
personnes physiques, même s’il s’agit d’un GIE ayant un objet commercial. Ainsi,
seule la capacité du droit commun serait requise pour pouvoir administrer un GIE pour
les personnes physiques.

Le GIE peut selon le CSC désigner une ou plusieurs personnes comme administrateur.
Il convient en cas de pluralité de personnes de préciser le rôle de chacun. Il est aussi
possible de désigner des administrateurs en dehors des membres du groupement.

Il est bien entendu impossible à certaines personnes, comme les magistrats,

fonctionnaires de l’état …etc. d’occuper la fonction d’administrateur si une loi leur
interdit de le faire.

11
Page 30
Article 451 du CSC
b. Désignation, pouvoirs et révocation

L'acte constitutif du GIE ou, à défaut, l'assemblée des membres, organise librement
l'administration du groupement, nomme les administrateurs et arrête leurs attributions
et pouvoirs ainsi que les conditions de révocation12. Il est donc du ressort du contrat
constitutif de désigner les premiers administrateurs ou de déléguer à l’assemblée
générale de le faire.

Les attributions des administrateurs sont en général les suivantes :

- engager le GIE avec les tiers : la pluralité d’administrateur n’empêche pas

chacun d’eux d’engager le groupement et toute convention interne limitant les
pouvoirs d’un des administrateurs est inopposable aux tiers,
- convoquer les assemblées générales,
- arrêter les états financiers,
- préparer l’ordre du jour des assemblées, et lui soumettre les documents
nécessaires pour délibérer (Etat financiers, rapport du contrôleur de gestion,
rapport général et spécial du commissaire aux comptes….).

Quant à la révocation des administrateurs, elle reste du ressort de l’assemblée générale

dans les conditions fixées dans le contrat constitutif. Ce dernier peut prévoir deux
modalités de révocation :

- une révocation pour juste motif,

- une révocation à l’unanimité ou à la majorité avec exigence d’un certain
quorum pour la validité de la décision.

En cas de silence de l’acte constitutif, la décision de révocation doit être prise à

l’unanimité des membres (article 450 du CSC).

12
Page 31
Article 452 du code des sociétés commerciales
c. Rémunération

La rémunération des administrateurs peut être fixe ou variable. Devant le silence du

CSC, cette rémunération est fixée par le contrat constitutif ou par l’assemblée générale.
Il peut d’ailleurs être prévu que l’exercice des fonctions d’administrateur se fasse à
titre gratuit.

Les administrateurs peuvent avoir droit à des avantages en nature et au remboursement

de certains frais et ce en sus de leur part dans la participation des bénéfices s’ils sont
en même temps membres du groupement.

d. Responsabilité

Le ou les administrateurs du groupement sont responsables individuellement ou

solidairement, selon le cas, envers le groupement ou les tiers de la violation du contrat
de groupement, de leurs fautes de gestion et des infractions aux dispositions ou
réglementations applicables au groupement. En cas de concours de responsabilités du
même fait, chaque administrateur est tenu, dans la limite de sa part contributive, dans
la réparation du dommage13.

L’action en justice engagée par le GIE contre un administrateur doit se faire par les
représentants légaux. L’administrateur en question est révoqué au moment ou l’action
est intentée.

La responsabilité des administrateurs envers les tiers prévue par la loi permet aux
membres lésés et responsables du passif du GIE d’engager des actions en justice pour
demander réparation du préjudice personnel subit.

1.2.4 C ONTROLE DE GESTION

13
Page 32
Article 452 du code des sociétés commerciales.
L'assemblée générale des membres du GIE désigne au moins un contrôleur de gestion.
Le contrôle de gestion doit être exercé par une ou plusieurs personnes choisies parmi
les membres du groupement et en dehors des membres du conseil d'administration.
Leurs pouvoirs et la durée de leurs fonctions sont déterminés dans l'acte constitutif ou
par la décision de l'assemblée qui les nomme14.

Plusieurs questions peuvent être posées concernant ce contrôleur :

- Doit-il être obligatoirement une personne physique, ou il peut y avoir un

contrôleur de gestion « personne morale » représentée par un représentant
permanent ?

En France, l’article 10 de l’ordonnance du l’ordonnance n°67-821 du 23

septembre 1967 telle qu’elle a été modifiée par la loi n°89-377 du 13 juin 1989
prévoit que le contrôleur de gestion doit être obligatoirement une personne
physique. En Tunisie, aucune disposition du CSC n’interdit d’avoir une
personne morale comme contrôleur de gestion.

- Y-a-t- il un minimum de compétence requis pour le contrôleur de gestion ?

Aucune obligation de diplôme n’existe dans le code des sociétés commerciales
ni en droit français. Ceci dit, il parait opportun de désigner une personne ayant
les compétences techniques nécessaires lui permettant de mener à bien cette
fonction.

- Le contrôleur de gestion est-il une personne indépendante ou un salarié du

groupement ?

L’article 453 précise que le contrôleur de gestion doit être choisi parmi les
membres non administrateurs du GIE. Donc, la notion d’indépendance, telle
qu’elle est prévue pour d’autres types de contrôle dans notre droit (contrôle du
commissaire aux comptes, contrôle des contrôleurs d’état pour les entreprises

14
Page 33
Article 453 du code des sociétés commerciales.
 publiques) n’est pas exigée pour les GIE. Le contrôle de gestion peut être
assimilé au conseil de surveillance des sociétés anonymes.

La durée de fonction, la rémunération, les attributions et les obligations du contrôleur

de gestion sont précisées par le contrat constitutif.

Quant à sa responsabilité, le contrôleur de gestion est comme tout mandataire

responsable vis-à-vis de son mandant, le GIE, des fautes qu’il aurait pu commettre
dans l’exercice de ses attributions. Cette responsabilité est engagée s’il ne signale pas à
l’assemblée les fautes de gestion qu’il a constatées ou s’il n’aurait pas effectué les
vérifications nécessaires dans le cadre de ses attributions définies par le contrat
constitutif.

1.2.5 C ESSION DES PARTS

Les GIE sont généralement créés par des personnes physiques et morales qui se
connaissent et qui font confiance les uns aux autres pouvant ainsi collaborer dans le
but de réaliser l’objet du GIE.

Toute transmission de parts à des tiers ou des membres peut entrainer l’entrée de
nouveaux tiers non voulus par les membres actuels qui remettrait éventuellement en
cause leur esprit de collaboration.

De même, la solidarité indéfinie entre les membres rend très délicat tout changement
dans leurs statuts, et comme il a été examiné plus-haut dans les dispositions du CSC
relatives à l’entrée, sortie et révocation des membres, une attention particulière doit
être accordée à la cession des parts effectuée par les membres pour une raison ou une
autre.

a. Transmission de parts suite à une mort ou dissolution

Page 34
Le GIE est dissout de plein droit par le décès d'une personne physique ou la dissolution
d’une personne morale membre du groupement sauf stipulation contraire au contrat ou
une décision unanime des membres du groupement de continuer l'activité15.

Ainsi, les membres d’un GIE ne désirant pas faire entrer de nouveaux membres suite à
un décès ou une dissolution sont protégés par la loi, qui prévoit la dissolution de plein
droit du dit GIE en cas de silence du contrat constitutif.

Par ailleurs, si le contrat ne prévoit pas la dissolution en cas de décès d’un membre, il
faut préciser si les héritiers ont le droit ou non d’entrer dans le GIE ou si le GIE va
continuer avec les membres actuels.

De même et en cas de dissolution d’une société membre suite à sa fusion ou sa

scission, le contrat constitutif doit préciser si le GIE continue avec les membres actuels
ou indiquer les conditions d’acceptation de la nouvelle société en tant que nouveau
membre.

b. Transmission de parts entre vifs

Le CSC ne prévoit aucune interdiction quant à la cession de parts entre membres. Il

appartient au contrat constitutif d’organiser librement cette opération.

Ainsi, le contrat peut :

- interdire toute cession entre membre,

- laisser la liberté aux membres de le faire entre eux ou à des tiers,
- donner aux membres la possibilité de la faire sous réserve de l’agrément d’une
majorité des membres,
- rester silencieux et auquel cas toute décision de cession devrait être approuvée
par l’unanimité des membres.

1.2.6 P ROCEDURE DE REDRESSEMENT JUDICIAIRE DES LES GIE

15
Page 35
Article 457 du CSC
Selon l’article 3 de la loi n° 95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des
entreprises en difficultés économiques, telle qu’elle a été modifié par la loi 99-63 du
17 juillet 1999 et par la loi 2003-79 du 30 Décembre 2003 « bénéficie de ce régime (le
régime de redressement) toute personne physique ou morale assujettie au régime
d'imposition réel, exerçant une activité commerciale, industrielle ou artisanale, ainsi
que les sociétés commerciales agricoles ou de pêche ».

Cet article nous amène ainsi à nous demander si le GIE peut être inclut dans son
champ d’application ?

Le fait que le GIE ne soit assujetti ni à un régime d’imposition réel, ni forfaitaire

l’exclut forcément de ce champ d’application, bien qu’il soit doté de la personnalité
morale.

Par ailleurs, l’article 18 de la même loi, et pour la détermination du champ

d’application des entités juridiques susceptibles de bénéficier du redressement
judiciaire, le terme employé par la loi pour définir ces entités est « entreprise ». A
notre sens, le terme « entreprise » sous entend les GIE, et le régime de redressement
pourrait ainsi être appliqué à cette structure juridique.

En France, le régime de redressement peut être ouvert contre « toutes personne morale
du droit privé » (LEMEUNIER, 1999).

En effet, et conformément à l’article 34 modifié de la loi du 1er mars 1984, telle qu’elle
a été remaniée par la loi du 10 juin 1994 « lorsqu’il résulte de tout acte, document ou
procédure qu’une société commerciale ou un GIE ou une entreprise individuelle,
commerciale ou artisanale connaît des difficultés de nature à compromettre la
continuité d’exploitation, ses dirigeants peuvent être convoqués par le président du
tribunal de commerce pour que soient envisagées les mesures propres à redresser la
situation ».

Il est donc clair que le droit français prévoit expressément que les GIE font bel et bien

Page 36
partie du champ d’application des lois relatives au redressement judiciaire
contrairement à la loi tunisienne qui n’est pas explicite à ce sujet.

Une autre question s’impose : si une procédure de redressement est engagée contre un
GIE, es ce qu’elle peut elle être étendue à ses membres et à ses dirigeants ?

Toute procédure collective ouverte contre le GIE peut être étendu à ses membres et ce
selon les dispositions de l’article 459 du CSC.

En France, et suivant l’article 178 de la loi du 25 janvier 1985 « le jugement qui ouvre
le redressement ou la liquidation judiciaire produit ses effets à l’égard de toutes les
personnes membres ou associés de la personne morale, indéfiniment et solidairement
responsables du passif social ».

Ainsi, un membre du GIE se voit contraint à être déclaré en redressement judiciaire du

simple fait qu’il appartienne à un GIE déclaré comme tel.

La jurisprudence a, cependant, déterminé des exceptions à cette règle, et notamment

lorsque le GIE n’est qu’un groupement de façade et ne constitue en réalité que le
prolongement de l’activité d’un seul membre, auquel cas la cours de cassation
française a conclu que la procédure de redressement ne doit pas être étendue aux autres
membres16.

De même, les membres qui se sont retirés et ayant dûment effectués les formalités de
publicité liées à leur retrait peuvent échapper à une telle procédure.

Pour les dirigeants, et si la loi tunisienne ne prévoit pas de dispositions expresses, ils
ne peuvent être poursuivit que conformément aux dispositions générales du code des
obligations et des contrats.

Dans son article 23, la loi française du 25 janvier 1985 a prévu la possibilité de
condamnation par le tribunal des dirigeants, à supporter sur leur patrimoine personnel
tout ou partie du passif de la société, dès lors que l’actif de celle-ci est insuffisant pour

16
Page 37
Cassation commerciale du 1er Décembre 1992, quotidien juridique. 21 janvier 1993, n°2.
couvrir.

Pour pouvoir le faire, il faut que le tribunal arrive à démonter :

- qu’une faute de gestion a été commise. Une cassation française est allée même
jusqu'à considérer que la poursuite d’une exploitation déficitaire constitue en
elle-même une faute de gestion17,
- qu’elle a contribué à l’insuffisance d’actif.

1.3 C ARACTERISTIQUES JURIDIQUES DU GIE AU TERME DE SA VIE

La personnalité morale d’un GIE peut être éteinte soit suite à sa liquidation ou à sa
transformation.

1.3.1 D ISSOLUTION ET LIQUIDATION DU GIE

a. Dissolution

Les causes de dissolution de plein droit du GIE prévues par le CSC sont les suivantes :

- arrivée à terme prévue par le contrat constitutif,

- réalisation ou extinction de l’objet du GIE : c’est le cas des GIE constitués pour
la réalisation de travaux bien déterminés,
- décision obligatoirement unanime des membres,
- décision judiciaire de juste motif : le contrat constitutif ne peut pas écarter cette
possibilité, et tout intéressé peut demander au tribunal compétent la dissolution
d’un GIE. C’est au juge d’apprécier le motif de dissolution,
- décès d’une personne physique ou dissolution d’une personne morale membre,

17
Page 38
Cours de cassation Française du 27 avril 1996, MESTRE, LAMY société commerciales, 1997
 - incapacité ou faillite personnelle d’un membre.

b. Liquidation

L’article 458 du CSC renvoie aux articles 28 à 53 pour la détermination des règles de
liquidation.

Le boni de liquidation serait réparti égalitairement entre les membres en cas de silence
du contrat constitutif.

1.3.2 T RANSFORMATION – F USION

a. Transformation

Aucune disposition expresse ne prévoit ni interdit la transformation d’un GIE en une

autre entité juridique.

Cette transformation doit se faire en respectant les dispositions du contrat constitutif.

Par ailleurs, les conditions de fond de constitution d’une nouvelle société du type
choisi telles que le capital minimal, organe d’administration et de contrôle doivent être
vérifiées. La transformation du GIE s’analyserait ainsi comme une création de
personne morale nouvelle, en l’absence de précision de la loi.

b. Fusion

Bien que le CSC ne consacre aucune disposition à une fusion éventuelle entre
groupements ou entre groupement et société, rien ne parait s’opposer à une telle
opération, mais si on ne soulève pas de difficultés particulières lors de la fusion de
groupements, où la seule contrainte serait d’avoir le même objet pour les groupements
fusionnés, la fusion entre groupement et société soulève des difficultés pratiques.

En effet, si un groupement absorbe une société, tous les associés ou actionnaires de

Page 39
cette dernière doivent exercer une activité économique connexe ou complémentaire
avec celle des membres actuels.

En outre, le projet de fusion devrait être adopté à l’unanimité des associés ou

actionnaires de la société absorbée, vu qu’ils verront leurs engagements augmentée de
l’obligation d’être solidaires des passifs de l’entité nouvellement créée sous forme de
GIE.

SECTION 2 : CARACTERISTIQUES FISCALES DU GIE

Le GIE demeure une structure nouvelle et rarement utilisée. Des particularités fiscales
se dégagent lors de l’étude de ses obligations fiscales, de la notion de résidence fiscale
et du régime fiscale qui lui est appliqué ainsi que celui appliqué à ses membres avant
de finir par étudier les avantages fiscaux auxquels il est éligible.

2.1 O BLIGATIONS FISCALES A LA CHARGE DU GIE

2.1.1 D ECLARATION D ’ EXISTENCE

En vertu de l’article 56 du code de l’IR et de l’IS, le GIE doit déposer une déclaration
d’existence auprès du bureau de contrôle compétent et ce lors de sa création et avant
d’entamer son activité.

2.1.2 D ECLARATION DES RESULTATS

Le régime des sociétés de personnes a été étendu aux GIE par la loi 2001-123 relative
à la loi de finance pour l’exercice 2002. Et c’est en application de l’article 59 du code
de l’IRPP et de l’IS (du paragraphe III) tel qu’il a été modifié par l’article 61 de la dite
loi, que les GIE se sont vu obligé, au même titre que les sociétés de personnes, de
déposer une déclaration annuelle de leur résultat, à laquelle il faut joindre l’état de

Page 40
répartition du bénéfice entre les membres.

2.1.3 D ECLARATION DE L ’ EMPLOYEUR

En application de l’article 55 du code de l’IRPP et de l’IS, les GIE qui versent des
sommes soumises à la retenue à la source en vertu des dispositions de l’article 52 du
même code sont tenus de déposer au bureau ou au centre de contrôle des impôts dont
ils relèvent une déclaration des sommes versées avec l’identité complète de leurs
bénéficiaires, et ce avant le 28 février de chaque année.

2.1.4 O BLIGATION DE TENUE DE COMPTABILITE

D’après l’article 454 du code des sociétés commerciales « les membres du conseil
d'administration des groupements d'intérêt économique ayant un objet commercial
doivent tenir des documents comptables.

Les documents visés à l'alinéa précédent doivent être mis à la disposition des membres
du groupement ».

Il ressort de cet article, que seuls les GIE ayant un objet commercial sont obligés de
tenir une comptabilité conforme à la législation comptable. Or, et en vertu des
dispositions de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS, les personnes morales,
quelque soit leur nature, leur forme juridique, ou leur objet doivent tenir une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.

Le GIE a donc une obligation de tenir une comptabilité et ce nonobstant le fait que son
objet soit commercial ou civil. En effet, il n y’a pas contradiction entre le CSC et le
code de l’IRPP à ce sujet et les dispositions de l’article 62 compléteraient celles de
l’article 454 du CSC.

2.1.5 O BLIGATION DE DELIVRER LES CERTIFICATS DE RETENUE A LA SOURCE

Page 41
L’article 60 de la loi 2001-123 relative à la loi de finance pour l’exercice 2002 a
étendu l’obligation de délivrance de certificats de retenue prévue pour les sociétés de
personne aux GIE. Ainsi, et selon l’article 55 modifié du code de l’IR et de l’IS, les
GIE doivent délivrer à leurs membres un certificat comportant :

- l’identité et l’adresse du membre,

- sa part dans les bénéfices bruts,
- le montant de l’avance relatif à ces bénéfices,
- sa part dans les bénéfices nets.

2.2 N OTION DE RESIDENCE DU GIE

Selon les conventions internationales de non double imposition, une personne n’est
considérée comme un résident d’un Etat qu’en raison de son assujettissement à l’impôt
dans cet Etat en raison de son domicile, de son siège de direction ou tout autre critère
de nature analogue.

Cette définition exclut les GIE et ses membres du champ d’application des conventions
de non double imposition. En effet le GIE n’est assujetti ni à l’IS ni à l’IR, et les
membres ne sont pas assujettis à l’impôt au titre des bénéfices réalisés par le GIE.

Cette exclusion a des implications importantes. En effet, si un GIE étranger vient

exercer en Tunisie, il ne peut pas bénéficier des taux avantageux des conventions de
non doubles impositions pour certaines catégories de revenu, et sera taxé
conformément aux règles du droit commun.

En pratique, et raison de l’exclusion de champ d’application des conventions des

sociétés de personnes et des GIE, certains états demandent d’étendre l’application de la
dite convention aux bénéfices des associés.

Dans une position administrative, l’administration fiscale n’accepte pas cette

proposition du fait que les sociétés de personnes et les GIE ne sont pas considérés

Page 42
comme résidents de l’un des Etats et sont par conséquent soumis aux règles du droit
commun, combien même leurs membres sont résidents de l’un des Etats.
(MAALAOUI, 2008).18

Par ailleurs, et même si cette solution est acceptée, elle ne saurait résoudre la question
concernant la quote part des membres d’Etat tiers qui seront imposés selon le droit
commun.

Prenant en considération le régime fiscal transparent des sociétés de personnes et

assimilés et dans le cadre des négociations des conventions de non double imposition
avec les autres pays, La Tunisie tient à inclure des clauses faisant des sociétés de
personnes et assimilés des résidents de chacun des Etats, ou à défaut de la Tunisie
seulement (MAALAOUI, 2008) 19.

2.3 R EGIME FISCAL DU GIE

Le régime fiscal du GIE sera étudié dans ce qui suit au niveau des impôts directs,
indirects, droit d’enregistrement et de timbre, TCL, TFP et FOPROLOS.

2.3.1 I MPOT DIRECTS

L’article 55 de la loi 2001-123 relative à la loi de finance pour l’exercice 2002 a

étendu le régime fiscal des sociétés de personnes et assimilés aux GIE. Il s’en suit que
le GIE est en dehors du champ d’application de l’IS et les bénéfices éventuels réalisés
par lui ne sont pas imposables à son niveau.

Par ailleurs, l’article 58 de la même loi oblige le GIE à payer une avance de 25 % sur
les bénéfices réalisés et ce au plus tard lors du 25ème jour suivant la date de clôture. En

18
MAALAOUI, M. (2008). Mémento Impôts directs en Tunisie. Price Waterhouse Coopers Tunisie.
19
Page 43
MAALAOUI, M. (2008). Mémento Impôts directs en Tunisie. Price Waterhouse Coopers Tunisie.
outre, l’article 59 de la dite loi a étendu l’application de la retenue au taux de 5 % aux
honoraires revenants aux GIE.

Une question se pose quant au sort de ces retenues subit par le GIE, du moment où il
ne paye pas d’IS et que ces retenues ne seront jamais récupérables sur des impôts dus
par lui.

Dans une réponse administrative, l’administration fiscale précise qu’il est possible de
déduire les retenues subies par les GIE de l’avance de 25 % qu’ils doivent payer.

Les GIE ont aussi le droit de réclamer la restitution du report de retenue, qui n’a pu
être déduit de l’avance en déposant une demande auprès de l’administration fiscale.

2.3.2 T AXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Si le GIE remplit les conditions des articles 1 et 2 du code la TVA, il est soumis à la
TVA dans les conditions du code.

Le chiffre d’affaires du GIE soumis à la TVA comprend le prix des marchandises, des
travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets
remis en payement.

L’administration fiscale considère dans une prise de position que les cotisations
versées par les membres pour financer les activités du groupement sont aussi soumises
à la TVA au même titre que son chiffre d’affaires.

Quant au droit de déduction, le GIE peut déduire la TVA ayant grevé ses achats de
biens, fournitures, services nécessaires à la réalisation de son objet social, et ce
conformément aux articles 9 et 10 du code de la TVA.

Par ailleurs, et selon l’article 19 du code de TVA tel qu’il a été modifié par l’article 55
de la loi 2002-101, les GIE ont l’obligation de retenir la totalité de la TVA relative aux
payements effectués au profit de personnes physiques ou morales non résidentes au

Page 44
titre des opérations qu’ils ont réalisées en Tunisie.

Finalement et conformément à l’article 19 bis du code de TVA, l’Etat et les

collectivités publiques ont une obligation de retenir 50 % de la TVA facturés par les
GIE sur les montants supérieurs ou égaux à 1 000 DT.

2.3.3 D ROIT D ’ ENREGISTREMENT

Selon l’article 8 du code du droit d’enregistrement tel qu’il a été modifié par l’article
62 de loi 2001-123, sont soumis obligatoirement à la formalité d’enregistrement, les
actes de formation, de prorogation, de transformation ou de dissolution de GIE,
d’augmentation, d’amortissement ou de réduction de leur capital ainsi que les actes
sous seing privé portant cession de parts dans ces groupements.

Le tarif relatif à ces actes est fixé à 100 DT par acte, à condition qu’ils ne portent pas
libération, obligation ou transmission de biens meubles ou immeubles auquel cas le
tarif proportionnel serait appliqué.

Par ailleurs, l’article 64 de la loi 2001-123 a étendu les règles relatives aux cessions de
parts aux GIE. Ces règles sont les suivantes :

- les cessions de parts dans les GIE conférant à leurs possesseurs un droit de
jouissance ou de propriété d’immeubles sont réputées avoir pour objet les
cessions de biens représentés par ces titres,
- le défaut d’évaluation des apports avec indication des numéros des titres
attribués à chaque élément d’apport, entraine la perception des droits
d’enregistrement applicables aux ventes d’immeubles,
- l’attribution des biens représentés par des titres dans le groupement lors de sa
dissolution, à une personne autre que celle qui a fait apport du bien, donne
ouverture à la perception du droit d’enregistrement exigible selon la nature du
bien objet de l’apport.

Page 45
2.3.4 TCL

D’après l’article 35 du code de la fiscalité locale « la taxe sur les établissements à

caractère industriel, commercial ou professionnel est due par :

- Les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices
industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales,
- Les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés,
- Les GIE, les sociétés de personnes et les associations en participation exerçant
une activité commerciale, ou une profession non commerciale.

La taxe est due même en cas d'exonération des personnes visées au présent article de
l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés ».

Ainsi, les GIE sont redevables de la TCL à concurrence de 0,2% de leur chiffre
d’affaires local TTC, plafonnées à 60 000 DT annuellement. Quelques cas particuliers
de GIE peuvent par contre échapper à cette taxe, tels que les GIE effectuant des
services à l’étranger et les GIE ne réalisant pas de chiffre d’affaires.

2.3.5 TFP

La TFP a été instituée par les articles 364 et 338 du code de travail tel qu’ils ont été
complétés par l’article 35 de la loi 2002-101 du 17 Décembre 2002.

Selon les dispositions combinées de ces articles, sont soumis à la TFP :

- les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés et qui exercent une
activité industrielle, commerciale, agricole ou une profession non commerciale,
- les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu des personnes
physiques au titre des catégories des bénéfices industriels et commerciaux et
des bénéfices des professions non commerciales.

Le GIE qui n’est soumis ni à l’IS ni à l’IR peut être considéré hors champs

Page 46
d’application de la dite taxe, au même titre que les sociétés de personnes.

Cependant, et dans une prise de position, l’administration a répondu à une société de

personne que « l’article 364 du code de travail soumet à la TFP les personnes
physiques et morales soumises à l’ancien impôt de la patente et qui exercent une
activité prévue par l’article 338 du même code, lequel impôt sur la patente a été
remplacé à partir du 1er Janvier 1986 par l’IBC et l’IBPNC. A partir du 1er janvier 1990
et en vertu des dispositions de l’article 8 de la loi 89-114 du 30 décembre 1989, l’IBC
a été remplacé par l’IR. A ce titre, les sociétés de personnes sont devenues soumises à
l’IR qui s’est substitué à l’impôt cédulaire mais au nom personnel de chacun des
associés ». L’administration fiscale a ainsi conclut que « les conditions d’imposition
des sociétés de personnes à la TFP demeurent inchangées et qu’en conséquence, ces
dernières restent redevables de cette taxe » (MAALAOUI, 2008) 20.

Le raisonnement retenu par l’administration peut être étendu aux GIE, qui sont par
conséquent redevables de la TFP au taux de 2% sur les traitements et salaires servis,
sauf en cas d’exonération expresse de la loi.

2.3.6 FOPROLOS

En vertu des dispositions de l’article 1er de la loi 77-54 du 3 août 1977, la contribution
au FOPROLOS est à la charge de tout employeur public ou privé, exerçant en Tunisie,
indépendamment de son régime fiscal eu égard de l’IR ou de l’IS et de son statut
juridique. Le GIE est donc redevable du FOPROLOS au taux de 1% sur les traitements
et salaires servis, sauf en cas d’exonération expresse de la loi.

2.4 R EGIME FISCAL DES MEMBRES DU GIE

20
Page 47
MAALAOUI, M. (2008), Memento impôts directs en Tunisie. Price Waterhouse Coopers Tunisie.
2.4.1 M ODALITES D ’ IMPOSITION DES PARTS DANS LE BENEFICE

Conformément aux dispositions des articles 55 et 56 de la loi 2001-123, les membres

du GIE sont personnellement soumis à l’IR ou l’IS au titre de leurs parts dans les
bénéfices réalisés par le groupement.

Les clefs de réparation du bénéfice sont celles prévues dans le contrat constitutif ou, à
défaut, à part égalitaire entre les membres, comme le prévoit l’article 456 du CSC.

Quant aux modalités de liquidation des impôts, les membres du GIE en tant que
personnes physiques sont dispensés du payement des acomptes provisionnels en raison
de l’IR dû sur leur part dans les bénéfices du groupement.

Cette dispense prévue par l’article 57 de la loi de finances 2002 n’est pas applicable
pour les membres personnes morales qui doivent inclure les bénéfices provenant des
GIE dans la base de calcul des acomptes.

2.4.2 C AS PARTICULIER DE LA REMUNERATION DES MEMBRES ADMINISTRATEURS OU

CONTROLEURS DE GESTION

Toute rémunération accordée à un membre, en contre partie d’un travail effectif, est
déductible du bénéfice du GIE. C’est le cas de la rémunération du contrôleur de
gestion investit d’une mission par la loi.

Quant aux administrateurs du GIE, ils sont rémunérés par des jetons de présence en
contre partie de leur présence et leur savoir faire dans les réunions. Fiscalement, les
jetons de présence ne sont déductibles des bénéfices du GIE qu’à concurrence des
remboursements de frais dépensés effectivement par les membres tels que frais de
restauration, déplacement…..

2.5 A VANTAGES FISCAUX ACCORDES AU GIE

Selon l’article 4 du code d’incitation aux investissements « les dispositions du présent

code s’appliquent aux opérations d’investissement relative à la création,

Page 48
renouvellement, extension, réaménagement ou transformation de l’activité ».

Cet article exclut ainsi les GIE constitués sans capital social, vu qu’ils ne nécessitent
aucun investissement.

Les GIE ayant un capital social doivent bénéficier des avantages du code d’incitation
dans la mesure où il s’agit d’un investissement nouveau qui a pour conséquences :

- la création d’une nouvelle marque commune entre les membres, destinée à

l’export (ou au marché local si l’investissement du GIE aboutissant à la
création d’une entité de production, est fait dans une zone de développement
régional),
- la vente des produits des membres à leur état antérieur. La nouvelle structure du
GIE sera ainsi utile pour unir les efforts des membres dans le but de pénétrer de
nouveaux marchés, qui sont dans la plupart des cas internationaux.

Cependant, l’interprétation faite par le ministère des finances (via la direction des
avantages fiscaux et financiers) a privé les GIE de tout avantage fiscal considérant
que :

- il ne s’agit pas d’un investissement de création, du fait que les unités de

production des membres existent d’hors et déjà, et vu que le fait d’accorder un
avantage au GIE est en contradiction avec les dispositions du code d’incitation
aux investissements qui prévoit que les avantages ne peuvent être accordés
qu’aux unités nouvellement crées,
- il ne s’agit pas non plus d’un investissement de renouvellement, d’extension ou
de réaménagement du fait qu’aucune modification n’est portée aux unités de
production des membres.

A notre sens, cette interprétation est critiquable dans la mesure où elle prive les GIE de
tous les avantages du code à savoir le dégrèvement et la déduction des bénéfices.

Un GIE exportateur doit au moins bénéficier des avantages données aux sociétés

Page 49
totalement exportatrices dans la mesure où il répond parfaitement à la logique du
législateur tunisien qui encourage toute exportation de produits d’origine tunisienne
pouvant générer des rentrées en devise.

En privant les GIE d’avoir cet avantage, l’Etat vient à l’encontre des tendances
d’exportation en Tunisie. En effet, pour être compétitives sur les marchés
internationaux, les entreprises tunisiennes ont de plus en plus besoin de toute forme de
concentration ou groupement, et le fait de les priver d’avoir un agrément au titre des
exportations effectuées dans le cadre d’un groupement limiterait leur compétitivité et
retarderait inévitablement leurs expansions et rend très difficile ces opérations
d’exportation sur le plan pratique surtout au niveau de la douane où le GIE sans
agrément est privé des avantages douaniers accordés aux sociétés régit par le code.

SECTION 3 : CARACTERISTIQUES COMPTABLES DU GIE

3.1 C OMPTABILITE GENERALE DU GIE

3.1.1 A RRETE ANNUEL DES COMPTES DU GIE

Le GIE doit présenter annuellement des états financiers conformément à la législation

comptable.

En effet, à la fin de chaque année, les administrateurs doivent faire un inventaire et

préparer un bilan, un état de résultat, un état des flux de trésorerie et des notes aux
états financiers qu’ils soumettront à l’assemblée générale des membres.

Le fait d’être doté d’une personnalité morale, oblige le GIE à tenir sa propre
comptabilité, et sa transparence juridique et fiscale n’implique pas une transparence
comptable.

En France, le conseil national de comptabilité prévoit dans sa note interne n° 20 que

« la comptabilité du GIE est tenue conformément aux règles juridiques, comptables et

Page 50
fiscales qui résultent de l’application de l’ordonnance sur requête 67-821 et des textes
subséquents qui sont très proches de ceux qui régissent les sociétés de personnes ».21 Il
serait donc possible en France, d’appliquer toute règle comptable relative aux sociétés
de personnes, aux groupements à chaque fois que les textes de ces derniers sont muets.

3.1.2 A FFECTATION DU RESULTAT

Si le GIE réalise un bénéfice alors que juridiquement ce n’est pas son objectif,
l’assemblée constatant ce bénéfice doit décider sa distribution.

D’un point de vue comptable, les comptes du GIE ne doivent pas comporter un résultat
reporté bénéficiaire et ce pour respecter les dispositions du CSC. A contrario, si le GIE
réalise une perte, il est possible de la reporter dans ses comptes. Ce report déficitaire
peut rendre un GIE sans capital en difficulté financière. Il est important, à notre sens,
de préciser, dans le contrat constitutif, les modalités suivant lesquelles ces pertes sont
résorbées et ce pour permettre au GIE d’avoir une situation financière saine.

3.1.3 C OMPTABILISATION DES OPERATIONS DE FINANCEMENT DU GIE

Pour couvrir ses dépenses, les GIE se financent des cotisations de leurs membres,
d’emprunts ou de subventions.

Le financement reçu des membres peut être sous forme de capital social à la création
ou d’une augmentation de capital. Les membres peuvent aussi financer le GIE par des
versements en comptes courant ou par des cotisations prévues dans le contrat
constitutif. Ceci étant, le CSC ne prévoit pas la constitution de réserve légale
obligatoire de la part du GIE.

Sur un plan comptable, les écritures relatives au capital sont les mêmes que pour les
sociétés individuelles. Cependant, les cotisations en compte courant sont
comptabilisées dans un compte de la classe 4, bien qu’ils soient assimilés fiscalement à

21
Page 51
MESTRE 1997, LAMY Société commerciales.
un chiffre d’affaires.

Quant au financement par emprunt, le GIE peut contracter directement un emprunt

auprès d’une banque ou émettre des obligations s’il remplit les conditions nécessaires
prévues par le CSC. Les méthodes de comptabilisation des emprunts étant les mêmes
que celles relatives aux sociétés commerciales.

Au demeurant, le GIE peut obtenir des subventions de l’état telles que les subventions
accordées par le FAMEX et qui seront comptabilisées parmi ses produits et non parmi
ceux de ses membres.

3.1.4 C OMPTABILISATION DE L ’ EXPLOITATION DU GIE

a. Comptabilisation des opérations courantes

ƒ GIE de vente

Dans un GIE de ventes, quand le groupement achète des produits de ses membres
pour les revendre, les opérations avec les fournisseurs membres du GIE sont crédités
au compte 40 « fournisseurs » et débités dans un compte de charge. Lorsque dans le
même cas, le GIE en tant que mandataire de ses membres, il ne s’agit plus d’une
charge pour le GIE et l’opération est comptabilisée dans un compte débiteur divers par
le crédit du compte courant du membre.

ƒ GIE d’achat

Dans ce cas, GIE est une centrale d’achat, c'est-à-dire achète pour revendre à ses
membres, les opérations avec les clients membres sont débités au compte 411 «clients»
et crédités dans un compte de produits. Lorsque le groupement est le mandataire de ses
membres, les opérations sont débitées au compte courant associé du membre
correspondant et créditées dans un compte « créditeurs divers ».

Page 52
ƒ GIE de service

D’une manière générale, dans ce type de groupement, les membres bénéficient des
services réalisés par le GIE pour leur compte. Ces membres réunissent leurs moyens en
un groupement, soit parce qu’il leur est impossible de réaliser le service demandé de
façon isolée, soit pour comprimer les coûts de ce service.

Chaque membre peut faire appel au GIE pour la réalisation d’un service bien
déterminé, autant de fois qu’il en a besoin et dans les conditions du contrat constitutif.

Un GIE de tenue de comptabilité peut, de ce fait, réaliser toutes les obligations

comptables et fiscales de ses membres. C’est au contrat constitutif de préciser le taux
de facturation à appliquer à chaque membre.

Ces cotisations sont comptabilisées parmi les produits du groupement par le crédit
d’un compte de la classe 7 contre le débit du compte membre correspondant. Elles
peuvent être comptabilisées parmi les charges du groupement si ce dernier délivre une
facture en contre partie des prestations effectuées.

Dans certains GIE de services, les membres réalisent directement des travaux qui
seront par la suite facturées au groupement. C’est le cas par exemple de GIE réunissant
différents intervenants pour la réalisation d’un marché de travaux publics. Dans ce cas,
le GIE de service est assimilé à un GIE de vente car il achète des services auprès de ses
membres et les refacturent au client.

3.2 N ECESSITE D ’ UN CONTROLE DE GESTION

Le GIE a une obligation juridique d’avoir un contrôleur de gestion qui doit :

- vérifier que les objectifs qui sous-tendent la stratégie choisie sont bien suivis.
Cela se fait à partir de tableaux d'indicateurs qui peuvent mêler des données
financières (la comptabilité analytique) et des données statistiques issues de
l'exploitation,

Page 53
 - conseiller les membres à partir de l'analyse de ses tableaux d'indicateurs,

- donner son avis au conseil d’administration des membres sur le choix des
objectifs qui sous-tendent la stratégie.

Pour être en mesure de réaliser cette mission qui obligatoire juridiquement, le

contrôleur de gestion doit disposer :

- d’une comptabilité analytique permettant une analyse minutieuse des coûts par
différentes méthodes (coût direct, coût complet, coût par les
caractéristiques…),
- des budgets permettant de dresser les situations prévisionnelles et analyser les
écarts par rapport aux situations réelles,

- de tableaux de bord de gestion contenant tous les indicateurs nécessaires au

contrôleur de gestion pour tirer des conclusions adéquates et les communiquer
à l’assemblée du GIE.

Page 54
CHAPITRE II : ATTRAITS ET LIMITES DU GIE

Dans ce chapitre nous cherchons à déterminer dans une première section les principaux
avantages du GIE avant de soulever ses limites dans une deuxième section et de
comparer cette structure particulière aux autres structures juridiques prévues dans les
lois tunisiennes dans une dernière section.

SECTION 1 : AVANTAGES LIES AU GIE

L’utilisation de GIE donne l’opportunité aux investisseurs de profiter de toutes les

innovations et spécificités juridiques prévues par le législateur dans le CSC telles que
sa souplesse, son efficacité et les règles prévues pour protéger les tiers et les membres,
et ce outre les autres avantages fiscaux et financiers qui lui sont réservés dans d’autres
textes.

Nous nous proposons dans ce qui suit de revenir sur ces avantages un par un afin de
démonter l’intérêt d’adopter cette structure.

1.1 L E GIE EST UNE STRUCTURE JURIDIQUE SOUPLE

Pour les sociétés qui ne cherchent pas ou ne peuvent pas créer des filiales communes, à
cause notamment du formalisme imposé par le CSC, le GIE constitue une formule
juridique susceptible de favoriser leur développement, en réalisant des bénéfices
communs en termes de travaux de recherche, publicité, opérations d’import- export,
système d’informations…etc. Bénéfices qui sont difficiles à obtenir, notamment dans
des marchés étrangers, si les sociétés opèrent seules.

Une des qualités du GIE est sa souplesse qui permet au membre d’éviter d’une part
certaines démarches contraignantes liées à la création de sociétés commerciales et
d’autre part d’effectuer tout type d’actions liées à leur activité économique principale

Page 55
et dans le but de la développer.

Cette souplesse se situe aussi bien dans la définition, dans la structure financière du
GIE que dans son contrat constitutif.

1.1.1 S OUPLESSE DANS LA DEFINITION

Le GIE est une structure juridique spécifique, une formule souple entre les associations
et les sociétés commerciales, pour laquelle :

- l’objet peut être civil ou commercial à la différence des sociétés commerciales

qui ne peuvent avoir un objet civil,
- la recherche des bénéfices n’est pas imposée : le GIE représente ainsi un moyen
efficace pour des membres désireux de regrouper leurs moyens pour assurer un
meilleur niveau de développement et de croissance de leurs activités.

1.1.2 S OUPLESSE DANS LA STRUCTURE FINANCIERE

Comme il a été mentionné précédemment, le GIE peut être constitué avec ou sans
capital social et ce contrairement aux sociétés commerciales.

Ceci donne un avantage certain aux GIE qui ne se trouvent pas obligées de mobiliser
de l’argent lors de la constitution, d’autant plus que l’existence de capital n’est plus
une garantie pour les tiers suite aux révisions dans le CSC du capital minimum par
société.

Les membres du GIE sont libres donc d’arrêter les modalités de financement de leurs
groupements et peuvent le faire aux conditions qu’ils fixent eux mêmes, ce qui
constitue une grande souplesse et laisse une marge de manœuvre importante laissée
aux membres.

La souplesse dans la structure financière entraine une souplesse au niveau de la

Page 56
fixation des règles de distribution de dividendes et des voix attribuées à chaque
membre. En effet, les membres sont libres de fixer ces règles dans leur contrat
constitutif et en cas de silence de ce dernier, les dividendes et les voix sont répartis de
manière égale entre les membres.

1.1.3 S OUPLESSE AU NIVEAU DU CONTRAT CONSTITUTIF

Le CSC donne une plus grande liberté au contrat constitutif du GIE pour l’organiser.
En effet, et en dehors de quelques règles relatives à la constitution, l’administration et
la liquidation, les membres sont libres de décider des modalités de fonctionnement du
groupement à travers le contrat constitutif. En pratique, celui-ci peut renvoyer à un
règlement intérieur qui serait plus précis et détaillé.

Cette particularité du GIE est fort intéressante car elle permet d’organiser le pouvoir en
fonction de son objet. Ainsi, plusieurs modalités d’administration peuvent être
prévues :

- un administrateur unique (à l’image des SARL),

- plusieurs administrateurs se répartissant les tâches,

- une assemblée d’administrateur ayant un rôle collégial à l’image des

directoires et conseils des sociétés anonyme.

Outre l’administration du groupement, le contrat constitutif est libre de fixer les règles
relatives à l’entrée, sortie et révocation des membres.

1.2 L E GIE EST UNE STRUCTURE JURIDIQUE EFFICACE

1.2.1 E FFICACITE FACE A L ’ ELARGISSEMENT DES MARCHES

Dans un environnement économique ayant tendance à se développer pour la Tunisie

avec l’entrée en vigueur des accords de libre échange avec l’union européenne, le GIE

Page 57
apparaît comme la structure qui répond parfaitement à la concurrence acharnée et qui
peut découler de cette ouverture. En effet, ce contexte économique international auquel
la Tunisie a fait le choix d’adhérer en levant les barrières douanières aux produits
étrangers, est caractérisé par un développement technologique rapide et une
concurrence internationale de plus en plus rude.

Face à cette ouverture, les petites et moyennes entreprises représentant la majeure

partie du tissu économique tunisien rencontrent d’énormes difficultés, à savoir :

- une faible assise financière,

- une faible position dans les négociations,
- une méconnaissance des marchés internationaux et des circuits de distribution,
- une insuffisance structurelle de communication.

Ces faiblesses exposent nos PME à des pertes de temps avec de faibles résultats, ainsi
qu’à des risques commerciaux et financiers sur des marchés non maîtrisés.

Ces facteurs ont été à l’origine une vaste transformation de la structure des entreprises,
et un mouvement de concentration de celles-ci a pu être observé dans plusieurs pays
dont la Tunisie qui a vu une bonne partie de son tissu économique intégrer des
multinationales étrangères ou fusionner pour faire face à la concurrence. Ces
concentrations sont des facteurs essentiels dans l’amélioration de la compétitivité des
entreprises.

C’est dans ce cadre que le CSC a mis en place un cadre simple et souple de
coopération qui est le GIE pour permettre aux PME d’unir leurs moyens tout en
gardant leur indépendance. Cette union contribue à :

- un échange d’informations stratégiques et un apprentissage croisé entre les

professionnels sans disparition d’entreprises anciennes au profit d’une seule
nouvelle,
- une valorisation de l’image des sociétés membres qui affichent leurs unions

Page 58
 tout en gardant leur indépendance,
- une maîtrise des coûts communs de promotion (catalogue, site Internet, stand
dans les foires),
- un meilleur pouvoir de négociation avec les donneurs d’ordre, distributeurs et
acheteurs,
- la diversification de l’export vers les pays industrialisés et les zones
géographiques lointaines.

Le GIE donne donc aux sociétés la possibilité d’améliorer leur compétitivité tout en
évitant les techniques radicales de concentration, à savoir les rachats et les fusions.
Ainsi, deux entreprises concurrentes peuvent collaborer idéalement avec une structure
souple comme le GIE qui leur permet d’être plus compétitives face à des géants
internationaux, tout en gardant leur autonomie.

Le GIE offre enfin des associations plus larges et plus disparates que toutes les autres
formes de concentrations (PME, associations, personnes physiques, établissements
publics…..) ce qui constitue aussi un atout majeur face à l’élargissement des marchés.

1.2.2 E FFICACITE JURIDIQUE

Le GIE est une structure juridique efficace dans la mesure où elle est dotée de la pleine
capacité morale ce qui la distingue des sociétés de participation. Il peut par ailleurs
effectuer tous les actes juridiques nécessaires à son activité ainsi que ceux destinés à
sauvegarder ses intérêts ou à se défendre contre les actions qui peuvent être intentés à
son encontre.

Tout en étant crée pour que son activité profite à ses membres, le GIE jouit d’une
certaine indépendance, vis-à-vis des ces derniers et possède une personnalité morale
lui assurant la pérennité.

1.3 L E GIE EST UNE STRUCTURE JURIDIQUE QUI PROTEGE LES TIERS

Page 59
Le CSC a réglementé les relations du GIE avec les tiers en leur permettant d’avoir une
assurance maximale quant au recouvrement de leurs créances auprès d’un GIE libre de
fixer ses règles de gestion.

La protection du CSC s’est consacrée à travers les règles d’informations, de

responsabilités et celles relatives aux titres.

1.3.1 R EGLES D ’ INFORMATION

Le GIE ne jouit définitivement de la personnalité morale qu’à partir de la date de son

immatriculation au registre de commerce.

Le contrat constitutif doit être rédigé et publié conformément aux dispositions des
articles 3 et 16 du CSC et toute modification de ce contrat doit obéir aux mêmes règles
de publicité. Par ailleurs, et pour ne pas confondre le GIE avec la personnalité morale
de ses membres, tout acte y en émane doit être suivie du mot « groupement d’intérêt
économique » ou de l’énonciation « GIE ».

1.3.2 R EGLES DE RESPONSABILITE

Le CSC a été bien explicite quant aux responsabilités des administrateurs et des
membres des GIE. Ainsi, les administrateurs sont responsables individuellement et
solidairement de :

- leur violation du contrat constitutif,

- leurs fautes professionnelles,
- infractions des dispositions relatives aux groupements.

Concernant les membres, et comme on il a été mentionné précédemment, ils sont

indéfiniment et solidairement responsables des dettes du GIE envers les tiers.

Le code a essayé de consolider cette responsabilité en l’imposant aux membres ayant

Page 60
quitté le GIE, et ce jusqu'à trois ans de la date de publication de leurs départs. Il a aussi
rendu inopposable aux tiers toute convention visant à permettre à un des membres
d’échapper à la responsabilité solidaire.

La responsabilité solidaire et indéfinie des membres qui est considérée comme un

inconvénient et un frein à l’adhésion des entreprises à des GIE, est primordiale pour
assurer la crédibilité du groupement envers les tiers.

1.3.3 R EGLES RELATIVES AUX TITRES

Tel que souligné précédemment, les droits dans le GIE ne peuvent être représentés par
des titres négociables et ceci constitue une garantie pour les tiers.

De même et pour certaines conditions, le GIE peut, à la différence des sociétés de

personnes et des sociétés à responsabilité limitée, émettre des obligations. Les
membres d’un tel GIE doivent remplir les conditions requises pour émettre des
obligations ce qui constitue aussi une garantie pour les tiers.

1.4 L E GIE EST UNE STRUCTURE JURIDIQUE QUI PROTEGE SES MEMBRES

Au même titre que les tiers, les membres du GIE sont protégés des erreurs de gestion
des administrateurs et peuvent engager la responsabilité de ces derniers lorsque leur
erreur est prouvée.

De la même manière, le fait de prévoir un contrôle de gestion obligatoire est une

garantie pour les membres qui ont une assurance sur la gestion des administrateurs et
sur l’évolution de la situation financière du groupement.

Enfin, les membres sont protégés par l’exigence de l’unanimité de vote pour chaque
décision non traitée par le contrat constitutif. Ainsi, ce dernier ne peut être modifié de
façon à augmenter les engagements initiaux des membres qu’à l’unanimité, si les
règles d’une telle modification n’ont pas été prévues initialement dans ce contrat.

Page 61
1.5 L E GIE EST UNE STRUCTURE FISCALEMENT TRANSPARENTE

La transparence fiscale du GIE donne un grand avantage à leurs membres qui peuvent
reporter leurs parts du résultat dans le groupement à leur propre résultat fiscal. Si le
GIE est déficitaire, ceci leur permettra de déduire leur quote part de charge et refléter
dans leur bénéfice fiscal leur contribution dans le GIE.

La transparence fiscale peut être utilisée aussi par les membres dans le cadre d’une
stratégie d’optimisation fiscale. Ainsi, et pour faire partie d’un GIE bénéficiaire, un
groupe de société peut choisir de placer une filiale ayant un déficit chronique, ce qui
lui permet d’absorber une partie de ses déficits et ne pas perdre les reports déficitaires
non reportables au-delà de trois années.

1.6 P OSSIBILITE DE DEDUCTION DES RETENUES A LA SOURCES DU GIE DE

L ’ AVANCE A PAYER AU NOM DES MEMBRES

Comme il a été mentionné précédemment, une doctrine administrative a permis de

déduire de l’avance de 25 % sur les bénéfices, les retenues à la source subies par le
GIE. Par ailleurs, ces retenues peuvent être récupérées annuellement de l’avance, et le
GIE n’aura pas à attendre plusieurs années pour les récupérer par une demande de
restitution.

1.7 R EGIME AVANTAGEUX AU NIVEAU DU FAMEX 2

1.7.1 C HAMP D ’ INTERVENTION DU FAMEX

« Le second Fonds d’Accès aux Marchés d’Exportation - FAMEX 2 - est l’une des
trois composantes du PDE 2 (Second Programme de Développement des Exportations)
qui comprend :

- l’accès aux marchés d’exportation,

- la garantie de financement des exportations avant expédition,

Page 62
 - la logistique du commerce.

Le FAMEX 2 est un programme mis en place par le ministère du commerce et de

l’artisanat, en collaboration avec la banque mondiale. Il est mis en œuvre par le centre
de promotion des exportations (CEPEX) »22 et se propose de soutenir les entreprises
qui le souhaitent et qui en ont le potentiel à ouvrir des représentations à l’étranger.

Les objectifs d’une telle action consistent à :

- permettre aux entités tunisiennes de se rapprocher de leurs clients et être plus à

leur écoute,
- mettre en place un système de veille permanente du marché d’implantation et la
surveillance continue de l’évolution de la demande et de l’offre des concurrents
sur ce marché grâce à une présence permanente,
- contourner les problèmes de taille minimale d’une commande (généralement un
“container“) et de logistique (transport, dédouanement, délais de livraison, …),
- répondre très rapidement aux requêtes des clients (livraison dans la journée,
livraison en petites quantités, …),
- assurer la pérennité à moyen et long terme du flux d’exportation sur le marché
en question.

L’ouverture de telles représentations peut prendre plusieurs formes. Elle est fonction
de la nature de l’activité de l’entité, du type de produits à exporter et du type de
partenariat qui pourrait éventuellement être conclu avec un représentant sur le marché
cible.

1.7.2 A CTIONS ELIGIBLES AU FINANCEMENT DU FAMEX 2

« Les actions éligibles aux financements du FAMEX peuvent être les suivantes :

22
Missions et objectifs du FAMEX 2, FAMEX.org.tn
Page 63
- l’étude de faisabilité d’une implantation à l’étranger ou de création d’une marque ;
les frais d’acquisition de base de données de clients potentiels et éventuellement
d’acquisition d’études de marchés déjà réalisées,
- les frais d’avocat et d’enregistrement,
- les frais de conception du design du local en cas de recours aux services d’un
architecte d’intérieur ou d’un décorateur,
- les frais de location du local pour une période maximale de douze mois,
- les frais d’acquisition ou de location de fonds de commerce,
- les frais de publicité dans les journaux et revues spécialisés, éventuellement à la
télévision et dans les radios locales,
- les frais d’une agence marketing et communication pour organiser des événements
de lancement de l’activité sur le marché cible auprès de clients potentiels,
- les frais d’assistance technique en cas de recours à un consultant local pour
démarcher les clients potentiels, accompagner le chef d’entreprise pour ses contacts
avec les clients potentiels, assurer le suivi des contacts sur place après le retour en
Tunisie du chef d’entreprise,
- les frais de voyage et de séjour dans le pays « cible » pour le chef d’entreprise et
ses proches collaborateurs durant l’année de lancement de l’implantation »23.

1.7.3 F INANCEMENT FAMEX 2

Le FAMEX accorde un financement de 50 % sur toutes les actions soulignées

précédemment avec un plafond de financement de 150 000 DT et ce pour n’importe
quelle entreprises individuelles. Pour les GIE, le taux de financement est relevé à 70 %
avec un plafond financement de 210 000 DT. Il s’agit d’un avantage conséquent qui
permet aux membres du GIE de limiter doublement leurs dépenses vers les marchés
export. En effet, outre la limite considérable dans les dépenses par le partage des frais
communs à travers la structure du GIE, le FAMEX accorde une augmentation de 20 %
dans sa subvention par rapport aux entreprises individuelles. Cette augmentation

23
www.FAMEX.org.tn Page 64
démontre l’intérêt des responsables de ce fonds à voir des membres se réunir pour
effectuer des opérations d’exportation et révèle leur conscience qu’il s’agit d’un
facteur important pour la réussite de ces opérations.

SECTION 2 : LIMITES DU GIE

2.1 R ESPONSABILITE SOLIDAIRE ET INDEFINIE DES MEMBRES

La responsabilité solidaire peut constituer un frein à des personnes physiques ou

morales pour la constitution d’un GIE.

En effet, les GIE sont constitués par des personnes ayant des activités économiques
avec un objectif de développer ces activités à des échelles et marchés plus importants.

Les dites personnes ne sont pas forcément encouragées par la structure du GIE qui peut
remettre en cause tout leur patrimoine à cause d’erreurs dans la gestion du groupement
dont ils ne sont pas nécessairement impliquées.

La loi a atténué ce risque en obligeant les GIE à désigner un contrôleur de gestion

parmi les membres qui doit rendre compte aux assemblées de la situation financière et
des perspectives futures du GIE.

Les membres peuvent aussi se protéger en désignant un auditeur contractuel qui aura
pour mission de certifier les états financiers.

En revanche, si le contrôleur de gestion et l’auditeur contractuel protègent les membres

d’éventuelles fautes graves de gestion ou de présentation erronées d’états financiers, ils
ne peuvent rien faire face à des circonstances externes à la volonté des administrateurs
qui conduiraient le GIE à une situation de cessation de payement entrainant
l’engagement de la responsabilité solidaire des membres. Ainsi, les créanciers peuvent
recouvrir la totalité du passif du GIE d’un seul ou de plusieurs membres.

Les membres les plus lésés sont ceux qui ont une situation financière seine et qui

Page 65
supporteront un passif au lieu et place d’autres membres ayant des difficultés.

Pour faire face à cette situation, il faut prévoir dans le contrat constitutif du GIE les
modalités de remboursement du passif en cas de cessation de payement.

Une telle clause ne permet pas d’échapper à la responsabilité solidaire, et tous les
membres demeurent individuellement responsables de la totalité du passif du GIE.
Cependant, cette clause permet aux membres ayant supporté la totalité de la charge de
se faire rembourser par le GIE ou par les autres membres dans les conditions du droit
commun.

2.2 D IFFICULTES DE MAINTIEN D ’ UN ESPRIT DE COLLABORATION

La notion du GIE a été créée pour offrir aux personnes physiques ou morales un cadre
propice à la coopération.

Le GIE offre ainsi la possibilité à ses membres, devant avoir une activité économique
antérieure à sa constitution, un cadre favorisant l’analyse des performances puisqu’il
permet d’isoler une activité bien déterminée des membres et qu’il a sa propre
comptabilité, mais comme l’ont souligné MM Merdacal et Janin24 : « la vitalité d’un
groupement dépend de la permanence de l’esprit de collaboration qui doit animer ses
membres ». En effet, et par définition, le groupement n’est pas constitué pour réaliser
des bénéfices mais pour permettre à ses membres d’accroitre les leurs. Cette croissance
de bénéfices ne peut avoir lieu que dans un cadre de collaboration parfaite entre les
membres.

Pour se prémunir contre le risque de mésentente entre les membres, le contrat

constitutif doit clarifier au maximum le droit et les obligations des membres,
permettant de maintenir cet esprit de collaboration.

En pratique, et dans le but d’alléger le contrat constitutif, ce dernier peut prévoir un

règlement intérieur entre les membres qui soit déterminant pour la gestion de leur
relation avec le GIE. Bien entendu, et comme nous l’avons souligné précédemment, la

24
Page 66
LEFEVBRE (2008), mémento pratique, société commerciales 2008.
collaboration des membres ne doit pas aboutir à des situations entravant la loi relative
à la concurrence.

2.3 A UCUNE OBLIGATION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Nous avons précisé dans les paragraphes précédents que le GIE n’as aucune obligation
par la loi de désigner un CAC. En effet le GIE reste la seule structure juridique prévue
dans le CSC qui échappe à ce contrôle bien qu’il puisse faire appel public à l’épargne.
Ses spécifiés juridiques, fiscales et comptables nécessitent un œil externe appartenant à
un corps reconnu pour donner son avis sur les états financiers et le degré de respect des
lois par l’organe dirigeant du GIE.

Ceci peut être une limite pour les membres qui sont solidairement obligés du passif du
GIE et qui n’ont aucune garantie sur l’information financière de leur groupement. Pour
éviter cette limite, les membres peuvent prévoir dans leur contrat constitutif la
désignation d’un auditeur contractuel.

En pratique, la majorité des GIE procèdent à la désignation d’un auditeur contractuel

qui serait le garant des membres de la transparence de l’information financière.

2.4 D OUBLE PAYEMENT DE TCL EN CAS DE FACTURATION EN CASCADE

Il s’agit dans ce cas d’une limite fiscale. En effet, dans les GIE où les membres
s’unissent pour gagner un marché bien particulier (GIE de travaux public, de
commissariat aux comptes, d’études …..) et du fait que le dit marché soit signé au nom
du GIE, la facturation ne peut être effectuée qu’au nom de ce dernier.

En pratique, les membres d’un tel GIE peuvent intervenir au début, au milieu ou lors
de la phase finale d’exécution des travaux, et ces interventions sont facturées au GIE
conformément aux dispositions de son contrat constitutif.

Ainsi, une même prestation facturée par le membre au GIE et par le GIE au maître
d’œuvre subit doublement la TCL, ce qui peut être préjudiciable surtout dans certains

Page 67
secteurs à très faibles marges tels que les achats et revente d’espaces publicitaires, le
commerce du matériel informatique ou les secteurs où les marges sont réglementées tel
que la commercialisation du ciment.

La seule solution pour éviter cette perte financière est de limiter la facturation au GIE.
Le membre peut ainsi être rémunéré par la distribution des bénéfices, mais encore faut-
il que le contrat constitutif puisse prévoir des règles claires et simples pour distribuer
les bénéfices conformément aux prestations fournies par les membres.

Cette solution demeure, cependant, difficile à mettre en œuvre en pratique dans

certains secteurs et peut être à l’origine de conflit entre les membres. En outre, elle fait
perdre au GIE sa caractéristique principale, à savoir le fait qu’il n’ait pas un objectif de
réalisation de bénéfices.

Pour notre part, nous considérons que la loi fiscale devrait évoluer en permettant aux
membres du GIE d’éviter cette double taxation. Ceci permettrait aux entreprises
d’utiliser davantage les GIE comme moyen de développement de leurs affaires.

2.5 R ECUPERATION DE LA TVA RETENUE AU GIE

Dans le cadre des marchés réalisés avec l’Etat, le GIE subit une retenue à la source sur
la TVA pour tout montant supérieur à 1 000 DT TTC. Ainsi, et à la différence des
retenues à la source sur l’IS, où la loi fiscale permet de répercuter les retenues subites
par le GIE sur les avances payées, aucune possibilité de déduire les retenues de TVA
au niveau des membres. Le seul moyen de récupérer cette TVA retenue, est la
demande de restitution.

Du moment que ces demandes sont obligatoirement confrontés à un contrôle fiscal, ces
TVA retenues sont synonymes de perte pour les membres en pratique, et même si elles
sont restituées, elles génèrent des décalages de trésorerie importants vu que les
membres ne peuvent pas les déduire de leurs TVA collectée.

Etant donné que les GIE sont généralement constitués pour pouvoir gagner des

Page 68
marchés avec l’Etat, cette disposition fiscale est un frein à la constitution des GIE et
constitue une limite importante pour les entreprises voulant unir leur force à travers
cette structure juridique.

2.6 I MPOSITION DES COTISATIONS DES MEMBRES

Le GIE a la particularité de pouvoir être crée avec ou sans capital social. Dans le cas
où il est crée sans capital social, son principal moyen de financement serait les
cotisations versées par ses membres. Celles-ci sont comptabilisées dans les comptes
courants respectifs des membres, sont considérées par une prise de position de
l’administration fiscale comme étant un chiffre d’affaires du groupement, imposable à
l’IS, à la TVA et à la TCL.

Bien que cette doctrine soit contestable et peut ne pas être appliquée par les GIE, elle
constitue une limite au principe d’association à travers un GIE : les membres qui sont
intéressés par la formule sans capital vont être contraints à payer des impôts sur leurs
cotisations (remplaçant le capital).

2.7 I MPOSSIBILITE D ’ AVOIR UN AGREMENT AUPRES DE L ’API

L’interprétation du ministère des finances de l’article 5 du code d’incitation aux

investissements a privé les GIE du droit d’obtenir un agrément auprès de l’API.

Ceci rend difficile la création de GIE ayant pour objet l’exportation sous une marque
commune, vu qu’il n’est pas évident d’obtenir les autorisations administratives
nécessaires auprès de la douane en l’absence d’un agrément API et sachant que la
structure GIE n’est pas reconnue par le logiciel de la douane.

Par ailleurs, les membres du GIE sont privés de la déduction de leurs réinvestissements
dans le capital du GIE, vu qu’il n’entre pas dans le champ d’application du code
d’incitation bien qu’il puisse être totalement exportateur. Ainsi, le GIE est dénaturée
d’une qualité importante dans un pays comme la Tunisie ou le tissu industriel est
majoritairement à caractère familial, à savoir la possibilité de réunir des petites sociétés

Page 69
sous une forme autre que la fusion pour leur permettre de vendre un produit unique
dans des marchés internationaux. Ces entreprises garderont certes la possibilité de se
réunir pour faire des actions marketing ou de recherche dans ces marchés, sans pouvoir
exporter leurs produits à travers ce GIE.

Cette interprétation est contradictoire avec l’esprit novateur du législateur qui a crée
une petite révolution juridique avec l’instauration du GIE. Une révolution n’a pas été
suivie d’un point de vue fiscal, et le législateur s’est contenté d’adapter le régime
actuel des sociétés de personnes sans engager une réflexion autour des avantages
fiscaux à accorder au GIE, leur régime douanier…etc. Cette limite peut constituer un
frein important pour les sociétés désirant se réunir sous la forme d’un groupement.

SECTION 3 : LE GIE ET LES AUTRES STRUCTURES JURIDIQUES

3.1 GIE ET ASSOCIATIONS

Le texte de base des associations en Tunisie est la loi organique 59-154 du 7

Novembre 1959, telle que modifiée par les lois organiques n°88-90 du 2 Août 1988 et
n°92-25 du 2 Avril 1992.

Malgré son but dépourvu de bénéfice, la structure d’association se rapproche du GIE et

présente les avantages et inconvénients suivants par rapport à ce dernier :

Avantages Inconvénients

Page 70
D’un point de vue juridique D’un point de vue juridique

9 Facilité de constitution 9 Ne peut avoir un objet commercial

9 Possibilité de collecte de dons,

subvention…
9 Bénéfice non distribuable entre les
D’un point de vue fiscal membres de l’association

9 Aucune imposition fiscale

9 Absence d’assurance raisonnable

pour les tiers

3.2 GIE ET SOCIETES DE PERSONNES

Le GIE s’apparente aux sociétés de personne. D’ailleurs, en instaurant les GIE, le

législateur tunisien s’est tout simplement rabattu aux règles relatives à ce dernier en
matière fiscale.

Les GIE présentent les avantages et inconvénients suivant par rapport aux sociétés de
personnes :

Page 71
 Avantages Inconvénients

D’un point de vue juridique D’un point de vue juridique

9 Possibilité de faire appel public à 9 Obligation d’avoir un contrôleur

l’épargne de gestion

9 Liberté extrême du contrat

constitutif

D’un point de vue économique

9 Objectif plus ambitieux de

croissance

3.3 GIE ET SOCIETES DE CAPITAUX

Le tableau suivant résume les avantages et les inconvénients que peut présenter les
sociétés de capitaux par rapport au GIE :

Page 72
 Avantages Inconvénients

D’un point de vue juridique D’un point de vue économique

9 La responsabilité des associés est 9 Difficulté pour pénétrer des

limitée à leur apport marchés externe dominés par des
multinationales
9 Possibilité de réunir des capitaux
importants D’un point de vue juridique

9 Contrôle strict des comptes 9 Réglementation stricte et rigide

sociaux par la réglementation du des opérations de constitution,
commissariat aux comptes des administrations….
sociétés de capitaux
D’un point de vue fiscal
9 Possibilité d’avoir un seul associé
9 But lucratif obligatoire : la vente
(SUARL)
sans marge ou à perte serait
D’un point de vue fiscal considéré comme un acte anormal
de gestion
9 Possibilité d’obtention d’agrément
API ouvrant droit à des avantages
fiscaux

Le GIE présente, quant à lui, les avantages et inconvénients suivants par rapport à ce
type de structure juridique :

Page 73
Avantages Inconvénients

Page 74
D’un point de vue juridique D’un point de vue juridique

9 Souplesse dans la constitution et 9 Responsabilité solidaire des

le fonctionnement membres

9 Large pouvoir du contrat D’un point de vue fiscal

constitutif
9 Inéligibilité aux avantages
9 Possibilité d’avoir un objet civil fiscaux,
ou commercial
9 Difficulté de récupération de la
D’un point de vue fiscal TVA retenue à la source au
niveau du groupement,
9 Transparence fiscale
9 Double facturation de la TCL
D’un point de vue financier

9 Possibilité de financement au
besoin ce qui implique une
gestion optimale du BFR des
membres

D’un point de vue économique

9 Possibilité de développement des

membres qui peuvent être des
concurrents ou des intervenants
dans des secteurs différents

Page 75
3.4 P OURQUOI CHOISIR UN GIE ?

Le choix d’adopter ou non la structure juridique du GIE est très difficile à faire en
Tunisie. Cette structure parait révolutionnaire et innovante d’un point de vue juridique.

D’une part, le GIE permet aux entreprises tunisiennes désirant accroître leurs activités
dans des marchés nouveaux, d’engager des dépenses de recherches ou de marketing
impossible à envisager individuellement ou d’offrir des solutions complètes aux client,
de se réunir sous une forme souple et non contraignante et sans pour autant s’engager
avec les membres dans des contrats de sociétés pour atteindre un objectif commun, à
savoir faciliter l’accroissement de l’activité économique des membres. La souplesse de
cette structure et son efficacité lui permettent d’atteindre ce but.

D’autre part, cette nouveauté juridique n’a pas été suivie sur le plan fiscal, et le GIE
reste encore méconnue dans l’administration fiscale et ne peut même pas bénéficier
d’avantages fiscaux au même titre que les autres structures juridiques.

Cette limite, ajoutée à la responsabilité solidaire des membres, réduit l’attrait envers
les GIE et pousse les investisseurs à engager des réflexions profondes avant de faire le
choix de structure à adopter. En effet, des sociétés désirant créer une entité et une
marque communes afin d’exporter vers des marchés nouveaux leurs marques
localement concurrentes ne doivent pas choisir le GIE, vu qu’ils ne peuvent pas avoir
un agrément au niveau de l’API qui leur permet d’avoir les facilités, avantages et
encouragements accordées aux entreprises totalement exportatrices.

Ainsi, les entreprises localement concurrentes sont obligées de s’associer pour pouvoir
pénétrer de nouveaux marchés ce qui paraît difficile à réaliser en pratique. En
revanche, si ces mêmes sociétés décident de se réunir pour promouvoir des produits
différents sur de nouveaux marchés, elles peuvent le faire sous la forme de GIE car
ceci leur permet de bénéficier de toute la souplesse juridique de cette structure sans
avoir besoin d’avantages fiscaux particuliers du fait qu’elle font l’export en leurs nom

Page 76
et non au nom du GIE.

Par ailleurs, des sociétés obligées de s’associer pour présenter une offre à des clients
(étatiques ou non) doivent intégrer dans leurs études de projet les pertes fiscales
engendrées par leur réunion sous forme de GIE. En effet, en cas de facturation en
cascade, il y’aurait double TCL ce qui constitue une perte considérable pour les
activités à faible marge. De même, en cas de marché avec l’Etat, la TVA retenue par ce
dernier au groupement n’est pas récupérée par les membres.

Ceci étant, les membres en question sont invités à opter pour le GIE malgré ces
inconvénients, car cette structure présente une meilleure garantie pour obtenir des
marchés face à des sociétés de taille plus importante, qu’elles soient tunisiennes ou
étrangères.

3.5 I LLUSTRATION DE L ’ UTILISATION DU GIE

3.5.1 D ES POSSIBILITES DIVERSES D ’ UTILISATION

Les possibilités d’utilisation du GIE sont larges vu que cette structure peut comprendre
tout type d’activités économiques qu’elles soient commerciales, industrielles, libérales,
artisanales…

Ainsi, le GIE peut être utilisé pour :

- une action commerciale : promotion des ventes, groupement d’achat,

campagnes publicitaires…
- des travaux d’étude : études de marché, recherche scientifique….
- la création de services communs : assistance technique commune, comptabilité
commune, déclaration commune…
- la réalisation de marché nécessitant plusieurs compétences : marché de travaux
public, promotion immobilière
- une offre de service complète : service informatique complet (vente,

Page 77
 installation, gestion réseau, création de site Internet...), service maintenance
complet (nettoyage, gardiennage, maintenance des équipements)….

3.5.2 E XEMPLES D ’ UTILISATION DES GIE

a. Travaux publics et construction

Un GIE est en cours de construction entre la société « TAV construction » et la société

« SAMA DUBAI » pour la construction d’un complexe immobilier au Lac sud à
Tunis.

b. Industrie du ciment

Le groupement « Terminal cimentier de Gabès » a été constitué par la cimenterie de

Gabès, cimenterie de Jebel el ouest et la cimenterie d’Enfidha.

Ce groupement a pour objet la mise en commun de moyens pour la gestion des

exportations et importations des dites cimenteries à partir du port de Gabès.

c. Composante Auto

Le groupement « CPA » a été constitué entre la société « ASSAD international », la

société « MISFAT », la société « ERECA » et la société « SIA ».

Ce groupement a pour objet de promouvoir sur l’union européenne et l’Algérie les

composantes d’automobile fabriquées par les membres.

d. Huile d’olive

Le groupement « MOO » a été constitué par la société « SLAMA huile », la société

Page 78
« MEDAGRO », la société « HIKMA FOODS COMPANY » et la société
« HUILLERIES BEN YEDDER »

Ce groupement a pour objet de promouvoir l’huile d’olive conditionnée et fabriquée

par ses membres et destinée au consommateur de détail.

e. Finances et conseils

Le groupement « CAA » composé entre la société « TEMA consulting », la société

« AMEX » et la société « ABC » a pour objet d’offrir une gamme de service large en
matière de finance et conseils faisant intervenir l’expertise de ses membres et ce dans
le marché algérien.

Page 79
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Les caractéristiques juridiques du GIE font de lui une structure innovante dans le droit
commercial tunisien. Créé à l’occasion de la promulgation de code des sociétés
commerciales, le GIE est venu offrir aux sociétés tunisiennes un cadre de coopération
souple, efficace, permettant la protection aussi bien des ses membres que des tiers.

Ses caractéristiques attractives sont atténuées par certaines limites :

- fiscales : la non éligibilité aux avantages fiscaux du code d’incitation,

l’impossibilité de transfert du report de TVA aux membres, la facturation en
cascade de la TCL,
- juridiques : la responsabilité solidaire de ses membres et l’absence d’obligation
de contrôle externe de ses comptes,
- pratique : la difficulté de maintien d’un esprit de collaboration.

Le GIE répond de ce fait aux besoins de certains entrepreneurs désirant se réunir pour
minimiser leur charges, mais ne constitue pas une bonne solution pour les sociétés
souhaitant se réunir pour attaquer des marché à l’exportation.

Par ailleurs, les sociétés choisissant la structure du GIE doivent rédiger soigneusement
l’acte constitutif étant donné la grande liberté qui leur est offerte par la loi.

Page 80
DEUXIEME PARTIE : ASPECTS SPECIFIQUES DE L’AUDIT DES

COMPTES DU GIE : IDENTIFICATION DES RISQUES ET

PROPOSITION D’UNE METHODOLOGIE DE CONTROLE

Page 81
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE

Cette partie consiste en une étude qui fait apparaître les particularités de la mission
d’audit contractuelle d’un GIE notamment à travers la revue des risques généraux liés
à cette structure dans le cas particulier d’un GIE de service informatique et les
adaptations nécessaires à la stratégie d’audit qui en découlent.

Cette étude devra permettre aux auditeurs de GIE d’orienter leurs travaux en fonction
des risques inhérents et risques liés aux contrôles et déboucher sur une proposition
d’un plan de contrôle adapté.

Page 82
CHAPITRE I : SPECIFICITES DE L’AUDIT D’UN GIE

Dans ce premier chapitre nous procéderons à la détermination des particularités d’une

mission d’audit d’un GIE d’une façon générale.

Pour ce faire, nous allons mettre l’accent sur les spécificités liés à la structure du GIE
que peut rencontrer l’auditeur aussi bien lors de la phase de la planification des travaux
(section 1) que dans la mise en œuvre du plan d’audit et la clôture de la mission
(section 2).

SECTION 1 : PLANIFICATION DES TRAVAUX D’AUDIT

1.1 A CCEPTATION DE LA MISSION

1.1.1 D ILIGENCES PREALABLES

Selon le cadre conceptuel des normes internationales d’audit, le professionnel doit

s’assurer avant d’accepter la mission d’assurance que :

a. Les conditions morales appropriées seront satisfaites

S’agissant d’une mission contractuelle non réglementée par le CSC, l’auditeur doit
collecter des éléments probants suffisants et adéquats lui permettant de s’assurer que
son indépendance est vérifiée au cours de son audit du GIE.

A cet égard, on peut se poser la question suivante : est-ce que l’indépendance de

l’auditeur peut être remise en cause au cas où il est aussi commissaire aux comptes
d’un des membres, voire même dans le cas où il a une mission autre que commissariat
aux comptes avec l’un d’eux ?

L’audit d’un GIE met le professionnel dans une situation de juge quant à la manière

Page 83
d’exploitation commune des ressources du groupement. Son avis peut avoir des
conséquences importantes sur la relation entre les membres et le fait d’être un
commissaire aux comptes de l’un des membres peut menacer son indépendance surtout
si les honoraires de commissariat dépassent largement ceux de l’audit du GIE.

Le code d’éthique de l’IFAC ne considère pas cette situation comme pouvant affecter
l’indépendance de l’auditeur. En effet, et dans la mesure où il s’agit de mission de
certification aussi bien pour le GIE que pour le membre, cette situation ne peut pas
affecter l’indépendance de l’auditeur du moment où il se protège des autres risques
prévus par le code, à savoir le risque lié à l’intérêt personnel, le risque de
représentation, le risque de familiarité et le risque d’intimidation.

Par ailleurs, lorsque l’auditeur des GIE a une mission autre que celle d’audit avec un
des membres, il est exposé à un risque d’auto-contrôle dans le cas où il va auditer des
données financières du groupement, qu’il a élaborées en partie au cas où il effectue une
mission d’assistance comptable auprès d’un membre. Il est également exposé à un
risque d’intérêt personnel, au cas où les honoraires liés à la mission auprès du membre
sont largement supérieurs à ceux de l’audit du groupement. Il est de ce fait
recommandé à l’auditeur du GIE d’éviter cette situation pouvant remettre en cause son
indépendance d’esprit et son apparence d’indépendance.

b. La qualité des informations contrôlées est assurées

Les informations à auditer doivent être appropriées et dans une forme vérifiable.

L’auditeur d’un groupement de moyens a pour tâche de vérifier la répartition des

ressources du GIE entre ses membres. Si ce dernier ne dispose pas des outils
nécessaires pour faire une telle répartition, l’auditeur doit juger dès le départ s’il est en
mesure de tirer les conclusions adéquates et décider ainsi d’accepter ou non la mission
d’audit.

Par ailleurs, l’auditeur doit avoir accès à tous les éléments probants, suffisants et

Page 84
adéquats pour soutenir ses conclusions. Il doit de ce fait vérifier, dès le départ, si un
accès à la comptabilité des membres est nécessaire pour pouvoir donner ses
conclusions, auquel cas, il doit l’exiger ou refuser la mission s’il se rend compte qu’un
tel accès lui est refusé.

1.1.2 L ETTRE DE MISSION

S’agissant d’une mission d’assurance contractuelle, l’auditeur du GIE doit rédiger une
lettre de mission dans laquelle il va consigner principalement :

ƒ l’objectif de la mission,
ƒ la responsabilité des administrateurs quant à la préparation et la présentation
des états financiers du groupement,
ƒ l’étendu des travaux d’audit par rapport aux normes et directives de l’ordre des
experts comptables tunisiens,
ƒ la forme du rapport,
ƒ le risque inévitable de non détection d’une anomalie significative du fait même
du recours au sondage et des autres limites inhérentes à l’audit,
ƒ la nécessité d’accès, sans restriction à tout document comptable, pièce
justificative ou autre documents indispensable pour l’audit des comptes.

Quant à la forme du rapport, l’auditeur doit bien préciser la nature de son opinion. En
effet, les membres d’un groupement peuvent attendre de son audit une certification des
transactions entre membres et GIE ce qui n’est pas forcément le cas suite à un audit
des états financiers du groupement.

L’audit des dites transactions doit se faire dans une mission à part entière, et au cas où
le conseil d’administration décide de confier à l’auditeur une mission spéciale ayant
pour objet de contrôler les dites transactions, l’auditeur peut prévoir dans sa lettre de
mission la nécessité d’avoir un accès aux documents comptables des différents

Page 85
membres annexés aux rapports certifiés de leurs propres commissaires aux comptes.

1.2 P HASE DE PRISE DE CONNAISSANCE

Selon l’ISA 315 paragraphe 4 « acquérir la connaissance de l’entité et de son

environnement est un aspect essentiel de la conduite d’une mission d’audit
conformément aux normes internationales d’audit. En particulier, cette connaissance
donne les bases sur lesquelles s’appuie l’auditeur pour planifier l’audit et exercer son
jugement professionnel sur la façon d’évaluer le risque que les états financiers
contiennent des anomalies significatives ».

La phase de prise de connaissance est ainsi relativement dans un GIE qui présente des
particularités juridiques, fiscales, comptable, de gestion…. Par ailleurs, lors des
différents procédés de prise de connaissance, une attention particulière doit être
accordée à ces particularités afin de dégager d’éventuels risques d’audit. Cette
attention se matérialise par des entretiens, des examens analytiques préliminaires ou
encore lors de la réunion de préparation de la mission d’audit.

1.2.1 L ORS DES ENTRETIENS DE PRISE CONNAISSANCE

A travers les entretiens de prise de connaissance, l’auditeur doit bien comprendre

l’activité du GIE et déterminer s’il s’agit d’un groupement d’achat, de service ou de
vente.

Dans les deux premiers cas, le GIE réunit les moyens de ses membres sous forme de
capital ou de cotisation et leur permet de réaliser des achats ou des services en
commun qui leur été difficiles à réaliser s’ils opèrent seuls.

Le risque inhérent dans ce cas d’espèce est relatif à l’intégrité des dirigeants et de
l’efficacité des contrôles mis en place au sein du groupement pour permettre une
répartition équitable de ces ressources.

Les entretiens de prise de connaissance avec les dirigeants, administrateurs et

Page 86
contrôleur de gestion doivent être orientés de façon à permettre de détecter les risques
liés à d’éventuels formes de favoritisme entre les membres dans l’utilisation des
ressources du GIE.

Pour les GIE de vente, l’auditeur est dans l’obligation d’enquêter sur la manière
d’utilisation des frais de marketing du groupement, sur la répartition des quotas de
vente entre les membres, sur l’application de la loi fiscale contraignante ( en matière de
TCL et d’avantages fiscaux ) pour cette catégorie de groupement.

Par ailleurs, le GIE étant une structure juridique spécifique dont les modes de
gouvernance diffèrent d’un groupement à un autre, l’auditeur doit porter une attention
particulière à l’analyse de l’acte consécutif et du règlement intérieur s’il en existe un.

Cette revue permet à l’auditeur de :

ƒ connaître les modalités de vote dans le GIE, les situations ou un vote unanime
est nécessaire (en cas de silence de l’acte),
ƒ former une idée sur les règlements imposés aux membres afin d’être en mesure
de vérifier leur degré d’application par la suite,
ƒ détecter les éventuelles décisions où des dirigeants peuvent favoriser un
membre aux dépens d’un autre.

Les entretiens peuvent être réalisés aux membres si l’auditeur estime qu’une telle
démarche peut l’aider à détecter les zones de risques à couvrir pour répondre à leurs
besoins.

Dans ses entretiens avec le contrôleur de gestion, l’auditeur doit déterminer si :

ƒ il est assez indépendant bien qu’il soit choisit parmi les membres,
ƒ le degré de fiabilité des travaux d’analyse qu’il effectue,
ƒ un risque inhérent à sa formation, ses compétences, peut être décelé dans la
mesure où sa fonction nécessite une technicité et certaines connaissances qui ne

Page 87
 sont pas obligatoires juridiquement.

Au final, l’auditeur doit prévoir une analyse de la situation fiscale du GIE pour
dégager les éventuelles zones de risques et être en mesure d’estimer, lors des travaux
d’audit, l’éventuel passif latent que doit supporter le groupement en cas de contrôle.

1.2.2 L ORS DES EXAMENS ANALYTIQUES PRELIMINAIRES

Conformément au paragraphe 2 de l’ISA 520 « l’auditeur doit mettre en œuvre des

procédures analytiques en tant que procédures d’évaluation des risques pour acquérir
la connaissance de l’entité et de son environnement, ainsi que pour la revue de la
cohérence d’ensemble des états financiers à la fin de l’audit ».

Le choix des procédures à adopter dépend du jugement de l’auditeur. Le GIE est une
structure spécifique qui n’a pas pour objectif de réaliser un bénéfice ce qui implique
une spécificité dans les modalités d’examen analytique.

Etant donné que le budget occupe une place importante dans les GIE, il peut constituer
un instrument de base pour l’auditeur lui permettant faire des estimations sur la valeur
des postes des états financiers. L’analyse des écarts permet à l’auditeur de comprendre
le processus budgétaire et d’évaluer les travaux effectués par le contrôleur de gestion.

De même, grâce à une analyse par les ratios l’auditeur peut détecter d’éventuels
changements significatifs dans les activités du groupement surtout dans les ses
relations avec ses membres.

Finalement, la comparaison avec les exercices précédents permet aussi à l’auditeur du

GIE de comprendre l’évolution des postes des états financiers. Une attention
particulière doit être accordée aux postes des états financiers liés aux membres (que ce
soit au niveau du le bilan ou l’état de résultat).

1.2.3 L ORS DE LA REUNION DE PREPARATION DE MISSION AVEC LES MEMBRES DE

Page 88
L ’ EQUIPE D ’ AUDIT

L’associé responsable de la mission ainsi que le directeur de mission doivent :

- sensibiliser l’équipe en lui rappelant qu’il ne s’agit pas d’une mission d’audit
semblable à ce qu’ils ont l’habitude de faire,
- mettre l’accent sur le faite que les utilisateurs des états financiers du
groupement ne cherchent à apprécier ni son résultat ni sa rentabilité, mais
plutôt d’autres critères tels que la répartition équitable des ressources du GIE,
leur bonne utilisation…
- rappeler à l’équipe les diligences à appliquer en cas de suspicion sur
d’éventuelle existence de fraude et prendre le soin de remplir le questionnaire
les concernant.

1.3 P HASE D ’ EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

1.3.1 N ECESSITE DE LA COMPREHENSION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE DU GIE

En se basant sur du paragraphe 90 de l’ISA 315 « connaissance de l’entité et de son

environnement et évaluation du risque d’anomalie significative », l’auditeur doit
« acquérir une compréhension suffisante des activités de contrôle pour évaluer le
risque d’anomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des
procédures d’audit supplémentaires pour les risques identifiés ».

Une bonne compréhension des procédures adoptées au niveau du GIE est ainsi
nécessaire pour identifier les contrôles instaurés afin de réaliser ses objectifs.

Les travaux de vérifications de contrôle interne doivent être orientés afin de permettre
une bonne couverture des risques qui sont liés au GIE et qui peuvent avoir une

Page 89
incidence sur les états financiers.

1.3.2 R ISQUES LIES AU CONTROLE INTERNE DU GIE

D’une façon générale l’analyse des procédures d’un GIE peut dégager :

ƒ des risques liés à son organisation générale

ƒ des risques liés à son organisation comptable

a. Risques liés à l’organisation générale du GIE

ƒ Risque découlant des différences de méthodes de gestion entre les différents

membres

Les systèmes d’organisation différents des membres peuvent constituer un obstacle à

la mise ne place d’un système de contrôle interne homogène au niveau du groupement.

Le management du GIE doit intégrer un système de contrôle cohérent permettant de

couvrir tous les risques liés à son activité, nonobstant les pratiques des membres et
veillant à son application permanente.

Cette procédure peut s’avérer difficile en pratique si le nombre des salariés du

groupement est réduit, ce qui engendre une quasi-impossibilité de répartition adéquate
des tâches d’exécution et de contrôle.

ƒ Risque découlant du cumul des tâches de l’administrateur et des salariés

Dans un GIE, les pouvoirs sont réunis entre les mains de l’administrateur désigné par
l’assemblée générale. En effet, le conseil d’administration arrête la politique du
groupement, prépare ses budgets avec le contrôleur de gestion, engage le groupement
par la signature en son nom de tous les actes, signe les chèques …Par ailleurs, le
nombre restreint des salariés dans un groupement ne permet pas la mise en place d’une
répartition adéquate des responsabilités et des tâches.

Page 90
Les principaux risques qui découlent de cette situation sont les suivants :

- impossibilité de mise en place de procédure de contrôle,

- permanence de méthodes non assurée,
- abus de l’administrateur,
- déresponsabilisation du personnel du GIE.

ƒ Risque découlant de l’insuffisance du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est une forme d’évaluation de la gestion, prévue par la loi pour
contrôler les actions entreprises par l’administrateur de façon permanente parce qu’il
est assez difficile de le faire par l’assemblée elle-même en pratique.

Cependant, le contrôleur est choisi parmi les membres suite à un vote. Quelque soit
son niveau de compétence, il peut occuper cette fonction du moment où il a été élu.
Ceci peut engendrer une situation d’insuffisance de contrôle de l’administrateur et
favoriser un contournement des contrôles et un abus de ce dernier.

b. Risques liés à l’organisation comptable du GIE

ƒ Arrêtés de situation comptables par le GIE et les membres à des dates différentes

Les membres du groupement ayant des activités différentes peuvent avoir des dates
d’arrêtés comptables non homogènes et ne correspondant pas forcément à la date
d’arrêté des états financiers du GIE.

Dans cette situation, ces membres peuvent ne pas être assez diligents à la date de
clôture des comptes du groupement en ne faisant pas trop attention aux dates de
facturations au GIE, ce qui expose celui-ci à un risque de mauvais rattachement des

Page 91
charges aux produits.

Le contrôle interne au sein du GIE doit permettre aux membres d’être informés à
temps des retards de facturation surtout lors de la période d’arrêté des états financiers.
A défaut, un système d’évaluation des prestations encours doit être mis en place.

ƒ Système comptable adopté par le GIE et les membres

Les membres du GIE peuvent être de nationalités différentes et avoir des systèmes
comptables différents.

Bien que la tendance mondiale soit vers la convergence vers les IFRS et que les
normes tunisiennes soient assez proches des normes internationales, des différences
substantielles peuvent exister dans des GIE constitués en Tunisie entre des membres de
nationalités différentes.

Les états financiers des GIE destinés à tous les membres sont préparés conformément
au système comptable tunisien. Le risque de mauvaise préparation de ces états dû aux
systèmes comptables différents doit être détecté par les contrôles internes du GIE.

Une telle situation peut se présenter en cas de calcul des cotisations à verser au
groupement sur la base d’une rubrique comptable des états financiers des membres.
Une mesure ou une présentation différente des préconisations des NCT de la dite
rubrique aura un impact direct sur le calcul des cotisations et par conséquent sur les
états financiers du GIE.

ƒ Risques liés aux estimations comptables

Les principales estimations comptables effectuées au niveau du GIE sont :

- les estimations des cotisations des membres : le processus d’estimation

comptable des cotisations des membres doit être clairement défini afin
d’éviter tout risque de mauvais calcul entrainant une inégalité entre les
membres. Dans certains cas, une comptabilité analytique dans le GIE

Page 92
 est nécessaire pour une répartition égale de ses ressources entre les
membres et pour une estimation optimale de leurs cotisations,
- les estimations de provisions pour risques et charges : en cas de litige
contre le groupement, ces provisions peuvent être sous estimées vu que
le risque est partagé avec les membres.

1.4 D ETERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION :

L’ISA 320 reprend la définition du « cadre pour la préparation et la présentation des

états financiers » approuvé par l’IASB du caractère significatif de l’information
financière en rappelant dans son paragraphe 3 que « l’information est significative si
son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que
prennent les utilisateurs sur la base des états financiers. L’importance relative dépend
de la taille de l’élément ou de l’erreur, jugée dans les circonstances particulières de son
omission ou de son inexactitude ».

Le caractère significatif ou non de l’information et des erreurs qui leur sont liés dépend
donc essentiellement de l’utilisation de la dite information par les utilisateurs.

Ainsi, dans les sociétés commerciales, et au moment de la prise de décision, les

utilisateurs des états financiers considèrent habituellement que les résultats
d’exploitation constituent la base de référence la plus importante. C’est pourquoi pour
les auditeurs, ces résultats d’exploitation représentent la mesure la plus appropriée
pour calculer l’importance relative de la planification.

D’autres critères sont utilisés comme base de mesure du seuil de signification, tels que
le chiffre d’affaires, les capitaux propres, le total des actifs…Quels sont alors les
critères les plus significatifs pour les utilisateurs des états financiers d’un GIE ?

Comme on l’a précisé précédemment, le GIE n’as pour objet la réalisation de bénéfice.
Ce dernier ne peut être une information importante pour les utilisateurs sur laquelle ils
fondent leurs décisions.

Page 93
Le même problème se pose pour les GIE n’ayant pas de capital social, ou les GIE qui
n’ont pas de chiffres d’affaires et pour lesquels ces deux critères ne peuvent être
considérés comme étant significatifs pour les utilisateurs des états financiers.

Pour simplifier ce problème, nous essayerons de déterminer les critères de calcul du

seuil de signification pour les différents types de GIE :

ƒ GIE d’achat : dans ce type de groupement, les membres sont redevables envers
le groupement de cotisations fixes et variables pour que ce dernier achète en
leur nom. Les cotisations fixes servent à couvrir les frais de fonctionnement du
GIE, alors que les cotisations variables sont calculées proportionnellement aux
achats effectués par le groupement au profit des membres. Une erreur
d’imputation ou de comptabilisation des achats serait à l’origine de cotisations
variables supplémentaires pour un membre sur des prestations dont il n’a pas
bénéficié. Le calcul du seuil de signification sur la base des achats au profit des
membres serait à notre avis adéquat dans ce cas.

ƒ GIE de vente : dans ce genre de configuration, le GIE se charge de vendre les

produits de ses membres :

9 soit sous forme de vente d’une marque unique : cas des GIE
exportateurs qui offrent aux clients étrangers la possibilité d’avoir des
quantités suffisantes de produits relativement similaires sur leur
marché. Dans ce cas, les membres sont intéressés par une répartition
égale des ventes de leurs produits au sein du GIE.
9 soit sous forme d’une offre complète de produits complémentaires et
diversifiés : les membres sont, dans ce cas, intéressés par une répartition
égale entre eux des frais de gestion et de marketing du GIE permettant
ainsi de donner des chances égales à tous les membres dans les offres
effectuées.

Page 94
 Le chiffre d’affaires, les achats et le total des actifs du GIE peuvent
constituer une base de calcul du seuil de signification.

ƒ GIE de service : le groupement est chargé dans ce cas d’effectuer des services
pour ses membres. Les cotisations de ceux ci sont ainsi calculées sur la base du
nombre d’unité d’œuvre consommés par chacun d’eux.

Le seuil de signification doit, à notre avis, être calculé sur ces cotisations pour
ce type de groupement.

1.5 E VALUATION DES RISQUES DE FRAUDES SPECIFIQUES AUX GIE

Cette phase permet d’identifier et d’évaluer les facteurs et les risques de fraudes
indiquant l’éventualité d’information financière erronée ou frauduleuse et les
possibilités d’entente entre les administrateurs et les membres ou les tiers.

Selon l’ISA 240 « fraudes et erreurs », l’auditeur doit apprécier la conception des
contrôles mis en place par l’entité et destinés à prévenir les risques d’anomalies
significatives et vérifier l’application de ces contrôles.

Dans sa mission, l’auditeur doit également apprécier le comportement des

administrateurs et celui du contrôleur de gestion et s’assurer que la répartition des
tâches et les travaux de contrôle permettent d’éviter tout risque de fraude et d’erreur.

Dans un groupement, certaines causes habituelles, qui incitent les dirigeants à faire des
fraudes ou des omissions volontaires engendrant des modifications significatives des
états financiers, ne sont plus vérifiées. En effet :

- la volonté de maximiser la performance par rapport aux structures concurrentes

ne peut être vérifiée dans un GIE qui n’a pas pour objectif de réaliser un
résultat.
- la diminution de la charge d’impôt qui est un souci des PME tunisiennes ne

Page 95
 peut être un mobile de fraude dans les GIE vu leur transparence fiscale.

D’autres causes habituelles de fraudes peuvent être vérifiées dans les groupements
telles que :

- l’atteinte de certains indicateurs par les dirigeants : les administrateurs du GIE,

peuvent et par souci de respect des budgets initialement prévus, modifier
sciemment l’information financière pour ne pas être pénalisés par l’assemblée
des membres, surtout lorsque les écarts dépassent les seuils tolérables,
- l’obtention de crédits bancaires : étant donné que les GIE peuvent recourir à ce
moyen de financement surtout en cas d’absence de capital, les administrateurs
peuvent fausser intentionnellement l’information financière afin de l’adapter
aux standards bancaires.

Finalement, des causes propres au GIE peuvent être à l’origine de fraudes et des
erreurs intentionnelles, à savoir :

- la volonté des administrateurs de favoriser un membre aux dépens des autres,

- le choix du contrôleur de gestion parmi les membres peut être à l’origine de
complicité avec l’administrateur au profit de certains membres,
- l’absence d’une comptabilité analytique peut causer des erreurs considérables
dans la répartition des frais entre les membres dans les groupements de
moyens,
- l’entente avec des tiers pour profiter de la solidarité indéfinie des membres en
modifiant les informations financières du groupement et les orienter sciemment
à recouvrir leurs dettes auprès d’autres membres.

Ainsi, l’auditeur doit :

- apprécier le comportement de l’administrateur : en effet, dans le groupement, la

structure administrative reste limitée et il est difficile de mettre en place un
contrôle interne vu le cumul des tâches inévitables,

Page 96
 - apprécier le degré de sensibilité de la direction aux contrôles effectués par le
contrôleur de gestion ou ceux effectués dans le cadre de la mission d’audit,
- s’assurer que le deuxième niveau de contrôle mis en place par la loi, à savoir le
contrôle de gestion, planifie et exécute des travaux de façon à minimiser tout
favoritisme au profit de membres aux dépens des autres,
- vérifier que le contrôleur de gestion effectue ses travaux en toute indépendance
et présente toute les conditions de moralité pour le faire,
- s’assurer que la situation financière du GIE est correctement présentée et que
les appels de fonds sont effectués à temps ainsi que les facturations et le
recouvrement auprès des membres.

SECTION 2 : MISE EN ŒUVRE DE LA STRATEGIE D’AUDIT ET CLOTURE DE

LA MISSION

2.1 N ECESSITE D ’ ADAPTER LA STRATEGIE D ’ AUDIT

2.1.1 C HOIX DE LA STRATEGIE GLOBALE D ’ AUDIT

Dans l’élaboration de la stratégie globale d’audit, l’auditeur doit prendre en

considération la phase de prise de connaissance et celle de compréhension de contrôle
interne.

Selon l’ISA 330 « lorsque, dans le cadre de son évaluation du risque d’anomalies
significatives au niveau des assertions, l’auditeur présume que les contrôles
fonctionnent efficacement, il doit mettre en œuvre des tests de procédure pour
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés montrant que les contrôles
fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au cours de la période auditée ».

Ainsi, se basant sur son appréciation des risques d’anomalies significatives, l’auditeur

Page 97
décide ou non d’inclure le résultat du travail fait sur les contrôles dans ses
appréciations. Il lui convient donc de juger si des tests de procédures doivent être ou
non exécutés.

L’adoption d’une stratégie corroborative pour les GIE peut s’avérer plus efficace et ce
pour les raisons pratiques suivantes :

- la majorité des GIE (en Tunisie) sont de petite taille et leur structure
administrative est généralement concentrée autour de l’administrateur. Tous les
besoins administratifs du GIE sont assurés et facturés par les membres,

- le risque de contournement des contrôles par les administrateurs et le

contrôleur de gestion, auquel cas les tests de contrôle peuvent s’avérer
inefficaces,

- il est difficile d’apprécier l’existence et le fonctionnement de contrôle dans un

groupement de petite taille n’ayant pas de procédures écrites.

Ce choix implique la mise en place de contrôles substantifs étendus pour ramener le

risque d’audit à un niveau acceptable.

Ceci étant, dans les GIE de taille importante et dont lesquels l’auditeur a détecté la
présence d’un contrôle interne qui couvre les risques majeures liés à son activité, une
stratégie d’audit mixte peut être adoptée. C’est le cas généralement de GIE employant
un grand nombre de personnes ayant l’obligation d’avoir une comptabilité analytique
pour répartir les coûts entre les membres. Le cas échéant, l’auditeur doit mettre en
place des tests de procédures permettant de ramener à un niveau bas les risques liés au
contrôle rendant ainsi les tests d’audit plus efficients et efficaces avec un minimum
d’intervention dans la phase d’audit finale.

2.1.2 C OLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS

Au cours de sa mission, l’auditeur doit collecter des éléments probants, suffisants et

Page 98
adéquats répondant à son évaluation des risques spécifiques, et ce pour former une
opinion sur les comptes annuels.

Il doit également tenir compte du rapport entre les coûts liés à la collecte d’éléments
probants et le niveau d’assurance qu’il en entend et choisir en fonction du niveau
d’assurance qu’il souhaite obtenir l’utilisation des techniques suivantes :

- tests de procédures de contrôle interne,

- contrôles substantifs,
- inspection des enregistrements et des documents,
- observation physique,
- demande d’informations
- demande de confirmation
- contrôles arithmétiques
- procédures analytiques….

La réalisation d’une partie de ces tests est difficile à mettre en œuvre dans les GIE. Par
exemple, des tests de procédures sont couteux si l’auditeur juge inutile d’utiliser une
stratégie mixte compte tenu de l’absence ou de la faiblesse des procédures de contrôle
dans le GIE.

De même, circulariser un membre ayant des relations douteuses avec un administrateur

ou un contrôleur de gestion du GIE serait sans résultat vu que la qualité de cette remise
est douteuse dès le départ.

L’auditeur d’un GIE doit ainsi adapter les techniques classiques d’audit afin
d’atteindre le niveau d’assurance qu’il souhaite en corroborant toutes les informations
qui sont à sa disposition. Il peut par exemple exiger l’obtention des rapports des
commissaires aux comptes de tous les membres avec en annexe le détail des opérations
avec le GIE. Ceci limite toute manœuvre frauduleuse ou entente entre les responsables
du GIE et le membre en question.

Page 99
De même, et dans certains GIE de moyens, où il est nécessaire de déterminer la quote
part dans les frais de chaque membre par rapport aux unités d’ouvre consommées,
l’auditeur peut faire appel à des spécialistes en informatique.

2.2 N ECESSITE D ’ ADAPTER LA REVUE JURIDIQUE

La revue juridique du GIE est particulière et doit être adaptée à ses spécificités. Les
questionnaires de revue juridiques habituels utilisés lors des missions d’audit doivent
être adaptés.

Nous avons essayé, à partir des particularités juridiques du GIE développées dans la
première partie de préparer un questionnaire standard pour la revue juridique de cette
structure. Ce questionnaire, présenté ci-dessous, doit cependant être enrichi en pratique
compte tenu des particularités des contrats constitutifs du GIE audité.

Page 100
Questionnaire de revue juridique REF Collabora Nombre
-teur d’heure

Page 101
Î Procédure 1: Vérifier que l’activité juridique du GIE se
rattache à celle de ses membres (référence : article 439
CSC).
Î Procédure 2 : S’assurer que les droits des membres ne
sont pas représenté par des tires négociables (référence :
article 441 CSC).
Î Procédure 3 : S’assurer que le contrat constitutif ne
comporte pas une obligation de réalisation de bénéfice
(référence : article 442 CSC).
Î Procédure 4 : S’assurer que les opérations effectuées par
le GIE ont un lien direct avec son objet (référence : article
442 CSC).
Î Procédure 5 : Vérifier que le GIE n’as pas procédé à
l’acquisition de propriété commerciale si son objet est civil
(référence : article 443 CSC).
Î Procédure 6 : Vérifier que le GIE ayant fait appel public à
l’épargne est composé sociétés anonymes qui répondent
aux conditions d’émission d’emprunts obligataires
(référence : article 447 CSC).
Î Procédure 7 : S’assurer que l’organisation du groupement
prévu dans le contrat constitutif est conforme aux
dispositions obligatoire du CSC (assemblée, contrôle de
gestion…) (référence : article 448 CSC).

Page 102
Questionnaire de revue juridique REF Collabora Nombre
-teur d’heure

Î Procédure 8 : S’assurer que le contrat constitutif est

rédigé conformément aux articles 3 et 16 du CSC et qu’il
contient les dispositions obligatoires prévus dans l’article
448 du CSC (référence : article 448 CSC).

Procédure 9 : Vérifier que le contrat constitutif ne contienne

pas de disposition empêchant les ayant remplies toutes
leurs obligations de quitter le GIE. (référence : article 441
CSC).
Î Procédure 10 :
- récapituler les décisions à prendre par l’assemblée
dans les conditions de quorum et majorité prévus par
l’acte constitutif,
- s’assurer que toute décision prise en dehors du
récapitulatif préparé est prise à l’unanimité.
(référence : article 450 CSC),
- vérifier que les votes concernant un des membres ne
retiennent pas leurs voix (référence : article 450 CSC),
- s’assurer qu’une voix est attribuée à chaque membre
dans le cas ou l’acte est silencieux.

Î Procédure 11 : S’assurer que les décisions prises par les

administrateurs sont conformes aux attributions données
par l’acte consécutif ou à défaut par l’assemblée des
membres.

Page 103
Questionnaire de revue juridique REF Collabora Nombre
-teur d’heure

Page 104
Î Procédure 12 : (référence : article 453 CSC).
- s’assurer que l’assemblée des membres a respecté les
conditions de nomination du contrôleur de gestion
(choisi obligatoirement parmi les membres et
n’appartenant pas au conseil d’administration),
- s’assurer que les attributions du contrôleur de gestion
fixées par l’acte constitutif ou à défaut l’assemblée
générale sont respectés (référence : article 453 CSC.

Î Procédure 13 : Vérifier que les GIE ayant un objet

commercial tiennent des documents comptables
conformément à l’article 201 du CSC (référence : article
454 CSC).

Î Procédure 14 : S’assurer que tout acte émanant du GIE

est suivie des mots des mots « groupement d'intérêt
économique » ou l'énonciation «G.I.E.» (référence : article
455 CSC).

Î Procédure 15 : S’assurer que la répartition des bénéfices

se fait de façon égalitaires à défaut dans le cas ou l’acte
constitutif ne prévoit pas d’autres clés de répartition
(référence : article 455 CSC).

Î Procédure 16 : Rapprocher les informations financières

figurant dans le rapport de gestion avec les états financiers
du GIE.

Page 105
Questionnaire de revue juridique REF Collabora Nombre
-teur d’heure

Î Procédure 17 : Vérifier que les rémunérations des

administrateurs et du contrôleur de gestion sont conformes
à l’a décision de l’assemblée générale des membres.

Î Procédure 18 : Faire un résumé des principales

dispositions du règlement intérieur et s’assurer qu’elles ne
comportent pas de contradictions avec l’acte constitutif et
la réglementation en vigueur.

2.3 N ECESSITE D ’ ADAPTER LA PHASE DE CLOTURE DE MISSION

2.1.1 L ETTRE D ’ AFFIRMATION

Au terme de ses travaux et avant l’émission de son avis, l’auditeur du GIE obtient du
conseil d’administration une lettre d’affirmation datée du même jour de son avis.

La lettre d’affirmation demandée (cf annexe 2) par un auditeur d’un GIE doit
impérativement mentionner, outre son contenu standard:

- que les administrateurs n’ont pas eu connaissance de fait important pouvant

mettre en péril le principe d’égalité entre les membres,
- les moyens utilisés par le groupement ont été réparti de façon égalitaire entre
les membres,
- le fait qu’ils ont mis à la disposition de l’auditeur toutes les informations
nécessaires pour arrêter les soldes des comptes de membres chez le
groupement,

Page 106
 - les informations relatives à toute action en justice contre le groupement par un
tiers ont été communiquées à l’auditeur.

2.1.2 L A RAPPORT D ’ AUDIT

Dans le rapport d’audit contractuel d’un GIE (cf. annexe 3), l’auditeur :

- rappelle les dispositions des statuts ou de la résolution d’assemblée dans

lesquels les termes de la mission d’audit ont été définis,
- présente les états financiers objet de son rapport d’audit et rappelle qu’ils ont
été préparés sous la responsabilité du conseil d’administration,
- rappelle les normes utilisées dans son audit,
- donne son opinion sur les états financiers objet du rapport,
- ajoute un paragraphe de vérification spécifique contenant les vérifications
exigées par les membres du GIE ou par les normes d’audit.

Page 107
CHAPITRE II : CAS PRATIQUE D’AUDIT D’UN GIE

Après avoir présenté le GIE dans une première section, nous essayerons dans ce
chapitre de mettre en reliefs les risques d’audit qui peuvent être rencontrés dans ce
type de GIE (section 2), avant de déterminer le seuil de signification et la matrice
risque d’audit / comptes signification et en déduire un plan de contrôle (section 3 et 4).

SECTION 1 : PRESENTATION DU GIE ETUDIE

1.1 P RESENTATION DU GIE

1.1.1 O BJET DU GIE

Le groupement étudié a été créé dans le but de mettre en commun l’expertise et les
connaissances de plusieurs sociétés de services informatiques et de vente de matériel
informatique.

Son objet social est de :

- promouvoir les services communs offerts par ses membres,

- proposer les services de ses membres sous forme d’une solution unique et
complémentaire répondant aux besoins de clients,

- piloter la réalisation des projets des clients du GIE,

- coordonner l’intervention des salariés des membres au nom du GIE.

Ce GIE est ainsi le maître d’œuvre envers ses clients. Il intervient auprès d’eux en tant
qu’interlocuteur unique, prend en charge tous leurs besoins diversifiés, et procède à
leurs réalisation en faisant appel à l’expertise de ses membres.

Page 108
1.1.2 S ERVICES DU GIE ENVERS LES TIERS

Le GIE se propose d’offrir à ses clients une large gamme de services informatiques, à
savoir :

- Externalisation informatique par la prise en charge des projets des clients à

distance en assurant un accompagnement et des méthodes adaptées.
Le GIE se lance ainsi dans le « NEARSHORE » faisant de la stabilité et de
la proximité de la Tunisie un argument de choix.
Le « NEARSHORE » est effectué sous différentes formes : transfert
d’activités opérationnelles, assistance technique sur site, mise en place de
centre dédié…
- Mise en place de solution de gestion intégrée avec pilotage du projet depuis
la définition des besoins jusqu’à la mise en production et la maintenance de
système.
- Mise en place de service relation client « offshore » avec la possibilité de
location de position dans les hôtels centre d’appel du GIE.
- Développement de solutions logicielles embarquées et solutions
embraquées mobiles.
- Développement spécifique de solutions existantes chez les clients.
- Solution Web Complète : conception, design, référencement…
- Vente de matériel varié avec un accès à plusieurs modèles et optimisation
du choix par rapport au parc existant.
- Solution de sécurité complète : audit des systèmes et infrastructure, audit de
la sécurité, intégration des réseaux, archivage des données, analyse du
trafic, contrôle de bande passante, gestions des incidents et réactions face
aux alertes.

Page 109
1.1.3 S ERVICES DU GIE ENVERS SES MEMBRES

Le GIE en question a les obligations suivantes envers ses membres :

- La promotion les solutions globales offertes : il doit réaliser des offres de

services complètes intégrant ses compétences diversifiées et doit faire
connaître tout son panel de service à travers un site web et des actions de
promotions ciblées,

- Piloter l’intervention des salariés des membres dans les projets décrochés.

Schéma simplifié des relations du GIE avec les membres et les clients

Page 110
1.2 C ARACTERISTIQUES JURIDIQUES , FISCALES & COMPTABLES DU GIE ETUDIE

Les principales dispositions juridiques, fiscales et comptables ont été définies à travers
les documents suivants :

- Le contrat constitutif
- Le règlement intérieur : qui précise le rôle du groupement, les structures du
groupement, les procédures financières, le personnel et les règles relatives à
l’exploitation
- Le règlement financier : qui précise les relations avec les membres en tant
que fournisseurs et le principe de répartition des frais entre les membres.

1.2.1 C ARACTERISTIQUES JURIDIQUES

a. Capital

Le GIE étudié est constitué sans capital social. Le financement est assuré par les
avances reçues des membres.

b. Administration

Deux administrateurs sont nommés par l’acte constitutif pour une durée de trois
années. Ces administrateurs ne sont pas des membres et ont été choisis pour leurs
connaissances dans le domaine informatique et leur capacité de pilotage des projets.

Leur rémunération est arrêtée annuellement par l’assemblée générale. Le contrat

Page 111
constitutif prévoit deux types de rémunérations : fixe et variable selon l’atteinte des
objectifs par les administrateurs. Le renouvellement de leur mandat, leur remplacement
ou leur révocation doit être voté dans l’assemblée générale ordinaire à la majorité des
3/4.

Le contrat constitutif et le règlement intérieur investissent les administrateurs des

pouvoirs les plus étendus vis-à-vis des tiers. Ils sont tenus d’obtenir annuellement un
avis favorable de l’assemblée générale sur les grandes orientations, les plans annuels et
les budgets prévisionnels du groupement et tout engagement ou investissement
dépassant 20 % du budget approuvé doit être soumis à l’assemblée générale des
membres.

Avant la tenue de chaque assemblée, les administrateurs sont tenus de présenter un

rapport sur les activités du groupement contenant obligatoirement un suivi des
réalisations budgétaires principales et une justification des écarts.

f. Contrôle de gestion

Le contrat constitutif prévoit l’élection d’un contrôleur de gestion parmi les membres à
la majorité simple. Il peut être choisi parmi les membres personnes physiques ou les
représentants permanents des membres personnes morales.

Son mandat dure trois ans et il est investi de tous les pouvoirs pour vérifier la gestion
des administrateurs, contrôler la réalisation des budgets et la justification des écarts.

Le contrôleur de gestion a l’obligation de convoquer l’assemblée générale à chaque

fois ou il le juge nécessaire. Il est dans l’obligation de présenter des rapports avant la
tenue de chaque assemblée récapitulant les travaux de contrôle effectués et leurs
résultats.

c. Assemblée générale

Le contrat constitutif prévoit la tenue de l’assemblée générale au moins deux fois par

Page 112
an suite à la convocation des administrateurs.

Aucune disposition n’a été prévue dans le contrat constitutif quant à la répartition des
voix entre les membres qui ont par conséquent une voix pour chacun.

L’assemblée générale approuve annuellement le budget, ainsi que les états financiers.
Les membres doivent disposer des différents rapports du conseil d’administration, du
contrôleur de gestion et de l’auditeur externe.

Sont aussi soumises aux délibérations de l’assemblée générale :

- Les modifications de l’acte constitutif (à l’unanimité).

- Les modifications du règlement intérieur (à la majorité simple).
- La révocation et le renouvellement des mandats des administrateurs (à la
majorité simple).
- L’élection du contrôleur de gestion parmi les membres.
- La dissolution et la liquidation du groupement.

d. Contrôle des comptes

L’acte constitutif du GIE étudié prévoit une désignation obligatoire d’un auditeur
externe parmi les membres de l’ordre des experts comptables tunisiens.

Outre sa mission d’audit qui est effectuée selon les normes professionnelles sur les
comptes annuels et semestriels, l’acte constitutif investit l’auditeur externe d’une
mission spéciale selon laquelle il doit se prononcer sur la régularité des relations
membres/GIE.

Le mandat de l’auditeur externe dure trois ans. L’assemblée générale est l’organe
souverain pour le renouvellement de son mandat ou la désignation d’un nouvel
auditeur, et ce à la majorité des 3/4 (selon le contrat constitutif).

Page 113
1.2.2 C ARACTERISTIQUES COMPTABLES ET FINANCIERES

a. Arrêté de situations financières

Le règlement intérieur du GIE étudié prévoit un arrêté de la situation financière

trimestriellement. Avec les états financiers annuels, le GIE étudié est tenu de préparer
une liasse de consolidation permettant aux membres de faire les retraitements
nécessaires pour la consolidation. Les états financiers sont arrêtés conformément aux
dispositions du système comptable des entreprises.

b. Financement du GIE

Constitué sans capital social, le GIE étudié est financé par des avances de trésorerie de
la part de ses membres. Il se doit d’apurer ces avances au fur et à mesure de la
répartition des dépenses effectives sur les membres. Cet apurement est subordonné à la
présentation à chaque adhérent d’un décompte faisant apparaître :

- le montant total des avances consenties au groupement,

- le détail des divers frais dont le remboursement lui incombe
personnellement,
- le solde débiteur ou créditeur de son compte.

9 Avances permanentes

Le règlement intérieur financier du GIE étudié prévoit qu’en l’absence de

capital, chacun des membres doit mettre une avance permanente à la
disposition du groupement. Une avance qui doit représenter 1/12ème du coût
prévisionnel des services qui lui sont rendus. Elle est destinée à couvrir les
besoins en trésorerie du GIE. Ainsi, le GIE fait un appel de fonds auprès de ses
membres au début de chaque année.
Cette avance n’est pas un produit pour le groupement, mais une avance en

Page 114
 compte courant. Elle est calculée en tenant compte du poids prévisionnel de
chaque membre dans les charges budgétisées.
L’avance reste acquise pour le GIE jusqu’à la fin de l’année, date à laquelle elle
est régularisée avec le nouveau budget.

9 Avances ponctuelles

Des avances ponctuelles peuvent être réclamées aux membres pour couvrir des
besoins urgents de trésorerie.

Le règlement intérieur a listé les cas où ces avances peuvent être demandées :

- Ecart sur budget de plus de 20 % approuvé par l’assemblée générale

- Retard de règlement client (validé par le contrôleur de gestion)

En dehors de ces deux cas, les administrateurs doivent réunir une assemblée
générale, lui expliquer les motifs de la dite avance et obtenir son accord à la
majorité simple.

c. Système de facturation aux clients et de suivi avec les membres

Le GIE demeure le vis-à-vis des clients pour lesquels il a présenté des offres intégrant
différents services de ses membres (même si un seul service a été retenue).

Le GIE procède directement à la facturation à ses clients et a de ce fait un chiffre

d’affaires propre.

Pour la réalisation du service aux clients, les membres mettent à la disposition du GIE
le personnel et les immobilisations nécessaires. Cette mise à disposition est facturée
aux taux prévus dans le règlement intérieur financier et conformément au « time-

Page 115
sheet » de mise à disposition.

Le bénéfice dégagé par le projet est réparti à raison de 75 % pour les membres ayant
contribué à sa réalisation et 25 % pour le groupement au titre de couverture de ses
frais. En cas de vente de matériel, la part revenant aux membres serait de 98 % contre
2 % au groupement.

Si le projet est déficitaire, la perte est facturée aux membres ayant participé au projet,
augmentée d’une commission de gestion correspondant aux frais fixes affectés au
projet.

Par ailleurs, le GIE facture à ses membres les prestations directes effectuées à leur
profit tels que les frais de publicité spécifiques ne bénéficiant pas à tous les membres,
les charges administratives spécifiques (préparation d’offres de services ne bénéficiant
pas à tous les membres)… etc.

d. Décompte définitif aux membres

Ne devant pas dégager un résultat, la part du GIE dans le résultat des opérations
effectuées sert à couvrir ses charges dans les dits projets mais le fait de fixer la part du
GIE à 25 % de chaque projet ou à 2 % en cas de vente de matériel, rend difficile voire
impossible l’aboutissement à un résultat nul en fin de période.

Le résultat définitif dégagé par le GIE doit être distribué de façon égalitaire entre ses
membres. Le GIE est tenu aussi d’arrêter les situations de tous les membres, aussi bien
pour les avances reçus que pour les facturations croisées.

g. La procédure budgétaire

Le budget est établi par les administrateurs et approuvé par le contrôleur de gestion. Il
est soumis à l’approbation de l’assemblée générale qui lui donne son aspect exécutoire.
Son établissement se fait en fonction des prévisions de vente et de publicité à réaliser

Page 116
par le GIE.

Les prévisions de location d’immobilisations et de personnel des membres sont en

fonction des prévisions de vente.

Quant aux charges de personnel du GIE, elles sont estimées sur la base des charges
actuelles augmentées des frais de recrutements éventuels.

Il va sans dire que le budget de trésorerie demeure indispensable pour arrêter le plan de
financement auprès des membres. Trimestriellement, une mise au point sur les
réalisations et les écarts sur budget se fait entre les administrateurs et le contrôleur de
gestion. Si les écarts sont importants, une convocation de l’assemblée s’impose afin
d’éviter toute situation de blocage financier du GIE.

1.2.3 C ARACTERISTIQUES FISCALES

a. Impôts directs

Le GIE est redevable d’une avance de 25 % sur son bénéfice réalisé. Cette avance ne
constitue pas une charge, mais créances envers les membres pour laquelle il doit le
délivrer une attestation.

b. Taxe sur la valeur ajoutée

Le GIE doit payer la TVA collectée auprès de ses clients déduction faite de la TVA
déduite. Le taux appliqué est de 12 % pour les services informatiques et entre 12 % et
18 % pour les ventes de matériels informatiques.

c. TCL

Le GIE est redevable de la TCL au taux de 0,2% sur son chiffre d’affaires local.

d. TFP et FOPROLOS

Page 117
Le GIE est de la TFP et du FORPOLOS sur les salaires bruts servis mensuellement.

e. Droit de timbre

Chaque facture émise par le GIE supporte un droit de timbre, conformément à la

législation en vigueur.

SECTION 2 : RISQUES D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES

A travers cette section, nous essayerons d’identifier les risques inhérents et les risques
liés au contrôle les plus significatifs et qui peuvent avoir une influence sur les comptes
du GIE étudié. Ces risques significatifs auront par conséquent un impact sur la
planification des tests de contrôle et sur la nature des tests.

2.1 R ISQUES INHERENTS LIES AU GIE

2.1.1 C HOIX STRATEGIQUES DES ADMINISTRATEURS

Les choix stratégiques des administrateurs sont très importants dans le maintien de
l’esprit de collaboration des membres. En effet, en privilégiant des activités de certains
membres au dépens d’autres et ce par les offres de services qu’ils font ou par la
politique de marketing adoptée, les administrateurs peuvent créer un mauvais climat
entre les membres.

Les membres qui se sentent lésés peuvent manifester leurs désirs de quitter le GIE ce
qui a des conséquences néfastes sur l’activité du groupement.

Le maintien de l’esprit de collaboration entre les membres est primordial, et cet esprit
peut se détériorer rapidement par les mauvaises décisions de gestion.

Ce risque a donc une influence sur la continuité d’exploitation du groupement car si

cette dernière est compromise, toutes les règles comptables utilisées ne seront plus

Page 118
adaptées et doivent être remplacées par des règles mieux adaptées aux risques
observés.

2.1.2 I NTEGRITE DU CONTROLE DE GESTION

Le contrôleur de gestion est élu parmi les membres. Il a pour principale tâche de
contrôler le travail des administrateurs, valider les budgets, expliquer les écarts et
convoquer l’assemblée en cas d’urgence.

Le fait que le contrôleur soit choisi parmi les membres (obligation légale) peut avoir
des conséquences néfastes sur son travail.

En effet, si l’intégrité du contrôleur de gestion est remise en cause, aucune alerte ne

sera donnée aux membres sur des éventuels dépassements des administrateurs.

Tout comme les choix stratégiques des administrateurs, cette situation peut causer des
problèmes entre les membres du GIE et affecter la bonne marche de ce dernier en
l’absence d’un esprit de collaboration plus que nécessaire pour la continuité
d’exploitation.

Le fait que le contrôleur de gestion soit obligatoirement choisi parmi les membres,
sans aucune obligation d’indépendance ou de compétence augmente ce risque relatif à
son intégrité.

2.1.3 D IVERSITE DES PRESTATIONS DU GROUPEMENT

Le GIE donne des offres complètes entre service et ventes de matériel. Certains
membres ont même l’aptitude d’effectuer les deux types de service.

Cette possibilité liée à la diversité des activités des membres présente un risque quant à
l’identification exacte des services rendu au GIE par les membres, d’autant plus que
leurs rémunérations diffèrent sensiblement selon le cas. Par exemple, la limite entre la

Page 119
vente d’une licence d’un progiciel et sa mise en place est difficile à distinguer.

Les doutes quant à l’intégrité du contrôleur de gestion peuvent renforcer ce risque

surtout lorsqu’il s’agit de facturation de la part du membre qu’il représente.

2.2 R ISQUES LIES AU CONTROLE INTERNE DU GIE

Outre les risques généraux liés au contrôle interne des GIE et évoqués dans le premier
chapitre, nous essayerons de déterminer les risques liés au contrôle spécifique au GIE
étudié.

Ces risques sont liés à l’exploitation, aux aspects juridiques et administratifs, à la

gestion des ressources humaines et à la gestion comptable.

2.2.1 RLC LIES A L ’ EXPLOITATION

a. Détermination de la part du groupement en cas de service et vente simultanés

Aucune procédure n’existe au sein du groupement pour distinguer entre les services et
les ventes de matériels facturés par les membres. En effet, certains membres (et pour
une meilleure facturation au groupement) peuvent minimiser le chiffre d’affaires de
vente et maximiser celui du service sans qu’aucun contrôle ne puise détecter cette
manœuvre au sein du GIE.

Il s’agit dans ce cas d’une défaillance de conception dans le contrôle interne du

groupement, qui ne permet pas de détecter d’éventuelles fraudes de certains membres,
pouvant remettre en cause tout leur esprit de collaboration et par conséquent la
continuité d’exploitation du GIE.

Le risque lié au contrôle est estimé fort pour tous les comptes comptables touchés par
cette procédure.

Page 120
b. Validation des « time sheet »

Bien que la procédure mise en place dans le groupement prévoie la validation

systématique des « time sheet » par les administrateurs, certains de ces états
récapitulatifs n’ont pas été validés et leur contrôle n’est par conséquent pas matérialisé.

Il s’agit d’une défaillance d’application dans le contrôle interne du GIE. En effet, bien
que ce contrôle ait été identifié comme fort, sa permanence n’est pas vérifiée. Le
risque lié au contrôle est estimé « modéré » pour tous les comptes touchés par la dite
procédure.

c. Rapprochement achat-vente

Le nombre d’heures acheté auprès des membres n’est pas rapproché avec le nombre
d’heures vendu aux clients conformément aux « times sheet ».

L’absence d’un tel rapprochement représente une défaillance dans la conception du

contrôle interne du groupement qui peut aboutir à des sur facturation des membres si
elle n’est pas détectée par le contrôleur de gestion.

Le risque lié au contrôle est estimé maximum pour les comptes liés à cette procédure.

d. Gestion manuelle des « time sheet »

Le suivi des « time sheet » s’effectue manuellement. Il n y’a pas d’application

informatique qui centralise les heures facturées par les membres, et la comptabilisation
de ces charges s’effectue sur la base des états manuels.

L’absence de gestion informatisée augmente le risque d’erreur et rend difficile le suivi

des heures facturées par les membres.

Le risque lié au contrôle aux comptes liés à cette procédure est estimé élevé.

Page 121
e. Fréquence d’arrêté des « time sheet »

L’arrêté des « time sheet » s’effectue à la clôture de chaque mission. En cas d’arrêté
comptable, il est procédé à une estimation des heures travaillées sur la base des feuilles
de présence des salariés et des membres affectés au groupement.

Pour le matériel mis à la disposition du GIE, un suivi est assuré au niveau du GIE sur
un tableau Excel qui est confronté au « time sheet » définitif à la fin de chaque
mission.

2.2.2 RLC LIES A L ’ ENVIRONNEMENT J URIDIQUE ET ADMINISTRATIF

a. Contrôle de la conformité des décisions avec le contrat constitutif

Aucun contrôle n’est prévu au niveau du GIE pour s’assurer de la conformité des
décisions prises par les administrateurs avec le contrat constitutif.

b. Respect de la législation des GIE

Aucun contrôle n’est prévu au sein du GIE pour vérifier son respect par rapport à la
législation en vigueur.

2.2.3 RLC LIES A LA GESTION DES RESSOURCES HUMAINES

Le contrôleur de gestion ne prévoit aucun contrôle des charges de personnel, et plus

particulièrement sur les rémunérations des administrateurs et les avantages en nature
dont ils bénéficient.

Cette situation expose le GIE à un risque de non-concordance entre les rémunérations

prévues dans le contrat constitutif et le règlement intérieur.

Les comptes de charges de personnel ont ainsi un risque lié au contrôle fort dû à

Page 122
l’absence d’un tel contrôle.

2.2.4 RLC LIES A LA G ESTION COMPTABLE

a. Procédure de justification des comptes de membres

La procédure de justification des comptes de membres n’est pas suffisamment

formalisée et aucune périodicité n’est prévue pour l’arrêté des dits comptes.

Dans certaines situations, telles que l’appel de fond exceptionnel, la justification des
dits comptes est indispensable. Par ailleurs, l’existence de comptes débiteurs et
créditeurs des membres n’est pas de nature à faciliter leurs justifications. Ne pas
prévoir une telle procédure expose le GIE à un risque de contrôle interne fort lié à ces
comptes.

b. Absence d’un manuel comptable

L’absence d’un manuel comptable du groupement peut influer sur la permanence des
pratiques du GIE et notamment sur la présentation de ses états financiers.

En effet, et surtout en cas de rotation du personnel comptable, aucun document de

référence n’existe dans le groupement pour garantir une permanence des méthodes
comptables appliquées, et essentiellement celles de présentation (compensation des
comptes débiteurs et créditeurs des membres, présentation brute ou nette du chiffre
d’affaires...).

Certains comptes peuvent être affectés par ce risque que nous avons estimé comme

Page 123
« modéré ».

SECTION 3 : DETERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION ET

IDENTIFICATION DES COMPTES OU GROUPES DE COMPTES SIGNIFICATIFS

Compte tenu des risques inhérents et des risques liés aux contrôles déterminés, la
stratégie d’audit doit être arrêtée par compte ou groupe de compte.

Ainsi, et après avoir calculé le seuil de signification en tenant compte de critères

quantitatifs prévus par les normes d’audit et des critères qualitatifs issus de notre
évaluation de l’environnement du GIE et de son contrôle interne, nous allons
déterminer à partir des états financiers du groupement les groupes de comptes
significatifs pour lesquels il faut définir une stratégie d’audit. Pour les comptes non
significatifs, des tests de détails seront prévus lors de l’arrêté du programme de travail
d’audit. Pour ce faire, nous commencerons par présenter les états financiers du GIE
dans ce qui suit.

3.1 P RESENTATION DES ETATS FINANCIERS DU GIE ETUDIE

Le bilan et l’état de résultat du GIE étudié sont présentés ci-dessous :

(EXPRIME EN MILLIMES)
A U 31-12-N

ACTIFS
ACTIFS NON COURANTS Au 31 Décembre N Au 31 Décembre N-1
ACTIFS IMMOBILISES
Immobilisations corporelles 1 358 0
Moins : Amortissements -277 0
1 081 0
Immobilisations Financières 0 0
Moins : Provisions 0 0
0 0
Total des Actifs Immobilisés 1 081 0

Autres actifs non courants et charges reportées 0 0

TOTAL DES ACTIFS NON COURANTS 1 081 0

Page 124
 ACTIFS COURANTS
Stocks 0 0
Moins : Provisions 0 0
0 0
Clients et comptes rattachés 579 044 274 544
Moins : Provisions -6 273 0
572 771 274 544
Comptes de régularisation & actifs courants 371 406 231 406
Placements & autres actifs financiers 0 0
Liquidités et équivalents de liquidités 30 324 25 757
401 731 257 164

TOTAL DES ACTIFS COURANTS 974 502 531 708

TOTAL DES ACTIFS 975 582 531 708

B I L A N
(EXPRIME EN MILLIMES)
A U 31-12-N

CAPITAUX PROPRES & RESERVES

Au 31 Décembre Au 31 Décembre
N N-1

CAPITAUX PROPRES

Capital Social 0 0
Réserves 0 0
Modifications comptables 0 0
Résultats reportés 0 0
0 0

Résultat de l'exercice 75 044 60 817

TOTAL DES CAPIT PROP AVANT

AFFECTAT 75 044 60 817
PASSIF
PASSIF NON COURANT
Emprunts

PASSIF COURANT
Fournisseurs & comptes rattachés 0 0
Autres passifs courants 900 538 498 891
Concours bancaires & autres passifs financiers 0 0
900 538 498 891

Page 125
 TOTAL DES PASSIFS 900 538 498 891
TOTAL DES CAPIT PROP & DES PASSIFS 975 582 531 708

E T A T D E R E S U L T A T
(MODELE AUTORISE)
A U 31-12-N

Au 31 Décembre N Au 31 Décembre N-1

PRODUITS D'EXPLOITATION
Revenus 2 287 563 836 198
Autres produits d'exploitation 46 930 15 643

2 334 493 851 841

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats consommés -2 272 -3 181
Charges du personnel -48 303 -32 202
Dotations aux amortissements et aux provisions -6 550 0
Autres charges d'exploitation -2 205 466 -763 155

-2 262 592 -798 538

RÉSULTAT D'EXPLOITATION 71 901 53 303

Charges financières nettes 0 0

Produits des placements 3 142 0
Autres gains ordinaires 0 12 023
Autres pertes ordinaires 0 -4 509

Page 126
 RÉSULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES AVANT IMPÖT 75 044 60 817

Impôt sur le bénéfice 0 0

RÉSULTAT NET DE L'EXERCICE 75 044 60 817

3.2 C ALCUL DU SEUIL DE SIGNIFICATION PRELIMINAIRE ET DE L ’ ERREUR

TOLERABLE

3.2.1 C RITERES QUANTITATIFS

Le résultat n’étant pas significatif dans le GIE, la base qui est fiable pour le calcul du
seuil de signification serait son chiffre d’affaires et son total actif.

Une moyenne entre les deux critères serait une meilleure base pour le calcul du seuil
de signification.

Cette base de calcul doit être multipliée par un taux variant entre 0,5 % et 2 % et ce
après avoir pris en compte des critères qualitatifs.

3.2.2 C RITERES QUALITATIFS

En tenant compte de l’évaluation du contrôle interne et de l’évaluation de risque de

fraudes et erreurs qui ont dégagé des risques modérés, la base de calcul du seuil de
signification devrait être égale à 0,5 %. En effet, le risque d’audit devant être au plus

Page 127
bas, l’auditeur doit élargir au maximum ses travaux.

3.2.3 D ETERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION ET DE L ’ ERREUR TOLERABLE

Le calcul du seuil de signification et de l’erreur tolérable peut être présenté comme

suit :

Critères Valeur Taux Moyenne Seuil

Chiffre d'affaires 2 287 563 0,50% 50% 5 719

Total actif 975 582 0,50% 50% 2 439
Seuil de Signification 8 158

Erreur tolérable (50%) 50% 4 079

3.3 I DENTIFICATION DES GROUPES DE COMPTES SIGNIFICATIFS

A partir des états financiers, les comptes significatifs du GIE étudié sont les suivants :

Comptes du bilan :

- Clients et comptes rattachés

- Comptes des membres actifs
- Comptes des membres passifs

Comptes de résultat ;

- Chiffres d’affaires
- Autres charges d’exploitation
- Charges du personnel

Page 128
3.4 M ATRICE RISQUES IDENTIFIES / COMPTES SIGNIFICATIFS

Après avoir identifié les risques liés au GIE et ses comptes significatifs, nous allons
dans ce qui suit croiser ces deux paramètres, afin de déterminer par la suite l’impact de
ces risques sur les comptes et en dégager un programme de travail pour les tests de
détails.

3.2.1 M ATRICES RISQUES INHERENTS / COMPTES SIGNIFICATIFS

a. Clients et comptes rattachés

Le tableau suivant récapitule les risques inhérents ayant un impact sur les clients et les
comptes rattachés ainsi que l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Risque inhérent

Nature Evaluation
Existence Pas de risque inhérent Faible
identifié
Droit et obligation Pas de risque inhérent Faible
identifié
Exploitation Exhaustivité Pas de risque inhérent Faible
identifié
Evaluation RI 1 Diversité des services Elevé
Imputation Pas de risque inhérent Faible
identifié

b. Comptes des membres actifs

Le tableau suivant récapitule les risques inhérents ayant un impact sur « les comptes

Page 129
membres actifs » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Risque inhérent

Nature Evaluation
Existence Pas de risque inhérent Faible
identifié
Droit et obligation RI 1, RI 3 Diversité des services, Elevé
intégrité du contrôle
de gestion
Pas de risque inhérent Faible
Exploitation Exhaustivité
identifié
Evaluation RI 1, RI 3 Diversité des services, Elevé
intégrité du contrôle
de gestion
Imputation RI 3 Pas de risque inhérent Elevé
identifié

c. Comptes des membres passifs

Le tableau suivant récapitule les risques inhérents ayant un impact sur « les comptes
membres passifs » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Risque inhérent

Nature Evaluation
Pas de risque inhérent Faible
Exploitation Existence
identifié
Droit et obligation RI 1, RI 2, Diversité des services, Elevé
RI 3 choix stratégiques,
intégrité du contrôle
de gestion
Exhaustivité Pas de risque inhérent Faible
identifié
Evaluation RI 1, RI 2, Diversité des services, Elevé
RI 3 choix stratégiques,
intégrité du contrôle
de gestion

Page 130
 Imputation RI 3 Intégrité du contrôle Elevé
de gestion

d. Chiffres d’affaires

Le tableau suivant récapitule les risques inhérents ayant un impact sur « le chiffre
d’affaires» et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Risque inhérent

Nature Evaluation
Exhaustivité Pas de risque inhérent Faible
identifié
Mesure RI 1 Diversité des services Elevé

Réalité Pas de risque inhérent Faible

Exploitation identifié
Séparation des RI 1 Diversité des services Elevé
exercices
Classification Pas de risque inhérent Faible
identifié

e. Autres charges d’exploitation

Le tableau suivant récapitule les risques inhérents ayant un impact sur « les autres
charges d’exploitation » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Risque inhérent

Nature Evaluation

Page 131
 Exhaustivité RI 3 Intégrité du contrôleur de Elevé
gestion

Mesure RI 1, RI 3 Diversité des services, Elevé

Intégrité du contrôleur de
gestion
Réalité RI 3 Intégrité du contrôleur de Elevé
Exploitation
gestion

Séparation Pas de risque inhérent Faible

des exercices identifié
Classification Pas de risque inhérent Faible
identifié

f. Charges du personnel

Le tableau suivant récapitule les risques inhérents ayant un impact sur « les charges du
personnel » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Risque inhérent

Nature Evaluation
Exhaustivité Pas de risque Faible
inhérent identifié
Mesure Pas de risque Faible
inhérent identifié
Réalité Pas de risque Faible
Administratif inhérent identifié
Séparation des Pas de risque Faible
exercices inhérent identifié
Classification Pas de risque Faible
inhérent identifié

3.2.2 M ATRICES RISQUES LIES AU CONTROLE / COMPTES SIGNIFICATIFS

a. Clients et comptes rattachés

Le tableau suivant récapitule les risques liés au contrôle ayant un impact sur « les

Page 132
clients et comptes rattachés » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Existence de Risque de contrôle

contrôle
interne
Oui Non Nature Evaluation
Pas de risque de Maximum
Existence 9 contrôle identifié

Droit et Pas de risque de Maximum

9 contrôle identifié
obligation
Exploitation, Rapprochement Maximum
arrêté des entre achat auprès
états Exhaustivité RLC1 9
des membres et
financiers revente aux clients
Gestion manuelle
Evaluation RLC2 9 Modéré
du « time sheet »
Pas de risque de Maximum
Imputation 9
contrôle identifié

b. Comptes des membres actifs

Le tableau suivant récapitule les risques liés au contrôle ayant un impact sur « les
comptes membres actifs » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Existence
de
Risque de contrôle
Processus Assertions Abréviation contrôle
interne
Oui Non Nature Evaluation

Page 133
 La procédure de
justification des
comptes de
Existence RLC4 9 Maximum
membres n'est pas
suffisamment
formalisée
Exploitation, Droit et Pas de risque de
9 Maximum
arrêté des obligation contrôle identifié
états Rapprochement Maximum
financiers entre achat auprès
Exhaustivité RLC1 9
des membres et
revente aux clients
Gestion manuelle Modéré
Evaluation RLC2 9
du « time sheet »
Pas de risque de
Imputation 9 Maximum
contrôle identifié

c. Comptes des membres passifs

Le tableau suivant récapitule les risques liés au contrôle ayant un impact sur « les
comptes membres passifs » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Page 134
 Existence
de
Risque de contrôle
Processus Assertions Abréviation contrôle
interne
Oui Non Nature Evaluation
La procédure de
justification des
comptes de membres
RLC4 9 Maximum
n'est pas
Existence suffisamment
formalisée
Validation non
RLC3 9 systématique du Modéré
« time sheet »
Droit et Absence
Exploitation, obligation d'indentification du
arrêté des RLC5 9 produit acheté auprès Maximum
états du membre en cas de
financiers vente simultanée
Exhaustivité La procédure de
justification des
comptes de membres
RLC4 9 Maximum
n'est pas
suffisamment
formalisée
Evaluation Gestion manuelle du
RLC2 9 Modéré
« time sheet »
Imputation Pas de risque de
9 Maximum
contrôle identifié

d. Chiffres d’affaires

Le tableau suivant récapitule les risques liés au contrôle ayant un impact sur « le
chiffre d’affaires» et l’évaluation de ce risque par assertion :

Page 135
 Existence
de
Risque de contrôle
Processus Assertions Abréviation contrôle
interne
Oui Non Nature Evaluation
Rapprochement
entre achat auprès
Exhaustivité RLC 1 9 Maximum
des membres et
revente aux clients
Absence
d'indentification du
produit acheté
Mesure RLC 5 9 Maximum
auprès du membre
Exploitation en cas de vente
simultanée
Réalité Pas de risque de Maximum
9 contrôle identifié
Séparation des Arrêté du « time Maximum
exercices RLC 6 9 sheet » par mission
Classification Pas de risque de Maximum
9
contrôle identifié

e. Autres charges d’exploitation

Le tableau suivant récapitule les risques inhérents ayant un impact sur « les autres
charges d’exploitation » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Existence Risque de contrôle

de
contrôle
interne
Oui Non Nature Evaluation
Exhaustivité Rapprochement Maximum
entre achat auprès
Exploitation RLC 1 9
des membres et
revente aux clients
Mesure Pas de risque de Maximum
9
contrôle identifié
Réalité Validation non Maximum
RLC 3 9 systématique du
« time sheet »

Page 136
 Séparation Arrêté de « time Maximum
des exercices RLC 6 9 sheet » par mission
Classification Pas de risque de Maximum
9
contrôle identifié

f. Charges du personnel

Le tableau suivant récapitule les risques liés au contrôle ayant un impact sur « les
charges du personnel » et l’évaluation de ce risque par assertion :

Processus Assertions Abréviation Existence Risque de contrôle

de
contrôle
interne
Oui Non Nature Evaluation
Exhaustivité Pas de risque de Moyen
9
contrôle identifié
Mesure Pas de risque de Moyen
9
contrôle identifié
Réalité Absence de Maximum
contrôle des
Administratif RLC 7 9
charges du
personnel
Séparation Pas de risque de Moyen
des exercices 9
contrôle identifié
Classification Pas de risque de Moyen
9
contrôle identifié

SECTION 4 : DETERMINATION DU RISQUE D’AUDIT COMBINE POUR LES

COMPTES SIGNIFICATIFS ET PREPARATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL

Afin de pouvoir arrêter le programme d’audit des comptes, il est primordial de

déterminer le risque d’audit combiné par compte significatif.

Page 137
4.1 R ISQUE COMBINES POUR LES COMPTES SIGNIFICATIFS

a. Clients et comptes rattachés

Le risque d’audit pour les comptes « clients et comptes rattachés » peut être récapitulé
dans le tableau suivant :

Nature
Risque
Compte Assertions RI Evaluation RLC Evaluation des
d'audit
tests
Existence Faible Maximum Minimum Etendus
Droit et Faible Maximum Minimum Etendus
Clients et obligation
comptes Exhaustivité Faible RLC1 Maximum Minimum Etendus
rattachés Evaluation RI Elevé Minimum Etendus
RLC2 Modéré
1
Imputation Faible Maximum Minimum Etendus

Il résulte de l’évaluation du risque d’audit, qui doit être à son minimum pour toutes les
assertions de ce poste, que les tests de détail doivent être étendus au maximum afin
d’obtenir le maximum d’éléments probants corroborant le solde de ces comptes dans
les états financiers.

b. Comptes de membres actifs

Le risque d’audit pour les comptes de membres actifs peut être récapitulé dans le
tableau suivant :

Comptes Assertions Evaluation Evaluatio Risque Nature

RI RLC
RI n RLC d'audit des tests
Comptes de RLC Minimu
Existence Faible
4
Maximum Etendus
membres m
actifs Droit et RI 1, Minimu
RI 3
Elevé Maximum Etendus
obligation m
Exhaustivit RLC Minimu
Faible
1
Maximum Etendus
é m
RI 1, RLC Minimu
Evaluation Elevé Modéré Etendus
RI 3 2 m

Page 138
 Minimu
Imputation RI 3 Elevé Maximum Etendus
m

Il résulte de l’évaluation du risque d’audit, qui doit être à son minimum pour toutes les
assertions de ce poste, que les tests de détail doivent être étendus au maximum afin
d’obtenir le maximum d’éléments probants corroborant le solde de ces comptes dans
les états financiers.

c. Comptes de membres passifs

Le risque d’audit pour les comptes de membres passifs peut être récapitulé dans le
tableau suivant :

Nature
Evaluation Evaluation Risque
Comptes Assertions RI RLC des
RI RLC d'audit
tests
RLC3,
Existence Faible
RLC4
Maximum Minimum Etendus
RI1,
Droit et
RI2, Elevé RLC5 Maximum Minimum Etendus
Comptes de obligation
RI3
membres
Exhaustivité Faible RLC4 Maximum Minimum Etendus
actifs
RI1,
Evaluation RI2, Elevé RLC2 Modéré Minimum Etendus
RI 3
Imputation RI 3 Elevé Maximum Minimum Etendus

Il résulte de l’évaluation du risque d’audit, qui doit être à son minimum pour toutes les
assertions de ce poste, que les tests de détail doivent être étendus au maximum afin
d’obtenir le maximum d’éléments probants corroborant le solde de ces comptes dans
les états financiers.

d. Chiffres d’affaires

Le risque d’audit pour le chiffre d’affaires peut être récapitulé dans le tableau suivant :

Page 139
Compte Assertions Nature
Evaluation Evaluation Risque
RI RLC des
RI RLC d'audit
tests
Exhaustivité Faible RLC 1 Maximum Moyen Etendus
Mesure RI 1 Elevé RLC 5 Maximum Minimum Etendus
Chiffre Réalité Faible Maximum Minimum Etendus
d'affaires Séparation RI 1 Elevé Maximum Minimum Etendus
des exercices RLC 6
Classification Faible Maximum Moyen Etendus

Il résulte de l’évaluation du risque d’audit, qui doit être à son minimum pour les
assertions, mesure, réalité, séparation des exercices et moyen pour les assertions
exhaustivité et classification, que les tests de détail doivent être étendus au maximum
afin d’obtenir le maximum d’éléments probants corroborant le solde de ces comptes
dans les états financiers.

e. Autres charges d’exploitation

Le risque d’audit pour les autres charges d’exploitation peut être récapitulé dans le
tableau suivant :

Nature
Evaluation Evaluation Risque
Compte Assertions RI RLC des
RI RLC d'audit
tests
RLC
Exhaustivité RI 3 Elevé Maximum Minimum Etendus
1
RI 1,
Mesure RI 3
Elevé Maximum Minimum Etendus
Autres RLC
charges Réalité RI 3 Elevé Maximum Minimum Etendus
3
d’exploitation
Séparation RLC
Faible Maximum Minimum Etendus
des exercices 6

Classification Faible Maximum Minimum Etendus

Il résulte de l’évaluation du risque d’audit qui doit être à son minimum pour toutes les
assertions de ce poste que les tests de détail doivent être étendus au maximum afin
d’obtenir le maximum d’éléments probants corroborant le solde de ces comptes dans

Page 140
les états financiers.

f. Charges du personnel

Le risque d’audit pour les autres charges d’exploitation peut être récapitulé dans le
tableau suivant :

Compte Assertions Evaluation Evaluation Risque Nature

RI RLC
RI RLC d'audit des tests
Exhaustivité Faible Moyen Moyen Détection
Mesure Faible Moyen Moyen Détection
Charges Réalité Faible RLC Minimum Etendus
Maximum
du 7
personnel Séparation Faible Moyen Détection
des exercices Moyen
Classification Faible Moyen Moyen Détection

Des test de détails étendus doivent être prévus pour l’assertion réalité des charges du
personnel, et d’autres de détection se basant sur les forces de contrôle interne
administratifs du GIE ( logiciel de paie testé en phase intérimaire, intégration du
pointage…etc.) pour le reste des assertions.

4.2 P ROPOSITION D ’ UN PLAN DE CONTROLE

Compte tenu du risque d’audit combiné élevé, observé dans ce groupement dû ? D’une
part, à sa petite structure administrative et donc à la légèreté de ses contrôles internes
et, d’autre part, aux risques spécifiques liés à sa structure.

Page 141
Nous proposerons dans ce qui va suivre un plan de contrôle pour les comptes
significatifs, comptes non significatifs en plus d’un plan de revue juridique nécessaire
compte tenu des spécificités juridique du GIE.

a. Clients et comptes rattachés

Une proposition de programme de contrôle des comptes clients et comptes rattachés

peut être présentée ci-dessous :

Clients et comptes rattachés REF Collabor Nombre

a-teur d’heure

Assertion: Exhaustivité
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Page 142
Î Procédure 1:

- Demander la confirmation pour les comptes ayant un

solde important ou ayant enregistré des mouvements
dépassant l’erreur tolérable.
- Circulariser tous les clients étrangers.

Î Procédure 2:

- Relancer les demandes n’ayant pas reçues une suite

favorable.

Î Procédure 3 :
- Confronter les comptes inter-société et demander des
explications pour tous les écarts dégagés.
- Résumer le résultat de la procédure de confirmation et
apprécier son efficacité.
Î Procédure 4 :

- Obtenir une copie de la balance auxiliaire des comptes

clients et la rapprocher aux soldes des comptes
collectifs et de la balance générale.

Î Procédure 5 :

- Confronter les achats de matériels auprès des membres

et aux ventes envers les clients et s’assurer que les
achats ont été refacturés exhaustivement.
- Vérifier que le nombre d’heures facturés par les
membres a été refacturé exhaustivement aux clients.
- S’assurer que les « times sheet » vérifient une
séquence numérique non interrompue.

Assertion: Existence
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests : Etendu

Page 143
Î Procédure 1: Pour les clients circularisés et restés sans
confirmation, procéder à une revue des encaissements
postérieurs à la date de clôture.

Î Procédure 2: Pour les clients circularisés et restés sans

confirmation, obtenir le justificatif des comptes et
rapprocher toutes les factures ayant un montant supérieur à
l’erreur tolérable et dont l’encaissement postérieur n’a pas
été vérifié.

Î Procédure 3 : Demander des explications concernant tous

les comptes clients accusant un solde créditeur.

Assertion: Evaluation
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests: Etendu

Î Procédure 1: S’assurer de la conversion des créances

libellées en monnaie étrangère au cours de clôture à la
date de l’opération.

Î Procédure 2 :

- Obtenir la balance âgée des comptes clients et vérifier

la recouvrabilité des créances anciennes

- Estimer la provision à doter et s’assurer de la

suffisance des provisions constituées.

Î Procédure 3 :

- Vérifier le solde des clients correspond au nombre

d’heures facturés dans les « times sheet » et non
encore réglés.
- S’assurer que le calcul manuel du nombre d’heures à
facturer sur le les « times sheet » est correct.

Assertion: Droits et obligations

Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Page 144
Î Procédure 1: S’enquérir sur les modalités (notamment les
avances client) et délais de règlement clients
conventionnels.

Î Procédure 2: Calculer les délais de règlement moyens

clients (comparer N et N+1) et enquêter sur toute évolution
inattendue.
Assertion: Imputation
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1: S’assurer que les factures clients sont

correctement imputées aux comptes concernés.
Î Procédure 2: s’assurer que les facturations vers les
membres sont bien présentées parmi les comptes de
membres actifs et non parmi les clients et comptes
rattachés
Î Procédure 2: s’assurer que les comptes clients créditeurs
sont présentés parmi les autres passifs du GIE.

b. Comptes de membres actifs

Une proposition de programme de contrôle des comptes de membres actifs peut être
présentée ci-dessous :

Page 145
Compte de membres actifs REF Collabor Nombre
a-teur d’heure

Assertion: Exhaustivité
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1:
- Demander une confirmation des comptes de membres.
- Demander les rapports d’audit des membres.
- Enquêter sur les éventuels écarts dégagés.

Î Procédure 2 :
- Obtenir une copie de la balance auxiliaire des comptes
membres et la rapprocher aux soldes des comptes
collectifs et de la balance générale
Î Procédure 3 :
- S’assurer que les frais directs non engagés pour la
totalité des membres ont été refacturés aux membres
concernés par un rapprochement avec les comptes de
charges concernés.

Assertion: Existence
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests : Etendu

Î Procédure 1: Obtenir le justificatif des comptes de

membres actifs.

Î Procédure 2: Vérifier les encaissements postérieurs des

comptes de membres actifs.

Î Procédure 3 : Demander des explications concernant les

mouvements créditeurs non lettrés dans les comptes de
membres actifs.

Page 146
Assertion: Evaluation
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests: Etendu

Î Procédure 1:
S’assurer de la conversion des créances envers les
membres libellées en monnaie étrangère au cours de
clôture à la date de l’opération.

Î Procédure 2 :

Vérifier que le cours de conversion de créance de vente

utilisé pour les clients est le même que le cours utilisé pour
la conversion des créances des membres.

Î Procédure 3

- S’assurer que les créances concernent des membres

n’ayant pas quitté le groupement.

Î Procédure 4 :

- Etablir un état de résultat par projet et vérifier que

toutes les pertes ont été refacturées.
- Vérifier que tous les frais directs refacturés ont été
correctement calculés.

Assertion: Droits et obligations

Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1: S’assurer que les modalités de recouvrement

sont appliquées de façon uniforme entre les membres,

Page 147
Assertion: Imputation
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1: Vérifier à partir du justificatif des comptes

de membres en procédant au rapprochement des pièces
justificatives supérieures à l’erreur tolérable que les
imputations dans les comptes de membres concernées sont
correctes.
Î Procédure 2: S’assurer que certaines opérations (de nature
créditrices) ne sont pas présentés parmi les comptes de
membres actifs

c. Comptes de membres passifs

Une proposition de programme de contrôle des comptes de membres passifs peut être
présentée ci-dessous :

Compte de membres passifs REF Collabor Nombre

a-teur d’heure

Assertion: Exhaustivité
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1:
- Demander une confirmation des comptes de membres.
- Demander les rapports d’audit des membres.
- Enquêter sur les éventuels écarts dégagés.
Î Procédure 2 :
- Obtenir une copie de la balance auxiliaire des comptes
membres et la rapprocher aux soldes des comptes
collectifs et de la balance générale.
Î Procédure 3 :
- S’assurer que achats auprès des membres ont été
exhaustivement refacturés par la vérification des
facturations de « times sheet » et d’achat de matériel.

Page 148
Assertion: Existence
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests : Etendu

Î Procédure 1: obtenir le justificatif des comptes de

membres passifs.

Î Procédure 2: s’assurer de l’apurement annuel des comptes

de membres passifs conformément au règlement intérieur.

Î Procédure 3 : demander des explications concernant les

mouvements créditeurs non lettrés dans les comptes de
membre passifs.

Î Procédure 4 : s’assurer les conditions une demande

d’avance ponctuelle de la part du GIE sont justifiées.

Assertion: Evaluation
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests: Etendu

Î Procédure 1: S’assurer de la conversion des créances

envers les membres libellées en monnaie étrangère au
cours de clôture à la date de l’opération.

Î Procédure 2 :
- Etablir un état de résultat par projet et vérifier que les
facturations des membres (part dans les projets) sont
correct.
- Faire une revue exhaustive aux prestations combinées
(service et vente) effectuées par les membres et
s’assurer de la vraisemblance de la répartition
effectuée et refacturées.
Î Procédure 3 : S’assurer que les cotisations calculées sont
corrects.

Page 149
Assertion: Droits et obligations
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1: S’assurer que les appels de fonds sont

effectués de façon égalitaire entre les membres.
Î Procédure 2 : vérifier que les appels de fonds ont été
effectués conformément au règlement intérieur.

Assertion: Imputation
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1: Vérifier à partir du justificatif des comptes

de membres en procédant au rapprochement des pièces
justificatives supérieures à l’erreur tolérable que les
imputations dans les comptes de membres concernées sont
correctes.
Î Procédure 2: S’assurer que certaines opérations (de nature
débitrices) ne sont pas présentées parmi les comptes de
membres actifs

d. Chiffres d’affaires

Une proposition de programme de contrôle du chiffre d’affaires peut être présentée ci-
dessous :

Page 150
Chiffre d’affaires REF Collabor Nombre
a-teur d’heure

Assertion: Exhaustivité
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Page 151
Î Procédure 1:

- Rapprocher le total du chiffre d’affaires avec le

mouvement créditeur des clients figurant dans les
confirmations reçues
- Confronter le chiffre d’affaires au mouvement crédit
des comptes de clients (à partir de la comptabilité) et
de membres concernés.

Î Procédure 2:

- Etablir un tableau récapitulatif des encaissements

mensuels et du chiffre d’affaires mensuel et expliquer
les écarts éventuels.
Î Procédure 3 : (cf. procédure 5 dans la section clients et
compte rattaché : les deux rubriques peuvent être
validés par cette même procédure)

- Confronter les achats de matériels auprès des membres

et aux ventes envers les clients et s’assurer que les
achats ont été refacturés exhaustivement.
- Vérifier que le nombre d’heures facturés par les
membres a été refacturé exhaustivement aux clients.
- S’assurer que les « times sheet » vérifient une
séquence numérique non interrompue.

Assertion: Réalité
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests : Etendu

Page 152
Î Procédure 1 : S’assurer que le chiffre d’affaires facturé et
non encore réglé a été encaissé lors du début de l’exercice
suivant.

Î Procédure 2 : Prélever un échantillon des mouvements

créditeurs relatifs a des avoirs et notes de crédit et vérifier :

- L’existence de l'autorisation hiérarchique requise;

- La conformité avec les documents justificatifs ;
- L'exactitude des documents justificatifs;
- L'imputation comptable correcte des opérations

Assertion: Mesure
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests: Etendu

Î Procédure 1:

- Choisir un échantillon de factures de ventes supérieures

à l’erreur tolérable et s’assurer que les prestations
simultanées ont été bien calculées et qu’elles sont
vraisemblables.

Î Procédure 2 :

- Vérifier le solde des clients correspond au nombre

d’heures facturés dans les « times sheet » et non
encore réglés.
- S’assurer que le calcul manuel du nombre d’heures à
facturer sur le les « times sheet » est correct.

Page 153
Assertion: Séparation des exercices
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1:
- Vérifier pour les encaissements postérieurs
correspondent à des facturations du nouvel exercice
ou à défaut s’assurer qu’ils ont été facturées lors de
l’exercice N.
Î Procédure 2:
- Arrêter la liste des missions en cours non encore
facturées.
- Procéder à l’estimation du nombre d’heures à facturer
parmi les produits à recevoir.

Assertion: classification
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1: Vérifier que les ventes de matériel et les

services sont correctement classés dans les comptes
concernés.

e. Autres charges d’exploitations

Une proposition de programme de contrôle des autres charges d’exploitation peut être
présentée ci-dessous :

Page 154
Autres charges d’exploitation REF Collabor Nombre
a-teur d’heure

Assertion: Exhaustivité
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1:

- Rapprocher le total mouvement crédit des membres

créditeurs (hors opérations de financement
exceptionnelles) avec les achats du groupement auprès
d’eux.

Î Procédure 2 :

- Confronter les ventes auprès des clients aux achats

réalisés et s’assurer que chaque vente correspond à un
achat comptabilisé.
- Vérifier que le nombre d’heures facturés aux clients
concerne un achat comptabilisé auprès d’un membre.
- S’assurer que les « times sheet » vérifient une
séquence numérique non interrompue.

Assertion: Réalité
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests : Etendu

Page 155
Î Procédure 1: Choisir un échantillon de facture (ayant un
montant supérieur à l’erreur tolérable) et couvrant au
moins 80 % des achats du GIE et le rapprocher avec les
pièces justificatives.

Î Procédure 2:
- Arrêter la liste des décaissements postérieurs effectués
au mois de janvier et qui sont supérieurs à l’erreur
tolérable.
- Rapprocher les décaissements relatifs à des achats de
l’année avec les pièces justificatives.

Assertion: Mesure
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des tests: Etendu

Î Procédure 1: Vérifier le solde des membres créditeurs

correspond au nombre d’heures facturés par dans les
« times sheet » et non encore réglés.

Î Procédure 2 : S’assurer que le calcul manuel du nombre

d’heures à facturer sur le les « times sheet » est
correctement estimé en charges à payer.

Assertion: Séparation des exercices

Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Î Procédure 1: Arrêter la liste des missions en cours non

encore facturées et procéder à l’estimation du nombre
d’heures non encore facturés par les fournisseurs parmi
les charges à payer.

Assertion: Classification
Risque D’audit Combiné : Maximum Etendue des Tests : Etendu

Page 156
Procédure 1: Vérifier que les achats de matériel et les
services sont correctement classés dans les comptes
concernés.

f. Charges du personnel

Une proposition de programme de contrôle des charges du personnel peut être

présentée ci-dessous :

Charges du personnel REF Collabor Nombre

a-teur d’heure

Page 157
Î Procédure 1: Etablir un état récapitulatif des
rémunérations dues faisant apparaître le solde d'ouverture,
les mouvements débiteurs et créditeurs et le solde de fin
d'exercice

Î Procédure 2 :

- pointer le solde d'ouverture avec les chiffres de

l'exercice précédant ;
- rapprocher les mouvements créditeurs des comptes de
rémunérations avec le net à payer mensuel des états
récapitulatifs mensuels de la paie

Î Procédure 3 :

- S’assurer que les charges du personnel relatives aux

administrateurs et contrôleur de gestion ont été
autorisées par une assemblée de membres.

Î Procédure 4 :

- S’assurer que les charges d’impôt et de sécurité

sociale ont été correctement calculées sur les charges
de personnel

g. Autres comptes non significatifs (immobilisations et liquidités et équivalents

de liquidités)

Le programme de contrôle des comptes non significatif peut être présenté comme suit :

Page 158
Immobilisations REF Collabor Nombre
a-teur d’heure

Î Procédure 1: Vérifier les soldes d’ouverture avec les

comptes de l’exercice précédent.

Î Procédure 2: obtenir les justifications des acquisitions et

des cessions de l’exercice.

Î Procédure 3: vérifier le calcul d’amortissement de

l’exercice.

Liquidités et équivalents de liquidités REF Collabor Nombre

a-teur d’heure

Î Procédure 1: Obtenir les rapprochements bancaires et

s’assurer de leurs exactitudes par rapport à la comptabilité
et le relevé bancaire.

Î Procédure 2: Enquêter sur les suspens bancaires.

Î Procédure 3: S’assurer de la conversion des liquidités en

monnaie étrangères.

Page 159
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Cette partie a permis de mettre en évidence les particularités de la mission d’audit d’un
GIE, en s’intéressant au cas spécifique d’un GIE de service informatique.

Sa contribution, pour les auditeurs experts comptables, se manifeste, dans le premier

chapitre, en évoquant les modifications à apporter dans la stratégie d’audit d’une
manière générale, et dans le deuxième chapitre en ayant débouché sur un plan de
contrôle des comptes des GIE.

Les modifications à apporter à la méthodologie d’audit standard ont été observés lors
de la phase d’acceptation de la mission d’audit, de l’analyse des risques inhérents et
risques liés au contrôle et de la mise en œuvre de la stratégie d’audit et de l’arrêté d’un
plan de contrôle.

Page 160
 CONCLUSION GENERALE

Ce travail de recherche s’est attaché à identifier les avantages qui peuvent être tirés de
l’adoption d’une structure de groupement d’intérêt économique et les limites ainsi que
les problèmes à surmonter pour parvenir à mettre en place une telle structure.

En s’attelant aux spécificités juridiques, fiscales et comptables du GIE et en le

confrontant aux autres structures juridiques afin de ressortir ses caractéristiques
propres, cette étude a essayé de montrer l’intérêt d’avoir recours à cette structure dans
un contexte bien déterminé.

Dans un environnement économique international favorable à la mondialisation et à la

libéralisation des économies, la structure du GIE permet aux sociétés qui le souhaitent
de se renforcer en rationalisant les coûts et en créant des structures communes pour la
commercialisation et l’export dans le but de mieux faire face à la concurrence et au
développement des marchés.

Cette formule juridique répond ainsi à la volonté de plusieurs entreprises de trouver

une structure souple, qui posséderait une personnalité morale et une grande capacité
juridique sans pour autant créer une structure intermédiaire qui peut rechercher à leurs
dépens des bénéfices. Par ailleurs, lorsque la taille et les moyens des différents
membres son disparates, cette structure convient mieux qu’une structure de type
sociétaire où les pouvoirs de décision et les votes seraient liés à la détention de capital.

Certes, le GIE n’offre pas que des avantages comme nous l’avons bien souligné, et si
l’on juge par les questions soulevées et les discussions doctrinales, force est de
constater qu’il présente encore des incertitudes liées à l’interprétation des textes qui se
contentent de donner les grandes lignes de son intervention.

Page 161
Ainsi, subsistent quelques doutes liés aux aspects juridiques (capacité commerciale des
membres, nomination de commissaires au compte, qualité du contrôleur de gestion) et
ce outre les problèmes fiscaux relevés tels que la non éligibilité du GIE aux avantages
fiscaux, l’impossibilité d’imputer la TVA déduite au niveau du groupement aux
membres et le problème de la double facturation de TCL.

En effet, bien que juridiquement, la structure du GIE constitue une nouveauté

intéressante, ses insuffisances liées à l’interprétation du CSC et à l’application des lois
fiscales limitent considérablement sa portée et diminue de son attrait surtout pour les
entrepreneurs désirant vendre un produit unique à l’export.

Ces problèmes ajoutés à la responsabilité solidaire des membres prévus par la loi et à
leur esprit individualiste dans certains cas, explique bien le manque d’intérêt
qu’éprouvent les investisseurs à l’égard de cette structure.

En résumé, le GIE demeure une alternative avantageuse qui permet une bonne
correspondance entre les règles de droit et la réalité économique et qui offre aux
sociétés tunisiennes la possibilité de gagner en compétitivité si le législateur accorde
un peu plus d’intérêt à cette structure en harmonisant les règles fiscales et en
éclaircissant davantage les règles juridiques qui lui sont rattachées.

Par ailleurs, cette étude s’est attachée à relever les spécificités que peut avoir une
mission d’audit dans un GIE. Elle devrait ainsi inviter le législateur à engager une
réflexion pouvant déboucher à éclaircir sa position par rapport à l’application ou non
des textes généraux du CSC au GIE.

A l’état actuel de la législation, notre recherche nous a amené à considérer que le GIE
n’est pas une société commerciale et n’a donc aucune obligation de désigner un
commissaire aux comptes. Or, ceci paraît incohérent avec la loi promulguée en Tunisie
relative au renforcement de la sécurité financière, surtout que le GIE peut émettre des
obligations et ce conformément au CSC. De même, les spécificités relatives à la
stratégie d’audit sont relativement importantes et les risques dégagés sont assez

Page 162
significatifs et démontrent bien la nécessité pour les membres du GIE d’avoir un
auditeur externe.

Ce travail de recherche pourrait donc servir aussi bien de base de travail et de réflexion
à des entreprises qui souhaiteraient mettre en commun leurs moyens, qu’à des
professionnels experts comptables ou auditeurs se trouvant confrontés à des missions
d’audit au sein de GIE.

Page 163
ANNEXES

Annexe 1 : Modèle de contrat constitutif d’un GIE

Annexe 2 : Modèle de lettre d’affirmation suite à un audit contractuel d’un

GIE

Annexe 3 : Modèle d’un rapport d’audit d’un GIE

Page 164
ANNEXE 1 : MODELE DE CONTRAT CONSTITUTIF D’UN GIE

Contrat constitutif de groupement d’intérêt économique

CONTRAT CONSTITUTIF DE GROUPEMENT D’INTÉRÊT ÉCONOMIQUE
LES SOUSSIGNES,
– La société “ …………… ” société anonyme au capital de…………… dinars, dont le siège
social est à…………… rue…………… no …………, immatriculée au registre du commerce et
des sociétés de……………, sous le no …………, représentée par son président, M.…, dûment
habilité par décision du conseil d’administration en date du………… 200…
– La société “ …………… ”, société à responsabilité limitée au capital de…………… dinars,
dont le siège social est à…………… rue…………… no ………, immatriculée au registre du
commerce et des sociétés de……………, sous le no …………, représentée par son gérant,
M.…, dûment habilité par décision de l’assemblée générale des associés en date
du…………… 200…
– Mr “ ……………" titulaire de la CIN N°…………..

ONT ÉTABLI AINSI QU’IL SUIT LE CONTRAT DU GROUPEMENT CONSTITUE

ENTRE EUX :

TITRE PREMIER

FORME. DÉNOMINATION. OBJET. DURÉE. SIÈGE

ARTICLE PREMIER Forme

Le groupement formé entre les soussignés et toute autre personne satisfaisant aux conditions
ci-dessous précisées est un groupement d’intérêt économique régi parla loi 2000-93 du 03
Novembre 2000 portant promulgation du code des sociétés commerciales.

Page 165
ART. 2 Dénomination

Le groupement a pour dénomination : “ …………… ”, suivie de la mention “ Groupement

d’intérêt économique régi par la loi 2000-93 ou du sigle “ GIE ” portés sur tous actes et
documents quelconques destinés aux tiers.

ART. 3 Objet

Le groupement a pour objet de……………, d’une manière générale, de réaliser toutes

opérations financières, civiles, industrielles ou commerciales se rattachant directement à
l’objet susvisé qui est lié à l’activité économique de ses membres, et ne peut avoir qu’un
caractère auxiliaire par rapport à celle-ci.

ART. 4 Durée
Le groupement est constitué pour une durée de…………… années à compter de son
immatriculation au registre du commerce et des sociétés, sauf dissolution anticipée ou
prorogation, qui seront décidées par l’assemblée générale extraordinaire de ses membres.

ART. 5 Siège

Le siège du groupement est fixé à……………

Il pourra être transféré en tout autre lieu du même département ou d’un département limitrophe
sur la seule décision de l’administrateur qui en avisera aussitôt les membres, et partout ailleurs
sur décision de l’assemblée extraordinaire des membres.

Il ne pourra être transféré à l’étranger que par décision prise à l’unanimité.

TITRE II

MEMBRES

ART. 6 Adhésions

Toute personne physique ou morale peut demander à adhérer au groupement si elle justifie
qu’elle remplit les conditions suivantes :……………

ART. 7 Démissions et exclusions. Conditions

Tout membre peut soit se retirer volontairement du groupement, soit en être exclu.

La démission volontaire ne prend effet qu’à l’expiration d’un délai de…………… à compter

Page 166
du jour où elle est notifiée à l’administrateur par lettre recommandée avec accusé de réception.

L’exclusion peut intervenir sur décision de l’assemblée générale extraordinaire (ou : ordinaire)
des membres, si l’intéressé est frappé d’une des incapacités (conformément à la législation en
vigueur), ou a enfreint les dispositions [Variante 1 : statutaires.]
[Variante 2 : du règlement intérieur prévu à l’article 39 ci-dessous.]

Le membre dont l’exclusion est demandée devra être avisé quinze jours à l’avance par lettre
recommandée avec accusé de réception de la date de la réunion; il pourra y présenter toutes
explications qu’il jugera utiles.

ART. 8 Démissions et exclusions. Effets

A dater de la prise d’effet de la démission ou de l’exclusion, l’intéressé cesse d’être membre

du groupement; il ne peut plus avoir recours à ses services, ni participer à ses résultats.
Il demeure débiteur vis-à-vis du groupement et solidairement responsable vis-à-vis des tiers
des obligations nées antérieurement.
Pour les dettes nées postérieurement mais avant la publication de son retrait ou exclusion, les
autres membres du groupement sont solidairement tenus au remboursement des sommes qu’il
serait amené à verser.
Les sommes apportées par le membre démissionnaire ou exclu lui sont restituées par le
groupement, mais seulement à partir de la date d’approbation des comptes de l’exercice au
cours duquel l’exclusion ou la démission a pris effet.
Le montant du capital social sera réduit d’autant.
Le membre démissionnaire ou exclu aura droit au versement d’une somme correspondant aux
ristournes lui revenant sur les opérations auxquelles il a participé avant son exclusion ou sa
démission, ainsi qu’à une quote-part correspondant à ses parts d’intérêt dans les réserves
constituées par prélèvement sur les profits, et dans les profits reportés, déduction faite de sa
quote-part dans les dettes antérieures.

ART. 9 Décès. Incapacité

Le groupement n’est pas dissous par le décès, l’incapacité, la faillite personnelle, l’interdiction
de diriger une entreprise commerciale d’une personne physique membre ou la dissolution
d’une personne morale. Le groupement continue entre ses autres membres; l’intéressé est
considéré comme démissionnaire à compter de la survenance de l’événement.

Page 167
Il n’est pas non plus dissous par le redressement ou la liquidation judiciaire de l’un de ses
membres.
En cas d’absorption d’une société membre par une autre, cette dernière deviendra membre du
groupement sous réserve de son agrément à
[Variante 1 : l’unanimité.]

[Variante 2 : à la majorité prévue pour les décisions extraordinaires.]

En cas de dissolution d’une société membre, celle-ci sera considérée comme démissionnaire.

ART. 10 Droits et obligations des membres

Chaque membre doit, sous peine d’exclusion, respecter le présent contrat (et le cas échéant :
ainsi que le règlement intérieur prévu à l’article 39 ci-dessous) et payer les cotisations fixées
par l’assemblée générale ordinaire, en proportion du nombre de parts détenues par chaque
membre (ou le cas échéant : suivant toute autre modalité fixée par elle).
Il est à l’égard des tiers indéfiniment responsable des dettes du groupement. Toutefois, un
nouveau membre peut être exonéré des dettes nées antérieurement à son entrée dans le
groupement, par décision dûment publiée de l’assemblée générale extraordinaire des membres.
Les membres du groupement sont solidaires sauf convention contraire avec le tiers
cocontractant.
Les créanciers ne peuvent poursuivre un membre qu’après avoir vainement mis en demeure le
groupement par acte extrajudiciaire.
Il a le droit de faire appel aux services du groupement pour les opérations entrant dans son
objet.
Il a voix délibérative aux assemblées et participe aux résultats dans les conditions visées à
l’article 32 ci-dessous.

Les membres devront, à la demande de la gérance, avancer en compte courant à la disposition

du groupement les sommes qui pourraient lui être nécessaires, et ce, jusqu’à concurrence d’un
montant global de…………… dinars.
Ces sommes seront réparties entre les membres en proportion de leurs droits dans le
groupement.
Elles seront productives d’intérêt au taux de…………… % l’an.

Page 168
TITRE III

APPORTS. CAPITAL. PARTS

ART. 11 Apports

[Art. 11. Option A. Constitution sans capital]

Le groupement est constitué sans capital. Les droits des membres sont établis dans les
proportions suivantes :
– Société…………… :…………… %.
– Société…………… :…………… %.
– …………… :…………… %.

[Art. 11. Option B. Constitution avec apports]

Les membres soussignés effectuent les apports suivants :
11.1. Apports en numéraire
X.… apporte une somme de…………… dinars.
Y.… apporte une somme de…………… dinars.

Ces sommes ont été versées ce jour à la caisse du groupement ainsi que les soussignés le
reconnaissent.
[Variante :

Sur ces sommes, il a été intégralement versé dans la caisse du groupement, ainsi que les
soussignés le reconnaissent :
– par M. X.… la somme de…………… Dinars.
– par M. Y.… la somme de…………… Dinars.
Le surplus sera versé au fur et à mesure des besoins sur demande de l’administrateur formulée
par lettre recommandée avec accusé de réception.

Les sommes non versées dans le délai imparti seront de plein droit productives d’intérêt au
taux de…………… % l’an et, en outre, le membre défaillant sera privé du droit d’assister aux
assemblées et d’user des services du groupement, le tout sans préjudice d’une mesure
d’exclusion].

11.2. Apports en nature

Z.… apporte au groupement un immeuble……………

Page 169
Les membres soussignés évaluent à……………Dinars. La valeur du bien apporté.

ART. 12 Capital
12.1. Montant
Le capital du groupement s’élève actuellement à la somme de…………… Dinars
correspondant aux apports effectués et décrits ci-dessus à l’article 11.

Il est variable en plus ou en moins en fonction des apports nouveaux effectués par d’anciens ou
de nouveaux membres, ainsi que des retraits d’apports des membres qui cesseront de faire
partie du groupement.
Les apports en industrie ne concourent pas à la formation du capital mais confèrent à leurs
apporteurs tous les droits et obligations attachés à la qualité de membre du groupement.
12.2. Augmentation de capital
Le capital est augmenté soit par création de nouvelles parts d’intérêt, soit par majoration du
montant nominal des parts existantes. Les parts d’intérêt nouvelles sont libérées
immédiatement soit en numéraire, soit par compensation avec des créances liquides et
exigibles sur le groupement, soit par incorporation de réserves, bénéfices, ou primes
d’émission, soit par apports en nature.
Les parts d’intérêt nouvelles sont créées soit à leur montant nominal, soit à ce montant majoré
d’une prime d’émission.

L’augmentation de capital est décidée par l’assemblée des membres du groupement

représentant les trois quarts des voix. Cependant, l’unanimité des membres du groupement est
requise lorsque l’augmentation du capital doit être faite par majoration du montant nominal des
parts.
L’assemblée des membres du groupement décide l’augmentation de capital et les modalités de
sa réalisation. Elle peut déléguer au conseil d’administration (ou, suivant le cas :
administrateurs ou administrateur unique) les pouvoirs nécessaires à l’effet de réaliser
l’augmentation de capital en une ou plusieurs fois, d’en fixer les modalités, d’en constater la
réalisation et de procéder à la modification corrélative du contrat.

12.3. Réduction de capital

La réduction de capital et les modalités de sa réalisation sont décidées par l’assemblée des
membres du groupement représentant les trois quarts des voix.

Page 170
Elle peut déléguer au conseil d’administration (ou, suivant le cas : administrateurs ou
administrateur unique) tous pouvoirs pour la réaliser. En aucun cas, elle ne peut porter atteinte
à l’égalité des membres.
La réduction du capital peut être effectuée soit par réduction du nombre de parts, soit par
réduction de la valeur nominale des parts, soit par annulation des parts achetées par le
groupement.

ART. 13 Parts d’intérêt

Le capital est divisé en parts d’une valeur nominale de…………… dinars, chacune, attribuées
aux membres en rémunération d’apports en espèces et en nature.

Elles sont attribuées à :

– M. X.… à concurrence de……………

– M. Y.… à concurrence de……………

En cas de variation du capital, il y aura lieu à création ou à annulation de parts d’intérêt à due
concurrence.

[Option d’un article unique qui remplace les articles 11, 12 et 13, en cas de constitution
sans apport et sans capital]
Le groupement étant constitué sans apport et sans capital, chaque membre du groupement est
titulaire de :

[Variante 1 :…………… droits.]

[Variante 2 : respectivement,
– …………… % pour M. A.…,
– …………… % société B.…, etc.]

ART. 14 Représentation des parts

Les parts ne peuvent être représentées par des titres négociables.

Le titre de chaque membre résultera des présents statuts dont un exemplaire lui sera remis et
des actes ultérieurs modifiant le capital social ou constatant des cessions régulièrement
effectuées.

Une copie ou un extrait de ces actes certifié par l’un des administrateurs pourra être délivré à
chaque membre sur sa demande et à ses frais.

Page 171
ART. 15 Indivisibilité des parts

Les parts sont indivisibles à l’égard du groupement qui ne reconnaît qu’un seul propriétaire
pour chaque part. Les copropriétaires d’une part indivise, héritiers ou ayants cause d’un
membre décédé, sont tenus de se faire représenter auprès du groupement par l’un d’entre eux,
considéré par elle comme seul propriétaire. A défaut d’entente, il appartient à la partie la plus
diligente de saisir le président du tribunal pour faire désigner par justice un mandataire chargé
de représenter tous les copropriétaires.
Les usufruitiers auront droit de vote aux assemblées ordinaires, et les nus-propriétaires aux
assemblées extraordinaires.

ART. 16 Transmission par succession ou liquidation de communauté

[Art. 16. Option A. Absence de clause d’agrément]

Les parts seront librement transmissibles par voie de succession, ou en cas de liquidation de
communauté de biens entre époux, ou entre conjoints et ascendants ou descendants.
Pour l’exercice de leurs droits, les héritiers ou ayants droit doivent justifier de leur identité
personnelle et de leurs qualités héréditaires, l’administrateur pouvant toujours exiger la
production d’expéditions ou d’extraits de tous actes notariés établissant ces qualités. Ils
doivent enfin justifier de la désignation du mandataire commun chargé de les représenter
pendant la durée de l’indivision.

[Art. 16. Option B. Clause d’agrément]

Le conjoint, un héritier, un ascendant ou un descendant ne pourront obtenir la cession des parts
d’un membre ou leur transmission à leur profit qu’après avoir été agréés par le groupement.
Cet agrément résultera d’une décision des membres prise en assemblée extraordinaire.
Le projet de cession, ou l’acte attestant la transmission des parts au conjoint ou à un héritier
sera notifié au groupement. Si celui-ci n’a pas fait connaître sa décision dans le délai de trois
mois à compter de la dernière des notifications susvisées, le consentement à la cession ou à la
transmission sera réputé acquis.
Si le groupement refuse de consentir à la cession, les membres sont tenus, dans le délai de trois
mois à compter de ce refus, d’acquérir ou de faire acquérir les parts à un prix déterminé par un
expert désigné en référé par le président du tribunal du lieu du siège social.
Le groupement pourra également, avec le consentement du cédant ou de ses héritiers, le cas

Page 172
échéant, décider dans le même délai de réduire son capital du montant de la valeur nominale
des parts de ce membre et de racheter ces parts au prix déterminé dans les conditions ci-dessus.
Si, à l’expiration de ce délai, aucune solution n’est intervenue, l’agrément est réputé acquis.

[Art. 16 Option C. Dissolution en cas de décès d’un membre]

En cas de décès d’un membre, le groupement sera dissous et liquidé, conformément aux
stipulations de l’article 34 ci-dessous, et le boni de liquidation sera réparti entre les associés
survivants et les ayants droit de l’associé décédé, proportionnellement à leurs parts.

ART. 17 Cession de parts

[Art. 17 Option A]
Tout membre peut librement céder ses parts soit à un autre membre, soit à un tiers remplissant
les conditions prévues à l’article 6 ci-dessus, soit encore en faire apport à une société.

[Art. 17 – Option B]
Toute cession de parts est interdite, de même que tout apport a une personne morale.

[Art. 17 – Option C]
Le membre qui désire céder ses parts ou en faire apport à une société, doit notifier le projet de
cession à l’administrateur par lettre recommandée avec accusé de réception; l’administrateur
réunira les membres dans un délai de deux mois.

Si les membres approuvent à la majorité de…………… le projet de cession, celle-ci deviendra

définitive.
Si l’accord n’est pas obtenu, le groupement devra rembourser le montant de ses apports au
membre cédant dans un délai de……………
Leur valeur sera, en cas de désaccord sur le prix, ce dernier sera déterminé par un expert
désigné en référé par le président du tribunal du lieu du siège social.

Le cédant sera considéré comme démissionnaire à compter de la date du remboursement.

Si aucune décision n’est prise dans ledit délai, l’agrément sera considéré comme acquis.
Toutefois, en cas de fusion d’une société membre, la société absorbante devient de plein droit
membre du groupement au lieu et place de la société absorbée.

ART. 18 Forme de la cession

Lorsque la cession est autorisée, elle sera constatée par écrit.

Page 173
Elle ne sera opposable aux tiers qu’après l’accomplissement de ces formalités et, en outre,
après publicité au registre du commerce et des sociétés.

ART. 19 Nantissement
Lorsqu’un membre a l’intention de donner ses parts en nantissement, il devra en aviser le
groupement par lettre recommandée.

Une assemblée générale ordinaire sera réunie, et si le groupement donne son consentement à
ce projet, ce consentement emportera l’agrément du cessionnaire en cas de réalisation forcée
des parts sociales nanties, à moins que le groupement ne préfère, après la cession, racheter sans
délai les parts en vue de réduire son capital.

TITRE IV

ADMINISTRATION

ART. 20 Nomination des administrateurs

[Art. 20 Option A. Administration unique]
[Option A 20.1.] Le groupement est administré par une personne physique ou morale, membre
ou non du groupement, nommée par l’assemblée générale ordinaire des membres, pour une
durée de…………… années au plus à la majorité des voix exprimées. Les fonctions de
l’administrateur prennent fin à l’issue de la réunion de l’assemblée générale ordinaire ayant
statué sur les comptes de l’exercice écoulé, tenue dans l’année au cours de laquelle expire le
mandat.
Ses fonctions sont incompatibles avec celles de contrôleur de la gestion et de contrôleur des
comptes.
L’administrateur est rééligible.
[Option A. 20.2.] Le premier administrateur unique est M.……………, qui déclare accepter
ses fonctions.

[Art. 20 Option B. Pluralité d’administrateurs]

Il est organisé un……………
[Variante 1 : conseil d’administration.]

[Variante 2 : comité de direction.]

[Option B. 20.1. Organisation du conseil d’administration]

Page 174
Le conseil d’administration comprend au minimum…………… membres et au maximum
…………… membres.
Le conseil d’administration élit parmi ses membres un président qui est, à peine de nullité de la
nomination, une personne physique.
Il détermine sa rémunération.

Le président est nommé pour une durée qui ne peut excéder son mandat d’administrateur. Il est
rééligible.
Le conseil d’administration peut le révoquer à tout moment.
En cas d’empêchement temporaire ou de décès du président, le conseil d’administration peut
déléguer un administrateur dans les fonctions de président.
En cas d’empêchement temporaire, cette délégation est donnée pour une durée limitée; elle est
renouvelable. En cas de décès, elle vaut jusqu’à l’élection du nouveau président.
Le conseil d’administration nomme également, en fixant la durée de ses fonctions, un
secrétaire qui peut être choisi soit parmi les administrateurs, soit en dehors d’eux. Il est
remplacé par simple décision du conseil.
[Option B. 20.2. Nomination des administrateurs dans le contrat constitutif]
Les premiers administrateurs du groupement sont :
M.……………

La société “ …………… ” représentée par M.……………, son président, dont le siège social
est à…………… rue……………, immatriculée au registre du commerce et des sociétés
de……………, sous le no ………… qui déclarent accepter ces fonctions.
[Option B. 20.3. Réunions du conseil]
Le conseil d’administration se réunit aussi souvent que l’intérêt du groupement l’exige sur
convocation de son président.
De plus, si le conseil ne s’est pas réuni depuis plus de deux mois, des administrateurs
constituant au moins le tiers des membres du conseil peuvent le convoquer en indiquant l’ordre
du jour de la séance.

Les convocations sont faites au moyen d’une lettre recommandée adressée à chacun des
administrateurs…………… jours avant la réunion et mentionnant l’ordre du jour de celle-ci.
Le conseil se réunit au siège du groupement ou en tout autre endroit de la même ville sous la

Page 175
présidence de son président ou du membre désigné par le conseil pour le présider. Il peut se
réunir en tout autre endroit avec l’accord de la majorité des administrateurs.
Il est tenu un registre de présence qui est signé par les administrateurs participant à la séance
du conseil.
Le conseil d’administration ne délibère valablement que si la moitié au moins de ses membres
sont présents.
[Variante : Les décisions sont prises à la majorité des membres présents ou représentés.]
[Variante : En cas de partage, la voix du président est prépondérante.]
[Variante : Tout administrateur peut donner, par lettre ou télécopie, mandat à un autre
administrateur de le représenter à une séance du conseil.]
[Variante : Chaque administrateur ne peut disposer, au cours d’une même séance, que d’une
seule des procurations reçues par application de l’alinéa précédent.]
[Option B. 20.4. Tenue du registre des procès-verbaux]
Les administrateurs, ainsi que toute personne appelée à assister aux réunions du conseil, sont
tenus à la discrétion à l’égard des informations présentant un caractère confidentiel et données
comme telles par le président du conseil.
Les délibérations du conseil d’administration sont constatées par des procès-verbaux établis
sur un registre spécial tenu au siège du groupement.

Le registre est coté et paraphé soit par un juge du tribunal de première instance, soit par un
juge du tribunal d’instance, soit par le maire de la commune ou un adjoint au maire, dans la
forme ordinaire et sans frais. Toutefois, les procès-verbaux peuvent être établis sur des feuilles
mobiles numérotées sans discontinuité, paraphées et revêtues du sceau de l’autorité qui les a
paraphées. Dès qu’une feuille a été remplie, même partiellement, elle doit être jointe à celles
précédemment utilisées. Toute addition, suppression, substitution ou interversion de feuilles
est interdite.
Le procès-verbal de la séance indique le nom des administrateurs présents, excusés ou absents.
Il fait état de la présence de toute personne ayant assisté à tout ou partie de la réunion.

Le procès-verbal est revêtu de la signature du président de séance et d’au moins un

administrateur. En cas d’empêchement du président de séance, il est signé par deux
administrateurs au moins.
Les copies ou extraits de procès-verbaux des délibérations sont valablement certifiés par le

Page 176
président du conseil d’administration, l’administrateur délégué temporairement dans les
fonctions de président ou un fondé de pouvoir habilité à cet effet.
Au cours de la liquidation du groupement, ces copies ou extraits sont valablement certifiés par
un seul liquidateur.
Il est suffisamment justifié du nombre des administrateurs en exercice ainsi que de leur
présence ou de leur représentation à une séance du conseil d’administration par la production
d’une copie ou d’un extrait du procès-verbal.

ART. 21 Fin de fonctions

Les fonctions d’un administrateur cessent par son décès, son incapacité légale ou physique
dûment constatée, sa faillite personnelle, l’interdiction encourue de diriger toute entreprise,
enfin par sa démission et sa révocation ou s’il s’agit d’une personne morale, par sa dissolution,
le redressement ou la liquidation judiciaire.
L’administrateur peut donner sa démission à tout moment à condition d’en aviser les membres
au moins…………… mois à l’avance.

Sa révocation peut intervenir à tout moment par décision de l’assemblée prise à la majorité
de……………, sans que cette question figure à l’ordre du jour.

ART. 22 Pouvoirs
Dans les rapports avec les tiers, le ou les administrateurs agissant ensemble ou séparément
engagent le groupement par tout acte entrant dans son objet.

Vis-à-vis du groupement et de ses membres, l’administrateur ou les administrateurs ne peuvent

accomplir les actes suivants sans en avoir reçu au préalable l’autorisation de l’assemblée
générale ordinaire :
……………

ART. 23 Rémunération des administrateurs

Chacun des administrateurs a droit, en rémunération de son travail, et indépendamment du
remboursement de ses frais de représentation, voyages et déplacements, à un salaire annuel,
fixe ou proportionnel (ou : à la fois fixe et proportionnel), à passer par frais généraux.

Le taux et les modalités de ce salaire, sont fixés par délibération collective ordinaire des
membres et maintenus jusqu’à décision contraire.

Page 177
[Option ARTICLE 23 bis Responsabilité]

L’administrateur et le représentant permanent de la personne morale nommée administrateur,

sont responsables individuellement ou solidairement selon le cas, soit envers le groupement,
soit envers les membres, soit encore vis-à-vis des tiers, des fautes commises dans leur gestion,
ainsi que des violations des règles légales ou des dispositions du contrat de groupement et du
règlement intérieur.
TITRE V

ASSEMBLÉES

ART. 24 Compétence

L’assemblée générale se réunit aussi souvent qu’il est nécessaire et au moins tous
les……………
Chacun des membres est en droit de participer aux assemblées.
[Variante 1 : Chaque membre dispose d’autant de voix que de parts lui appartenant.]
[Variante 2 : chaque membre dispose d’une voix.]

[Variante 3 : Cas du GIE constitué sans capital

Chaque membre dispose d’un nombre de voix égal au montant de ses droits visés à l’article 11
ci-dessus.]
[Variante 1 : Toutes les décisions sont prises à la majorité des voix exprimées, à l’exception
de celles concernant la modification du contrat constitutif, l’admission ou l’exclusion des
membres qui devront être prises à la majorité de……………]
[Variante 2 : Il existe deux sortes d’assemblées de membres :
– l’assemblée générale extraordinaire, qui est compétente pour modifier le contrat constitutif,
statuer sur l’admission ou l’exclusion de membres, approuver et modifier le règlement
intérieur, se prononcer sur la dissolution anticipée, la prorogation du groupement, sa fusion ou
sa transformation;
– l’assemblée générale ordinaire, qui est compétente pour toute autre question, et notamment
pour l’approbation des comptes annuels, la nomination et la révocation des administrateurs,
des contrôleurs de la gestion et des comptes et les conventions intervenues entre le groupement
et ses membres ou l’un d’eux ou le ou les administrateurs.

L’assemblée générale extraordinaire ne délibère valablement que si les…………… (Par

Page 178
exemple : deux tiers) des membres sont présents ou représentés et si les décisions sont
adoptées à la majorité de……………
Les décisions de l’assemblée ordinaire sont adoptées à la majorité des voix exprimées, avec
quorum de moitié sur première convocation, sans quorum sur deuxième convocation.]

ART. 25 Convocation et tenue des assemblées

Les assemblées sont tenues au siège du groupement.

25.1. L’administrateur convoque et réunit l’assemblée ordinaire dans les six mois de l’exercice
suivant afin de lui soumettre les comptes de l’exercice écoulé.
A défaut, le contrôleur de la gestion procède à cette convocation.

L’ordre du jour est fixé par l’auteur de la convocation.

A la demande du quart des membres adressée à l’administrateur par lettre recommandée, celui-
ci est tenu de convoquer une assemblée dans le mois avec l’ordre du jour requis dans la
demande.
A défaut, les signataires pourront demander en justice la nomination d’un mandataire chargé
de procéder à cette convocation.
Tout membre du groupement peut obtenir l’inscription d’une question à l’ordre du jour, à
condition de le demander à l’administrateur vingt jours au moins avant la réunion.
25.2. La convocation est adressée par lettre recommandée à chaque membre au moins quinze
jours avant la réunion; elle précise l’ordre du jour.

A dater de la convocation et jusqu’au jour de l’assemblée, chaque membre peut prendre

connaissance au siège de tous les documents comptables et autres relatifs à l’exercice écoulé.
25.3. L assemblée est présidée par l’auteur de la convocation et, à défaut, par le plus âgé des
membres.

Il est établi une feuille de présence indiquant les noms des membres présents ou représentés et
le nombre des voix dont chacun dispose; elle est émargée par les membres de l’assemblée, puis
certifiée exacte par le président et le secrétaire désigné par l’assemblée.
25.4. Les décisions sont constatées par des procès-verbaux établis et signés par le président de
séance et le secrétaire sur un registre spécial.
Des copies certifiées conformes sont signées par un administrateur.
25.5. Les décisions collectives, à l’exception de l’assemblée générale annuelle, résulteront au

Page 179
choix de l’administrateur, de la réunion d’une assemblée générale ou d’un vote par écrit,
auquel il sera procédé par consultation adressée à chaque membre, au moins quinze jours à
l’avance.
25.6. Dans les réunions, un membre peut se faire représenter par un autre membre muni d’un
pouvoir spécial.

Les personnes morales sont représentées par leur représentant légal ou par la personne
spécialement habilitée à cet effet.

TITRE VI

CONTRÔLE DE LA GESTION ET DES COMPTES

ART. 26 Le contrôleur de gestion

La gestion du ou des administrateurs est contrôlée par une (ou : plusieurs) personne(s)
physique(s), membre(s) du groupement.
Les administrateurs et les salariés du groupement ne peuvent être nommés contrôleurs.
Les contrôleurs sont désignés à la majorité des voix exprimées par l’assemblée ordinaire pour
une durée de…………… années; ils sont révocables dans les mêmes conditions.
Pour exercer leurs fonctions, les contrôleurs ont à tout moment tous pouvoirs d’investigation
dans les livres et documents comptables et autres du groupement; ils peuvent en prendre copie.
En outre, le contrôleur de gestion devra recevoir chaque trimestre, de l’administrateur unique,
un rapport sur la marche des affaires du groupement et sur la situation de ce dernier.
Dans le délai de trois mois, à compter de la clôture du dernier exercice, l’administrateur doit
présenter au contrôleur de gestion aux fins de vérification et de contrôle, l’inventaire et les
comptes annuels. Le contrôleur de gestion présente à l’assemblée générale annuelle ses
observations sur le rapport de l’administrateur unique, ainsi que sur les comptes de l’exercice
et les conventions et marchés passés au cours de l’exercice.
Les contrôleurs ne peuvent s’immiscer dans la gestion; ils font un rapport à l’assemblée
annuelle, ainsi que chaque fois qu’une assemblée générale est réunie; ils peuvent convoquer
une assemblée sur l’ordre du jour qu’ils fixent.

Les contrôleurs ont droit à une indemnité dont le montant sera fixé annuellement par
l’assemblée ordinaire.
Les premiers contrôleurs, désignés pour une durée de……………, sont M.…………… et

Page 180
M.…………… (Nom, prénoms, profession, domicile) qui interviennent aux présentes et
déclarent accepter la mission qui leur est confiée.

ART. 27 Le contrôleur des comptes. Nomination

Le contrôle des comptes est assuré par un ou plusieurs contrôleurs pris en dehors des membres.
Ce contrôleur doit avoir la qualité d’expert comptable et doit être inscrit au tableau de l’OECT.

Est nommé en qualité de premier contrôleur des comptes, M.…………… (Nom, prénoms,
profession, domicile) qui intervenant aux présentes, déclare accepter ces fonctions qui
prendront fin à l’issue de l’assemblée générale statuant sur les comptes du sixième exercice.

Au cours de la vie du groupement, le contrôleur des comptes est nommé pour……………

exercices par l’assemblée générale ordinaire des membres.

ART. 28 Attributions
Le ou les contrôleurs des comptes ont pouvoir pour effectuer à tout moment toutes
vérifications et tous contrôles des pièces et documents comptables.

A l’exclusion de toute immixtion dans la gestion du groupement, ils vérifient si les comptes
annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle des opérations de l’exercice
écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine du GIE. Ils doivent, en outre,
vérifier la sincérité des informations données par l’administrateur dans son rapport ainsi que
leur concordance avec les comptes annuels.

Ils font un rapport dont ils donnent connaissance aux membres lors de l’assemblée annuelle.
En outre, ils présentent un rapport sur les conventions conclues entre les administrateurs et le
groupement.
Au final, ils doivent relever dans leur rapport, dans une section de vérifications spécifiques, les
inexactitudes observées dans la situation juridique et fiscale du groupement.

ART. 29 Rémunération
Les contrôleurs de comptes ont droit à des honoraires qui seront fixés conformément au brème
applicables aux missions de commissariats aux comptes de sociétés commerciales.

TITRE VII

COMPTES. RÉPARTITIONS

Page 181
ART. 30 Durée de l’exercice

L’exercice commence le…………… pour finir le……………

Toutefois, le premier exercice comprendra également le temps à courir depuis
l’immatriculation du groupement jusqu’au……………

ART. 31 Établissement des comptes

L’administrateur fait établir sous sa responsabilité en fin de chaque exercice un inventaire, et

les comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe); il soumet son rapport à l’assemblée
ordinaire qui sera réunie dans les six mois suivant la clôture de l’exercice.

ART. 32 Répartition des bénéfices et des pertes

Lorsqu’en fin d’exercice, après déduction des frais généraux et autres charges y compris les
amortissements et les provisions, il existe des bénéfices, ceux-ci sont répartis par l’assemblée
entre les membres dans la proportion de leurs apports (ou : dans la proportion du chiffre
d’affaires réalisé par chacun avec le groupement).
L’assemblée pourra également décider que tout ou partie des bénéfices seront laissés par les
membres, à titre de prêt, pour une certaine durée dans la caisse du groupement.
S’il est constaté des pertes, elles seront portées à un compte “ pertes antérieures ” qui sera
inscrit à l’actif du bilan pour être imputé sur les excédents nets ultérieurs, à moins que
l’assemblée ordinaire ne décide de les éteindre; en ce cas, elles seront supportées par les
membres dans la proportion de leurs apports.
TITRE VIII

DISSOLUTION. LIQUIDATION

ART. 33 Dissolution
L’assemblée générale extraordinaire peut à tout moment décider la dissolution anticipée du
groupement.
Elle sera obligatoirement convoquée, afin de se prononcer sur ce point, par l’administrateur et,
à défaut, par le contrôleur de la gestion au cas où le dernier bilan approuvé aura fait apparaître
des capitaux propres inférieurs à…………… % du capital. La convocation devra intervenir
dans les trois mois de la constatation.
Le groupement sera également dissous par l’arrivée du terme, par la réalisation ou l’extinction

Page 182
de son objet, ou par décision judiciaire pour de justes motifs.

Le décès d’une personne physique ou la dissolution d’une personne morale, membre ou

administrateur du groupement, n’entraîneront pas sa dissolution.

ART. 34 Liquidation
34.1. Le groupement est en liquidation dès l’instant de sa dissolution.

La dénomination sociale doit être suivie de la mention “ Groupement en liquidation ”. Cette

mention ainsi que le nom du liquidateur doivent figurer sur tous les actes et documents
émanant du groupement et destinés aux tiers.
La personnalité morale du groupement subsiste pour les besoins de sa liquidation jusqu’à la
clôture de celle-ci.
En cas de dissolution du groupement, pour quelque cause que ce soit, le ou les administrateurs
en fonctions procèdent aux opérations de liquidation, à moins que l’assemblée générale
ordinaire ne leur préfère un ou plusieurs autres liquidateurs qu’elle désigne.
Pendant les opérations de liquidation, le contrôleur de la gestion et le contrôleur des comptes
restent en fonctions.
L’assemblée générale conserve ses attributions; notamment, elle a pouvoir de nommer et de
révoquer les liquidateurs, les contrôleurs de la gestion et des comptes; elle est convoquée soit
par le liquidateur, soit par le contrôleur de la gestion.

[Art. 34.2 Option A]

Le liquidateur a les pouvoirs les plus étendus pour réaliser l’actif social en bloc ou en détail,
même à l’amiable, et d’acquitter le passif.
Toutefois, la vente en bloc ne pourra être effectuée à un membre que du consentement de
l’assemblée ordinaire.

En vertu d’une décision extraordinaire, il peut être fait apport de tout ou partie des biens à un
autre groupement ou à une société moyennant, en rémunération de cet apport, la remise ou
l’attribution de tous droits quelconques, y compris des titres de créance négociables.
[Art. 34.2 Option B]

La liquidation est faite par un liquidateur nommé par les membres délibérant dans les
conditions prévues pour les décisions collectives ordinaires.

L’administrateur doit remettre ses comptes aux liquidateurs avec toutes pièces justificatives en

Page 183
vue de leur approbation par une décision collective ordinaire des membres.

Tout l’actif social est réalisé et le passif acquitté par le ou les liquidateurs qui ont, à cet effet,
les pouvoirs, les plus étendus et qui, s’ils sont plusieurs, ont le droit d’agir ensemble ou
séparément.
Toutefois, sauf consentement unanime des membres, la cession de tout ou partie de l’actif du
groupement en liquidation, à une personne ayant eu dans celui-ci la qualité de membre,
d’administrateur, de contrôleur de gestion ou de contrôleur des comptes, ne peut avoir lieu
qu’avec l’autorisation du tribunal de première instance, le ou les liquidateurs et le contrôleur
des comptes dûment entendus; en outre, une telle cession au profit des liquidateurs, de leurs
employés, conjoint, ascendants ou descendants est interdite.
La cession globale de l’actif, ou l’apport de l’actif à une autre société, association ou
groupement, notamment par voie de fusion, requiert la majorité des trois quarts en capital.
Pendant la durée de la liquidation, les liquidateurs doivent réunir les membres chaque année en
assemblée ordinaire pour leur rendre compte de leurs opérations; ils consultent en outre les
membres chaque fois qu’ils le jugent utile ou qu’il y en a nécessité. Les décisions sont prises
selon leur nature à la majorité prévue pour les assemblées ordinaires ou extraordinaires.
Après l’acquit du passif et des charges sociales, le produit net de la liquidation est employé
tout d’abord à rembourser le montant des parts sociales si ce remboursement n’a pas encore été
opéré; le surplus est réparti entre tous les membres au prorata du nombre de parts appartenant à
chacun d’eux.
Toutefois, les membres peuvent, d’un commun accord et sous réserve des droits des créanciers
sociaux, procéder entre eux au partage en nature de tout ou partie de l’actif social.
En fin de liquidation, les membres dûment convoqués par le ou les liquidateurs statuent à la
majorité prévue pour les décisions ordinaires, sur le compte définitif de liquidation, le quitus
de la gestion du ou des liquidateurs et la décharge de leur mandat.
Ils constatent dans les mêmes conditions la clôture de la liquidation.
Si les liquidateurs négligent de convoquer l’assemblée, le président du tribunal de première
instance statuant par ordonnance de référé peut, à la demande de tout membre, désigner un
mandataire pour procéder à cette convocation.
Si l’assemblée de clôture ne peut délibérer, ou si elle refuse d’approuver les comptes de
liquidation, il est statué par décision du tribunal de première instance, à la demande du

Page 184
liquidateur ou de tout intéressé.

ART. 35 Répartition du boni

Après extinction du passif, le produit net de la liquidation sera employé au remboursement du
montant en valeur des apports libérés.
Le surplus sera réparti entre les membres au prorata de la valeur nominale des parts.

Si l’actif est insuffisant pour régler le passif, les membres seront tenus de faire l’appoint,
chacun dans la proportion de sa participation au capital.

TITRE IX

DISPOSITIONS DIVERSES

ART. 36 Dépôt de fonds

Un membre peut, du consentement des administrateurs, verser dans la caisse du groupement
les fonds dont celui-ci a besoin. Les conditions d’intérêt et de retrait des fonds sont réglées par
accord entre le prêteur et l’administrateur (ou : par le règlement intérieur).

ART. 37 Contestations

[Art. 37 Contestations. Option A]

Toutes les contestations qui pourraient s’élever pendant la durée de la société ou de sa
liquidation soit entre les membres, l’Administration et le groupement, soit entre les membres
eux-mêmes relativement aux affaires sociales, seront jugées conformément à la loi et soumises
à la juridiction du tribunal de première instance dans le ressort duquel se trouve le siège social.
A cet effet, en cas de contestation, tout membre est tenu de faire élection de domicile dans le
ressort du siège social, et toutes assignations ou significations sont régulièrement faites à ce
domicile élu sans avoir égard au domicile réel.

A défaut d’élection de domicile, les assignations et significations sont valablement faites au

parquet de M. le procureur de la République près le tribunal de première instance de Tunis.

[Art. 37 Contestations. Clause compromissoire. Option B]

Toutes les contestations qui pourraient s’élever pendant la durée du groupement ou le cours de
sa liquidation soit entre les membres, l’Administration, les liquidateurs et le groupement, soit
entre les membres eux-mêmes relativement aux affaires sociales, a l’exclusion des actions

Page 185
mettant en cause ou en discussion la validité du pacte social ou celle de la clause d’arbitrage
elle-même, seront soumises à un tribunal arbitral.
A cet effet, chaque partie nommera son arbitre.
Si l’une des parties ne le désigne pas, celui-ci sera nommé par ordonnance du président du
tribunal de première instance du siège social statuant en référé à la demande de l’autre partie,
huit jours après une mise en demeure par simple lettre recommandée avec avis de réception,
demeurée infructueuse.

En cas de partage entre les arbitres, ceux-ci désigneront un tiers arbitre; en cas de désaccord
sur cette nomination, le tiers arbitre sera nommé par le président du tribunal de première
instance du lieu du siège social, saisi par l’un des arbitres.
Le tribunal arbitral ne sera pas tenu de suivre les règles applicables aux instances judiciaires; il
statuera comme amiable compositeur en dernier ressort.
[Variante 1 : Les honoraires des arbitres seront supportés également par les parties.]
[Variante 2 : Les honoraires des arbitres seront mis par les arbitres à la charge de la partie qui
succombe.]

ART. 38 État des engagements des fondateurs

X.…, membre, intervient ici et expose qu’en sa qualité de fondateur, il a été amené à prendre
personnellement les engagements énumérés dans l’état ci-annexé.

Cet état a été communiqué aux autres membres.

En outre, il est donné mandat à M. X.… administrateur désigné, de prendre, pour le compte du
groupement, jusqu’à ce qu’il soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés, les
engagements suivants :
1°……………

2°……………
Après immatriculation, ces engagements seront soumis pour reprise à l’assemblée générale des
membres.

ART. 39 Règlement intérieur

Un règlement intérieur, établi par l’assemblée des membres statuant à l’unanimité (ou : à la
majorité de……………) précisera les conditions d’application du présent contrat, sans pouvoir
toutefois aller à l’encontre de ses dispositions. Le règlement pourra être modifié dans les

Page 186
mêmes conditions.

Les membres, par le seul fait de leur adhésion au groupement, s’obligent à en respecter toutes
les clauses et conditions.
En cas de cession, le cédant devra en remettre un exemplaire à jour au cessionnaire.

ART. 40 Publications

Tous pouvoirs sont donnés aux administrateurs pour faire les dépôts et publications prescrits
par les textes en vigueur.

ART. 41 Frais
Tous les frais concernant la constitution du présent groupement seront pris en charge par ce
dernier.
Fait à……………, le… deux mille……………, en…………… originaux, dont un pour
l’enregistrement, deux pour les dépôts légaux, un pour rester déposé au siège social,
conformément à la loi, et un exemplaire étant remis en outre à chaque membre.

ANNEXE AU CONTRAT CONSTITUTIF

État des engagements pris par M. X.…
X.… agissant comme fondateur du groupement Y.… déclare avoir pris personnellement en
vue de la création de ce groupement les engagements suivants :
1° Suivant acte sous seing privé en date du…………… 200…, enregistré le……………
200…, location à M. A.… d’un local commercial sis à……………, destiné à l’établissement
des bureaux du groupement.
Ce bail a été conclu pour une durée de 9 années à compter du………… 200… pour le prix
annuel de…………… dinars.
2° Engagement de M. B.…, demeurant à……………, en qualité de directeur commercial du
futur groupement à compter du…………20… au salaire mensuel de……………, pour une
durée de……………
3° etc.
Le présent état, qui a été communiqué aux futurs membres préalablement à la signature du
contrat constitutif, contient l’énumération intégrale des engagements pris par M. X.…
L’immatriculation du groupement comportera reprise de ces engagements.

Page 187
Fait à……………, le…………… 200…

Page 188
ANNEXE 2 : MODELE D’UNE LETTRE D’AFFIRMATION SUITE A
UN AUDIT DE GIE

Tunis, le 18 mars
2008

LETTRE D'AFFIRMATION

A l'attention de « Mr L’auditeur contractuel »

Monsieur,

Cette lettre vous est adressée dans le cadre de vos contrôles relatifs à l’audit des
comptes annuels du groupement « ABC » afférents à l’exercice clos le 31.12.N et
faisant apparaître à cette date des capitaux propres de xxx xxx DT y compris un
résultat bénéficiaire (déficitaire) de xxx xxx DT et en application de vos normes et
pratiques professionnelles.

En tant que responsables de l’établissement des états financiers, de la conception et de

la mise en œuvre des systèmes comptables et de contrôle interne, destinés à prévenir et
détecter les erreurs et les fraudes, nous vous confirmons ci-après, en toute bonne foi et
au mieux de notre connaissance, les informations et affirmations qui vous ont été

Page 189
fournies dans le cadre de votre mission.

1. Les états financiers ont été établis de manière régulière et sincère, pour donner
une image fidèle de la situation financière et du résultat du groupement « ABC »
conformément aux, normes comptables tunisiennes.

2. Nous n’avons connaissance d’aucun événement au sein du groupement pouvant

mettre en péril le principe d’égalité entre les membres.

3. Les moyens utilisés par le groupement ont été répartis de manière égalitaire entre
les membres.

4. Nous avons pris connaissance de l’état des anomalies relevées lors de l’audit et
non corrigées, joint en annexe. Nous considérons que l’incidence de ces
anomalies prises individuellement ou globalement, n’est pas significative sur les
états financiers pris dans leur ensemble.

5. A ce jour, nous n’avons connaissance d’aucun événement survenu depuis la date

de clôture de l’exercice et qui nécessiterait un ajustement des états financiers ou
une mention dans les notes.

6. Nous avons mis à votre disposition :

- tous les livres comptables, les états annexes et documents financiers afférents à la
comptabilité ;
- tous les contrats ayant ou pouvant avoir une incidence significative sur les états
financiers ;
- tous les procès-verbaux des assemblées générales et de réunions des organes
sociaux tenues au cours de l’exercice et jusqu’à la date de cette lettre ;
- Les états financiers définitifs des membres.

Page 190
7. Nous n’avons connaissance d’aucun rapport, avis ou position émanant
d’organismes de contrôle ou de tutelle dont le contenu pourrait avoir une
incidence significative sur la présentation et les méthodes d’évaluation des
comptes.

8. Nous vous avons fait part de nos décisions de gestion et de nos jugements
susceptibles d’avoir une incidence significative dans l’établissement des états
financiers.

9. Nous vous avons fait part de notre appréciation sur le risque que les états
financiers puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes.

10. Nous n’avons pas connaissance de :

a. faits significatifs liés à des fraudes, commises ou suspectées ;
b. cas identifiés de non-respect des textes légaux et réglementaires,
survenus ou potentiels, dont les conséquences devraient être prises en
considération lors de l’établissement des états financiers.

11. Nous n’avons pas connaissance d’insuffisances significatives de contrôle interne,

de faiblesses ou de déficiences majeures.

12. Toutes les opérations de l’exercice et toutes les conséquences financières de tout
accord ou contrat ont été enregistrées et correctement traduites dans les états
financiers, y compris le cas échéant dans l’état des engagements hors bilan.

13. Le groupement est effectivement propriétaire ou bénéficiaire par le biais d’un

contrat de crédit-bail de tous les actifs qui figurent au bilan. Tous les actifs, et en
particulier tous les comptes de caisse et banques, sont inclus dans les états
financiers. Les hypothèques, nantissements, gages ou toute autre sûreté sur des

Page 191
 actifs du groupement sont explicitement indiqués dans les états financiers. Toutes
les provisions nécessaires ont été constituées pour ramener les éléments d'actif
circulant à leur valeur nette probable de réalisation.

14. Tous les passifs dont nous avons connaissance sont inclus dans les états
financiers. Nous avons soigneusement examiné, en liaison avec nos conseils
juridiques, les divers éléments de nos engagements, passifs éventuels, procès en
cours, déclarations fiscales non prescrites ainsi que toute poursuite judiciaire ou
affaire contentieuse et nous considérons que les provisions et indications
complémentaires figurant à ce titre dans nos états financiers sont adéquates.

15. Toutes les provisions nécessaires ont été constituées pour faire face soit à des
pertes latentes, soit à des charges résultant d'engagements de ventes ou d'achats
(de produits ou de devises) ou du non-respect de ceux-ci.

16. Le groupement s'est acquittée en tous points de ses obligations contractuelles

susceptibles, en cas de non-respect, d'affecter les états financiers de façon
significative (bilan ou hors bilan).

17. Nous n'avons ni projet, ni intention de restructuration ou de réorganisation de

nature à affecter sensiblement la valeur comptable ou le classement des actifs et
passifs ou nécessitant une information dans les notes aux états financiers.

18. L’information que nous vous avons fournie sur l’identification des parties liées
est exhaustive et l’information donnée dans les notes aux états financiers est
pertinente.

Le conseil d’administration ou l’administrateur unique

Page 192
ANNEXE 3 : MODELE DE RAPPORT D’AUDIT D’UN GIE

ABC « G.I.E. »

Etats financiers - Exercice clos le 31 décembre N

Messieurs les membres du groupement ABC « GIE »,

En exécution de la mission qui nous a été confiée et en application des dispositions de l’article
xx des statuts de votre groupement, nous vous présentons notre rapport sur le contrôle des états
financiers du groupement d’intérêt économique ABC relatifs à l’exercice clos le 31 décembre
N, tels qu’annexés au présent rapport, ainsi que sur les vérifications et informations spécifiques
prévues par vos statuts et les normes professionnelles.

1. Opinion sur les états financiers

Nous avons audité les états financiers du groupement ABC « G.I.E. » arrêtés au 31 décembre
N. Ces états ont été arrêtés sous la responsabilité des organes de direction du groupement.

Page 193
Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en Tunisie. Ces
normes exigent que notre audit soit planifié et réalisé de manière à obtenir une assurance
raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d’anomalies significatives. Un audit
comprend l'examen, par sondages, des éléments supportant les montants et l’information
figurant dans les états financiers. Il comprend également une évaluation des principes et
méthodes comptables retenus, des estimations faites par les dirigeants, ainsi qu’une
appréciation de la présentation d’ensemble des états financiers.

Nous estimons que les travaux que nous avons accomplis, dans ce cadre, constituent une base
raisonnable pour supporter l’expression de notre opinion.

A notre avis, les états financiers sont réguliers et sincères et donnent, pour tout aspect
significatif, une image fidèle de la situation financière du ABC « G.I.E. », ainsi que des
résultats de ses opérations et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos le 31 décembre N,
conformément aux principes comptables généralement admis en Tunisie.

2. Vérifications spécifiques

Nous avons également procédé aux vérifications spécifiques prévues par vos statuts et les
normes professionnelles.

Sur la base de ces vérifications, nous n'avons pas d'observations à formuler sur la sincérité et la
concordance avec les états financiers des informations d'ordre comptable données dans le
rapport de l’Administrateur sur les opérations de l’exercice et le rapport des Contrôleurs de
Gestion.

Auditeur Tunis, le « date »

Page 194
BIBLIOGRAPHIE

1 – Encyclopédie, manuels et ouvrages généraux :

EVRAERT, S (2000) « Confiance et comptabilité », Encyclopédie de la comptabilité,

ECONOMICA

GUIDE ATH, (1991) « Audit financier », DUNOD

GUYON, Y. (1988) « Droit des affaires », ECONOMICA.

LEPELLETIER, D (1994) « Les groupements d’intérêt économiques GIE, GEIE »

DALMAS

LE GALL, JP (1998) « Droit commercial : Les groupements commerciaux, sociétés

commerciales et GIE », Edition DALLOZ

LEFEVRE, f. (2008). « Memento Pratique Fiscal », Editions LEFEVBRE.

Page 195
LEFEVRE, F. (2008). « Mémento pratique société commerciales », LEFEVRE.

LEMEUNIER, F. (1999). « Groupement d'intérêt économique (GIE) », DELMAS.

MAALAOUI, M. (2008). « Memento Impôts directs en Tunisie », Price Waterhouse

Coopers Tunisie.

MESTRE, J. (1997). « LAMY Sociétés commerciales », LAMY SA.

MESTRE, J. (1995). « Les grands arrêts des droits des affaires », DALLOZ Paris.

MIKOL,A (2000). « Méthodologie de l’audit financier », Encyclopédie de la

comptabilité, du contrôle de gestion et de l’audit, ECONOMICA

Price Waterhouse Coopers Tunisie(2001) « Droit des sociétés commerciales », PWC.

SILVESTRO, A (1993) « G.E.I.E : aspects pratiques en France et autres pays de la

communauté », Editions Francis LEVEBVRE

YAICH, R. (2006) « Le nouveau droit des sociétés commerciales », Edition Yaich.

YAICH, R (1996) « Normes pratiques et procédures de contrôle interne »

Textes législatifs et réglementaires

Code des sociétés commerciales, promulgué par la loi 2000-93 du 3 Novembre 2000
tel que complété par les textes subséquents.

Code de l’IR, IS promulgué par la loi 89-114 du 30 décembre 1989 tel que complété et
modifié par les textes subséquents.

Décision de l’assemblée plénière du conseil National de comptabilité Française du 15

décembre 1970 sur la comptabilisation des opérations faites sous forme de G.I.E

Décret n°96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la

Page 196
comptabilité.

International Federation of Accountants IFAC, Handbook of International Auditing,

Assurance, and Ethics Pronouncements, IFAC, 2006

Loi n°89-377 du 13 juin 1989 relatives aux groupements d’intérêts économique et

modifiant l’ordonnance n°67-821 du 23 septembre 1967 sur les groupements d’intérêts
économiques (loi Française)

Articles

Jean Denecker, Le groupement d’intérêt économique, la revue du conseil juridique,

05-1988

René Duringer, Le GEIE, un nouvel instrument de coopération internationale, revue

Francaise de Comptablité n°205, 1989

Sylvie de Vendreuil, Le groupement Européen d’intérêt économique, l’actualité

fiduciaire, 05-1999

Le contrôle des comptes des groupements d’intérêt économiques, Yves Guyon,

Georges Coquereau, Revue Française de Comptabilité n°100

Mémoires

Mémoires pour l’obtention du Diplôme français d’expert-comptable

DELOZIERE Christophe (2001) « Les difficultés rencontrées dans la gestion des

emballages chez l'écoreur - proposition de solutions : la mise en place d'un groupement
d'intérêt économique » mémoire pour l’obtention du diplôme National d’Expert
comptable, Paris.

HAMROUNI fethi (2003) « Audit par les risques : précautions et diligences de

l’auditeur dans un contexte de gestion des résultats » mémoire pour l’obtention du

Page 197
diplôme National d’Expert comptable, Tunis.

Sites Internet

- www.cncc.fr : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

- www.ey.com : Ernst & Young

- www.expertiseonline.com : Mémoire d’expertise comptable

- www.bibliotique.com : Mémoire d’expertise comptable

- www.oect.org.tn : Ordre des Experts Comptables de Tunisie

- www.ifac.org : I.F.A.C

- www.pwc.com/fr : PWC

- www.rfomptable.grouperf.com : Revue Française de Comptabilité

- www.efl.fr : Edition Francis Lefebvre

Page 198