UNIVERSITE DE SFAX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

Mémoire Pour l’Obtention du Diplôme National

d’Expertise Comptable

Préparé par : Directeur de recherche :

Walid DRIRA Hichem KALLEL

Dédicaces

A mes parents.

A ma très chère épouse « ZEINEB »

A tous les membres de ma famille.

 REMERCIEMENTS

Je tiens d'abord à remercier monsieur Hichem KALLEL d'avoir accepté de diriger ce

mémoire et de m'avoir soutenu tout au long de cette recherche. Ses précieux conseils et la
qualité de son encadrement ont été essentiels pour l'élaboration de ce travail.

Je présente également mes vifs remerciements à tous les membres du jury qui ont accepté
d’assister à la soutenance pour valoriser et juger mon travail.

Je tiens aussi à exprimer toute ma reconnaissance à Messieurs Fayçal DERBEL et Mustapha

MEDHIOUB pour la formation scientifique et professionnelle qu’ils m’ont permis d’acquérir
au sein du cabinet FINOR tout au long de mon stage, ainsi que tous les membres du cabinet
pour leur amabilité et leur coopération et toute personne qui a participé directement ou
indirectement à la réalisation de ce travail.

Je remercie enfin mon épouse et ma famille, qui n'ont cessé de me soutenir et de

m'encourager, pour la patience et le support sans faille qu'ils m'ont apporté tout au long de la
préparation de ce travail.

WALID DRIRA
 LISTE DES ABREVIATIONS

CSC : Code des Sociétés Commerciales

IASB : International Auditing Standards Board
IAS : International Auditing Standards
SA : Société anonyme
SARL : Société à responsabilité limitée
SCA : Société en commandite par action
NCT : Norme Comptable de Tunisie
COB: Commission des Opérations de Bourse
COC : Code des obligations et des Contrats
TVA : Taxe sur la valeur ajoutée
CT : Code du travail
CIRPP&IS : Code de l’Impôt sur les Revenus des Personnes Physiques et de l’Impôt sur les
Sociétés
BCT : Banque Centrale de Tunis
CC : Code de Commerce
CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France)
OCDE : Organisation pour la Coopération et le Développement Economique
CAF : Comité des affaires fiscales
CDPF : Code des droits et des procédures fiscaux
ISA : International Standard on Auditing
PME : Petites et Moyennes Entreprises
DT : Dinars Tunisien
Sommaire
INTRODUCTION GENERALE ..................................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE : GROUPES DE SOCIETES ET OPERATIONS INTRA-GROUPE .................. 7
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE .............................................................................................. 8
CHAPITRE 1 : LE GROUPE : UNE REALITE ECONOMIQUE AUX CONTOURS MODULABLES . 8
SECTION 1 : LA NOTION DE GROUPE : DUALITE ENTRE REALITE ECONOMIQUE ET
INDEPENDANCE JURIDIQUE ................................................................................................................... 9
1.1 Les éléments d’identification du groupe .......................................................................................................... 9
1.1.1 Caractéristiques du groupe de sociétés .................................................................................................. 9
1.1.2 Les composantes du groupe................................................................................................................. 11
1.2 Structures et finalités économiques des groupes ............................................................................................ 13
1.2.1 Structure des groupes .......................................................................................................................... 13
1.2.2 Finalités économiques ......................................................................................................................... 14
1.3 Aspect juridique du groupe ............................................................................................................................ 16
1.3.1 Les tentatives de définitions juridiques du groupe............................................................................... 16
1.3.2 Les caractéristiques juridiques propres au groupe ............................................................................... 17
1.4 Régime fiscal du groupe de sociétés .............................................................................................................. 18
1.4.1 Autonomie fiscale des sociétés du groupe ........................................................................................... 18
1.4.2 Régime d’intégration ........................................................................................................................... 19
SECTION 2 : L’APPREHENSION DU GROUPE A TRAVERS LES AUTRES BRANCHES DU DROIT... 20
2.1 Groupe de sociétés et le droit comptable........................................................................................................ 20
2.1.1 Les situations de contrôle .................................................................................................................... 21
2.1.2 L’appréciation du contrôle .................................................................................................................. 23
2.2 Groupe de sociétés et le droit fiscal ............................................................................................................... 25
2.2.1 Appréhension du groupe en matière d’impôt indirect ......................................................................... 25
2.2.2 Appréhension du groupe en matière d’impôt direct............................................................................. 26
2.3 Groupe de sociétés et le droit de travail ......................................................................................................... 26
2.3.1 Les relations individuelles de travail ................................................................................................... 27
2.3.2 Les relations collectives de travail ....................................................................................................... 28
2.4 Groupe de sociétés, droit bancaire et réglementation du marché financier .................................................... 30
2.4.1 Réglementation bancaire ..................................................................................................................... 30
2.4.2 Réglementation du marché financier ................................................................................................... 31
CHAPITRE II : TYPOLOGIE DES PRINCIPALES OPERATIONS INTRA-GROUPE ..................... 33
SECTION 1: LES OPERATIONS NON FINANCIERES OU COMMERCIALES ........................................ 33
1.1 Ventes de biens et prestation de services et de travaux .................................................................................. 33
1.1.1 Définition ............................................................................................................................................ 33
1.1.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe ................................................................................... 34
1.2 Les frais de gestion commune du groupe ....................................................................................................... 35
1.2.1 Définition............................................................................................................................................. 36
1.2.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe ................................................................................... 36
1.3 Les opérations sur éléments d'actif immobilisé .............................................................................................. 37
1.3.1 Définition............................................................................................................................................. 38
1.3.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe .................................................................................. 38
1.4 Le transfert de personnel ................................................................................................................................ 39
1.4.1 Définition............................................................................................................................................. 39
1.4.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe .................................................................................. 39
SECTION 2: LES OPERATIONS FINANCIERES....................................................................................... 41
2.1 Les prêts, les avances en comptes courants et la gestion de trésorerie ........................................................... 41
2.1.1 Définition ............................................................................................................................................ 41
2.1.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe ................................................................................. 43
2.2 Les subventions et dons ................................................................................................................................. 44
2.2.1 Définition ............................................................................................................................................ 44
2.2.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe .................................................................................. 46
2.3 L'abandon de créances ................................................................................................................................... 46
2.3.1 Définition ............................................................................................................................................ 46
2.3.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe .................................................................................. 47
2.4 Cautionnements et garanties .......................................................................................................................... 48
2.4.1 Définition ............................................................................................................................................ 48
2.4.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe .................................................................................. 50
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................................................................. 51
DEUXIEME PARTIE : RISQUES JURIDIQUES ET FISCAUX DES OPERATIONS INTRA-
GROUPE DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES........................................................... 52
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE ........................................................................................... 53
CHAPITRE 1 : MISE EN EVIDENCE DES RISQUES JURIDIQUES ET FISCAUX APPLIQUES
AUX OPERATIONS INTRA-GROUPE ...................................................................................................... 54
SECTION 1 : IDENTIFICATION DES RISQUES JURIDIQUES ET SOCIAUX ........................................ 54
1.1 Risques issus du droit des sociétés ................................................................................................................. 55
1.1.1 Risques d’abus de biens et de crédits sociaux ..................................................................................... 55
A- Définition de l'abus de biens et de crédits sociaux .................................................................................... 55
B- Eléments constitutifs de l'abus de biens et de crédits sociaux ................................................................... 56
1.1.2 Risques d’abus de majorité .................................................................................................................. 59
A- Définition et fondement de la notion d'abus de majorité........................................................................... 59
B- Eléments constitutifs de l'abus de majorité ............................................................................................... 60
1.2 Risques issus des procédures collectives........................................................................................................ 61
1.2.1 Action en comblement de passif .......................................................................................................... 61
1.2.2 Extension des procédures collectives .................................................................................................. 62
A- Principe ..................................................................................................................................................... 62
B- Critères ..................................................................................................................................................... 64
SECTION2 : IDENTIFICATIONDES RISQUES COMPTABLES ET FISCAUX ........................................ 66
2.1 L’acte anormal de gestion .............................................................................................................................. 66
2.1.1 Définition de l’acte anormal de gestion ............................................................................................... 66
2.1.2 Fondement de l’acte anormal de gestion ............................................................................................. 67
2.1.3 Eléments constitutifs ........................................................................................................................... 69
2.2 L’abus de droit ............................................................................................................................................... 70
2.2.1 Définition de l’abus de droit ................................................................................................................ 70
2.2.2 Fondement de l’abus de droit .............................................................................................................. 71
2.2.3 Eléments constitutifs ........................................................................................................................... 72
CHAPITRE 2 : DEMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES POUR L'EVALUATION ET LA
MAITRISE DES RISQUES RATTACHES AUX OPERATIONS INTRA-GROUPE ............................ 74
SECTION 1 : PLANIFICATION DE LA MISSION ..................................................................................... 74
1.1 Prise de connaissance générale du groupe et des opérations y afférentes ...................................................... 74
1.1.1 Prise de connaissance du groupe ......................................................................................................... 74
1.1.2 Prise de connaissance des opérations intra- groupe ............................................................................. 80
1.2 Etablissement d'un plan de mission................................................................................................................ 88
1.2.1 Evaluation du système de contrôle interne .......................................................................................... 88
1.2.2 Travaux préliminaires d'audit .............................................................................................................. 98
A- Contrôle des comptes ................................................................................................................................ 98
a.1 Examen analytique ........................................................................................................................................ 98
a.2 Rapprochement des soldes intra-groupe et contrôle direct des comptes ........................................................ 99
B- Contrôle du respect de la procédure des conventions réglementées ....................................................... 102
b.1 L’examen des registres sociaux ................................................................................................................... 102
b.2 L’examen des conventions et de leur application ........................................................................................ 103
SECTION 2 : EXECUTION DE LA MISSION ET FINALISATION DES TRAVAUX D’AUDIT............... 105
2.1 Conduite de la mission d’audit des opérations intra-groupe ........................................................................ 105
2.1.1 Evaluation des risques liés aux opérations commerciales.................................................................. 105
A- Les risques juridiques et sociaux ............................................................................................................ 105
a.1Les risques issus du droit des sociétés .......................................................................................................... 105
a.1.1 Fondés sur l’abus de biens et crédits sociaux ........................................................................................... 105
a.1.2 Fondés sur l’abus de majorité ................................................................................................................... 108
a.2 Les risques issus des procédures collectives ................................................................................................ 109
a.2.1 Comblement de passif .............................................................................................................................. 109
a.2.2 Extension des procédures collectives........................................................................................................ 111
B- Les risques comptables et fiscaux ........................................................................................................... 112
b.1 L’acte anormal de gestion ........................................................................................................................... 112
b.1.1 Principe général : le prix normal .............................................................................................................. 112
b.2.2 Exception au prix normal : le prix de revient applicable à certaines opérations commerciales entre la
société mère et les filiales.................................................................................................................................. 113
b.2 L’abus de droit ............................................................................................................................................ 116
2.1.2 Evaluation des risques des opérations financières ............................................................................. 117
A- Les risques juridiques et sociaux ............................................................................................................ 117
a.1Les risques issus du droit des sociétés .......................................................................................................... 117
a.1.1 Fondés sur l’abus de biens et crédits sociaux ........................................................................................... 117
a.1.2 Fondés sur l’abus de majorité ................................................................................................................... 121
a.2 Les risques issus des procédures collectives ................................................................................................ 122
a.2.1 Comblement de passif .............................................................................................................................. 122
 a.2.2 Extension des procédures collectives........................................................................................................ 124
B- Les risques comptables et fiscaux ........................................................................................................... 125
b.1 L’acte anormal de gestion ........................................................................................................................... 125
b.1.1 Lié à la rémunération d’intérêts ................................................................................................................ 125
b.1.2 Lié aux aides intra-groupe ........................................................................................................................ 126
b.1.3 Cas particulier de l’avance sans intérêts ................................................................................................... 127
b.2 L’abus de droit ............................................................................................................................................ 129
2.2 Travaux de synthèse et clôture de la mission ............................................................................................... 130
2.2.1 Etablissement des mémos de synthèse et travaux de fin de mission .................................................. 130
A- Les documents de synthèse ..................................................................................................................... 130
a.1Les mémos de synthèse ................................................................................................................................ 130
a.2La note de synthèse ...................................................................................................................................... 131
B- Les travaux de fin d’audit ....................................................................................................................... 133
b.1 Revue des événements postérieurs à la date de clôture ............................................................................... 133
b.2 Communication avec la direction ................................................................................................................ 134
2.2.2 Incidence des résultats du contrôle sur les rapports d’audit ............................................................... 136
A- Rapport général....................................................................................................................................... 136
B- Rapport spécial ....................................................................................................................................... 136
b.1 Position du commissaire aux comptes concernant les conventions visées par l’article 200 du CSC ........... 137
b.2 Position du commissaire aux comptes concernant les conventions visées par l’article 475 du CSC ........... 139
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE .............................................................................................. 139
TROISIEME PARTIE : CAS DE SYNTHESE ........................................................................................ 140
CHAPITRE 1 : PRESENTATION DU GROUPE, PRISE DE CONNAISSANCE ET COLLECTE DES
ELEMENTS PROBANTS ........................................................................................................................... 141
SECTION 1 : ORIGINE ET PARTICULARITE DU GROUPE ................................................................. 141
1.1 Origine ......................................................................................................................................................... 141
1.2 Particularités ................................................................................................................................................ 145
SECTION 2 : CARACTERISTIQUES DES OPERATIONS INTRA-GROUPE ET COLLECTE DES
ELEMENTS PROBANTS ........................................................................................................................... 145
2.1 Caractéristiques des opérations intra-groupe ............................................................................................... 145
2.1.1 Caractéristiques des opérations commerciales : ................................................................................ 145
2.1.2 Caractéristiques des opérations financières : ..................................................................................... 147
2.2 Collecte des éléments probants .................................................................................................................... 148
2.2.1 Collecte des éléments probants relatifs aux opérations commerciales............................................... 148
2.1.1 Collecte des éléments probants relatifs aux opérations financières ................................................... 150
CHAPITRE 2 : DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ................................................. 152
SECTION 1 : DILIGENCES FACE A L’EVALUATION DES RISQUES .................................................. 152
1.1 Identification des risques des opérations intra-groupe ................................................................................. 152
1.1.1 Opérations commerciales ....................................................................................................................... 152
1.1.2 Opérations financières............................................................................................................................ 155
1.2 Appréciation et maîtrise des risques des opérations intra-groupe ................................................................ 156
1.2.1 Diligences appliquées aux opérations commerciales ............................................................................. 156
1.2.2 Diligences appliquées aux opérations financières .................................................................................. 158
SECTION 2 : TRAVAUX DE FINALISATION ET ETABLISSEMENT DES RAPPORTS ......................... 159
2.1 Travaux de finalisation ................................................................................................................................ 159
2.1.1 Rapprochement des soldes intra-groupe ............................................................................................ 159
2.1.2 Analyse des écarts ............................................................................................................................. 161
2.2 Etablissement des rapports ........................................................................................................................... 162
2.2.1 Rapport spécial .................................................................................................................................. 162
A- Cas de la société « A » ............................................................................................................................ 162
B- Cas de la société « B » ............................................................................................................................ 163
C- Cas de la société « C » ............................................................................................................................ 163
D- Cas de la société « E »............................................................................................................................. 163
2.2.2 Rapport général ................................................................................................................................. 163
A- Cas de la société « A » ............................................................................................................................ 163
B- Cas des sociétés « A » et « F » ................................................................................................................ 164
C- Cas de la société « B » ............................................................................................................................ 164
CONCLUSION GENERALE ..................................................................................................................... 165
BIBLIOGRAPHIE
 INTRODUCTION GENERALE

Dans le but de s’intégrer dans un environnement d’affaires caractérisé par la mondialisation,

la majorité des pays développés se sont engagés dans la mise en place de plusieurs
programmes de restructuration.

Etant donné que le défi de la concurrence ne pourrait être surmonté qu’à travers des
mouvements de rapprochement et de concentration, plusieurs entreprises ont choisi de
s’associer et de mettre en commun tout ou une partie de leurs ressources afin d’améliorer leur
compétitivité et d’avoir une efficience économique plus grande.

Le concept de « groupe de sociétés », qui ne concernait au début que les structures de

dimension universelle, s’est largement développé dans la plupart des pays du monde et touche
aujourd’hui même les entreprises de taille moyenne.

La Tunisie, comme d’autres pays à économie libérale, n’a pas échappé à cette vague. De
nombreux chefs d’entreprises se dirigent de plus en plus vers la constitution des groupes de
sociétés pour bénéficier de certains avantages financiers, fiscaux, économiques ou
commerciaux.

Se plaçant dans le contexte tunisien, il convient de signaler que les groupes sont, sauf de rares
exceptions, des groupes familiaux à structure fermée de capital et dont les actionnaires
fondateurs continuent d’occuper des fonctions dirigeantes.

Vu sous un angle purement économique, le groupe apparaît essentiellement comme un

ensemble de moyens mis en œuvre pour mener à bien une stratégie financière, industrielle ou
commerciale .Cette situation a conduit incontestablement à la multiplication des accords
commerciaux ou financiers entre les différentes entités formant le groupe.

En conséquence, la recherche de la richesse et les considérations économiques et financières

ne se situent plus au niveau de chaque entreprise prise isolément mais au niveau du groupe
pris dans son ensemble. La pluralité des intérêts sociaux est délaissée au profit de l’unicité
financière et stratégique que forme l’intérêt du groupe ;

1
En effet, les groupes constituent un espace naturel de collaboration aboutissant à la conclusion
d’opérations ou de transactions nombreuses entre entreprises membres. Ainsi, pour mener à
bien leur stratégie de croissance et l’octroi d’avantages, ces entreprises tissent entre elles des
relations diverses allant des plus simples aux plus complexes, des plus profondes aux plus
superficielles, rendant parfois le schéma organisationnel peu intelligible.

Ce réseau de relations intra-groupe illustre une grande variété d’accords de coopération tels
que la sous-traitance, fabrication en commun, mobilité du personnel, frais communs de
groupe, cession ou location d’éléments de l’actif immobilisé, innovation en matière de
recherche et de développement, octroi de licences, etc…. et de financement, citons à titre
indicatif les opérations d’octroi de prêts, de subventions, d’aide ; d’abandon de créances, de
prise en charge des cautions, etc …

Les opérations intra-groupes peuvent être regardées comme étant l’expression d’une volonté
commune des sociétés membres du groupe de tendre vers un objectif commun. Ainsi, les
relations dans les groupes de sociétés sont celles dans lesquelles l’impératif de fraternité se
manifeste plus concrètement. Elles sont généralement le reflet d’une certaine préférence
contractuelle.

La pratique a montré que les transactions effectuées entre les sociétés d’un même groupe sont
généralement conclues à des conditions préférentielles favorisant l’intérêt commun du groupe,
au détriment parfois des intérêts individuels des sociétés membres, entraînant ainsi le transfert
anormal des fonds entre les sociétés du groupe et pouvant être à l’origine d’une imbrication
des éléments d’actifs de ces sociétés. Ces opérations peuvent même constituer un moyen de
transfert de bénéfice d’une filiale ou d’un établissement stable situé en Tunisie vers la société
mère étrangère, bénéficiaire d’un régime d’imposition plus souple ou bien établi dans un
paradis fiscal.

Malgré l’importance de cette vision économique, le groupe de sociétés se heurte, le plus

souvent, à une opposition entre l’unité économique d’une part et l’indépendance juridique
d’autre part. En outre, la notion de groupe demeure encore l’une des notions difficiles à
cerner. C’est pour cette raison que le législateur français refuse, jusqu'à nos jours, de la
légiférer et délègue cette affaire à la jurisprudence.

Quant au législateur tunisien, et face à un gap juridique approfondi par une pénurie de la
jurisprudence tunisienne en la matière, il a choisi semble-t-il la jurisprudence de son

2
homologue français comme source d’inspiration pour réglementer certaines notions relatives
aux groupes de société.

Cette réglementation a été consignée dans la loi n°2001-117 du 6 décembre 2001(1) qui a pour
objet l’ajout au CSC d’un titre six du livre cinq « fusion, scission, transformation et
groupement d’intérêt » intitulé « groupe de sociétés » comportant les articles allant de 461 à
479.

Conscient de l’importance des groupes de sociétés en temps qu’acteur primordial dans

l’économie, le législateur tunisien a apporté via la loi 2005-65(2) du 27 Juillet d’une part, et la
loi 2009-16(3) du 16 Mars 2009 d’autre part des mises à jour au CSC qui ont touché aux volets
de groupe et des conventions conclues entre parties liées.

Par ailleurs, malgré les efforts fournis par le législateur tunisien pour la mise en place d’un
cadre juridique particulier et approprié au groupe, la diversité et la cadence des opérations
effectuées entre les différentes sociétés membres d’un groupe, rendent sa mission très délicate
pour anticiper les différentes relations juridiques et fiscales qui peuvent naître au sein d’un
groupe de sociétés.

Du point de vue comptable, l'IASB(4), connu comme étant l'important normalisateur

comptable, a matérialisé sa reconnaissance à l’égard des transactions intra-groupe à travers le
développement en 1986 de la première version de l'IAS 24 traitant de l’identification et de la
présentation des parties liées. Au fil du temps, la notion des parties liées n’a cessé de se
développer et les transactions intra-groupe n'ont cessé de se multiplier, ce qui a amené l'IASB
a reformater sa norme, une première fois en 1994, une deuxième fois en 2003, et une dernière
mise à jour en 2009, applicable (en Europe) au plus tard à la date d’ouverture des états
financiers qui commence après le 31 décembre 2010(5).

En Tunisie, ce n'est qu'en 2003 que la NCT 39 traitant des parties liées a vu le jour.

La dualité existante entre l’unité économique caractérisant la notion de groupe et l’autonomie

juridique conservée par chaque société membre entraîne, dans ces conditions, des risques de
conflits entre l’intérêt général du groupe et les intérêts particuliers des entreprises qui le
composent surtout en cas d’existence d’actionnaires minoritaires ou appelés couramment
actionnaires hors-groupe.

(1)
Loi 2001-117 « du groupe des sociétés ».
(2)
Loi 2005-65 modifiant et complétant le code des sociétés commerciales.
(3)
Loi 2009-16 du 16 Mars 2009 modifiant et complétant le code des sociétés commerciales.
(4)
IASB : International Accounting Standards Board.
(5)
IAS24 : dernière mise à jour le 04 Novembre 2009.

3
Etant donnée que la transparence et la confiance représente l’acte noble de toutes les
opérations commerciales ou financières, l’âme de toute économie libérale et l’objectif
suprême d’un droit commercial équitable, l’intervention du commissaire aux comptes devient
de plus en plus une obligation indispensable et l’appréciation de la régularité des opérations
intra-groupe serait une nécessité fatale. Ainsi, le commissaire aux comptes est appelé à
contrôler leurs risques juridiques et fiscaux, et à éviter toute gestion abusive réprimée par la
loi.

Le commissaire aux comptes a ainsi l’obligation de révéler aux organes de direction et

d’informer éventuellement les actionnaires des irrégularités et inexactitudes découvertes,
même si ces dernières n’affectent pas son opinion sur les comptes. Par ailleurs, il sera
également confronté aux difficultés d’appréciation des risques fiscaux que certaines
opérations intra-groupe peuvent comporter, notamment lorsqu’elles conduisent à des
transferts indirects de résultats.

Nous allons nous intéresser dans cette recherche principalement à l’analyse des risques
juridiques et fiscaux des différentes opérations qui peuvent être réalisées entre les sociétés du
groupe, tout en mettant en relief les diligences qui doivent être remplies par le commissaire
aux comptes lors de l’exécution de sa mission.

Pour pouvoir mener à bien sa mission, et fournir une base adéquate pour l’expression de ses
opinions, le commissaire aux comptes de la société doit adopter une démarche de travail afin
qu’il puisse se doter d’outils et de programmes appropriés lui permettant de détecter les
risques juridiques et fiscaux liés aux opérations intra-groupe.

L’ensemble de ces constatations nous a amené à poser la problématique suivante :

Quelle démarche d’audit doit adopter le commissaire aux comptes lors de l’appréciation
des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations intra-groupe ?

4
Afin de répondre à cette problématique, nous avons organisé ce mémoire autour de trois
parties :

Dans la première partie, nous avons essayé, à travers une analyse des dispositions juridiques
régissant les sociétés du groupe, de définir la notion du groupe et les différents types
d’opérations intra-groupe.

A ce titre, nous avons procédé, au niveau du premier chapitre, à la définition de la notion du

groupe, à l’étude de la concomitance entre sa réalité économique et l’indépendance juridique
des sociétés qui le composent et à l’appréhension de cette notion à travers les autres branches
de droit.

Au niveau du deuxième chapitre, nous avons essayé d’exposer la typologie des principales
opérations intra-groupe et ce, en étudiant, dans un premier temps, les opérations non
financières ou commerciales notamment les opérations de vente de biens et de prestation de
services et de travaux, des frais de gestion commune du groupe, des opérations sur éléments
d'actif immobilisé et de transfert du personnel, et dans un second temps, les opérations
financières à travers l’analyse des prêts, des avances en comptes courants et la gestion de
trésorerie, des subventions et dons, de l'abandon de créances et des cautionnements et
garanties.

La deuxième partie de ce mémoire sera consacrée aux différents risques juridiques et fiscaux
associés aux opérations intra-groupe et aux diligences du commissaire aux comptes.

Dans le premier chapitre de cette partie, nous avons présenté les risques juridiques pouvant
affecter les opérations intra-groupe en distinguant, dans une première section, pour les
opérations juridiques celles issues du droit des sociétés de celles issues des procédures
collectives. Dans la deuxième section, nous mettons l’accent sur l’acte anormal de gestion et
l’abus de droit en tant que risques fiscaux affectant les opérations intra-groupe.

Nous exposons dans le deuxième chapitre de cette partie, les diligences spécifiques du
commissaire aux comptes face aux opérations intra-groupe.

Notre objectif étant de proposer aux professionnels commissaires aux comptes une démarche
de révision spécifique aux opérations intra-groupe tout en exposant les différentes diligences
qui doivent être effectuées par ce dernier, tant au niveau de la phase de planification que dans
la phase d’exécution et de finalisation des travaux d’audit.

5
La démarche proposée consiste à définir, en fonction des zones identifiées de risques, les
étapes de la mission du commissaire aux comptes et les diligences spécifiques relatives à
chacune de ces étapes. Les diligences proposées doivent permettre au commissaire aux
comptes d’avoir une assurance raisonnable quant à la fiabilité et la conformité des opérations
intra-groupe par rapport à la réglementation en vigueur.

La troisième partie de ce mémoire, qui constitue l’intérêt essentiel de cette recherche, sera
réservée à une proposition d’un cas de synthèse qui illustre l’essentiel des diligences à mettre
en œuvre par un commissaire aux comptes lors de son intervention dans le cadre d’un groupe.
Ces diligences sont aménagées sous forme d’un mode opérationnel de contrôle fondé sur la
démarche générale d’audit et adapté en fonction des risques liés notamment aux prix de
transfert, aux modes de paiement, aux délais de règlement… tels que identifiés et analysés
dans la deuxième partie.

Le premier chapitre de cette partie traite, d’une part la présentation du groupe et d’autre part
aussi bien la prise de connaissance générale du groupe que la collecte des éléments probants.

Le deuxième chapitre traite de l’essentiel des diligences à mettre en œuvre par un

commissaire aux comptes lors de son intervention dans le cadre d’un groupe et met l’accent
sur les travaux de finalisation tant au niveau du rapport spécial qu’au niveau du rapport
général.

6
PREMIERE PARTIE : GROUPES DE SOCIETES ET
OPERATIONS INTRA-GROUPE

7
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

L’environnement économique mondial est de plus en plus caractérisé par la prédominance des
groupes de sociétés. En effet, la constitution d’un groupe procure une grande puissance
économique et financière et permet une meilleure réalisation des objectifs et des stratégies.
Elle peut être parfois une condition de survie des sociétés.

Le groupe de sociétés est, avant tout, une réalité économique que les différentes branches du
droit positif ont tenté d’appréhender.

Cette première partie de ce mémoire sera consacrée à l’étude de la notion du groupe dans son
ensemble.

Nous traiterons, dans le premier chapitre, la dualité économique et juridique du groupe et

nous exposons cette dualité à travers les différentes branches du droit.

Dans le deuxième chapitre, nous pourrons analyser les différentes typologies des opérations
intra-groupes.

CHAPITRE 1 : LE GROUPE : UNE REALITE ECONOMIQUE AUX

CONTOURS MODULABLES

Vu sous un angle économique, le groupe pourrait être assimilé à un ensemble d'entités dont
les moyens mis en commun visent l'atteinte d'une stratégie financière, industrielle ou
commerciale. Il paraît évident que le groupe est, essentiellement, une préoccupation
stratégique visant une recherche de synergie et/ou une économie d'échelle(6).

Sur le plan juridique, quoique le législateur tunisien ait doté le groupe d’une loi spécifique
dans le cadre du droit des sociétés, cette notion constitue toujours une source de nuances et de
compromis. La dualité existant entre l’unité économique caractérisant la notion de groupe et
l’autonomie juridique de chaque société à part, entraîne souvent des risques de conflits entre
l’intérêt du groupe et les intérêts particuliers des entreprises qui le composent.

Nous commencerons, dans le cadre du présent chapitre, par l’étude de la dualité entre la
réalité économique du groupe et son indépendance juridique et nous exposerons dans la
seconde section l’appréhension de la notion du groupe à travers les différentes branches du
droit comptable, fiscal, de travail, et de la réglementation bancaire.

(6)
CHAABOUNI Sonia, « Les opérations intra-groupe : étendues et limites », mémoire d’expertise comptable, Faculté des Sciences
Economiques et de Gestion de Sfax, 2004, pp. 11-12

8
SECTION 1 : LA NOTION DE GROUPE : DUALITE ENTRE REALITE
ECONOMIQUE ET INDEPENDANCE JURIDIQUE

Le groupe est un phénomène en plein essor qui a subi de profondes mutations. Il s’est à la fois
généralisé tout en devenant de plus en plus complexe. Le phénomène est par conséquent,
devenu un enjeu pour les juristes soucieux d’apporter des réponses adéquates avec la réalité.
Appréhender juridiquement un phénomène qui constitue un non-être juridique relève
néanmoins d’un défi.

Confrontés aux difficultés pratiques soulevées par la présence des groupes, les juristes se sont
efforcés d’apporter des réponses adéquates. L’exercice s’avère particulièrement délicat
puisqu’il implique de faire le grand écart entre d’une part, le principe de l’autonomie juridique
des membres du groupe et d’autre part, le concept de l’unité économique et sociale qu’incarne
le groupe. Avec la multiplication des structures de groupe, l’ensemble des disciplines
juridiques s’est vu confronté aux difficultés soulevées par ce phénomène. Les systèmes
juridiques ont donc été amenés à prendre en considération la dimension du groupe.

1.1 Les éléments d’identification du groupe

(7)
Francis Lefebvre a défini la notion de groupe en tant qu’ensemble de sociétés ayant
chacune son existence juridique propre mais unies entre elles par des liens divers en vertu
desquels l’une d’elles, dite société mère, qui tient les autres sous sa dépendance, exerce un
contrôle sur l’ensemble et fait prévaloir une unité de décision.

L’article 461 du C.S.C a prévu la même définition, a annoncé les caractéristiques générales
d’identification d’un groupe de sociétés, a décrit implicitement ses composantes et a précisé
les différents types de contrôles possibles.

1.1.1 Caractéristiques du groupe de sociétés

La définition de la notion de groupe énoncée par l'article 461 du C.S.C fait ressortir les
caractères essentiels reconnus en général aux groupes de sociétés. Il s'agit de la relation de
dépendance financière, le pouvoir de décision unique et la communauté d'intérêts.

(7)
Mémento pratique Francis LEFEBVRE « Groupes de sociétés 2011-2012 ».

9
 A. La dépendance financière

Les liens entre sociétés formant un groupe reposent sur l’existence d’une société principale,
chef de groupe, qui détient directement ou indirectement des participations dans les sociétés
qui lui sont subordonnées.
La société chef de groupe peut jouer à la fois un rôle industriel et financier, en regroupant des
activités économiques identiques, proches ou complémentaires, tout en exerçant elle-même
une activité industrielle. Le plus souvent, cette dernière joue exclusivement un rôle
financier et porte alors le nom de holding.
Ces liens de dépendance n’aboutissent en aucun cas à l’apparition d’un être moral nouveau,
celui du groupe du fait que la raison de la naissance d’un groupe de sociétés n’est qu’une
réalité économique qui résulte d'une communauté d'intérêts et d'une convergence d'objectifs
liant les sociétés membres du groupe.
B. Le pouvoir de décision unique

La conséquence majeure de la dépendance financière est d’avoir une unité de décision unique.

D’après C. Champaud : « Le groupe est une unité de contrôle patrimonial destinée à assurer
une unité de décision économique » (8).

Ce pouvoir appartient à la société chef de groupe qui exerce un contrôle sur l’ensemble des
sociétés membres et fait prévaloir une unité de décision ayant pour objectifs essentiels la
fixation de l'intérêt global du groupe, l’implantation d’une politique bien adaptée au groupe et
la recherche de performance et de rentabilité.
Cette unité de décision est réalisée grâce à plusieurs moyens, dont on peut citer l'organisation
des services communs d'achat, de comptabilité, la mise en place d'un pool de trésorerie.
C. La communauté d'intérêts

La communauté d'intérêts ne signifie pas obligatoirement l’existence d’un objet social

identique entre les sociétés membres du groupe.
Les sociétés membres du groupe peuvent intervenir dans des secteurs différents d’activités,
donnant généralement lieu à des relations commerciales complémentaires justifiant la
primauté de l’intérêt global du groupe.

(8)
Thèse Rennes, 1961 « Le pouvoir de concentration de la société par action », cité par Laure Nuit-Pontier dans « Les groupes de sociétés »,
collection le Droit en questions, p.9.

10
A côté des caractéristiques du groupe. L’article 461 du CSC présente ses composantes.

1.1.2 Les composantes du groupe

Le groupe est composé d‘une société mère et d’une ou plusieurs filiales que cette société mère
contrôle.
A. La société mère
Aux termes de l’article 461 du CSC, la société mère est une société qui tient d’autres sociétés
sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle. Elle détient une participation
directe ou indirecte dans le capital de chacune des sociétés appartenant au groupe de sociétés.
La société mère a été définie par la loi, non pas par elle-même, mais à partir de ses
composantes à travers lesquelles elle acquiert la qualité de société mère ou de holding par la
nature et l’importance des participations qu’elle détient directement ou indirectement.
Le législateur tunisien a défini directement la société mère et a prévu certaines dispositions
spécifiques la concernant. Ainsi, l’article 462 du CSC prévoit que la société mère doit avoir la
forme d’une société anonyme. Dans le même ordre d’idées, l’article 463 du CSC exige d’une
part que la société holding ait la forme d’une société anonyme et l’obligation de mentionner
sa qualité de holding dans tous les documents qui en émanent d’autre part.
En droit comparé, le choix de la forme juridique de la société mère est généralement libre
(SA, SARL, SCA, etc…). Plusieurs holdings familiaux ont même la forme de sociétés civiles.
Le choix du législateur tunisien d'imposer la forme de la société anonyme aux sociétés mères
amène toute société n'ayant pas la forme anonyme et qui se trouverait à la tête d'un groupe, à
régulariser sa situation.
La régularisation peut notamment s'effectuer par un changement de la forme juridique
(transformation) ou par un démantèlement du groupe (acquisition par les associés de la
société mère des titres de participation dans les filiales détenues par cette société).
B. La société filiale

Aux termes de l'article 461 du CSC, est réputée filiale, toute société dont plus de cinquante
pour cent du capital est détenu directement ou indirectement par la société mère et ce,
abstraction faite des actions ne conférant pas à leur porteur des droits de vote.
La filiale constitue une entité morale distincte de la maison mère sur le plan juridique, à la
différence d'une succursale, ou encore d'un département de l'organigramme.
Les filiales peuvent également elles-mêmes contrôler leurs propres filiales (appelées sous-
filiales) et ainsi de suite. Dans ce cas, on a un contrôle en cascade. La maison mère qui est
située en amont de ce système de contrôle en cascade, et qui elle-même n'est pas contrôlée par

11
une autre société, est appelée « tête de groupe ». La tête de groupe peut ainsi contrôler
indirectement des sous-filiales sans avoir besoin de détenir elle-même ni la majorité des droits
de vote correspondants, ni la majorité du capital concerné. L'ensemble constitué de la maison
mère et de ses filiales et sous-filiales est appelé un « groupe d'entreprises » ou plus
simplement un « groupe ». On parle de contour élargi du groupe lorsqu'on y inclut l'ensemble
de toutes les sociétés dépendant du groupe, quel que soit leur degré de dépendance vis-à-vis
du centre de décision.
C. Les coentreprises

D’après le § 3 de la NCT 37 relative aux participations dans les coentreprises, une

coentreprise est définie comme un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus
conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint.
Bien que reconnue en droit comptable, la coentreprise n'est pas reconnue en droit des sociétés
commerciales.
La coentreprise est constituée entre deux ou plusieurs sociétés indépendantes ou groupes de
sociétés afin de collaborer dans un domaine bien particulier sur un même pied d'égalité, de
telle façon qu'un associé ne peut pas imposer une décision à ses coassociés ni se voir imposer
une décision par eux. Les statuts de cette dernière sont généralement aménagés de telle façon
qu'ils assurent une répartition égalitaire entre les différents associés des postes des organes de
direction, ils sont habituellement complétés aussi par des accords définissant la politique et
l'orientation générale de la coentreprise ainsi que les droits et les obligations des différents
associés.
D. Les entreprises associées

D’après le § 3 de la NCT 36 relative aux participations dans les entreprises associées, une
entreprise associée est définie comme une entreprise dans laquelle l’investisseur a une
influence notable et qui n’est ni filiale ni une coentreprise de l’investisseur.
Lorsqu'une société détient une participation dans le capital d'une autre entreprise, mais
n'exerce pas de contrôle, on utilise alors l'expression « d'entreprise associée », c'est
notamment le cas des participations minoritaires.

12
 1.2 Structures et finalités économiques des groupes
Depuis sa création jusqu'à sa disparition, l'entreprise se voit en perpétuelle mutation, et
l’apparition du groupe est liée à la stratégie de développement des entreprises, laquelle
stratégie a pour objet d’assurer l’adéquation du profit global du groupe aux exigences de son
environnement afin d’atteindre les finalités économiques préalablement fixées.

1.2.1 Structure des groupes

En théorie, il existe trois types principaux d’organisation structurelle: le groupe de type
pyramidal, radial ou encore circulaire. En pratique, il n’est pas rare qu’un groupe cumule en
son sein plusieurs structures à la fois en fonction du niveau pris en considération dans le cadre
de l’organigramme du groupe. Il convient de présenter, tour à tour, ces différents types
d’organisation :

Les groupes à Les groupes Les groupes à

participation pyramidaux participations
radiale circulaires

Société Société
mère mère

Société Filiale
mère 3

Filiale Filiale Filiale Filiale Filiale

1 2 3 1 2

Filiale Filiale
1 2
Sous- Sous-
Filiale 1 Filiale 2

Figure 1 : Structure des groupes

A. Les groupes à participation radiale

Utilisée le plus souvent dans des groupes à concentration horizontale, cette structure est
constituée par des sociétés non liées par une relation de dépendance réciproque, mais
simplement soumises à une direction unique. La société tête de groupe se trouve au centre d’un
ensemble de sociétés auxquelles elle est liée par autant de participations unilatérales qu’il y a
de sociétés, lesquelles demeurent financièrement isolées les unes des autres.

13
 B. Les groupes pyramidaux

La concentration la plus simple est du type vertical, société mère, filiale, sous-filiale, etc. Mais,
le groupe peut aussi comporter des sous-groupes, à la tête desquels sont situées des filiales,
mère des sous-groupes, réalisant ainsi un ensemble de type pyramidal. Ces participations en
échelle ou en cascade aboutissent à concentrer aisément le contrôle d’un grand nombre de
sociétés aux mains d’une seule société.

C. Les groupes à participation circulaire

Le groupe de type circulaire est composé de sociétés ayant chacune une participation dans
l’autre sans que ces participations se croisent. Ainsi, une société « A » participant au capital
d’une société « B » qui, elle-même, détient une participation dans une société « C », laquelle a
une participation dans la société « A ». Il existe alors des participations croisées qui permettent
une grande opacité du groupe.

1.2.2 Finalités économiques

Au niveau de l’économie de l’entreprise, le groupe apparaît essentiellement comme un

ensemble de moyens mis en œuvre pour mener à bien une stratégie financière, industrielle ou
commerciale. Cette dimension essentiellement stratégique se traduit très généralement par un
phénomène de concentration des ressources obéissant à une logique d’intégration verticale
et/ou horizontale. Celle-ci peut s’inscrire dans la recherche d’une complémentarité et d’une
économie de dimension privilégiant un accroissement des performances et permettant une
meilleure maîtrise du marché.

A. Accroissement des performances

Les logiques industrielles renvoient à des actions qui visent, avant tout, à renforcer la
compétitivité de l’appareil productif et commercial, sans pour autant négliger l’aménagement
des actifs financiers dans la perspective de gains. Vu sous cet angle, le groupe cherche, à
travers le phénomène de concentration, à accroître ses performances par une réduction des
coûts par l’effet de synergies tant opérationnelles que financières.

Les synergies opérationnelles sont assimilées dans leur ensemble à des gains d’efficacité au
niveau de la production qui sont liés à l’accroissement du volume de production et à
l’accumulation de l’expérience et ce, à travers la réalisation des économies d’échelle, des
économies d’apprentissage et des économies de champs.

14
Quant aux synergies financières, elles proviennent d’une amélioration des flux disponibles au
sein du groupe suite à la centralisation, au sein, d’une entité, la gestion commune de la
trésorerie de tout ou partie des sociétés membres. Cette politique de gestion permet à ces
sociétés un abattement de leurs coûts de financement en s’adressant directement au marché des
capitaux et/ou, par l’occupation d’une meilleure position de négociation face aux banques.

B. Maitrise du marché

Au-delà des économies de dimension, les opérations de concentration, notamment

horizontales, constituent le moyen le plus direct pour une entreprise d’accroître la maîtrise de
ses marchés, et d’étendre sa capacité à les influencer, pour en tirer un avantage. Ceci peut être
acquis par la possession d’une position de force et/ou par l’accroissement du pouvoir de
négociation

L’amélioration de la rentabilité peut avoir pour origine, outre l’effet de synergie, une force de
marché (market power) accrue par la réunion d’intérêts concurrentiels. Cette stratégie, ayant
pour objectif la réduction du nombre de concurrents, contribue à améliorer la marge de
manœuvre pour la fixation du prix de vente et, par voie de conséquence, à augmenter le taux de
marge. Dès lors, cette position ne doit pas porter atteinte à la libre concurrence et à la
prohibition des ententes et de l’abus de position dominante (9).

Du point de vue négociation, la dimension la plus recherchée à travers une structure de groupe
est l’augmentation de sa part du marché. Celle-ci assure un niveau plus élevé des
consommations ayant pour effet de renforcer le pouvoir de négociation (bargaining power) et
de conforter la position contractuelle vis-à-vis des différents partenaires sociaux (Clients,
fournisseurs, banques,…). La concrétisation de ce pouvoir se manifeste, dans les relations du
groupe avec ses fournisseurs, par la création des centrales d’achat ayant pour activité
l’approvisionnement des matières premières et des fournitures pour toutes les sociétés du
groupe. Il s’exprime aussi par la négociation des conditions bancaires pour tout l’actif financier
du groupe dans le cadre d’une gestion commune de trésorerie.
Cette dimension critique permet aussi au groupe d’aborder de nouveaux marchés et d’avoir
une capacité à pratiquer une politique de différenciation de produits et de recherche et de
développement, ce qui devrait réduire le risque.

(9)
Voir loi n°91-64 du 20 juillet 1991, relative à la concurrence et aux prix.

15
 1.3 Aspect juridique du groupe

Tout d'abord, il est à signaler que le Droit tunisien n'a pas réservé une définition à la notion de
normalité. C'est la raison pour laquelle on s'est référé à la doctrine française qui s'est penchée
sur la question pour y apporter des éléments de réponse.

Selon une réponse ministérielle française du 4 Avril 1969, les opérations intra-groupe sont
considérées comme conclues à des conditions normales lorsqu'elles sont effectuées par la
société « aux mêmes conditions que celles qu'elle pratique habituellement dans ses rapports
avec les tiers » (10). Cette définition a été, davantage, étayée en précisant que « les conditions
dans lesquelles les conventions sont habituellement traitées devraient être comparées avec
celles pratiquées par d'autres sociétés dans le même secteur ». Il convient alors de tenir
compte des conditions dans lesquelles sont habituellement conclues les conventions
semblables non seulement dans la société en cause, mais encore dans les autres, du même
secteur d'activité.

La COB a affiné cette définition par l’analyse suivante « le caractère normal des conditions
d’une convention s’apprécie par référence aux conditions du marché dans la mesure où l’objet
des conventions donne lieu à un marché ou, sinon, par référence au prix de revient du bien
vendu ou des prestations fournies » (11).

1.3.1 Les tentatives de définitions juridiques du groupe

Les groupes de sociétés sont une illustration de la dichotomie du fait et du droit. Il est
indéniable que la réalité de la vie des affaires impose de nouvelles formes d'organisations
économiques que le législateur national, voir européen, la jurisprudence, voire une certaine
partie de la doctrine, veulent encore ignorer. Cette position qui est caractérisée notamment par
le retard de notre législation tunisienne, constitue une source d'injustices au niveau des
groupes de sociétés.

Ce retard est dû principalement à la difficulté qu'il y a à envisager le régime juridique de ces

structures fondées sur un système hybride reposant sur des présomptions légales et des
mécanismes contractuels.

En vertu du droit commun, la société bénéficie de la personnalité morale qui est, en fait, un
être indépendant de ceux qui l'ont créée. Il y a là une différence importante entre le groupe qui

(10)
ESSOUSSI Ahmed (2009), " Précis de fiscalité", Tunis, éditions CLE, 2ème édition.
(11)
Bulletin C.O.B.Juin 1981, page 6,

16
conjugue l'indépendance juridique avec la dépendance économique et la notion de société qui
est une structure juridiquement homogène.

Les sociétés reposent sur une structure légale rigide, alors que le groupe découle d'une
pratique qui consiste à s'assurer la disposition du potentiel économique d'une ou de plusieurs
sociétés dans le but de créer une dynamique par toutes sortes de moyens.

Dès lors, la notion de groupe dépasse celle de société qui cesse d'être indépendante pour être
dominée. La société peut ainsi, se voir limitée dans ses prérogatives essentielles, comme dans
son mode d'organisation de ses capitaux et de ses hommes. Elle se voit absorbée ou noyée
dans un ensemble disposant d'une autonomie propre.

Conscients de cette autonomie, certains ont cru rattacher la notion de groupe à celle de société
créée de fait, notamment en considérant que dans les deux cas l'absence de personnalité
morale est une caractéristique non contestée.

Indépendamment du fait qu'il y aurait un intérêt limité à la seule reconnaissance d'une

solidarité entre les membres du groupe à se prononcer pour une telle assimilation, il convient
de remarquer qu'outre l'absence d'affectio societatis entre les membres du groupe, le critère
des apports prévu par l'article 1249 du COC est loin de se retrouver dans les groupes et
notamment dans les conglomérats. Enfin, comme l'expliquent avec pertinence certains
auteurs, il est douteux que les rapports de domination entre la société mère et ses filiales
soient compatibles avec le principe de l'égalité des associés.

1.3.2 Les caractéristiques juridiques propres au groupe

D’un point de vue juridique, le groupe n’est qu’une entité économique formée de plusieurs
personnes morales juridiquement indépendantes. Ainsi, conformément aux principes
fondamentaux du droit des sociétés, les sociétés appartenant à un même groupe sont chacune
d’elles pourvues d’une personnalité morale propre et juridiquement indépendantes alors que
le groupe lui-même n’a pas d’existence juridique. Cette absence d’existence juridique
constitue tout l’intérêt du groupe puisque, à défaut de personnalité morale, celui-ci ne pourra
être sujet de droits ou d’obligations quels qu’ils soient.
Le groupe n’en demeure pas moins un phénomène économique qui bien que n’ayant pas
d’existence juridique propre, se doit d’être appréhendé juridiquement en tant que fait.
En effet, le groupe a des répercussions qui sont loin d’être anodines et son inexistence
juridique ne saurait, pour autant, justifier un désintéressement du juriste à son égard. Le droit
français et le droit allemand, certes avec bien moins d’empressement pour le premier, se sont

17
attachés à appréhender juridiquement le phénomène de groupe de manière à tenir compte de
ses effets politiques, économiques et sociaux. Que ce soit à travers d’une interprétation des
textes existants ou à travers de nouvelles dispositions législatives voire de nouvelles
constructions jurisprudentielles, les juristes se sont efforcés, avec plus ou moins de succès, à
tenir compte de la réalité factuelle du groupe, sans pour autant remettre en question les
dogmes fondateurs du droit des sociétés que sont l’autonomie et l’indépendance des
personnes morales.
Le groupe demeure par conséquent un non-être juridique. Son existence purement factuelle a
néanmoins conduit le législateur et la jurisprudence à le viser indirectement en appréhendant
la particularité des rapports intra-groupe. Il n’en demeure pas moins qu’à défaut d’existence
juridique du groupe, son appréhension juridique reste peu aisée, voire même risque de se
retrouver en porte à faux avec les dogmes du droit des sociétés plus particulièrement le
principe de l’autonomie de la personne morale. De sorte que le groupe a parfois été taxé de
phénomène vivant en marge du droit. L’inexistence juridique du groupe et le flou juridique
qui en découle confèrent au groupe un caractère nébuleux que renforce encore la diversité des
formes sous lesquelles il apparaît.

1.4 Régime fiscal du groupe de sociétés

1.4.1 Autonomie fiscale des sociétés du groupe

Les groupes de sociétés sont des entités économiques cruciales dans le tissu économique
tunisien. Le principe est que chaque société constituant une personne morale indépendante,
est soumise personnellement à l’impôt sur les sociétés sur la base de ses bénéfices annuels
déterminés conformément aux dispositions du CIRPP&IS.
Au vu de ce principe, le bénéfice est imposé au niveau de la société qui l’a réalisé. Aucune
compensation n’est permise, avec les pertes réalisées par d’autres sociétés appartenant au
même groupe, que ce soit une compensation directe, par la consolidation des résultats, ou par
compensation indirecte, par voie de transfert des bénéfices (application de prix préférentiels,
aides et subventions, etc…)
Dans ce type de sociétés, un risque de double imposition économique s’impose.
En effet, les bénéfices de la filiale seront d’abord imposés en son nom propre puis à
l’occasion de la remontée des bénéfices vers la mère, il y aura une seconde imposition au nom
de la mère. Si la mère distribue ses bénéfices aux actionnaires personnes physiques, ces
bénéfices subiront une troisième imposition.

18
Afin de gommer ce risque de double imposition économique, le législateur a posé un régime
optionnel dont le principe est que toutes les sociétés d’un groupe fiscalement intégré ne soient
imposées qu’à une seule occasion au niveau de la seule société mère.

1.4.2 Régime d’intégration

Le régime d’imposition du groupe a été institué dans de nombreux pays comme les USA,
l’Allemagne, l’Angleterre et la France. Dans tous ces pays, le groupe jouit d’une
reconnaissance certaine et bénéficie d’une réglementation fiscale appropriée voir même ciblée
afin de favoriser son développement.
Le régime optionnel d’intégration des résultats a été institué par la loi n°2000-98 du 25
Décembre 2000, portant promulgation de la loi de finance pour la gestion 2001, telle que
modifiée par la loi n° 2003-80 du 29 Décembre 2003, portant promulgation de la loi de
finances pour la gestion 2004, constitue une exception au principe de personnalité de l’impôt.

Dans son acceptation générale, le régime de l’intégration à l’intérieur du groupe de sociétés,

consiste dans la substitution de la société mère aux sociétés membres pour répondre de leurs
obligations fiscales en matière d’impôt sur les sociétés. Sur cette base, ce régime consiste
généralement dans la consolidation des résultats fiscaux des sociétés membres dans le sens où
la société mère se substitue aux sociétés filiales, pour le paiement dudit impôt, sur la base du
résultat consolidé qui est constitué par la sommation algébrique des résultats bénéficiaires et
des résultats déficitaires des sociétés membres (12).

Dans ce cadre du régime d’intégration des résultats, la société mère est la seule redevable de
l’impôt sur les sociétés au titre du résultat d’ensemble réalisé par le groupe.
Comme il est exposé ci-haut, il s’agit d’un régime optionnel accordé à la société mère ainsi
qu’à toutes autres sociétés dont cette dernière détient d’une manière directe ou indirecte 75%
au moins de leur capital.
L’option pour le régime de l’intégration des résultats est tributaire de certaines conditions et
met à la charge des sociétés bénéficiaires certaines obligations à remplir pour profiter des
prérogatives de ce régime. L’abandon de ce régime est par contre pénalisant pour les sociétés
qui se retirent.
Ce régime, dont l’application est très limitée en Tunisie, du fait des conditions assez
contraignantes, constitue une véritable opportunité fiscale pour les groupes, dans la mesure ou
voire d’éliminer les crédits d’impôt d’autre part.

(12)
M. MAALAOUI., Mémento Impôts directs de Tunisie, éd. PwC., 2005, p. 370.

19
Ultérieurement, la promulgation de la loi n° 2003-80 portant loi de finance de l’année 2004, a
octroyé des avantages supplémentaires à ce régime. L’apport appréciable de cette loi réside
dans :

 La non-imposition des intérêts non décomptés au titre des sommes mises à la

disposition des sociétés membres dans le régime de l’intégration des résultats dans les
comptes courants des sociétés membres entre elles. Il en découle que les sociétés
membres du groupe y compris la société mère ne réintègrent pas les intérêts non
décomptés au titre des sommes qu’elles ont mis à la disposition des autres sociétés lors
de la détermination de leur bénéfice imposable ( 13).

 la déduction des pertes résultant des créances abandonnées lors du retraitement des
résultats individuels des sociétés membres.

SECTION 2 : L’APPREHENSION DU GROUPE A TRAVERS LES AUTRES

BRANCHES DU DROIT

Les diverses branches du droit se sont ainsi attachées à définir chacune sa conception du
groupe. Toutes les lois et règlementations qui en résultent font référence à un même concept :
le contrôle
Dans le cadre cette deuxième section, nous exposerons comment les autres branches du droit
(notamment le droit comptable, le droit fiscal, le droit du travail et le droit bancaire ainsi que
la réglementation du marché financier) perçoivent la notion de groupe.

2.1 Groupe de sociétés et le droit comptable

La loi n° 96-112 du 30 Décembre 1996, relative au système comptable des entreprises dans
son article 24 a introduit l'obligation d'établissement des états financiers consolidés pour les
entreprises qui contrôlent totalement, ou partiellement, les opérations de direction d'une ou de
plusieurs entreprises et leurs choix financiers, ou qui exercent une influence notable sur le
(14)
déroulement de leur activité. Ce sont par la suite les normes comptables qui ont apporté
des précisions sur le groupe. Ce n'est autre chose qu'un ensemble formé par une société
dominante, des sociétés contrôlées de manière exclusive, des sociétés contrôlées de façon
conjointe et des sociétés dans lesquelles la société dominante exerce une influence notable. Le

(13)
BODI. Texte D.G.I. n°2004/28 - note commune n°24/2004. Cette note commune précise aussi que cette exception à la règle d’imposition
des intérêts non décomptés au titre des sommes mises par la société à la disposition des associés et au titre des sommes mises par les associés
à la disposition de la société concerne seulement les sommes déposées dans les comptes courants des sociétés membres du groupe pendant la
période de bénéfice du régime de l’intégration des résultats.
(14)
NCT 35 à 39, JORT du 5 décembre 2003, p.97.

20
contrôle et l'influence notable définis par les normes comptables sont envisagés comme
critères de consolidation.

2.1.1 Les situations de contrôle

Il existe trois niveaux de contrôle: un contrôle exclusif, un contrôle conjoint et une influence
notable.
A. Contrôle exclusif
Aux termes de la NCT 35, le contrôle exclusif est « le pouvoir de diriger les politiques
financières et opérationnelles d'une entreprise afin d'obtenir des avantages de ses activités ».
Le contrôle est exclusif ou total lorsque la société mère détient, directement ou indirectement
par l’intermédiaire des filiales, plus de la moitié des droits de vote d’une entreprise, sauf si
dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut être clairement démontré que cette
détention ne permette pas le contrôle. Le contrôle existe également lorsque la mère, détenant la
moitié ou moins de la moitié des droits de vote d’une entreprise, dispose :

•du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote, en vertu d’un accord avec d’autres
investisseurs ;

•du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l’entreprise, en

vertu des statuts ou d’un contrat ;

•du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil

d’administration ou de l’organe de direction équivalent.

Le contrôle est présumé exister, dès lors qu’une entreprise détient directement ou
indirectement 40% au moins des droits de vote dans une autre entreprise, et qu’aucun autre
associé n’y détienne une fraction supérieure à la sienne.
D’après cette définition, nous pouvons constater que la notion de contrôle exclusif prévue par
la NCT 35 rejoint celle prévue par l’article 461 du CSC et reposant sur un contrôle de droit ou
de fait, tout en ajoutant un troisième type de contrôle, s’agissant du contrôle contractuel qui
n’est que l’émanation des deux premiers.
B. Contrôle conjoint
Aux termes de la NCT 37, le contrôle conjoint est le partage, en vertu d'un accord contractuel,
du contrôle d'une activité économique.
Deux conditions fondamentales sont nécessaires pour établir ce contrôle:
• L'existence d'un accord contractuel entre deux ou plusieurs co-entrepreneurs;
• Le contrôle conjoint est établi par ledit accord contractuel.

21
Selon cette même norme, une entité contrôlée conjointement est une coentreprise qui implique
la création d’une société commerciale, d’un partnership ou d’une autre entité dans laquelle
chaque co-entrepreneur détient une participation. L’entité fonctionne de la même manière que
toute autre entreprise, si ce n’est qu’un accord contractuel conclu entre les co-entrepreneurs
établit le contrôle conjoint sur l’activité économique de l’entité.
Il en découle de cette définition que le contrôle conjoint résulte d’un accord contractuel
conditionné par un partage de contrôle qui suppose qu’aucun des co-entrepreneurs, pris
individuellement, n’est en mesure de contrôler unilatéralement l’activité.
Cette hypothèse écarte certainement le cas de pluralité des co-entrepreneurs qui aboutit, le plus
souvent, à une dilution des pouvoirs favorisant éventuellement une situation de contrôle
unilatéral.
Il importe aussi de signaler que le partage des droits de vote n’est pas forcément à part égale
pour présumer l’existence d’un contrôle conjoint. Une détention inégale des parts entre les co-
entrepreneurs permet d’exercer un tel contrôle.
Par ailleurs, ce partage de contrôle constitue une condition nécessaire mais non suffisante pour
assurer le contrôle conjoint. Il doit être appuyé d’un accord contractuel aux termes de la
NCT 35 qui prévoit que « les activités qui ne font pas l’objet d’un accord contractuel pour
établir le contrôle conjoint ne sont pas des co-entreprises ».
L’accord identifie les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de la co-
entreprise et qui nécessitent le consentement de tous les co-entrepreneurs et les décisions qui
nécessitent le consentement d’une majorité déterminée des co-entrepreneurs.
La preuve de l’accord contractuel peut être apportée de différentes façons, par exemple par un
accord conclu entre les co-entrepreneurs ou le procès-verbal de leurs discussions. Dans certains
cas, l’accord est incorporé dans les statuts ou dans les règlements de la coentreprise. Quelle
qu’en soit la forme, l’accord contractuel est généralement constaté par écrit.
Cette relation contractuelle permet aussi la distinction entre les participations contrôlées
conjointement de celles détenues dans les entreprises associées sur lesquelles l’investisseur
exerce une influence notable.

22
 C. Influence notable

Aux termes de la NCT 36, l'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de la
politique financière et opérationnelle de l'entreprise détenue, sans toutefois exercer un
contrôle sur ces politiques.
Il est clair que ce n'est pas par rapport au pourcentage de détention que l'influence notable est
déterminée. Elle suppose une participation dans la gestion et dans la politique financière d'une
entreprise, mais non dans le contrôle de ses opérations.
Concrètement, l'influence notable existe si l'on se trouve dans l'une des situations suivantes:
• L'investisseur est représenté au conseil d'administration ou à l'organe de direction
équivalent de l'entreprise détenue ;
• L'investisseur participe au processus d'élaboration des politiques;
• Existence de transactions significatives entre l'investisseur et l'entreprise détenue
• Echange de personnel dirigeants; ou
• Fournitures d'informations techniques essentielles.
Notons que l'influence notable est présumée exister si un investisseur détient directement ou
indirectement, par le biais de filiales, 20% au plus des droits de vote dans l'entreprise détenue.
Ceci étant, et compte tenu des divers types de contrôle énumérés par les normes comptables
spécifiques, lesquelles déterminent à la fois le périmètre de consolidation et le choix des
méthodes appropriées.

2.1.2 L’appréciation du contrôle

Le contrôle est toujours apprécié en fonction des droits de vote et non pas de la proportion
détenue dans le capital social.
Généralement, un titre (action, part sociale) donne droit à un seul droit de vote (15). Il s'ensuit
que lorsque l'on dispose de plus que 50% du capital, on contrôle forcément une société.
Il existe, toutefois, deux exceptions à cette règle:
- La première exception concerne la nature même des titres composant le capital social :
les actions à dividendes prioritaires et les certificats d'investissement sont écartés lors de
l'appréciation du contrôle.
- La deuxième exception concerne les cas de privation du droit de vote (actions propres
détenues. actions d’auto contrôle. actions revenant aux actionnaires défaillants. etc ...).
(15)
L'émission d'actions à droits de vote multiples est interdite partant du fait que l'article 11 du CSC dispose : «L'associé bénéficie d’un
nombre de voix proportionnel aux apports et actions qu'il détient »

23
Enfin, il va sans dire que le nombre de droits de vote détenus doit être réexaminé suite à la
survenance d'opérations sur le capital social (augmentation. réduction de capital. etc ...).
Deux types de contrôle ont été envisagés par la NCT 35 pour apprécier les droits de vote et
évaluer la proportion détenue dans le capital social :
- Contrôle direct lorsque la société détient une participation dans le capital de la société
contrôlée. En d'autres termes, la société qui contrôle est associée ou actionnaire dans la
société contrôlée.
- Contrôle indirect lorsque la détention s'opère par le biais d'autres sociétés contrôlées.
A cet égard, l'article 465 du CSC considère qu'au sein d'un groupe de sociétés :
La participation est dite directe, lorsque la société mère détient une fraction du capital de
chacune des sociétés appartenant au groupe de sociétés.
La participation est dite indirecte, lorsqu'une société appartenant à un groupe de sociétés
détient une fraction du capital d'une autre société qui possède, à son tour une fraction du
capital d'une autre société de façon à permettre à la société mère d'exercer son contrôle sur
toutes ces sociétés par l’enchaînement.

M
60%
70%

A C

20% 40%

Dans cette situation, la société M détient :

- La société A d’une manière directe (70% des droits de vote) :
- La société C d’une manière directe (60% des droits de vote) :
- La société B d’une manière indirecte (20% + 40% des droits de vote) :

Figure 2 : Les types de participation

24
 2.2 Groupe de sociétés et le droit fiscal

2.2.1 Appréhension du groupe en matière d’impôt indirect

La première apparition de la notion de groupe été à travers le paragraphe II de l’article 2 du
code de la TVA, qui considérait comme assujetties, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée,
toutes entreprises dépendantes d’entreprises assujetties quelle que soit leur forme juridique.
Le code de la TVA considère aussi comme placée sous la dépendance d’une autre entreprise
ou effectivement dirigée par elle :

- toute entreprise dans laquelle directement, ou par personnes interposées, cette autre
entreprise exerce en fait le pouvoir de décision.

- toute entreprise dans laquelle une autre entreprise, directement ou par personnes
interposées, exerce des fonctions comportant le pouvoir de décision ou possède, soit une
part prépondérante dans le capital, soit la majorité absolue des suffrages susceptibles de
s’exprimer dans les assemblées d’associés ou d’actionnaires.

- lorsque le siège de l’entreprise dirigeante est situé hors de Tunisie, ou lorsque celle-ci
n’assure qu’un rôle de gestion et n’exploite personnellement aucun établissement industriel
ou commercial.

Le code de la TVA répute également personnes interposées au sens de ce qui précède tant le
propriétaire, les gérants, administrateurs, les directeurs et employés salariés de l’entreprise
dirigeante, que le père et la mère, enfants et descendants, conjoint du propriétaire, des gérants,
des administrateurs ou directeurs de ladite entreprise subordonnée.
En outre, le législateur et dans le but de prévenir la fraude fiscale, a prévu à travers le § I de
l’article 6, certaines dispositions réglementant l’assiette taxable entre les sociétés dépendantes.
Cet article stipule que : « Lorsqu’une entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non
assujettie sont dans la dépendance l’une de l’autre, la taxe sur la valeur ajoutée due par la
première est assise non sur la valeur des livraisons qu’elle effectue à la seconde mais sur le
prix de vente pratiqué par cette dernière. Toutefois, cette disposition ne s’applique pas en ce
qui concerne les produits livrés par quantités importantes et habituelles à des tiers au même
prix que celui consenti entre elles par les entreprises dépendantes.
Ces dispositions sont également applicables, même en l’absence de lien de dépendance,
lorsque l’assujetti n’apporte pas la preuve qu’il a agi dans l’intérêt de son entreprise. »
Nous remarquons d’après cet article que la réglementation de l’assiette taxable entre les
sociétés dépendantes vise à atténuer le transfert illicite d’une partie du chiffre d’affaires taxable

25
sous forme de facturation minorée à une entreprise non assujettie, placée sous la dépendance
d’un assujetti, et qui sert d’intermédiaire entre lui et le consommateur final.

2.2.2 Appréhension du groupe en matière d’impôt direct

Tout comme en matière d’impôt indirect, les dispositions prévues en matière d’impôt direct ne
constituent que de simples allusions de la notion de groupe. Elles visent, à travers le
paragraphe premier de l’article 30 du CIRPP&IS, l’exonération de la société mère et ses
filiales de l’effet de la présomption des revenus distribués.
Cet article stipule que : « Sont assimilés à des revenus distribués, sauf preuve contraire, les
sommes mises à la disposition des associés, directement ou par personnes interposées à titre
d’avance, de prêts ou d’acomptes, à l’exception de celles servies entre la société mère et ses
filiales. »
A notre avis, le législateur cherche, à travers l’exonération de cette présomption, à prévenir une
application rigide du principe de l’autonomie des sociétés du groupe et favorise de ce fait les
opérations intra-groupe. Toutefois, il n’a pas manqué de montrer récemment sa méfiance
envers ces opérations par l’insertion, au niveau de la loi de finance pour l’année 2010, d’un
nouvel article 48 faisant référence au prix du marché pour la détermination des prix des
transactions commerciales et financières effectuées entre les entreprises ayant une relation de
dépendance. Il a accordé, à travers cet article, le droit aux services fiscaux de redresser toute
minoration des bénéfices découlant de l’adoption des règles différentes de celles prévues pour
la détermination des prix des transactions entre des entreprises indépendantes.

2.3 Groupe de sociétés et le droit de travail

Les articles 28 à 30 du CT ont prévu qu'en cas de sous-traitance de certains travaux, « le chef
d'entreprise est responsable avec le sous-entrepreneur de main d'œuvre de l'observation de
toutes les prescriptions concernant les conditions du travail, l'hygiène et la sécurité des
salariés du sous-entrepreneur comme s'il s'agissait de ses propres ouvriers et employés et sous
les mêmes sanctions ».
Ainsi, en cas d'insolvabilité du sous-entrepreneur, l'entrepreneur est substitué à ce dernier
pour le paiement des salaires et des congés payés.
Par cette réglementation le législateur protège les salariés contre certaines pratiques abusives
réalisées par certains donneurs d'ordre et certaines entreprises dominantes qui sous-traitent à
partir de leurs filiales, une partie de leur production.

26
 2.3.1 Les relations individuelles de travail
A l’intérieur des groupes, les salariés peuvent être détachés ou transférés d’une entreprise à
une autre ou mis à la disposition soit pour répondre aux besoins évolutifs des groupes, soit
pour faciliter un avancement éventuel.
Face à cette mobilité des salariés, il nous paraît nécessaire d’apporter des précisions relatives
aux notions de détachement et de transfert.
Ces précisions sont très importantes du fait de l’ambiguïté de la terminologie employée par la
pratique. Détachement, mise à la disposition, mutation, transfert sont souvent employés dans
des sens qui ne correspondent pas aux cas considérés.
Le détachement est le fait de mettre par une entreprise, à la disposition d’autres d’entreprises,
un ou plusieurs de ses salariés pour une durée déterminée ou une mission déterminée. Dans le
cadre du détachement, le salarié détaché demeure lié par son contrat de travail à son
employeur détacheur et ce, même s’il est soumis aux dispositions conventionnelles et usages
applicables dans l’entreprise d’accueil en ce qui concerne la durée et les conditions de travail.
Il n’y a pas de définition juridique de la notion de transfert de salariés. Nous reproduisons
toutefois la définition donnée par Francis Lefebvre « Groupe de sociétés » : « Il y a transfert
lorsque deux sociétés conviennent du passage définitif d’un salarié de l’une à l’autre, avec
rupture définitive du contrat initial et conclusion d’un nouveau contrat ».
Dans le cas du transfert, il y a, en général, rupture du lien contractuel avec l’employeur
primitif et l’accord du salarié est, en principe, nécessaire. Pour le détachement, l’accord du
salarié n’est en principe requis que dans le cas d’une modification substantielle du contrat de
travail (rémunération, durée de travail, nature de l’emploi,….) puisque le salarié conserve tous
ses droits acquis y compris les avantages liés à son ancienneté chez le détacheur.
L’appartenance de l’employeur à un groupe de sociétés entraîne-t-elle des conséquences
particulières sur ses obligations à l’égard des salariés ? La réponse semble être, à priori,
négative. Les obligations de l’employeur dans ses rapports avec les salariés ne sont pas
directement affectées par l’appartenance au groupe. Faut-il préciser que l’entrée même de
l’entreprise dans un groupe, ne doit pas mettre en cause l’existence du contrat de travail.
L’article 242 du COC assure la continuité des obligations entre le salarié et l’employeur à qui
le lien avec le groupe n’a pas fait abandonner sa qualité.
Les difficultés engendrées par la dilution du pouvoir de direction dans le groupe de sociétés ne
se limitent pas aux rapports individuels de travail, mais s’étendent aussi aux relations
professionnelles entre l’employeur et la collectivité des travailleurs.

27
 2.3.2 Les relations collectives de travail
Au pouvoir patronal, le droit du travail oppose un contre-pouvoir collectif des salariés
traduisant une ambition de correction de l’inégalité des parties au contrat individuel de travail.
Il se manifeste par un ensemble de prérogatives liées au droit de représentation des travailleurs,
qui favorisent l’expression et la prise en compte de leurs intérêts professionnels ainsi que leur
intégration dans la vie de l’entreprise(16).
(17)
Porte-parole du personnel de l’entreprise, les mandataires syndicaux et non syndicaux
doivent avoir pour interlocuteur une personne physique détentrice de l’autorité patronale. Or,
l’identification de cette personne est source de difficultés lorsque la structure de l’entreprise est
telle qu’elle provoque un fractionnement du pouvoir patronal, comme c’est le cas dans le cadre
des groupes de sociétés.

A. Institutions représentatives du personnel

La création d’institutions représentatives du personnel est fondée sur l’existence d’une unité
économique et sociale et non sur l’existence de liens de dépendance juridique entre les
entreprises concernées.
Cette unité économique et sociale de plusieurs entreprises est caractérisée par l’existence :
- d’une étroite dépendance d’activités,
- d’une unité de direction,
- d’une représentation de personnels, recherchée au niveau des conditions de travail.

La question qui pourrait être posée, à ce niveau, est la suivante : est-ce que le législateur
tunisien a tenu compte de la notion de groupe pour l’organisation des structures de
représentation du personnel ?
Aucune disposition légale ne paraît obliger à tenir compte du groupe pour l’organisation des
structures de représentation du personnel. Ni le CT, ni le décret n°30 du 9 Janvier 1995
précisant les conditions relatives à la composition et au fonctionnement des commissions
consultatives d’entreprises, n’utilisent le concept de groupe.
Le législateur ne semble pas, pourtant, ignorer le phénomène de concentration du pouvoir
économique. Ainsi, il prévoit dans les entreprises ayant plusieurs filiales, la création d’une

(16)
N. MZID, « Les relations de travail à l’intérieur du groupe de sociétés »
(17)
La représentation non syndicale des salariés au sein de l’entreprise a été consacrée au niveau des articles 157 à 169 du code de travail ainsi
que le décret n°30 du 9 janvier 1995 relatif à la composition et au fonctionnement de la Commission Consultative d’Entreprise et aux
modalités d’élection des missions des délégués du personnel (J.O.R.T n° 6 du 20 janvier 1995).
En ce qui concerne la représentation syndicale au sein de l’entreprise, la loi garde le silence à propos d’elle. Mais, et en application des
dispositions de l’article 5 de la Convention Collective Cadre, les conventions collectives nationales de travail imposent à l’employeur la
reconnaissance de l’organe syndical et de ses fonctions représentatives dans l’entreprise, exercés par l’intermédiaire des délégués syndicaux.

28
commission consultative(18) pour chaque filiale employant quarante salariés permanents ou
plus, et d’une commission consultative centrale ayant pour mission la coordination entre les
actions des commissions consultatives des filiales(19).

B. Le contre-pouvoir syndical à l’épreuve du groupe

Le groupe de sociétés dispose, souvent, de meilleurs moyens, que l’entreprise simple, de

riposter à l’action syndicale ou neutraliser ses effets(20). D’une part, le groupe fortement
capitalistique peut, plus facilement que la petite entreprise, substituer la machine à la force
humaine de travail. D’autre part, la structure du groupe et son implantation sur plusieurs
régions ou territoires engendrent souvent des difficultés particulières à l’exercice du droit
syndical. Ainsi, la division du groupe en plusieurs filiales distinctes peut être un moyen
efficace de riposter à la grève : si une filiale est paralysée par l’arrêt du travail, elle sera
remplacée par une autre où le mouvement de grève n’a pas été suivi. Du reste, la mobilité du
personnel au sein du groupe peut faciliter le remplacement des grévistes par des non-
grévistes(21).
Aussi, l’exercice du contre-pouvoir syndical peut être mis en relief au moment de la conclusion
des conventions collectives de travail s’appliquant à plusieurs filiales d’un même groupe.
Traitant de la convention collective d’entreprise, le CT(22) autorise la conclusion de convention
applicable à une seule entreprise ou à plusieurs entreprises juridiquement distinctes. L’article
44 du CT utilise, à cet égard, l’expression de convention concernant « un groupe
d’établissements ».
Malgré que le terme « établissement » paraisse inadéquat, et qu’il faut entendre par le terme
« groupe d’établissements » le terme « groupe d’entreprises »(23), le législateur tunisien ne
semble pas, pour autant, viser les groupes de sociétés. En réalité, il ne s’est pas préoccupé de
promouvoir la négociation collective dans les groupes de sociétés(24).
L’absence de dispositions spécifiques à la négociation collective au sein du groupe rend
délicate la réalisation de certains objectifs que la convention peut avoir, notamment
l’unification des conditions de travail et d’emploi dans les différentes sociétés du groupe(25).

(18)
La Commission Consultative d’Entreprise constitue, sur le plan du droit de travail, une représentation non syndicale des travailleurs au
sein de l’entreprise.
(19)
En application des dispositions de l’article 162 (nouveau) du code de travail.
(20)
G. LYON-CAEN, « La concentration du capital et le droit du travail », Dr. soc.1983, pp.292-293.
(21)
N. MZID, « Les relations de travail à l’intérieur du groupe de sociétés »
(22)
Articles 44 à 52 du code de travail.
(23)
Le texte arabe emploie l’expression :"‫اتفاقات مشتركة تتعلق "بجمع من المؤسسات‬
(24)
M. TARCHOUNA, « la négociation collective en Tunisie », thèse paris I, 1986, p.551.
(25)
N. MZID, « Les relations de travail à l’intérieur du groupe de sociétés »

29
 2.4 Groupe de sociétés, droit bancaire et réglementation du marché financier

2.4.1 Réglementation bancaire

A. La division et la couverture des risques:

La prudence est un principe fondamental surtout dans la réglementation bancaire. En effet, la

loi bancaire ainsi que les circulaires de la banque centrale de Tunisie, ont prévu des articles
exigeant des banques de se dédier exclusivement à leur métier ou de surveiller leurs
engagements vis-à vis de certains groupes de sociétés. Les exemples qui suivent illustrent cette
prudence du législateur.
La loi n°2001-65 du 10 Juillet 2001 relative aux établissements de crédit fait référence aux
notions de société mère et filiales sans toutefois les définir. Elle consacre quelques dispositions
relatives aux rapports entre la société mère et ses filiales. C'est la circulaire de la BCT n°91-24
du 17 Décembre 1991 relative à la couverture des risques et au suivi des engagements qui fait
allusion à la notion de groupe, mais son application reste limitée puisqu'elle concerne
exclusivement le crédit. L'article 2 de cette circulaire prévoit que « les risques en courus sur un
même bénéficiaire ne doivent pas excéder 25% des fonds propres nets de la banque ». Par
ailleurs, sont considérés, par cette circulaire comme «mêmes bénéficiaires» les emprunteurs
affiliés à un même groupe. La qualification de groupe est attribuée à deux ou plusieurs
personnes morales ayant entre elles des interconnexions telles que:
- Une gestion commune
- Une interdépendance commerciale ou financière directe, telle que les difficultés de l'une se
répercutent automatiquement sur l'autre
- Des participations directes ou indirectes au capital, se traduisant par un pouvoir de contrôle.
Par ailleurs, et selon le principe de contagion, les engagements de chacune des sociétés
formant un même groupe doivent être classés selon la plus haute classe obtenue par l'une des
filiales du groupe.
La classe varie entre 0 et 4 notamment en fonction de l’ancienneté des impayées. (Sachant que
la classe sera attribuée, notamment, à celui qui présentera des impayés dépassant les 360
jours).

B. Participation limitée dans une même entreprise:

D'après l'article 16 de la loi bancaire, une banque de dépôt ne doit pas affecter plus de 10%de
ses fonds propres à une participation dans une même entreprise, ni détenir plus de 30% du
capital d'une même entreprise.

30
Toutefois, et à titre exceptionnel et provisoire, une banque de dépôt peut être provisoirement
autorisée par la BCT à détenir dans une entreprise une participation supérieure à la limite
de30%.
Dans un souci de contrôle, la banque centrale exige des banques de lui transmettre
périodiquement la situation de leur portefeuille et titres de participation en indiquant
systématiquement les participations supérieures à 30%, les participations comprises entre 20%
et 30 %, et celles qui sont comprises entre 10% et 20 %, ainsi que les participations inférieures
à 10%.

2.4.2 Réglementation du marché financier

La notion de groupe a été, également, abordée par la loi réglementant le marché financier par
rapport à la définition de la notion de holding.
Aux termes de cette loi, une société est réputée holding lorsqu'elle exerce sur une autre société
un contrôle. Ce contrôle est établi:
- Lorsqu'elle détient, directement ou indirectement, plus de 50% des droits de vote aux
assemblées générales de cette société.
- Ou lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société, en vertu
d'un accord conclu avec d'autres actionnaires
- Ou lorsqu'elle détermine, en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions
dans les assemblées générales de cette société.
La loi 94-117 du 14 Novembre 1994 telle que modifiée par la loi n° 99-92 du 17 août 1999,
portant réorganisation du marché financier, a permis une définition plus précise de la notion de
contrôle et de participation, notamment à travers le chapitre 4 traitant du franchissement du
seuil de participation et de l'action en concert.
Selon cette loi, toute personne physique ou morale agissant seule ou de concert , qui vient à
détenir directement ou indirectement plus du vingtième, du dixième, du cinquième , du tiers,
de la moitié, ou des deux tiers du capital d'une société faisant un appel public à l'épargne, est
tenue de déclarer à cette société, au conseil du marché financier, et à la bourse des valeurs
mobilières de Tunis dans un délai de 15 jours, à compter du franchissement d'un des seuils de
participation précités le nombre total d'actions et des droits de vote qu'elle détient. Cette
déclaration est également faite, dans le même délai et aux mêmes organismes, lorsque la
participation au capital ou le nombre des droits de vote devient inférieur aux seuils prévus.

31
Pour déterminer les seuils de participation visés, sont assimilés aux actions et aux droits de
votes détenus par la personne tenue à la déclaration :
 Les actions ou les droits de vote détenus, pour son compte par d’autres personnes ;
 Les actions ou les droits de vote détenus par les sociétés qu'elle contrôle ;
 Les actions ou les droits de vote détenus par un tiers avec qui elle agit de concert ;
 Les actions ou les droits de vote qu'elle-même ou l'une des personnes visées, est en
droit, d'acquérir à sa seule initiative, en vertu d'un accord préalable.
L’action de concert, qui est un accord conclu entre des personnes physiques ou morales en vue
d'acquérir, d'exercer ou de céder des droits de vote, pour mettre en œuvre et suivre une
politique commune vis-à-vis d'une société faisant un appel public à l'épargne, est légalement
présumée exister:
1 - Entre une société, le président de son conseil d'administration, ses directeurs généraux,
ses gérants ainsi que leurs conjoints, ascendants et descendants jusqu'au premier degré ;
2- Entre une société holding et les sociétés qu'elle contrôle et leurs dirigeants ;
3- Entre des sociétés contrôlées par la même où les mêmes personnes.
Au sens de la présente loi, une société est réputée comme société holding vis-à-vis d'une autre
société considérée comme soumise à son contrôle :
 Lorsqu'elle détient, directement ou indirectement, plus de 50% des droits de vote aux
assemblées générales de cette société;
 Ou lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société, en vertu
d'un accord conclu avec d'autres actionnaires, nonobstant la nullité prévue à l'article 94
alinéa 2 du CC;
 Ou lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions
dans les assemblées générales de cette société.

32
CHAPITRE II : TYPOLOGIE DES PRINCIPALES OPERATIONS
INTRA-GROUPE
Les groupes constituent un espace de collaboration aboutissant, généralement, à la conclusion
de divers types d’opérations entre les sociétés membres. Il n’existe pas une liste exhaustive
d’opérations susceptibles d’être conclues. Toutefois nous allons essayer d’identifier les
opérations classiques, habituellement observées dans les groupes de sociétés ainsi que leurs
principales caractéristiques.
L’étude de la typologie des opérations intra-groupe et leurs principales caractéristiques nous
permettra d’identifier leurs différents aspects, en vue d’analyser les problématiques liées à
l’appréciation de leur régularité et les risques juridiques et fiscaux qui lui sont associés.
A cet effet, nous traitons dans un premier temps les différentes opérations non financières ou
commerciales (ventes de biens et prestations de services, frais de gestion commune du groupe,
opérations sur éléments d’actif immobilisé et transfert de personnel). Dans un deuxième temps,
nous exposons, dans un deuxième temps, les différentes opérations financières (les prêts, les
avances en comptes courants et la gestion de trésorerie, les subventions et dons, l’abandon de
créances et les cautions et garanties).

SECTION 1: LES OPERATIONS NON FINANCIERES OU COMMERCIALES

Les opérations commerciales réalisées entre les sociétés du groupe sont très vastes. Certaines
sont communes à toutes les sociétés aussi bien dépendantes qu’indépendantes ; d’autres sont
spécifiques aux relations intra-groupe.
Nous évoquerons dans les paragraphes qui suivent les opérations commerciales les plus
fréquentes rencontrées dans le cadre d’un groupe de sociétés, telle que la vente de biens et
prestation de services et de travaux, les frais de gestion commune du groupe, les opérations sur
éléments d’actif immobilisé et le transfert de personnel.

1.1 Ventes de biens et prestation de services et de travaux

1.1.1 Définition
Elles n'ont pas été définies par les normes comptables mais plutôt par le droit des sociétés.
Elles sont définies par l'article 2 du CC.

33
En se référant aux termes employés par la CNCC, les opérations commerciales courantes
couvrent toutes « les opérations relevant de l'activité habituelle de l'entreprise concernée
(achats, ventes, sous-traitance, prestations ...) »(26)
Le principal critère de ces opérations est qu'elles font partie de l'objet social de la société. Ce
sont des opérations effectuées de manière habituelle et dans le cadre de son activité principale.
Le domaine relatif aux opérations commerciales est très vaste et diversifié. Elles concernent la
vente des biens et la prestation des différents services.
La vente peut concerner la vente de biens, de marchandises achetées en vue de la revente en
l'état ou de produits fabriqués.
La prestation de services peut concerner une multitude de services qui constituent l'objet social
de la société (sous-traitance, services financiers, services d'assurances....).

1.1.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe

Quelle que soit la nature du bien ou du service rendu ou reçu des sociétés du groupe,
l'opération respecte certains critères:
 Quantité ;
 Prix ;
 Modalités de règlement ;
 Conditions de vente.
L’utilité des prestations fournies se caractérise en fonction de leur intérêt économique.
Les opérateurs doivent s’attacher à déterminer si une entreprise indépendante aurait fait
appel à des services internes ou à une entreprise extérieure pour répondre à un supposé
besoin.
Selon l’OCDE, un service n’est susceptible d’être facturé que s’il répond à un besoin
réel de la société bénéficiaire des services. Cette recommandation s’inscrit dans la droite
ligne de la notion d’intérêt social.
Ainsi, si la prestation a été fournie à la demande de la société facturée, pour répondre à
un besoin identifié de celle-ci, l’existence d’un service intra-groupe ne fait pas de doute.
Le Comité des Affaires Fiscales (CAF) de l’OCDE(27) met aussi en garde les parties de
certaines pratiques qui constituent de manière évidente des transferts de bénéfices. Il
s’agit des frais inhérents au siège de la société mère répercutés sur les filiales ou les

(26)
Bulletin CNCC n°79, septembre 1990, p292.
(27)
L'O.C.D.E : (Organisation pour la coopération et le développement économique) est une organisation internationale à vocation
économique jouant un rôle prépondérant dans le commerce mondial. Son but est de promouvoir le commerce international.

34
établissements secondaires. De même, des prestations imposées et facturées par une
société mère ne peuvent être rattachées à un cadre libre échangiste.

En effet, certaines activités exercées par la société mère ne peuvent pas être facturées aux
filiales dans le cadre d’une convention de prestations de service :

 Soit du fait de la nature même de certaines opérations ;

 Soit parce que ces dernières ne répondent pas à un besoin réel.

Une analyse complète du groupe, aboutissant à une connaissance approfondie des activités, de
l’organisation et du fonctionnement du groupe, constitue le préalable indispensable à la mise
en place de contrats de management. Il convient, en particulier, d’identifier qui assume les
risques et la responsabilité des diverses activités, qui est détenteur des moyens mis en œuvre,
qui les utilise, qui rend des services, et à quel titre.

Cette connaissance nécessite :

 Une description actualisée de toute l’organisation du groupe, comprenant un

recensement des informations comptables, juridiques et fiscales sur chaque entité
(forme juridique, situation nette, pertes fiscales, régime fiscal) ;

 Une identification de l’activité de chaque entité (analyse fonctionnelle) et des flux au

sein du groupe (ventes, achats, redevances, prestations de services, flux financiers,…).

La méthodologie suivante est préconisée :

 Identifier les services rendus par la société prestataire ;

 Identifier les sociétés bénéficiaires ;

 Décider d’une méthode appropriée de facturation des coûts ;

 Elaborer une documentation destinée à prouver la réalité des services rendus (rapports,
échanges de courrier,…).

1.2 Les frais de gestion commune du groupe

Les frais de siège ou les frais de gestion sont des transactions qui sont engendrées par le fait
d'appartenance à un groupe de sociétés.
En effet, il est fréquent au sein d'un groupe que la société mère ou une filiale soit créée pour
prendre en charge un certain nombre de tâches fonctionnelles (organisation générale, contrôle
interne, assistance informatique ou comptable, etc...).

35
 1.2.1 Définition
Aucune définition juridique n'est attribuée aux frais de siège. Ils résultent de la pratique des
affaires.
Ils constituent l'une des caractéristiques essentielles des groupes de sociétés et consistent dans
la centralisation de certaines activités au sein d'une société du groupe qui met son savoir-faire à
la disposition d'autres sociétés, ou de l'ensemble du groupe.
Ce savoir-faire peut concerner des services rendus aux sociétés d'un même groupe ou des
charges supportées par une société du groupe et refacturées par la suite aux autres sociétés du
même groupe.
Ces charges et services peuvent concerner un grand nombre d'activités, qui sont notamment:
 Les services administratifs: juridiques, fiscalité, comptabilité, contrôle de gestion ;
 Les services de formation du personnel ;
 Les services et les charges liés à la production ou à la commercialisation tels que les
charges de recherche et développement, de publicité, etc...
 Les charges de gestion de la société mère ou Holding ;
Il est à noter que ces charges et services ne sont pas, systématiquement, supportés ou rendus
par la société mère.
Les normes Tunisienne (NCT 39) et Internationale (IAS 24) ont cité certains de ces services
dans une liste fournie à titre indicatif. Il s'agit d'une liste pratiquement commune aux deux
normalisateurs.
En pratique, la facturation des frais de siège présente des difficultés qui méritent d’être citées.
Il s'agit principalement des problèmes d'identification du coût à refacturer, du choix des clés de
répartition pour les charges, ainsi que du prix à refacturer pour les services rendus.

1.2.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe

Les charges communes constituent l'une des caractéristiques essentielles du groupe et
consistent dans la centralisation de certains services. Plutôt que de multiplier les opérations de
même nature au sein de chaque membre du groupe, elles sont centralisées au sein d'une société
spécialisée du groupe qui met son savoir-faire à la disposition d'autres sociétés, ou de
l'ensemble du groupe.

La centralisation des activités est une pratique courante au sein des groupes de sociétés. Elle
résulte généralement de l'utilisation par la filiale du nom commercial du groupe et de sa

36
logistique. Les services rendus aux sociétés d'un même groupe peuvent concerner un grand
nombre d'activités et de domaines.

Les groupes, dans une logique d'entreprise, recourent à ce genre de procédé afin de pallier à
l'émiettement de certains services dans les filiales. En effet, la centralisation permet à l'échelle
du groupe une organisation plus efficace et une meilleure gestion résultant de la centralisation
des informations au moindre coût, cette dernière se traduisant par une économie sensible en
matériel et personnel, sans oublier le fait que la gestion est confiée à un personnel qualifié.

Sur le plan technique, le groupe bénéficie d'une simplification et d'un allégement des
complexités techniques que pourraient rencontrer les filiales si elles étaient appelées à traiter
les opérations séparément.

En réalité, la centralisation de certaines activités est opérée dans l'intérêt du groupe pris dans
son ensemble. Généralement, les filiales ne bénéficient que d'avantages indirects de cette
centralisation alors que l'intérêt de la société mère est prépondérant.
Selon la doctrine administrative, la répartition des charges communes doit être effectuée sur la
base des services effectivement réalisés rendus par une société du groupe au profit des autres.
En cas d’impossibilité de répartition, l’administration tolère la répartition desdites charges en
fonction des chiffres d’affaires respectifs. En revanche, l’utilisation d’un taux de répartition
déterminé d’avance dans le cadre de contrats établis à cet effet n’est pas acceptée(28). La
doctrine refuse aussi la déductibilité des charges communes exagérées(29).

1.3 Les opérations sur éléments d'actif immobilisé

Les transactions visées dans ce paragraphe sont:
 Les acquisitions d'immobilisations corporelles ou incorporelles par l'entité présentant
les états financiers;
 Les cessions d'immobilisations corporelles ou incorporelles ne constituant pas l'activité
principale de l'entité présentant les états financiers;
 Les locations simples d'immobilisations corporelles ou incorporelles ne constituant pas
l'activité principale de l'entité présentant les états financiers.

(28)
Prise de position DGELF (597) du 29 avril 2010
(29)
Prise de position DGELF du 12 mai 2006

37
 1.3.1 Définition
Les transactions sur les immobilisations corporelles ou incorporelles sont relativement
fréquentes entre les parties liées.
Ce sont des transactions qui portent sur des éléments d'actifs immobilisés à caractère corporel
ou incorporel. Elles concernent les cessions et les locations.
D'après la cinquième norme comptable Tunisienne NCT 5 relative aux immobilisations
corporelles, les immobilisations corporelles sont les éléments d'actif physiques et tangibles qui:
 ayant un potentiel de générer des avantages futurs, sont détenus par une entreprise soit
pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour
être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité;
 sont censés être utilisés sur plus d'un exercice.
Quant aux éléments incorporels, ils sont définis par la norme comptable Tunisienne NCT 6
comme étant des actifs non monétaires identifiables, sans substance physique et qui répondent
aux critères suivants:
 ils sont obtenus ou contrôlés par une entreprise pour être utilisés à la production ou à la
fourniture de biens ou services, pour être donnés en location à des tiers, ou pour être
utilisés pour les besoins propres de l'entreprise;
 ils ont été acquis, créés ou mis en valeur en vue d'être utilisés pendant plus d'une
période comptable; et
 ils ne sont pas destinés à être vendus dans le cours normal des affaires.
Ils comprennent notamment les fonds de commerce.

1.3.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe

Les opérations portant sur les éléments d'actifs immobilisés concernent les cessions et les
locations de toutes natures des immobilisations corporelles, incorporelles ou financières. Ce
sont des transactions généralement fréquentes dans les groupes de sociétés.

Que ce soit les cessions ou les locations, celles-ci doivent s'effectuer au prix du marché, dans
des conditions assurant l'équilibre réciproque des transactions. Ceci suppose qu'il existe pour
les biens concernés un marché actif, ce qui sera généralement le cas pour les immobilisations
corporelles. Les immobilisations incorporelles sont susceptibles de poser, par contre, un
problème de valorisation. En l'absence de prix de marché, le prix facturé devra être déterminé
suivant une évaluation reposant sur des éléments et des critères objectifs.

38
Tout prix facturé qui s'écarte du prix du marché pour ce genre d'opérations est de nature à
faire perdre le caractère normal d'une opération.

Les opérations commerciales intra-groupe ne présentent pas de difficultés quant à leur validité
au regard du droit. La difficulté réside en réalité dans la détermination du prix de réalisation
de ces opérations.

Les biens incorporels peuvent être scindés en deux principales catégories. Il s’agit d’une part
des biens incorporels manufacturiers. Il s’agit des droits exclusifs d’exploitation d’une
invention ou d’un savoir-faire plus ou moins protégé (brevet ou simple savoir-faire non
protégeable) mais également d’actifs constitués par élément de propriété intellectuelle
(logiciel informatique). D’autre part, les biens incorporels de commercialisation sont
constitués par les clientèles représentées par les marques ou des noms commerciaux qui
constituent parfois une valeur économique forte.

1.4 Le transfert de personnel

1.4.1 Définition
Le transfert du personnel est l’une des techniques d’extériorisation de l’emploi qui n’a
pas fait l’objet d’une réglementation spécifique en droit de travail. Il se présente comme
une opération triangulaire qui associe la société d’origine, la société d’accueil et le
salarié muté.
Il y a transfert lorsque deux sociétés conviennent du passage définitif d’un salarié de l’une à
l’autre, avec rupture définitive du contrat initial et conclusion d’un nouveau contrat. La
mobilité du salarié prend un caractère irréversible. A cet égard, la mutation s’oppose à la mise
à disposition du salarié auprès d’une autre société, qui se caractérise par sa nature temporaire et
implique nécessairement le maintien du lien contractuel avec la société d’origine.

1.4.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe

Trois situations peuvent avoir lieu. Les parties peuvent convenir que le transfert ne se traduira
pas par la rupture du contrat initial mais, par la poursuite de celui-ci avec changement de la
partie employeur ou par la suspension de ce contrat.

A. Rupture du contrat de travail initial et conclusion d’un nouveau contrat

Le transfert du salarié d’une société à une autre à l’intérieur du groupe comporte, en principe,
la rupture du contrat de travail qui le liait à son précédent employeur. Sauf stipulation

39
contraire de la convention de transfert, la rupture provoquée par le transfert n’est pas un
licenciement, ouvrant droit aux indemnités corrélatives du moment que le transfert n’est, en
effet, possible que si le salarié l’accepte.

Par ailleurs, et dans la mesure où il a entraîné la rupture du contrat initial, le transfert doit
donner lieu à la conclusion d’un nouveau contrat entre le salarié et son nouvel employeur. Ce
contrat doit notamment préciser les fonctions du salarié, son classement hiérarchique, le
montant de son salaire, le lieu de l’exécution du travail, l’horaire du travail, etc…Les parties
ont toute liberté pour la rédaction de ce contrat, mais le nouvel employeur doit respecter les
stipulations de la convention de transfert.

B. Poursuite du contrat initial

La convention conclue entre le salarié, l’employeur d’origine et l’entreprise d’accueil à

l’occasion du transfert, appelée « convention de transfert », peut prévoir la poursuite du même
contrat de travail avec le second employeur, avec simple changement de la partie employeur.
Une telle modification peut être formalisée par un avenant au contrat initial. La poursuite du
contrat, en dépit du transfert, implique nécessairement pour le salarié la conservation de
l’ancienneté et des avantages acquis précédemment.

C. Suspension du contrat initial

Il est également possible de stipuler dans la convention de transfert la conclusion d’un second
contrat, mais avec suspension du contrat initial pendant la durée du détachement. La
convention peut ou non prévoir, dans ce cas, la prise en compte par le nouvel employeur de
l’ancienneté et des avantages antérieurs.

L’incidence la plus importante de la suspension du contrat initial, c’est que celui-ci redevient
applicable en cas de cessation du deuxième contrat. Ainsi, le salarié bénéficie-t-il d’une
réintégration automatique dans l’entreprise d’origine en cas de rupture du nouveau contrat.
Prévoir dans la convention de transfert la suspension du contrat, c’est donc garantir au salarié
un « droit de retour » en cas d’échec dans la seconde entreprise.

40
SECTION 2: LES OPERATIONS FINANCIERES

Les opérations financières sont très diverses et ont un domaine largement étendu. Elles sont
énumérées par l’article 474 du CSC. Elles sont accompagnées d’un transfert réel de
disponibilités ou assimilées à un transfert virtuel de fonds.
Les opérations financières au sein d’un groupe sont la conséquence d’une logique expliquant
deux phénomènes, l’entraide et l’indépendance. L’entraide s’explique par le lien de « parenté »
qui existe entre les sociétés et permet à une société ayant un excès de trésorerie de venir en
aide à une autre société du groupe dans les conditions plus intéressantes que celles du marché
financier. Quant à l’indépendance, elle est assurée vis-à-vis des opérateurs financiers, à savoir
les banques.
Nous procédons également dans cette section à la présentation des opérations financières qui
ont généralement un impact sur les transactions intra-groupes dont notamment les prêts, les
avances en compte courant et la gestion de trésorerie ; les subventions et dons ; l’abandon de
créances et les cautionnements et garanties.

2.1 Les prêts, les avances en comptes courants et la gestion de trésorerie

Ces opérations n'ont pas été définies par les normalisateurs comptables.
Pour les définir, nous avons fait recours au droit des sociétés et aux différentes publications
spécialisées.

2.1.1 Définition
A. Les prêts
« En dehors des crédits bancaires, les sociétés du groupe peuvent effectuer entre elles des
opérations de prêts sous des conditions plus ou moins originales et particulières par rapport à
celles du droit commun. »(30)
Le prêt est l'exemple type des opérations de crédit telles que définies par l'article 4 de la loi 65-
2001, relative aux établissements de crédit: « tout acte par lequel une personne, agissant à titre
onéreux, met ou promet de mettre des fonds à la disposition d'une autre personne ou prend,
dans l'intérêt de celle-ci, un engagement par signature tel qu'un aval, un cautionnement ou
toute autre garantie ».

(30)
SAAD Selim, « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences du commissaire aux comptes consolidés », mémoire d'expertise
comptable, Institut des Hautes Etudes Commerciales, 2005, p72

41
Le prêt consiste en un transfert de disponibilités de ou vers l'entité présentant les états
financiers. A charge pour l'entité bénéficiaire d'en restituer les sommes avancées à l'échéance
convenue. C'est un acte juridique de disposition qui doit vérifier toutes les conditions de fond
exigées par les règles du droit commun à savoir: la capacité, le consentement, l'objet et la
cause.
Bien entendu, ce transfert doit respecter le champ d'application prévu par le droit des sociétés
commerciales.
B. Les avances en comptes courants
D'un point de vue juridique, l'inscription d'une avance en comptes courants n'est que la
traduction d'une opération de prêt conclue entre deux personnes.
Les articles 728 à 742 du CC définissent le compte courant comme étant un contrat par lequel
deux personnes dites « correspondants » mettent dans un compte commun des sommes
d'argent par voie de remises réciproques.
L'avance en compte courant peut être définie comme une forme de crédit par laquelle, une
société du groupe met temporairement des fonds à la disposition d’une autre société du même
groupe.
Bien entendu, ce transfert doit respecter le champ d'application prévu par le droit des sociétés
commerciales.
C. La gestion de trésorerie
Sachant que les opérations financières réalisées dans le cadre d'un groupe de sociétés peuvent
être effectuées dans tous les sens, le schéma de financement intra-groupe devient relativement
complexe. Une logique d'organisation des mouvements financiers devient souvent nécessaire:
la gestion commune de trésorerie »(31)
Il s'agit d'une convention de pool de trésorerie par laquelle « les sociétés d'un groupe confient à
la société mère leurs excédents à un taux fixé d'avance. Celle-ci peuvent prêter aux sociétés qui
ont une insuffisance de trésorerie. Les entrées et sorties se font par ordre quotidien passé avant
l'heure de banque avec un montant minimum. Le pool reverse, en fonction du calcul des
nombres et après avoir décompté, le cas échéant les frais de gestion »(32).

(31)
SAAD Selim, « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences du commissaire aux comptes consolidés », mémoire d'expertise
comptable, Institut des Hautes Etudes Commerciales, 2005, p75
(32)
LEROY M. (2010), " Le contrôle fiscal: une approche cognitive de la décision administrative", Collection logiques sociales,

42
 2.1.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe
A. Les prêts

Le prêt est un contrat synallagmatique qui met à la charge des parties contractantes plusieurs
obligations, dont les plus importantes sont:

 La société prêteuse est obligée de remettre les fonds avancés en respectant l'échéance
du contrat;
 La société emprunteuse est tenue de restituer les sommes prêtées et les intérêts stipulés
au terme et lieu prédéterminés dans le contrat.
Signalons, enfin, que le prêt est beaucoup mieux adapté aux financements durables de
l'entreprise puisqu'il est d'une nature beaucoup moins souple que l'avance en comptes
courants.
Afin de conserver une certaine autonomie financière et de minimiser les frais financiers, le
groupe de sociétés assure le plus souvent, le propre financement de ses filiales. Il s'agit d'un
simple transfert de fonds, sous forme de prêts, des sociétés ayant un excédent de trésorerie aux
sociétés qui en expriment le besoin.
L'opération de prêt consiste en un transfert de disponibilités d'une société à une autre, à charge
d'en restituer les sommes avancées à l'échéance convenue.

En pratique, les prêts et avances intra-groupe sont octroyés dans des conditions plus
privilégiées que celles conclues entre entreprises indépendantes, c'est-à-dire, avec des intérêts
moins élevés que ceux du marché monétaire et même parfois sans intérêts, ce qui nous a
conduit à nous demander sur leur degré de normalité.

L'analyse de la normalité de ce type d'opérations doit être envisagée:

 « en fonction de l'importance des montants en cause au regard de la situation des

sociétés en présence, et notamment des possibilités financières de la société qui en
supporte la charge,
 en fonction du taux appliqué, au regard de la nature de l'opération et de sa durée,
reposant sur les conditions en vigueur tant à l'intérieur qu'à l'extérieur du groupe (33).

(33)
Bulletin CNCC n°79, septembre 1990, p.p. 289-295

43
 B. Les avances en comptes courants
Les avances en comptes courants sont constituées des fonds avancés par les associés à la
société dans laquelle ils ont une participation. Ainsi, la société mère ou une société filiale,
peut avoir des comptes courants ouverts auprès des autres sociétés du groupe, dans lesquelles
elle a une participation directe dans le capital.
Les avances peuvent être effectuées, soit par injection de fonds dans le compte tenu par la
société, soit en conservant dans ce compte, les sommes qui lui sont dues au titre de
dividendes, d'intérêts, etc ....
Les sociétés du groupe trouvent dans cette nature d'opérations une source interne de
financement permanent à court terme, une souplesse d'utilisation et une rapidité d'exécution.
Toutefois, ces avances en comptes courants risquent d'aggraver l'endettement de l'entreprise.
C. La gestion de trésorerie
La centralisation de la trésorerie permet de réduire l'endettement global à court terme. En
procédant à des prêts entre filiales sans recourir au système bancaire, le groupe optimise
l'ensemble des positions créditrices et débitrices, évitant ainsi que les excédents, sous forme
de dépôts à vue, ne soient pas rémunérés, alors que les découverts entraînent des frais
financiers. Ainsi, la gestion centralisée de la trésorerie permet en outre, d'augmenter le
pouvoir de négociation avec les banques, d'améliorer et d'harmoniser les conditions qu'elles
proposent et d’avoir une gestion optimale des placements des excédents de trésorerie.
Il est à noter qu’outre les conditions générales de validité des opérations financières intra-
groupe, énumérées par l'article 474 du CSC, la gestion centralisée de la trésorerie ne doit pas
entraîner des transferts anormaux de fonds entre les sociétés du groupe; elle ne doit pas
engendrer la confusion des trésoreries, dans la mesure où les différentes sociétés associées à
ce mécanisme sont légalement autonomes. Ces risques ne peuvent être évités qu'à travers une
gestion saine, permettant de retracer à tout moment, la situation débitrice et créditrice de
chaque société envers les autres et les intérêts en résultant.

2.2 Les subventions et dons

2.2.1 Définition
Le système comptable Tunisien a défini dans la norme NCT 12 la notion de subventions, « qui
constituent une des formes des aides publiques, désignent toute aide générant un transfert de
ressources vers une entreprise. »(34).

(34)
NCT 12 §8

44
La norme comptable distingue entre deux types de subventions: les subventions
d'investissement et les subventions d'exploitation.
« Les subventions d'investissement sont celles destinées à permettre à l'entreprise bénéficiaire
d'acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre moyen, d'actifs
immobilisés ou d'autres actifs. »(35).
Les subventions d'exploitation sont les subventions autres que celles d'investissement telle que:
a- les subventions dont bénéficie une entreprise pour lui permettre de compenser
l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face à certaines charges
d'exploitation; et
b- les subventions dont bénéficie une entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte
qu'elle aurait constatée si ces subventions ne lui avaient pas été accordées.
Le normalisateur international a défini dans l'IAS 20 les subventions publiques comme étant
«des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en échange du
fait que celle-ci s'est conformée ou se conformera à certaines conditions liées à ses activités
opérationnelles .Elles excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas être
raisonnablement déterminée et les transactions avec l'autorité publique qui ne peuvent pas être
distinguées des transactions commerciales habituelles de l'entité. »(36).
La norme distingue entre deux types de subventions: les subventions liées à des actifs et les
subventions liées au résultat.
« Les subventions liées à des actifs sont des subventions publiques dont la condition principale
est qu'une entité répondant aux conditions d'obtention doit acheter, construire ou acquérir par
tout autre moyen des actifs à long terme. Des conditions accessoires peuvent aussi être prévues
pour restreindre le type ou l'implantation géographique des actifs ou les périodes pendant
lesquelles ils doivent être achetés ou détenus.
Les subventions liées au résultat sont des subventions publiques autres que les subventions
liées à des actifs. »(37).
D'après les définitions sus-mentionnées, nous constatons que les deux normalisateurs ont limité
le droit de donner des subventions aux autorités publiques. Toutefois, cette limitation n'a pas
été traduite au niveau des normes traitant des parties liées qui ont listé les subventions comme
des transactions qui peuvent être conclues entre les parties liées.

(35)
NCT 12 §8
(36)
IAS 20 § 3
(37)
IAS 20 § 3

45
 2.2.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe
Les sociétés membres d'un même groupe se consentent fréquemment des subventions surtout
pour assurer l'assainissement de la situation de l'une d'entre elles qui connaît des difficultés
économiques graves ou mêmes passagères. Les subventions octroyées peuvent être directes ou
indirectes. La subvention directe consiste en un véritable apport de trésorerie sans contrepartie.
Par contre, la subvention indirecte consiste dans la non facturation, la surfacturation ou la sous
facturation d'un bien ou d'un service. A titre d'exemple, il peut s'agir d'une « livraison de biens
ou de prestations de services sans contrepartie, pour un prix inférieur à leur prix de revient ou
supérieur à la valeur réelle » (38).
En l'absence d'une définition de la subvention en droit commun, on peut l'assimiler à une
opération de donation. Au même titre que les donations, les subventions peuvent être définies
comme l'acte « par lequel une personne transfère à une autre personne, et à titre gratuit, la
propriété d'un bien(39). L'opération de subvention intra-groupe est conclue par un accord entre
deux ou plusieurs sociétés du même groupe qui doivent avoir la capacité et le pouvoir requis
pour consentir une telle opération(40). Elle devrait être effectuée d'une manière désintéressée et
sans aucun intérêt, ni contrepartie.
La qualification de la subvention nécessite la réunion d'un élément matériel et d'un élément
moral. L'élément matériel est constitué par le transfert irrévocable gratuit des éléments
patrimoniaux de la société opératrice au profit d'une autre société appartenant au même groupe.
L'élément moral désigne l'intention libérale qui anime une opération objectivement gratuite.
Cette intention ne se présume pas, elle devrait être donnée par la société opératrice
explicitement étant donné l'importance de l'opération effectuée et les risques qui y sont liés.
2.3 L'abandon de créances

2.3.1 Définition
L'abandon de créance est une pratique courante entre les sociétés d’un même groupe. C'est
l'acte par lequel une personne fait abandon de tout ou partie des créances qu'elle détient sur une
autre personne afin d'alléger son passif exigible.
L'abandon de créance se définit comme un mode conventionnel d'extinction des obligations.
« L'obligation étant éteinte par la remise volontaire qu'en fait le créancier capable de faire une
libéralité »(41).

(38)
Instruction administrative (française) du 23 juillet 1992
(39)
Art. 200 du C.O.C
(40)
Art. 552 du C.O.C « nul ne peut donner gratuitement s’il est insolvable »
(41)
Art. 350 du code des obligations et des contrats

46
L'abandon résulte ainsi de la conjonction de deux éléments:
 « L'un matériel, impliquant l'enregistrement préalable en comptabilité d'une créance
pour un montant déterminé par l'entreprise créancière et la comptabilisation par
l'entreprise qui consent l'abandon, d'une perte correspondant au montant de la créance
abandonnée.
Corrélativement, l'entreprise qui bénéficie de l'abandon de créance constate un profit à
concurrence du montant de la dette annulée;
 L'autre intentionnel, résultant des motivations qui ont été à l'origine de l'abandon de
créance. En l'absence d'élément intentionnel, il ne peut y avoir abandon de créance.
»(42).
L'abandon de créances est utilisé dans les opérations de sauvetage tendant à éviter la chute
d'une société.
« Toutefois, l'abandon d'actif sans contrepartie apparente constitue, en principe, une libéralité
contraire à l'objet des sociétés commerciales qui est d'affecter leurs actifs à la réalisation de
bénéfices. Dès lors, il peut être considéré comme un acte anormal de gestion, contraire à l'objet
social de la société qui le consent. Il ne trouve, donc, sa justification que dans l'existence d'une
contrepartie indirecte, même morale. »(43).
On peut assimiler les abandons de créances aux subventions. Ils recouvrent tous les deux une
même réalité économique et constituent deux modalités d'allocation d'une aide.

2.3.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe

L'abandon de créance est un moyen relativement souple qui permet de redresser les capitaux
propres d'une société. Il s'agit d'un acte par lequel une société du groupe fait abandon de tout
ou partie des créances qu'elle détient sur une autre société du groupe afin d'alléger son passif
exigible, voire même pour lui éviter la disparition et préserver le renom de toute l'entité
économique. L'intention du créancier d'abandonner sa créance permet ainsi de distinguer
facilement l'abandon de créances, de la créance irrécouvrable du fait qu'il s'agit d'une véritable
remise de dette réglementée par les articles 350 et suivants du COC.
La volonté expresse de la société créancière est une condition fondamentale pour la réalisation
de l'abandon de créances; et en l'absence d'un consentement explicite, elle pourrait toujours
revenir sur sa décision à moins que le titre justifiant la créance n'ait été remis à la société
débitrice. L'abandon ne prend effet, en principe, qu'à partir du moment où la société créancière

(42)
Bardet (H), Chaveriat (A), Gouthiere (B), Janin (P), « les holdings: guide juridique et fiscal », ed. Francis Lefebvre, septembre 1991, p125
(43)
Bardet (H), Chaveriat (A), Gouthiere (B), Janin (P), « les holdings: guide juridique et fiscal », ed. Francis Lefebvre, septembre 1991, p146

47
a eu connaissance de l'acceptation de la société débitrice, bénéficiaire de l'abandon, mais en
pratique, on ne peut pas exiger l'acceptation explicite car le silence de cette dernière vaut
acceptation dès lors que l'abandon lui en bénéficie.
En principe, l'abandon de créance n'est soumis à aucun formalisme et la forme solennelle des
donations qui exige la rédaction d'un acte authentique ne lui est pas applicable.
Il en découle que la rédaction d'un acte sous-seing privé ou même la simple tradition du titre de
créance vaut abandon de créance. En outre, l'acceptation de la société bénéficiaire n'est
soumise à aucune condition de forme. Elle est souvent tacite et la plupart du temps présumée,
car l'abandon est généralement conforme à l'intérêt de cette société bénéficiaire.
L'abandon produit l'effet libératoire voulu par la société créancière et, par conséquent, l'effet
extinctoire de la créance, de ses accessoires et garanties. Cette extinction peut être totale ou
partielle, définitive ou conditionnelle et l'abandon, au profit du débiteur, libère aussi les
codébiteurs solidaires tels que la caution solidaire, ainsi que les autres garants.
Quant aux effets de l'abandon de créance à l'égard de la société créancière, on peut observer
que cette opération est irrévocable dès l'instant où elle est achevée, c'est-à-dire, dès
l'acceptation de la société bénéficiaire si l'abandon est réalisé par une convention ou bien dès la
manifestation de la volonté de la société créancière si l'abandon de créances est réalisé
unilatéralement. En effet, dans ce dernier cas, l'acceptation n'est pas exigée pour rendre
l'abandon irrévocable.

2.4 Cautionnements et garanties

Les garanties et les suretés sont des opérations très fréquentes entre les personnes apparentées.
Ces opérations consistent à garantir les engagements d'une partie liée ou à être couverts par une
garantie donnée par une des parties liées.
Les garanties sont assimilées, par la doctrine, à des opérations financières indirectes parce
qu'elles impliquent des transferts de fonds indirects.
Les garanties peuvent revêtir plusieurs formes. Il peut s'agir exceptionnellement des cautions et
avals cités à plusieurs reprises dans le CSC comme conventions.

2.4.1 Définition
Le droit comptable Tunisien et spécifiquement la norme NCT 14 stipule dans son paragraphe
12 que «La circonstance ou la situation existant à la date de clôture, peuvent également résulter
d'un droit ou d'une obligation contractuels dont les effets sur la valeur ou la composition de

48
l'actif ou du passif d'une entreprise sont subordonnés à la réalisation de conditions ou
d'opérations ultérieures.
L'éventualité liée, dans ce cas, à l'engagement pris par l'entreprise sera appréciée suivant la
nature même de l'engagement en question. On distingue à ce titre, trois catégories
d'engagements:
 les engagements de garantie donnés ou reçus,
 les engagements réciproques exceptionnels; et
 les créances et les dettes assorties de garantie. »
La définition du passif éventuel fournie par la norme IAS 37 verse dans le même sens que la
définition mentionnée par NCT 14.
Toutefois, aucun des deux normalisateurs n'a défini précisément les engagements sus-
mentionnés. C'est le droit de sociétés qui a pris cette charge.
Nous nous sommes attardés sur la définition de deux formes de garanties, à savoir le
cautionnement et l'aval dont le traitement revêt un aspect spécifique aux yeux du CSC.
A. Garantie
Les garanties sont définies comme étant « les engagements donnés par une entreprise pour
garantir un créancier contre la défaillance éventuelle de son débiteur»(44).
Dans ce cas, la société garante s'engage à exécuter l'obligation à la charge de la société garantie
en cas de défaillance de cette dernière. La société garante « se trouve généralement tenue au
versement d'une somme d'argent, mais rien n'interdit de prévoir l'exécution en nature de
l'obligation garantie, par exemple, exécuter un marché que la filiale n'aurait pas mené à
bien»(45), mais le créancier est toujours tenu de réclamer au préalable le règlement de sa
créance à la société débitrice.
B. Le cautionnement
Le cautionnement est « un contrat par lequel une personne s'oblige envers le créancier à
satisfaire l'obligation du débiteur, si celui-ci n'y satisfait pas lui-même »(46).L'engagement de la
société caution peut être limité à une obligation déterminée comme il peut être étendu à toutes
les obligations de la société cautionnée (articles 1491 et 1492 du COC).
Si la caution doit honorer la dette, elle devient alors subrogée à tous les droits qu'avait le
créancier contre le débiteur.

(44)
F. LEFEBVRE: Mémento Pratique Comptable 1995, p, 736, n° 2655.
(45)
F. LEFEBVRE : Mémento Pratique: Groupe de sociétés 2001-2002, p. 343, n° 4330
(46)
Art. 1478 du code des obligations et des contrats

49
 C. L’aval
L'aval est un « engagement cambiaire souscrit par un tiers ou un précédent signataire de l'effet
de commerce en vue de garantir l'exécution de l'obligation contractée par un débiteur de
l'effet» (47).
L'aval est, en effet, une sureté personnelle réglementée par l'article 289 du CC. Il s'agit d'un
engagement de la société avalisatrice qui revêt un caractère solidaire puisque tous ceux qui ont
tiré, accepté, endossé ou avalisé une traite sont solidairement tenus envers le porteur.

2.4.2 Analyse de l’opération dans le cadre du groupe

La société mère est souvent appelée à garantir les engagements de ses filiales à l'égard des
(48)
tiers. Cette garantie peut revêtir diverses formes .Dans ce cas, les termes utilisés dans la
lettre de garantie revêtent une importance capitale pour cerner l'ampleur de l’engagement pris
par la société garante et les conséquences qui en découlent.
Il existe deux types de garanties, des garanties classiques et d’autres modernes.
A. Les garanties classiques
Les garanties classiques consistent :
 Soit à donner tout le patrimoine sans distinction en garantie, il s’agit dans ce cas d’une
garantie personnelle fondée sur un cautionnement ou un aval ;
 Soit à affecter un bien déterminé en garantie d’un paiement d’une dette, il s’agit dans
ce cas d’une garantie réelle, appelée encore nantissement. Cette garantie peut avoir
comme forme, un gage ou une hypothèque.
B. Les garanties modernes
Il s'agit notamment des lettres d'intention et de la garantie à la première demande.
La lettre d'intention, encore appelée lettre de parrainage ou lettre de confort, est un document
adressé par une société mère à un créancier de sa filiale (le plus souvent une banque) dans
lequel cette société assure ce créancier du respect des engagements contractés par sa filiale (49).
Cette lettre remise par la société mère à un banquier a pour objectif de faciliter l’obtention de
crédit à une de ses filiales. Elle contient uniquement de simples déclarations plutôt qu’un
engagement ou une obligation.

(47)
KNANI, Y. les effets de commerce, p.152
(48)
F. LEFEBVRE: Mémento Pratique: Groupe de sociétés 2001-2002, p. 343
(49)
F. LEFEBVRE: Mémento Pratique: Sociétés Commerciales 200l, p. 1149, n° 25799.

50
Il est à noter que ce type de lettre d’intention ne constitue pas un cautionnement et, par
conséquent, il n’est pas soumis à la procédure préalable d’autorisation relative aux conventions
réglementées.
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Les opérations entre sociétés sont la première réalité économique du groupe. Elles sont,
généralement, réalisées en vue d’une politique fixée par les dirigeants. Ces derniers doivent
veiller à leur assurer une perfection juridique et fiscale. En effet, la réalité économique et la
problématique juridique des groupes de sociétés sont bien connues : entre la structure juridique
formelle de chaque société du groupe et le comportement économique de l’ensemble du
groupe s’établissent certaines dissonances, qui se prêtent utilement à une appréhension
adéquate par le droit.

Ainsi, il est incontestable qu’une spécificité des conventions de groupe tient au fait que, le plus
souvent elles sont conclues à des conditions différentes de celles applicables aux tiers, étant
donné qu’elles visent à favoriser l’intérêt du groupe. Ainsi, les opérations entre les sociétés du
groupe ne sont pas des opérations isolées et les conventions peuvent à priori être contraires à
l’intérêt social d’où elles sont souvent assorties des risques qu’il convient de maîtriser.

51
DEUXIEME PARTIE : RISQUES JURIDIQUES ET FISCAUX
DES OPERATIONS INTRA-GROUPE DILIGENCES DU
COMMISSAIRE AUX COMPTES

52
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
La première partie a permis de relever les différentes caractéristiques du groupe et ses
composantes ainsi que les différents types d’opérations affectant les relations intra-groupe.

De ce qui précède, le groupe apparaît alors comme une technique de concentration des
entreprises qui tend à établir une unité de direction entre deux ou plusieurs sociétés et un
certain contrôle sur leur patrimoine. Il se caractérise par l’existence de patrimoines
juridiquement distincts et d’une forte dualité économique, du fait que toutes les sociétés
intégrées au groupe conservent leur autonomie juridique et partagent des intérêts
économiques en commun. Cette stratégie implique généralement la réalisation d’opérations
intra-groupe qui sont justifiées par plusieurs motivations.

Les relations de dépendance, d’entraide, et de solidarité entre les sociétés membres du groupe
les conduisent à conclure entre elles des opérations intra-groupe (achats, ventes, sous-
traitance, détachement du personnel, etc…) dans l’objectif d’atteindre un effet de synergie.

Certaines opérations intra-groupe peuvent être, de ce fait, effectuées en vue d’opérer des
transferts de bénéfices des sociétés fortement imposées vers d’autres sociétés du groupe à
fiscalité moins lourde ou aussi pour bénéficier des avantages fiscaux prévus par la législation
en vigueur(50).

C’est pourquoi, nous avons essayé, au niveau de cette deuxième partie, d’identifier, dans un
premier chapitre les différents risques associés à ces opérations et de proposer, dans un
deuxième chapitre, la démarche à suivre par le commissaire aux comptes afin d’évaluer et de
maîtriser les dits risques.

(50)Parmi les avantages prévus par la législation en vigueur, nous citons notamment le dégrèvement fiscal financier qui est prévu par les
dispositions de l’article 7 du C.I.I. promulgué par la loi n°93-120 du 27 décembre 1993.

53
CHAPITRE 1 : MISE EN EVIDENCE DES RISQUES JURIDIQUES ET
FISCAUX APPLIQUES AUX OPERATIONS INTRA-GROUPE

Le groupe ne vit pas en autarcie, ce qui sous-entend qu’il n’intéresse pas seulement ses
actionnaires, mais aussi tous ceux qui ont des relations avec lui. Ainsi, le groupe doit toujours
être dirigé avec l’idée de préserver l’ensemble de ses intérêts catégoriels (actionnaires du
groupe, créanciers, fisc). Cependant, ayant chacun des objectifs particuliers, ces intérêts sont
bien souvent divergents. Les uns voudront que seul l’intérêt du groupe prime. C’est là la
principale origine des risques.

A travers les diverses disciplines du droit qui les protègent, nous allons donc tenter
d’identifier les risques encourus par le groupe et ses dirigeants.

Nous présentons, dans une première section, les différents risques juridiques et sociaux et,
dans une deuxième section, les différents risques comptables et fiscaux.

SECTION 1 : IDENTIFICATION DES RISQUES JURIDIQUES ET SOCIAUX

Le groupe, tout en conjuguant l’autonomie juridique avec la dépendance économique, va

inéluctablement altérer sensiblement les incriminations qui sont destinées à préserver cette
autonomie patrimoniale. Cette association porte en elle même les germes d’un conflit entre
l’intérêt commun du groupe et l’intérêt particulier de chacune des sociétés qui le composent.
Le groupe exerce de ce fait une action dissolvante sur l’autonomie patrimoniale des sociétés
affiliées. (51)

L’étude des abus qui surgissent au sein du groupe et, en particulier, l’abus de biens et crédits
sociaux et l’abus de majorité, peut nous aider à répondre à cette interrogation. Aussi,
l’examen de la situation des créanciers face à un groupe de sociétés et l’appréciation des
spécificités des opérations intra-groupe dans un tel cadre, peuvent normalement nous apporter
des éléments de réponse.

Nous exposons, en premier lieu, les différents risques issus du droit des sociétés dont
notamment l’abus de biens et crédits sociaux et, en second lieu, les risques issus des
procédures collectives dont notamment l’action en comblement de passif et l’extension de
faillite.

(51)
C. HOVASSE, « L’autonomie patrimoniale des sociétés », D.S. 1971, chron -p198.

54
 1.1 Risques issus du droit des sociétés

Les premiers intéressés par la gestion sociale du groupe sont évidemment les actionnaires qui
ont investi dans les sociétés du groupe. Ce sont non seulement les actionnaires directement
impliqués dans le groupe du fait de leur participation dans la société mère, mais aussi les
actionnaires des sociétés dominées non intéressés dans la société dominante. Les premiers
ayant des intérêts dans la structure de tête verront se traduire leurs propres intérêts par le biais
de l’intérêt du groupe. Au contraire, les autres actionnaires imposeront que soit respecté
l’intérêt social, car seule la situation de la société dans laquelle ils sont leur permettra de tirer
un bénéficie. Deux types de risques peuvent alors survenir : l’abus de biens et de crédits
sociaux et l’abus de majorité.
Ensuite, les tiers tels que les créanciers, s’attacheront de la même façon au respect de l’intérêt
social, car leur intérêt réside dans le fait que le patrimoine de la société avec laquelle ils
contractent ne soit pas inconsidérément amoindri. Aussi, même en présence d’un groupe sans
actionnaires des sociétés dominées non intéressés dans la société dominante, le risque d’abus
de biens et de crédits sociaux ne sera pas écarté.

1.1.1 Risques d’abus de biens et de crédits sociaux

A- Définition de l'abus de biens et de crédits sociaux

Au sein des groupes de sociétés, les enjeux financiers et économiques sont importants et les
tentations de fraude peuvent y trouver un terrain favorable. Les dirigeants sociaux peuvent
être exposés au risque d'abus de biens et de crédits sociaux s'il s'avère qu'ils ont effectué des
opérations intra-groupe à des conditions anormales dans l'objectif de vider le patrimoine
social.

Il s'agit d'une infraction pénale qui punit les dirigeants responsables de l'abus. Elle s'étend aux
présidents et administrateurs, aux dirigeants de fait, et aux représentants des personnes
morales dirigeantes. Ces derniers peuvent être incriminés d'abus effectués par personnes
interposées.

L'article 223 du CSC (relatif aux sociétés anonymes) dispose que: « sont punis d'une peine
d'emprisonnement d'un an au moins et de cinq ans au plus et d'une amende de deux mille à
dix mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement :

« .. les membres du conseil d'administration qui, de mauvaise foi, ont fait, des biens ou du
crédit de la société un usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci, dans un dessein

55
personnel ou pour favoriser une autre société dans laquelle ils étaient intéressés directement
ou indirectement ... ».

Cette disposition est pratiquement reprise par l'article 146 du CSC relatif au SARL.
Néanmoins, les gérants de la SARL encourent une peine qui varie entre un et cinq ans
d'emprisonnement et une amende comprise entre 500 et 5000 dinars.

L'abus de biens sociaux se différencie de l'abus de majorité dans la mesure où l'acte contraire
à l'intérêt social favorise le dirigeant ou une société dans laquelle il est intéressé; néanmoins le
délit est constitué même s'il n'a pas été accompli au détriment de la minorité.

Il est intéressant de présenter les éléments constitutifs du délit dans le cas de sociétés isolées,
et qui sont aussi applicables pour des entités appartenant à un groupe, et d'aborder, ensuite, les
éléments spécifiques qui pourront être pris en considération dans le cas de délits commis dans
le groupe.

B- Eléments constitutifs de l'abus de biens et de crédits sociaux

Pour qu'il soit qualifié, un abus de biens et du crédit implique le cumul de trois éléments: un
élément légal, un élément matériel (l'usage abusif des biens et crédits sociaux en portant
atteinte à l'intérêt social), et enfin un élément moral, c'est à dire dans un but purement
personnel.
b.1 L'élément légal

Ce sont les articles 223 et 146 du CSC qui prévoient respectivement pour les SA et les SARL
l'abus de biens et de crédit.

Les textes visent, par la répression de l'abus, la protection et la sauvegarde du patrimoine

social de la société contre toute forme de pillage des dirigeants. Par la protection du
patrimoine social, la loi assure la protection de la société elle-même, des porteurs de capitaux,
et plus particulièrement les minoritaires d'entre eux, et par voie de conséquence ses
créanciers. Toutefois, l'abus de biens sociaux est considéré principalement comme étant un
moyen de protection des actionnaires minoritaires et de la société pour la simple raison qu'ils
sont les seuls à pouvoir intenter l’action contre les dirigeants. Les autres tiers, bien que
touchés par l'abus, ne peuvent pas agir.

b.2L'élément matériel

L’abus de biens et de crédits sociaux constitue un fait marquant dans la répression des
dirigeants malhonnêtes. Or, pour que cette répression soit véritablement efficace, il fallait

56
définir largement l’acte matériel de cette infraction à travers la recherche des usages
contraires à l’intérêt social.

L'élément matériel exige non seulement qu'un usage des biens et crédits sociaux soit qualifié
mais aussi, que cet usage soit abusif ou frauduleux. User de la chose, c'est accomplir des actes
de disposition tels que l'aliénation mais aussi des actes d'administration tels que les prêts et les
avances. L'usage est envisagé même s'il est temporaire et en dehors de toute appropriation. Il
ne nécessite ni un détournement ni une dissipation.

L'usage des biens ne signifie pas nécessairement un transfert du patrimoine de la société au

dirigeant.

L'usage des biens suppose l'accomplissement d'un acte positif, contraire à l'intérêt de la
société. Il s'agit, par exemple, du fait de s'approprier directement des biens de la société ou de
faire payer par celle-ci des dépenses à caractère strictement personnel(52).
L'usage porte sur les biens sociaux qui sont l'ensemble des actifs de la société (actif mobilier,
immobilier, créances, avoirs ....) et sur le crédit social. Si la première notion est facile à
cerner, il n'en est pas de même de la deuxième. L'abus de crédit peut consister dans le fait de
disposer de la capacité d'emprunter ou de la signature sociale pour cautionner ses propres
dettes, ou le fait de tirer des traites pour des achats personnels, afin de favoriser une tierce
personne; ou bien encore, de profiter, d'une manière ou d’une autre, de la renommée
commerciale de la société, de la bonne marche de l'entreprise, de son capital, du volume et de
la nature de ses affaires ...
La souplesse des termes du texte légal autorise le juge répressif à procéder à une interprétation
extensive du délit et lui permet de poursuivre plus aisément la gestion frauduleuse des
dirigeants sociaux (53).
Le concept d’usage, qui n’a pas été défini par le législateur, doit être entendu dans un sens
très large. Il peut donc s’agir tant des actes d’appropriation ou de disposition que des actes
d’administration. En effet, par l’utilisation du terme usage, le législateur veut réprimer, non
seulement, les actes de disposition, mais aussi « la simple utilisation abusive des biens suffit à
caractériser l’infraction »(54). C’est à dire que le délit d’abus de biens sociaux « provient de la
seule utilisation temporaire ou définitive, avec ou sans possession »(55). Aussi faut-il
considérer que l’usage incriminé peut résulter d’une simple omission ?

(52)
VERON (M.), Droit pénal des affaires, Ed. Masson, 1992, p. 171.
(53)
GOUTHIERE Bruno (2004), " Les impôts dans les affaires internationales ", éditions Francis Lefebvre, 6ème édition.
(54)
Cass. crim. 8 mars 1967, D.1967, p.586, note DALSACE.
(55)
F.-J. PANSIER, « Droit pénal des affaires », P.U.F., 1992, p.81.

57
La jurisprudence n’était pas unanime à résoudre cette problématique. La majorité des juges
répressifs considère que l’omission d’agir n’implique aucun usage à défaut d’un recours
direct ou indirect aux biens ou au crédit de la personne morale, et par conséquent, ne pourrait
être réprimée.

b.3L'élément moral

En plus de l’élément matériel, et comme tout délit intentionnel(56), l’abus de biens et de crédits
sociaux exige l’existence d’un élément moral : c’est évidemment le dol général, à savoir la
mauvaise foi, auquel le législateur, et dans le but semble-t-il de discriminer cet abus
spécifique au monde des affaires, a ajouté un dol spécial en l’occurrence : l’intérêt personnel
du dirigeant.
L'élément moral du délit d'abus de biens et du crédit se matérialise à travers la mauvaise foi
de l'auteur de l'acte et sa connaissance de se favoriser personnellement au préjudice de la
société. Cet élément intentionnel du délit, difficile à relever, résulte de la mauvaise foi de
l'auteur et se déduit du caractère abusif de l'usage. Il doit avoir agi en connaissance de cause
en ayant l'intention de nuire à la société.
L'auteur du délit doit avoir agi, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre société (ou
entreprise) dans laquelle il était intéressé directement ou indirectement.
L'intérêt personnel peut être financier (comme la réalisation ou la perspective de réalisation
d'un profit pécuniaire) ou moral (tel que, par exemple, la conservation de relations
privilégiées avec les dirigeants de la société bénéficiaire de l'avantage).
Comme tout élément intentionnel, la difficulté relève de l’établissement de sa preuve. Il faut
avoir la certitude de la destination des fonds. Cette conviction intime est souvent difficile à
obtenir, à laquelle, se substituerait plutôt, un faisceau d'indices et de présomptions constitutifs
d'un facteur de risque.
La mauvaise foi est la conscience par l'auteur de l'infraction, du caractère contraire à l'intérêt
(57)
social de ses agissements, et la volonté d'enfreindre la loi . Elle caractérise, avec l'usage
dans un intérêt personnel, l'élément moral du délit d'abus de biens sociaux et de crédit.
En effet, pour prouver l'élément intentionnel de l'infraction, il suffit de prouver l'existence un
l'intérêt direct ou indirect retiré par le dirigeant .Ainsi, la simple conscience du dommage ou
du risque auquel il a exposé la société, suite à ses agissements, suffit à prouver l’élément
moral. Il n'est donc pas nécessaire que le dirigeant ait accompli lui même l'acte, le fait de
(56)
L’article 37 du code pénal stipule que : « Nul ne peut être puni que pour un fait accompli intentionnellement ».Le principe est que les
infractions les plus graves, à savoir les délits et les crimes, sont naturellement intentionnelles, G. STEFANI, G. LEVASSEUR et B.
BOULOC, « Droit pénal général », », 16ème éd., Dalloz, 1997, n°254.
(57)
GAUTHIER (T.), Les dirigeants et les groupes de sociétés. Ed. LITEC, 2000, p. 403.

58
l'avoir laissé s'accomplir sans réagir le rend tout aussi coupable. En revanche, certains
affirment qu'il n'est pas « nécessaire de rechercher si le dirigeant a eu ou non l'intention de
nuire, il suffit qu'il ait recherché un avantage particulier au détriment de la société »(58).
En bref, l’élément moral reste toujours soumis à l’appréciation souveraine du juge et ne peut
jamais disparaître suite à une régularisation ultérieure.

1.1.2 Risques d’abus de majorité

A- Définition et fondement de la notion d'abus de majorité

L'abus de majorité a été défini, pour la première fois, par la jurisprudence Française, comme
étant une décision prise « contrairement à l'intérêt général et dans l’unique dessein de
favoriser les membres de la majorité au détriment des membres de la minorité» (59).
L’abus de majorité peut être identifié comme étant un abus dans l’exercice du droit de vote. Il
représente ainsi un témoignage de la théorie de l’abus de droit dans le domaine du droit des
sociétés. Cette notion peut être inspirée de l’article 1273 du COC qui dispose : « tout associé
est tenu d’apporter, dans l’accomplissement de ses obligations envers la société, la diligence
qu’il apporte dans ses propres affaires… il répond aussi de l’inexécution des obligations
résultant de l’acte de société et de l’abus de pouvoir à lui conférés…»(60).
Avec la parution du CSC., l’abus de majorité semble être légiféré au niveau des dispositions
(61)
de l’article 290 en ce qui concerne les sociétés anonymes indépendantes . En effet, ledit
article dispose « les actionnaires détenant au moins vingt pour cent du capital social pourront
demander l’annulation des décisions prises contrairement au statut ou portant atteinte aux
intérêts de la société, et prises dans l’intérêt d’un ou de quelques actionnaires ou au profit
d’un tiers… ».
Ainsi, L'abus de majorité risque d'être caractérisé lorsque l'actionnaire majoritaire confond
son propre intérêt avec l'intérêt du groupe et prend des décisions relatives à des opérations
non financières contraires à l'intérêt social, tel est le cas par exemple des «conventions
d'assistance conclues entre une société mère et sa filiale, s'il apparaît qu'elles étaient sans
contrepartie réelle pour cette filiale» (62).

(58)
Tribunal de la Seine 14/11/1985, cité par S. Ben Abdeljalil, les opérations financières au sein des groupes de sociétés, p. 129.
(59)
TPI Tunis, 16/04/1988 jugement n018623 cité par S. Ben Abde1jalil, les opérations financières au sein des groupes de sociétés, DEA
droit des affaires, 1998. P 108.
(60)
C.A. Tunis, 28 décembre 1988, arrêt n°81895 s’est prononcée sur l’existence de l’abus de majorité en se fondant sur les dispositions de
l’article 1273 du COC. Il a infirmé le jugement du TPI de Tunis du 16 avril 1988, n° 18623, inédit qui a écarté l’existence d’un abus de
majorité en annonçant que « dés le moment où il n’était pas établi que les résolutions votées étaient non conformes à la loi et aux statuts,
elles ne pouvaient renfermer en elles un abus de majorité ».
(61)
S. KOLSI., Essai sur l’intervention du juge dans la vie des sociétés, R.T.D., 2003, p.137 et s, spécialement p.144.
(62)
Casso Corn 21 janv. 1997; Lamy droit de financement n° 1587, p. 874

59
Appliqué au groupe, le problème est alors de savoir s’il peut y avoir abus de majorité dans le
cas où la délibération est contraire à l’intérêt de la société mais conforme à celui du groupe.
L’intérêt du groupe étant généralement arrêté par l’actionnaire majoritaire, à savoir la société
mère, il ne faut pas en effet que celle-ci confonde cet intérêt de groupe avec son intérêt
personnel. En d’autres termes, l’intérêt du groupe paraît prévaloir dès lors qu’il relève d’une
gestion saine et prudente, et ne cache pas quelques intérêts personnels.

B- Eléments constitutifs de l'abus de majorité

En l’absence d’un texte légal répressif, l’abus de majorité est qualifié, dès lors, de délit civil
caractérisé par un élément matériel et un élément intentionnel.

b.1 L'élément matériel

L'élément matériel est le fait que l'acte voté par la majorité soit contraire à l'intérêt social et
qu'il nuit directement aux intérêts des minoritaires.
En adoptant la définition de la cour de cassation française, nous pouvons affirmer que la
décision pour qu’elle soit abusive, elle doit en même temps être contraire à l’intérêt général de
la société et dans l’unique dessein de favoriser la majorité au détriment de la minorité. Une
telle décision litigieuse pourra renseigner sur l’existence d’un élément matériel double qui
suppose l’existence d’une atteinte à l’intérêt général associée à une rupture de l’égalité entre
les associés.
La notion d'abus de majorité et sa portée est étroitement liée à la définition que l'on donne à
l'intérêt social, suivant qu'on privilégie la conception contractuelle (réalisation de bénéfices)
ou institutionnelle.
En admettant les intérêts des différents intervenants dans la vie de la société, l'intérêt social
devient alors une notion de plus en plus difficile à cerner. Aucune affirmation ne peut alors
être avancée quant à l'association d'un intérêt catégoriel (des actionnaires majoritaires,
minoritaires, ou autres) à l'intérêt social. L'appréciation devient alors l'affaire du juge qui n'est
pas exempte de subjectivité. Cette situation est d'ailleurs critiquable dans la mesure où elle
substitue le juge à la collectivité des associés afin d'en apprécier leurs intérêts. Cette position
(63)
a, d'ailleurs été confirmée par la Cour de Cassation suite à la contestation des minoritaires
de l'affectation des bénéfices. La Cour a considéré que les juges n'ont pas à se substituer à
l'assemblée générale dans la question du patrimoine social.

(63)
Affaire Hill Diar, CA de Sousse, Arrêt n03S7 du 14 janvier 1987, RJL 1989, P 121 ; cité par R Jaoua, la protection des actionnaires
minoritaires dans les groupes de sociétés, 1999, p. 167

60
 b.2 L'élément intentionnel

L'élément moral ou intentionnel, est l'élément psychologique selon lequel les associés
majoritaires connaissaient ou avaient conscience, en usant de leur pouvoir et de leur influence,
que la décision qu'ils ont pris les avantageait personnellement aux dépens de la minorité. Il
s'agit d'accomplir l'acte en toute connaissance de cause.
Etant un élément constitutif de l’infraction, les associés minoritaires doivent apporter les
éléments de preuve que les associés majoritaires ont eu conscience, au moment du vote de la
décision litigieuse, qu’une telle décision a été prise dans l’unique dessein de servir leurs
propres intérêts au détriment des intérêts des minoritaires. Pour cela, les associés minoritaires
doivent, et d’une manière logique, s’opposer à la décision préjudiciable à leurs intérêts au sein
de l’assemblée générale, faute de quoi les associés majoritaires peuvent arguer de leur bonne
foi. Toutefois, il est à préciser que la preuve de l’intention de nuire à la minorité n’est pas
nécessaire pour caractériser la mauvaise foi.
Généralement, l’intention est de nature imperceptible. Pour que l'acte soit qualifié d'abus, il
faudrait donc apporter la preuve de la parfaite connaissance de ses auteurs de leur intention de
nuire et de profiter et qu'il ne s'agissait pas d'une simple maladresse involontaire. Il n'est pas
nécessaire de prouver l’intention de nuire à la minorité, le seul fait de l'intention de se
favoriser suffit à déduire l'élément intentionnel.

1.2 Risques issus des procédures collectives

Nous allons maintenant nous attacher aux particularités que présente une protection
particulière attachée aux créanciers : la réglementation des procédures collectives.
Il est certain que les créanciers des sociétés du groupe ont leurs propres intérêts à défendre.
Souhaitant, avant tout, recouvrer leurs créances, ils s’assureront que la situation de la société
avec laquelle ils contractent est saine et stable. Par conséquent, tout acte qui leur porterait
préjudice et remettrait en cause ces éléments, même motivé par un intérêt de groupe, serait
passible de sanctions à l’encontre de son responsable. L’action en comblement de passif et
l’extension de faillite sont ainsi les risques encourus.

1.2.1 Action en comblement de passif

L'article 214 du CSC relatif aux sociétés anonymes à conseil d'administration prévoit que :
«lorsque la faillite fait apparaître une insuffisance d'actif, le tribunal peut, à la demande du
syndic de la faillite, décider que les dettes de la société seront supportées, en tout ou en partie,
avec ou sans solidarité et jusqu'à la limite du montant désigné par le tribunal, par le président

61
directeur général, le ou les directeurs généraux adjoints, ou les membres du conseil
d'administration, ou par tout autre dirigeant de fait ».
En ce qui concerne les membres des directoires des sociétés anonymes ainsi que les gérants
de fait ou de droit des SARL, le même contenu a été retenu respectivement par les articles 254
et 121 du CSC.
L'action en comblement du passif ne peut être déclenchée qu'à l'occasion d'une procédure
collective et nécessite pour sa constitution la réunion de trois éléments, à savoir :
- une insuffisance d'actif de la société en redressement;
- une faute de gestion de la part du dirigeant;
- un lien de causalité entre la faute et le préjudice.
Une société du groupe peut être condamnée à combler un passif d’une autre société affiliée,
soit en sa qualité de dirigeant de droit si elle assure une fonction de direction, soit en faisant
prévaloir sa qualité de dirigeant de fait. Si la première situation ne pose pas de problème, il
n’en est peut-être pas de même pour la seconde.
Si l’une des sociétés du groupe, et notamment la société mère, est qualifiée de dirigeant de
fait, l’insuffisance d’actif peut entraîner sa condamnation à combler le passif de la société
faillie. La société du groupe condamnée doit, alors, s’acquitter du montant de l’insuffisance
mise à sa charge, sauf si elle apporte la preuve d’une bonne gestion financière et ou
commerciale dégageant sa responsabilité. Toutefois, la preuve d’une telle exonération est
difficile, dans le contexte du groupe. En effet, il est quasiment impossible de dégager la
responsabilité de la société mère, dans le cas d’une gestion financière centralisée qui a amené
à vider le patrimoine social de la filiale faillie.

1.2.2 Extension des procédures collectives

A- Principe

Le terme de faillite est essentiellement utilisé en langage commun pour désigner une
procédure collective de redressement judiciaire ou de liquidation. En langage juridique,
faillite personnelle désigne une sanction contre un dirigeant d’entreprise coupable de certains
faits et qui peut aussi se traduire par une interdiction de gérer.
Le mot faillite désigne une cessation de paiement constatée suite à un jugement.
En principe, la faillite d'une société affiliée reste sans influence sur les autres sociétés du
groupe. Cependant, certaines dispositions législatives ont permis de passer outre l'autonomie
de la personne morale pour rechercher les véritables responsables de l'état de faillite et leur en
faire, le cas échéant, subir les conséquences juridiques.
62
L'article 478 du CSC prévoit que: « les procédures de faillite et de redressement ouvertes
contre l'une des sociétés appartenant au groupe de sociétés peuvent être étendues aux autres
sociétés y appartenant en cas de confusion de leurs patrimoines, d'escroquerie ou d'abus des
biens de la société faisant l'objet des procédures de faillite ou de redressement, ou s'il est
établi que la société débitrice était fictive, et que les sociétés appartenant au groupe ont donné
l'apparence d’y être associées ».
La faillite peut être étendue aux dirigeants de droit ou de fait des autres sociétés appartenant
au groupe de sociétés s'il est établi que la faillite est due à leur fait ».

La peine de faillite peut être étendue aux sociétés du groupe et/ou dirigeants selon les
circonstances.

a.1 Extension aux sociétés du groupe

Afin de protéger les créanciers contre les malversations des dirigeants qui cherchent à vider
une filiale de ses substances afin d'assurer la survie des autres sociétés du groupe, le
législateur tunisien est intervenu à travers l'article 478 du CSC en prévoyant la possibilité
d'étendre les procédures de faillite et de redressement ouvertes contre l'une des sociétés du
groupe, aux autres sociétés y appartenant s'il s'avère qu'il y a eu une confusion de leurs
patrimoines, une escroquerie ou un abus des biens de la société faisant l'objet des procédures
de faillite ou de redressement; une « fictivité » de la société débitrice ou une apparence que
les sociétés, appartenant au groupe, ne forment qu'un seul débiteur.

a.2 Extension aux dirigeants

L’alinéa 2 de l’article 478 du CSC permet d’étendre la faillite aux dirigeants des autres
sociétés du groupe s’il est prouvé que la faillite de l’une leur est imputable.

Lorsque les critères précédemment cités (confusion, escroquerie ou abus de biens, «fictivité»
et apparence) n'existent pas, la faillite peut être étendue aux dirigeants de la société s'il s'avère
qu'elle est due à leurs comportement fautif. Cette extension de faillite sanctionne non pas la
défaillance d'un débiteur commerçant, mais l'indélicatesse d'un dirigeant de société envers son
entreprise.

Dans un souci de veiller à sanctionner tous ceux auxquels la faillite est imputable, l’article
478 du CSC ne s’est pas contenté des dirigeants de droit mais, il les a transcendé pour
attaquer les dirigeants de fait(64). L’aggravation de la sanction renseigne sur l’intention du

(64)
Le dirigeant de fait n’a pas été l’objet d’une définition légale, il a été défini par la doctrine comme étant « toute personne morale ou
physique qui, sans mandat social, en toute souveraineté et indépendance, exerce une activité positive de gestion et de direction au sein d’une
autre société ce qui le met en mesure de décider du sort commercial et financier de l’entreprise ».

63
législateur d’attaquer les véritables détenteurs du pouvoir et en particulier les majoritaires de
la société mère qui veulent s’abriter derrière les cloisons de la personnalité morale pour
ordonner le détournement d’actif à leur profit.

B- Critères

L’extension de la faillite peut résulter soit d’une confusion des patrimoines, soit de fictivité de
la société débitrice, soit d’un comportement fautif d’une société du groupe, soit d’un
comportement fautif d’un dirigeant d’une autre société du groupe.

b.1 La confusion des patrimoines

La confusion des patrimoines est une notion créée par la jurisprudence française pour étendre
la procédure collective à d’autres sociétés. La confusion des patrimoines peut résulter, d'un
mélange des éléments matériels des patrimoines de deux ou plusieurs sociétés. Elle est révélée
par un certain nombre d'indices extérieurs, tels que la communauté du siège social,
l'imbrication des activités et des moyens techniques, l'utilisation en commun des ressources
humaines, etc ...

Les juridictions ont sollicité deux critères pour retenir cette confusion, celui de l’impossibilité
de dissocier les patrimoines et aussi les mouvements anormaux de fonds(65). La confusion doit
être totale, c’est-à-dire, qu’il n’est pas possible de distinguer entre les patrimoines des
sociétés. C’est ainsi que, pour des confusions partielles de patrimoines, les juges se sont
refusés à étendre la procédure collective (66).

Des indices intrinsèques peuvent en outre, être très révélateurs d'une confusion de
patrimoines. Il s'agit entre autres, de la communauté des dirigeants, fréquemment observée
dans les groupes de sociétés, mais qui ne suffit pas, à elle seule, pour constater l'infraction au
principe d'autonomie patrimoniale. L'analyse peut être renforcée par la recherche d'autres
indices tels que, la confusion des politiques commerciales, industrielles et financières, les
mouvements financiers anormaux, le paiement des dettes d'une société par une autre
appartenant au même groupe, etc ...

b.2 La fictivité de la société débitrice

Les sociétés fictives constituent généralement un masque de façade pour l'activité des autres
sociétés du groupe, véritables maîtres de l'affaire. La société faillite, par sa fictivité n'est qu'un

(65)
C. MAGE, « les groupes de sociétés en droit international privé », thèse, Nice, 1996, p.332, cité par R. JAOUA, « la protection des
minoritaires dans les groupes de sociétés ».
(66)
Cass. com. 8 juillet 1968, Bull. civ., IV, n°255, cité par C. MAGE, thèse préc..

64
simple figurant (67).La société fictive n'a pas d'existence réelle, mais repose sur une simulation
qui fait croire aux tiers à la réalité d'une société qui n'existe qu'en apparence.

L'appréciation du caractère fictif d'une société de groupe peut être effectuée en se référant à la
jurisprudence française, à partir de certains critères organiques et fonctionnels. Il s'agit
notamment de la communauté d'associés, de dirigeants et de siège social, de la subordination
totale de la société fictive et du dysfonctionnement de ses organes de direction et de
délibération. L'absence d'activité distincte par rapport aux autres sociétés du groupe peut être,
en outre, un critère révélateur de la fictivité.

b.3 Comportement fautif d’une société du groupe

L’immixtion dans les relations extérieures d’une filiale peut être source d’apparence
trompeuse. Celle-ci peut résulter selon le législateur tunisien de l’escroquerie ou de l’abus de
biens de la société faisant l’objet des procédures de faillite ou de redressement.

Le tribunal de Paris a décidé d’étendre les procédures de faillite à la société mère dès la
réunion de trois éléments caractéristiques, à savoir : une vérité cachée, une apparence
trompeuse et une croyance légitime chez les tiers (68).

D’une manière générale, l’apparence se traduit par le fait d’induire les tiers en erreur sur les
véritables relations entre les sociétés par l’intermédiaire des pratiques faisant croire que le
groupe constitue une entité unique(69).

b.4 Comportement fautif d’un dirigeant d’une autre société du groupe

L’apparence fautive n’est pas la seule cause d’extension des procédures collectives, les
dirigeants des autres sociétés peuvent voir leur responsabilité engagée et être soumis aux
répercussions redoutables de la faillite si celle-ci est due à leurs propres faits.

Les actes fautifs des dirigeants de droit ou de fait qui provoquent la faillite peuvent consister
dans le fait de sacrifier les intérêts financiers de la société en difficulté. Il s'agit par exemple,
d'engager la société en question dans une affaire onéreuse et sans contrepartie.

(67)
ARTZ (J.F.), L'extension du règlement judiciaire ou de la liquidation des biens aux dirigeants sociaux, RTD corn., 1975.
(68)
Trib. com. Paris, 10 mars 1992, R.J.D.A. 1992, n°679.
(69)
N. FEKI, « Les procédures collectives et les groupes de sociétés »

65
SECTION2 : IDENTIFICATIONDES RISQUES COMPTABLES ET FISCAUX

Chaque société appartenant à un groupe conserve sa personnalité juridique. Elle doit

également conserver sa personnalité fiscale, quel que soit son degré de dépendance
économique et financière vis-à-vis de la société mère. En d’autres termes, si la société mère a
pris le choix d’engendrer un nouveau sujet de droit juridiquement indépendant, elle doit
respecter sa personnalité, même si sa filiale ne vit que par la mère. Le respect de la
personnalité de la société devient un impératif moral en quelque sorte.
Ainsi les entreprises sont libres d’apprécier l’opportunité de leurs décisions. Cependant,
l’administration fiscale peut déclencher certains risques, il s’agit notamment de l’acte anormal
de gestion et l’abus de droit.

2.1 L’acte anormal de gestion

Chaque entreprise dispose, dans le cadre de la gestion de ses affaires, d’une liberté de choix
de ses actes de gestion. Cette liberté de gestion est soumise à certaines limites fiscales, malgré
l’existence du principe de non immixtion dans la gestion des entreprises. Ce dernier ne saurait
s’opposer, en effet, à ce que le vérificateur redresse les conséquences des actes anormaux de
gestion, en matière d’impôt sur les sociétés dans le but de sauvegarder les intérêts de
l’entreprise et ses partenaires.

2.1.1 Définition de l’acte anormal de gestion

Le caractère anormal d’un acte de gestion apparait lors des procédures de contrôle, de
rectification ou de redressements fiscaux. Si l’administration fiscale constate l’existence d’un
acte anormal de gestion, elle va refuser de tenir compte de l’opération et procéder en
conséquence à la rectification des écritures comptables.
L’acte anormal de gestion est constitué lorsqu’une dépense prise en charge par la société est
contraire à son intérêt propre, ou si elle renonce à une recette sans que l’intérêt de la société
ne le justifie. De même, cela correspond à un acte accompli dans l’intérêt d’un tiers à
l’entreprise, ou qui n’apporte qu’un intérêt minime « hors de proportion avec l’avantage que
le tiers peut en retirer »(70).
Il faut compléter cette définition avec une intention consciente, qui se présume lorsque le
vendeur et l’acquéreur sont liés par des relations d’intérêt ou des relations particulières.

(70)
Article publié sur internet le 25 Mai 2012 « l’acte anormal de gestion : définition » ; cité par le groupe Novances « Expert comptable et
conseil commissaires aux comptes »

66
En bref, l'acte anormal de gestion est tout acte étranger ou contraire aux intérêts de l'entreprise
et ne relevant pas d'une gestion normale.
Les exemples d'actes susceptibles d'être jugés anormaux sont multiples. Il s'agit notamment,
de l'achat de biens ou de services à un prix élevé, de la facturation à prix réduit, de prêts
consentis sans intérêts, de remises de dettes, soit d'une façon générale, d'une renonciation à un
profit qui entraînerait une diminution de la base imposable.

2.1.2 Fondement de l’acte anormal de gestion

Les sociétés sont, en principe, libres d'apprécier l'opportunité de leurs décisions.

Toutefois, si les dirigeants de sociétés demeurent les maîtres de leur gestion et assument la
responsabilité de leurs décisions, l’administration fiscale a le souci de préserver les recettes
fiscales indispensables au budget de l’Etat. Il lui incombe, par conséquent, de vérifier sous le
contrôle du juge, que les décisions prises par les entreprises ne sont pas constitutives d’abus.
En droit tunisien, la théorie de l'acte anormal de gestion a été consacrée en matière de
déductibilité des charges, par l'article 12 du CIRPP&IS qui prévoit que le résultat net est
établi après déduction de toutes charges nécessaires à l'exploitation. Ainsi, une charge
injustifiée, ou engagée en dehors de l'activité normale de l'exploitation, ne peut être déduite du
bénéfice imposable, le même principe a été prévu en droit français, sauf que la notion d'intérêt
a été expressément utilisée dans l'article 39 du code général des impôts, qui stipule que le
bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges supportées dans l'intérêt de
l'exploitation. La déductibilité des charges est subordonnée à la condition qu'elles se
rattachent à la gestion normale de l'entreprise, ou qu'elles sont exposées dans l'intérêt de
l'exploitation.
Le législateur tunisien a davantage renforcé la théorie de l’acte anormal de gestion à travers
l’article 48 du CIRPP&IS, en stipulant que « les résultats soumis à l'impôt doivent
comprendre les intérêts calculés au taux de 8%, non décomptés ou décomptés à un taux
inférieur à ce taux au titre des sommes mises par la société à la disposition des associés (71).
Il en est de même pour l’article 14 du CIRPP&IS qui exclut purement et simplement la
déduction des dépenses somptuaires et l’article 8 du même code qui prévoit une définition
analytique du revenu net global disposant à déduire les charges et les dépenses effectuées en
vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. Cette orientation fiscale qui s’aligne avec
la législation commerciale concernant la finalité des entreprises à la recherche des bénéfices
se manifeste clairement à travers les dispositions de l’article 2 du CSC. Elle nous permet,
(71)
Article 48, Paragraphe VII, alinéa 2 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.

67
ainsi, de déduire que la renonciation d’un contribuable à un profit qu’il aurait pu réaliser, ne
peut être justifiée par l’intérêt de son exploitation et relève, par conséquent, d’une gestion
anormale.
La théorie de l'acte anormal de gestion est fondée principalement, sur la notion juridique
d'intérêt social. Cela peut être confirmé par les commentaires du commissaire du
gouvernement français Pierre-François Racine qui souligne que « une entreprise, surtout
lorsqu'elle est constituée sous forme de société, a pour objet la recherche et le partage de
bénéfices. Tout acte accompli pour réaliser cet objet est effectué dans son intérêt propre.
Toutefois, à cet intérêt social l'une des notions fondamentales du droit des sociétés certains
actes ou opérations peuvent apparaître contraires. En droit fiscal, l'acte anormal de gestion est
un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice
imposable que l'administration entend écarter comme étrangère ou contraire aux intérêts de
l'entreprise. En résumé sur ce premier point, le concept d'acte anormal de gestion est le fruit
de l'acclimatation ou de la transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non
conforme à l'intérêt social, mais avec deux différences de taille: seule l'administration peut
l'invoquer et elle peut agir d'office» (72).
La théorie de l'acte anormal de gestion ne s'applique qu'en matière d'impôts directs. Les
tentatives d'extension du champ d'application de ladite théorie en matière de TVA ont été
rejetées par la jurisprudence fiscale.
(73)
La commission spéciale de taxation d'office de Sfax , dans son arrêt n° 46/97, a considéré
que la théorie de l'acte anormal de gestion ne peut être appliquée en matière de la taxe sur la
valeur ajoutée, qui correspond à un impôt indirect payé par le consommateur final, et dont le
rôle du contribuable consiste en la collecte de ladite taxe au profit de l'Etat. Ainsi, le pouvoir
de contrôle de l'administration fiscale se limite aux montants inscrits sur les factures, tant que
les conditions de forme sont respectées. Elle ne peut, en aucun cas, modifier les prix de vente
prévus au niveau des factures détenues par le contribuable.
A l'inverse du délit d'abus de biens sociaux et de crédit, la mise en œuvre de la théorie de
l'acte anormal de gestion ne nécessite aucune procédure judiciaire. L'administration fiscale est
dotée de tous les pouvoirs lui permettant d'agir d'office, en réintégrant les charges à caractère
anormal et les manques à gagner résultant de la renonciation à des produits, au niveau du
résultat imposable. En cas de contentieux avec le contribuable, l'affaire est soumise au juge.

(72)
Conclusions publiées à la RJF, 10/84, p. 562 et s ; cité par CHOY AKH (F.), Le principe de la liberté de gestion du contribuable et la
théorie de l'acte anormal de gestion, RCF, n° 62, 4 ....trimestre 2003, pp. 42-50.
(73)
Commission spéciale de taxation d'office de Sfax, arrêt n°46/97, 26 novembre 1999, in La revue de la jurisprudence et de la législation, n°
2, 44"'" année, février 2002, pp. 213-237 :

68
L'acte anormal de gestion est défini comme un acte contraire à l'intérêt de l'entreprise ou
comme un acte accompli au seul profit d'un tiers étranger à la société. Il faut ainsi qu'il y ait
un tiers, ce qui n'est pas le cas des relations qui existent entre un simple établissement situé en
Tunisie et la société mère située à l'étranger. L'établissement, contrairement à la filiale, n'a pas
d'intérêt propre à faire valoir, du fait qu'il n'a pas de personnalité morale. Ainsi, la théorie de
l'acte anormal de gestion semble être, à priori, inapplicable dans le cadre des transactions
effectuées entre une société mère et son établissement stable.(74)
Toutefois, en se référant aux règles de territorialité, l'établissement stable est dôté de la
personnalité fiscale. Aux termes de l'article 47 du CIRPP&IS sur les sociétés (75), les sociétés
étrangères qui exercent une activité en Tunisie dans le cadre d'un établissement, sont soumises
à l'impôt sur les sociétés, à raison des opérations qui y sont effectuées. L'établissement stable
doit tenir une comptabilité distincte, conforme à la loi n° 96-112 du 30 Décembre 1996
portant promulgation du système comptable des entreprises, faisant ressortir le bénéfice
réalisé sur le territoire tunisien.
Bien que l’administration ne soit pas autorisée à s’immiscer dans la gestion des entreprises,
elle peut cependant, grâce à la théorie de l’acte anormal de gestion, remettre en cause des
dépenses qui ne se rattacheraient pas à une gestion normale ou qui n’auraient pas été exposées
dans l’intérêt direct de l’entreprise. L’acte anormal de gestion constitue, dès lors, une
restriction au principe de la liberté de gestion.

2.1.3 Eléments constitutifs

La qualification d'un acte anormal de gestion nécessite la réalisation de trois conditions,

à savoir:
-L'élément légal:
Il peut être déduit de l'article 12 du CIRPP&IS qui dispose que le bénéfice net est établi en
admettant la déduction de toute charge nécessitée par l'exploitation. En outre, le législateur
interdit la déduction de certaines charges qu'il considère en fait comme anormales.
-L'élément matériel:
L'acte doit être contraire à l'intérêt social de la société et affecter son bénéfice imposable;

(74)
COZIAN (M.), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Ed. DALLOZ, 1996, pp. 385.
(75)
Article 47 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés <<Les' bénéfices passibles de l'impôt sur
les sociétés sont ceux réalisés dans le cadre d'établissements situés en Tunisie et ceux dont l'imposition est attribuée à la Tunisie par une
convention fiscale de non double imposition».

69
 - L'élément moral:
L'acte doit permettre volontairement à une personne extérieure à la société un avantage dont
cette dernière ne reçoit pas la contrepartie.
Ainsi, dans le cadre d'un groupe « si une transaction est passée à un prix qui n'est pas
considéré comme normal, l'une des sociétés s'appauvrit et l'autre s'enrichit. Celle qui
s'appauvrit est coupable d'un acte anormal de gestion: elle a agi contre son propre intérêt;
peut-être a-t-elle agi dans l'intérêt du groupe sur ordre de la société dominante, mais c'est un
intérêt qui, en l'état actuel de notre législation (76) ne vaut pas excuse absolutoire (77).

2.2 L’abus de droit

2.2.1 Définition de l’abus de droit

(78)
« Le droit cesse où l’abus commence » . Ainsi l’abus de droit ne serait autre que l’usage
anormal d’un droit, constitutif d’une faute pour laquelle la victime peut demander réparation
s’il en résulte pour elle un dommage (79).
L’abus de droit se situe donc, entre un pouvoir déterminé par un texte légal et l’exercice
absolu d’un droit en raison de la liberté individuelle consacrée par un système juridique.
En s’expriment sur l’abus de droit, le professeur COZIAN (80) dit que « l’abus de droit c’est le
pêché des surdoués de la fiscalité. Certains contribuables ne manquent ni d’imagination ni
d’audace et n’hésitent pas à échafauder des « montages » acrobatiques afin de se soustraire à
l’impôt qui serait normalement dû. Ces excès d’habileté frisent la malhonnêteté… ».
L'abus de droit en matière fiscale est une variante de la théorie de l'abus de droit en matière
civile consacrée par l'article 103 du COC. Il consiste en une dissimulation de l'opération
effectuée afin de porter atteinte aux droits de l'administration fiscale en payant le moins
possible d'impôt. Ainsi, il y a abus de droit lorsque «les parties ont cherché à tromper les tiers,
le fisc en particulier, en leur présentant un acte apparent contraire à l'acte réel qu'ils ont
secrètement passé» (81).
La notion d’abus de droit semble avoir touché d’autres branches de droit et notamment le
(82)
droit de travail pour empêcher le licenciement abusif des travailleurs .En outre, elle été

(76)
Il s'agit de la législation française. La législation fiscale tunisienne adopte aussi la même position.
(77)
COZIAN M., Les transactions intra- groupe, bulletin fiscal 3/96. Chronique, Ed. F. LEFEBVRE
(78)
G.VIGNAUD, op.cit, p 5
(79)
Suivant G.VIGNAUD, op .cit, p 6 : « cette conception a été préconisée par MAZEAUD .H »
(80)
COZIAN M, « les grands principes de la fiscalité des entreprises », op .cit .,p 3
(81)
COZIAN M., Peut· on immoler une société à l’intérêt du groupe 7, Chroniques, 1996, n° 6, p.204
(82)
Article 21 du code de travail

70
instituée dans le droit commercial pour protéger l’intérêt des minoritaires contre l’abus des
majoritaires. (83)
Ainsi en matière fiscale, bien que l'acte anormal de gestion et l'abus de droit entraînent, tous
les deux, une diminution de l'impôt à payer, ces deux notions se distinguent l'une de l'autre
par le but recherché par le contribuable.
Dans le premier cas, l'entreprise est appauvrie, l'intérêt social bafoué, afin d'avantager une
personne autre que la personne morale. Dans le second cas, l'intérêt social est plus que
respecté puisque invoqué pour justifier le montage ayant pour but d'éluder l'impôt.

2.2.2 Fondement de l’abus de droit

Avant la promulgation du CDPF, la notion d’abus de droit était quasiment inexistante en droit
fiscal tunisien, et la jurisprudence tunisienne, quant à elle, ne sanctionne en rien les prétendus
« excès d’habileté ». Elle se contente de vérifier si les accomplis sont sincères et s’ils ne sont
pas entachés de simulation.
Le législateur tunisien a classé l’article 101 du CDPF sous l’intitulé « sanctions fiscales
pénales en matière de fraude fiscale ». A travers cet article, l’administration fiscale donne une
importance considérable aux poursuites pénales, d’une part, parce qu’elles ont un effet
dissuasif évident et d’autre part, la fraude constitue une des formes de criminalité financière.
La notion d’abus de droit semble être consacrée mais d’une manière déguisée dans son article
101 selon lequel « Est punie d’un emprisonnement de seize jours à trois ans, et d’une amende
de 1.000 dinars à 50.000 dinars, toute personne qui a :
simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la
véritable nature juridique d’un acte ou d’une convention dans le but de bénéficier
d’avantages fiscaux, de la minoration de l’impôt exigible ou de sa restitution ;
accompli des opérations comportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas
acquitter les dettes fiscales ;
majoré un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le
chiffre d’affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit droit ou
de bénéficier de la restitution de la taxe ou du droit. La sanction s’applique dans les cas
où la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d’affaires ou du crédit d’impôt
déclaré ».
Le législateur tunisien a exprimé une grande rigueur(84) lors de la répression des abus de droit.
Il réprime les comportements abusifs des contribuables, non par une amende fiscale

(83)
Article 290 du code des sociétés commerciales

71
prononcée par l’administration comme c’est le cas en droit français, mais par une sanction
fiscale pénale lourde.
S’agissant d’un détournement de la règle de droit notamment en cherchant à mettre en
évidence la finalité fiscale du montage juridique, l’abus de droit peut être assimilé à une
technique de fraude fiscale qui affecte la rentabilité de l’impôt, source principale des recettes
fiscales. L’Etat a, dès lors, tout le droit de combattre les formes de fuite devant l’impôt y
compris celles qui utilisent la force du droit pour y parvenir. La rigueur de la répression des
abus de droit se conçoit d’autant plus que l’ampleur de la fraude semble être considérable.
Elle vise à prévenir et à dissuader, d’une manière efficace, tout contribuable ayant dissimulé
la véritable nature d’un acte ou d’une convention, ou simulé des situations juridiques pour se
soustraire à l’impôt normalement exigible et ce, en prévoyant une sanction pénale composée
d’une peine d’emprisonnement et d’une amende.
Certains juges vont même jusqu’à assimiler l’évasion fiscale à un abus de droit. Ils fondent
leurs idées sur deux arguments : comme l’abus de droit, l’évasion fiscale est la soustraction à
l’impôt d’une part et comme le relèvent certaines auteurs, l’abus de droit est un moyen de
sanctionner l’évasion fiscale d’autre part.
Contrairement à l’évasion fiscale, l’abus de droit bénéficie d’un domaine strictement limité
par la loi. La jurisprudence suivie par la doctrine considère l’existence d’une question de droit
à l’exclusion des questions de fait. En outre, du fait qu’elle n’est ni interdite ni autorisée par la
loi, l’évasion fiscale ne devrait pas faire l’objet de sanction.

2.2.3 Eléments constitutifs

La notion d’abus de droit nécessite l’existence d’un montage juridique établi dans un but
exclusivement fiscal. Une doctrine constante a considéré que cette notion suppose la
combinaison d’un élément matériel et d’un élément moral.
- L’élément matériel :
L’usage d’un droit, matérialisé par un acte juridique, apparaît comme la première condition de
la notion d’abus de droit au sens de l’article 101 du CDPF qui vise la simulation des situations
juridiques par dissimulation de la véritable nature juridique d’un acte ou d’une convention.

(84)La rigueur exprimée lors de la répression de l’abus de droit semble se justifier en droit interne étant donné que l’abus de droit constitue
une technique de fraude fiscale qui affecte la rentabilité de l’impôt source principale des recettes fiscales. La légitimité de la répression de la
fraude fiscale se conçoit d’autant plus que l’ampleur de la fraude semble être considérable.
Un auteur s’exprimant à propos de la fraude a pu écrire, « même s’il est difficile de mesurer l’ampleur de la fraude fiscale en Tunisie, ni
d’évaluer le manque à gagner qui en résulte », aussi, ce même auteur affirme dans le même article que la fraude fiscale est encore
« significative » en raison de l’absence de statistiques fiables.
F. DERBEL., Quelques réflexions succinctes sur la fraude fiscale, in, Evasion et fraude fiscales, manque de civisme ou défaillance dans le
système, L’expert, juin 2002, n°89/90, p.13.
Par ailleurs, le Ministre des finances a affirmé, lors de la discussion du projet de la loi de finances pour la gestion 2002, que 40% des
contribuables n’accomplissent pas leurs obligations fiscales ou ne le font pas dans les conditions requises. V. débats de la chambre des
députés relatifs à la loi de finances pour la gestion 2002, séance du 26 décembre 2001, J.O.R.T. 2001, n°23, p.1307.

72
En effet, l’acte juridique se distingue largement du fait juridique. Ce dernier peut être défini
comme « un événement quelconque auquel la loi attache une conséquence juridique qui n’a
pas été spécialement recherchée par son auteur ; il est évident que le fait juridique (85) n’a pas
de place dans la théorie de l’abus de droit »(86).
- L’élément moral :
C’est l’élément le plus important car le plus difficile à prouver. L’infraction est constituée
lorsque le contribuable à qui l’on reproche la fraude l’a fait de manière délibérée, de manière
intentionnelle. A ce niveau, il y a lieu de faire la différence entre l’acte volontaire (donc
frauduleux) et l’acte involontaire. Il s’agit alors de distinguer, dans l’application de la loi
fiscale, la bonne ou la mauvaise foi du contribuable, la bonne foi étant l’erreur involontaire
(on parle également de simple erreur) et la mauvaise foi étant l’acte frauduleux.
L’élément intentionnel semble donc indispensable pour que l’on puisse parler d’une
dissimulation juridique. L’élément intentionnel résulte de l’utilisation par le contribuable de
manœuvres frauduleuses pour tromper le fisc à propos de la véritable situation juridique. Dès
lors, le contribuable procède à réaliser des opérations simulées pour éluder ou minorer la
charge fiscale. Bien qu’ayant connu cette notion, elle n’est pas cependant définie. Un auteur a
défini les manœuvres frauduleuses comme étant une présentation de faits matériels inexacts
ou de fausses situations juridiques destinées à tromper le fisc. (87)

(85)
COZIAN. M cite l’accident de la route comme un fait juridique
(86)
COZIAN. M, « Garanties procédurales de l’abus de droit » , op . cit, n° 59, p. 56
(87)
TADDEL. B, « la fraude fiscale », Thèse, Litec , paris 1974, p.25

73
CHAPITRE 2 : DEMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
POUR L'EVALUATION ET LA MAITRISE DES RISQUES
RATTACHES AUX OPERATIONS INTRA-GROUPE

D’un point de vue pratique, le recensement des transactions intra-groupe peut être assuré soit
au moment de la prise de connaissance générale du groupe en entier, soit au moment de
l’examen du système de contrôle interne de la société et plus précisément des procédures de
contrôle interne liées à la conclusion des transactions intra-groupe, soit enfin au moment du
déroulement de la mission d’audit, c’est-à-dire la mission de contrôle des comptes proprement
dite.

Le type de structure conditionne également les types d’opérations intra-groupe. Ainsi, prendre
connaissance du type de concentration et du type de structure d’un groupe est essentiel pour
avoir une première idée générale de ce que seront les échanges intra-groupe.

La mission du commissaire aux comptes suppose une démarche et une méthodologie

permettant d'atteindre l'objectif d'expression d'une opinion sur les états financiers. Le
commissaire aux comptes est amené à respecter diverses lois, normes et règles de travail.

A cet effet, nous exposons, dans une première section, la phase de planification de la mission
qui permet de s'assurer de la connaissance de l'entité et de son environnement, d'apprécier le
degré de confiance à accorder au contrôle interne et de définir la nature, le calendrier et
l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre. Dans la seconde section, nous étudions la
phase d’exécution de la mission et de finalisation des travaux d’audit.
SECTION 1 : PLANIFICATION DE LA MISSION

1.1 Prise de connaissance générale du groupe et des opérations y afférentes

1.1.1 Prise de connaissance du groupe

A - Stratégie et objectif précis du groupe
La stratégie du groupe est une ligne de conduite tracée par les dirigeants du groupe et
concrétisée par des objectifs opérationnels qui prétendent à organiser les fonctions attribuées
aux entités qui le composent dans un avenir prévisible.

La stratégie globale du groupe n’est pas sans effet sur la nature des échanges intra-groupe qui
seront déployés entre les diverses sociétés membres et dont la société mère constitue le
principal animateur. Cependant, la stratégie du groupe n’influe pas seulement sur la nature
des transactions qui ne sont, en fait, que le reflet de cette stratégie, mais elle joue aussi un rôle
important sur les prix de transfert de ces transactions qui ne sont, en réalité, qu’un vecteur
parmi d’autres.

74
La mise en application de la stratégie du groupe conduit à des objectifs stratégiques
opérationnels qui, eux-mêmes, mènent à un type original d’organisation original où chaque
entité joue un rôle précis.

Afin d’avoir une connaissance élargie du groupe et de ses objectifs, le commissaire aux
comptes peut faire recours aux questionnaires suivants :

75
CABINET : QUESTIONNAIRE DE PRISE DE CODE :
CONNAISSANCE GENERALE DU
GROUPE
DESTINATAIRE: DIRIGEANTS DU GROUPE (société mère ou holding)
FOLIO :

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

Entretien
Questions Observations
avec le A

- Quel est l’organigramme juridique du groupe ?

- Quel est l’organigramme fonctionnel du groupe ?

- Quelles sont les forces et les faiblesses actuelles de votre groupe ?

- Quelles sont les armes concurrentielles du groupe dans chaque métier

principal?

- Quels sont les métiers secondaires indissociables des métiers principaux ?

- Quels sont les métiers secondaires totalement indépendants ?

- Comment voyez-vous le groupe dans les 3 ans et dans les 5 ans à venir
(métiers stratégiques, nouveaux métiers, etc.…) ?

- Quelles seront, d’après vous, les ouvertures et les limites que votre
groupe va rencontrer ?

- Existe-t-il un plan d’affaires (business plan) écrit? (si oui, le commissaire aux
comptes est invité à obtenir une copie du business plan)

- Quelle est la stratégie annoncée du groupe ?

- Quel échéancier précis prévoyez-vous dans les années à venir pour

atteindre le but stratégique fixé ?

- Quels sont les objectifs concrets que vous avez fixés pour le groupe pour
N+l en terme de production, de chiffre d’affaires et de résultat par métier et
par filiale ?

76
CABINET : QUESTIONNAIRE DE PRISE DE CODE :
CONNAISSANCE GENERALE DU
GROUPE
DESTINATAIRE: DIRECTEURS DE FILIALESET LEURS ADJOINTS
FOLIO :

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

Entretien
Questions Observations
avec le A

- Quelles sont les fonctions que votre filiale assume au sein du groupe
(production, commercialisation, promotion des produits...) ?

- Quels sont les risques que votre filiale assume au sein du groupe
(perte sur stock...)?

- Quels sont les actifs corporels d’exploitation que votre filiale utilise ? en est-
elle propriétaire ?

- Quels sont les actifs incorporels que votre filiale utilise dont elle est
propriétaire?

- Quels sont les actifs incorporels que votre filiale utilise dont la société mère
ou une autre filiale du groupe est propriétaire ?

- Quels sont les actifs corporels ou incorporels détenus par votre filiale et utilisés
par d’autres société du groupe ?

- Quels sont les biens ou les services échangés avec d’autres sociétés du
groupe?

- Ces biens et ces services sont-ils également échangés dans des conditions
similaires entre une société du groupe et des sociétés indépendantes du
groupe?

- Pouvez-vous nous fournir une copie des contrats qui vous lient aux autres
sociétés du groupe ?

- Comment est fixée votre rémunération ? est-elle fixe ou, au contraire,

variable ?

- Si la rémunération du directeur est variable, prend-elle en compte les

échanges intra-groupe ? si oui, lesquels ?

77
 B - Etablissement du dossier permanent du groupe
Outre les informations et les supports qu’il a pu bâtir à travers sa première prise de
connaissance générale de la stratégie du groupe et de sa structure fonctionnelle, le
commissaire aux comptes doit chercher à collecter toutes autres informations utiles, en vue
d’orienter la mission, en s’assurant d’une bonne compréhension des systèmes qui lui sont
décrits et de la cohérence des données recueillies.

Certains moyens sont de nature à guider le commissaire aux comptes dans cette phase de
prise de connaissance. Il s’agit notamment du :
 Dossier juridique permanent,
 organigramme général du groupe,
 tableau récapitulatif des fonctions et mandats exercés,
 tableau de synthèse des conventions réglementées.

b.1 Le dossier juridique permanent

Le dossier juridique permanent est un outil destiné à conserver toutes les informations
juridiques de la société qui sont utilisables sur plusieurs exercices. Il constitue, d’une certaine
manière, la « mémoire » de l’équipe d’audit et il facilite la prise de connaissance de
l’entreprise auditée par les nouveaux intervenants. Sa mise à jour doit être faite régulièrement
pour en assurer son utilisation optimale. Il comprend les éléments essentiels du cadre
juridique, notamment :

 Renseignements généraux :
 La forme juridique : ayant un impact sur l’information à donner aux actionnaires,
 L’objet social : il s’agit d’une donnée importante pour qualifier une convention de
prestations de service intra-groupe de convention « courante »,
 L’identité fiscale : ayant une incidence sur la nature des transactions intra-groupe ;
 Conseil d'administration, directoire et conseil de surveillance, gérance :
 Composition : la notion de contrôle de fait, en droit des sociétés, et la reconnaissance
d’un intérêt de groupe, en droit pénal des affaires, ont une incidence sur les délits d’abus de
biens sociaux ou d’abus de majorité,
 Résumé des procès-verbaux : la lecture des procès-verbaux disponibles lors de la
phase de prise de connaissance générale permettra de vérifier l’existence de conventions
réglementées et le respect de la procédure d’autorisation des conventions réglementées, et
notamment en ce qui concerne l’information des commissaires aux comptes par les
dirigeants.

78
 Assemblée générale des actionnaires ou des associés :
 Composition : cette information permet de connaître la composition de l’actionnariat
et donc, les liens capitalistiques existants avec les autres sociétés du groupe,
 Résumé des procès-verbaux : la lecture des procès-verbaux disponibles lors de la
phase de prise de connaissance générale permettra de s’assurer du respect de la procédure
d’approbation des conventions réglementées.
 Conventions intra-groupe :

Une simple liste de conventions de prestations de service intra-groupe permettra de s’assurer

de leur obtention et de leur exhaustivité par rapport aux autorisations relevées dans les procès-
verbaux du conseil d’administration ou du conseil de surveillance. En outre, un tableau de
synthèse de conventions intra-groupe, présenté ci-après, va permette de simplifier
l’élaboration du rapport spécial.

b.2 L'organigramme général du groupe

Cet organigramme devra être durant la première année :

 Bâti, s’il n’existe pas déjà en tant que tel (ce qui peut être le cas dans les groupes
informels constitués de PME)
 Obtenu auprès des dirigeants, s’il existe déjà.

Cet organigramme doit comporter au minimum les indications suivantes :

 la dénomination ou la raison sociale des entités composant le groupe,

 leur forme sociale,
 Le montant du capital social, ainsi que le nombre de titres le constituant pour chaque
société du groupe,
 le pourcentage d’intérêt et de contrôle détenu par la société membre du groupe.

L’établissement de cet organigramme, ou, plus fréquemment son contrôle, nécessite l’accès à
un ensemble de documents juridiques de la société contrôlée, mais également des autres
sociétés composant le groupe .Par ailleurs, il est souhaitable d’identifier les sociétés qui, bien
que non nécessairement liées juridiquement, pourraient évoluer en périphérie du groupe, en
raison des dirigeants ou d’associés communs.
Il conviendra, lors des exercices suivants, de procéder à l’actualisation de cet organigramme
après avoir identifié et validé les modifications juridiques intervenues.
L’organigramme du groupe est d’une grande utilité pour le commissaire aux comptes, car il
pourrait le renseigner sur les risques éventuels pouvant être liés aux prix de transfert. Si la

79
société mère détient des participations majoritaires dans les différentes entités composant le
groupe et y exerce un contrôle sans partage, le risque de voir les prix de transfert fixés en
dehors de l’intervalle de pleine concurrence sera réel et devra être surveillé attentivement.
En revanche, si le groupe ne détient que des participations minoritaires ou s’il partage le
pouvoir, ce risque diminue sensiblement.
De même, si les administrateurs et dirigeants des filiales et de la société mère sont communs,
l’intérêt du groupe peut parfois prévaloir sur l’intérêt direct des filiales dont ils ont la charge.

b.3 Le tableau récapitulatif des fonctions et mandats exercés

Ce tableau peut être déduit à partir des dossiers juridiques permanents des différentes entités
du groupe (à partir de la dernière feuille de présence des administrateurs à un conseil
d’administration, par exemple).
Ce tableau a pour objectif de regrouper sur un document unique, facilement consultable,
l’ensemble des fonctions et mandats exercés dans les sociétés du groupe. Il doit ainsi
permettre d’identifier rapidement les sociétés ou personnes intéressées en matière de
conventions réglementées, et par conséquent :

 de contrôler la régularité des délibérations des organes sociaux autorisant la

conclusion d’opérations réglementées,
 de faciliter la rédaction du rapport spécial.

b.4 Le tableau de synthèse des conventions réglementées

Ce tableau doit être établi par le commissaire aux comptes à partir des conventions de
prestations de service obtenues. Une copie de la convention sera conservée dans le dossier
permanent, alors qu’un résumé en sera fait dans ce tableau afin d’en simplifier l’exploitation.
Tout comme le tableau récapitulatif des fonctions et mandats exercés, ce tableau de synthèse a
pour objectif d’identifier rapidement les sociétés ou personnes intéressées en matière de
conventions réglementées visées par les articles 115, 200 et 475 du CSC et par conséquent, de
faciliter la rédaction du rapport spécial.

1.1.2 Prise de connaissance des opérations intra- groupe

Les transactions intra-groupe, de par leur nature et la panoplie des risques tant juridiques que
fiscaux qui peuvent leur être associés, constituent un domaine assez significatif pour le
commissaire aux comptes qui ne doit pas s’en passer afin de mener à bien sa mission de
contrôle légal et de gérer au mieux les situations où il pourrait y avoir une remise en cause de
sa responsabilité, laquelle responsabilité ne cesse de s’accentuer en l’état actuel des choses.

80
 A- Les techniques et les outils
En vertu d’un budget temps généralement réduit, le commissaire aux comptes d’une société
faisant partie d’un groupe, et en particulier sa société mère, doit rationaliser son intervention
par l’utilisation des supports adéquats lui procurant le maximum d’informations utiles pour
atteindre ses objectifs en un minimum de temps. Ces supports doivent parvenir à mettre en
évidence cette stratégie et à vérifier son existence concrète.
A ce stade, les questionnaires orientés constituent une technique appropriée pour
l’identification de la stratégie annoncée par le groupe que le commissaire aux comptes doit
constamment confronter aux informations qu’il collecte tout au long de l’exécution de sa
mission.

Contraint généralement à un budget temps assez restreint pour l’accomplissement de sa

mission, le commissaire aux comptes de la société mère doit être outillé de supports adéquats
devant lui permettre d’obtenir, en peu de temps, les informations essentielles pour la
compréhension de la stratégie générale du groupe. Ainsi, et dans le cadre du présent mémoire,
nous avons essayé de fournir deux listes de questions « aides-mémoire ». La première liste
s’adresse aux dirigeants du groupe qui peut être remplie sur la base d’entretiens et
d’interviews ou leur être envoyée pour être remplie par leurs soins avant la clôture de
l’exercice. Quant à la seconde liste de questions, elle s’adresse aux directeurs des sociétés
membres du groupe (et plus particulièrement les filiales) et doit faire l’objet d’entretiens
surtout lorsque la première liste de questions a été seulement envoyée.

Ces listes de questions doivent être brèves et concises pour aller à l’essentiel car les
contraintes de temps sont généralement importantes. Il est évident que ces listes constituent
seulement une base d’informations; n’ayant aucune prétention à l’exhaustivité, elles pourront être
étoffées en fonction des particularités du groupe et du temps accordé par les dirigeants. En fait,
ces listes sont des « aides-mémoire » qui permettent de recentrer la discussion pour découvrir
l’essentiel de la stratégie du groupe. Elles constituent des guides pour la première partie des
entretiens qui se prolongeront par la découverte d’objectifs opérationnels et par l’analyse
fonctionnelle du groupe.

L’entretien avec les interlocuteurs concernés reste toujours une technique assez efficace au
cours de cette phase de la mission. Le commissaire aux comptes doit donc, par le biais de
questionnaires préétablis et mis au point selon les circonstances, arracher les informations
qui le conduisent à comprendre l’organisation globale du groupe et la confronter avec les
objectifs stratégiques identifiés préalablement.

Nous proposons ainsi une liste de questions qui guide le commissaire aux comptes au cours
de son entretien afin d’obtenir le maximum d’informations utiles.

81
Pour les besoins de l’analyse fonctionnelle du groupe, il est nécessaire de continuer l’entretien
commencé avec les dirigeants du groupe dans les phases précédentes. Pour déterminer dans le
détail la place d’une filiale au sein du groupe, il semble nécessaire de rencontrer le dirigeant
de la filiale ainsi que les personnes qui assument des fonctions-clés (directeur financier,
directeur de la production, directeur commercial, etc.).

Faut-il rappeler que la collecte des informations auprès de la direction doit se faire en respect
des lignes directrices de l’ISA 580. « Déclarations de la direction ». Par ailleurs, l’ensemble
des documents obtenus ou établis, suite aux informations communiquées au commissaire aux
comptes lors des entretiens et des réunions de travail, doit être formalisé par écrit et structuré
sur la base de notes de travail. Le tout devrait être indexé et classé au sein d’un dossier
spécifique qui peut utilement prendre la forme d’un dossier « permanent groupe » afin de
constituer ultérieurement une documentation adéquate de référence pour l’équipe d’audit
chargée de l’exécution de la mission. L’ensemble de cette documentation doit être réuni en
observant les règles prescrites par ISA 500 « Eléments probants ». En effet, cette
documentation servira, comme on va le constater ultérieurement, à faciliter les travaux de
supervision et de revue du dossier d’audit ainsi que la rédaction du rapport général et spécial
du commissaire aux comptes.
Outre ces techniques, d’autres outils peuvent également être mis en place, dont notamment :

- L'entretien avec les dirigeants et l'expert comptable, si l'entreprise a recours à ses

services.
- L'examen des dossiers des auditeurs internes.
- Le contact avec les autres réviseurs légaux du groupe.

B - Questionnaire de prise de connaissance des opérations non

financières ou commerciales intra-groupe
Afin d’avoir une connaissance des opérations non financières ou commerciales intra-groupe
le commissaire aux comptes peut faire recours aux questionnaires suivants :

82
CABINET : QUESTIONNAIRE DE PRISE DE CODE :
CONNAISSANCE GENERALE DES
OPERATIONS INTRA-GROUPE
LES OPERATIONS NON FINANCIERES OU FOLIO :
DESTINATAIRE:
COMMERCIALES

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

OUI
NATURE DES OPERATIONS REF
NON
W/P
N/A
1. Ventes de biens et prestation de services et de travaux

a)Avec quelles entités du groupe, la société procède-t-elle à des opérations

commerciales courantes?

b) De quel type d’opérations s’agit-il ? (Achats, ventes, prestations de services)

c) Conditions de facturation :

Nature des prix de facturation appliqués:

- S’agit-il de prix identiques à ceux pratiqués à l’extérieur du groupe ?

- S’agit-il de prix spécifiques aux sociétés du groupe ?

 Les prix de facturation engendrent-ils des ventes à perte ?

 Les modalités de facturation varient-elles d’un exercice à un autre ?

Les prix de facturation sont-ils validés par une personne suffisamment qualifiée et
dûment habilitée ?

d) Délais de paiement :

 Les délais de paiement consentis à des sociétés du groupe sont-ils identiques à ceux
octroyés à des tiers ?

 Les délais de paiement accordés sont-ils identiques pour toutes les sociétés du
groupe concerné ?

2. Les frais de gestion commune du groupe

La société contrôlée facture-t-elle des prestations de services communs à d’autres sociétés

du groupe ?

a) Au profit de quelles entités membres du groupe la société assure-t-elle des

prestations de services communs ?

b) De quels types de services communs s’agit-il ?

c) La facturation des frais communs du groupe est-elle basée sur les coûts de revient ?

d) En cas de méthode de facturation basée sur un pourcentage du chiffre d’affaires

des sociétés du groupe, la société est-elle à même de justifier le montant de sa facturation
par rapport à des prix de marché ou à des coûts de revient ?

83
e) Les prix de facturation au titre des frais communs du groupe sont-ils validés par une
personne suffisamment qualifiée et dûment habilitée ?

f) Ces prestations de services donnent-elles lieu à l’établissement d’un contrat de services

ou d’une convention entre les parties contractantes?

3. Les opérations sur éléments d'actif immobilisé

a) Avec quelles sociétés du groupe, ce type d’opérations a-t-il été réalisé ?

b) À combien s’élèvent les montants des transactions en cause ?

c)La société a-t-elle défini des critères pour fixer les prix des transactions portant sur
des éléments de l’actif immobilisé ?

d) La société conserve-t-elle dans ses dossiers les éléments permettant d’apprécier les
prix des transactions réalisées intra-groupe (propositions d’achats ou de reprise
émanant de tiers, cotations éventuelles, rapports d’experts...).

e) La société possède-t-elle des immobilisations utilisées par d’autres sociétés du

groupe? Si oui, lesquelles ?

L’utilisation de ces immobilisations est-elle facturée à ces sociétés ?

f) La société utilise-t-elle des immobilisations appartenant à d’autres sociétés du groupe?

Si oui, lesquelles ?et sont-elles facturées ?

g) Les cessions d’immobilisations intra-groupe sont-elles assorties de délais de

paiement? Si oui, ces délais de paiement sont-ils identiques à ceux consentis à l’occasion
de cessions à des tiers ? et sont-ils appliqués d’une manière identique à toutes les
sociétés du groupe ?

Quelle est la durée des délais de paiement généralement consentis pour cette
catégorie d’opérations ?

h) Les prix de cession des immobilisations sont-ils validés par une personne
suffisamment qualifiée et dûment habilitée ? Si oui, obtenir copie des rapports de
validation (audit interne, contrôle de gestion, etc…)

4. Le transfert de personnel

La description des opérations relevant de la mise à disposition du personnel varie selon

que la société contrôlée utilise ou prête du personnel.

A/ MISE A DISPOSITION DU PERSONNEL

a)Au profit de quelle(s) autre(s) société(s) membre(s) du groupe, la société met-elle du

personnel à disposition ?

b) Ces opérations ont-elles un caractère répétitif ou occasionnel ?

Combien de personnes sont mises à disposition ?

c)A combien s’élève le montant de la facturation correspondante? Obtenir une

ventilation par société d’accueil.

84
d) Quelle est la périodicité de facturation adoptée ?

Quel est le volume global des factures correspondantes ?

e) La facturation du personnel détaché est-elle basée sur les coûts de revient ?

- Quel est le taux de marge appliqué par la société d’origine du personnel détaché ? Est-
ce qu’il varie d’une manière sensible par rapport aux exercices précédents ? Est-ce que
ce taux est appliqué de manière identique à toutes les sociétés d’accueil appartenant au
groupe ?

 Si non, comment sont définies les conditions de facturation du personnel détaché ?

(prix de marché, méthode forfaitaire…).

f) Les prix de facturation au titre de la mise à disposition du personnel sont-ils validés par
une personne suffisamment qualifiée et dûment habilitée ?

Si oui, obtenir une copie des rapports de validation (audit interne, contrôle de gestion,
etc…)

B/ UTILISATION DU PERSONNEL

a)Quelle(s) autre(s) société(s) du groupe met (tent) à disposition de la société du

personnel?

b) Ces opérations ont-elles un caractère répétitif ou occasionnel ?

c)A combien s’élève le montant de la facturation correspondante? Obtenir une

ventilation par société d’origine.

d) Quelle est la périodicité de facturation retenue ?

Quel est le volume global des factures correspondantes ?

85
 C - Questionnaire de prise de connaissance des opérations financières
intra-groupe
Afin d’avoir une connaissance des opérations financières intra-groupe, le commissaire aux
comptes peut faire recours aux questionnaires suivants :

CABINET : QUESTIONNAIRE DE PRISE DE CODE :

CONNAISSANCE GENERALE DES
OPERATIONS INTRA-GROUPE
DESTINATAIRE: LES OPERATIONS FINANCIERES
FOLIO :

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

OUI
NATURE DES OPERATIONS REF
NON
W/P
N/A

1. Les prêts, les avances en comptes courants et la gestion de trésorerie

- La société accorde-t-elle à des sociétés du groupe des prêts ou des avances en comptes
courants?

- La société bénéficie-t-elle des prêts ou avances en comptes courants de la part des sociétés
du groupe?

Quelles sont les sociétés du groupe, concernées par les prêts ou avances en comptes
courants ? spécifiez le sens de l’opération ?

Quel est le montant des prêts ou avances de trésorerie consentis/reçus ?

Ces prêts ou avances de trésorerie donnent –ils lieu à une rémunération ?

Quel est le taux de rémunération appliqué ?

Cette rémunération est-elle appliquée de manière identique à toutes les sociétés du groupe ?

Si non, quelles sont les différentes rémunérations appliquées ? indiquer les sociétés
concernées et les motifs correspondants ?

La procédure des conventions réglementées concernant les prêts ou avances consentis/ reçus
a-t-elle été respectée ?

Ces opérations de prêts ou avances donnent –elles lieu à la conclusion de contrats ?

La société centralise-t-elle la gestion de trésorerie de tout ou partie des sociétés membres du

groupe?

La société fait-elle partie d'un ensemble de sociétés dont la gestion de trésorerie est
centralisée?

Quelle est l’entité qui assure cette gestion centralisée ? la société mère ou bien une autre
société du groupe ?

86
Quelles sont les conditions tarifaires de la convention de gestion commune de la trésorerie
et quels sont les taux appliqués ?

2. Les subventions et dons

- La société a-t-elle consenti des subventions ou dons à des sociétés du groupe?

- La société a-t-elle bénéficié des subventions ou dons de sociétés du groupe?

- Les subventions et dons sont-ils autorisés par une personne suffisamment qualifiée et
dûment habilitée ?

- Est-ce qu’il existe des écrits qui matérialisent ces opérations ?

Si oui, obtenir une copie des écrits.

- La société bénéficiaire des subventions ou dons est –elle réellement dans le besoin?

3. L'abandon de créances

- La société a-t-elle consenti des abandons de créances à caractère financier à des sociétés
du groupe?

- La société a-t-elle bénéficié d'abandons de créances à caractère financier émanant de

sociétés du groupe?

- Des abandons de créances sont-ils parfois consentis aux sociétés clientes du groupe ?

Si oui, obtenir une copie des rapports de validation (audit interne, contrôle de gestion,
etc…).

- Les abandons de créances sont-ils autorisés par une personne suffisamment qualifiée et
dûment habilitée ?

Si oui, obtenir une copie des rapports de validation (audit interne, contrôle de gestion,
etc…).

4. Cautionnements et garanties

- La société a-t-elle pris des engagements en garantie de sociétés du groupe (nantissements,

hypothèques, cautions ...) ?

- La société a-t-elle bénéficié d'engagements pris par des sociétés du groupe à son profit?

- Quels sont les montants de ces engagements ?

- Ces engagements sont-ils justifiés ?

- Ces engagements sont-ils rémunérés ?

- La société bénéficiaire est-elle réellement en difficulté ?

87
 1.2 Etablissement d'un plan de mission

1.2.1 Evaluation du système de contrôle interne

A - Objectif

L’évaluation du contrôle interne constitue une étape indispensable de la démarche d’audit.

Elle permet d’apprécier l’organisation et le système d’information qui concourent à la
production des états financiers soumis à la certification.

Les principaux objectifs du contrôle interne consistent à (88):

 Assurer en permanence une bonne maîtrise des risques liés à la comptabilité.

 Assurer que la comptabilité est constamment tenue à jour et qu'elle produit

régulièrement des états financiers et un reporting financier fiables, fidèles,
intelligibles, comparables, significatifs, pertinents et utiles à la prise de décision.

 Assurer une information .et une communication rapide et efficace entre les services et
les personnes.

 Assurer que la comptabilité reflète avec fidélité la totalité des transactions et

opérations ainsi que la situation financière et les résultats de l'entreprise.

 Assurer le bien-fondé de toutes les écritures à caractère exceptionnel.

 Assurer que la comptabilité contribue au contrôle des opérations et à l'efficacité du

contrôle interne.

Le commissaire aux comptes prend connaissance du contrôle interne associé aux transactions
intra-groupe dans le but d’identifier les types d’anomalies potentielles et d’évaluer les
facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives au moment de la
conclusion de transactions intra-groupe. Une fois cette évaluation initiale du contrôle interne
intéressant l’audit est déjà menée par le commissaire aux comptes, ce dernier serait en
mesure de définir, par conséquent, la nature, le calendrier et l’étendue de procédures d’audit
complémentaires afin de répondre au risque d’anomalies significatives dûment identifié et
évalué.

Comme il a été précisé au niveau de l’ISA 550, l’auditeur doit prendre en compte, au moment
de la prise de connaissance du contrôle interne de l’entité, le caractère adéquat des activités de
contrôle relatives à l’autorisation et à l’enregistrement des transactions entre parties liées.

(88)
La revue comptable et financière n°99- premier trimestre 2013

88
Sur cette base, et en matière des transactions intra-groupe, nous estimons que le premier
objectif de cette phase est d’acquérir une connaissance et de comprendre les procédures qui ont
été mises en place par le groupe et qui tendent d’une manière principale à :

 garantir que toutes les transactions intra-groupe qui auraient dû être enregistrées, ont été
comptabilisées ;
 garantir que les transactions intra-groupe qui ont été enregistrées ont fait l’objet d’un
échange réel de biens ou de services et se rapportent à l’entité ;
 garantir que le prix du transfert des transactions intra-groupe enregistrées est proche
du prix de pleine concurrence ;
 garantir que les transactions intra-groupe ont été enregistrées dans la bonne période
comptable ;
 garantir que les transactions intra-groupe ont été enregistrées dans les comptes
appropriés ;
 s’assurer, enfin, que le prix de transfert appliqué aux transactions intra-groupe a été
autorisé par une personne compétente et dûment habilitée.

Le second objectif de cette phase est d’identifier et d’évaluer le risque que les procédures
d’évaluation des risques mis en place par le groupe dans le domaine des transactions intra-groupe
ne parviennent pas à empêcher ou détecter et corriger des anomalies significatives provenant
d’erreurs ou de fraudes et qui sont de nature à altérer le processus d’établissement et de
communication de l’information financière de la société mère.

L’objectif final de cette phase est de déterminer dans quelle mesure il serait possible de
s’appuyer sur le contrôle interne et donc de réaliser moins de procédures complémentaires
d’audit. Cependant, et à notre avis, quel que soit le degré d’efficacité du système de contrôle
interne mis en place, il ne faut pas perdre de vue qu’en matière de transactions intra-groupe, le
risque d’ingérence de la direction demeure élevé. En effet, nous avons déjà vu que des
circonstances particulières peuvent parfois inciter la direction du groupe à passer outre les
contrôles internes si certaines pressions l’amènent à déclarer, par exemple, une augmentation ou
une diminution du résultat de telle ou telle filiale. De ce fait, le risque de contrôle interne ne
serait jamais fixé à un niveau faible en ce qui concerne les prix du transfert des transactions intra-
groupe et des contrôles de substances étendus devront être planifiés et effectués en
conséquence.
B - Appréciation des procédures
Les questionnaires de contrôle interne ont pour objet de faciliter la collecte et l’audit de
l’information en matière d’opération intra-groupe. Ils permettront également au commissaire
aux comptes de vérifier l’exhaustivité des informations obtenues et de s’assurer que les points
essentiels ont bien été examinés.

89
CABINET : QUESTIONNAIRE DE CONTRÖLE CODE :
INTERNE
LES OPERATIONS NON FINANCIERES OU FOLIO :
DESTINATAIRE:
COMMERCIALES

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

OUI
REF NON
QUESTIONS W/P N/A

1. Ventes de biens et prestation de services et de travaux

a) Exhaustivité :

 Toutes les marchandises reçues/expédiées sont facturées ;

 Des avoirs sont reçus/émis pour les marchandises retournées ;

 Toutes les prestations utilisées/effectuées sont facturées ;

 Des avoirs sont reçus/émis pour les situations particulières dûment identifiées ;

 Toutes les factures reçues ou émises sont comptabilisées.

b) Survenance (Réalité):

 Toutes les factures reçues/émises correspondent à des marchandises effectivement

reçues/envoyées ;

 Toutes les factures reçues/émises correspondent à des prestations effectuées ;

 Tous les avoirs reçus/émis correspondent à des retours de marchandises ou à des

situations particulières dûment identifiées (prestations de services).

c) Exactitude :

 Les factures et avoirs reçus/émis sont établis au tarif adéquat.

d) Séparation des périodes (cut-off) :

 Les factures sont comptabilisées ou provisionnées sur la période où les marchandises

ont été reçues/expédiées et les prestations exécutées.

 Les avoirs sont comptabilisés dès que la situation qui les justifie est connue.

e) Imputation comptable :

 Les factures et avoirs sont imputés aux comptes appropriés.

90
CABINET : QUESTIONNAIRE DE CONTRÖLE CODE :
INTERNE
LES OPERATIONS NON FINANCIERES OU FOLIO :
DESTINATAIRE:
COMMERCIALES

EXERCICE : Collaborateur : Revu Date :

par :

OUI
QUESTIONS REF
NON
W/P
N/A
2. Les frais de gestion commune du groupe

a) Exhaustivité :

 Tous les frais communs de gestion du groupe sont facturés ;

 Des avoirs sont émis pour les situations particulières susceptibles d’être
rencontrées ;

 Toutes les factures émises sont comptabilisées.

b) Survenance (Réalité) :

 Toutes les factures émises correspondent à des prestations exécutées ;

 Tous les avoirs émis correspondent à des situations particulières dûment

identifiées.

c) Exactitude :

Les factures et avoirs sont émis et adressés à la société bénéficiaire des frais
communs du groupe au tarif adéquat.

d) Séparation des périodes (cut-off) :

 Les factures et avoirs sont comptabilisés au titre de l’exercice de leur rattachement.

e) Imputation comptable :

 Les factures et avoirs sont imputés aux comptes appropriés.

91
CABINET : QUESTIONNAIRE DE CONTRÖLE INTERNE CODE :
DESTINATAIRE: LES OPERATIONS NON FINANCIERES OU COMMERCIALES
FOLIO :

EXERCICE : Collaborateur : Revu Date :

par :

OUI
QUESTIONS REF
NON
W/P
N/A
3. Les opérations sur éléments d'actif immobilisé

a) Exhaustivité :

 Toutes les immobilisations cédées à une autre société du groupe sont facturées ;

 Toutes les immobilisations acquises auprès d’une autre société du groupe lui sont
facturées ;

 Toutes les opérations de cession/acquisition d’immobilisations intra-groupe sont

enregistrées.

b) Survenance (Réalité) :

 Toutes les factures émises/reçues correspondent à des immobilisations réellement

cédées/acquises.

c) Exactitude :

 Toutes les factures émises/reçues sont établies au prix de transfert dûment convenu
entre les parties.

d) Existence, Droits et obligations :

Les destinataires des factures de cession d’immobilisations sont bien les

acquéreurs des immobilisations.

e) Séparation des périodes (cut-off) :

 Les factures (ou les actes) sont comptabilisés sur la période de

cession/d’acquisition des immobilisations correspondantes.

f) Imputation comptable :

 Les factures d’acquisition/cession d’immobilisations sont comptabilisées au niveau

des comptes appropriés.

92
CABINET : QUESTIONNAIRE DE CONTRÖLE CODE :
INTERNE
LES OPERATIONS NON FINANCIERES OU FOLIO :
DESTINATAIRE:
COMMERCIALES

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

OUI
QUESTIONS REF NON
W/P N/A

4. Le transfert du personnel

A/ SOCIETE UTILISATRICE

a) Exhaustivité :

 Tout le personnel mis à la disposition de la société lui est facturé ;

 Des avoirs sont reçus pour les situations particulières susceptibles d’être rencontrées ;

 Toutes les factures reçues sont comptabilisées.

b) Survenance (Réalité) :

 Toutes les factures reçues correspondent à du personnel mis à la disposition de la

société ;

 Tous les avoirs reçus correspondent à des situations particulières dûment identifiées.

c) Exactitude :

 Les factures et avoirs reçus sont établis au tarif adéquat.

d) Séparation des périodes (cut-off) :

 Les factures sont comptabilisées ou provisionnées sur la période couvrant la période

de mise à disposition.

e) Imputation comptable :

 Les factures et avoirs sont imputés aux comptes appropriés.

B/ SOCIETE PRETEUSE

a) Exhaustivité :

 Tout le personnel mis à disposition par la société est facturé ;

 Des avoirs sont émis pour les situations particulières susceptibles d’être rencontrées ;

 Toutes les factures émises sont comptabilisées.

b) Survenance (Réalité) :

 Toutes les factures émises correspondent à du personnel mis à disposition ;

 Tous les avoirs émis correspondent à des situations particulières dûment identifiées.

93
c) Exactitude :

 Les factures et avoirs sont émis au tarif adéquat.

d) Séparation des périodes (cut-off) :

 Les factures sont comptabilisées sur la période couvrant la mise à disposition.

e) Imputation comptable :

 Les factures et avoirs sont imputés aux comptes appropriés.

f) Droits et obligations :

 Les contrats de travail des salariés mis à disposition entre sociétés du groupe
comportent-ils une clause de mobilité ?

 En cas de stipulation de clause de mobilité entre les différentes sociétés du groupe,

l’opération de mise à disposition auprès d’une autre société du groupe est-elle
matérialisée par un avenant écrit et détaillé au contrat de travail de chaque salarié
concerné ?

La mise à disposition donne-t-elle lieu à la conclusion d’un contrat entre l’entreprise
prêteuse et l’entreprise utilisatrice ?

Si oui, ce contrat est-il établi :

- Systématiquement ?

- Occasionnellement ?

Si oui, obtenir une copie le cas échéant.

Les bulletins de paie des salariés concernés sont-ils toujours établis par la société
d’origine ?

La facturation établie par la société d’origine au titre de la mise à disposition est-elle :

- Détaillée ?

- Assortie de justificatifs ?

94
 CABINET : QUESTIONNAIRE DE CONTRÖLE CODE :
INTERNE
DESTINATAIRE: LES OPERATIONS FINANCIERES
FOLIO :

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

OUI
QUESTIONS REF
NON
W/P
N/A
1. Les prêts, les avances en comptes courants et la gestion de trésorerie

Exhaustivité :

Tous les prêts et avances accordés /obtenus sont comptabilisés,

Tous les produits d’intérêt/charges financières relatifs aux prêts et avances intra-groupe
sont facturés et comptabilisés.

urvenance (Réalité) :

 Toutes les factures reçues/émises relatives correspondent réellement à une rémunération

d’intérêt de prêts et avances.

Exactitude :

 La facture d’intérêt reçue/émise est établie au tarif adéquat.

éparation des périodes (cut-off) :

Les factures sont comptabilisées ou provisionnées sur la période couvrant

l’utilisation des prêts et/ou avances de trésorerie.

mputation comptable :

Les prêts, avances de trésorerie et l’intérêt correspondant sont présentés et classés

conformément au référentiel comptable applicable.

95
CABINET : QUESTIONNAIRE DE CONTRÖLE CODE :
INTERNE
DESTINATAIRE: LES OPERATIONS FINANCIERES
FOLIO :

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

OUI
QUESTIONS REF
NON
W/P
N/A
2. Les subventions et dons

a) Exhaustivité :

Toutes les subventions et dons accordés /obtenus sont comptabilisés,

b) Survenance (Réalité) :

Toutes les subventions et dons accordés /obtenus sont réellement effectuées

c) Séparation des périodes (cut-off) :

Toutes les subventions et dons accordés /obtenus sont comptabilisés sur la bonne
période

d) Imputation comptable :

Les subventions et dons sont présentés et classés conformément au référentiel

comptable applicable.

3. L'abandon de créances

a) Exhaustivité :

Tous les abandons de créances accordés /obtenus sont comptabilisés,

b) Survenance (Réalité) :

Tous les abandons de créances accordés /obtenus sont réellement effectués

c) Séparation des périodes (cut-off) :

Tous les abandons de créances accordés /obtenus sont comptabilisés sur la bonne
période

d) Imputation comptable :

Les abandons de créances sont présentés et classés conformément au référentiel

comptable applicable.

96
CABINET : QUESTIONNAIRE DE CONTRÖLE CODE :
INTERNE
LES OPERATIONS FINANCIERES
FOLIO :
DESTINATAIRE:

EXERCICE : Collaborateur : Revu par : Date :

OUI
QUESTIONS REF
NON
W/P
N/A

4. Cautionnements et garanties

a) Exhaustivité :

Tous les cautionnements et garanties accordés /obtenus sont constatés au niveau des
engagements hors-bilan,

b) Survenance (Réalité) :

Tous les cautionnements et garanties accordés /obtenus sont réellement effectués,

c) Séparation des périodes (cut-off) :

Tous les cautionnements et garanties accordés /obtenus sont présentés sur la bonne période,

d) Imputation comptable :

Les cautionnements et garanties sont présentés et classés conformément au référentiel

comptable applicable.

97
 1.2.2 Travaux préliminaires d'audit
A- Contrôle des comptes
a.1 Examen analytique

L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques en tant que procédures d'évaluation
des risques pour acquérir la connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que pour la
revue de la cohérence d'ensemble des états financiers à la fin de l'audit. Les procédures
analytiques peuvent également être utilisées en tant que contrôles de substance(89).

L’examen analytique constitue une méthode d’obtention des éléments probants, pouvant
intervenir à plusieurs phases de la démarche d’audit. Cette méthode a été déjà appliquée lors de
la phase de prise de connaissance générale, afin d’identifier les domaines présentant un risque
potentiel. Cet examen est utilisé pendant la phase de contrôle des comptes afin de détecter
d’une manière détaillée les variations inhabituelles.

La mise œuvre des procédures d’examen analytique préliminaire peut révéler des aspects de
l'entité dont l'auditeur n'était pas conscient et l'aideront donc à évaluer le risque d'anomalies
significatives dans le but de déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
complémentaires d'audit.

En matière du groupe, les procédures analytiques appliquées aux opérations intra-groupe

peuvent comprendre l’examen des variations et des corrélations constatées présentant des
écarts significatifs par rapport aux montants attendus ainsi qu’une enquête au sujet des
fluctuations relevées et qui s’écartent significativement des montants prévus.

Les techniques d’examen analytique sont nombreuses et variées. Il vaut mieux avoir un
nombre limité de ratios et d’analyses correctement menés qu’une abondance de ratios et de
constats de variations sans explications. En matière d’opérations intra-groupe, le commissaire
aux comptes doit utiliser un ensemble de grandeurs et ratios qui paraissent significatifs afin
d’appréhender les incohérences et les risques relatifs à ces opérations. A titre d’exemple, il
peut retenir en sus des ratios classiques de rentabilité, de liquidité, de solvabilité et
d’indépendance, d’autres indicateurs spécifiques aux opérations intra-groupe tels que :

- La part du groupe et de l’hors-groupe dans le chiffre d’affaires, la marge brute, le

résultat d’exploitation, le bénéfice par action… ;

- Le taux moyen de financement intra-groupe ;

- L’évolution de la facturation des frais communs du groupe ; etc…

(89)
Paragraphe(2) ; ISA 520. « Procédures analytiques ».

98
En mettant en œuvre les procédures analytiques comme contrôles de substance, l’auditeur
prend le soin de comparer (transaction après transaction) ce qu’il attend trouver en fonction de sa
connaissance des données du contrat, des années antérieures et ce qu’il constate sur le terrain.

a.2 Rapprochement des soldes intra-groupe et contrôle direct des comptes

Lorsque les opérations intra-groupe sont fréquentes, le problème de redondance de

l’information est très souvent posé et l’intégration des systèmes peut être non satisfaisante en
raison soit de l’absence d’un système unifié, soit de l’application de méthodes hétérogènes.
C’est la raison pour laquelle, il est nécessaire qu’une procédure rigoureuse de rapprochement
des soldes et opérations intra-groupe soit régulièrement appliquée.

99
CABINET : QUESTIONNAIRE CODE :
Rapprochement des soldes intra-groupe et contrôle direct FOLIO :
DESTINATAIRE: des comptes

Collaborateur : Revu par : Date :

EXERCICE :

OUI
QUESTIONS REF
NON
W/P
N/A
A- RAPPROCHEMENT DES COMPTES INTRA-GROUPE

I- Les opérations intra-groupe donnent-elles lieu à une comptabilisation distincte en

comptabilité générale ?
 Si non, pourquoi ?
 Si oui, comment est conçu ce mode de comptabilisation ?
- Adaptation du plan comptable général et utilisation de numéros de comptes spécifiques
aux différentes sociétés du groupe ?
- Codification « analytique » permettant de procéder à des extractions d’opérations par
société ?
- Autres (à détailler).
II- La société procède-t-elle à des rapprochements systématiques des opérations intra-
groupe ?
 Si non, pour quelles raisons ?
 Si oui,
- Ces rapprochements font-ils l’objet d’une note de procédure écrite ?
- Quelles sont les sociétés membres du groupe concerné ? (filiales, sous-filiales,
sociétés contrôlées).
- Quelle est la périodicité de ces rapprochements ? (mensuelle, trimestrielle, semestrielle,
annuelle, autre).
- Sur quelles rubriques portent ces rapprochements ?
 Comptes de bilan uniquement,
 Comptes de bilan et postes de l’état de résultat.
- Au niveau de la société qu’ procède aux travaux de rapprochement intra-groupe ?
- De quelle manière la société procède-t-elle ? (procédure orale, écrite, autres)
- La société communique-t-elle aux autres sociétés du groupe les montants ou soldes à
confirmer ?
- La société obtient-elle des réponses écrites à ses demandes de confirmation ?
Si oui,
 Ces réponses sont-elles datées ?
 Ces réponses comportent-elles l’identité de la personne ayant répondu à la demande
de confirmation ?

100
  Ces réponses sont-elles systématiquement conservées dans les dossiers de
préparation des comptes annuels ?
- La société procède-t-elle à des relances des sociétés du groupe n’ayant pas répondu ?
 Si non, pourquoi ?
 Si oui, ces relances sont-elles orales ou écrites ?
- Les rapprochements intra-groupe donnent-ils lieu à l’établissement d’un état de
synthèse mettant en évidence et expliquant les écarts constatés ?
- Le travail de la personne qui procède aux rapprochements intra-groupe est-il supervisé ?
Si oui, par qui ?
- Dans quels délais la société dispose-t-elle, en règle générale, de la synthèse des
rapprochements intra-groupe ?
- L’arrêté des comptes annuels est-il dépendant des rapprochements intra-groupe ?
- La procédure de rapprochement des opérations intra-groupe a-t-elle permis, par le passé,
de déceler des anomalies significatives ?
Si oui, sur quoi portaient-elles ?
Quelles dispositions ont été prises pour que ces anomalies ne se renouvellent pas ?
B- CONTRÖLE DIRECT DES COMPTES
L’étendue de ces tests varie selon le niveau de satisfaction que le commissaire aux comptes a
pu acquérir à partir des résultats issus de l’examen du système de contrôle interne et des
examens analytiques effectués.
En vertu de ces contrôles de substance, le commissaire aux comptes doit en particulier
a) S’assurer de la concordance (en mouvements et en solde) entre les grands livres des
comptes et les comptes de la balance générale.
b) S’assurer de la concordance des montants comptabilisés avec les conventions.
c) Collecter les réponses aux demandes de réconciliation des comptes réciproques et
demander des explications sur les écarts non analysés.
d) Collecter les informations relatives aux parties liées consignées dans les notes des états
financiers et s’assurer de leur conformité avec les données de la société mère.
e) Vérifier le respect de l’indépendance des exercices en s’assurant de la périodicité des
factures enregistrées (facturation mensuelle, trimestrielle, annuelle...).
f) Procéder à une revue des avoirs émis au début de l’exercice suivant et s’assurer qu’ils n’ont
lieu d’être imputés sur l’exercice audité.
g) S’assurer à travers une revue des principaux contrats post-clôture qu’il n’existe pas de
nouveaux contrats ou des avenants ayant des incidences directes sur l’exercice audité.
h) Mettre à jour le tableau de synthèse des conventions réglementées.

101
 B- Contrôle du respect de la procédure des conventions réglementées

Les diligences du commissaire aux comptes en matière de conventions réglementées peuvent

être articulées ainsi :
b.1 L’examen des registres sociaux

Cette étape concerne plus particulièrement les sociétés relevant de la procédure d'autorisation
préalable des conventions.

Elle conduit à consulter les registres de délibérations du conseil d'administration ou du conseil

de surveillance afin d'identifier les procès-verbaux relatifs à des opérations intervenues avec
des sociétés du groupe.

On distingue, à cet égard, deux catégories d'opérations:

1. Les opérations intra-groupe ayant fait l'objet d'une délibération sociale sans
toutefois avoir été considérées comme relevant de la procédure d'autorisation préalable.

2. Les opérations intra-groupe qualifiées dans les délibérations sociales comme étant
des opérations réglementées.

S'agissant de la première catégorie d'opérations, le commissaire aux comptes doit apprécier si

les critères d'opération courante et de conditions normales sont respectés.

Il est apparu utile de construire, dans le cadre de ce mémoire, des arbres de décision adaptés
aux principales catégories de transactions auxquels le commissaire aux comptes peut se
référer pour former son opinion.

S'agissant de la seconde catégorie d'opérations, le commissaire aux comptes doit examiner

dans quelle mesure l'autorisation est régulièrement intervenue.

Il s'attachera, en conséquence, à vérifier:

- L'identité des administrateurs ou membres du conseil de surveillance présents à la

réunion au cours de laquelle la résolution relative à l'autorisation de l'opération a été
votée.
- L'identité des personnes intéressées à l'opération.

Il dispose, à cet effet, du tableau de synthèse des fonctions dont nous avons proposé le tracé et
qui figure au dossier permanent.

102
 - Le caractère préalable de l'autorisation.

Le commissaire aux comptes doit s'assurer que l'autorisation est bien antérieure à la
conclusion de la convention; cette dernière ne pouvant être valablement autorisée avec effet
rétroactif.

Il peut, à cet égard, se référer à la date de signature des conventions passées. En l'absence de
contrats écrits, il consultera les pièces comptables retraçant la date des premières opérations
concernées.

- Le caractère particulier de l'autorisation.

Chaque convention à autoriser doit faire l'objet d'une délibération particulière. Les formules,
parfois utilisées par excès de souplesse, qui consistent à donner une autorisation générale à un
ensemble d'opérations (dont les administrateurs intéressés peuvent, de surcroît, ne pas être les
mêmes) ne sont pas juridiquement valables.

L'administrateur intéressé ne peut prendre part au vote ni pour lui-même, ni comme

mandataire, sur l'autorisation sollicitée.

II semble toutefois par analogie avec les règles applicables lors des délibérations de
l'assemblée, que l'administrateur intéressé ne doit pas être pris en compte dans le calcul du
quorum.

b.2 L’examen des conventions et de leur application

Le commissaire aux comptes de la société mère ayant été informé des autorisations données
par le conseil d’administration relevant du domaine d’application de l’article 200 du CSC.
ainsi que celles qu’il a découvertes dans le cadre de l’accomplissement de sa mission et/ou
des conventions réglementées ne nécessitant pas une autorisation préalable du conseil
d’administration relevant du champ d’application de l’article 475 du CSC., procède à
l’examen desdites conventions. Cet examen portera d’une manière naturelle sur les points
suivants :

- les documents juridiques relatifs aux conventions passées ;

- la traduction comptable de ces conventions.

103
A cet égard, le commissaire aux comptes de la société peut être confronté à plusieurs
difficultés dont nous citons notamment :

des prestations insuffisamment définies quant à leur nature, leur contenu exact et leur
importance. Il peut en être ainsi, par exemple, « des management fees » définis d’une manière
globale et indifférenciée entre les différentes sociétés du groupe.

En présence de facturations significatives, le commissaire aux comptes se doit d’être attentif

afin qu’il s’assure:

- de la réalité des prestations rendues ;

- du caractère raisonnable des tarifs appliqués ;

- d’une juste contribution des sociétés utilisatrices au financement des services communs.

 des conventions passées en des termes différents ou comportant des clauses substantielles
non mentionnées dans les délibérations du conseil d’administration les ayant autorisées ou
approuvées sans qu’il s’agit d’une autorisation préalable.

Cette situation amènera le commissaire aux comptes de la société mère à :

- considérer que les discordances ou omissions constatées correspondent, en droit, à une

autorisation irrégulière et donc à une absence d’autorisation pour les conventions qui le
nécessitent ;

- plus fréquemment sans doute, à documenter le rapport spécial afin que les actionnaires
de la société mère soient exactement informés de la portée exacte de ces conventions lors de
l’assemblée générale ordinaire appelée à statuer sur les conventions réglementées pour
annoncer leur nullité.
des opérations passées pour des montants différents de ceux stipulés dans les conventions.
Cette situation est assez fréquente sur le plan pratique où des actualisations successives ou
la prise en compte de faits nouveaux (développement de la filiale, services
supplémentaires) ont conduit à interpréter librement une convention d’origine devenue
obsolète.

L’attitude du commissaire aux comptes de la société mère est alors calquée sur celle
développée ci-dessus.

104
SECTION 2 : EXECUTION DE LA MISSION ET FINALISATION DES
TRAVAUX D’AUDIT

2.1 Conduite de la mission d’audit des opérations intra-groupe

2.1.1 Evaluation des risques liés aux opérations commerciales

Nous allons maintenant nous attacher à évaluer les risques juridiques et fiscaux susceptibles
de se présenter, dès lors que l’usage de ces opérations commerciales dérogerait aux règles de
droit visant à protéger les différents intérêts catégoriels en présence.
Dans notre démarche, il est important de noter que nous retenons comme hypothèse de départ
que l’existence du groupe est reconnue, et que les actes ne sont pas contraires à l’intérêt du
groupe.
Ainsi, nous nous attacherons tout d’abord à analyser le risque issu du droit des sociétés dont
l’objectif est de protéger non seulement les actionnaires, mais aussi plus généralement les
tiers. Ensuite, nous évoquerons les risques liés aux procédures collectives, plus précisément
attachés à la présence des créanciers. Enfin, nous aborderons les risques nés des intérêts d’un
créancier particulier: le fisc.

A- Les risques juridiques et sociaux

a.1Les risques issus du droit des sociétés

a.1.1 Fondés sur l’abus de biens et crédits sociaux

Sans nous attarder sur les éléments caractéristiques du délit d’abus de biens sociaux que sont
l’élément intentionnel et la mauvaise foi, nous avons pu relever dans nos développements
précédents que la difficulté majeure est la conciliation entre l’intérêt du groupe et l’intérêt
social. L’abus de biens et crédits sociaux risque ainsi d’être relevé dès lors que l’intérêt du
groupe dépasse de manière excessive l’intérêt social de la société qui supporte la charge. Pour
mieux évaluer les risques encourus en cas de déviance à ces principes, il est donc nécessaire
de comprendre concrètement, selon les effets qu’elle génère, dans quel cadre les diverses
catégories d’opérations commerciales respectent ces impératifs financiers.

105
Ventes de biens et prestation de services et de travaux
Les opérations commerciales portant sur les biens se traduisent par une mise à disposition
d’un bien matériel en échange du paiement d’un prix. La réalité de l’échange est facile à
prouver puisque la mise à disposition du bien et le paiement du prix sont deux éléments
concrets et matérialisables. Par contre, le risque est de pratiquer un prix trop faible ou trop
élevé ou d’appliquer des conditions de règlement qui porteraient préjudice à l’intérêt social
d’une des sociétés concernées par l’opération.
 L’existence d’une réelle contrepartie est le premier élément à respecter.
 L’exigence d’une contrepartie équilibrée pose davantage de difficultés d’évaluation et
de risques.
 Le respect du non dépassement des possibilités financières est le dernier élément à
respecter.
Les opérations sur éléments d’actif immobilisé
Les opérations commerciales liées à la vente d’immobilisations ne présentent pas de réelles
particularités dans l’évaluation des risques d’abus de biens sociaux. Elles doivent par
conséquent s’analyser selon la même démarche que les opérations commerciales portant sur
les biens(90).
Le transfert de personnel
Le détachement de personnel est à traiter comme une prestation particulière de service. En ce
sens, les exigences à respecter sont les mêmes. Nous noterons toutefois, que le risque lié au
détachement de personnel est sans doute le plus susceptible de se rencontrer, alors même que
les dirigeants d’entreprise n’en seraient pas conscients. Par exemple, il n’est pas rare dans le
cas d’une filiale en difficulté que l’on fasse appel à un cadre compétent de la société mère ou
d’une autre filiale pour redresser la situation. Or, la mise à disposition gratuite risque de
caractériser un abus de biens sociaux.

(90)
J.CLARA et C.FREYRIA, art. « de l’abus de biens et de crédit en groupe de sociétés »

106
 En bref, la démarche suivante peut être adoptée comme une base d’évaluation des risques en
matière d’abus de biens et crédits sociaux au regard des opérations commerciales.
QUESTIONS
1- Existe-t-il une mise à disposition réelle d’un
bien ou la réalisation effective d’un service ? (d)
2- Existe-t-il une rémunération par le paiement
d’un prix ? (a) à (d)
Si oui, le prix est-il équitable ? (a) (b) (c)
3 -Existe –t-il une autre forme de contrepartie ?
(a) (b)
Si oui cette contrepartie est-elle équitable ? (a) (b)
4- Les prix et les conditions de règlement restent-
ils dans une limite acceptable pour la société qui
les prend en charge ? (e)
OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE
a- La définition des relations usuelles et équilibrées
par l’établissement de conventions du groupe.
-La précision de l’intérêt du groupe et de l’intérêt
propre de chaque société par l’établissement de
contrats.
b- L’autorisation et l’information des décisions
prises en respectant les procédures des conventions
réglementées.
c- La justification du prix par la mise en place de
procédures internes fiables de détermination des
prix de transfert.
d- La mise en place de procédures internes de suivi
comptable rigoureux permettant :
-de prouver la matérialité de la contrepartie
-la conformité des conditions conclues
-la régularité de l’acte.
e- La constitution de dossiers économiques
commerciaux et financiers justifiant le contexte des
décisions prises.
107
 a.1.2 Fondés sur l’abus de majorité

En matière d’abus de majorité, les opérations commerciales peuvent aussi présenter certains
risques. Ainsi, par exemple, relève « d’un abus de majorité, les conventions d’assistance

conclues entre une société mère et sa filiale, s’il apparaît qu’elles étaient sans contrepartie
réelle pour cette filiale ».(91)

D’une façon générale, le risque est donc de constater que l’actionnaire majoritaire ayant
confondu son propre intérêt avec l’intérêt du groupe, a été amené à prendre des décisions
relatives aux opérations commerciales contraires aux intérêts collectifs des sociétés, et par
conséquent constitutives d’un abus de majorité.
La démarche suivante permet d’évaluer les risques en matière d’abus de majorité au regard des
opérations commerciales.

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1 -L’acte est-il réalisé au sein du groupe ? a- La définition des relations usuelles et

équilibrées par l’établissement de conventions
2 -L’acte favorise –t-il les membres de la majorité
de groupe.
au détriment de la minorité ?
-La précision de l’intérêt du groupe et de
3-L’acte relève –t-il d’une gestion saine et prudente
l’intérêt propre de chaque société par
et sans intérêt personnel ? (a) (b) (c)
l’établissement de contrats.
4-L’acte est –il conforme à l’intérêt du groupe ? (c)
b- L’autorisation et l’information des décisions
prises en respectant les procédures des
conventions réglementées.

c- La constitution de dossiers économiques

commerciaux et financiers justifiant le contexte
des décisions prises.

(91)
Cass.com 21 Janv.1997 ; Lamy droit du financement n°1587, p.874.

108
 a.2 Les risques issus des procédures collectives

Comme nous avons pu déjà l’évoquer, les créanciers peuvent imputer le préjudice qu’ils ont
subi au sein d’une société vis-à-vis de celle qui dirige effectivement cette dernière, dès lors
qu’elle peut en être portée responsable. Ainsi, les opérations commerciales intra-groupe
peuvent entraîner des conséquences qui ne sont pas sans risques à cet égard.

a.2.1 Comblement de passif

En matière de comblement de passif deux situations peuvent entraîner des risques

Tout d’abord, dans le cadre du groupe, la domination et les contraintes imposées par la
société mère doivent se compenser avec des retours pour chaque société en termes financiers
ou techniques. Ainsi, la société mère va spécialiser les sociétés dans des domaines de
production ou de services particuliers, et l’équilibre des relations commerciales doit s’établir
sur ces fondements. Or, si la société mère exige trop d’une société, et que cela la conduit à des
difficultés, les créanciers de cette dernière pourront valablement lui en faire le reproche. La
faute de gestion invoquée sera d’avoir demandé à la filiale des efforts qui dépassaient les
limites de ses possibilités financières. Ainsi, exposer une société à des investissements et à une
activité commerciale auxquels elle ne pouvait faire face, lui demander de supporter des charges
importantes de personnel, compte tenu du haut niveau de qualification requis, dans le but de
satisfaire les besoins des autres sociétés du groupe, peut relever de la faute de gestion. De
même, la pratique de délais de paiement anormalement longs ou le calcul de prix trop
rigoureux sont répréhensibles.
En ce sens, la logique des procédures collectives rejoint celle de l’abus de biens sociaux,
puisque, là aussi, c’est la notion de non dépassement des possibilités financières qui doit
primer (avec l’élément intentionnel et la mauvaise foi en moins).
Ensuite, un autre type de situation peut se présenter. En effet, si au contraire la société mère
cherche à trop soutenir une de ses filiales en difficulté, elle peut être sanctionnée au motif
qu’elle a contribué à la poursuite abusive d’une activité déficitaire. Sans ce soutien, la société
n’aurait pas aggravé sa situation et les tiers n’auraient pas contracté puisqu’ils se seraient
aperçus du manque d’assise de la société.

109
 La démarche suivante peut être adoptée comme une base d’évaluation des risques en matière
de comblement de passif au regard des opérations commerciales.

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- Y a-t-il une situation d’insuffisance d’actif ? a- La mise en place de procédures internes

(a) permettant de prouver et de matérialiser
l’action en comblement de passif.
Si oui
b- L’autorisation et l’information des décisions
Quelle est son origine ?
prises en respectant les procédures des
Qui en est responsable ?
conventions réglementées.
2- Dans le cadre d’un groupe de sociétés, la
responsabilité les dirigeants est-elle mise en c- La constitution de dossiers économiques
cause ? (b) commerciaux et financiers justifiant le contexte
des décisions prises.
Si oui, la société mère est-elle donc
éventuellement mise en responsabilité ?

3- La sanction par comblement de passif est-elle

possible ?

4-A qui revient la charge de la preuve ? (c)

110
 a.2.2 Extension des procédures collectives

Au niveau de l’extension légale, nous avons vu que les faits répréhensibles pouvaient relever
de l’abus de biens sociaux, d’une poursuite d’activité déficitaire ou encore d’une erreur de
gestion. En ce sens, les faits reprochés sont relativement proches des fautes de gestion à ne pas
commettre en matière de comblement de passif. En effet, en matière d’abus de biens sociaux,
c’est l’intention personnelle et la mauvaise foi qui transformeront la simple faute de gestion
que constitue le dépassement des possibilités financières en un délit pénal. Ensuite, c’est aussi
l’intention personnelle qui sanctionnera la faute de gestion issue de la poursuite d’une
exploitation déficitaire par une extension de procédure.
En ce sens, la démarche suivante peut être adoptée comme une base d’évaluation des risques
relatifs à l’extension des procédures collectives au regard des opérations commerciales.

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1-Y-a-t-il une situation de cessation de paiement ? a- La définition des relations usuelles et

(a) équilibrées par l’établissement de conventions
du groupe.
2-Y-a-t-il une escroquerie ou un abus de biens de
la société ? b- La mise en place de procédures internes
permettant :
3-La société débitrice est-elle fictive ?
-un suivi rigoureux de la facturation et le
4-Y-a-t-il une apparence que les sociétés du
traitement comptable des mouvements
groupe sont associées ?
-de se couvrir contre le risque d’insolvabilité.
5-Comment s’apercevoir d’une confusion de
patrimoines ? (absence de facturation, non suivi
c- La constitution de dossiers économiques
comptable des mouvements…) (b)
commerciaux et financiers justifiant le contexte
6-Y-a-t-il une confusion du patrimoine ? (c) des décisions prises.

111
 B- Les risques comptables et fiscaux

Reste maintenant à évaluer le risque lié aux intérêts que peut défendre le créancier particulier, à
savoir le fisc.

b.1 L’acte anormal de gestion

Lors de notre approche générale des risques comptables et fiscaux, nous avons pu constater
une forte connexion entre la comptabilité et la fiscalité et que le principe de la personnalité
fiscale conduit à respecter dans tous les cas l’intérêt social de chaque société. Par conséquent,
le seul intérêt du groupe ne sera pas un élément capable de justifier un acte. De même le
respect de l’intérêt social passe par l’existence d’une réelle contrepartie.

b.1.1 Principe général : le prix normal

Cette contrepartie devra alors s’envisager en matière d’opérations commerciales par

l’application du principe du « prix normal ». Reste alors à savoir distinguer le normal de
l’anormal puisque « l’appartenance au groupe n’a pas cette vertu magique de transformer le
bien en mal, les conditions anormales en conditions normales et le prix anormal en prix
normal »(92).
Application du prix de pleine concurrence
Ainsi, c’est le prix de pleine concurrence auquel il doit être fait référence, c’est-à-dire un prix
identique à celui appliqué aux transactions comparables effectuées avec des sociétés hors
groupe.
Par conséquent, une facturation supérieure est, dans tous les cas, jugée comme un acte anormal
de gestion.
Il en est de même en l’absence de facturation, puisque d’une part la société qui ne facture pas
néglige son résultat et de cette façon n’agit pas dans son propre intérêt. D’autre part, la société
mère n’est pas en droit « de localiser à sa guise des bénéfices sous le prétexte que, suivant le
système des vases communicants, tout ce qui vient en moins d’un côté vient en plus de l’autre
et qu’en fin de compte la charge fiscale, consolidée en quelque sorte, reste identique » (93).
Il faut comprendre ainsi que la seule facturation au coût de revient n’est pas admise, ainsi, une
filiale qui revendait à prix coûtant des articles qu’elle achetait à sa mère (moyennant de la part
de cette dernière un remboursement intégral des frais que supportait la filiale en vue de la
commercialisation) constitue un acte anormal de gestion.

(92)
M.COZIAN, art. « les transactions intra-groupe »
(93)
M.COZIAN, art. « les transactions intra-groupe »

112
L’application du prix de pleine concurrence est donc la règle à respecter. Cependant, il peut
exister des situations particulières qui justifient la dérogation à ce principe. Dans ces cas précis,
les aides matérialisées par des tarifs avantageux (au prix de revient, voire même à perte), et les
abandons de créances sont autorisés. Les conditions requises sont alors l’existence de liens
commerciaux et la justification d’un intérêt propre.
Ainsi, lorsque l’aide qui résulte de la vente au prix de revient est justifiée par la nécessité
d’aider un client dont le maintien est vital pour l’entreprise, on considère qu’il s’agit là d’un
acte normal.de gestion
Il en est de même, « lorsque l’entreprise qui consent l’aide est à l’origine des difficultés de la
société bénéficiaire ou encore qu’il est démontré que l’entreprise qui accorde l’abandon retire
elle-même des avantages financiers de son appartenance au groupe, de telle sorte qu’elle a un
intérêt propre à contribuer à la pérennité de celui-ci »(94).
En d’autres termes, il faut que l’on puisse relever :
 Des relations d’affaires entre les deux sociétés pour justifier l’existence de liens
commerciaux,
 Une contrepartie pour la société qui consent l’aide permettant de justifier la présence
d’un intérêt propre, à savoir par exemple des débouchés importants que permettent la
société bénéficiaire de l’aide ou encore le maintien d’une position sur le marché.
 Une contrepartie en rapport avec l’avantage consenti.

b.2.2 Exception au prix normal : le prix de revient applicable à certaines

opérations commerciales entre la société mère et les filiales

Hormis les cas très précis où la dérogation au prix de pleine concurrence est acceptée, ce
dernier est donc une référence obligatoire quel que soit le sens des relations entre sociétés.
Toutefois, il existe une exception importante à ce principe, qui autorise certaines relations
commerciales effectuées dans un sens descendant : c'est-à-dire de la société mère vers la filiale,
à être admises à un tarif préférentiel.
Les principes applicables sont alors les suivants :
 Pour que puisse s’appliquer cette exception il faut que la société mère ait pour clientes
des filiales dans lesquelles les participations minoritaires sont négligeables. En clair, il
faut que l’on soit en présence de filiale à 100% ; dans le cas contraire, les minoritaires
pourraient se plaindre d’un abus de majorité.

(94)
J.L.ROSSIGNOL, art « le régime fiscal des aides entre sociétés sœurs »

113
  Ensuite, l’application est valable pour les transactions commerciales courantes, c'est-à-
dire celles couramment passées entre clients et fournisseurs.
 Elle s’applique aussi aux prestations de services rendues par la société mère à ses
filiales. Aussi, les frais communs au groupe qui doivent être refacturés aux filiales
peuvent l’être eu seul coût de revient. « si la société mère ne doit pas s’appauvrir en
supportant seule les frais de siège, il ne lui est cependant pas fait obligation de
s’enrichir sur le dos de ses filiales en majorant les quotes-parts d’une quelconque
marge bénéficiaire »(95).
 Les transactions sur stocks peuvent également bénéficier de ce principe

(95)
M.COZIAN, art. « les transactions intra-groupe »

114
 Pour simplifier, la démarche suivante peut être adoptée comme une base d’évaluation le risque
d’acte anormal de gestion au regard des opérations commerciales.

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- Le prix de pleine concurrence est-il a- La neutralisation des opérations intragroupe

appliqué ? (a)à(b) par l’intégration fiscale

2- Le prix est-il inférieur au prix de pleine
concurrence ?
3- Prend-il en compte des remises Rabais
ristournes ? Ou s’agit-il d’un prix inférieur
compte tenu que le prix de revient + une marge
bénéficiaire normale est inférieur au prix de
marché ? (d)
4-Est-il supérieur parce que le prix de revient est
supérieur au prix de marché ?
b- La justification du prix par la mise en place
de procédures internes fiables de détermination
des prix de transfert
c- La mise en place de procédures internes de
suivi comptable rigoureux permettant :
-de prouver la matérialité de la contrepartie.
-la conformité des conditions à la convention
conclue
-la régularité de l’acte

5- Ya-t-il dérogation au prix de pleine d- La constitution de dossiers économiques

concurrence ou subvention indirecte ? commerciaux et financiers justifiant le contexte
des décisions prises.
6-La transaction porte-t-elle sur une
immobilisation ?

7-S’agit-il d’une transaction ascendante ou

horizontale ? (d)

8- S’il s’agit d’une transaction descendante,

existe-t-il des liens ?

9- La société bénéficiaire de l’aide est-elle en

difficulté ? (d)

10- La société qui consent l’aide a-t-elle un

intérêt propre ? (d)

11- La contrepartie est-elle en rapport avec

l’aide octroyée ? (d)

12- La filiale est-elle détenue à quasi 100%

115
 b.2 L’abus de droit

En matière d’abus de droit, il faut rappeler que c’est l’intention de tromper un tiers, plus
particulièrement le fisc, au moyen de la réalisation d’actes fictifs, qui conduit à la sanction. Le
fait d’organiser des opérations à ces seules fins serait ainsi non valable. C’est alors plus
particulièrement le cas des abandons de créances et subventions directes qui peuvent conduire
à se poser des questions. En effet, on pourrait très bien considérer que ces opérations, en
dégageant une charge déductible au niveau de la société mère, constituent des techniques
fiscalement plus intéressantes que des augmentations de capital ou des apports en compte-
courant.
Le principal risque fiscal naît de la difficulté d’appliquer le prix de pleine concurrence, qui
demeure la référence en matière fiscale pour évaluer le prix normal des opérations
commerciales. On pourrait dire que l’administration fiscale refuse absolument de reconnaître
l’existence du groupe. Cependant, cette conclusion est à tempérer du fait non seulement de
l’exception au prix de pleine concurrence en présence de liens commerciaux et d’intérêt propre
autorisant les filiales à appliquer un tarif différent, mais aussi de la dérogation au bénéfice de la
société mère lui permettant de pratiquer des tarifs préférentiels sur une bonne partie des
opérations commerciales. En quelque sorte, ces atténuations au principe du prix de pleine
concurrence conduisent indirectement l’administration à accepter et à reconnaître cette réalité
économique, et par conséquent à atténuer les risques fiscaux.
La démarche suivante permet d’évaluer le risque d’abus de droit au regard des opérations
commerciales.

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- De quelle opération s’agit-il ? (a) a- La définition des relations usuelles et

-Ventes de biens et prestation de services et de équilibrées par l’établissement de
travaux conventions du groupe.
- Frais de gestion commune du groupe
b- La mise en place de procédures internes
- Opérations sur éléments d’actif immobilisé
permettant le respect des obligations
- Transfert de personnel
juridiques et fiscales.
2- Est-elle réalisée par des actes juridiques (contrat,
c- La constitution de dossiers économiques
convention) ? (b)
commerciaux et financiers justifiant le
3-Ya-il un montage juridique propre à ces
contexte des décisions prises.
opérations ? (b)

4-Ya-il une soustraction aux obligations fiscales ? (c)

116
 2.1.2 Evaluation des risques des opérations financières
Nous allons nous attacher à préciser les risques juridiques et fiscaux qui sont susceptibles
d’apparaître en cas de manquement aux règles de droit. Nous retiendrons la même démarche
qu’en matière d’évaluation des risques liés aux opérations commerciales. Ainsi, nous
considérons qu’avant toute chose, l’existence du groupe est reconnue, et que les actes passés
ne sont pas contraires à l’intérêt du groupe. Ensuite, nous mettrons en évidence les risques
issus du droit des sociétés, dont l’origine, nous le rappelons, est liée à la présence des
actionnaires et des tiers. Puis nous évaluerons les risques issus du droit des procédures
collectives, pouvant se présenter en cas de non-respect des intérêts des créanciers. Enfin, nous
terminerons par les risques liés au droit fiscal, qui naissent dès lors que les intérêts d’un
créancier particulier, le fisc, sont dépassés.

A- Les risques juridiques et sociaux

a.1Les risques issus du droit des sociétés

a.1.1 Fondés sur l’abus de biens et crédits sociaux

En matière d’opérations financières, le risque d’abus de biens et crédits sociaux peut être
relevé. En dehors de la mauvaise foi et de l’élément intentionnel, il est en effet parfois difficile
de faire correspondre l’intérêt du groupe avec l’intérêt social. En d’autres termes, l’intérêt du
groupe peut conduire à faire supporter une charge financière très importante à la société qui
octroie le soutien.
Pour mieux apprécier les risques encourus en cas de déviance à ces principes, il est donc
nécessaire de comprendre concrètement, selon les effets qu’elles génèrent, dans quel cadre les
diverses catégories d’opérations financières respectent les impératifs financiers.
Les prêts, les avances en comptes courants et la gestion de trésorerie
Les opérations financières que sont les avances de trésorerie, les prêts, et les engagements
donnés ont toutes pour effet de transformer, de façon immédiate ou éventuelle (engagement),
des liquidités en un droit de créance. En effet, dans tous ces cas, la société excédentaire en
trésorerie se sépare de ses fonds de manière directe (avances et prêts) ou indirecte
(centralisation de trésorerie), pour ne les retrouver que dans un remboursement préétabli ou
dans la réponse à un besoin de financement de court terme à venir.
Le risque d’une telle transformation est alors non seulement de ne pas pouvoir recouvrir la
créance, mais aussi de ne plus pouvoir répondre à ses propres besoins de financement par
assèchement de ses réserves en liquidités. Or, l’intérêt social d’une société obligeant celle-ci à

117
agir dans le but de dégager un gain, à tout risque encouru devra être associé un intérêt. C’est là
qu’interviennent les critères de contrepartie, d’équilibre, et de possibilités financières.
 Il faut d’abord mettre en évidence une réelle contrepartie, puisqu’on rappelle que la
seule appartenance au groupe ne suffit pas.
 Il faut ensuite que cette rémunération financière soit évaluée à sa plus juste valeur, et
permette une contrepartie équilibrée.
 Enfin, la dernière règle à suivre est de ne pas contrevenir aux possibilités financières de
la société qui octroie l’avance.
L’abandon de créances et les subventions
 Les abandons de créances, et de subventions directes ont pour effet d’amputer la
trésorerie immédiate (subvention) ou future (renonciation à une créance). Le risque
d’illiquidité est alors latent pour la société qui supporte. Or, si là aussi les mêmes
critères d’appréciation sont à respecter, la difficulté majeure est de pouvoir qualifier et
quantifier la réalité d’une contrepartie, compte tenu du fait que le plus souvent elle ne
sera pas immédiate et directe mais au contraire indirecte et différée dans le temps.
Ainsi au sens de la juridiction pénale, l’approche à respecter se traduit également par le
respect d’une contrepartie équilibrée et d’un non-dépassement des possibilités
financières de la société qui octroie l’aide.

118
 La démarche suivante peut servir comme guide pour l’évaluation des risques d’abus de biens et
crédits sociaux au regard des opérations financières

HORS ABANDON DE CREANCES ET SUBVENTIONS DIRECTES

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- L’opération financière existe-t-elle a- La définition des relations usuelles et

vraiment ? (d) équilibrées par l’établissement de conventions
cadre et de conventions de mandat
2- Existe-t-il une rémunération ? (a) (b) (c) (d)
b- L’autorisation et l’information des décisions
-Si oui, cette rémunération est-elle équitable ?
prises en respectant les procédures des
3- Est-elle comparable à celle pratiquée par
conventions réglementaires
des groupes similaires pour des opérations
c- La justification du prix par la mise en place de
similaires ? (c)
procédures internes fiables de détermination des
4- La société qui consent l’opération peut-elle
prix de transfert.
la supporter sans risques ?
d- La mise en place de procédures internes de
suivi comptable rigoureux permettant :

-de prouver la matérialité de la contrepartie

-la conformité des conditions de réalisation à la
convention conclue
-la régularité de l’acte

e- La constitution de dossiers économiques

commerciaux et financiers justifiant le contexte
des décisions prises.

119
 CAS DES ABANDONS DE CREANCES ET SUBVENTIONS DIRECTES

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- Y-a-t-il abandons de créance et ou des a- La définition des relations usuelles et équilibrées

subventions directes ? (c)
2- Compte tenu de l’absence de contrepartie
par le biais d’une rémunération, relève-t-on
une autre forme de contrepartie ? (a) (b)
2- Si la contrepartie est différée dans le
temps :
- Est-elle au moins qualifiée et quantifiée au
jour de la décision de l’acte ? (a) (b)
par l’établissement de conventions cadre et de
conventions de mandat.
b- L’autorisation et l’information des décisions
prises en respectant les procédures des conventions
réglementées
c- La constitution de dossiers économiques
commerciaux et financiers justifiant le contexte des
décisions prises.

- Existe-t-elle toujours au moment de la

réalisation de l’acte ? (a) (b)

- Est-elle évaluée de façon équitable ? (a) (b)

- Ne dépasse-t-elle pas les possibilités

financières de celle qui l’octroie ? (c)

120
 a.1.2 Fondés sur l’abus de majorité

A travers les opérations financières intra-groupe, l’abus de majorité est un risque qui peut aussi
apparaître. Ainsi, dans le cadre d’une centralisation de trésorerie, la détermination du taux de
rémunération peut soulever quelques difficultés. En effet, il se peut que l’intérêt du groupe ait
été poursuivi alors que celui d’une des sociétés du groupe a été lésé, le plus souvent parce que
les actionnaires majoritaires ont confondu l’intérêt du groupe avec leurs propres intérêts. Ils
ont de ce fait imposé des décisions qui contreviennent aux intérêts de la collectivité des
sociétés. Or, « le pouvoir majoritaire et l’intérêt de groupe ne doivent pas conduire à
l’appauvrissement systématique des ressources de trésorerie d’une des sociétés le composant,
ni au sacrifice délibéré des actionnaires minoritaires »(96), sans quoi l’abus de majorité est
révélé .Par conséquent, ce principe valable pour la centralisation est applicable à l’ensemble
des opérations financières (engagements, prêts,…).

Ainsi, la démarche suivante peut être admise comme une source d’évaluation des risques en
matière d’abus de majorité au regard des opérations financières

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- L’acte est-il réalisé au sein d’un groupe a- La définition des relations usuelles et équilibrées
reconnu ? par l’établissement de conventions de groupe.

2- L’acte favorise –t-il les membres de la - la précision de l’intérêt du groupe et de l’intérêt

majorité au détriment de la minorité ? (a) (b) propre de chaque société par l’établissement de
contrats).
3- L’acte relève –t-il d’une gestion saine et
prudente et sans intérêt personnel ? (a) à (c) b- L’autorisation et l’information des décisions
prises en respectant les procédures des conventions
4- L’acte est-il conforme à l’intérêt du
réglementées.
groupe ?
c- La constitution de dossiers économiques
commerciaux et financiers justifiant le contexte des
décisions prises.

(96)
Lamy droit du financement 1999, n°1587, p.874

121
 a.2 Les risques issus des procédures collectives

Nous avons vu précédemment que les créanciers, dès lors que leurs intérêts ont été bafoués, ont
les moyens de se retourner vers le responsable de la situation. En matière d’opérations
financières, la démarche est la même que celle qui existe au niveau des opérations
commerciales. Le risque s’apprécie simplement d’une autre façon, compte tenu de la
différence de nature des opérations.

a.2.1 Comblement de passif

En matière de comblement de passif, deux situations sont susceptibles d’entraîner des risques.
La première peut facilement se présenter lorsque la société mère exige trop souvent, ou pour
un volume beaucoup trop important, l’aide (sous toutes ses formes : avances de trésorerie,
prêts, engagements, abandons de créances ou subventions) d’une société aux autres sociétés du
groupe, sous prétexte que sa capacité le permet. En effet, en cas de difficulté, les créanciers de
la société qui a consenti les sacrifices pourront reprocher à la société dominante de l’avoir
incontestablement acculé au dépôt de bilan par des prélèvements exagérés sur ses ressources,
qui forcément ont provoqué son déséquilibre. La faute de gestion invoquée à l’encontre de la
société mère sera alors d’avoir exigé de sa filiale des opérations qui dépassaient ses possibilités
financières. Même si elle agissait dans un objectif de solidarité, « sa faute consiste justement à
avoir fait passer cette solidarité entre sociétés groupées avant la nécessaire protection des
tiers » (97).
La seconde situation consiste inversement à avoir trop soutenu une filiale en difficulté. En
effet, on reprochera alors à la société mère, organe décisionnel, de l’avoir artificiellement
maintenu en état de survie par des aides excessives. Par conséquent, ceci l’aura d’une part
conduite à prendre de nouveaux engagements qu’elle n’était pas en mesure d’assumer, ce qui
inconsidérément augmentait ses dettes et d’autre part, cela aura entretenu un climat de
confiance et de solvabilité sans lesquelles les créanciers n’auraient pas contracté. La faute
commise est alors d’avoir contribué à la poursuite abusive d’une exploitation déficitaire.

(97)
D.OLH, ouvrage. « Prêts et avances entre sociétés d’un même groupe », p.273

122
La démarche suivante permet d’évaluer le risque d’action en comblement de passif au regard
des opérations financières

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- Y-a-t-il une situation d’insuffisance d’actif ? (a) a- La mise en place de procédures internes
permettant de prouver et de matérialiser
Si oui :
l’action en comblement de passif.
- Quelle est son origine ?
b- L’autorisation et l’information des
- Qui en est responsable ?
décisions prises en respectant les procédures
2- Dans le cadre d’un groupe de sociétés, la
des conventions réglementées.
responsabilité les dirigeants est-elle mise en cause ?
(b) c- La constitution de dossiers économiques
commerciaux et financiers justifiant le
Si oui, la société mère est-elle donc éventuellement
contexte des décisions prises.
mise en responsabilité ?

3- La sanction par comblement de passif est-elle

possible ?

4-A qui revient la charge de la preuve ? (c)

123
 a.2.2 Extension des procédures collectives

Au niveau de l’extension légale, nous rappelons que les faits répréhensibles sont l’abus de
biens sociaux, la poursuite d’une activité déficitaire ou encore l’erreur de gestion. Les faits
reprochés sont donc proches des fautes à ne pas commettre en matière de comblement de
passif. C’est en effet la mauvaise foi et l’intention personnelle qui transformeront la faute de
gestion caractérisée par le dépassement des possibilités financières en un abus de biens
sociaux. Ce sont aussi les mêmes motifs qui sanctionneront la faute de gestion issue de la
poursuite d’une activité déficitaire par une extension de procédure.
La démarche suivante permet d’évaluer les risques relatifs à l’extension des procédures
collectives au regard des opérations financières

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- Y-a-t-il une situation de cessation de

paiement ? (a) a- La définition des relations usuelles et
2- Y-a-t-il une escroquerie ou un abus de biens équilibrées par l’établissement de conventions du
de la société ? groupe.

3- La société débitrice est-elle fictive ? b- La mise en place de procédures internes

4- Y-a-t-il une apparence que les sociétés du
groupe sont associées ?
5- Comment s’apercevoir d’une confusion de
patrimoines ? (absence de contrats de prêts et de
conventions, mouvements financiers
irrégulièrement comptabilisés…) ? (b)
6- Y-a-t-il une confusion de patrimoine ? (c)
permettant :
-un suivi rigoureux de la facturation et le
traitement comptable des mouvements
-de se couvrir contre le risque d’insolvabilité.
c- La constitution de dossiers économiques
commerciaux et financiers justifiant le contexte
des décisions prises.

124
 B- Les risques comptables et fiscaux

Nous avons pu voir dans nos développements précédents qu’en matière de fiscalité, seul
l’intérêt social doit être retenu. Aussi, convient-il maintenant de comprendre comment doit
s’appliquer cette règle dans la pratique des opérations financières, pour éviter tout risque
d’apparition d’un élément matériel répréhensible.

b.1 L’acte anormal de gestion

Dans le cadre de l’acte anormal, nous devons rappeler que le respect de l’intérêt social se
matérialise à travers la notion de contrepartie. C’est donc l’élément essentiel auquel il faut
s’attacher pour déterminer le risque d’acte anormal de gestion. Ce risque peut être lié à
diverses aides et rémunérations.

b.1.1 Lié à la rémunération d’intérêts

Ainsi, pour toutes les opérations financières qui consistent en des avances de fonds, ou qui les
envisagent seulement (engagement), la notion de contrepartie doit correspondre à une
rémunération déterminée à partir d’un taux d’intérêt normal.
Il est alors admis que le taux d’intérêt des avances consenties soit inférieur au taux
qu’obtiendrait la société emprunteuse sur le marché, dès lors qu’il peut correspondre au taux de
rémunération « que le prêteur pourrait obtenir d’un établissement de crédits auprès duquel il
placerait, dans des conditions analogues, des sommes d’un montant équivalent » (98).
En ce qui concerne la rémunération des engagements, il est convenu que lorsque la société
bénéficiaire n’est pas en difficulté, il est nécessaire que celle-ci soit prévue. Les conditions
concrètes de fonctionnement du groupe pourront alors être prises en considération pour
justifier une modulation des taux pratiqués.
Par conséquent il convient d’être particulièrement vigilant dans le cadre des centralisations de
trésorerie (de la même façon qu’en matière pénale). En effet, compte tenu de la présence d’un
compte collectif qui contribue à mettre à disposition la trésorerie positive de certaines sociétés
du groupe au bénéfice d’autres, nous sommes en présence de véritables avances de fonds,
même si elles se distinguent moins facilement, compte tenu du parcours qu’elles empruntent.
Une rémunération d’intérêt à un taux normal est donc une obligation fiscale, sinon on
considérera que l’on ampute de manière injustifiée le bénéfice de celle qui octroie l’avance.

(98)
M.COZIAN, art. « Les transactions intra-groupe »

125
 b.1.2 Lié aux aides intra-groupe

Si les avances de fonds sont des aides transitoires, la subvention ou l’abandon de créance sont
par contre des aides à caractère définitif. Leur contrepartie ne peut être perçue par le biais
d’une rémunération matérielle et facilement perceptible. Toutefois, compte tenu de la
personnalité fiscale de chaque société et l’intérêt propre à satisfaire en toute circonstance, elle
est une obligation à ne pas transgresser.
Dans le cadre des aides consenties par la société mère, pour qu’elles soient normales, il faut
qu’elles soient allouées à des entreprises en difficulté. Ainsi, ne sont pas tolérées « les aides
accordées dans le seul souci de faciliter le développement d’une filiale dont la situation
(99)
économique est saine » , ou encore « les abandons de créances ou subventions aboutissant
tant par leur caractère répétitif que par leur modulation en valeur absolue, soit à une remontée
au niveau de la société mère des déficits subis par certaines filiales, soit à une localisation
optimale des résultats imposables entre sociétés appartenant à un même groupe » (100).
Ensuite, en présence d’une aide accordée par la société mère au bénéfice d’une de ses filiales
en difficulté, on peut considérer qu’elle est plus facilement en mesure de justifier l’intérêt
propre et l’existence d’une contrepartie directe. En effet, « si la situation financière de la filiale
se redresse, la société mère en retirera des avantages à la fois financiers (revalorisation de sa
participation, remontée des dividendes), stratégiques (poursuite d’une politique de
diversification) et moraux (sauvegarde du crédit et du renom qu’aurait pu affecter la mise en
liquidation de sa filiale) »(101). Ainsi, l’intérêt de la société mère, qui se doit de toute façon
d’être respecté (puisque même si le risque des minoritaires est souvent négligeable, persiste le
risque lié à la présence des créanciers) tend à se confondre avec l’intérêt du groupe.
Mais il n’empêche que la société mère sera tenue d’apporter la preuve de cette contrepartie
qu’elle retire en présentant les réelles difficultés de la filiale, et son intérêt propre à consentir
ce sacrifice.
Par contre, la politique d’aide aux filiales par moyen d’abandons de créances ou de
subventions plutôt que par d’autre moyens, telle l’augmentation de capital, qui éviteraient la
remontée des déficits n’est pas indirecte. La société mère qui consent l’aide « doit être
regardée, alors même qu’elle aurait pu recourir à d’autres mesures pour parvenir aux mêmes
fins, en particulier souscrire à une augmentation de capital de sa filiale, précédée ou non d’une

(99)
M.LAGIER, mémoire. « Optimisation de l’assistance aux filiales au moyen des abandons de créances et des subventions »
(100)
M.LAGIER, mémoire. « Optimisation de l’assistance aux filiales au moyen des abandons de créances et des subventions »
(101)
M.COZIAN, art. « Les transactions intra-groupes »

126
réduction de capital, comme ayant agi dans le cadre d’une gestion normale en consentant
l’abandon de créance dont il s’agit »(102).
Par contre, dans le cadre d’aides accordées par une filiale, l’intérêt social de celle-ci ne se
confond pas avec l’intérêt du groupe, puisque la filiale ne peut retirer aucun des avantages
financiers évoqués pour la société mère.
Par conséquent, c’est la règle de « l’égoïsme sacré » (103) qui doit s’appliquer. Une société fille
ne peut donc accorder une aide au seul motif de la solidarité au sein du groupe, que ce soit au
bénéfice d’une société sœur ou même de sa société mère.
Par contre, il peut s’avérer que la société qui consent une aide à une société membre du groupe
a un intérêt propre qui se révèle par l’existence de liens commerciaux importants. Par exemple,
une aide financière se justifie si elle permet de sauvegarder une société qui lui génère une part
importante de son activité. Citons encore le cas d’une société qui pouvait aider le lancement
(104)
d’une filiale de commercialisation . Dans ce cas, l’analyse s’effectue comme si le groupe
n’existait pas, et la contrepartie demeure nécessaire.

b.1.3 Cas particulier de l’avance sans intérêts

L’avance sans intérêts est une subvention indirecte. Elle entre donc dans le champ
d’application du régime des aides financières intra-groupe. Nous noterons d’autre part, que
l’avance sans intérêts peut éventuellement être requalifiée de subvention directe dans la mesure
où l’insolvabilité de l’avance est à prévoir. Dès lors que cette charge ne serait pas justifiée par
un intérêt propre, elle deviendrait non déductible. Le même sort sera également applicable à la
provision constatée à cet effet (105).

(102)
M.COZIAN, art. « Peut-on immoler une société à l’intérêt du groupe ? »
(103)
J.TUROT, cité par J.L.ROSSIGNOL, art. « Le régime fiscal des aides entre sociétés sœurs »
(104)
M.COZIAN, art. « les avances sans intérêts »
(105)
M.COZIIAN ; art. « Peut-on immoler une société à l’intérêt du groupe ? »

127
 Pour récapituler, la démarche suivante peut être adoptée comme une base d’évaluation des
risques d’acte anormal de gestion.au regard des opérations financières

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

1- L’opération financière est-t-elle réalisée ? a- La neutralisation des opérations intragroupe par

(a) l’intégration fiscale.

2- Le taux de rémunération est-il normal ? (b) b- La justification du prix par la mise en place de
procédures internes fiables de détermination des prix de
3- S’il est inférieur au prix de marché, s’agit-il
transfert
d’une aide ascendante ou horizontale ?
c- La mise en place de procédures internes de suivi
4- Existe-t-il des liens commerciaux ? (c)
comptable rigoureux permettant :
5- La société bénéficiaire est-elle en
-de prouver la matérialité de la contrepartie
difficulté ? (d)
-la conformité des conditions de réalisation à la
6- Existe-t-il un intérêt propre ? (d)
convention conclue
-la régularité de l’acte.

d- La constitution de dossiers économiques commerciaux

et financiers justifiant le contexte des décisions prises

128
 b.2 L’abus de droit

Dans le cadre des opérations financières, l’abus de droit peut éventuellement se rencontrer. Par
exemple, en présence d’avances par le biais de centralisation de trésorerie, l’administration
fiscale peut très bien relever l’abus de droit à partir d’une « construction juridique tel le compte
(106)
collectif susceptible de dissimuler un transfert de bénéfices et de revenus » , dès lors que
des taux normaux de rémunération ne seraient pas prévus. Par contre, de la même façon qu’en
matière d’acte anormal de gestion, la politique d’aides aux filiales est libre d’utiliser les
moyens qu’elle souhaite (abandon de créances plutôt qu’augmentation du capital) sans être
pour autant réprimée en termes d’abus de droit.
En définitive, le risque fiscal le plus important trouve son origine dans un non-respect de
l’intérêt social, c'est-à-dire par une mauvaise appréciation de la rémunération nécessaire à la
réalisation de toute opération financière intra-groupe. Toutefois, même si l’administration
fiscale refuse de reconnaître le groupe, elle admet indirectement son existence puisque d’une
part elle autorise la pratique de taux différents de ceux du marché, et d’autre part elle accepte
les aides au sein du groupe. Mais attention, à l’exception de liens commerciaux unissant les
filiales, la règle à retenir est que seule la société mère peut subvenir aux difficultés de ses
filiales. Par conséquent, elle-même l’aide nécessaire, de même qu’il lui est interdit d’imposer à
l’une de ses filiales de lui accorder une aide pour ensuite l’affecter à la filiale en difficulté.
La démarche suivante permet d’évaluer le risque d’abus de droit au regard des opérations
financières

QUESTIONS OUI NON ELEMENTS ET OUTILS DE MAITRISE

a- La définition des relations usuelles et

1- De quelle opération s’agit-il ? (a)
équilibrées par l’établissement de conventions
- Les prêts, les avances en comptes courants
du groupe.
- Les subventions et dons
- Cautionnements et garanties b- La mise en place de procédures internes
permettant le respect des obligations juridiques
2- Est-elle réalisée par des actes juridiques (contrat,
et fiscales.
convention) ? (b)
c- La constitution de dossiers économiques
3-Ya-il un montage juridique propre à ces
commerciaux et financiers justifiant le
opérations ? (b)
contexte des décisions prises.
4-Ya-il une soustraction aux obligations fiscales ?
(c)

(106)
J.CLARA et C.FREYRIA, art. « de l’abus de biens et de crédit en groupe de sociétés »

129
 2.2 Travaux de synthèse et clôture de la mission

2.2.1 Etablissement des mémos de synthèse et travaux de fin de mission

Les feuilles de travail comportent, entre autres, les documents de synthèse qui constituent un
moyen efficace de revue par les différents responsables hiérarchiques intervenant sur le dossier
de travail. Ils permettent aussi de préparer une note de synthèse servant à se forger une opinion
sur la sincérité et la régularité des comptes annuels.

A- Les documents de synthèse

Les travaux mentionnés dans le programme de travail doivent être matérialisés par des feuilles
de travail qui seront traduites succinctement dans des mémos de synthèse établis,
généralement, par section auditée. Ce document doit présenter au moins trois rubriques :
l’objectif recherché par le contrôle, les constatations relevées, et la conclusion de l’auditeur.
A la fin de la mission tous ces mémos seront centralisés au niveau d’une note de synthèse.

a.1Les mémos de synthèse

La rédaction des mémos de synthèse reproduit l’ensemble des contrôles réalisés et les
conclusions auxquelles ont abouti les différents intervenants d’une manière brève et explicite.
Les mémos de synthèse doivent comporter, notamment en matière de prestations de services,
l’appréciation des conventions établies entre les sociétés du groupe au regard du droit des
sociétés et du droit fiscal, et mettre en relief les résultats qui génèrent des anomalies
significatives au niveau des états financiers. Ils peuvent être structurés de la façon suivante :

 Présentation de la convention,
 contrôles effectués et en particulier au niveau du prix de transfert ;
 anomalies engendrées par la traduction comptable de la convention ;
 incidence chiffrée sur les états financiers s’il y a lieu ;
 l’existence, éventuellement, d’un abus ;
 position adoptée par le commissaire aux comptes.

Il est important de préciser qu’avant que le commissaire aux comptes de la société mère se
livre à la rédaction de la note de synthèse de la mission et donc de sa conclusion d’audit à
propos des transactions non financières intra-groupe, il doit apprécier, sur la base des
procédures d’audit déjà mises en œuvre et des éléments probants recueillis, si l’évaluation du
risque d’anomalies significatives au niveau des assertions d’audit reste appropriée.

130
Il en découle, que le commissaire aux comptes doit réaliser une revue de toutes ses procédures
d’audit, y compris celles de ses collaborateurs ainsi que les travaux de ses confrères dans le cas
où il s’est basé sur lesdits travaux lors de la conduite de la mission d’audit. Pour ce faire, le
commissaire aux comptes doit être attentif pour documenter sa supervision et formaliser ses
décisions en se basant sur les différents papiers de travail qui doivent, par ailleurs, être bien
classés dans les différents dossiers (dossier permanent et dossier annuel).
Sur cette base, il appartient particulièrement au commissaire aux comptes de :

Vérifier l’adéquation entre les programmes de travail et la portée des contrôles

effectivement mis en œuvre par l’équipe d’audit ;

Matérialiser son accord sur la résolution des problèmes rencontrés par l’équipe d’audit
lors du déroulement de la mission ;

Indiquer sa position s’il subsiste des problèmes non encore résolus par l’équipe
d’audit ;

a.2La note de synthèse

La note de synthèse résume les différents mémos établis par l’équipe intervenante et facilite la
revue du dossier de travail par les responsables de la mission et guide l’auditeur signataire dans
son choix quant à la certification ou non des comptes annuels arrêtés par les organes de
direction.
Ce document doit contenir au minimum les éléments suivants :

 une synthèse économique (les évolutions majeures de l’environnement, de la

stratégie, de l’activité, des effectifs, l’évolution de l’organisation générale et de la
direction, les autres faits marquants de l’exercice) ;
 une synthèse financière (les chiffres-clés du compte de résultat, du bilan, les
commentaires sur les principales variations et les postes significatifs, les ratios) ;
 les perspectives d’avenir (les données prévisionnelles, les perspectives à court et à
moyen terme, les événements postérieurs à la clôture) ;
 les constatations ayant un impact sur l’opinion du commissaire aux comptes (les
principales options d’arrêté de comptes, les zones d’incertitude, le tableau des
ajustements, les diligences n’ayant pas pu être mises en œuvre, les observations et
conclusions du co-commissaire le cas échéant) ;
 Les informations nécessaires à la rédaction du rapport spécial ;
 l’expression de l’opinion (les conditions d’achèvement de la mission, l’opinion
motivée du responsable de la mission) ;
131
  les conditions de déroulement de la mission (le respect des délais, les modifications
du programme de travail initial, le respect du budget, les relations avec la société).

Le commissaire aux comptes procède à la synthèse de tous les contrôles qu’il a effectués lors
de la conduite de l’audit des transactions intra-groupe. Cette synthèse doit se référer aux
papiers de travail relatant les principaux problèmes rencontrés, en l’occurrence des prix de
transfert non conformes au principe de pleine concurrence. Il doit ensuite identifier les
transactions dont les prix de transfert erronés génèrent des anomalies significatives résultant
d’erreurs au niveau des états financiers individuels de la société mère. Cette synthèse doit
également reprendre les questions traitées lors des exercices précédents et qui continuent à
avoir de l’importance relative lors de l’exercice audité.

Le mémo de synthèse peut être structuré comme suit :

Description de l’opération ;

Problème(s) posé(s) ;

Analyse du commissaire aux comptes ;

Motivation de l’opinion et recommandations éventuelles.

Le commissaire aux comptes de la société mère dispose à l’issue de la mission, d’une synthèse
présentée sous forme de mémos individuels, des contrôles effectués, des conclusions et
recommandations répertoriées par l’équipe d’audit, des points en suspens au titre de l’exercice
audité, et enfin des points à suivre au titre du prochain audit.
Cette synthèse doit enfin déboucher sur un résumé de tous les ajustements que le commissaire
aux comptes entend soumettre à la société mère pour corriger les états financiers soumis à son
examen. Par ailleurs, tous les écarts résultant d’ajustements proposés et non acceptés par la
société mère doivent être globalisés et récapitulés pour permettre au commissaire aux comptes
d’apprécier leur impact sur les états financiers.
Ce résumé des ajustements doit, en fait, être rempli au fur et à mesure des découvertes des
écarts au cours de l’audit; il est ensuite finalisé au moment de la synthèse de la mission.
Au terme de ses travaux de synthèse, le commissaire aux comptes serait en mesure de :

Justifier ses conclusions d’audit et de procéder à la rédaction de ses rapports ;

Préparer son entretien de fin de mission avec les dirigeants de la société mère ;

Assurer, le cas échéant, l’information des commissaires aux comptes des sociétés
filiales et des sociétés contrôlées.

132
 B- Les travaux de fin d’audit

b.1 Revue des événements postérieurs à la date de clôture

En audit, les événements postérieurs à la clôture n’ont pas la même signification qu’en matière
comptable. Ces événements ont une portée temporelle plus large qui dépasse la date de
publication/établissement des états financiers et s’étend jusqu’à la date de remise du rapport et
même après la date d’approbation des états financiers.
La norme ISA 560 pose les problématiques relatives aux aspects suivants :
 Découverte de faits après l’achèvement des travaux d’audit et avant la remise du
rapport ;
 Découverte de faits après la date du rapport mais avant la publication des états
financiers ;
 Découverte de faits après l’approbation des états financiers.
Le principe général est que l’auditeur doit discuter de ces questions avec la direction pour
l’amener à modifier les états financiers.
L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à réunir des éléments probants suffisants
et adéquats justifiant que tous les événements pouvant nécessiter des ajustements ou une
information à donner en notes annexes aux états financiers ont été ,jusqu’à la date de son
rapport, dûment identifiés.
Les procédures visant à identifier les événements pouvant faire l’objet d’un ajustement ou
d’une information dans les notes annexes aux états financiers seront mises en œuvre à une date
la plus proche possible de la date du rapport de l’auditeur et comprendront les actions
suivantes :
 Revue des procédures établies par la direction pour s’assurer que les événements
postérieurs à la clôture ont bien été identifiés.
 Consultation des procès-verbaux des assemblées d’actionnaires, du conseil
d’administration, du comité d’audit et du comité exécutif qui se sont tenus après la fin
de l’exercice et investigation des questions abordées lors des réunions dont les procès-
verbaux ne sont pas encore rédigés.
 Revue des derniers états financiers intercalaires de l’entité et, le cas échéant, des
budgets, des prévisions de trésorerie et des autres rapports de la direction.
 Demande d’informations, ou complément aux demandes orales ou écrites
précédemment adressées, aux avocats de l’entité concernant les procès et les
contentieux.

133
  Investigation auprès de la direction en vue de déterminer si des événements postérieurs
à la clôture susceptibles d’avoir une incidence sur les états financiers se sont produits, à
titre d’exemple :
- Statut actuel des éléments comptabilisés sur la base de données préliminaire ou
non concluante ;
- Nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés ;
- Ventes d’actifs réalisées ou envisagées ;
- Nouvelles actions ou obligations émises ou accords de fusion ou de liquidation
signés ou envisagés ;
- Evolution des risques et des éventualités ;
- Régularisations comptables inhabituelles enregistrées ou envisagées ;
- Evénements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause
l’adéquation des politiques d’arrêté des comptes utilisés à la clôture. Ceci serait
le cas si ces événements remettaient en cause, par exemple, la validité de
l’hypothèse de continuité d’exploitation.
Lorsqu’un sous-groupe, tel qu’une division, une succursale ou une filiale fait l’objet d’un audit
par un autre auditeur, l’auditeur examinera les procédures de cet auditeur relatives aux
événements postérieurs à la clôture de l’exercice et la nécessité de l’informer de la date prévue
de la signature de son propre rapport.

b.2 Communication avec la direction

L’auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise les

problèmes apparus à l’occasion de l’audit des états financiers auxquels ces personnes sont
intéressées dans l’exercice de leurs fonctions.
L’auditeur doit prendre en considération les questions apparues lors de l’audit des états
financiers et d’intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et doit
communiquer celles jugées utiles à ces personnes ; habituellement, ces questions portent sur :
 L’approche générale de la démarche d’audit et l’étendue des travaux, en spécifiant, le
cas échéant, toute limitation prévue dans la mise en œuvre de ces derniers, ou toutes
demandes spécifiques particulières ;
 Le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables qui ont, ou qui sont
susceptibles d’avoir, une incidence significative sur les états financiers ;

134
  L’incidence possible sur les états financiers de tous les risques importants, tels que
litiges en cours, au sujet desquels il convient de fournir une information dans les notes
annexes ;
 Les ajustements d’audit qui, comptabilisés ou non, ont une incidence significative sur
les états financiers ;
 Des incertitudes importantes liées à des évènements ou des situations susceptibles de
jeter un doute significatif sur la capacité de l’entité à poursuivre ses activités ;
 Des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou
globalement, pourraient avoir une incidence significative sur les états financiers de
l’entité ; la communication précisera si ces points ont été ou non résolus, ainsi que leur
importance ;
 L’émission éventuelle d’un rapport modifié ;
 D’autres questions méritent d’être portées à l’attention des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise, telles que les déficiences majeures relevées dans le contrôle
interne, des questions touchant à l’intégrité de la direction, ou des fraudes dans
lesquelles la direction se trouve impliquée.
La communication de l’auditeur aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise peut
être verbale ou écrite. Le choix de l’une ou l’autre de ces deux formes dépend de différentes
facteurs, tels que :
 La dimension, l’organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de
communication dans l’entité.
 La nature, le caractère sensible ou l’incidence des questions à communiquer.
 Les modalités de communication convenues avec l’entité, par exemple : réunion
périodique ou rapports d’étapes ;
 Le volume et la fréquence des échanges entre l’auditeur et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise.
Selon la norme ISA 260, lors de ses communications, l’auditeur rappelle qu’un audit d’états
financiers n’a pas pour objet de relever toutes les questions qui peuvent être d’intérêt pour ces
personnes et qu’en conséquence, les travaux réalisés ne sont pas à même de déceler toutes ces
questions.

135
 2.2.2 Incidence des résultats du contrôle sur les rapports d’audit
Lorsque tous les contrôles ont été effectués et les résultats dégagés ont été revus et
communiqués à la société mère, l’auditeur est en mesure d’émettre ces rapports.

A- Rapport général

Le rapport général doit être en cohérence avec la synthèse globale de la mission dont il est
l’expression finale.
Ce rapport doit comporter plusieurs éléments dont notamment une opinion écrite sur les états
financiers dans leur ensemble. Cette opinion constitue l’élément essentiel du rapport général et
détermine son type qui peut être soit standard, soit modifié.

A cet égard, la révision des transactions intra-groupe peut s’exprimer sous des formes
variables au niveau du rapport général. Seulement, il faut distinguer sur ce point :

les transactions intra-groupe représentatives d’irrégularités ayant une incidence sur les
comptes annuels.

L’importance de ces irrégularités doit s’apprécier par rapport au seuil de signification

défini dans le plan de mission général.

Le commissaire aux comptes en tirera les conséquences sur la formulation de son opinion dans
la première partie du rapport général : certification sans réserve, certification avec réserve(s)
ou refus de certifier.

les transactions intra-groupe traduisant des irrégularités n’ayant pas d’impact significatif
sur les comptes annuels. Elles doivent être portées à la connaissance des associés dans la
deuxième partie du rapport général.

Il peut s’agir :

- du respect des conditions de forme exigées par la réglementation fiscale en vigueur lors de la
conclusion des transactions non financières intra-groupe ;

- du respect de l’obligation de la société mère de la mention des informations sur les parties
liées au niveau des états financiers individuels ;
- liaison du rapport général avec le rapport spécial dans le domaine des conventions
réglementées.

B- Rapport spécial

Le commissaire aux comptes devrait réunir les informations sur les conventions dont il a été
avisé ou qu’il a découvertes au cours de l’accomplissement de sa mission. II vérifie la
concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont issues afin de

136
rédiger son rapport spécial sur les conventions réglementées, que celles-ci soient régies par
l’article 200 du CSC ou par l’article 475 du même code.

b.1 Position du commissaire aux comptes concernant les conventions visées par
l’article 200 du CSC

D’un point de vue pratique, le commissaire aux comptes peut être confronté à l’une des
situations suivantes :

1) Absence de conventions réglementées

Le commissaire aux comptes peut constater l’absence de conventions réglementées :

parce qu’il n’a pas été avisé de l’existence de conventions ;

et parce qu’il n’en a pas découvertes.

Dans cette situation, le commissaire aux comptes peut se faire confirmer par les dirigeants
l’absence de conventions et ce, au moyen de la lettre adressée par lui aux dirigeants pour leur
rappeler de l’obligation de son information en ce domaine. Une telle confirmation par les
dirigeants apparaît souhaitable dans la mesure où elle traduit l’implication personnelle des
dirigeants.

Pour ce qui est du rapport spécial, le commissaire aux comptes établit un rapport négatif
indiquant cette situation.

2) Conventions réglementées préalablement autorisées

Qu’il s’agisse de conventions nouvelles (c’est-à-dire autorisées au cours de l’exercice

contrôlé) ou anciennes (c’est-à-dire approuvées au cours des exercices antérieurs et dont
l’exécution s’est poursuivie au cours de l’exercice audité), le commissaire aux comptes
devrait, en principe, en être avisé par les dirigeants.

Dans le cas où le commissaire aux comptes n’a pas été avisé de ces conventions autorisées, il
lui appartient de :

Prendre connaissance des procès-verbaux des conseils ;

Rappeler aux dirigeants l’obligation d’information qui est la leur ;

Examiner le rapport spécial de l’exercice précédent pour identifier les conventions

antérieures qui nécessitent un suivi.

Les conventions autorisées par le conseil et dont le commissaire en a été avisé ou qu’il a
découvertes lors de son audit feront l’objet d’une mention au niveau du rapport spécial
conformément aux dispositions de l’article 200 du CSC.

137
 3) Conventions réglementées non autorisées préalablement

La non autorisation préalable par le conseil d’une convention peut résulter de diverses
situations :

- absence de demande d’autorisation : c’est le cas lorsqu’une convention visée par l’article
200 du CSC a été conclue sans être présentée au conseil d’administration par oubli des
personnes concernées d’informer le conseil et/ou oubli de porter ce point à l’ordre du jour.

- autorisation accordée postérieurement : l’autorisation du conseil devant être préalable, toute

autorisation accordée postérieurement à la conclusion d’une convention doit être considérée
comme une absence d’autorisation.

- autorisation préalable irrégulière : si le conseil d’administration a autorisé une convention,

alors qu’un ou plusieurs administrateurs intéressés ont participé au vote, cette autorisation
irrégulière vaut absence d’autorisation.

- refus d’autorisation par le conseil : en cas de refus d’autorisation, le dirigeant doit d’une
manière logique s’incliner et s’empêcher de conclure la convention avec la société (107).

 Lorsque le commissaire aux comptes découvre au cours de son audit une convention
réglementée et qui n’a pas été pour autant autorisée par le conseil d’administration, il informe
le conseil d’administration et procède à une enquête sur les circonstances en raison desquelles
la procédure d’autorisation n’a pas été suivie. Après échange des points de vue, le conseil
d’administration peut décider ou non de soumettre ladite convention à l’assemblée générale
pour couvrir sa nullité :

- si le conseil d’administration entend la soumettre à l’assemblée pour couvrir sa nullité

conformément aux dispositions de l’article 202 du CSC, le commissaire aux comptes,
toujours sur la base du même article, établit un rapport spécial dans lequel il fait état de cette
convention ainsi que les circonstances en raison desquelles la procédure d’autorisation n’a pas
été suivie.

- si le conseil d’administration n’entend pas la soumettre à l’assemblée générale pour

quelques motifs que ce soit, le commissaire aux comptes fait état de cette convention, en tant
qu’irrégularité, au niveau de son rapport général.

(107)
« Si le conseil refuse d'autoriser la convention projetée, celle-ci ne peut être régulièrement conclue ; l'assemblée générale ne peut
intervenir et substituer son autorisation à celle du conseil ; ce serait négliger la hiérarchie des organes sociaux, empiéter sur les compétences
formellement attribuées par la loi au conseil et fausser le jeu des responsabilités » ; C.N.C.C., Études juridiques. Les conventions dans les
sociétés commerciales, mars 1990, n°75, p. 55.

138
 b.2 Position du commissaire aux comptes concernant les conventions visées par
l’article 475 du CSC

1) Conventions non réglementées non soumises à l’approbation de l’assemblée générale :

Lorsque le commissaire aux comptes constate l’existence de conventions non réglementées

(conventions libres) ayant été appréciées comme telles par les dirigeants et ne feront donc pas
l’objet de la procédure d’approbation par l’assemblée générale des actionnaires, il n’en fait
pas mention dans son rapport spécial en respect de l’article 475 du CSC.

2) Conventions non réglementées soumises à l’approbation de l’assemblée générale :

Lorsque le commissaire aux comptes constate que des conventions qu’il estime ne pas être, de
par leur nature, des conventions réglementées vont faire néanmoins l’objet de la procédure
d’approbation par l’assemblée générale des actionnaires, il est tenu de les mentionner dans
son rapport spécial.

3) Conventions réglementées non soumises à l’approbation de l’assemblée générale

Du moment que c’est au commissaire aux comptes de se faire justifier les conditions de la
convention et d’apprécier s’il se trouve en face d’une convention courante conclue à des
conditions normales ou non(108), et si le conseil d’administration n’entend pas la soumettre à
l’assemblée générale pourvu qu’il continue à considérer que ladite convention relève du
domaine des conventions libres (convention courante et conclue à des conditions normales),
le commissaire aux comptes peut, en premier lieu, se faire confirmer par écrit quant à la
position du conseil d’administration et son intention de soumettre ou non la convention
réglementée à l’approbation de l’assemblée générale. A défaut de présentation de la
convention à l’assemblée générale pour approbation, le commissaire aux comptes fait état de
cette convention, en tant qu’irrégularité, au niveau de son rapport général.

4) Conventions réglementées soumises à l’approbation de l’assemblée générale :

Qu’elles soient nouvelles ou anciennes, le commissaire aux comptes doit mentionner ces
conventions au niveau du rapport spécial en application de l’article 475 du CSC.
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
Les opérations réalisées entre sociétés du groupe, sont de nature délicate, du fait des liens
privilégiés qu’entretiennent ses membres et du contrôle exercé par la majorité. Elles peuvent
être préjudiciables aux intérêts des associés minoritaires. Devant ce conflit, le législateur a
instauré des règles juridiques constituant une mesure de protection des intérêts des
minoritaires et des limites quant aux opérations au sein du groupe. D’où l’importance d’une
démarche particulière de la part du commissaire aux comptes utilisés dans une mission
d’audit classique, mais encore des diligences spécifiques.

(108) C.N.C.C., Études juridiques. Les conventions dans les sociétés commerciales, mars 1990, n°76, p. 55.

139
TROISIEME PARTIE : CAS DE SYNTHESE

140
CHAPITRE 1 : PRESENTATION DU GROUPE, PRISE DE
CONNAISSANCE ET COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS
Pour conclure notre étude, il conviendrait d’établir un exemple qui, sans prétendre à
l’exhaustivité, serait un moyen d’illustrer nos propos de façon simple et pratique.
Le groupe suivant est l’exemple d’un "petit groupe " dans le sens où, entre autres, la détention
de son capital reste familiale, son périmètre d’activité est local, et les sociétés qui le composent
sont peu nombreuses.

SECTION 1 : ORIGINE ET PARTICULARITE DU GROUPE

1.1 Origine

Le groupe « ABC » est un groupe à dominance familiale, créé par son fondateur Monsieur Ali
(ingénieur agricole) en 2003. Le groupe opère dans une multitude de secteurs d’activités
allant de l’agriculture à l’industrie lourde en passant par le textile, les métiers de
l’environnement, les technologies de l’information, le commerce international, la promotion
immobilière, etc…

Le groupe est constitué par une société mère et six filiales dont la présentation peut être
exposée comme suit :

La société « A » est une société anonyme créée en 2000, son capital social s’élève à 800 000
DT divisé en 80 000 actions de 10 DT chacune. Son capital est détenu à hauteur de 90% par
Monsieur Ali, président directeur général de la société, le reste étant réparti au sein de la
famille (sa femme Madame Samia, son fils Monsieur Tarek, son fils Monsieur Moez
(ingénieur informaticien) et son frère Monsieur Salah détiennent chacun 2% du capital et sont
aussi membres du conseil d’administration, sa fille Zeineb (Maitrisard en commerce
international) détient 1%et sa fille Molka (architecte) détient 1%). L’activité de la société
consiste en :

• L’implantation d’une unité de montage d’usines industrielles, maintenance d’équipements

et d’installations agricoles.

• La promotion des ventes de produits agricoles tunisiens sur les marchés extérieurs ;

• L’achat de produits agricoles tunisiens en vue de leur commercialisation en l’état ou après

conditionnement, sur les marchés extérieurs ;

141
La société « B » est une SARL créée en 2002 au capital social de 300 000 DT, divisé en
30 000 parts sociales de 10 dinars chacune, créée à part égal par la gérante Madame Samia,
femme de Monsieur Ali et son fils Monsieur Tarek.

La société a pour objet la conception, la confection, l’exportation et la vente locale de tous

types de vêtements et, en général, toutes opérations commerciales, financières, industrielles
mobilières et immobilières se rattachant directement ou indirectement à l’objet de la société.

La société « C » est une société anonyme créée initialement sous la forme d’une SARL en
2003 et a comme associées la société « A » avec un pourcentage de détention de 85% et la
société « B » avec un pourcentage de détention de 15%. Ayant un fort besoin de financement,
les associés de la société « C » ont décidé de transformer durant l’année 2005 la société en
une société anonyme. Le capital social a été porté, suite à cette décision, à 500 000 DT divisé
en 5 000 actions de 100 DT chacune, réparties comme suit :

La société « A » à concurrence de 55% et représentée au niveau du conseil d’administration

par Monsieur Ali, la société « B » avec 15%et représentée au niveau du conseil
d’administration par Madame Samia. Le fournisseur principal de la société « C », Monsieur
Michel, détient à son tour 10% et il est également membre du conseil d’administration, un
sous-traitant Monsieur Walid avec 2%, le frère de Monsieur Ali Monsieur Salah avec 2%, la
SICAR « X » avec 15% et représentée au niveau du conseil d’administration par Monsieur
Sami, et enfin le PDG Monsieur Karim qui est obligatoirement membre du conseil
d’administration avec 1%.

La société a comme objet principal le commerce de distribution, l’achat et la vente, ainsi que
la location du matériel de travaux publics et des produits accessoires se rattachant à
l’environnement.

La société« D » est une SARL constituée en 2006.Son capital social s’élève à 150 000 DT
réparti en 1500 parts sociales de 100 DT chacune entre la société « A » à hauteur de 60%, la
société « C » à hauteur de 20%, et son gérant Monsieur Ali à hauteur de 20%.

La société a comme objet le commerce de détail de pièces de rechange et composantes

mécaniques de tous matériels roulants agricoles et de travaux publics de même que le
commerce de pneumatiques et caoutchoucs manufacturés.

142
La société « E » est une SARL, constituée en 2007.Son capital social s’élève à 200 000 DT
divisé en 2 000 parts sociales réparties à parts égales entre la société « A » et son gérant
Monsieur Moez.

L’activité de la société consiste dans :

• Le commerce en gros, achat, vente, et distribution de logiciels et de tout matériel

informatique, de matériel de télécommunication et d’audiovisuel, d’accessoires et pièces
de rechange afférents à ces matériels ;

• L’entretien, la réparation, et le service après-vente desdits matériels ;

• Le développement et la maintenance de logiciels et tout service informatique ;

• La formation et l’assistance technique.

La société « F » est une société anonyme constituée en 2010.Son capital social s’élève à
100 000 DT, divisé en 10 000 actions de 10 dinars chacune réparties comme suit :

La société « A » à hauteur de 74% est représentée au niveau du conseil d’administration par

Monsieur Ali, la société « B » avec 5%, la société « C » avec 5% est représentée au niveau du
conseil d’administration par Monsieur Sami, la société « D » avec 5%, la société « E » avec
5% est représentée au niveau du conseil d’administration par Monsieur Moez, Mademoiselle
Zeineb avec 5%, le PDG Monsieur Alex qui est obligatoirement membre du conseil
d’administration avec 1%.

L’activité de la société consiste dans l’exportation, l’importation, les opérations de négoce et

de courtage international.

La société « G » est une SARL, créée en 2012, au capital de 750 000 DT divisé en 7 500 parts
sociales de 100 DT chacune réparties entre la société « A » à hauteur de 52%, la gérante
Mademoiselle Molka 8% et la SICAR « X » 40%.
L’activité de la société consiste dans :
• Le lotissement et l’aménagement de terrains destinés principalement à l’habitation ;
• La construction en vue de la vente ou la location d’immeubles individuels, semi collectifs ou
collectifs à usage d’habitation, commercial, professionnel ou administratif.
En 2013, le groupe se présente donc ainsi :

143
 La société « C » SA La société « A » SA
Société Mère
Capital 500 000 dinars Capital 800 000 dinars.
La société « A » détient 55% % du capital 55% Monsieur Ali (PDG) et détient 90% du capital
représenté par Monsieur Ali au niveau du CA, Madame Samia détient 2% du capital (membre du
La société « B » détient 15% du capital représenté CA),
par Madame Samia au niveau du CA, Monsieur Tarek détient 2% du capital membre du
Monsieur Michel (membre du CA) détient 10%du CA),
capital Monsieur Moez détient 2% du capital (membre du
Monsieur Walid détient2%du capital CA),
Monsieur Salah détient2%du capital, Melle Zeineb détient 1% du capital,
La SICAR « X » détient15%du capital représenté Melle Molka détient 1% du capital,
par Monsieur Sami au niveau du CA, Monsieur Salah détient 2% du capital (membre du
Monsieur Karim(PDG) et détient 1%du capital. CA).

60%

15% 20%
La société « D » SARL

La société « B » SARL Capital 150 000 dinars

La société « A » détient 60% du capital,
Capital 300 000 dinars. LA société « C » détient 20% du capital
Madame Samia (Gérante) détient Monsieur Ali (Gérant) détient de 20% du
50% du capital capital.
Monsieur Tarek détient 50% du
capital

La société « E » SARL
Capital 200 000 dinars. 50%
La société « A » détient 50% du
capital,
Monsieur Moez (Gérant) détient
50% du capital.
5%

La société « F »SA
5%
Capital 100 000 dinars.
La société « A » détient 74% du capital
représenté par Monsieur Ali au niveau du CA,,
5% La société « B » détient 5% du capital,
La société « C » détient 5% du capital représenté
par Monsieur Sami au niveau du CA, 74%
La société « D » détient 5% du capital,
La société « E » détient 5% du capital représenté
par Monsieur Moez au niveau du CA,
5% Melle Zeineb détient 5% du capital,
Monsieur Alex (PDG) détient 1% du capital.

La société « G » SARL
52%
Capital 750 000 dinars.
La société « A » détient 52% du capital,
Melle Molka (Gérante) détient 8% du capital,
SICAR « X » détient 40% du capital.

144
 1.2 Particularités
La société « A » nécessite un besoin important en fonds de roulement, mais son activité
demeure stable et équilibrée.
La société « B » passe depuis quelques années par des difficultés. Comme toute société
de textile en Tunisie, la société « B » a connu une relative prospérité pendant ses cinq
premières années d’activité.
La société « C » exige des ressources élevées de financement. Son activité n’a pas encore
atteint son rythme de croisière, et elle est confrontée à un certain nombre de difficultés.
La société « D» dispose d’une trésorerie importante. Son activité est stable et largement
bénéficiaire.
La société « E» passe par une période rose, son activité est stable et largement
bénéficiaire.
La société « F » est en plein essor, et son activité est largement bénéficiaire.
La société « G »nécessite un fort besoin de financement.

SECTION 2 : CARACTERISTIQUES DES OPERATIONS INTRA-GROUPE

ET COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS

Au stade de la prise de connaissance du groupe et des opérations intra-groupe, le commissaire

aux comptes ne doit pas chercher à forger son opinion. Son objectif consiste
fondamentalement à collecter un maximum d'informations, en vue d'orienter la mission, en
s'assurant d'une bonne compréhension des systèmes qui lui sont décrits et de la cohérence
d'ensemble des données recueillies.
Cette démarche doit nécessairement être formalisée par écrit. Cette formalisation conduira le
commissaire aux comptes à structurer ses notes de travail, à indexer l'ensemble des pièces
obtenues afin de constituer une documentation de référence pour l'équipe d'audit chargée de
l'exécution de la mission.

2.1 Caractéristiques des opérations intra-groupe

2.1.1 Caractéristiques des opérations commerciales :

Au cours de l’exercice 2013 ;
*la société « A » a facturé :
à la société « B » :
-des locations d’immeubles et magasins,
-des charges communes

145
 à la société « C » :
-des prestations administratives
à la société « D » :
-des détachements de personnel
à la société « E » :
-La mise à la disposition d’une voiture commerciale.
à la société « F » :
-la cession de véhicule
à la société « G » :
-la cession d’un terrain
*La société « B » a facturé à la société « A » et à la société « D » :
-des vêtements de travail
*La société « C » a facturé à la société « G » :
-des travaux de manutention
*La société « E » a facturé aux sociétés « A », « C » et « D » :
-la mise en place d’un nouveau logiciel ERP

La société « A »

Des vêtements Mise en place d’un

de travail nouveau logiciel

Locations
d’immeubles et
magasins

Charges Mise à la
communes Détachements Prestations disposition
de personnel administratives d’une voiture
commerciale

La société « B » La société « D » La société « C » La société « E »

Des vêtements de
travail

Mise en place d’un nouveau logiciel

Des travaux de Cession d’un

manutention terrain

Cession d’un
véhicule La société « G »

La société « F »
146
 2.1.2 Caractéristiques des opérations financières :
Au cours de l’exercice 2013 ;
*La société « A » se porte caution en vue de garantir les emprunts contractés par la
société « B » pour renouveler ses machines.
*La société « C »a contracté un emprunt auprès de la société « D ».
*La société « F »a effectué un abandon de créances au profit de la société « B ».
*La société « E » se porte caution pour garantir les concours à court terme de la société
« G ».
*La société « A » a versé une subvention au bénéfice de la société « C ».

Opérations financières intra-groupe

La société « A »

Subvention
Caution des emprunts

La société « G »

Caution des
concours à CT

La société « B » La société « C » La société « D » La société « E »

Emprunt
Abandon de créances

La société « F »

147
 2.2 Collecte des éléments probants
A ce stade, l’auditeur doit recueillir les informations sur lesquelles il s’appuie pour
parvenir aux conclusions qui serviront de fondement à son opinion.

2.2.1 Collecte des éléments probants relatifs aux opérations commerciales

PREMIERE OPERATION : La société « A » a facturé à la société « B » des locations

d’immeubles et magasins.

En ce qui concerne cette opération, l’auditeur doit demander une copie du contrat de
location, lire les différentes clauses et apprécier la nature de l‘opération. Il doit prendre
connaissance du prix pratiqué sur le marché pour des opérations similaires.

DEUXIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « B » des charges

communes.

A l’égard de cette opération, l’auditeur doit prendre connaissance des clés de répartition,
des charges communes. Il doit aussi vérifier que cette répartition a été réalisée sur une base
raisonnable reflétant la réalité des charges consommées en commun. Il doit s’assurer de la
réalité de l’exhaustivité et de l’exactitude des charges facturées pour éviter tout lissage de
résultat.

TROISIEME OPERATION : La société « A » facture à la société « C » des

prestations administratives.

Concernant cette opération, l’auditeur doit s’assurer de la réalité de ladite transaction. Il

doit aussi apprécier la nature des prestations facturées, leur bien fondé et à quel prix.

QUATRIEME OPERATION : La société « A » facture à la société « D » des

prestations de services relatifs au détachement de personnels.

Pour cette opération, l’auditeur doit identifier les personnels, objet du détachement,
demander les protocoles d’accord, objet du détachement, et vérifier la régularité de cette
opération à l’égard des sources de droit.

148
 CINQUIEME OPERATION : La société « A » a mis à la disposition de la société
« E » une voiture commerciale.

Pour cette opération, l’auditeur doit s’informer s’il existe un contrat ou un procès-verbal
concernant la mise à disposition de la voiture, si ce service est facturable et si les charges
afférentes à cette voiture font l’objet d’un transfert de charge.

SIXIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « F » une opération

de cession d’un véhicule.

Afin de collecter les éléments probants relatifs à cette opération, l’auditeur doit demander
le contrat de cession. Il doit également apprécier le prix de la transaction, s’assurer du
reversement de la TVA dans le cas où la cession intervient avant la cinquième année de
détention.

SEPTIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « G » une

opération de cession d’un terrain.

En ce qui concerne cette opération, l’auditeur doit demander le contrat de cession, ainsi
que l’enregistrement de ce dernier. Il doit prendre également connaissance du prix pratiqué sur
le marché pour des opérations similaires.

HUITIEME OPERATION : La société « B » a facturé à la société « A » et à la

société « D » des opérations de vente de vêtements de travail.

Pour cette transaction, l’auditeur doit demander les factures de vente de la part de la
société « B » ainsi que les factures d’achat de la part des sociétés « A » et « D ».Il doit aussi
apprécier les conditions de facturation et les délais de règlement. Il doit aussi prendre
connaissance du prix pratiqué sur le marché pour des opérations similaires et le comparer avec
le prix qui a été facturé.

NEUVIEME OPERATION : La société « C » a facturé à la société « G » des travaux

de manutention.

Concernant cette opération, l’auditeur doit apprécier la réalité des travaux effectués. Il
doit s’informer auprès de la direction si ces travaux font l’objet d’un contrat, d’une convention
ou d’un protocole d’accord et prendre connaissance des différentes clauses. En l’absence de

149
contrat, d’une convention ou d’un protocole d’accord, l’auditeur doit demander les factures de
vente de la part de la société « C » et les factures d’achat de la part de la société « G ».

DIXIEME OPERATION : La société « E » a facturé aux sociétés « A », « C » et « D »

des prestations de mise en place d’un nouveau logiciel ERP

Pour cette opération, l’auditeur doit demander les factures de vente de la part de la
société « E » et les factures d’achat de la part des sociétés « A », « C » et « D ». Il doit aussi
apprécier la nécessité de cette mise en place et la réalité du prix facturé ainsi que l’évidence
des délais accordés pour le règlement.

2.1.1 Collecte des éléments probants relatifs aux opérations financières

PREMIERE OPERATION : La société « A » se porte caution en vue de garantir les

emprunts contractés par la société « B » pour renouveler ses machines.

En ce qui concerne cette opération, l’auditeur doit apprécier l’envergure de cette caution
sur la société « A » en général et sur le groupe en particulier. Il doit demander le contrat
d’emprunt auprès de la société « B » et lire ses différentes clauses. Il doit également prendre
connaissance du contrat de caution et demander des informations auprès de la banque le
concernant.

DEUXIEME OPERATION : La société « C » a contracté un emprunt auprès de la

société « D »

Pour cette opération, l’auditeur doit avoir une copie du contrat d’emprunt, lire ses
différentes clauses, apprécier la nécessité de cet emprunt et ses modalités de paiement.

TROISIEME OPERATION : La société « F » a effectué un abandon de créances au

profit de la société « B ».

En ce qui concerne cette opération, l’auditeur doit prendre connaissance de l’ancienneté

de ces créances, la justification de cet abandon et ses effets sur la trésorerie de la société « F ».

150
 QUATRIEME OPERATION : La société « E » se porte caution pour garantir les
concours à court terme de la société « G »

Concernant cette opération, l’auditeur doit avoir une copie du contrat de caution. Il doit
aussi s’informer si cette caution est exigée par la banque ou représente un choix stratégique de
la part de la direction.

CINQUIEME OPERATION : La société « A » a versé une subvention au bénéfice

de la société « C »

Pour cette opération, l’auditeur doit demander le procès-verbal du conseil

d’administration ayant statué sur cette décision et son objet ainsi que les avis de versement de
cette subvention.

151
CHAPITRE 2 : DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Dans le cadre de notre exemple, il n’est pas possible de traiter de manière exhaustive toutes les
opérations intra groupe. Nous limiterons donc notre démarche sur sept opérations
commerciales et trois opérations financières qui nous paraissent les plus intéressantes à traiter.
Afin de traiter notre cas de synthèse, nous indiquerons pour chaque point particulier, les
diligences qui doivent être allouées par le commissaire aux comptes afin d’évaluer et de
maitriser les risques liés aux opérations intra-groupe et de tracer d’une façon synthétique les
démarches et investigations nécessaires.

SECTION 1 : DILIGENCES FACE A L’EVALUATION DES RISQUES

1.1 Identification des risques des opérations intra-groupe

La SA MERE dispose respectivement de 55%, 60%, 50%, 74% et 52% du capital social
des sociétés « C », « D », « E », « F » et « G ».Par contre, elle ne détient aucune participation
dans la société « B ».
Par conséquent, l’ensemble formé par toutes les sociétés, sauf la société « B », constitue
bien un groupe au regard du droit des sociétés, du droit du travail, du droit comptable, du droit
fiscal et du droit bancaire puisqu’il y a détention d’une part importante du capital de chacune
de ces sociétés.
En outre, le groupe constitue bien une réalité économique vivante. En effet, l’objectif de ces
filialisations était non seulement de transmettre une structure autonome à chaque enfant, mais
aussi de répartir les risques des diverses activités et d’établir et développer une certaine
complémentarité ainsi qu’une synergie entre celles-ci.

1.1.1 Opérations commerciales

PREMIERE OPERATION : La société « A » a facturé à la société « B » des locations

d’immeubles et de magasins :
- à un prix légèrement inférieur au prix du marché
- en appliquant un délai de règlement de 120 jours, alors que le délai normal est
le paiement d’avance.

La location d’immeubles et de magasins au bénéfice de la société « B » est rémunérée par le

paiement d’un prix, qui n’est effectivement pas égal au prix du marché. De même, les délais de
règlement sont beaucoup plus longs, mais ils tiennent compte des difficultés de la

152
SARL« B »sans toutefois nuire à la pérennité de la société « A » qui, par ailleurs, a un intérêt
réel à la réalisation de cette location. Il n’y a donc pas de risque d’abus de biens sociaux.
La société « B »n’est pas en situation de cessation de paiement mais si tel était le cas, compte
tenu des difficultés qu’elle rencontre, il faudrait mesurer l’effet des délais de paiement et des
conditions de prix sur la situation de l’entreprise et veiller à ne pas constater qu’ils sont en fait
le moyen de soutenir artificiellement une activité déficitaire. La société « A » est responsable
de ses décisions et, par conséquent, responsable de la faute et des faits commis et peut être
passible de sanctions telles qu’un comblement de passif ou une extension légale de procédure.
Les moyens d’exploitation ne sont pas les mêmes au sein des sociétés « A » et « B ».
Toutefois, nous relevons la présence d’actionnaires communs, de siège social unique, de
direction unique. Il faut donc veiller à ce que les mouvements financiers issus de la location ne
soient pas irréguliers. Ainsi, on ne doit pas relever l’absence de facturation, ou encore un
enregistrement comptable insuffisamment rigoureux qui seraient susceptibles d’enfreindre le
principe de l’autonomie des sociétés. Le cas échéant, si la société « B » venait à rencontrer des
difficultés, il y aurait un risque de confusion de patrimoines et, par conséquent, un risque
d’extension jurisprudentielle des procédures collectives.

DEUXIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « B » des charges

communes.
- à des tarifs préférentiels
-avec des délais normaux de règlement

La société « B » ne fait pas partie du groupe. Par conséquent la pratique de tarifs préférentiels
sans liens commerciaux particuliers contrevient au respect de l’intérêt social de la société. La
mauvaise foi et l’intention personnelle peuvent alors conduire à la sanction de l’abus de biens
sociaux.
Le prix est inférieur au prix de pleine concurrence. Il n’existe aucun lien entre les sociétés (ni
un lien de capital, ni un lien économique). L’intérêt propre de la société « A » de consentir de
tels tarifs préférentiels n’est donc justifié par aucune contrepartie. Ainsi il y a un risque d’acte
anormal de gestion.

153
 TROISIEME OPERATION : La société « A » facture à la société « C » des
prestations administratives :
- à un prix inférieur au prix du marché
- en appliquant le délai normal de règlement

Le prix de pleine concurrence n’est pas appliqué, ce qui engendre une subvention indirecte par
le biais d’une sous-facturation. Cependant, des liens commerciaux importants existent. La
société « A » a donc intérêt à aider ce partenaire commercial à améliorer sa situation pour lui
permettre de pérenniser cette source de débouchés. Ainsi, le prix appliqué se justifie par un
intérêt propre suffisant .Il n’y a donc pas de risque d’acte anormal de gestion.

QUATRIEME OPERATION : La société « A » facture à la société « D » des

prestations de services relatifs à un détachement de personnels :
-à un tarif bien supérieur au cout de revient majoré d’une marge bénéficiaire
normale.
-avec des délais de règlement largement plus courts que pour les autres sociétés du
groupe.

La prestation a été réellement rendue, mais elle se trouve rémunérée par le paiement d’un prix
démesuré. Le fait que ce prix ne soit pas équitable, même si la société « D » est prête à le
supporter, conduit au non-respect de l’intérêt social de celle-ci. Il y a donc risque d’abus de
biens sociaux.
Le prix de pleine concurrence étant largement dépassé, sans motivation particulière, il y a
risque d’acte anormal de gestion.

CINQUIEME OPERATION : La société « A » a mis à la disposition de la société

« E » une voiture commerciale à titre gratuit.

La mise à la disposition de la société « A » à la société « E » d’une voiture commerciale à titre

gratuit bien que la société « E» passe par une période rose (son activité est stable et largement
bénéficiaire)et le fait de ne pas facturer un loyer, représente un acte anormal de gestion.

154
 SIXIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « F » une opération
de cession de véhicule à un prix supérieur au prix du marché.

Le prix de cession qui a été facturé par la société « A » à la société « F » est largement
supérieur au prix du marché. La société « A » détient une participation de l’ordre de 74 % dans
la société « F ». La société « F » est en plein essor et son activité est largement bénéficiaire. La
fraction supérieure au prix du marché constitue à l’égard du droit fiscal un abus de droit.

SEPTIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « G » une

opération de cession d’un terrain avec un délai de règlement qui dépasse de loin les
délais pratiqués sur le marché.

Le délai de paiement accordé par la société « A » à la société « G » dépasse de loin les délais
pratiqués sur le marché. La société « G » a pour objet la promotion immobilière, et cette
dernière demande un fort besoin de financement. La société « A » détient 52% du capital social
de la société « G » et son activité est stable et équilibrée. De ce fait, il n’y a donc pas de risque
d’abus de bien sociaux.

1.1.2 Opérations financières

PREMIERE OPERATION : La société « A » se porte caution en vue de garantir les

emprunts contractés par la société « B » pour renouveler ses machines.

En s’engageant à répondre aux obligations de la société « B » en raison des difficultés de celle-

ci, la société « A » s’expose à une possible transformation de ses liquidités en de simples droits
de créance éventuellement irrécouvrables. Le risque n’est pas vraiment de constater une
absence de rémunération pour ces engagements donnés, car la présence d’une réelle
contrepartie s’évalue par l’objectif d’avoir une situation saine de la société « B ». Par contre,
l’accumulation des engagements pris risque de conduire au dépassement des possibilités
financières de la société « A ». Or, c’est le dépassement volontaire de cette limite qui peut
conduire à la sanction de l’abus de biens sociaux.

155
 DEUXIEME OPERATION : La société « C » a contracté un emprunt avec intérêt
équivalent au taux pratiqué sur le marché auprès de la société « D »

La mise à disposition de ressources fait l’objet d’une rémunération. Cette rémunération est
équitable puisqu’elle est appliquée à un taux d’intérêt pratiqué sur le marché. Donc, il n’y a pas
de risque d’abus de biens sociaux.

Le taux de rémunération étant équivalent au taux de financement pratiqué sur le marché, son
évaluation est par conséquent correcte. L’acte présente donc un caractère normal.

TROISIEME OPERATION : La société « F » a effectué un abandon de créances au

profit de la société « B ».

Les engagements de la société « F » ne font pas l’objet d’une rémunération et la société « B »

est en difficulté. A ce titre, et dans l’intérêt du groupe, il convient de l’aider à se redresser.
Toutefois, par le biais de cet abandon, cette opération sera considérée, à l’égard du droit fiscal,
comme étant un acte anormal de gestion.

1.2 Appréciation et maîtrise des risques des opérations intra-groupe

Notons au préalable, qu’en appui de nos propos, il convient de se référer aux mêmes opérations
déjà précisées dans le cadre de l’évaluation des risques.

1.2.1 Diligences appliquées aux opérations commerciales

PREMIERE OPERATION : La société « A » a facturé à la société « B » des locations

d’immeubles et de magasins :
- à un prix légèrement inférieur au prix du marché,
- en appliquant un délai de règlement de 120 jours, alors que le délai normal est
le paiement d’avance.

Il faut tout d’abord établir un contrat de location précisant les relations usuelles entre les deux
sociétés et définissant le choix des modalités applicables.
Il faut également établir un dossier financier complet (situations intermédiaires, comptes
annuels, etc.) qui présente les difficultés de société « B » sans que celles-ci soient toutefois
insolubles, et qui justifie que la société « A » peut absorber sans risques les aides qu’elle vient
de consentir.

156
Enfin, il est important de prouver que les moyens de traitement comptable de ces opérations
sont fiables et suffisamment rigoureux pour ne pas engendrer de mouvements anormaux et
injustifiés.

DEUXIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « B » des charges

communes :
- à des tarifs préférentiels, et
-avec des délais normaux de règlement

Il est nécessaire de mettre en évidence les liens commerciaux qui unissent les deux sociétés en
constituant des dossiers économiques (contrats commerciaux, part du chiffre d’affaires, …).
Il convient d’éviter la pratique de tels tarifs préférentiels qui va à l’encontre du respect de
l’intérêt social de la société « A », et qui ne peut se justifier par un éventuel intérêt du groupe,
puisque la société « B » ne peut être reconnue comme membre du groupe.

TROISIEME OPERATION : La société « A » facture à la société « C » des

prestations administratives :
- à un prix inférieur au prix du marché, et
- en appliquant le délai normal de règlement

Il est nécessaire d’autoriser cette opération et de la faire connaître en respectant les procédures
de conventions réglementées, étant donné que les conditions n’ont pas un caractère normal.
Il faut aussi établir une convention de groupe précisant les relations usuelles entre les deux
sociétés et définissant les modalités des opérations qui en résultent tout en respectant le
principe de l’équilibre entre les échanges.

QUATRIEME OPERATION : La société « A » facture à la société « D » des

prestations de services relatifs au détachement de personnels :
-à un tarif bien supérieur au coût de revient majoré d’une marge bénéficiaire
normale, et
-avec des délais de règlement largement plus courts que pour les autres sociétés
du groupe.

Il est nécessaire d’autoriser cette opération et de la faire connaitre tout en respectant les
procédures de conventions réglementées, étant donné que les conditions de règlement n’ont
pas un caractère normal.

157
 CINQUIEME OPERATION : La société « A » a mis à la disposition de la société
« E » une voiture commerciale à titre gratuit.

La mise à disposition à titre gratuit est à proscrire, car rien ne peut justifier cet acte au regard
de l’intérêt social de la Société « A ». Cette pratique ne réduira, en aucun cas, le risque fiscal et
pénal, et ne pourra jamais être couverte par une autorisation des actionnaires.

SIXIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « F » une opération

de cession de véhicule à un prix supérieur au prix du marché.

Il convient de connaitre le prix du marché et les délais normaux de paiement, ainsi que le prix
de revient de l’opération afin de situer la position du prix et des délais de paiement appliqués.
Pour ce faire, il est nécessaire de déterminer précisément le prix de revient au moyen
d’éléments de comptabilité analytique, de justifier le prix du marché en citant les tarifs de
concurrents et en constituant des dossiers commerciaux suffisamment argumentés.
SEPTIEME OPERATION : La société « A » a facturé à la société « G » une
opération de cession d’un terrain avec un délai de règlement qui dépasse, de loin, les
délais pratiqués sur le marché.

Il est nécessaire d’autoriser cette opération et de la faire connaitre en respectant les procédures
de conventions réglementées, étant donné que les conditions de règlement n’ont pas un
caractère normal.

1.2.2 Diligences appliquées aux opérations financières

PREMIERE OPERATION : La société « A » se porte caution en vue de garantir les

emprunts contractés par la société « B » pour renouveler ses machines.

Les engagements donnés par la société « A » devront faire l’objet de contrats qui stipulent
précisément les modalités de l’engagement. De même, il faudra respecter le principe de
l’autorisation du conseil d’administration puisque l’opération porte sur l’octroi de garanties à
des tiers. Ainsi, la société « B » ne peut pas être considérée comme étant une société membre
du groupe.
Enfin, il convient de constituer des dossiers économiques et financiers capables de justifier à la
fois la situation de la société « B » et les possibilités financières de la société « A ».

158
 DEUXIEME OPERATION : La société « C » a contracté un emprunt, à un taux
d’intérêt équivalent au taux pratiqué sur le marché, auprès de la société « D ».

Les sociétés doivent établir une convention établissant les modalités de cette opération.
Il faudra respecter la procédure des conventions réglementées, car il s’agit d’une opération
financière.

TROISIEME OPERATION : La société « F » a effectué un abandon de créances au

profit de la société « B ».

Le suivi rigoureux des enregistrements comptables des mouvements est un impératif justifiant
la régularité des opérations et le respect de l’autonomie juridique de chaque société. Il convient
donc de mettre en place un système de procédures internes fiables.

SECTION 2 : TRAVAUX DE FINALISATION ET ETABLISSEMENT DES

RAPPORTS

2.1 Travaux de finalisation

L’analyse des transactions intra groupe passe par les étapes suivantes :
- Rapprochement des soldes intra groupe, et
- Analyse des écarts.

2.1.1 Rapprochement des soldes intra-groupe

L’examen des comptes de la société et des différents entretiens que nous avons menés avec le
responsable de la comptabilité et avec l’auditeur interne nous a permis de détecter le sort des
différentes transactions intra groupe.

159
 Les tableaux suivants illustrent les différents rapprochements :
OPERATIONS COMMERCIALES

Nature de l'opération DESIGNATION Produits/charges/année

PREMIERE OPERATION: La société «A» a La société «A» 4 800,000

facturé à la société «B» des locations Chez la société «B» 4 800,000
d’immeubles et de magasins.
ECART 0,000

DEUXIEME OPERATION: La société «A» a La société «A» 1 200,000

facturé à la société «B» des charges Chez la société «B» 1 200,000
communes.
ECART 0,000
TROISIEME OPERATION: La société «A» La société «A» 1 800,000
facture à la société «C» des prestations
Chez la société «C» 1 800,000
administratives.
ECART 0,000
QUATRIEME OPERATION: La société «A» La société «A» 12 000,000
facture à la société «D» des prestations de
services relatifs au détachement de Chez la société «D» 12 000,000
personnels. ECART 0,000
CINQUIEME OPERATION: La société «A» a La société «A» 0,000
mis à la disposition de la société «E» une
voiture commerciale, à titre gratuit. Chez la société «E» 0,000
ECART 0,000
SIXIEME OPERATION: La société «A» a La société «A» 56 000,000
facturé à la société «F» une opération de
cession de véhicule. Chez la société «F» 50 000,000
ECART 6 000,000
SEPTIEME OPERATION: La société «A» a La société «A» 400 000,000
facturé à la société «G» une opération de
cession d’un terrain. Chez la société «G» 400 000,000
ECART 0,000
HUITIEME OPERATION: La société «B» a La société «B» 5 000,000
facturé aux sociétés «A» et «D» des
opérations de vente de vêtements de travail. Chez les sociétés «A» & «D» 5 000,000
ECART 0,000
NEUVIEME OPERATION: La société «C» a La société «C» 1 200,000
facturé à la société «G» des travaux de
manutention. Chez la société « G » 1 200,000
ECART 0,000
DIXIEME OPERATION: La société «E» a
La société «E» 12 000,000
facturé aux sociétés «A», «C» et «D» des
prestations de mise en place d’un nouveau Chez les sociétés «A»,«C» & «D» 12 000,000
logiciel ERP.
ECART 0,000

160
OPERATIONS FINANCIERES

Nature de l'opération DESIGNATION Produits/charges/année

PREMIERE OPERATION: La société «A» se La société «A»

porte caution en vue de garantir les
emprunts contractés par la société «B» Chez la société «B»
pour renouveler ses machines.
ECART

DEUXIEME OPERATION: La société «C» a La société «C» 8 000,000

contracté un emprunt auprès de la société
«D». Chez la société « D » 8 000,000

ECART 0,000

TROISIEME OPERATION: La société «F» a La société «F» 72 000,000

effectué un abandon de créances au profit
de la société «B». Chez la société «B» 100 000,000

ECART ‐28 000,000

QUATRIEME OPERATION: La société «E» se La société «E»

porte caution pour garantir les concours à
court terme de la société «G». Chez la société «G»

ECART

CINQUIEME OPERATION: La société «A» a La société «A» 10 000,000

versé une subvention au bénéfice de la
société «C». Chez la société «C» 10 000,000

ECART 0,000

2.1.2 Analyse des écarts

L’examen du tableau de rapprochement des opérations intra groupe et de son impact sur les
états financiers nous a permis de constater que le rapprochement des soldes des différentes
transactions conclues entre les sociétés du groupe font apparaitre un écart nul à l’exception des
opérations suivantes :
- La société «A» a facturé à la société «F» une opération de cession de véhicule. Le
rapprochement du solde de cette opération fait apparaître un écart de 6.000 DT. En analysant
cet écart, nous avons relevé que le contrat ne stipule pas le prix de cession, que la société «F»
n’a comptabilisé cette voiture parmi ses immobilisations que pour le montant décaissé soit
50.000 DT alors que dans les comptes de la société « A » figure une créance à encaisser sur la
société «F» pour un montant de 56.000 DT.

161
- La société «F» a effectué un abandon de créances au profit de la société «B». Le conseil
d’administration de la société « F » n’a autorisé l’abandon qu’à hauteur de 72.000 DT, alors
que la société « B », afin d’augmenter artificiellement son résultat, a constaté parmi ses
produits la totalité de la créance qui s’élève à 100.000 DT.

2.2 Etablissement des rapports

Les rapports du commissaire aux comptes doivent contenir les informations suivantes :
- Conventions et opérations nouvellement réalisées (autres que les rémunérations
des dirigeants)
- Opérations réalisées relatives à des conventions antérieures (autres que les
rémunérations des dirigeants)
- Les opérations dominées par leur caractère illégal présentées au niveau du
rapport général.

2.2.1 Rapport spécial

A- Cas de la société « A »

 Conventions et opérations nouvellement réalisées

Votre conseil d’administration, réuni le 22 Mars 2014, nous a tenu informés des opérations
suivantes nouvellement conclues au cours de l’exercice clos le 31 Décembre 2013 :
- Votre société a signé le 10 Octobre 2013 un contrat de cession d’un terrain sis à
Sfax à la société «G» et objet du titre foncier n°523029, moyennant un prix
total de 400.000 DT.
- Votre société a versé une subvention au bénéfice de la société «C». Le montant
alloué s’est élevé à 10.000 DT.
Votre conseil d’administration, réuni le 15 Avril 2014 a autorisé, à postériori, la caution
allouée par votre société à la société « B » et ce, afin de garantir ses emprunts.
 Opérations réalisées relatives à des conventions antérieures

Votre société a conclu avec la société « B » un contrat portant sur la location d’un local sis à
Charguia, et de deux magasins, sis à l’avenue de la liberté, pour une durée d’une année
renouvelable par tacite reconduction et commençant le 1er Octobre 2010.
Le loyer facturé à ce titre, en 2013, s’élève à 4.800 DT.

162
Au cours de l’exercice 2013, la société « A » a facturé à la société « B » une quote part des
charges communes par le biais des notes de débit pour un montant de 1.200 DT (109).
Votre conseil d’administration, réuni le 05 Mai 2012, a autorisé a postériori la convention
portant sur l’assistance comptable assurée par le chef comptable au profit de la société « C ».
A ce titre, le produit facturé en 2013 par votre société, s’est élevé à 1.800 DT.

B- Cas de la société « B »

Votre société a facturé aux sociétés «A» et «D» des opérations de vente de vêtements de travail
au prix de revient.

C- Cas de la société « C »

Votre conseil d’administration, réuni le 28 Mars 2014, a autorisé les travaux de manutention
servis à la société « G » à un prix inférieur de 20% par rapport au prix facturé sur le marché.
L’encours du crédit obtenu par votre société auprès de la société « D » s’élève à la clôture de
l’exercice à 8.000 DT.
La charge d’intérêts constatée à ce titre en 2013, est de 777 DT.

D- Cas de la société « E »

Votre société a facturé aux sociétés «A», «C» et «D» des prestations de mise en place d’un
nouveau logiciel ERP pour un montant global de 12.000 DT détaillé comme suit :
- 5.000 DT pour la société « A »
- 5.000 DT pour la société « C »
- 2.000 DT pour la société « D »
Votre société a conclu une convention de garantie avec la Société Tunisienne de Banque
« STB », en couverture des concours à court terme contractés par la société « G », pour le
montant de 100.000 DT.

2.2.2 Rapport général

A- Cas de la société « A »

Votre société a mis à la disposition de la société «D» un ouvrier qualifié pour assurer le
démarrage du nouveau magasin et ce, pour la période allant du premier Janvier au
31 Décembre 2013. Les produits constatés au cours de l’exercice 2013 au titre de cette
opération se sont élevés à 12.000 DT. Aucune convention ne matérialise cette opération et le
(109)
Si l’impact de cette opération est significatif, de façon que l’acte anormal de gestion sera largement défendu, le commissaire aux comptes
doit mentionner une réserve au niveau de son rapport général.

163
prix pratiqué est supérieur au coût de revient et les délais de règlement sont très courts, d’où le
risque d’abus de bien sociaux et d’acte anormal de gestion.
Votre société a mis, à la disposition de la société «E», une voiture commerciale de marque
Citroën pour une durée de neuf mois. Aucun loyer n’a été facturé au titre de cette opération. Le
fait de ne pas facturer ce loyer constitue un acte anormal de gestion.

B- Cas des sociétés « A » et « F »

Le rapprochement des soldes intra groupe de l’opération de cession de la voiture BMW de la

société « A » à la société « F » fait apparaître un écart de 6.000 DT.
Par ailleurs, le contrat ne stipule pas le prix de cession.
De ce fait, on ne peut pas se prononcer sur le prix réel relatif à cette opération.
En outre, le prix de cession qui a été facturé par la société « A » à la société « F » est largement
supérieur au prix du marché. La société « A » détient une participation dans la société « F » de
l’ordre de 74%. La société « F » est en plein essor et son activité est largement bénéficiaire. La
fraction supérieure au prix du marché constitue à l’égard du droit fiscal un abus de droit.

C- Cas de la société « B »

Le rapprochement des soldes intra groupe de l’opération d’abandon de créance effectué par la
société « F » au profit de la société « B » fait apparaître un écart de 28.000 DT.
Le conseil d’administration de la société « F » n’a autorisé l’abandon qu’à hauteur de 72.000
DT, alors que la société « B » a constaté parmi ses produits la totalité de la créance qui s’élève
à 100.000 DT. Cet écart a pour effet d’augmenter le résultat de l’exercice d’un égal montant.
Par ailleurs, par le biais de cet abandon, cette opération sera considérée, à l’égard du droit
fiscal, comme étant un acte anormal de gestion.

164
 CONCLUSION GENERALE

Nous avons vu que le groupe est en fait un véritable mode d’organisation de

l’entreprise qui répond aux contraintes de flexibilité par le marché actuel, notamment par le
fait qu’il permet la subordination économique des sociétés tout en préservant leur
indépendance juridique.

La détermination des prix de transfert provoque souvent des conflits d'appréciation

entre les entreprises et les autorités fiscales. Ces dernières craignent des fixations frauduleuses
de ces prix.

Face à la crise économique actuelle, les groupes peuvent être tentés de manipuler les
prix de leurs transactions intra-groupe afin de limiter les pertes. Ces manipulations des prix de
transfert peuvent être considérées par l'administration fiscale comme constitutives d'actes
anormaux de gestion, de délits (abus de biens sociaux, abus de majorité.). En outre, ces
manipulations peuvent avoir des incidences négatives sur la sincérité, la régularité et l'image
fidèle des états financiers. Ainsi, les risques liés aux prix de transfert auraient des conséquences
sur le déroulement de la mission du commissaire aux comptes. A cela s'ajoutent les difficultés à
trouver des comparables aux prix de transfert et à appliquer le principe de pleine concurrence
rendant délicate la mission du commissaire aux comptes.

Les opérations commerciales et financières intra-groupe, les transcriptions

opérationnelles de la stratégie commune, peuvent ne pas correspondre aux critères de
légitimité et de normalité établis par les lois. Le premier risque est que l’existence du groupe
ne soit pas reconnue comme une réalité économique, mais comme un simple montage.

Ensuite, le risque pénal peut subvenir dès lors qu’on ne respecte pas les principes de
contrepartie équilibrée et de maintien des possibilités de la société qui réalise les opérations.
La référence aux prix généralement appliqués à l’extérieur du groupe, ou le sens des relations
(descendant, ascendant, ou horizontal) n’ont pas alors une grande importance. Par contre, les
relations du groupe (et par conséquent, l’intérêt du groupe) sont prises en compte.

165
 Dans le domaine fiscal, le risque est également lié à cette notion de contrepartie,
puisqu’on considère qu’elle est le seul élément qui matérialise l’intérêt social de chaque
société ; mais elle se base sur des éléments de comparaison extérieurs au groupe (prix de
pleine concurrence notamment). En effet, ici, l’intérêt du groupe n’est pas reconnu pour les
sociétés filiales. Par conséquent, toute opération qui s’écarterait des conditions habituelles de
rémunération, ne peut se justifier que par la présence d’un intérêt propre, commercial le plus
souvent .Par contre, les relations descendantes qui, compte tenu de la relative proximité entre
l’intérêt social de la société mère et l’intérêt du groupe, autorisent la pratique de tarifs
préférentiels.

En matière de procédures collectives, le fait qu’il existe une communauté d’intérêt

économique qui peut porter atteinte à l’autonomie patrimoniale de chacune des sociétés par la
société dominante, et par conséquent remet en cause la notion même de la personnalité morale
de la société contrôlée, est également un risque majeur auquel doit veiller la société mère.

Il est donc nécessaire de maitriser ces risques, c’est-à-dire de mettre en place des outils
qui permettent de justifier l’existence du groupe et le caractère des opérations entre sociétés,
nées de la réalité de son activité économique. Il s’agit alors de mettre en place un système
simple, rigoureux et efficace par :

- l’organisation des relations entre les sociétés du groupe,

- l’institution de règles de fonctionnement, et
- la constitution de dossiers d’information.

A travers l'étude empirique réalisée, nous avons pu constater l'importance de

l'élaboration d'une politique de justification des prix de transfert au sein des groupes de
sociétés afin de se prémunir contre les risques liés aux transactions intra-groupe.

Le commissaire aux comptes doit non seulement certifier les comptes de l'entité (donc
indirectement porter un jugement sur le niveau des prix de transfert et les risques qu'ils
engendrent) mais également porter à la connaissance de l'assemblée générale les conventions
réglementées.

Ainsi, il nous a semblé impératif de développer une approche spécifique d'audit des
opérations réalisées au sein du groupe, destinée à aider le commissaire aux comptes dans
l'accomplissement de sa mission dans ses différentes étapes.

166
 Cette approche doit en principe permettre aux commissaires aux comptes une meilleure
exploitation de ces informations et faciliter l’appréciation de ces conventions et des risques y
afférents (notamment juridiques et fiscaux). Elle doit lui permettre aussi d’estimer l’étendue des
procédures complémentaires d’audit à mettre en œuvre et qui demeurent toujours tributaires de
son jugement professionnel et de son expérience dans la société contrôlée.

Nous rappelons enfin que la mondialisation de l’économie nécessite de la part du

commissaire aux comptes une démarche adaptée aux groupes d’envergure internationale dans
lesquels les risques ne sont plus à apprécier dans un contexte purement national.

167
 BIBLIOGRAPHIE

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TEXTES REGLEMENTAIRES

 Loi 2000-93 portant promulgation du Code des sociétés commerciales modifiée et

complétée par les lois : 2005-65, 2005-96, 2009-1 et 2009-16.
 La loi n°2001-117 du 6 décembre 2001 complétant le code des sociétés
commerciales.
 Loi n°2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finance pour l’année 2001
instituant le régime d’intégration des résultats.
 Code de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l’Impôt sur les
Sociétés.
 BODI. texte D.G.I. n°2004/28 - note commune n°24/2004.
 BODI. texte D.G.I. n°2001/32 - note commune n°16/2001.
 BODI. texte D.G.I. n°2004/22 - note commune n°18/2004.
 BODI. texte D.G.I. n°2002/60 - note commune n°38/2002.
 D.G.C.F. prise de position. n°1155 du 23 novembre 2004.
 D.G.E.L.F. prise de position. n°1563 du 8 juin 2005.
 D.G.E.L.F. prise de position n°191 du 20 février 2006.
 D.G.E.L.F. prise de position. n°1 du 4 janvier 2000.

PUBLICATION D’ORGANISMES PROFESSIONNELS

 OECT, les conventions réglementées dans le cadre du code des sociétés

commerciales, Février 2002.

NORMES COMPTABLES ET D’AUDIT

 Les Normes Comptables Tunisiennes (NCT)

 Les Normes ISA publiées par International Federation of Accountants (IFAC).
 Les Normes IAS publiées par International Accounting Standard Committee (IASC).
 Les normes IFRS publiées par International Financial Reporting Standards (IFRS).
Web graphie

 www.bibliotque.com
 www.corpgov.deloitte.com
 www.sciencedirect.com
 www.plancomptable.com
 www.etudes-fiscales-internationales.com
 www.experts-comptables-fr.org.
 www.fiscalonline.com
 www.impots.finances.gov.tn
 www.iort.gov.tn
 www.joumal-officiel.gouv.fr
 www.le-cercle-des-fiscalistes.com
 www.legifrance.gouv.fr
 www.memoireonline.com
 www.observateurocde.org
 www.oecd.org
 www.portail.finances.gov.tn
 www.prixdetransfert.com